prop · H303162 · 2016-04-07 00:00:00 — Det innebär att , om det finns sär- skilda skäl, får tillåta en revisor att utöva revisionsverksamhet i även om han eller hon utövar verksamheten i någon annan verksamhets- form än vad som krävs enligt huvudregeln i första stycket. Registrering av företag från andra stater inom EES 16 a § Ett företag från en annan stat inom EES än som har god- känts att utföra lagstadgad revision i den staten får registreras som ett revisionsbolag. Av paragrafen, som är ny, framgår att får registrera ett Prop. 2015/16:162 företag från en annan stat inom EES än som ett revisionsbolag. Paragrafen genomför delvis artikel 3a i revisorsdirektivet. Övervägande- na finns i avsnitt 6. En registrering enligt paragrafen förutsätter att företaget som ansöker om registrering är godkänt av en behörig myndighet i en annan stat i EES att utföra lagstadgad revision. Vilka dessa behöriga myndigheter är fram- går av en förteckning som förs av Europeiska kommissionen (se artikel 20.5 i revisorsförordningen). Efter registrering blir det utländska företaget ett registrerat revisions- bolag. Därmed blir samtliga bestämmelser som gäller för registrerade revisionsbolag tillämpliga. Som framgår av 27 och 27 a §§ finns dock två undantag från denna huvudregel. Ett revisionsbolag som har registrerats enligt förevarande paragraf omfattas varken av försäkringskravet eller kravet på kvalitetskontroll i . Se vidare författningskommentaren till de nämnda paragraferna. 17 § Ett handelsbolag eller aktiebolag som utövar revisionsverksamhet ska för varje uppdrag som det åtar sig och som utgör revisionsverksam- het utse en av de yrkesverksamma revisorerna i bolaget att vara huvud- ansvarig. Den huvudansvarige ska vara auktoriserad revisor, om det behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning. Bolaget ska utan dröjsmål underrätta uppdragsgivaren om vem som är huvud- ansvarig. Den huvudansvarige ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om en berättelse eller ett utlåtande undertecknas av flera revisorer, ska det anges vem som är huvudansvarig. Första och andra styckena gäller även ett registrerat revisionsbolag från en annan stat inom EES än . Paragrafen innehåller bestämmelser om den huvudansvariga revisorn. Ändringarna genomför delvis artikel 3a i revisorsdirektivet. Övervägan- dena finns i avsnitt 6. Det nya tredje stycket anger att även ett utländskt företag som har reg- istrerats som ett revisionsbolag enligt 16 a § omfattas av kravet på att utse en huvudansvarig revisor för varje revisionsuppdrag som företaget åtar sig. Ett sådant företag behöver givetvis inte driva sin verksamhet i en svensk associationsform. Däremot måste den huvudansvariga revisorn vara auktoriserad (godkänd) revisor, dvs. vara registrerad hos . Denna person behöver inte vara anställd i företaget (jfr prop. 2000/01:146 s. 98). Även kravet på att den huvudansvariga revisorn ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden gäller dessa före- tag. Revisorns opartiskhet och självständighet 21 § En revisor ska avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag om revisorn, någon av hans eller hennes anställda eller någon annan fysisk person vars tjänster står till förfogande för eller under kontroll av revi- sorn och som medverkar i revisionsuppdraget, eller en närstående till någon av dessa personer, som revisionen avser eller den tidsperiod när revisionen utförs 1. har ett väsentligt vinstintresse i revisionsklienten, eller 2. handlar med ett finansiellt instrument med koppling till revisions- klienten. Ingen av de nämnda personerna får delta i eller på något annat sätt påverka resultatet av revisionen om personen 1. äger finansiella instrument i revisionsklienten, 2. äger finansiella instrument i ett företag som är knutet till revisions- klienten, om detta medför eller kan uppfattas medföra en intressekonflikt för revisorn, eller 3. har varit anställd av eller haft någon annan förbindelse med revi- sionsklienten som revisionen avser eller den tids- period när revisionen utförs, om detta medför eller kan uppfattas med- föra en intressekonflikt för revisorn. Första och andra styckena gäller inte innehav av fondandelar eller andra indirekta innehav av finansiella instrument eller vinstintressen som grundar sig på sådana innehav. Paragrafen är ny. Den innehåller bestämmelser om när en revisor är skyl- dig att avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag på grund av ekonom- iska kopplingar till revisionsklienten. Den innehåller också bestämmelser om att vissa personer inte får delta i revisionsuppdraget. Paragrafen genomför artikel 22.2 och 22.4 i revisorsdirektivet. Övervägandena finns i avsnitt 7.2. Till skillnad från den s.k. analysmodellen, som reglerats i 21 § men som återfinns i 21 a §, omfattar förevarande paragraf enbart revi- sionsuppdrag och inte andra uppdrag i revisionsverksamheten. Av första stycket punkten 1 framgår att en revisor ska avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag om revisorn, en av hans eller hennes anställda eller en annan fysisk person vars tjänster står till förfogande för eller under kontroll av revisorn och som medverkar i revisionsuppdraget, eller en närstående till någon av dessa personer, har ett väsentligt vinstintresse i revisionsklienten, dvs. det granskade företaget. Vad som avses med när- stående framgår av 22 b §. En icke-anställd persons tjänster kan stå till revisorns förfogande eller under hans eller hennes kontroll t.ex. på grund av ett avtal som revisorn kan åberopa gentemot personen. Ett annat exempel på personer som omfattas är experter inom revisionsbyråns nätverk som anlitas för att ge råd i tekniska frågor. Bestämmelsen omfattar typiskt sett inte revisionsklientens ställföre- trädare eller anställda, även om de hjälper revisorn t.ex. genom att ta fram handlingar eller svara på frågor. Detta kan nämligen inte anses innebära att personen i fråga medverkar i revisionsuppdraget. Vad som är ett väsentligt vinstintresse måste avgöras utifrån omständ- igheterna i det enskilda fallet. Bland annat torde vinstintressets ekonom- iska betydelse för den berörda personen ha betydelse för bedömningen. Av tredje stycket framgår att vinstintressen som följer av indirekta inne- hav, t.ex. ett fondinnehav, faller utanför bestämmelsens räckvidd. I punkten 2 anges att en revisor ska avböja eller avsäga sig ett revi- sionsuppdrag om någon av de personer som omfattas av regleringen handlar med ett finansiellt instrument som har koppling till revisions- Prop. 2015/16:162 klienten. Med finansiellt instrument avses enligt lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden överlåtbara värdepapper, penningmarknadsinstru- ment, fondandelar och finansiella derivatinstrument (1 kap. 4 §). Ett finansiellt instrument har koppling till revisionsklienten om instrumentet har emitterats, garanterats eller på något annat sätt varit föremål för åtgärder från företaget. Bestämmelsen förutsätter inte att det rör sig om aktier eller andra andelar i revisionsklienten, utan det kan gälla vilka finansiella instrument som helst, med vilka företaget har vidtagit någon av de nämnda åtgärderna. Bestämmelserna i första stycket är tillämpliga på innehav (punkten 1) och transaktioner (punkten 2) som revisionen avser eller den tidsperiod när revisionen utförs. Om t.ex. ett innehav av aktier i företaget avyttras före den relevanta tidsperioden, hindrar inte förevaran- de paragraf att revisorn accepterar uppdraget. Av Europeiska kommissionens rekommendation om revisorers obero- ende i EU19 följer att om en revisor eller någon annan berörd person för- värvar ett ekonomiskt intresse till följd av en yttre händelse som t.ex. arv, gåva eller fusion av bolag, måste intresset avyttras , men senast efter det att personen har fått kännedom om det ekonomiska intresset och rätt att förfoga över det. behövs kompletterande skyddsåtgärder för att upprätthålla revisorns oberoende. Någon motsvarande allmänt hållen ventil finns, som Lagrådet pekar på, inte i revisorsdirektivet. Det är emellertid naturligt att en revisor som på grund av någon oförutsedd händelse, t.ex. sådana som nämns i rekom- mendationen, får ett väsentligt vinstintresse i revisionsklienten bör kunna avyttra det utan att handla i strid med punkten 2 i förevarande paragraf, förutsatt att avyttringen sker omgående. I en sådan situation kan dock en prövning enligt analysmodellen i 21 a § leda till att revisorn ändå måste avböja eller avsäga sig uppdraget. Detsamma gäller i övriga situationer då förevarande paragraf inte leder till att revisorn måsta avböja eller avsäga sig ett uppdrag. Därutöver torde ofta jävsreglerna i aktiebolagslagen (2005:551) vara tillämpliga i de aktu- ella situationerna, se särskilt 9 kap. 17 § första stycket 1 och 18 §. En för- säljning av finansiella instrument kan dessutom hindras av andra regel- verk, t.ex. regler om förbud mot insiderhandel. Av andra stycket framgår att ingen av de i första stycket nämnda pers- onerna får delta i revisionen eller på något annat sätt påverka resultatet av den, dvs. bedömningen av sådana frågor som ska behandlas i revisions- berättelsen, om personen har eller har haft vissa kopplingar till revisions- klienten. Revisionsuppdraget måste således inte avböjas eller avsägas. Detta kan ändå bli följden för en personvald revisor för vilken något av de förhållanden som hindrar en person från att delta i eller på annat sätt påverka resultatet av revisionen föreligger. De relevanta förhållandena är att personen 1. äger finansiella instrument i revisionsklienten, 19 Kommissionens rekommendation av - Revisorers oberoende i EU: Grundläggande principer (2002/590/EG). 2015/16:162 2. äger finansiella instrument i ett företag som är knutet till revisions- klienten, eller 3. har varit anställd av eller haft någon annan relation till revisions- klienten som revisionen avser eller den tidsperiod som revisionen utförs. De två sistnämnda förhållandena är relevanta bara om de medför eller kan uppfattas medföra en intressekonflikt för revisorn. Detta kan t.ex. vara fallet om det skulle kunna misstänkas att en revisor som har varit anställd hos revisionsklienten har kvar lojaliteter gentemot företaget eller personer verksamma i det. Detsamma gäller om det skulle kunna uppfattas som att revisorns innehav av finansiella instrument i ett företag som är knutet till revisionsklienten leder till att revisorn tar hänsyn till sitt eget ekonomiska intresse när han eller hon utför revisionen. Med ett företag som är knutet till revisionsklienten avses varje företag som revisionsklienten är knuten till genom gemensamt ägande, gemen- sam kontroll eller gemensam ledning. Enbart det förhållandet att den verkställande direktören i revisionsklienten är styrelseledamot i det andra företaget medför dock inte att det företaget blir ett anknutet företag. I tredje stycket anges att paragrafen inte gäller innehav av fondandelar eller andra indirekta innehav av finansiella instrument eller vinstintressen som grundar sig på sådana indirekta innehav. Detta undantag gäller både första och andra styckena. Bland annat omfattas värdepappersfonder, kapitalförsäkringar och de särskilda typer av innehav som nämns i artikel 22.2 i direktivet, dvs. pensionsfonder och livförsäkringar. Det får i stället prövas om dessa slags innehav utgör ett hot mot revisorns opartiskhet och självständighet enligt analysmodellen i 21 a §. Paragrafen gäller också för registrerade revisionsbolag (se 23 §). 21 a § Utöver vad som följer av 21 § ska en revisor för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn ska avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag, 1. om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam eller någon annan fysisk person som kan påverka resultatet av revisionen a) har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet, b) vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget, c) uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdragsgivarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet, d) har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning, e) utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag, eller 2. om det finns något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Revisorn behöver dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget, om det i det enskilda fallet förekommer sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Paragrafen innehåller de bestämmelser om revisorns prövning av sitt oberoende som enligt hittillsvarande ordning finns i 21 §. Övervägan- dena finns i avsnitt 7.2. I första stycket tydliggörs att förevarande paragraf gäller utöver det som följer av 21 §, som förhindrar revisorn att acceptera eller fullfölja vissa uppdrag. En prövning enligt förevarande paragraf aktualiseras alltså antingen om en prövning enligt 21 § inte leder till att ett revisionsupp- drag måste avböjas eller avsägas, eller om det är fråga om annan revi- sionsverksamhet än revision, t.ex. sådan översiktlig granskning som utförs enligt standarderna ISRE 2400 eller 2410. I punkten 1 preciseras den krets mot vilken oberoendet i förhållande till revisionsklienten ska prövas. Vid sidan av revisorn och det nätverk där han eller hon är verksam omfattas varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen, dvs. alla personer som på något sätt kan ha inflytande på utfallet av revisorns granskning. Detta motsvarar artikel 22.1 första stycket i revisorsdirektivet. Paragrafen gäller också för registrerade revisionsbolag (se 23 §). 21 b § I artikel 5 i EU:s revisorsförordning finns bestämmelser om för- bud i vissa fall mot tillhandahållande av andra tjänster än revision. En revisor får, under de förutsättningar som anges i artikel 5.3 i EU:s revisorsförordning, i den ursprungliga lydelsen, tillhandahålla företaget och dess moder- och dotterföretag följande tjänster: 1. upprättande av deklaration avseende skatt, 2. identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament, 3. stöd i samband med skattekontroll, 4. beräkning av skatt, 5. skatterådgivning, och 6. värdering. I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om att revisorn i ett företag av allmänt intresse (jfr 2 § 9) får tillhandahålla vissa närmare angivna konsulttjänster vid sidan av revisionsuppdraget. Möjligheten att till- handahålla tjänsterna utgör ett undantag från revisorsförordningens förbud mot vissa icke-revisionstjänster (jfr artikel 5.1 och 5.3). Överväg- andena finns i avsnitt 7.3. I första stycket finns en upplysning om revisorsförordningens förbud mot tillhandahållande av vissa icke-revisionstjänster (artikel 5). Hänvis- ningen till förordningen är utformad på så sätt att den avser EU-bestäm- melserna i den gällande lydelsen, s.k. dynamisk hän- visning. De tjänster som enligt andra stycket får tillhandahållas trots revisors- förordningen är vissa skattetjänster (punkterna 1–5) och värderingstjänst- er (punkten 6). Med värdering avses såväl de tjänster som uttryckligen nämns i förordningen, nämligen värderingar i samband med aktuarie- tjänster eller stödtjänster för tvistlösning, som andra värderingstjänster. Listan över konsulttjänster överensstämmer i sak med det som förord- ningen föreskriver att medlemsstaterna får tillåta. Övriga tjänster som anges i artikel 5.1, t.ex. skattetjänster i samband med arbetsgivaravgifter eller tull och löneadministrationstjänster, är alltså förbjudna. Skattetjänsterna och värderingstjänsterna får enbart tillhandahållas under de villkor som anges i artikel 5.3 i förordningen. 2015/16:162 de tjänster som tillhandahålls inte får ha mer än obetydlig effekt på före- tagets årsredovisning. Vidare ska revisorn göra en uppskattning av vilken effekt den tillhandahållna tjänsten får på årsredovisningen. Uppskattning- en ska dokumenteras i den rapport som ska lämnas till revisionsutskottet senast då revisionsberättelsen läggs fram (se artikel 11 i revisorsförord- ningen). Slutligen får en tjänst bara tillhandahållas om detta är förenligt med revisorns opartiskhet och självständighet (jfr bl.a. 21 och 21 a §§). Av artikel 5.4 i förordningen framgår att revisionsutskottet ska utfärda riktlinjer när det gäller tillhandahållandet av de tjänster som omfattas av förevarande paragraf. I andra stycket är hänvisningen till förordningen utformad på så sätt att den avser EU-bestämmelserna i en viss angiven lydelse, s.k. statisk hän- visning. Detta kommenteras i avsnitt 4. Paragrafen gäller också för registrerade revisionsbolag (se 23 §). 22 § ska på ansökan av en revisor meddela förhands- besked om huruvida 1. förhållandena är sådana att revisorn enligt 21 § första stycket är skyldig att avböja eller avsäga sig uppdraget, 2. en viss omständighet är en sådan som avses i 21 a § första stycket och, om så är fallet, huruvida omständigheter i det enskilda fallet eller vidtagna åtgärder medför att revisorn ändå inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget, eller 3. en viss tjänst omfattas av förbudet mot tillhandahållande av andra tjänster än revision i artikel 5 i EU:s revisorsförordning och, om så är fallet, huruvida tjänsten ändå får tillhandahållas enligt 21 b §. När ett förhandsbesked har fått laga kraft, är det bindande för nämnden i förhållande till revisorn. Förhandsbeskedet upphör att gälla vid föränd- rade förutsättningar eller vid författningsändringar som påverkar den fråga som beskedet avser. I paragrafen behandlas möjligheten att få förhandsbesked från . Ändringarna innebär att nämnden ska meddela förhandsbesked om fler frågor än . Övervägandena finns i avsnitt 7.2. I första stycket punkten 1 anges att ska meddela för- handsbesked om huruvida förhållandena är sådana att en revisor är skyldig att avböja eller avsäga sig ett uppdrag enligt 21 § första stycket. Ett för- handsbesked kan omfatta alla omständigheter som är relevanta enligt den bestämmelsen. Punkten 2 motsvarar styckets hittillsvarande innehåll (jfr prop. 2000/01:146 s. 104 f.). Av punkten 3 följer att ska ge förhandsbesked om huruvida revisorn får tillhandahålla en viss icke-revisionstjänst till ett företag av allmänt intresse. Förhandsbeskedet kan både gälla frågan om huruvida en tjänst omfattas av revisorsförordningens förbud mot vissa tilläggstjänster (artikel 5 i förordningen) och frågan om den tjänst revi- sorn vill erbjuda täcks av undantaget från förordningen i 21 b §. Hänvis- ningen till förordningen är utformad på så sätt att den avser EU-bestäm- melsen i den gällande lydelsen, s.k. dynamisk hänvis- ning, eftersom den gäller den svenska behöriga myndighetens verksam- het. Paragrafen gäller också för registrerade revisionsbolag (se 23 §). 22 a § får på ansökan av en revisor bevilja undantag från bestämmelserna om förhållandet mellan revisionsarvodet och arvodet för andra tjänster i artikel 4.2 i EU:s revisorsförordning. Ett undantag får beviljas om det finns särskilda skäl för det. Av EU:s revi- sorsförordning framgår att ett undantag som längst får gälla under två räkenskapsår. Av paragrafen, som är ny, framgår att i ett enskilt fall får bevilja undantag från vissa av revisorsförordningens bestämmelser om revisionsarvodet. Övervägandena finns i avsnitt 7.3. I artikel 4.2 i revisorsförordningen anges en gräns för hur stora arvoden för icke-revisionstjänster som en revisor får ta emot från ett företag av allmänt intresse (jfr 2 § 9) som revisorn granskar. Gränsen uttrycks sam- manfattningsvis så att arvodena för konsulttjänster som revisorn till- handahåller en revisionsklient inte får överstiga av arvodet för revisionen. I förordningen anges närmare hur arvodena ska beräknas. Paragrafen ger en möjlighet att på ansökan av en revisor bevilja honom eller henne undantag från förordningens begräns- ning. Frågan om huruvida undantag bör beviljas ska avgöras utifrån en helhetsbedömning av samtliga relevanta omständigheter. Det är härvid av betydelse att förordningens regler om revisionsarvodet ytterst syftar till att skydda revisorns opartiskhet och självständighet. Detta innebär att utrymmet för ett undantag är större om hotet mot revisorns oberoende är litet. En förutsättning för att undantag ska beviljas är att det finns särskilda skäl för det. Sådana skäl kan föreligga i skilda situationer och vara kopp- lade till t.ex. oförutsedda händelser eller förhållanden hos revisorn som motiverar ett undantag. Det kan bl.a. handla om att revisorns tjänster behövs när en myndighet begär att företaget ska tillhandahålla någon form av bestyrkande från revisorn som en förutsättning för att företagets verksamhet ska kunna fortsätta. Ett annat exempel på när särskilda skäl kan föreligga är när en revi- sionsklient fusioneras med ett företag till vilket revisorn har sålt andra tjänster än revision, med följd att arvodet för icke-revisionstjänsterna blir för högt i förhållande till revisionsarvodet. Särskilda skäl kan också föreligga om revisorn accepterar ett uppdrag att utföra en annan tjänst än revision åt en revisionsklient och det först visar sig att tjänsten är betydligt mer arbetskrävande än vad som kunnat förutses. Det anges inte när revisorn ska ge in ansökan om undantag till . Det förutsätts dock att det sker innan revisorn kommer i konflikt med revisorsförordningen, dvs. innan arvodet för andra tjänster än revision har blivit för högt. Av artikel 4.2 i revisorsförordningen framgår att ett undantag som längst får gälla under två räkenskapsår. Paragrafen gäller också för registrerade revisionsbolag (se 23 §). Eftersom förevarande paragraf gäller den svenska behöriga myndig- hetens verksamhet anges endast revisorsförordningens namn och inte vilken lydelse av den som det hänvisas till, s.k. dynamisk hänvisning. 2015/16:162 22 b § Med närstående enligt 21 § avses 1. make eller sambo, 2. omyndiga barn som personen i fråga har vårdnaden om, 3. andra personer som personen i fråga har gemensamt hushåll med , 4. en juridisk person vars verksamhet personen i fråga har ett väsent- ligt inflytande över och i vilken personen eller någon som avses i 1–3 eller flera av dem tillsammans innehar a) en ägarandel som uppgår till eller mer av aktiekapitalet eller av andelarna, b) en ekonomisk andel, innefattande rätt till eller mer av avkastningen, eller c) en röstandel som uppgår till eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller av röstetalet hos det högsta beslutande organet, och 5. en juridisk person vars verksamhet personen i fråga har ett väsent- ligt inflytande över och i vilken personen eller någon som avses i 1–4 eller flera av dem tillsammans innehar en sådan ägarandel, ekonomisk andel eller röstandel som anges i 4. I paragrafen, som är ny, finns en definition av begreppet närstående enligt 21 §. Definitionen baseras på artikel 1.2 i kommissionens direktiv /72/EG20, till vilken artikel 22.2 i revisorsdirektivet hänvisar. Över- vägandena finns i avsnitt 7.2. Punkterna 1–3 gäller närstående som är fysiska personer. De omfattar den aktuella personens make eller sambo, hans eller hennes omyndiga barn, om han eller hon har vårdnaden om dem, och andra personer som han eller hon har gemensamt hushåll med . Punkterna 4 och 5 gäller närstående juridiska personer. De omfattar juridiska personer vars verksamhet den aktuella personen har ett väsent- ligt inflytande över. Därutöver krävs att personen ensam eller tillsam- mans med andra närstående har en viss ägarandel, ekonomisk andel eller röstandel i den juridiska personen. Den personkrets som omfattas av definitionen är densamma som enligt 5 § första stycket lagen (2000:1087) om anmälningsskyldighet för vissa innehav av finansiella instrument (jfr prop. 1990/91:42 s. 95 f. och 2004/05:142 s. 176).