prop · H40314 · 2016-09-27 00:00:00 — Det måste undersökas vilka delar som är kännetecknande för att bedöma om det är fråga om en eller flera omsättningar. Till grund för bedömningen ska läggas den genomsnittliga kundens uppfattning. En enda omsättning föreligger även när en eller flera delar utgör den huvudsakliga omsättningen och den andra eller de andra delarna ska betraktas som underordnade som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga. I synnerhet ska en del anses som underordnad när kunderna inte efterfrågar denna i sig utan den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten eller varan. Det kan nämnas att när det gäller uthyrning av parkeringsplatser (som omfattas av skatteplikt enligt artikel 135.2 första stycket b i mervärdesskattedirektivet, jfr 3 kap. 3 § första stycket 5 ML) har funnit att uthyrningen är undantagen från skatteplikt om den sker i nära anknytning till en undantagen uthyrning av fast egendom för annat ändamål t.ex. för boende, se domen i , 173/88, EU:C:1989:329). För att undvika att tillämpningssvårigheter uppkommer har i promemorian föreslagits att bestämmelsen i 3 kap. 2 § andra stycket ML ska slopas. Frågan om en omsättning, t.ex. av el, ska anses utgöra en del av eller underordnad ett enda tillhandahållande i form av uthyrning av fastighet eller annan upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet bör enligt promemorian i stället avgöras i enlighet med de principer som har utvecklats i praxis. Flertalet remissinstanser har varit kritiska till detta och anser att bestämmelsen i 3 kap. 2 § andra stycket ML ska vara kvar. Regeringen instämmer i promemorians bedömning att de tillhandahållanden som uppräknas i den aktuella bestämmelsen, och liknande tillhandahållanden, ska bedömas i enlighet med de principer som utvecklats i praxis. Regeringen har dock även förståelse för den oro som remissinstanserna uttrycker för att slopandet av 3 kap. 2 § andra stycket ML riskerar att försvåra tillämpningen. I den mån de uppräknade tillhandahållandena verkligen är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten, vilket anges som ett krav i paragrafen, torde de även i de flesta fall ses som en underordnad del i en enda omsättning i form av upplåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. 2016/17:14 bestämmelsen bör dock justeras för att markera att den relevanta bedömningen är huruvida tillhandahållandet är underordnat tillhandahållandet av nyttjanderätten, snarare än om det ingår i uppräkningen. Den uppräkning av tillhandahållanden som finns bedöms kunna behållas som exempel. För att bättre stämma överens med den praxis som har utvecklats av bör emellertid skrivningen om att tillhandahållandet ska vara ”ett led i” upplåtelsen av nyttjanderätten ändras till att tillhandahållandet ska vara ”en del av” upplåtelsen. En bedömning av om tillhandahållandet är att se som en del av upplåtelsen av nyttjanderätten eller som en separat transaktion måste göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall med beaktande av unionsrätten. Regeringen föreslår således att bestämmelsen i 3 kap. 2 § andra stycket ML ändras så att den avser underordnade tillhandahållanden som är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten. Den nuvarande uppräkningen av tillhandahållanden görs exemplifierande. Den föreslagna ändringen är avsedd som en ytterligare anpassning av mervärdesskattelagen till mervärdesskattedirektivet och är inte en omedelbar följd av den unionsrättsliga definition av fastighetsbegreppet som träder i kraft . Företagarna, har anfört att tillhandahållande av bredbandsuppkoppling bör ingå i uppräkningen i 3 kap. 2 § andra stycket ML. Regeringen anser inte att en sådan förändring är nödvändig . Med den ovan föreslagna ändringen framgår det tydligt av regeln att uppräkningen är exemplifierande och att undantaget gäller samtliga underordnade tillhandahållanden som är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten, oavsett om de ingår i uppräkningen. Som anges ovan måste dock även för de tillhandahållanden som anges som exempel en prövning av omständigheterna i det enskilda fallet göras. Förslaget föranleder ändringar i 3 kap. 2 § ML. 6.5Omvänd skattskyldighet inom byggsektorn Regeringens förslag: Orden ”byggnad eller anläggning” slopas i bestämmelsen om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: anför att många statliga myndigheter omfattas av den s.k. omvända skattskyldigheten vid inköp av byggtjänster. Det bör dock enbart vara fråga om enstaka fall då de nya definitionerna kan ha inverkan på vilka arbeten som omfattas. FAR anför att förändringarna kan få stor påverkan på företag som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet för byggtjänster. Enligt nuvarande regler är det endast mycket sällan en installation avseende något som varaktigt fästs vid en byggnad inte anses som fastighet efter det installerats. Såsom artikel 13 b är utformad finns det ett stort antal föremål och utrustningar som trots att de är installerade i eller på en byggnad eller konstruktion bara under vissa villkor blir att anse som Antingen ska de vara en integrerad del av en byggnad eller konstruktion utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig (punkt c) eller så ska de inte kunna flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras (punkt d). Av de förklarande anmärkningarna framgår att ett föremål som i den ena byggnaden eller konstruktionen anses vara en integrerad del inte behöver vara det om den installeras i en annan byggnad. Vidare framgår att om ett föremål kan avlägsnas så att endast en mycket liten skada eller förändring uppstår ska inte förutsättningarna i punkt d anses uppfyllda. Det innebär en uppenbar risk att en stor mängd föremål kommer att bli fastighet när de installeras i en byggnad eller konstruktion och lös egendom när de installeras i en annan. Exempelvis kan väggfasta skåp och bänkar vara fastighet i ett kök i en bostadsbyggnad, men lös egendom om de installeras som ett pentry i en lagerlokal. Det kommer bli mycket komplicerat för den enskilda tillhandahållaren att bedöma om det som installeras är nödvändigt för att byggnaden eller konstruktionen ska vara fullständig. Företagarna, byggindustrier anför att området inte är tillräckligt utrett och analyserat. och har i sig inget att invända mot att bestämmelsen om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn ändras till följd av den nya definitionen av fastighetsbegreppet, men anser att förändringarna inte är tillräckligt utredda och analyserade. anför att skattskyldighetens omfattning riskerar att bli mer svårbedömd. Det finns ett värde i att ytterligare exemplifieringar ges för att ge vägledning till de skattskyldiga. Skälen för regeringens förslag: Av nuvarande bestämmelser i mervärdesskattelagen framgår att för vissa särskilt uppräknade tjänster som avser ”fastighet, byggnad eller anläggning” är det förvärvaren, i stället för den som tillhandahåller tjänsten, som är skyldig att betala skatten (skattskyldig). Denna s.k. omvända skattskyldighet gäller endast vid omsättning mellan byggföretag (dvs. beskattningsbara personer som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller aktuella tjänster) eller vid omsättning från ett annat företag till ett byggföretag. De aktuella tjänsterna utgörs av mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader, uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare, byggstädning och uthyrning av arbetskraft för dessa aktiviteter. Det förhållandet att ett uppdrag utförs av ett byggföretag är således inte tillräckligt för att omvänd skattskyldighet ska tillämpas. Frågan om omvänd skattskyldighet ska gälla bedöms med utgångspunkt i det specifika uppdraget. Avgörande är följaktligen tjänstens art. Omsättning av varor, t.ex. leverans av byggmaterial, omfattas inte av omvänd skattskyldighet. Det unionsrättsliga stödet för bestämmelserna om omvänd skattskyldighet i mervärdesskattelagen återfinns numera i artikel 199 i mervärdesskattedirektivet. En grundläggande förutsättning för att beskattning ska ske i , och omvänd skattskyldighet tillämpas, är att tjänsten i fråga är omsatt inom landet. Tjänster som har anknytning till en fastighet är omsatta inom landet om fastigheten är belägen i (se 5 kap. 8 § ML, som motsvaras av artikel 47 i mervärdesskattedirektivet). Tjänster bestående i tillhandahållande av arbetskraft är omsatta i om förvärvaren är en beskattningsbar person som är etablerad här (5 kap. 5 § ML, jfr artikel 44 i direktivet). För en utländsk beskattningsbar persons omsättning av tillhandahållande av arbetskraft till en beskattningsbar person etablerad här tillämpas omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML (jfr 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML). I de fall den som omsätter en sådan tjänst är en svensk beskattningsbar person gäller regleringen om omvänd skattskyldighet i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Av den nya definitionen av begreppet fast egendom i artikel 13b i tillämpningsförordningen framgår att med fast egendom avses bl.a. varje byggnad eller konstruktion. Förordningens begrepp ”konstruktion” mot- svaras enligt promemorian närmast av mervärdesskattelagens begrepp ”anläggning”. Det är därför inte nödvändigt att i mervärdesskattelagens bestämmelser om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn särskilt ange att även tjänster avseende ”byggnad eller anläggning” omfattas, utöver tjänster avseende ”fastighet”. I promemorian föreslås därför att orden ”byggnad eller anläggning” i 1 kap. 2 § andra stycket ML slopas. Regeringen instämmer i promemorians bedömningar och föreslår att ”fastighet, byggnad eller anläggning” i 1 kap. 2 § andra stycket ML ersätts med ”fastighet”. Någon fullständig utmönstring av begreppet ”anläggning” i mervärdesskattelagen bedöms inte vara nödvändig. Begreppet kvarstår exempelvis i 3 kap. 3 § andra stycket ML (”sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet”). övergripande anpassning av mervärdesskattelagens terminologi bedöms inte nödvändig i detta sammanhang. I den mån det finns behov av en sådan får det hanteras inom ramen för den översyn av mervärdesskatte- lagstiftningen som regeringen har aviserat i budgetpropositionen för 2016 (prop. 2015/16:1, förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor, avsnitt 6.35, s. 324). Den föreslagna ändringen bör inte innebära några större förändringar av vilka tjänster som omfattas av omvänd skattskyldighet. tidigare bör inte arkitekt- och byggkonsulttjänster och projektledning vid byggverksamhet omfattas av omvänd skattskyldighet. någon fullständig överensstämmelse med de tjänster som vid tillämpningen av omsättningslandsreglerna anses ha anknytning till en fastighet (jfr 5 kap. 8 § ML, se även de nya artiklarna 31a och 31b i När det gäller installations- eller monteringstjänster av maskiner eller av utrustning, eller andra byggentreprenadtjänster, är det – liksom fallet är – en förutsättning för att omvänd skattskyldighet ska aktualiseras att den aktuella tjänsten avser en fastighet. Om tjänsten i stället avser en maskin eller utrustning som inte blir en del av fastigheten genom installationen eller monteringen och som således inte omfattas av fastighetsbegreppet, omfattas inte heller tjänsten av omvänd skatt- I undantagsfall kan det därför bli så att vissa installations- och monteringstjänster eller andra tjänster som omfattas av omvänd skattskyldighet inte längre kommer att omfattas. Det kan också bli tvärtom, dvs. att installations- och monteringstjänster av sådant som anses som lös egendom kommer att avse fast egendom. att ett föremål kan bli fastighet när det installeras i en byggnad eller konstruktion och lös egendom när det installeras i en annan, vilket kan leda till att reglerna blir svårtillämpade. Vid bedömningen av om ett installerat föremål utgör fastighet eller inte ska flera faktorer beaktas, bl.a. byggnadens ändamål. Det innebär att ett installerat föremål, i likhet Prop. 2016/17:14 med vad FAR har anfört, kan ses som en del av fastigheten om det installeras i exempelvis en bostad, men inte om det installeras i en fabrikslokal. Det har även betydelse hur föremålet installeras eller byggs in i byggnaden eller konstruktionen. Detta är en direkt följd av det nya unionsrättsliga fastighetsbegrepp som, oavsett hur svensk lagstiftning utformas, börjar gälla . Regeringen anser dock inte att denna förändring i praktiken kommer att innebära några större tillämpningsproblem. I de flesta fall bör de situationer då omvänd skattskyldighet tillämpas vara desamma som . Exempelvis bör installation och montering av fast inredning i kök i en bostad eller montering av kakel i våtutrymmen i normalfallet fortsatt omfattas av omvänd skattskyldighet, under förutsättning att det rör sig om tillhandahållande av en tjänst och inte om en varuomsättning. Även installation och montering av solcellspaneler bör i princip fortsatt omfattas av omvänd skattskyldighet i samma utsträckning som . Ett närmare resonemang om vad som omfattas av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet finns i avsnitt 6.2. I de fall det föremål som installeras eller monteras inte omfattas av fastighetsbegreppet kommer en tjänst som enbart avser en sådan installation eller montering att falla utanför tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten. Däremot bör en entreprenadtjänst i form av t.ex. helrenovering av en butikslokal i sin helhet omfattas av omvänd skattskyldighet, även om den skulle innefatta enstaka delmoment som, om de skulle ses isolerat, görs på ett sådant vis att arbetet faller utanför tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten. Detta gäller dock bara den entreprenör som utför helrenoveringen. Om denne i sin tur anlitar en underentreprenör som installerar ett föremål som inte omfattas av fastighetsbegreppet faller underentreprenörens tillhandahållande utanför tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet. Förändringar i vad som omfattas av den omvända skattskyldigheten bedöms i praktiken komma att ske i mycket begränsad utsträckning. Den närmare gränsdragningen får överlämnas åt rättstillämpningen. Förslaget föranleder ändringar i 1 kap. 2 § ML. 6.6Jämkning av avdrag för ingående skatt Regeringens förslag: Reglerna om jämkning av avdrag för ingående skatt ändras inte i sak. Den nuvarande hänvisningen till ”verksamhetstillbehör” ersätts, men behåller sin innebörd. Promemorians förslag: Överensstämmer inte med regeringens. Promemorian föreslog att begreppet ”verksamhetstillbehör” skulle ersättas med ”maskiner och utrustning som utgör fastighet”. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i anför att ordet ”verksamhetstillbehör i 3 kap. 3 § ML har ersatts med begreppet ”maskiner och utrustning som har installerats varaktigt” men i 8 a kap. 2 § punkten 4 ML har ordet i stället ersatts med begreppet ”maskiner och utrustning som utgör fastighet”. Samma begrepp bör användas i båda paragraferna om det är samma sak som avses. motsvarande sätt som gäller för nuvarande jämkningsbestämmelser om verksamhetstillbehör bör jämkning enligt 8 a kap. 2 § tredje stycket ML avse sådana maskiner och utrustning som kommer att omfattas av bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 1 ML. Bestämmelsen i 8 a kap. 2 § tredje stycket bör därför ändras. FAR avstyrker förslaget och anför att då promemorian inkluderar ”installerade föremål” enligt artikel 13 b punkt c i ”maskiner och utrustning” kommer alla installerade föremål enligt den aktuella bestämmelsen omfattas av jämkning enligt reglerna för lös egendom. Detta omfattar bl.a. dörrar, fönster, tak, trappor, hissar och kompletterande delar som placeras i strukturen, såsom isolering, skiljeväggar samt vägg- och golvbeläggningar. elektriska och sanitära installationer samt ventilations- och värme- installationer, utöver de huvudsakliga installationer som omfattas av artikel 13 b punkt b och köksinredning såsom väggfasta skåp och bänkar, fast monterad maskinell utrustning, inbegripet vitvaror, och sanitets- anläggningar i en bostadslägenhet. Förslaget innebär i princip att vad gäller en byggnad ska endast stomme, grunden och bjälklagen samt vissa el-, ventilations- och VVS-installationer som kan anses vara huvud- sakliga jämkas enligt reglerna för fastighet, medan alla övriga fast monterade delar av byggnaden ska jämkas som lös egendom. kommer att få omfattande konsekvenser för en fastighetsägare. de aktuella investeringsvarorna jämkas enligt reglerna för lös egendom utgör de fastighet och ska därmed tas upp i den jämkningshandling som säljaren av en fastighet ska överlämna till köparen. reglerna kommer komplexiteten vid sammanställningen av jämknings- underlag i allmänhet och jämkningshandlingar i synnerhet att öka I stället för att låta en stor del av en byggnad omfattas av jämkningsreglerna för lös egendom vore en möjlig lösning att allt som enligt förslagets definition utgör fastighet ska omfattas av jämknings- reglerna för fastighet. Företagarna anför att jämkningsreglerna riskerar att innebära ökat regelkrångel för företagen i och med omfattande krav på dokumentation och underlag. tvingas till dubbla register över maskiner och utrustning. anför att vad som ska jämkas och omfattas av en jämkningshandling utvidgas utan en relevant redogörelse och Begreppet ”maskiner och utrustning” kan omfatta varaktigt installerade föremål, utrustning eller maskiner samt föremål utan vilka byggnaden är ofullständig såsom t.ex. dörrar, fönster, tak, trappor och hissar och även viss isolering, innerväggar, tapeter och innergolv, m.m. Förslaget innebär även att en särskild sidoordnad förteckning krävs för jämkningsändamål. SKL anför att de varken kan tillstyrka eller avstyrka förslaget eftersom det underlag som finns i promemorian inte är tillräckligt. Vad som jämkas som inventarier kommer att utvidgas. Oavsett om inventarier pga. beloppsgränsen om per inventarium kommer att bli föremål för jämkning måste de brytas ut vid beräkningen och upprättandet av jämkningshandling. korrekt tillämpning förutsätter att fastighetsägaren kan identifiera inköp av varje enskilt inventarium samt vad som utgör ett (1) inventarium, exempelvis avseende isolering eller innergolv. En särskild sidoordnad förteckning krävs för jämkningsändamål. De nuvarande reglerna kring komponentredovisning kan inte läggas till grund för jämkning. Det administrativa merarbetet och kostnaderna ökar med all sannolikhet för flertalet fastighetsägare. Dessa aspekter omnämns inte i promemorian och konsekvenserna har därmed inte heller analyserats. Ytterligare utredning är nödvändig innan förslaget kan läggas till grund för lagstiftning. Skälen för regeringens förslag: Jämkning av ingående skatt hänförlig till investeringsvaror kan ske såväl om avdragsrätten ökar som om den minskar. Med investeringsvaror avses enligt 8 a kap. 2 § första stycket ML bl.a. fastigheter som har belastats med kostnader för ny-, till- eller ombyggnad och fastigheter som har tillförts varor och tjänster genom skattepliktiga uttag som senare gett rätt till avdrag samt bostadsrätter eller hyresrätter som har belastats med ingående skatt på grund av att bostadsrättshavaren eller hyresgästen utfört ny-, till- eller ombyggnad. För att det ska anses vara fråga om en investeringsvara krävs dessutom att den ingående skatten på ny-, till- eller ombyggnaden eller uttagen uppgår till . Med investeringsvaror avses även maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar, om den ingående skatten på anskaffningskostnaden uppgår till . I nuvarande lydelse i 8 a kap. 2 § tredje stycket ML anges att verksamhetstillbehör ska anses som maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar vid tillämpningen av reglerna om jämkning. Begreppet verksamhetstillbehör har ingen direkt motsvarighet i mervärdesskattedirektivet och promemorian har därför föreslagit att begreppet ska slopas (se avsnitt 6.1). Fråga uppkommer därför om en ändring i jämkningsreglerna är nödvändig. Omsättning av fastigheter är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Någon utgående skatt ska därför normalt inte redovisas av säljaren vid försäljning av en fastighet. Varaktigt installerade maskiner och varaktigt installerad utrustning kan mervärdesskatterättsligt anses som fastighet, men omfattas enligt den föreslagna ändringen i 3 kap. 3 § första stycket 1 ML inte av undantaget från skatteplikt. Vid försäljning av en fastighet beskattas således dessa som huvudregel, men inte fastigheten som sådan (dvs. själva byggnaden eller konstruktionen). Även sådana maskiner och utrustning som har installerats i byggnaden eller konstruktionen men som utgör lös egendom, ska i princip beskattas. Vid en försäljning av en byggnad eller en konstruktion betraktas dock installerade maskiner och utrustning normalt som underordnade och ges samma skattemässiga behandling som den huvudsakliga delen, dvs. själva byggnaden eller konstruktionen. En prövning av om en enda sammansatt eller flera separata omsättningar föreligger måste dock göras i det enskilda fallet i enlighet med praxis (se vidare avsnitt 6.4). Vidare kan överlåtelsen av maskiner eller utrustning falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten, och därmed inte beskattas, om den ingår i en verksamhetsöverlåtelse (se 2 kap. 1 b § ML). Mot bakgrund av det föreslagna slopandet av begreppet verksamhetstillbehör i mervärdesskattelagen föreslås i promemorian att det begreppet i 8 a kap. 2 § tredje stycket ML ska ersättas med ”maskiner och utrustning som utgör fastighet”. Det skulle innebära att maskiner och 2016/17:14 utrustning som har tillförts en fastighet ska behandlas som lös egendom i jämkningshänseende, oavsett om de utgör en del i fastigheten. Jämkningsreglerna för fastighet skulle därmed – till skillnad från – inte omfatta sådana maskiner eller sådan utrustning som anses som fastighet och som har tillförts en byggnad som är inrättad för bostadsändamål, dvs. motsvarande det som kan betecknas andra byggnadstillbehör än verksamhetstillbehör. Således skulle inte heller maskiner eller utrustning som tillförts en byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål men som inte anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten att omfattas av jämkningsreglerna för fastighet. Denna utrustning skulle med promemorians förslag i stället jämkas enligt reglerna för maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar i 8 a kap. 2 § första stycket 1 ML. I promemorian bedöms, med hänsyn till den för detta slag av anläggningstillgångar föreskrivna beloppsbegränsningen, att förändringen inte bör få någon större praktisk betydelse. Många remissinstanser har dock anfört att förändringen skulle få stora konsekvenser och att dessa inte har utretts tillräckligt. Enligt remissinstanserna kan begreppet ”maskiner och utrustning” tolkas som att det även innefattar bl.a. dörrar, fönster, innerväggar, elinstallationer och viss isolering. Även om regeringen inte fullt ut delar remissinstansernas tolkning av räckvidden av det begrepp promemorian föreslog framstår det som sannolikt att den föreslagna förändringen skulle få konsekvenser som skulle behöva analyseras ytterligare. Den av promemorian föreslagna förändringen är inte heller direkt föranledd av de förändringar i tillämpningsförordningen som börjar gälla . har därutöver anfört att jämkning enligt 8 a kap. 2 § tredje stycket ML bör avse sådana maskiner och utrustning som kommer att omfattas av bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 1 ML. Regeringen delar uppfattningen att det finns ett värde i att dessa avgränsningar är i överensstämmelse med varandra och omfattar samma grupper av objekt. Avseende 3 kap. 3 § första stycket 1 ML finns det dock skäl som talar för att den bör ändras för att bli mer lik den formulering som används i mervärdesskattedirektivet (se avsnitt 6.3). När det gäller jämkningsreglerna finns det, som nämnts ovan, skäl som talar mot att göra några förändringar av reglerna.