prop · H303127 · 2016-05-23 00:00:00 — Regeringen delar utredningens uppfattning om grunddragen i mo- dellen men väljer en annan lagteknisk lösning än den som utredningen föreslår. Beräkning av ett skillnadsbelopp Eftersom fartyg utgör stora investeringar och har en lång ekonomisk livs- längd kan huvuddelen av de ackumulerade överavskrivningarna antas utgöras av avskrivningar på fartyg, även om avskrivningar föreligger även på andra inventarier. I det befintliga konventionella skattesystemet hanteras inventarier kollektivt. Även om det skulle vara teoretiskt möjligt att utifrån enskilda företags bokföring och anläggningsregister fördela avskrivningsunderlaget på inventarierna skulle det vara både tidsödande för företagen och svårkontrollerat för . Ett sådant förfarande uppfyller inte heller målsättningen med att regelverket ska vara lätt att tillämpa och lätt att kontrollera. Utredningen anser därför att en schab- lonmässig bestämning av överavskrivningarna är att föredra. Regeringen delar den uppfattningen. Den mest närliggande lösningen är att anse att överavskrivningarna ut- görs av skillnaden mellan inventariernas bokförda värde (det värde som finns på balansräkningens tillgångssida) och det skattemässiga värdet. Det är också denna lösning som utredningen föreslår. FAR framhåller att företag har en inte obetydlig valfrihet att själva bestämma vilken avskrivningstid som ska tillämpas på fartyg och andra inventarier. FAR framför också att företag som tillämpar redovisnings- 2015/16:127 regelverket K2 kan bestämma avskrivningstiden på alla tillgångar till . Dessa företag kommer i praktiken inte att ha några överavskrivningar. Enligt 4 kap 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), förkortad ÅRL, ska anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skrivas av syste- matiskt över . En årsredovisning ska vidare upprättas i enlighet med god redovisningssed. Vad som i detta sammanhang utgör god redovisningssed kommer till uttryck i allmänna råd och i Rådet för finansiell rapporterings rekommendation RFR 2 Redovisning för juridiska personer. för företag som ska upprätta en årsredovisning enligt ÅRL är det s.k. , allmänna råd Års- redovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1). Mindre aktie- bolag kan i stället välja att upprätta sin årsredovisning enligt det s.k. K2- regelverket, allmänna råd Årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1), förkortat K2. RFR 2 ska tillämpas vid upp- rättandet av den egna årsredovisningen av företag som upprättar koncern- redovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandar- der som avses i och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovis- ningsstandarder (IFRS). För noterade företag är det tvingande att upp- rätta koncernredovisningen med ledning av dessa standarder. Redovisning av avskrivningar skiljer sig åt enligt de olika regelverken. Något förenklat kan man säga att K3 och IFRS innebär att tillgången skrivs av . Detsamma gäller enligt det förenklade men företag som tillämpar detta regelverk får bestämma nyttjandeperioden till . Detta är en anpassning till skattereglerna och avsikten är att göra det möjligt att minimera antalet skattemässiga justeringar i deklarationen. Om ett företag tillämpar K2 kan det alltså redovisa så att det inte är någon skillnad mellan det skattemässiga värdet och det bokförda värdet. Det är oklart om något rederi tillämpar K2 men om så är fallet så är det självfallet inte en acceptabel ordning att använda dessa förenklade regler för att fastställa de ackumulerade överavskriv- ningarna. Ett alternativ för att lösa problemet skulle vara att i inkomstskattelagen ta in bestämmelser om acceptabla avskrivningstider för olika typer av fartyg. Det är emellertid en väl långtgående lösning för, vad som sanno- likt är, ett ganska begränsat problem. Det bör vara tillräckligt att använda bokförda värden, som ju måste beräknas utifrån god redovisningssed. Det förutsätter dock att de bokförda värdena har beräknats utifrån redovis- ningsmässiga överväganden där syftet är att redovisningen ska ge en rätt- visande bild av företagets ställning och resultat. Regeringen föreslår där- för att det bokförda värdet i detta sammanhang inte får beräknas utifrån de förenklade regelverken K1 (som kan tillämpas av enskilda närings- idkare som upprättar ett förenklat årsbokslut) och K2. Förslaget innebär att det bokförda värdet definieras som det värde som följer av sådan god redovisningssed som gäller för större företag enligt årsredovisningslagen. Ett företag som klassificeras som ”större företag” får nämligen inte tillämpa de förenklade regelverken. Enligt utredningen bör de ackumulerade överavskrivningarna vara fast- ställda och kända redan från början. Utredningen föreslår därför att skill- nadsbeloppet ska fastställas i samband med att ett företag träder in i systemet med tonnagebeskattning. Utredningen föreslår också att ett mot- svarande belopp ska sättas av till en särskild reserv på balansräkningens skuldsida. Avsättningen – som inte är avdragsgill – motiveras av att skillnadsbeloppet utgör underlag för en latent skatteskuld, av kontrollskäl och för att förhindra utdelning av obeskattade medel. är kritiskt till detta förslag. Verket anser att förfarandere- glerna beträffande fastställandet av skillnadsbeloppet är ofullständiga. Bland annat behöver det förtydligas när och genom vilket typ av beslut som skillnadsbeloppet ska fastställas. Verket anser också att det bör för- tydligas att redovisningen av den särskilda avsättningen ska göras som en separat post under obeskattade reserver. När det gäller den särskilda av- sättningen anser att det bör vara möjligt att redovisa skattedelen som en uppskjuten skatteskuld. FAR anser att det bör förtyd- ligas att det är fråga om en omföring till ett annat konto och inte ytter- ligare en avsättning. Regeringen delar uppfattningen att storleken på de ackumulerade över- avskrivningarna – och därmed det belopp som ska återföras till beskatt- ning – bör vara klarlagt när företaget går in i systemet med tonnagebeskattning. Regeringen har emellertid förståelse för den kritik av den tekniska lösningen som framför och föreslår därför en annan metod. Den modell som regeringen föreslår innebär att skillnadsbeloppet ska tas upp som skattepliktig intäkt det första beskattningsåret som tonnage- beskattning ska ske. Intäkten ska tas upp i sådan verksamhet som ska be- skattas konventionellt. Om företaget önskar undvika en omedelbar skatteeffekt kan avdrag göras för maximalt ett lika stort belopp som sätts av till en överavskrivningsfond. För företag som upprättar årsbokslut eller årsredovisning får avdrag bara göras om motsvarande avsättning göras i räkenskaperna. Denna fond återförs sedan till beskattning enligt de regler som behandlas nedan. Med en lösning enligt den här modellen behövs det inget särskilt beslut om att fastställa skillnadsbeloppet. I och med att skillnadsbeloppet tas upp som skattepliktig intäkt kommer det att fastställas som en del av det beskattningsbara resultatet inom ramarna för beslutet om slutlig skatt. Skillnadsbeloppet kommer alltså att hanteras som vilken skattepliktig intäkt som helst vilket exempelvis medför att vanliga omprövningsregler blir tillämpliga. Genom att konstruera den särskilda avsättningen som en avdragsgill fondavsättning som återförs får man också ett system som anknyter till redan kända företeelser inom företags- beskattningen såsom exempelvis periodiseringsfonder och ersättnings- fonder. Dessutom får den särskilda avsättningen en materiell betydelse som den inte hade med utredningens förslag. Hur fonden ska redovisas i balansräkningen är en fråga för god redo- visningssed. Det går dock att konstatera att såväl ackumulerade över- avskrivningar på inventarier, periodiseringsfonder och ersättningsfonder redovisas under rubriken ”Obeskattade reserver” och det förefaller logiskt om även överavskrivningsfond redovisas där. Bokföringsnämn- den framför att det bör vara möjligt att redovisa det som ekonomiskt sett är skattedelen av reserveringen som en uppskjuten skatteskuld. Detta är emellertid en fråga om hur sambandet mellan redovisning och beskatt- ning ska se ut och den faller utanför ramen för detta lagstiftningsärende. Sammanfattningsvis föreslår regeringen alltså en modell som innebär att de obeskattade reserverna som är hänförliga till inventarier som ingår i den kvalificerade rederiverksamheten ska tas upp som intäkt. Ett lika stort belopp kan dras av som kostnad om det sätts av till en överavskriv- ningsfond. Fonderingen återförs till beskattning . Denna lösning skiljer sig såvitt avser tekniken från utredningens förslag. Avsikten är dock att slutresultatet ska bli detsamma. Fördelen med rege- ringens modell är att den bättre knyter an till det befintliga skattesyste- met, vilket bland annat gör att det inte krävs några särskilda förfarande- regler. Utredningen övervägde olika modeller för hanteringen av de latenta skatteskulderna. Det alternativ som utredningen föreslår innebär ett sys- tem med olika återföringstidpunkter. Om nettodräktigheten har minskat eller är oförändrat ska en del av skillnadsbeloppet tas upp som intäkt. FAR avstyrker förslaget och anser att regeln innebär en straffbeskatt- ning för de rederier som det inte går bra för och som inte har en tillväxt. Den modell som utredningen föreslår innehåller ett incitament att öka flottans storlek, särskilt den ägda andelen. Den medför förvisso att ett företag som inte har någon tillväxt får ta upp en del av skillnadsbeloppet som intäkt. ska den latenta skatteskulden, oavsett om det är fråga om det konventionella systemet eller systemet med tonnagebeskatt- ning, betalas av. Modellen kan således inte innebära en straffbeskattning för de rederier som inte går bra. Regeringen instäm- mer därför i utredningens förslag. Vid beräkningen av hur lång återföringstid som kan vara lämplig ut- gick utredningen från den ekonomiska livslängden för fartyg. Den fann att en genomsnittlig ekonomisk livslängd för fartyg bedöms vara . Vidare bedömdes att återföringstiden för överavskrivningarna bör motsvara en planmässig avskrivningstakt inom det konventionella be- skattningssystemet. Detta ger en återföringstid inom tonnageskattesyste- met . Regeringen delar den bedömningen. Utredningen utgick vidare från att det ska vara femåriga återföringstid- punkter. Det innebär enligt huvudregeln att av fonden bör återföras . För att skapa incitament att öka andelen svensk- registrerat tonnage föreslår utredningen att företagen skulle slippa åter- föring under vissa förhållanden. Om både det ägda tonnaget och det totala tonnaget har ökat vid en av de femåriga avstämningarna behöver företaget inte återföra någon del detta år. I så fall flyttas de obligatoriska återföringarna framåt. Detta kan ske så länge som både det totala tonnaget och det ägda tonnaget ökar. Det finns alltså ingen bortre gräns. Om däremot tonnaget minskar med bör en så stor andel av fonden som motsvarar minskningen återföras. Regeringens förslag innebär därför att avdraget ska återföras till beskattning som tonnagebeskattning ska ske per gång. Om nettodräktigheten för ägda kvalifi- cerade fartyg har minskat med vid någon av de fem- åriga återföringstidpunkterna ska i stället en så stor del som motsvarar minskningen återföras. Ingen del av avdraget behöver dock återföras till beskattning om nettodräktigheten som utgör underlag för beräkning av tonnageinkomsten och nettodräktigheten för ägda kvalificerade fartyg har ökat i förhållande till vad som gällde fem beskattningsår tidigare. I så fall flyttas de återstående återföringstidpunkterna fram med fem beskatt- ningsår. Den föreslagna modellen innehåller inget krav på hur stor ökningen av tonnaget ska vara. Utredningen diskuterade om det borde införas ett krav på viss procentuell ökning. Den fann att ett sådant krav skulle medföra en risk för att det skapas incitament till fartygsinvesteringar som inte är kommersiellt motiverade. Tonnagebeskattningen bör visserligen ge inci- tament till att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handels- flottan men rederibranschen innehåller företag av olika storlek. Ett krav på en viss procentuell ökning skulle riskera att medföra skilda beskatt- ningskonsekvenser utifrån de skiftande förutsättningar som finns mellan rederiföretagen. Utredningen föreslog därför inte något krav på en viss procentuell ökning av den ägda och totala nettodräktigheten. Regeringen instämmer i denna bedömning. Enligt huvudregeln ska fonden alltså återföras per fem- årsperiod men under vissa förutsättningar kan återföringen skjutas framåt . I vissa situationer bör emellertid hela den återstående fonden återföras till beskattning. Det gäller olika situationer då företaget inte längre omfattas av tonnagebeskattningssystemet. Ett företag ansöker självt om återkallelse av godkännandet för tonnage- beskattning och bestämmer när det vill lämna tonnagebeskattningssyste- met, med förbehåll för bindningstiden på tio beskattningsår, se avsnitt 5.8.1. Företagen kan således själva styra om och när de lämnar systemet. Förutsättningen för att ett företag har en överavskrivningsfond är att det omfattas av tonnagebeskattningssystemet. Om det träder ut ur systemet så saknas alltså denna förutsättning. Den återstående delen av fonden bör därför återföras till beskattning senast vid en eventuell övergång till kon- ventionell beskattning. Ett ytterligare skäl för att fonden ska återföras i sin helhet senast vid utträde ur tonnagebeskattningssystemet är att den latenta skatteskulden inte ska behöva hanteras vid övergången till kon- ventionell beskattning. Även vid återkallelse av godkännande för tonna- gebeskattning samt vid konkurs och likvidation bör fonden återföras till beskattning. Som nämnts ovan innebär den modell som regeringen föreslår att skill- nadsbeloppet ska tas upp som skattepliktig intäkt i sådan verksamhet som beskattas konventionellt. Även avdrag för avsättning till överavskriv- ningsfond ska göras i sådan verksamhet. Det är därför naturligt att även belopp som återförs till beskattning från överavskrivningsfond tas upp i konventionellt beskattad verksamhet. Sammanfattningsvis innebär regeringens förslag att av det belopp som har satts av till överavskrivningsfonden ska återföras till be- skattning . Om både den totala nettodräktigheten och netto- 2015/16:127 dräktigheten för ägda fartyg har ökat behöver ingen del återföras. I så fall skjuts återstående obligatoriska återföringar framåt med . Om nettodräktigheten har minskat med vid en av de fem- åriga avstämningarna ska en så stor del som motsvarar minskningen tas upp. Förslaget föranleder nio nya paragrafer, 39 b kap. 17–25 §§ inkomst- skattelagen (1999:1229), förkortad IL. Regeringens förslag: Den som har en överavskrivningsfond ska ta upp en schablonintäkt. Intäkten ska beräknas till av fondens storlek vid beskattningsårets ingång. Intäkten ska hänföras till verksamhet som beskattas konventionellt. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen lämnar dock inget lagförslag i denna del. Remissinstanserna: Flera av de remissinstanser som har yttrat sig in- vänder mot förslaget, däribland i (LO), sjöfolk, , , och marin teknik vid , Transportstyrelsen, Föreningen Svensk Sjöfart, Delegationen för sjöfartsstöd, , De anser att en räntebe- läggning av skillnadsbeloppet motverkar syftet med införandet av tonna- framhåller att införandet av ett system för räntebeläggning av skillnadsbeloppet verkar onödigt kompli- cerat och medför administrativa kostnader som beloppet det väntas bidra med är lågt. framhåller att en ränta på skill- nadsbeloppet förvisso endast skulle påverka de fartyg som väljer att gå in i systemet med tonnagebeskattning men att det skulle minska systemets attraktivitet, vilket går emot syftet med systemet. Skälen för regerings förslag: I budgetpropositionen (prop. 2015/16:1, Förslag till statens budget, finansplan, m.m., avsnitt 6.18) aviserar regeringen att tonnagebeskattning ska införas. ningen att införandet av tonnagebeskattning delvis ska finansieras genom att de ackumulerade överavskrivningar som rederierna har när de träder in i systemet räntebeläggs. Införandet av ett system med tonnagebeskattning är ett stöd till rederi- näringen som syftar till att ge rederierna villkor som är likvärdiga med villkoren för konkurrerande rederier i andra länder i . med tonnagebeskattning är bl.a. att skattereglerna får mindre betydelse för rederiernas investeringsbeslut men innebär också en lägre skatte- Det är därför enligt regeringens mening motiverat att ränte- belägga de latenta skatteskulder som rederierna har när de träder in i sys- temet och som de väljer att inte återföra till beskattning direkt. ringen föreslår mot denna bakgrund, trots vad flera remissinstanser – däribland LO, sjöfolk, , Sjöfartshögskolan, Trans- portstyrelsen, Föreningen , , Delegationen för sjöfarts- stöd och – anför om syftet med att införa tonnagebeskatt- Prop. 2015/16:127 ning, systemets attraktivitet och reglernas komplexitet, att den som har en överavskrivningsfond ska ta upp en schablonintäkt. Intäkten ska be- räknas till av fondens storlek vid beskattningsårets ingång. Intäkten ska hänföras till verksamhet som beskattas konventionellt. Förslaget föranleder en ny paragraf, 39 b kap. 26 § IL. På initiativ av det godkända företaget Regeringens förslag: ska återkalla ett godkännande för tonnagebeskattning om det godkända företaget begär det. En återkallelse på begäran av det godkända företaget gäller tidigast från och med det tionde beskattningsåret efter det första beskattningsår då tonnagebeskattning ska ske. Om flera företag i en koncern har godkänts för tonnagebeskattning, gäller en återkallelse på begäran av det godkända företaget tidigast från och med det tionde beskattningsåret efter det första beskattningsår då tonnagebeskattning ska ske för det företag i koncernen som senast godkändes för tonnagebeskattning. Om ett överlåtande företag i en fusion eller fission har godkänts för tonnagebeskattning senare än det övertagande företaget, gäller en åter- kallelse på begäran av det övertagande företaget tidigast från och med det tionde beskattningsåret efter det överlåtande företagets första be- skattningsår med tonnagebeskattning. En begäran om återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning ska ha kommit in till senast före ingången av det sista beskattningsår då tonnagebeskattning ska ske. Om en kvalificerad rederiverksamhet avvecklas och inte drivs vida- re av någon annan, utan att den som är godkänd för tonnagebeskatt- ning av verksamheten begär att godkännandet ska återkallas, ska åter- kallelse anses ha begärts under det beskattningsår då verksamheten har Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår, i stället för återkallelse på egen begäran, termen utträde för när det godkända företaget lämnar systemet på eget initiativ. Remissinstanserna: FAR är tveksam till en bindningstid och anser att bindningstiden inte bör förlängas vid ägar- och verksamhetsför- Förslaget kan enligt FAR hämma företag att genomföra nyför- värv och omstruktureringar. Skälen för regeringens förslag Valet av tonnagebeskattning är bindande Införandet av ett system med tonnagebeskattning innebär att två olika beskattningsmetoder kommer att vara tillämpliga . 2015/16:127 läget att företagen inte kan byta mellan tonnagebeskattning och konven- tionell beskattning utifrån förändringar i konjunkturen eller inkomstut- vecklingen i företaget och därigenom utnyttja fördelarna med respektive system. I andra länder som utredningen har studerat är ett val att verk- samheten ska tonnagebeskattas bindande . Europeiska kommissio- nen har vidare i fråga om system med tonnagebeskattning ut- talat att ett av de viktigaste elementen i tonnageskattesystemen är att re- derierna ska välja mellan tonnagebeskattning och konventionell beskatt- ning och vara bundna av detta val . Detta för att förhindra att företagen utnyttjar fördelarna med den bästa disponibla skatteordningen efter eget godtycke (C-58/2007). Utredningen anser mot denna bakgrund att ett val av tonnagebeskatt- ning bör vara bindande i minst tio beskattningsår. Regeringen instämmer, i motsats till FAR, i denna bedömning. När det har skett en ägar- eller verksamhetsförändring i en koncern föreslår utredningen att bindningstiden för samtliga koncernföretag ska räknas utifrån det företag som senast godkändes för tonnagebeskattning. FAR anser att bindningstiden inte bör förlängas vid ägar- och verksam- hetsförändringar. Regeringen konstaterar att en förutsättning för att vara godkänd för tonnagebeskattning är att samtliga företag i en koncern som bedriver kvalificerad rederiverksamhet är godkända för tonnagebeskatt- ning. För att denna koncernregel ska kunna upprätthållas utan att bind- ningstiden för något av koncernföretagen understiger tio beskattningsår är det nödvändigt att bindningstiden för samtliga företag i en koncern be- stäms utifrån det företag som senast godkändes för tonnagebeskattning. Av samma skäl bör bindningstiden efter en fusion eller fission, som ut- redningen föreslår, bestämmas utifrån det överlåtande eller övertagande företag som senast godkändes för tonnagebeskattning. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att en begäran om återkallelse ska gälla tidigast från och med det tionde beskattningsåret efter det första beskattningsår då tonnagebeskattning ska ske. Om flera företag i en kon- cern har godkänts för tonnagebeskattning, gäller en begäran om återkal- lelse tidigast från och med det tionde beskattningsåret efter det första be- skattningsår då tonnagebeskattning ska ske för det företag i koncernen som senast godkändes för tonnagebeskattning. Om ett överlåtande före- tag i en fusion eller fission har godkänts för tonnagebeskattning senare än det övertagande företaget gäller en återkallelse på begäran av det övertagande företaget tidigast från och med det tionde beskattningsåret efter det överlåtande företagets första beskattningsår med tonnage- beskattning. Förslaget innebär att företaget kan lämna systemet tidigast efter tio beskattningsår. Detta oavsett eventuella omstruktureringar. En förutsättning för att lämna systemet är vidare att företaget i förväg begär att godkännandet ska återkallas. Denna fråga behandlas nedan. Utredningen använder termen utträde för när det godkända företaget lämnar systemet på egen begäran. Regeringen anser att det inte är nöd- vändigt att utöka begreppsapparaten utan att, efter förebild i bestämmel- serna om godkännande för F-skatt, återkallelse på egen begäran kan an- vändas i stället. Förutom bindningstiden om tio beskattningsår bör företaget inte kunna välja att lämna systemet från till ett annat. En begäran om åter- kallelse av godkännande bör därför, som utredningen föreslår, ha kommit in till senast före ingången av det sista beskattningsår då företaget vill att tonnagebeskattning ska ske. Denna tidsram bedöms tillgodose företagens behov av att kunna planera en övergång till konven- tionell beskattning i de fall detta är motiverat av affärsmässiga skäl sam- tidigt som ändringar på grund av tillfälliga konjunkturförändringar eller tillfälliga förluster förhindras. Följande exempel kan visa på tillämp- ningen. Anta att ett företag, som har kalenderår som räkenskapsår och där- med som beskattningsår, godkänns för tonnagebeskattning från och med . Företaget vill att den kvalificerade re- deriverksamheten ska beskattas konventionellt , dvs. att med tonnagebeskattning ska vara 2026. Före- taget måste då begära att godkännandet ska återkallas senast före ingången av 2022. I avsnitt 5.9 behandlas frågan när ett företag som har varit tonna- gebeskattat kan godkännas för tonnagebeskattning igen. Återkallelse vid avveckling av verksamhet som inte bedrivs vidare av någon annan Den kvalificerade rederiverksamheten kan i vissa fall upphöra utan att det godkända företaget begär att godkännandet för tonnagebeskattning ska återkallas.