prop · H303162 · 2016-04-07 00:00:00 — Som utredningen konstaterar får den närmare innebörden av begreppet professionell skepticism preciseras och utvecklas genom normgivning och praxis, inom de ramar som ställer upp. har ett ansvar för detta följer av revisorslagen (3 §). Till skillnad från utredningen anser regeringen dock att kravet på pro- fessionell skepticism inte bör gälla vid revision av en ekonomisk förening vars revisor inte är en kvalificerad revisor, då ett sådant krav i praktiken utesluter andra än kvalificerade revisorer. Regeringens bedömning: Revisorsdirektivets krav på revisorers och revisionsbyråers interna organisation bör genomföras i Revisors- nämndens föreskrifter. Bestämmelserna om intern kvalitetskontroll i EU:s revisorsförordning kräver inga författningsändringar. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning (se betänkandet s. 255). Remissinstanserna: Remissinstanserna instämmer i bedömningen eller har ingen invändning mot den. Skälen för regeringens bedömning Krav på revisionsbyråns interna organisation En förutsättning för god revisionskvalitet är att revisorn organiserar sin verksamhet på ett lämpligt sätt. Enligt revisorslagen ska revisionsverk- samheten organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs (20 §). Detta är enligt förarbetena ett uttryck för principen om en god byråorganisation (se prop. 2000/01:146 s. 58 och 100). Någon närmare precisering av vad som avses med detta finns inte i lagtext eller förarbeten. har det enda EU-rättsliga kravet i den riktningen varit att en revisor som utför revision av företag av allmänt intresse ska offentliggöra en rapport som bl.a. ska innehålla en beskrivning av revi- sionsbyråns ledningsstruktur och system för kvalitetskontroll (artikel 40 i direktivet, se vidare avsnitt 7.5). Revisionspaketet reglerar däremot i detalj hur revisorer och revisionsbyråer ska organisera sin verksamhet (artikel 24a i revisorsdirektivet). Kraven motsvaras delvis av sådana omständigheter som ska anges i den offentliga rapporten men nya krav har lagts till. Kraven gäller dessutom även revisorer och revisionsbyråer som inte har några uppdrag i företag av allmänt intresse. Sammanfattningsvis ska revisorer och revisionsbyråer •se till att varken deras ägare eller ställföreträdare ingriper i revi- sionsarbetet på ett sätt som äventyrar revisorns oberoende och objektivitet, •tillämpa sunda förfaranden för förvaltning och redovisning och ha mekanismer för intern kvalitetskontroll och effektiva riskbedöm- ningsmetoder, •säkerställa att anställda och andra som direkt medverkar i revision- en har tillfredsställande kunskap och erfarenhet för sin uppgift, •se till att delegering av viktiga revisionsfunktioner inte sker på ett sådant sätt att det försämrar den interna kvalitetskontrollen eller möjligheter att övervaka att revisorn fullgör sina skyldigheter, •förebygga, upptäcka, undanröja eller hantera och rapportera eventu- ella oberoendehot, •styra, övervaka och utvärdera de anställdas arbete och utforma revi- sionsdokumentationen, •ha ett internt system för kvalitetskontroll, för vilket en revisor ska ha ansvaret, •hantera och registrera händelser som har, eller kan få, allvarliga konsekvenser för integriteten i revisionen, •ha lämpliga riktlinjer för ersättningar i syfte att säkerställa revi- sionskvaliteten, och •övervaka och utvärdera de system och rutiner som inrättats i enlig- het med revisorsdirektivet och revisorsförordningen, bl.a. genom att göra en årlig utvärdering av det interna systemet för kvalitetskont- roll. Medlemsstaterna får ställa lägre krav för revision av små företag (arti- kel 24a.1 tredje stycket i direktivet). Någon motsvarighet till direktivets kravspecifikation finns inte i svensk rätt. Revisorslagens regler slår, som nämns ovan, endast fast att revisionsverksamheten ska organiseras så att revisorns opartiskhet, själv- ständighet och objektivitet säkerställs. Även om de flesta av direktivets krav på den interna organisationen är allmänt formulerade med få kon- kreta inslag, måste de därför införas i svensk rätt. Genomförandet bör ske genom föreskrifter från . En sådan lösning är att föredra för så detaljerade krav som de aktuella, sär- skilt som de i flera avseenden kan behöva ges en mer konkret innebörd. Det bör också överlåtas på nämnden att ta ställning till om det ska göras undantag för revision av små företag och i så fall i vilka avseenden och i vilken mån det finns anledning att göra skillnad på vilka krav som ställs på revisionsbyråer av olika slag respektive revisorer som driver egen verksamhet. Direktivets regler är i flera avseenden inriktade på förhållandet mellan revisorn som arbetsgivare och hans eller hennes anställda. tar fram sina föreskrifter är det därför lämpligt att nämnden inhämtar synpunkter från berörda parter på arbetsmarknaden. Kvalitetssäkring av revisionsuppdraget (intern kvalitetskontroll) Genom revisorsförordningen införs det ett krav på intern kvalitetskont- roll vid revision av företag av allmänt intresse. Något sådant krav finns inte i den hittillsvarande lagregleringen, men i 220. 2015/16:162 följer vidare att den kvalitetskontroll som görs av ett revisionsuppdrag ska dokumenteras (24 §). Förordningens krav på den interna kvalitetskontrollen är detaljerade. Sammanfattningsvis ska revisorn eller revisionsbyrån kvalitetssäkra revi- sionen genom att låta den kontrolleras av en revisor som inte själv har deltagit i revisionsuppdraget. Kontrollen ska genomföras innan revisions- berättelsen och den kompletterande rapporten till revisionsutskottet lämnas. Kvalitetskontrollen ska syfta till att bedöma om revisorn på ett rimligt sätt har kommit fram till de utlåtanden och slutsatser som anges i utkasten till de nämnda rapporterna (artikel 8 i förordningen). Förordningen gäller direkt och ska inte genomföras i svensk rätt. Det finns inget utrymme för nationella särlösningar och några författnings- ändringar aktualiseras inte. Regeringens bedömning: Kraven på dokumentation av de förbered- ande åtgärder som revisorn ska vidta inför ett revisionsuppdrag bör regleras i föreskrifter. Svensk rätt är förenlig med revisorsdirektivets övriga bestämmelser om förberedelser inför revisionen. Bestämmelserna i revisors- förordning om dessa frågor föranleder inte heller några författnings- ändringar. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning (se betänkandet s. 248). Remissinstanserna: Remissinstanserna instämmer i bedömningen eller har ingen invändning mot den. Skälen för regeringens bedömning: Revisorn är skyldig att doku- mentera sina revisionsuppdrag. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete och hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen ska ha färdigställts när revisionsberättelsen lämnas (24 § revisorslagen och artikel 22.3 i revisorsdirektivets hittillsvarande lydelse). Dokumentationen ska förvaras så att obehöriga inte kommer åt den. Den ska på begäran utan dröjsmål ges in till (4 § i nämndens föreskrifter om villkor för revisorers och registrerade revi- sionsbolags verksamhet, RNFS 2001:2). Genom revisionspaketet införs det krav på vissa förberedande åtgärder som måste vidtas inför ett revisionsuppdrag (artikel 22b i direktivet). Följande förhållanden ska bedömas och dokumenteras innan revisorn eller revisionsbyrån (det registrerade revisionsbolaget) accepterar eller fortsätter ett revisionsuppdrag: •Om kraven på opartiskhet och självständighet är uppfyllda. •Om det finns hot mot oberoendet eller mot de skyddsåtgärder som har vidtagits för att minska sådana hot. •Om revisorns anställda har tillräcklig kompetens för uppdraget och om den tid och de resurser finns som krävs för att utföra revisionen på ett lämpligt sätt. • När det gäller revisionsbyråer, om nyckelrevisorn är godkänd som Prop. 2015/16:162 revisor i den medlemsstat där revisionen ska utföras. Medlemsstaterna får bestämma att förenklade krav ska gälla vid revision av små företag. De krav som uppställs i de två första punkterna, som tar sikte på revi- sorns opartiskhet och självständighet, tillgodoses enligt regeringens men- ing av den s.k. analysmodellen och de dokumentationskrav som följer av revisorslagen (21 och 24 §§). I dessa delar krävs det därför inga genom- förandeåtgärder. De två sista punkterna tar sikte på att revisorn eller revisionsbyrån ska ha relevant kompetens och tillräckliga personella och andra resurser (jfr 9 kap. 3 och 11 §§ aktiebolagslagen). Dessutom ska nyckelrevisorn vara godkänd i den medlemsstat där revisionen ska utföras. I svensk rätt finns det inga uttryckliga bestämmelser om att dessa förhållanden måste pröv- as och dokumenteras inför ett revisionsuppdrag. Direktivet bör i denna del lämpligen genomföras genom föreskrifter av om att de angivna förhållandena ska dokumenteras. De förhållanden som dokumenteras måste givetvis också prövas. beslutar föreskrifter bör nämnden också ta ställ- ning till om det finns anledning att utnyttja möjligheten att ställa lägre krav vid revision av små företag. Vid revision av företag av allmänt intresse ställs det i EU:s revisorsför- ordning upp ytterligare krav på förberedande åtgärder (artikel 6.1). Enligt förordningen ska revisorn eller revisionsbyrån bedöma och dokumentera följande innan revisorn eller byrån accepterar eller fortsätter ett revi- sionsuppdrag: •Om revisorn eller byrån uppfyller förordningens regler om revi- sionsarvoden och tillhandahållande av icke-revisionstjänster. •Om förordningens regler om revisionsuppdragets varaktighet är uppfyllda. •Integriteten hos det granskade företagets styrelseledamöter och verkställande direktör. Bestämmelserna i förordningen gäller direkt och ska inte genomföras. Regeringens förslag: Revisorn ska dokumentera sina eventuella regelöverträdelser och de åtgärder som vidtagits med anledning av överträdelserna. Överträdelser av mindre betydelse ska dock inte behöva dokumenteras. Regeringens bedömning: Revisorns skyldighet att upprätta en rapport med en översikt över de åtgärder som har vidtagits med anledning av regelöverträdelser bör regleras i förordning. Dokumentationen av revisorns förfrågningar till externa sakkunniga och rådgivning som lämnas av sådana bör regleras i Revisorsnämnd- ens föreskrifter. Detsamma gäller det klientregister som revisorn ska föra. Svensk rätt är i övrigt förenlig med revisorsdirektivets bestämmelser om organisation och dokumentation av revisionsarbetet. Utredningens förslag och bedömning: Överensstämmer med reger- ingens förslag och bedömning (se betänkandet s. 261). Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker förslaget och delar bedömningen eller har ingen invändning mot dem. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Genom revisions- paketet införs detaljerade krav på hur revisorer och revisionsbyråer (reg- istrerade revisionsbolag) ska utföra revisionsuppdraget och på hur upp- draget ska dokumenteras (artikel 24b i revisorsdirektivet). Som utred- ningen konstaterar tillgodoses flera av kraven redan av svensk lagstift- ning. Till exempel ska en revisionsbyrå som utför revision utse minst en nyckelrevisor som ska ha tillgång till den personal och de andra resurser som krävs för att utföra uppgiften. Nyckelrevisorn ska delta aktivt i revi- sionen (artikel 24b.1 i direktivet). Med nyckelrevisor avses, förutom den som har utsetts till huvudansvarig revisor för ett visst revisionsuppdrag, även huvudansvariga för revisionen av större dotterföretag (artikel 2 16 i direktivet). Kravet på att en nyckelrevisor ska utses och delta aktivt i revisionen tillgodoses enligt regeringens mening genom att en huvudansvarig revi- sor ska utses för varje uppdrag i revisionsverksamhet som bedrivs av ett handelsbolag eller aktiebolag samt att den huvudansvariga revisorn ska underteckna revisionsberättelsen (17 § revisorslagen). Kravet på att den huvudansvariga revisorn ska förses med tillräckliga resurser och med personal som har den kompetens och förmåga som krävs för att utföra sina uppgifter på lämpligt sätt innebär enbart att revi- sionen ska genomföras i enlighet med god revisionssed. Detsamma gäller kravet i direktivet att revisorn ska ägna tillräcklig tid åt uppdraget och anslå tillräckliga resurser för att kunna utföra sina uppgifter (arti- kel 24b.2). Dessa krav på revisionen föranleder därmed inga författnings- ändringar. Direktivet innehåller även ett flertal dokumentationskrav som tar sikte på revisionsarbetets utförande. Revisorn ska t.ex. dokumentera alla eventuella överträdelser av revisionspaketet, vilka åtgärder som vidtagits med anledning av sådana överträdelser, förfrågningar som revisorn har gjort till externa sakkunniga som har anlitats och klagomål på revisions- arbetet som har lämnats in skriftligen (artikel 24b.3 och 24b.6). Revisorn ska också dokumentera varje revisionsuppdrag och föra ett klientregister med vissa specificerade uppgifter (artikel 24b.4 och 24b.5). När det gäller överträdelser av revisionspaketet ska revisorn dessutom utarbeta en årlig rapport med en översikt över de åtgärder som har vidtagits. Rapporten ska spridas internt (artikel 24b.3). De dokumentationskrav som följer av revisorslagen uppfyller i hög grad direktivets krav. Revisorn är exempelvis skyldig att dokumentera uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete och hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand (24 §). Av detta följer att även skriftliga klagomål ska dokumenteras. Som utredningen konstaterar får klagomål nämligen anses utgöra infor- mation som är väsentlig för att revisorns arbete ska kunna bedömas i Prop. 2015/16:162 efterhand och de tillhör därmed det som ska dokumenteras. Som utredningen anför är emellertid inte alla tänkbara överträdelser av revisionspaketet kopplade till enskilda revisionsuppdrag, vilket innebär att revisorslagens dokumentationskrav inte är tillräckligt långtgående i den delen. Det bör därför anges i lagen att revisorn ska dokumentera överträdelser av vad som gäller för revisionsverksamheten och de åtgärd- er som har vidtagits med anledning av detta. Som Lagrådet anför finns det ingen skyldighet att dokumentera eventuella straffbara gärningar. Detta innebär inte någon inskränkning i vad som ska dokumenteras enligt hittillsvarande reglering (jfr 2 och 3 §§ i föreskrifter om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet). Direktivet öppnar för att medlemsstaterna beslutar om undantag från dokumentationsskyldigheten i fråga om överträdelser som är av mindre betydelse. Den möjligheten bör utnyttjas. I svensk rätt saknas det ett krav på att revisorn ska upprätta en årlig rapport med en översikt över de åtgärder som har vidtagits med anled- ning av inträffade överträdelser. Ett sådant krav bör därför införas på för- ordningsnivå. Inte heller kraven på att revisorn ska dokumentera förfrågningar till externa sakkunniga och föra ett klientregister har någon motsvarighet i svensk rätt. Bestämmelser om detta bör därför införas. Det bör ske i form av föreskrifter från . Regeringen delar utredningens bedömning att reglerna bör omfatta alla revisionsuppdrag. Möjligheten att beträffande vissa krav göra undantag för revision av små företag bör därför inte utnyttjas (artikel 24b.7 i direk- tivet). 9Revisorns rapportering och koncernrevision Regeringens förslag: Revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som kan medföra betyd- ande tvivel om det granskade företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet. I revisionsberättelsen ska det annars inte tas in några för- säkringar om företagets framtida lönsamhet eller om hur ändamåls- enligt företagets styrelse eller verkställande direktör har bedrivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet. Om företaget har fler än en revisor, ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Om revisorerna är oense om resultatet av revi- sionen, ska varje revisor göra ett eget uttalande om huruvida årsredo- visningen ger en rättvisande bild av företaget. Revisorerna ska då också ange skälen för oenigheten. I revisionsberättelsen ska det vidare upplysas om revisorns etabler- Det som sägs ovan ska vara tillämpligt även vid koncernrevision. I fråga om ekonomiska föreningar som är företag av allmänt int- resse ska revisionsberättelsens form och innehåll anpassas till de krav som ställer på sådana revisionsberättelser. När det gäller revision av övriga ekonomiska föreningar ska enbart vissa formkrav läggas till. Regeringens bedömning: De krav som EU:s revisorsförordning ställer på revisionsberättelsens innehåll när det gäller revision av företag av allmänt intresse, bl.a. att det ska finnas en beskrivning av de viktigaste bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter, kräver inga författningsändringar. Utredningens förslag och bedömning: Överensstämmer huvudsaklig- en med regeringens förslag och bedömning. Enligt utredningen bör kraven på revisionsberättelsens innehåll ställas högre än enligt regeringens förslag vid revision av ekonomiska föreningar (se betänkandet s. 296 f.). Remissinstanserna: De flesta av remissinstanserna tillstyrker förslag- en och delar bedömningen eller har ingen invändning mot dem. , som även för fram vissa lagtekniska synpunkter, anser att utred- ningens förslag om revisionen av ekonomiska föreningar i praktiken utgår från att revisorn i en sådan förening alltid är en kvalificerad revisor. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Revision ska utmynna i en årlig granskningsrapport, en revisionsberättelse. Riktlinjer för revi- sionsberättelsens form och innehåll finns i bl.a. aktiebolagslagen (9 kap. 28–38 §§), lagen om ekonomiska föreningar (8 kap. 13 §), revisionslagen (27–33 §§) och sparbankslagen (4 a kap. 11–17 §§). Revisionsberättel- sens utformning enligt lagen om ekonomiska föreningar avviker delvis från den utformning som föreskrivs i de övriga lagarna. Revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om att årsredovisning- en har upprättats enligt tillämplig lag om årsredovisning, dvs. i de allra flesta fall årsredovisningslagen (1995:1554). Den ska vidare innehålla uttalanden om huruvida stämman bör fastställa balansräkningen och resultaträkningen. Om revisorn vid sin granskning har funnit att en styrelseledamot har vidtagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet, ska det anmärkas i berättelsen. Det ska även anmärkas om revisorn har funnit att företaget inte har fullgjort vissa skyldigheter mot det allmänna. Revisorn får i revi- sionsberättelsen också lämna andra upplysningar som han eller hon anser att aktieägarna eller motsvarande bör få kännedom om. Lagreglerna om revisionsberättelsen kompletteras av god revisionssed, främst de internationella revisionsstandarderna med vissa anpass- ningar och tillägg beroende på svensk lagstiftning. Enligt revisionspaketet ska en revisionsberättelse som upprättas vid revision av ett företag av allmänt intresse innehålla bl.a. följande infor- mation, utöver vad som följer av revisorsdirektivet (artikel 10 i revi- sorsförordningen). •En beskrivning av de viktigaste bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter, inklusive bedömda risker för väsentliga felaktigheter på grund av bedrägeri. •En sammanfattning av revisorns åtgärder till följd av dessa risker. •Revisorns viktigaste iakttagelser med anledning av dessa risker. •En förklaring av i vilken utsträckning revisionen har ansetts kunna upptäcka oegentligheter, inklusive bedrägeri. •En försäkran om att icke-revisionstjänster som är förbjudna enligt förordningen inte har tillhandahållits, och att revisorn har varit opartisk och självständig i förhållande till det granskade företaget under revisionens utförande. •En uppgift om vilka tjänster som utöver revisionen har tillhanda- hållits det granskade företaget och dess dotterföretag av revisorn och som inte har angetts i förvaltningsberättelsen eller i de finans- iella rapporterna. •Hur revisorn har innehaft uppdraget. Medlemsstaterna får ställa upp ytterligare krav på revisionsberättelsens innehåll. Förordningens krav på revisionsberättelsen gäller direkt i . Sär- skilt kraven i fråga om de viktigaste bedömda riskerna för väsentliga fel- aktigheter utgör en betydelsefull nyhet för företagens intressenter. Det behövs inte några författningsändringar. Även direktivet innehåller nya bestämmelser om revisionsberättelsen. Dessa bestämmelser är tillämpliga vid all lagstadgad revision. I det följ- ande anges vilka anpassningar av lagstiftningen som bör göras. Enligt direktivet ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om alla eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller för- hållanden som kan medföra betydande tvivel på företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet (artikel 28.2 f). Även om ett motsvarande krav redan gäller enligt god revisionssed om s.k. fortsatt drift (570), måste kravet införas i den associationsrättsliga lagstiftningen. Lagrådet anför att ett uttalande från revisorn med den aktuella inne- börden skapar svårigheter för det reviderade företaget och kan leda till att företaget tvingas i konkurs. Mot den bakgrunden erinrar Lagrådet om uttalanden om en liknande situation som gjordes i förarbetena till aktiebolagslag. Där anförs bl.a. att bolagets styrelse i nödliknande fall bör kunna underlåta att redovisa förhållanden om det skulle vara uppen- bart oförsvarligt med hänsyn till bolagets intressen (prop. 1975:103 s. 769 och 789). Regeringen noterar att de uttalanden förarbeten som Lagråd- et refererar till tar sikte på styrelsens skyldighet att lämna upplysningar i förvaltningsberättelsen bl.a. om vissa för bedömningen av bolagets verk- samhetsresultat och ställning viktiga förhållanden (numera 6 kap. 1 § års- redovisningslagen). Vilket utrymme, om något, som det finns för revi- sorn att i revisionsberättelsen underlåta att fullt ut rapportera om väsent- liga osäkerhetsfaktorer som kan medföra betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta sin verksamhet får avgöras inom ramen för god revi- sionssed. Det kan dock konstateras att det inte finns något sådant utrym- me i den tillämpliga revisionsstandarden (570). I direktivet anges det vidare att revisionsberättelsen, bortsett från uttal- andet om fortsatt verksamhet (drift), inte ska innehålla några försäkringar om det granskade företagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt företagets styrelse eller verkställande direktör har drivit eller kommer att driva företagets verksamhet (artikel 25a). Mot- svarande bestämmelser bör tas in i relevanta lagar. 2015/16:162 I direktivet finns vidare anvisningar för situationen att företaget har fler än en revisor. Enligt direktivet ska revisorerna då överlämna en gemen- sam revisionsberättelse och ett gemensamt s.k. revisionsutlåtande. Vid oenighet om revisionens utfall ska varje revisor i revisionsberättelsen lämna ett separat uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning (jfr 9 kap. 31 § aktiebolagslagen), och ange skälen för oenigheten. Även dessa bestäm- melser bör införas i lag. Det bör vidare föreskrivas att den hänvisning till revisionsberättelsen som revisorn ska göra på årsredovisningen ska göras av samtliga revisorer (se t.ex. 9 kap. 28 § andra stycket aktiebolagslag- en). Slutligen bör det, med anledning av revisorsdirektivet, tas in ett krav på att revisionsberättelsen ska innehålla en uppgift om revisorns eller revi- sionsbyråns etableringsort (artikel 28.2 a). De nya kraven på revisionsberättelsen som revisorsdirektivet föran- leder bör gälla även för koncernrevisionsberättelsen, dvs. den särskilda berättelse som revisorn ska lämna om företaget är ett moderföretag som är skyldigt att upprätta koncernredovisning (se t.ex. 9 kap. 5 § andra stycket aktiebolagslagen).