prop · H40314 · 2016-09-27 00:00:00 — Sammantaget bedömer regeringen att 8 a kap. 2 § tredje stycket ML inte bör ändras i sak. Då begreppet verksamhetstillbehör inte kommer att användas på något annat ställe i lagen saknas dock anledning att fortsättningsvis hänvisa till definitionen av detta begrepp i en annan paragraf. Regeringen föreslår därför att 1 kap. 12 § ML, där definitionen av verksamhetstillbehör finns, upphör att gälla och att definitionen i stället förs in direkt i 8 a kap. 2 § tredje stycket ML. En mindre justering av definitionen bör dock göras på grund av det ändrade fastighetsbegreppet. Definitionen av verksamhetstillbehör inkluderar inte industritillbehör, eftersom industritillbehör är undantagna från fastighetsbegreppet i ML. Med det nya mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet kan industritillbehör räknas som fastighet. För att industritillbehör i så stor utsträckning som möjligt ska jämkas enligt samma regler som tidigare ska därför undantaget för industritillbehör i definitionen av verksamhetstillbehör strykas. Förslaget föranleder ändringar i 8 a kap. 2 § ML och upphävande av 1 kap. 12 § ML. Regeringens bedömning: Reglerna i mervärdesskattelagen om omsättningsland för tjänster med anknytning till en fastighet behöver inte ändras med anledning av det nya fastighetsbegreppet. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: FAR anför att det behövs en noggrannare analys avseende slutsatsen att det inte behövs några lagändringar på området. Det är viktigt att beakta att det finns skillnader mellan medlemsstaternas tolkning av olika tillhandahållanden. Exempel på tjänster där det kan finnas skillnader i synsättet mellan förordningen och ML är artikel 31 a 2 b) och artikel 31 a 3 c). kommuner och landsting instämmer i promemorians bedömning att det inte behövs någon ändring i ML på Skälen för regeringens förslag: Den övergripande målsättningen med omsättningslandsreglerna är att en tjänst ska beskattas där den I samband med de betydande förändringar i reglerna om platsen för beskattning som beslöts genom direktiv /8/EG (det s.k. momspaketet) lämnades i princip regleringen om platsen för beskattning av tjänster med fastighetsanknytning oförändrad i sak. motsvarigheten till mervärdesskattedirektivets bestämmelser om platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till en fast egendom skiljer sig i språkligt hänseende från direktivet genom att den inte innehåller en exemplifiering av de tjänster som har fastighetsanknytning (5 kap. 8 § ML, jfr artikel 47 i mervärdesskattedirektivet, se vidare propositionen 2009/10:15, Nya mervärdesskatteregler om omsättnings- land för tjänster, återbetalning till utländska företagare och periodisk sammanställning, s. 100 f.). ändringar i tillämpningsförordningen som träder i kraft den innehåller bestämmelser om i vilka fall en tjänst ska anses ha anknytning till en fast egendom och i vilka fall så inte ska anses vara fallet (artiklarna 31a och 31b). Bestämmelserna har till syfte att klargöra innebörden av mervärdesskattedirektivet och säkerställa en enhetlig tillämpning av de gemensamma mervärdesskattereglerna. icke bindande riktlinjer som har antagits av EU:s mervärdes- Tillämpningsförordningen är direkt gällande i medlemsstaterna och ska inte genomföras i svensk rätt. har gett uttryck för sin tolkning av den unionsrättsliga lagstiftningen i förklarande anmärkningar om reglerna om omsättningsland för tjänster med anknytning till fast egendom. I promemorian har gjorts bedömningen att några ändringar i ML inte behövs till följd av tillämpningsförordningens nya bestämmelser om tjänster med fastighetsanknytning. FAR har anfört att denna slutsats bör analyseras noggrannare och pekar på möjliga skillnader avseende bevakningstjänster och annonsering. Eftersom den svenska regleringen om omsättningsland för tjänster med koppling till fast egendom inte innehåller några exempel och tillämpningsförordningen är direkt gällande behöver några ändringar i ML inte genomföras med anledning av ändringarna i tillämpningsförordningen, även med avseende på de områden FAR pekar på. Avseende annonsering, se även avsnitt 6.3. Regeringens förslag: Definitionen av ingående skatt i 8 kap. 2 § mervärdesskattelagen justeras för att korrigera en felaktig hänvisning. Regeringens bedömning: Inga ytterligare förändringar i mervärdesskattelagen bör genomföras . Promemorians förslag och bedömning: Promemorian behandlar inte dessa frågor. Remissinstanserna: anför att enligt 3 kap. 2 § ML undantas från skatteplikt överlåtelse och upplåtelse av arrenden och andra rättigheter till fastighet på samma sätt som omsättningen av fastigheten i sig. Det är viktigt att det framgår att sakrätter eller vissa andra rättigheter i fast egendom ska behandlas som materiell egendom och därmed kan undantas från skatteplikt. Bestämmelsen i 1 kap. 6 § ML bör därmed justeras så att det framgår. FAR pekar på att den s.k. slussningsregeln har avskaffats men att det inte har gjorts någon uppdatering av definitionen av ingående skatt i 8 kap. 2 § fjärde stycket ML efter förändringen. Det gör att man i punkten 3 fortfarande hänvisar till 8 kap. 4 § första stycket 6 (uttagsmoms fastighet) trots att den bestämmelsen numrerats om och utgör 8 kap. 4 § 5. Detta bör justeras. Svenskt näringsliv anför att ML omgående behöver korrigeras avseende avdragsförbudet för stadigvarande bostad, förskottsreglerna vid frivillig skattskyldighet samt frivillig skattskyldighet vid uthyrning till vård, skola och omsorg. Skälen för regeringens förslag och bedömning: FAR har påpekat att en av hänvisningarna i definitionen av ingående skatt i 8 kap. 2 § fjärde stycket ML är felaktig. I paragrafen hänvisas till 8 kap. 4 § första stycket 6 ML. Någon sådan punkt finns i mervärdesskattelagen. Regeln som hänvisningen åsyftar återfinns numera i 8 kap. 4 § 5 ML. Regeringen föreslår därför att hänvisningen i 8 kap. 2 § fjärde stycket ML ska ändras för att återspegla detta. När det gäller de ändringar som och Svenskt näringsliv har föreslagit omfattas dessa inte av det nu aktuella lagstiftningsärendet. Förslaget föranleder ändringar i 8 kap. 2 § ML. Regeringens förslag: De föreslagna bestämmelserna ska träda i kraft . Vid jämkning av avdrag för ingående skatt ska fortfarande äldre bestämmelser gälla för avdrag för vilka korrigeringstiden påbörjades innan ikraftträdandet. Vid en överlåtelse av en investeringsvara sker dock jämkning enligt de bestämmelser som gäller vid tiden för avyttringen eller överlåtelsen, med vissa justeringar. I övrigt ska äldre bestämmelser fortfarande gälla för mervärdesskatt som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens Promemorian föreslog andra övergångsbestämmelser för Remissinstanserna: FAR anför att övergångsbestämmelserna inte nämner något om begreppet ”förvärv” även ska inkludera ny-, till- eller ombyggnad av fastighet som utgör investeringsvara och som ägt rum Om så inte är fallet skulle det kunna få till effekt att ny-, till- eller ombyggnad av något som efter inte längre utgör fastighet inte ska jämkas vid ändrad användning. något som inte utgjorde fastighet innan ikraftträdandet komma att behöva jämkas efter ikraftträdandet om användningen av investeringsvaran ändras eller överlåtelse sker utan att förvärvaren övertar jämknings- Punkten 2 bör utvidgas till att även omfatta ny-, till- eller ombyggnad som ägt rum före ikraftträdandet. Det bör även förtydligas att äldre regler gäller för investeringsvaror som ursprungligen förvärvades före ikraftträdandet, även om överlåtelse eller ändrad användning sker anför att det inte framgår av punkt 2 i övergångsbestämmelserna att äldre bestämmelser också ska gälla om det sker en överlåtelse eller ändrad användning efter Detta behöver förtydligas. Det är oklart när ”förvärvet” ska anses ha skett, exempelvis om en installation som efter lagändringen kommer att utgöra fastighet förvärvas , men fastigheten slutbesiktigas och tillträds först . Skälen för regeringens förslag: Av artikel 3 i genomförande- förordning (EU) nr 1042/2013 framgår att de nya bestämmelserna om fast egendom (artiklarna 13b, 31a och 31b) ska tillämpas från och med promemorian, att de ändringar i mervärdesskattelagen som föranleds av den nya unionsrättsliga definitionen av fastighetsbegreppet ska träda i Äldre bestämmelser föreslås fortfarande gälla för mervärdesskatt som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. I promemorian föreslogs även särskilda övergångsbestämmelser avseende ändringen i jämkningsreglerna, med koppling till förvärv som har gjorts före ikraftträdandet. Regeringen har inte föreslagit några ändringar i sak avseende jämkningsreglerna. Det kan dock uppkomma situationer där jämkningen påverkas av det nya mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet, varför övergångsbestämmelser behövs. 2016/17:14 föreslår att övergångsbestämmelserna för jämkningsreglerna knyts till den tidpunkt då korrigeringstiden enligt 8 a kap. 6 § påbörjas. För samtliga jämkningar måste en sådan tidpunkt beräknas. Att knyta de tillämpliga reglerna till denna tidpunkt innebär därför dels att någon ytterligare tidpunkt inte behöver beaktas, dels att reglerna inte ändras under en pågående korrigeringstid. Vid jämkning av avdrag för ingående skatt ska därför äldre bestämmelser fortfarande gälla för avdrag för vilka korrigeringstiden påbörjades innan ikraftträdandet. Att de äldre bestämmelserna ska tillämpas avser inte enbart 8 a kap. 2 § ML, utan även det tidigare fastighetsbegreppet i ML. Om exempelvis en investeringsvara var en fastighet då korrigeringstiden påbörjades ska den fortsätta att jämkas som en fastighet även efter ikraftträdandet. I övergångsbestämmelserna används, liksom i jämkningsreglerna i övrigt, begreppet ”avdrag”. Detta innebär dock inte att ett avdrag faktiskt måste ha gjorts. Om exempelvis en annan investeringsvara än en fastighet förvärvas påbörjas en korrigeringstid även om avdrag för den ingående skatten inte görs. Korrigeringstider ska, i enlighet med vad som sagts ovan, beräknas enligt de regler som gällde när korrigeringstiden påbörjas. Det innebär att om en åtgärd vidtas som gör att en ny korrigeringstid påbörjas görs en bedömning av om investeringsvaran är fastighet eller inte enligt reglerna som gäller när korrigeringstiden påbörjas. Eftersom det nya mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet träder i kraft kommer det att gälla för försäljningar från och med detta datum. Även i jämkningshänseende bör överlåtelser hanteras enligt de bestämmelser som gäller för överlåtelsen. En bedömning av om varan är en fastighet eller inte ska alltså göras för överlåtelsen. För att undvika oskäliga resultat i de undantagsfall där en vara har ändrats från att vara en fastighet till att bli lös egendom eller tvärt om behöver dock vissa justeringar göras. I fall där en investeringsvara, eller del av investeringsvara, för förvärvet eller nybyggnaden i mervärdesskattehänseende var en fastighet men för överlåtelsen är en fastighet ska ny-, till eller ombyggnader på den aktuella delen i jämkningshänseende ses som förvärv med korrigeringstid . Detta medför att jämkning kan ske om det endast förelåg delvis avdragsrätt för åtgärderna. I den omvända situationen, då en investeringsvara, eller del av investeringsvara, för förvärvet eller nybyggnaden i mervärdesskattehänseende inte var en fastighet men för avyttringen eller överlåtelsen är en fastighet ska förvärvet eller uppförandet av den aktuella delen i jämkningshänseende ses som en ny-, till- eller ombyggnad med en korrigeringstid . Detta innebär att jämkning kan ske om avdrag gjorts för ingående skatt avseende uppförandet eller förvärvet. I dessa sammanhang får tidpunkten för förvärvet, överlåtelsen eller nybyggnaden ske enligt vad som i övrigt gäller avseende jämkning. Offentligfinansiella och andra effekter Regeringens bedömning: Förslaget får inga offentligfinansiella De allmänna förvaltningsdomstolarna påverkas inte. uppkommer vissa kostnader för anpassning till de nya Inledningsvis kan ökade administrativa kostnader uppkomma för vissa företag. I ett längre perspektiv kan den ökade harmoniseringen medföra vinster för företagen i form av förenklingar Promemorians bedömning: Överensstämmer i huvudsak med Remissinstanserna: anför att förslaget kommer att en engångskostnad för verket på . Företagarna, , kommuner och landsting och NSD anför att ett stort antal företag kommer att påverkas av de nya reglerna. Det saknas dock en konsekvensanalys avseende detta Företagarna anför vidare att det saknas förslag för att förenkla och underlätta övergången särskilt för mindre företag. anför att konsekvensutredningen inte uppfyller kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regel- Redovisningen av syftet med förslaget, redovisningen av alternativa lösningar och effekter av om ingen reglering kommer till stånd är godtagbara. Detsamma gäller redovisningen av förslagets överensstämmelse med samt särskild hänsyn till tidpunkt för ikraftträdandet och behov av speciella informationsinsatser. visningen av berörda företag utifrån storlek är emellertid bristfällig och borde ha innehållit exempelberäkningar av potentiella kostnader för Exempelberäkningar borde även ha gjorts avseende olika typer Med avsaknad av sådan information går det inte att bilda sig en uppfattning om förslagets påverkan på företagens administrativa Bedömning och motivering av förslagets potentiella effekter på företagens andra kostnader saknas, vilket utgör en brist. saknas en bedömning och motivering av hur förslagets påverkan på mindre byggföretag i större utsträckning än större byggföretag kan komma att påverka konkurrensförhållandena. av påverkan på konkurrensförhållandena för berörda företag och påverkan på företagen i andra avseenden. hänsyn till små företag vid reglernas utformning är godtagbar. advokatsamfund anför att utredningens konsekvensanalys i flera delar skulle ha kunnat vara mer utförlig med ytterligare exemplifiering. byggindustrier anför att konsekvenserna för företagens praktiska hantering inte har beskrivits tillräckligt. Skälen för regeringens bedömning Syftet med förslaget är att anpassa mervärdesskattelagen till den unionsrättsliga definition av fastighetsbegreppet som träder i kraft den De av rådet antagna bestämmelserna på fastighets- området är ett led i målsättningen att säkra en enhetlig tillämpning av det gemensamma mervärdesskattesystemet och på så vis förenkla tillämpningen av mervärdesskattereglerna för såväl myndigheter som företag. I propositionen föreslås dessutom med den nya fastighetsdefinitionen vissa ändringar i mervärdesskattelagen och en ytterligare anpassning på fastighetsområdet till mervärdesskattedirektivet. Med hänsyn till att det är fråga om anpassning till finns inte några alternativa lösningar för den nya fastighetsdefinitionen. har bl.a. efterfrågat tydligare redovisade effekter om förslaget inte genomförs. Då den unionsrättsliga definitionen av fast egendom träder i kraft genom ändringar i rådets genomförandeförordning skulle i praktiken reglerna gälla i även om mervärdesskattelagen inte ändras men då under mer oklara former. I rättstillämpningen har bestämmelserna i mervärdesskattelagen tolkats mot bakgrund av den unionsrättsliga lagstiftningen och praxis. Förslaget bedöms mot den bakgrunden inte innebära någon större materiell förändring vid bedömningen av vad som ska anses utgöra fastighet. I vissa fall kan förslaget dock komma att innebära förändringar i räckvidden i fastighetsbegreppet och därmed kan t.ex. tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet inom byggsektorn påverkas. Detta är dock beroende på hur rättspraxis utvecklas och därmed svårt att bedöma. Dessutom är de fall där undantagen från skatteplikt på fastighetsområdet eller den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn påverkas ett resultat av att det nya fastighetsbegreppet är direkt tillämplig oavsett om anpassning sker av svensk lagstiftning. Flera remissinstanser har varit kritiska till promemorians förlag och vilken påverkan förändringarna skulle få på jämkningsreglerna samt bristen på analys kring detta. Även om regeringen inte fullt ut delar remissinstansernas tolkning av räckvidden av det begrepp promemorian föreslog framstår det som sannolikt att den föreslagna förändringen skulle få konsekvenser på jämkningsreglerna som skulle behöva analyseras ytterligare. I propositionen föreslås därför inte någon ändring i sak av jämkningsreglerna. Förslagen i propositionen bedöms inte påverka hushållen eller ha några betydande sociala konsekvenser avseende t.ex. de jämställdhetspolitiska målen. Mervärdesskatten bygger på att skatt tas ut i varje led av produktions- och distributionskedjan till dess en försäljning sker till en slutkonsument. Varje led i kedjan svarar för skatten på den värdeökning (mervärdet) som tillförs genom bearbetning, hantering etc. i det egna ledet. Om mervärdet för en viss redovisningsperiod skulle vara negativt, dvs. mervärdesskatten på det som förvärvas uppgår till ett högre belopp än mervärdesskatten på det som omsätts, har den beskattningsbara personen rätt till återbetalning av överskjutande ingående skatt. Omvänd skattskyldighet innebär ett avsteg från denna struktur. De led i kedjan som omfattas av omvänd skattskyldighet kommer inte att betala in någon mervärdesskatt. Någon löpande inbetalning av den utgående skatten till staten kommer inte att ske utan i stället kommer skatteinbetalningen att ske först när förvärvaren är någon som inte omfattas av omvänd skattskyldighet, vilket när det gäller omvänd skattskyldighet inom byggsektorn är någon som inte är ett s.k. byggföretag. Genom senareläggningen av inbetalningen av mervärdesskatt till staten uppstår ett upplåningsbehov och därmed en räntekostnad för staten. Denna bör dock ställas i relation till den positiva offentligfinansiella effekt som uppkommer till följd av att den omvända skattskyldigheten kan förväntas minska skattebortfall på grund av bedrägerier. De begränsade förändringar av fastighetsbegreppet, och därmed den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn, som förslaget innebär bedöms sammantaget inte ge några offentligfinansiella effekter. Effekter för de allmänna förvaltningsdomstolarna och Ett genomförande av de föreslagna bestämmelserna bedöms inte medföra en sådan påverkan på måltillströmningen till de allmänna förvaltningsdomstolarna att något behov av ökade resurser uppkommer. kommer bl.a. att behöva uppdatera ställningstaganden och information samt genomföra informationsinsatser. Något behov av särskilda informationsinsatser utöver vad som normalt krävs vid regeländringar finns inte. anför att förslaget kommer att innebära en engångskostnad om . Merkostnaderna med anledning av förslaget ska hanteras inom befintliga ekonomiska ramar. Det är svårt att uppskatta antalet företag som skulle kunna beröras av förändringen. Den nya fastighetsdefinitionen i mervärdesskattelagen bedöms inte innebära någon större materiell förändring vid bedömningen av vad som ska anses utgöra fastighet. I undantagsfall kan det dock bli så att vissa föremål som enligt nu gällande lagstiftning anses utgöra fastighet inte längre kommer att omfattas av fastighetsbegreppet. Det kan också i undantagsfall bli så att vissa föremål som anses falla utanför fastighetsbegreppet kommer att utgöra fastighet. Den nya definitionen av fastighetsbegreppet skulle, som diskuterats i avsnitt 6.3, exempelvis i undantagsfall kunna innebära att sådant som utgör industri- eller verksamhetstillbehör kommer att anses som fastighet och att sådant som är verksamhetstillbehör inte längre omfattas av fastighetsbegreppet. Detta får konsekvenser i mervärdesskattehänseende vid en överlåtelse eller upplåtelse. I praktiken begränsas dock effekten av förändringarna av den helhetsbedömning som sker om de aktuella föremålen är del i en sammansatt omsättning och därmed ges samma skattemässiga behandling som den huvudsakliga delen samt det undantag som finns för föremål som ingår i en verksamhetsöverlåtelse. I undantaget från vad skatteplikt på fastighetsområdet inte omfattar föreslås ändring från ordet ”verksamhetstillbehör” till uttrycket ”maskiner och utrustning som har installerats varaktigt”. Detta skulle i vissa fall kunna få effekter vid överlåtelse av fastighet med tillbehör, t.ex. maskiner i bostäder, men bedöms i praktiken inte leda till någon större ändring då maskinen i regel bör vara underordnad bostadsbyggnaden och därmed ges samma skattemässiga behandling som denna. När det gäller tjänster går det, eftersom en bedömning utifrån förhållandena i det enskilda fallet måste göras, inte att ange någon viss tjänst som generellt kommer att påverkas. Exempel på tjänster som i vissa fall kan komma att påverkas är dock byggnadssnickeriarbeten och till ett totalt belopp om ca av 8 415 företag med kod 43.320 (byggnadssnickeriarbeten) enligt gällande standard för svensk näringsgrensindelning (SNI 2007). Vidare redovisades ett totalt belopp om ca av 917 företag med kod 43.290 (andra bygginstallationer) enligt SNI 2007. I den förstnämnda SNI-koden ingår bl.a. arbeten i form av installation av dörrar (med vissa undantag), fönster, kök med fast inredning, trappor och butiksinredningar (ej Den andra SNI-koden, dvs. kod 43.290, avser bl.a. installation i byggnader och andra byggprojekt av hissar, isolering mot värme etc., markiser och persienner (ej egentillverkade). emellertid ha åsatts flera SNI-koder, varför de redovisade beloppen inte enbart avser sådana arbeten som faller in under respektive SNI-kod. Överlag bedöms förändringar av den omvända skattskyldigheten ske i begränsad utsträckning, även med hänsyn till att det också kan före- komma arbeten under andra SNI-koder som påverkas av förändringen. allt väsentligt bör tillämpningsområdet för den omvända skatt- skyldigheten alltså kvarstå oförändrat om man ser till marknaden som För företagen orsakar omvänd skattskyldighet en administrativ börda. Regelverket för den omvända skattskyldigheten innebär, som ovan framgår, en avvikelse från mervärdesskattesystemets normala struktur. De administrativa kostnaderna för den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn har beräknats till eller i genomsnitt ca per företag och år (Malindatabasen och , RiR 2012:6). en utvärdering gjord av ökade företagens administrativa börda med på grund av reglerna (rapport Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt i byggsektorn, dnr Fi2010/01868/SKA/S2). I den mån förslaget innebär att ett företag inte längre behöver redovisa omvänd skattskyldighet minskar därför den administrativa bördan för Till viss del begränsas dock denna minskning inledningsvis genom den administration som uppkommer till följd av företagets behov att ändra redovisnings- och faktureringsrutiner. Om ett företag i stället skulle bli skyldigt att redovisa omvänd skattskyldighet i högre utsträck- ning än , t.ex. för att det är fråga om installations- och monterings- tjänster av sådant som anses som lös egendom men som blir fastighet till följd av förslaget, uppkommer inledningsvis en ökad Storleken på denna kostnad är svår att beräkna. Förslaget innebär sannolikt, som flera remissinstanser påpekar och som även behandlas i avsnitt 6.5, vissa gränsdragningsfrågor kring när vissa installationer och reparationer ska omfattas av omvänd skattskyldighet och när de inte ska omfattas av omvänd skattskyldighet. oklarhet som kan förväntas medföra en administrativ kostnad för de enskilda företag som tillhandahåller sådana tjänster och därmed behöver ta ställning till hur och av vem som mervärdesskatten ska redovisas. blir det upp till att bedöma i vilken utsträckning som Prop. 2016/17:14 uppdaterad information och nya informationsinsatser behövs för att underlätta anpassningen till de förändrade reglerna. Helhetsbedömningen är dock att förändringen av vad som bör omfattas av den omvända skattskyldigheten i praktiken är begränsad.