prop · H303108 · 2016-03-08 00:00:00 — Syftet med dessa definitioner i modellavtalet är främst att klargöra att inkomst från självständig yrkesutövning utgör ”rörelse” som omfattas av artikel 7 i modellavtalet. Avtalet med innehåller dock en särskild bestämmelse (artikel 14) som reglerar beskattning av sådan inkomst, varför definitionerna ovan är överflödiga i det här avtalet. Enligt punkt 2 i protokollet inbegriper uttrycket ”person” staten, dess administrativa underavdelningar eller lokala myndigheter. Artikel 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person ska anses ha hemvist. Hemvistreglerna i avtalet har inte någon betydelse för var en person ska anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan såsom uttryckligen framgår av avtalstexten regleras endast frågan om hemvist vid tillämpningen av avtalet. Detta innebär att avtalets hemvistregler inte är avgörande t.ex. när det gäller att bedöma om man vid beskattningen i ska ta ut kupongskatt enligt kupongskattelagen (1970:624) eller inkomstskatt enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, på utdelning som betalas från . Bestämmelserna i ska tillämpas på utdelning från ett svenskt bolag till en fysisk person som är obegränsat skattskyldig i enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i en annan stat enligt ett skatteavtal. avtalsslutande staternas interna lagstiftning får däremot betydelse vid bestämmandet av hemvist enligt avtalet. En förutsättning för att en person ska anses ha hemvist i någon av de avtalsslutande staterna enligt avtalet är att personen i fråga anses bosatt eller hemmahörande, dvs. obegränsat skattskyldig, enligt intern rätt i någon av de avtalsslutande staterna eller i båda. Som angivits ovan har punkt 1 på begäran av utökats till att även omfatta vissa juridiska personer som är generellt undantagna från beskattning. Punkt 2 reglerar dubbel bosättning för fysiska personer, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses obegränsat skattskyldig i och enligt reglerna för beskattning i den andra staten anses obegränsat skattskyldig även där. Vid tillämpning av avtalet ska den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt artikel 4 i avtalet. En person som anses obegränsat skattskyldig såväl i som i enligt respektive stats interna lagstiftning men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i ska, i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätt enligt avtalet, beskattas i enligt de regler som gäller för i obegränsat skattskyldiga. Enligt punkt 3 ska, i de fall annan person än fysisk person anses ha hemvist i båda avtalsslutande staterna, de behöriga myndigheterna försöka avgöra frågan genom ömsesidig överenskommelse. Vid en sådan överenskommelse ska beaktas att platsen för den verkliga ledningen är en av de avgörande faktorerna. Artikel 5 definierar fast driftställe. Artikeln överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelse i modellavtal. De avvikelser som förekommer har tillkommit på begäran av . Punkt 2 innehåller en uppräkning – på intet sätt uttömmande – av exempel, som vart och ett kan anses utgöra ett fast driftställe. Dessa exempel ska dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de exempel som räknas upp i punkt 2 ska förstås så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller de allmänna villkoren i punkt 1. Punkt 3 följer i väsentliga delar modellavtal (”United Nations Model Double Taxation between Developed and Developing Countries, 2011”). Punkt 3 a) innehåller en bestämmelse som innebär att en plats för byggnads-, anläggnings-, monterings- eller installationsverksamhet eller verksamhet som består av övervakning i anslutning därtill utgör fast driftställe om verksamheten pågår än . Enligt punkt 3 b) har ett företag fast driftställe i en avtalsslutande stat om företaget tillhandahåller tjänster där, inklusive konsulttjänster, som utförs av anställda i detta företag eller av andra fysiska personer som anlitats av företaget. En förutsättning är dock att verksamheten pågår i än . I svensk skattelagstiftning finns bestämmelser om fast driftsställe i 2 kap. 29 § IL. För att ett företag från ska kunna beskattas för inkomst av näringsverksamhet från fast driftställe i enligt artikel 7 i avtalet krävs att företaget har fast driftställe såväl enligt intern 2015/16:108 svensk lagstiftning som enligt bestämmelserna i avtalet (jfr 2 § i den föreslagna lagen om skatteavtal mellan och ). Artiklarna 6–21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag som inkomsten ska hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i inskränkts genom avtalet måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst ”får beskattas” i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i artiklarna 6–21, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får i sådant fall ske även i den andra staten, om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i så fall undanröjas. Hur detta genomförs framgår av artikel 24. Inkomst av fast egendom får enligt artikel 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Artikeln överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal, med undantag av att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även ”byggnader”. Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämpningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad, liksom övrig fast egendom enligt definitionen i punkt 2, får beskattas här om byggnaden eller den övriga fasta egendomen finns i även om inkomsttagaren har hemvist i . Enligt IL beskattas inkomst som härrör från fast egendom i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fast egendom med utgångspunkt i artikel 6, dvs. den stat i vilken den fasta egendomen är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet vid inkomstbeskattningen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i den skattskyldiges hemviststat eller i en tredje stat behandlas i artikel 22 (annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt artikel 12. Artikel 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt l endast i den stat där företaget är hemmahörande. Uttrycket ”företag i en avtalsslutande stat” definieras i artikel 3.1 f) och avser ett företag som bedrivs av en person, fysisk eller juridisk, som har hemvist i en avtalsslutande stat. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Begreppet ”fast driftställe” har definierats i artikel 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat ska anses ha sådan närvaro eller aktivitet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat får beskatta del av företagets rörelseinkomst. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, ska vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i avtalet. Bestämmelserna i artikel 7 motsvarar i väsentliga delar modellavtal . Någon bestämmelse motsvarande artikel 7.4 i det modellavtalet har dock inte tagits in i detta avtal. Därtill har vissa tillägg gjorts på begäran av . Enligt punkt 2 ska armslängdsprincipen användas vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor. Det innebär att till det fasta driftstället ska hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det – i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret – hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor. Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe ska behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. På begäran av har bestämmelser tagits in som innebär att vissa kostnader inte får dras av i det fasta driftstället om de har betalats till huvudkontoret eller till något annat kontor inom samma företag som det fasta driftstället tillhör. Omvänt ska det fasta driftstället inte heller ta upp motsvarande intäkter som de debiterat andra delar av företaget. Bestämmelserna i denna del överensstämmer med modellavtal. I punkt 4 klargörs att inkomst som ett företag i den ena avtalsslutande staten förvärvar enbart från export av varor till den andra avtalsslutande staten inte ska beskattas i denna andra avtalsslutande stat. Om sådan export omfattar verksamhet som bedrivs från fast driftställe i denna andra avtalsslutande stat, får dock inkomster som är hänförliga till sådan verksamhet beskattas i den staten. Bestämmelserna har införts på begäran av . Punkterna 7 och 8, som har tagits in på begäran av , saknar motsvarighet i modellavtal. I punkt 7 ges en ej uttömmande uppräkning av exempel på vad som utgör ”inkomst av rörelse”. I bestämmelsen förtydligas att uttrycket inte omfattar tjänster som utförs av en fysik person genom självständig yrkesutövning eller inom ramen för en anställning. Enligt punkt 8 begränsar inte avtalet en avtalsslutande stats möjligheter att enligt sin interna lagstiftning beskatta inkomst från försäkringsrörelse som uppbärs av en person som inte har hemvist i den staten. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i avtalet regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (punkt 9). Artikel 8 behandlar beskattning av inkomst som förvärvas av företag genom användningen av skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det 2015/16:108 företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik har hemvist. Av punkt 3 i protokollet framgår att denna regel i fråga om () endast gäller för den del av SAS inkomst som motsvarar den andel av SAS som innehas av , den svenske delägaren i SAS. Artikel 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Artikel 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket ”utdelning”, som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpning av artikel 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Enligt punkt 2 får utdelning även beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, dvs. i källstaten, men om den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. Är den som har rätt till utdelningen ett bolag, med undantag för handelsbolag, som har hemvist i den andra avtalsslutande staten och som innehar av det utdelande bolagets röstetal får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. De redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller som nämnts endast då ”den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten”. Av detta villkor följer att någon begränsning inte gäller när utdelningen utbetalats till en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, med hemvist i den andra avtalsslutande staten. För att begränsningarna i källstatens beskattningsrätt ska gälla i dessa fall krävs således att den rättmätige mottagaren av utdelningen också har hemvist i denna andra avtalsslutande stat. Beskattningen av bolaget för den vinst av vilken utdelningen betalas berörs inte av begränsningarna i källstatens beskattningsrätt. I vissa fall ska rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning, se kommentaren till artikel 10.5 i modellavtal). Artikel 11 behandlar beskattningen av inkomst av fordran, dvs. ränta, som härrör från en avtalsslutande stat och som en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten har rätt till. Inkomst av fordran som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot räntan har hemvist beskattas enligt artikel 22.1 endast i hemviststaten. Enligt punkt 1 beskattas inkomst av fordran endast i den stat där den som har rätt till inkomsten har hemvist. I ett sådant fall med en mellanhand som beskrivits ovan rörande artikel 10, är källstaten således förhindrad att beskatta inkomst av fordran endast i fall där den som har rätt till inkomsten också har hemvist i den andra staten. Begreppet ”inkomst av fordran” används på begäran av . Vad som här avses framgår av punkt 2, en definition som endast gäller vid tillämpning av artikel 11. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan betydelse. Bestämmelserna i artikel 11.1 tillämpas inte i de fall som avses i artikelns punkt 3, dvs. då inkomsten är hänförlig till fordran som har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till inkomsten av fordran har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I dessa fall ska beskattningsrätten till inkomsten i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 som behandlar inkomst av rörelse eller artikel 14 som behandlar självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning oftast inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i – i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt – endast om räntan ska hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (3 kap. 18 § första stycket och 6 kap. 11 § första stycket IL). Artikel 12 behandlar beskattningen av royalty. En definition av uttrycket ”royalty” finns i punkt 3 och överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. På begäran av omfattar dock definitionen även nyttjandet av eller rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning. Royalty som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och som betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Enligt punkt 2 får royaltyn även beskattas i den stat som den härrör från. Om den som har rätt till royaltyn har hemvist i den andra staten får skatten enligt punkt 2 a) dock inte överstiga av bruttobeloppet. I de fall som royaltyn avser betalning för nyttjande eller rätt att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning får skatten på bruttobeloppet enligt punkt 2 b) inte överstiga . I fall med betalning till en mellanhand som beskrivits ovan rörande artikel 10, gäller de redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt endast då ”den som har rätt till royaltyn har hemvist i den andra avtalsslutande staten”. Från de redovisade bestämmelserna i punkt 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelsen i artikel 7 respektive artikel 14. Royalty som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot royaltyn har hemvist beskattas enligt artikel 22.1 endast i hemviststaten. Artikel 13 behandlar beskattning av kapitalvinst. avviker i vissa avseenden från modellavtal. av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik respektive vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt punkt 3 endast i den stat där den som avyttrar egendomen har hemvist. Av punkt 4 i protokollet framgår att när det gäller vinst som förvärvas av SAS tillämpas artikel 13.3 endast på den del av vinsten som är hänförlig till den svenske delägaren i SAS, . Vinst vid överlåtelse av andelar i ett onoterat bolag (som inte är ett sådant bolag som avses i punkt 4) får enligt punkt 5 beskattas i den stat där bolaget har hemvist, om andelarna i fråga utgör del av ett innehav som representerar av kapitalet i bolaget. Även punkt 7, som har införts på initiativ av , avviker från Bestämmelsen ger en tidigare hemviststat utvidgad möjlighet att beskatta kapitalvinst som förvärvas av en fysisk person Denna utvidgade beskattningsmöjlighet gäller under de som följer efter den tidpunkt då hemvistet har upphört. Artikel 14 behandlar inkomst av självständig yrkesutövning. som inte ingår i modellavtal där sådana inkomster istället behandlas som inkomst av rörelse enligt artikel 7, har införts på begäran av och överensstämmer med artikel 14 i Förenta Enligt huvudregeln i punkt 1 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar genom fritt yrke eller annan självständig yrkesutövning endast i den stat där utövaren har hemvist. verksamheten i den andra staten från en stadigvarande anordning som regelmässigt står till hans förfogande, får dock inkomsten beskattas även i denna andra stat. Detta gäller också om han vistas i den andra avtalsslutande staten eller tidsperioder som uppgår till eller överstiger . inkomsten som i sådant fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till så stor del av inkomsten som är hänförlig till den stadigvarande anordningen eller till den verksamhet som bedrivs i denna Innebörden av uttrycket ”fritt yrke” belyses i punkt 2 med några Denna uppräkning är endast exemplifierande. observeras att denna artikel behandlar ”fritt yrke eller annan självständig Artikeln ska alltså inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av denne ägt aktiebolag. omfattas av artikel 15. Artikeln är inte heller tillämplig på självständig verksamhet som artister eller sportutövare bedriver. omfattas i stället av artikel 17. Artikel 15 behandlar beskattning av inkomst av enskild tjänst, dvs. Punkterna 1 och 2 överensstämmer med Huvudregeln i punkt 1 innebär att sådan inkomst endast beskattas i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförs i hemviststaten eller i en tredje stat. emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförts i den staten. Undantag från denna senare regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. Om dessa villkor är uppfyllda sker beskattningen endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har det tagits in särskilda regler om beskattning av arbete som utförs ombord på skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik, vilka delvis avviker från modellavtal. Ombordanställda beskattas i den stat där företaget som bedriver verksamheten har hemvist. Vidare följer av punkt 5 i protokollet att SAS-anställda med hemvist i som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik endast beskattas i . Styrelsearvode och annan liknande ersättning får enligt artikel 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomster som artister och sportutövare uppbär genom sin personliga verksamhet regleras i artikel 17. Sådan inkomst får enligt punkt 1 beskattas i den stat där verksamheten utövas. Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvats under utövande av fritt yrke eller i enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller sportutövaren utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person än artisten eller sportutövaren själv (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller sportutövaren är anställd). Enligt artikel 18 får pensioner, livräntor och liknande betalningar – oavsett om de betalas på grund av tidigare enskild eller offentlig tjänst eller av annan anledning – som betalas från en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas i utbetalarstaten. Detsamma gäller utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen. Inkomst av offentlig tjänst – med undantag för pension – beskattas enligt artikel 19 i regel endast i den stat som betalar ut ersättningen i fråga (punkt 1 a). Under vissa i punkt 1 b) angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst i stället enligt reglerna i artiklarna 15 – 17. Artikel 20 innehåller regler för studerande och följer modellavtal. Artikel 21 innehåller regler för lärare i vissa fall och har inte någon motsvarighet i modellavtal. Artikeln har tagits in på begäran av och omfattar endast lärare som vistas i en avtalsslutande stat i syfte att undervisa på ett etablerat universitet eller annat erkänt lärosäte på motsvarande nivå i den staten. Bestämmelsen är tillämplig på vistelse som inte överstiger och där läraren i fråga före vistelsen hade hemvist i den andra avtalsslutande staten. Ett ytterligare villkor är att den ersättning som utgår i sin helhet har sin källa i denna andra stat. Annan inkomst, dvs. inkomst som inte behandlas särskilt i artiklarna 6–21, regleras i artikel 22. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i inkomsttagarens hemviststat. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den 2015/16:108 kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika skatteavtal, se vidare i kommentaren till artikel 21 i modellavtal. Artikelns tillämpningsområde omfattar även inkomster av de slag som tidigare behandlats i andra artiklar, t.ex. inkomst av fast egendom och ränta, i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller från den stat där den skattskyldige har hemvist och inte omfattas av artikel 7 respektive artikel 14. Från bestämmelsen i artikel 22.1, som ger hemviststaten en exklusiv beskattningsrätt, görs undantag i artikel 22.2. Enligt punkt 2 ska beskattningsrätten fördelas med tillämpning av artikel 7 respektive artikel 14 om inkomsten uppbärs av en person som har fast driftställe i den andra avtalsslutande staten och inkomsten har verkligt samband med detta fasta driftställe.