prop · H40314 · 2016-09-27 00:00:00 — Byggnader eller konstruktioner på annans mark (eller mark som faktiskt inte ägs av någon) omfattas således av fastighetsbegreppet. För att en byggnad eller en konstruktion ska anses vara en fastighet är det inte nödvändigt att byggnaden eller konstruktionen inte går att skilja från marken, se t.ex. dom i , C- 315/00, EU:C:2003:23, punkt 33. Det avgörande kravet vid bedömningen enligt artikel 13b b i tillämpningsförordningen om en byggnad eller en konstruktion är att anse som en fastighet, bör vara om byggnaden eller konstruktionen kan ”monteras ned eller flyttas med lätthet” och inte så mycket om byggnaden eller konstruktionen har ”fästs vid eller i marken”. Ett större och tyngre föremål som främst är fäst vid marken genom sin egen tyngd, t.ex. en oljecistern, kan därför anses utgöra fastighet, förutsatt att det inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet. föremål som enbart vilar på marken utan någon som helst förankring (i form av t.ex. cement, ledningar eller rör), och som är avsett att lätt kunna flyttas, omfattas inte av fastighetsbegreppet. SKL har ifrågasatt denna bedömning och anför att båda villkoren i punkten b – att en byggnad eller konstruktion har fästs vid eller i marken och att byggnaden eller konstruktionen varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet – måste SKL anger vidare att det avgörande från EU- domstolen som promemorian hänvisar till i denna del är meddelat 2003, före den aktuella fastighetsdefinitionen, och att det behöver klargöras vilka vägledande avgöranden som meddelats före 2017 som fortsatt anses äga giltighet. Regeringen har inte möjlighet att redogöra för hur praxis generellt kommer att påverkas av den nya definitionen av fast egendom i tillämpningsförordningen. Avseende den nu aktuella punkten kan dock konstateras att det i de förklarande anmärkningarna hänvisas till domarna avseende både Maierhofer och (se nedan). anmärkningarna anges även att det som avgör om en byggnad eller konstruktion bedöms vara fast egendom är om den kan monteras ned eller flyttas med lätthet samt om de anordningar som använts för att fästa den kan avlägsnas med lätthet (punkt 76 och 77). förklarande anmärkningarna inte är bindande kan de fungera som en vägledning vid tillämpningen. Av praxis framgår att rekvisitet att byggnaden eller konstruktionen inte ska kunna ”monteras ned eller flyttas med lätthet” innebär att eventuella anordningar med vilka ett från början mobilt föremål har gjorts orörligt inte ska kunna lossas utan en arbetsinsats och betydande kostnader, se domen i , C-532/11, EU:C:2012:720, punkt 23. Vid fastställandet av om rekvisitet ”monteras ned eller flyttas med lätthet” är uppfyllt kan flera faktorer vara av Omständigheter som kan beaktas vid prövningen är bl.a. den faktiska användningen och syftet, dvs. konstruktionen är avsedd att användas tillfälligt på en viss plats. betydelse kan även vara faktorer som kostnaden för att montera ned och flytta byggnaden eller konstruktionen i förhållande till värdet av vad som monteras ned eller flyttas och tidsåtgången för nedmonteringen eller Dessutom kan det ha betydelse om nedmonteringen eller flyttningen förutsätter särskilda kunskaper eller hjälpmedel. också ha betydelse om nedmonteringen eller flyttningen leder till att byggnaden eller konstruktionen kan användas eller till att dess värde minskar väsentligt. De angivna faktorerna räknas upp i kommissionens förklarande anmärkningar. Det gällande fastighetsbegreppet i mervärdesskattelagen har i praxis tolkats mot bakgrund av unionsrätten. Den praxis som utvecklats av bör därför även i fortsättningen tjäna som ledning vid bedömningen av om en byggnad eller en konstruktion kan ”monteras ned eller flyttas med lätthet”. Som sista delar av tillämpningsförordningens definition av fast egendom anges i artikel 13b c och d ”Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar” respektive ”Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras”. Liksom med den gällande svenska lagstiftningen kan således maskiner eller utrustning som tillförts en byggnad eller konstruktion i vissa fall omfattas av fastighetsbegreppet. Ett föremål kan omfattas av flera av punkterna i artikel 13b. De föremål som omfattas av punkt c är sådana som är nödvändiga för byggnadens eller konstruktionens normala användning eller, annorlunda uttryckt, sådana som man normalt förväntar sig ska ingå i en byggnad eller en konstruktion av det aktuella slaget. I bestämmelsen räknas som exempel upp bl.a. dörrar, fönster och hissar. Uppräkningen är dock inte uttömmande. Några ytterligare exempel som anges i kommissionens förklarande anmärkningar är isolering, elektriska och sanitära installationer, värme- och kylinstallationer, rökutsug i en fabrik, skyddssystem i ett fängelse och turbinblad på ett vindkraftsverk. Det avgörande är om föremålet har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och om byggnaden eller konstruktionen är ofullständig utan föremålet. Bland tidigare i svensk rätt använda begrepp kan en jämförelse närmast göras med byggnadstillbehör (inbegripet verksamhetstillbehör). Någon fullständig överensstämmelse föreligger dock inte. Några exempel på föremål som räknas upp som byggnadstillbehör i 2 kap. 2 § första stycket jordabalken men som inte omfattas av det unionsrättsliga fastighetsbegreppet är nycklar, civilförsvarsmateriel och vissa brandredskap. Vidare kan i vissa fall t.ex. hyllor i butiker, mellanglaspersienner och parabolantenner komma att inte omfattas av det nya fastighetsbegreppet. Om en byggnad eller konstruktion anses ofullständig utan föremålet är beroende av byggnadens eller konstruktionens ändamål. De föremål utan vilka en bostad anses ofullständig skiljer sig från de föremål utan vilka en fabrik, en lagerlokal eller ett kraftverk anses ofullständiga. De föremål som omfattas av artikel 13b d är sådana som varaktigt installerats i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. Rent obetydliga förändringar anses inte som en förstörelse eller förändring i den mening som avses i bestämmelsen. Om ett föremål som fästs med spik eller skruv på en vägg vid avlägsnande lämnar spår eller märken (exempelvis hål) som enkelt kan döljas eller repareras anses det exempelvis enligt de förklarande anmärkningarna vara obetydliga förändringar. Väggfasta skåp eller fast monterad inredning i kök eller badrum i bostadslägenheter är exempel på föremål som, beroende på hur de har monterats, kan omfattas av punkt d. Som nämndes ovan kan föremål omfattas av flera av punkterna. Ett exempel som nämns i de förklarande anmärkningarna är solcellspaneler. Beroende på hur de har installerats 2016/17:14 kan de omfattas av fastighetsbegreppet enligt punkt b, c eller d (eller enligt flera av dessa punkter). Om solcellspanelerna utgör en integrerad del av el- eller värmeanläggningen i en byggnad bör de omfattas av punkt b medan punkt c aktualiseras exempelvis om det är fråga om solcellspaneler som har installerats på ett hustak och som fungerar som ett tak för byggnaden. Beroende på hur de har fästs i byggnaden kan även punkt d bli tillämplig. Flera remissinstanser har aktualiserat frågan om vitvaror anses vara en del av fastigheten. Då de punkter som kan bli aktuella för vitvaror är kopplade dels till byggnadens användning och ändamål, dels till hur föremålet har installerats är det inte möjligt att göra någon generell bedömning. En inbyggd spis i en bostadsbyggnad borde normalt anses som en del av fastigheten, medan en lös spis i ett pentry i en lagerlokal sannolikt inte ses som en del av fastigheten. Det avgörande är om vitvaran har installerats och ingår som en integrerad del av byggnaden och byggnaden utan vitvaran är ofullständig eller om vitvaran är varaktigt installerad i en byggnad och inte kan flyttas utan att byggnaden förstörs eller förändras. Om en vitvara i ett visst fall inte omfattas av fastighetsbegreppet är det dock viktigt att se om en omsättning eller upplåtelse av vitvaran är en underordnad del av en omsättning eller upplåtelse av fastigheten (se avsnitt 6.4). I så fall kan vitvaran ändå komma att behandlas på samma sätt som fastigheten i mervärdesskattehänseende. På motsvarande vis som saknar frågan om vem som äger byggnaden eller marken betydelse vid bedömningen av om ett föremål en del i fastigheten. 6.3Undantag och skatteplikt på fastighetsområdet Regeringens förslag: I bestämmelsen om vad undantaget från skatteplikt på fastighetsområdet inte omfattar ersätts ordet ”verksamhetstillbehör” med uttrycket ”maskiner och utrustning som har installerats varaktigt”. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i anför att ordet ”verksamhetstillbehör” i 3 kap. 3 § har ersatts med begreppet ”maskiner och utrustning som har installerats varaktigt” men i 8 a kap. punkten 4 har ordet istället ersatts med begreppet ”maskiner utrustning som utgör fastighet”. Samma begrepp bör användas i båda paragraferna om det är samma sak som avses. FAR anför att det bör klargöras vilka kriterier som ska påverka bedömningen om det är fråga om en enda sammansatt omsättning eller flera omsättningar och att en exemplifiering bör göras. Det behöver finnas klara riktlinjer för när en viss del ska debiteras utan mervärdesskatt och en viss del med NSD efterfrågar fler förtydligande exempel och anför att den nya definitionen måste tydliggöras, motiveras och analyseras. ytterst viktigt att säkerställa att förslaget inte innebär inskränkningar av skatteplikten med jämkningseffekter som följd. skatteplikt i 3 kap. 3 § ML bör förtydligas till att omfatta även industri- tillbehör som blir fast egendom och maskiner och utrustning utanför en byggnad. anför att det är viktigt att utrymmet för frivillig skattskyldighet i 3 kap. 3 § andra stycket ML inte minskar på grund av att begreppet ”anläggning” ersätts med ”konstruktion”. byggindustrier anför att de föreslagna reglerna innebär ett ändrat synsätt på vad som ska hänföras till exempelvis byggnadstillbehör och verksamhetstillbehör. I tillämpningsförordningen används uttryck som ”varaktigt installerat” och ”integrerad del”. För att kunna använda dessa begrepp rätt bör de analyseras och ges en mer konkret innebörd genom exemplifiering. Skälen för regeringens förslag: I huvudregeln i 3 kap. 2 § första stycket ML anges undantag från skatteplikt på fastighetsområdet. Bestämmelsen i 3 kap. 2 § andra stycket ML om tillhandahållanden av el m.m. som ingår som ett led i upplåtelsen av nyttjanderätt till fastighet behandlas i avsnitt 6.4. I 3 kap. 3 § första stycket ML räknas vissa undantag upp. Dessa kan avse såväl undantag från huvudregeln om undantag från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML som klargöranden av vad huvudregeln om undantag från skatteplikt på fastighetsområdet inte omfattar. Enligt gällande lydelse av 3 kap. 3 § första stycket 1 ML omfattar inte undantaget upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör. Begreppet verksamhetstillbehör har enligt promemorian ingen direkt motsvarighet i unionsrätten. På grund av detta har promemorian föreslagit att begreppet ska slopas i mervärdesskattelagen, se närmare avsnitt 6.1. Enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet ska utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt. I artikel 135.2 första stycket c i direktivet anges att uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 l i direktivet. Sådana transaktioner är således skattepliktiga. Vidare ger artikel 135.2 andra stycket i direktivet medlemsstaterna möjlighet att ytterligare begränsa undantaget i artikel 135.1 l. Av artikel 135.1 j jämte artikel 12.1 a framgår att även leverans av ”byggnader eller delar därav och den mark de står på” efter första besittningstagandet (”gamla byggnader”) är undantaget från skatteplikt. För gäller motsvarande även för nya byggnader (eller delar) jämte mark, se artikel 380 och del B punkt 9 i bilaga X till direktivet. Det är, enligt promemorian, inte helt klart vad som ska anses utgöra del av en byggnad. I promemorian anges även att direktivet inte innehåller någon bestämmelse som uttryckligen föreskriver skatteplikt – eller, för den delen, ovillkorligt undantag – för överlåtelse av varaktigt installerad utrustning och maskiner. Vidare anges att det följer av artikel 137 att medlemsstaterna har ett visst skönsmässigt utrymme vid utformningen av reglerna om undantag och skatteplikt vid omsättningar avseende fast egendom. gäller till följd av mervärdesskattelagens koppling till jordabalken att viss maskinell utrustning som används i industriell verksamhet (industritillbehör) inte omfattas av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet utan beskattas som lös egendom. Maskinell utrustning i s.k. skräddarsydda industribyggnader kan dock anses utgöra fastighet genom att den betraktas som verksamhetstillbehör. Överlåtelse och upplåtelse av verksamhetstillbehör omfattas inte av undantaget från 2016/17:14 skatteplikt utan behandlas, i likhet med industritillbehör, som lös egendom. Vid en försäljning av en fastighet med maskiner eller annan utrustning som är industri- eller verksamhetstillbehör beskattas i princip tillbehören men inte fastigheten som sådan (dvs. själva byggnaden eller konstruktionen). Överlåtelsen av industri- eller verksamhetstillbehören kan dock falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten och därmed inte beskattas, om den ingår i en verksamhetsöverlåtelse (se 2 kap. 1 b § ML). Vidare kan en överlåtelse av industri- eller verksamhetstillbehör ingå som en del i en sammansatt omsättning och därmed ges samma skattemässiga behandling som den huvudsakliga delen, dvs. som själva byggnaden eller konstruktionen. När en byggnad eller en del av en byggnad upplåts eller överlåts är en upplåtelse eller överlåtelse av sådan maskinell utrustning som tillförts byggnaden i regel att se som underordnad, oavsett om den maskinella utrustningen utgör fastighet. Den nya utformningen av fastighetsbegreppet kan i undantagsfall komma att innebära att sådant som utgör industritillbehör (dvs. lös egendom) anses som fastighet medan sådant som är byggnads- eller verksamhetstillbehör inte längre omfattas av fastighetsbegreppet. I regel bör det dock vara så att maskiner eller utrustning som kan klassificeras som industritillbehör och som är installerade på ett sådant vis att de kommer att omfattas av fastighetsbegreppet anses ingå i en skräddarsydd industribyggnad och därmed betraktas som verksamhetstillbehör (fastighet). Innebörden av fastighetsbegreppet kommenteras närmare i avsnitt 6.2. Som en följd av utmönstringen av begreppet ”verksamhetstillbehör” föreslås i promemorian att det ordet ersätts med uttrycket ”maskiner och utrustning som har installerats varaktigt” i 3 kap. 3 § första stycket 1 ML. I mervärdesskattedirektivet används, som nämnts ovan, begreppet ”varaktigt installerad utrustning och maskiner” för motsvarande undantag. Uttrycket ”maskiner och utrustning som har installerats varaktigt” bedöms ha samma innebörd, men stämmer språkligt bättre överens med utformningen av 3 kap. 3 § ML. Regeringen föreslår därför att begreppet ”verksamhetstillbehör” i 3 kap. 3 § första stycket 1 ML ersätts med ”maskiner och utrustning som har installerats varaktigt”. Den föreslagna ändringen innebär att även det som kan betecknas som andra byggnadstillbehör än verksamhetstillbehör, dvs. maskiner och annan utrustning som installerats i fastigheter för bostadsändamål eller maskiner och annan utrustning som inte anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet, i princip kommer att omfattas av skatteplikten i 3 kap. 3 § första stycket 1 ML. Skatteplikt kommer därmed att i princip gälla oavsett om maskinen eller utrustningen uppfyller förutsättningarna för att betraktas som fast egendom. I praktiken bör dock den föreslagna lydelsen inte leda till någon större förändring i sak. Vid en överlåtelse eller upplåtelse av fastighet bör i regel den maskinella utrustning som installerats på ett sådant vis att den omfattas av fastighetsbegreppet anses som underordnad den huvudsakliga delen och därmed ges samma skattemässiga behandling som själva byggnaden eller konstruktionen. En prövning av om en enda sammansatt eller flera separata omsättningar föreligger och, om en enda omsättning föreligger, hur denna ska klassificeras, får göras i det enskilda fallet i enlighet med praxis (se vidare avsnitt Prop. 2016/17:14 6.4). Bestämmelsen om skatteplikt för omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken i 3 kap. 3 § första stycket 2 ML bedöms i promemorian, liksom tidigare, förenlig med unionsrätten (se betänkandet Mervärdesskatten och EG, SOU 1994:88 s. 114). Bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 7 ML om skatteplikt för upplåtelse av utrymmen för reklam på fastigheter, t.ex. för uppsättning av skyltar på en fasad eller på ett tak, får enligt promemorian anses rymmas inom en medlemsstats möjlighet att ytterligare begränsa skattefriheten för uthyrning av fastighet enligt artikel 135.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet och därmed är även den förenlig med direktivet (se också SOU 1994:88 s. 114, där motsvarande bedömning görs). Enligt mervärdesskattelagen gäller alltså skatteplikt för såväl en fastighetsägares uthyrning till en reklambyrå av en del av en fastighet för annonsering som reklambyråns tillhandahållande av en reklamtjänst till sin kund. Reklamtjänsten anses inte ha anknytning till en fast egendom, även om den inbegriper användning av en fast egendom (jfr artikel 31a.3 c i tillämpningsförordningen). Omsättningen av reklamtjänsten är således skattepliktig enligt den generella skatteplikten i 3 kap. 1 § ML. Att tillhandahållande av annonsering inte anses ha anknytning till fast egendom, även om den sker på en fastighet, anges även i kommissionens förklarande anmärkningar om reglerna om omsättningsland för tjänster med anknytning till fast egendom. Slutligen bedömer regeringen att även övriga bestämmelser om skatteplikt i 3 kap. 3 § första stycket ML får anses vara förenliga med mervärdesskattedirektivet. Några andra ändringar i 3 kap. 3 § ML än den nu föreslagna i paragrafens första stycke punkt 1 bedöms därför inte vara nödvändiga till följd av den nya mervärdesskatterättsliga definitionen av fastighetsbegreppet. Förslaget föranleder ändringar i 3 kap. 3 § ML. 6.4Tillhandahållanden som ingår i upplåtelsen av nyttjanderätt till fastigheter Regeringens förslag: Bestämmelsen om tillhandahållanden av el m.m. som ett led i upplåtelsen av nyttjanderätt till en fastighet ändras till att avse underordnade tillhandahållanden, och den nuvarande uppräkningen görs exemplifierande. Promemorians förslag: Överensstämmer inte med regeringens. Promemorian föreslog att andra stycket skulle strykas. Remissinstanserna: FAR anför att uttalanden i mål C- 42/14 skulle kunna tolkas som att en fastighetsägare som hyr ut en bostad och på hyresavin separat anger hyresbeloppet, el, städning, sophämtning, inte ska debitera mervärdesskatt på hyran men på övriga tjänster och Det skulle i så fall vara en förändring av dagens tillämpning. bör förtydligas vilka kriterier som ska påverka bedömningen för när det är fråga om en enda sammansatt omsättning eller flera omsättningar. praxis som finns avser inte de varor och tjänster som tidigare uppräknades i 3 kap. 2 § ML. Det bör även kommenteras hur lagförslaget påverkar s.k. colocationstjänster, som exempelvis lagerplats i en datorhall. Företagarna avstyrker att undantaget från skatteplikt för upplåtelse av fastighet inte längre ska omfatta tillhandahållande av bl.a. el, värme och nätutrustning för radio och TV som ingår i upplåtelsen. Detta undantag kan och bör finnas kvar och borde utökas till att omfatta även bredband och liknande tjänster som tillhandahålls som ett led i upplåtelsen av fastigheten. NSD motsätter sig att regeln tas bort. saknas en redogörelse för vilka konsekvenser förändringen kan få. Ändringen leder till stor osäkerhet i fall där mervärdesskatt inte debiteras på t.ex. vidarefakturerade elkostnader till en icke mervärdesskattepliktig Enligt ställningstagande om huvudsaklighets- princip och delning skulle sådan vidarefakturering kunna komma att omfattas av mervärdesskatteplikt. Det kan exempelvis ifrågasättas vilka effekter det kan få på en icke mervärdesskattepliktig bostadsrätts- Det saknas även redogörelser kring eventuella effekter på skattskyldigheten för energiskatt. När det gäller leveranser till hyresgäster har av tradition ansett att det är en yrkesmässig leverans om fastighetsförvaltaren fakturerar elen i form av uppmätt eller Om däremot elen ingår ospecificerad i hyresdebiteringen anser att fastighetsförvaltaren inte ska anses ha levererat elen. Detta synsätt har bekräftats av Högsta förvaltningsdomstolen som i en dom gör en koppling till 3 kap. 2 § ML. En förändring av huvudsaklighetsprincipen i 3 kap. 2 § ML påverkar i sig inte skattskyldigheten för energiskatt, men kan alltså indirekt få effekt om fastighetsägare till följd av ändrad mervärdesskattelagstiftning börjar särredovisa elkraften på fakturor. bestämmelsen i 3 kap. 2 § ML tas bort och anför att bestämmelsen bör vara kvar, utvidgas så att bredbandsuppkoppling och vitvaror inkluderas samt ändras till att vara exemplifierande. strider inte mot unionsrätten och ett borttagande är därför inte anger att det utifrån EU- domstolens praxis synes finnas betydande oklarheter inom EU hur tillhandahållandena ska tolkas. Det bör övervägas en djupare analys av om slopandet av bestämmelsen i 3 kap. 2 § ML medför att tillämpnings- Om så inte är fallet bör övervägas att låta byggindustrier motsätter sig att regeln tas bort och anför att ändringen leder till stor osäkerhet i fall där mervärdesskatt inte debiteras på t.ex. vidarefakturerade elkostnader till en icke mervärdesskattepliktig hyresgäst. skulle kunna komma att omfattas av mervärdesskatteplikt. exempelvis ifrågasättas vilka effekter det kan få på en icke Skälen för regeringens förslag: I nuvarande lydelse av 3 kap. 2 § ML anges i andra stycket att undantaget för upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter också omfattar upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och tv-sändningar, om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten. Bestämmelsen har ingen motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. Den kan, som angavs i promemorian Mervärdesskatt för den ideella sektorn, m.m. (Ds 2009:58 s. 170), skapa osäkerhet om vad som gäller när andra varor och tjänster än de däri uppräknade, t.ex. bredbandsuppkoppling, tillhandahålls i samband med en fastighetsupplåtelse. Det kan också uppkomma frågor kring bestämmelsens egentliga innebörd när det gäller de uppräknade tillhandahållandena. När det gäller prövningen av om en transaktion ska anses utgöra en enda sammansatt eller flera omsättningar framgår det av praxis (se t.ex. domarna i Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14, EU:C:2015:229 och Field , C-392/11, EU:C:2012:597) bl.a. följande. Varje transaktion ska i regel ses som separat och självständig. När en transaktion består av flera delar måste det dock bedömas om det ska anses vara fråga om en enda omsättning eller flera separata omsättningar. En enda omsättning föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk omsättning och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.