prop · H4037 · 2016-09-27 00:00:00 — Som framgår ovan kan dagens regler om beskattningsinträde vid fusion och fission ge upphov till negativa skattemässiga konsekvenser för övertagande företag när det gäller finansiella instrument som utgör lager, som omfattas av 20 a kap. 3 § IL, och finansiella instrument som är förpliktelser, som omfattas av 20 a kap. 8 § IL. Vissa typer av finansiella instrument – det torde främst gälla olika former av derivat – kan ha såväl positiva som negativa värden (dock självfallet inte ). Om det har ett positivt värde är det en tillgång och om det har ett negativt värde är det en förpliktelse. Av 17 kap. 20 § andra stycket IL framgår att ett sådant finansiellt instrument som har ett negativt värde ska anses ingå i lagret om det skulle ha ingått i lagret om det hade haft ett positivt värde. Avsikten med regeln är att en handelsportfölj ska hanteras som en helhet. av finansiella instrument ska alltså hanteras på samma sätt oavsett om de finansiella instrumenten råkar ha ett positivt eller negativt värde. För att det inte ska råda någon oklarhet om finansiella instrument med ett negativt värde ska regleras av tillgångs- eller skuldparagrafen (dvs. 20 a kap. 3 eller 8 § IL) föreslås att det uttryckligen regleras att de omfattas av 3 § och inte 8 §. Ändringarna bör utöver detta begränsas på så sätt att de bara gäller när näringsverksamheten eller den del av näringsverksamheten som tillgångarna eller förpliktelserna ingår i före beskattningsinträdet beskattats i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en Prop. 2016/17:7 artikel om informationsutbyte som är tillämplig på de aktuella tillgångarna eller förpliktelserna. Enligt bör det för tydlighetens skull anges att med beskattning i 20 a kap. 3 och 8 §§ IL avses beskattning i den andra staten. Regeringen anser dock att den nuvarande systematiken i detta kapitel inte bör frångås, dvs. att det i 1 § andra stycket, och inte i t.ex. 3 och 8 §§, anges att där angivna förhållanden avser det överlåtande företaget. Såsom har påpekat kan det, även med de ändringar i förhållande till promemorians förslag som regeringen föreslår, uppkomma situationer när både 20 a kap. 3 § andra stycket och 7 § IL är tillämpliga. Enligt sistnämnda paragraf ska, om överföringen av en tillgång har medfört att ett belopp som ska motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat, tillgången anses ha anskaffats för detta belopp. Enligt regeringens bedömning bör i dessa fall bestämmelserna i 3 § andra stycket ha företräde framför bestämmelserna i 7 §. Enligt Näringslivets skattedelegation är det uppenbart att det även för andra fall av beskattningsinträde än de som berörs av promemorians förslag och för andra tillgångar än lager av finansiella instrument kan uppstå negativa skattemässiga konsekvenser av dagens regler. I detta avseende gör regeringen samma bedömning som promemorian, nämligen att det inte kan uteslutas att det även i andra fall av beskattningsinträde och för andra tillgångar än lager av finansiella instrument kan uppstå inte avsedda negativa skattemässiga effekter. Det ryms dock inte inom ramen för detta lagstiftningsprojekt att analysera övriga regler om beskattningsinträde. Förslagen i denna proposition ska därför ses som ett första steg i översynen av reglerna. I ett andra steg bör övriga regler om beskattningsinträde ses över. och har synpunkter på förslagets effekter eller beskrivningen av dessa effekter. Dessa behandlas i avsnitt 8. Förslagen föranleder ändringar i 20 a kap. 1, 3, 7 och 8 §§ IL. 6När ett värdepapper som har getts ut av ett företag som upplöses genom fusion eller fission ska anses avyttrat Regeringens förslag: Ett värdepapper ska anses avyttrat om företaget som gett ut det upplöses genom fusion eller fission och värdepapperet därigenom definitivt förlorar sitt värde. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. 2016/17:7 Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Med fusion avses enligt 37 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, en ombildning där samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) tas över av ett annat företag (det övertagande företaget) och det överlåtande företaget upplöses utan likvidation. Med fission avses enligt 37 kap. 5 § IL en ombildning där samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos det överlåtande företaget tas över av två eller flera andra företag (de övertagande företagen) och det överlåtande företaget upplöses utan likvidation. Med avyttring av tillgångar avses enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § IL, försäljning, byte och liknande överlåtelser. När det gäller ett värdepapper anses en avyttring även ha skett om det företag som gett ut det träder i likvidation (44 kap. 7 § IL). Vidare anses en avyttring av ett värdepapper ha skett om det företag som gett ut det försätts i konkurs (avser svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar), upplöses genom konkurs (avser övriga företag) eller upplöses genom fusion eller fission (44 kap. 8 § IL). Bestämmelserna om avyttring av värdepapper vid konkurs eller likvidation infördes ursprungligen i samband med skattereformen (prop. 1989/90:110). Med avyttring av egendom jämställdes då det fallet att ett värdepapper definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag som gett ut det upplöses genom konkurs eller likvidation. I propositionen framhölls vikten av att förlusten var slutgiltig för att värdepapperet skulle anses avyttrat (s. 392). Genom kompletteringar till reformen infördes motsvarade bestämmelser när ett bolag upplöses genom fusion (prop. 1990/91:54). I samband med att reglerna om avyttring vid fusion 1995 kompletterades med bestämmelser avseende utländska bolag slopades kravet på att ett värdepapper – för att anses som avyttrat – definitivt ska förlora sitt värde genom att företaget som gett ut det upplöses genom konkurs eller fusion (prop. 1994/95:25). Ändringen beskrivs i förarbetena som redaktionell. gäller reglerna även vid fissioner. Bestämmelsen om avyttring av värdepapper vid fusion eller fission omfattar, i likhet med vad som gäller vid konkurser, inte bara aktier i det överlåtande företaget utan även andra av företaget utgivna värdepapper, t.ex. obligationer eller konvertibler. Den omständigheten att det inte längre uppställs som krav att ett värdepapper definitivt ska förlora sitt värde för att det ska anses som avyttrat när företaget som gett ut det upplöses genom fusion eller fission kan medföra att även värdepapper där förpliktelsen övertas på oförändrade villkor av övertagande företag ska anses som avyttrat vid fusionen eller fissionen. Det innebär att värdepappersinnehavaren ska beskattas för kapitalvinst eller medges avdrag för kapitalförlust trots att värdepapperet i realiteten varken avyttras eller upphör. En sådan ordning var inte avsedd när bestämmelsen infördes och skulle medföra betydande olägenheter för såväl skattskyldiga som . Det skulle också kunna få till följd att omstruktureringar genom fusion eller fission motverkas. Mot denna bakgrund föreslås att det – för att ett värdepapper ska anses avyttrat när företaget som gett ut det upplöses genom fusion eller fission – återinförs ett krav på att värdepapperet genom fusionen eller fissionen Prop. 2016/17:7 definitivt ska förlora sitt värde. Förslaget föranleder en ändring i 44 kap. 8 § IL. Regeringens förslag: De nya reglerna ska träda i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter . Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Det är angeläget att de nya reglerna kan börja tillämpas så fort som möjligt. Det föreslås därför att de nya reglerna träder i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter . Den nuvarande regleringen om anskaffningsvärde för finansiella instrument och värdering av förpliktelse vid beskattningsinträde genom fusion och fission fungerar i praktiken som en stoppregel, vilket innebär att det är högst osannolikt att det finns en skattebas av lager av finansiella instrument eller av förpliktelser som dubbelbeskattas. möjligt att exempelvis stordriftsfördelar till en viss grad kan ha kompenserat för dubbelbeskattningen en fusion eller fission medfört i Det saknas dock evidens på att en sådan fusion eller fission I sådana fall har det förmodligen varit en engångshändelse och utgör därmed ingen skattebas. Förslaget om avyttring av värdepapper vid fusion eller fission innebär att den aktuella bestämmelsen ges den innebörd som var avsedd vid införandet och som motsvarar, såvitt framkommit, hur bestämmelsen tillämpas i praktiken. Enligt bör det vid beräkningen av de offentligfinansiella konsekvenserna uppmärksammas att överföring av finansiella verksamheter från aktiebolag i andra stater till svenska finansiella företag kan öka svenska statens implicita åtaganden för stöd vid kris i ett finansiellt företag. Om sådana effekter uppstår är det dock inte en direkt följd av förslagen i denna proposition och bör således inte 2016/17:7 beaktas inom ramen för detta lagstiftningsprojekt. har även framfört att det kan beaktas att på grund av avräkningsregler så blir sannolikt inte skatteintäkterna från de verksamheter som övergått till svensk beskattning väsentliga. Inte heller sådana eventuella effekter bör dock beaktas inom ramen för detta lagstiftningsprojekt, utan beaktas inom det ordinarie prognosarbetet vid . Sammanfattningsvis bedöms förslagen inte ha några offentligfinansiella effekter. I likhet med promemorian bedömer regeringen att förslagen är förenliga med . Effekter för företag och privatpersoner Förslaget om anskaffningsvärde för finansiella instrument och värdering av förpliktelse vid beskattningsinträde genom fusion och fission kommer att väsentligt begränsa de skattemässiga hindren för sådana omstruktureringar. Detta är positivt för företagen. efterfrågar en beskrivning av konsekvenserna för gränsöverskridande ekonomisk aktivitet inom EU. Regeringen konstaterar att förslaget skapar förutsättningar för att sådan aktivitet ska kunna öka. Förslaget innebär att anskaffningsvärdet av finansiella instrument som omfattas av förslaget ska värderas antingen till verkligt värde eller utgå från värdet i den stat där överlåtande företag beskattats. Detta är uppgifter som företagen har tillgång till. Förslaget påverkar heller inte mängden uppgifter som företag måste lämna. Förslaget bedöms därför endast medföra marginella administrativa effekter för företagen. När det gäller förslaget om avyttring av värdepapper vid fusion eller fission bedöms en tillämpning i enlighet med den aktuella bestämmelsens nuvarande utformning medföra betydande olägenheter för innehavare av sådana värdepapper och därför kunna få till följd att omstruktureringar genom fusion eller fission motverkas. Förslaget bedöms därför vara positivt för företag och privatpersoner. Effekter för myndigheter och domstolar Förslagen om anskaffningsvärde för finansiella instrument och värdering av förpliktelser vid beskattningsinträde genom fusion eller fission kan komma att innebära att företag i större utsträckning väljer att flytta sin skatterättsliga hemvist till . Förslaget bedöms dock inte öka antalet tvister om anskaffningsvärde för lager av finansiella instrument respektive värdering av förpliktelser vid beskattningsinträde. Eventuella tillkommande utgifter för ska hanteras inom befintliga ekonomiska ramar. Några särskilda informationsinsatser bedöms inte behövas. För de allmänna förvaltningsdomstolarna bedöms förslaget inte få någon budgetpåverkan. Förslaget om avyttring av värdepapper vid fusion eller fission bedöms inte få någon budgetpåverkan för eller de allmänna förvaltningsdomstolarna. Några särskilda informationsinsatser bedöms inte heller behövas med anledning av detta förslag. Förslagen bedöms inte ha några effekter när det gäller jämställdheten mellan kvinnor och män eller andra effekter. För att undvika att affärsmässigt motiverade fusioner och fissioner motverkas av reglerna om beskattningsinträde i nu aktuella situationer föreslås att ingångsvärdet vid den svenska beskattningen bestäms på visst Förslaget är avvägt utifrån att det så långt som möjligt ska motverka att orealiserade förluster förs in i svensk skattejurisdiktion. är att det inte finns någon lämplig alternativ lösning. Förslaget om avyttring av värdepapper vid fusion eller fission innebär att den aktuella bestämmelsen ges den innebörd som var avsedd vid Det bedöms inte möjligt att åstadkomma detta på något annat Ändring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) med anledning av förslaget att införa ett Regeringens förslag: Skattesekretessen i 27 kap. offentlighets- och sekretesslagen ska även omfatta återkallelseavgift. Ändringen ska träda i kraft . Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inget att invända mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: beslutade regeringen propositionen Ett svenskt tonnagebeskattningssystem (prop. 2015/16:127). I propositionen föreslås att ett system med tonnage- beskattning införs i . Tonnagebeskattning innebär att inkomsten från kvalificerad rederiverksamhet beräknas schablonmässigt utifrån Den schablonmässigt beräknade inkomsten beskattas med den gällande skattesatsen. Företag som vill att rederiverksamheten ska tonnagebeskattas i stället för att beskattas konventionellt ska ansöka om godkännande för tonnagebeskattning i Ett godkännande för tonnagebeskattning gäller tills vidare. Företaget kan som huvudregel lämna systemet tidigast efter tio I propositionen föreslås bl.a. att en särskild avgift, en återkallelseavgift, under vissa förutsättningar ska tas ut av den som får ett godkännande för tonnagebeskattning återkallat. Enligt 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), för- kortad OSL, gäller sekretess bl.a. i verksamhet som avser bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för bestämmande av skatt eller som avser fastighetstaxering för uppgift om en enskilds personliga eller 2016/17:7 ekonomiska förhållanden. Med skatt jämställs bl.a. skattetillägg (27 kap. 1 § tredje stycket OSL). Skattesekretessen är som huvudregel absolut, dvs. något skaderekvisit uppställs inte (27 kap. 1 § och 2 § första stycket OSL). Återkallelseavgift som, i likhet med skattetillägg, är en särskild avgift bör i sekretesshänseende behandlas på samma sätt som skattetillägg. Det föreslås därför att skattesekretessen i 27 kap. OSL även ska omfatta återkallelseavgift. Ändringen föreslås träda i kraft . Förslaget föranleder ändringar i 27 kap. 1 § OSL. 10.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Av ändringen i andra stycket följer att vid tillämpningen av 3 § ska vad som sägs om beskattning avse förhållandena i det överlåtandet företaget. Ordet beskattning förekommer i 3 § andra stycket, som bara avser beskattningsinträde enligt 1 § första stycket 6. I paragrafen regleras anskaffningsvärde för lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar vid beskattningsinträde. I fråga om anskaffningsvärde för vissa lagertillgångar vid beskattningsinträde genom fusion eller fission ska bestämmelserna i det nya andra stycket tillämpas. De lagertillgångar som avses är dels derivatinstrument och andra finansiella instrument som får tas upp till sitt verkliga värde i årsredovisningen (4 kap. 14 a och 14 c §§ årsredovisningslagen [1995:1554], förkortad ÅRL), dels vissa andra finansiella instrument som enligt huvudregeln inte får tas upp till sitt verkliga värde i årsredovisningen (4 kap. 14 b § första stycket 1–3 och 5 ÅRL). Vid tillämpning av andra stycket ska även finansiella instrument som har negativa värden men som enligt 17 kap. 20 § andra stycket anses ingå i lagret behandlas som lagertillgångar. Första meningen i andra stycket gäller för tillgångar som avses i 4 kap. 14 a och 14 c §§ ÅRL. För sådana tillgångar ska det verkliga värdet anses som anskaffningsvärde vid beskattningsinträde som avses i detta stycke. Detta gäller oavsett om tillgångarna har tagits upp till beskattning innan beskattningsinträdet, när denna beskattning i så fall har skett och vilket värde tillgångarna i så fall har tagits upp till. För tillgångar som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 1–3 och 5 ÅRL bestäms anskaffningsvärdet vid beskattningsinträdet enligt andra och tredje meningarna i andra stycket. Det beskattningsinträde som avses i andra stycket är när tillgångar har förts över genom fusion eller fission från en näringsverksamhet eller del av en näringsverksamhet, vars inkomst inte har beskattats i . Om fusionen eller fissionen utlöser beskattning i den aktuella näringsverksamheten ska det belopp som de aktuella lagertillgångarna har tagits upp till vid beskattningen anses som anskaffningsvärde vid den svenska beskattningen. Även om fusionen eller fissionen i sig inte utlöser beskattning men beskattning ändå sker i samband med beskattningsinträdet ska det belopp som tillgångarna har tagits upp till vid beskattningen anses som anskaffningsvärde. Ett exempel på detta är när fusionen eller fissionen sker efter en ordinarie beskattning i det överlåtande företaget, t.ex. direkt efter ett årsskifte när överlåtande företag har kalenderår som beskattningsår. Om tillgångarna har tagits upp till beskattning före beskattningsinträdet, men beskattningen inte avser en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet, ska värdet vid beskattningen inte ligga till grund för beräkningen av det svenska anskaffningsvärdet. I sådana fall, och även om lagertillgångarna inte har tagits upp till beskattning över huvud taget, t.ex. för att de har förvärvats efter den senaste beskattningen i den andra skattejurisdiktionen, ska i stället ett fiktivt värde anses som anskaffningsvärde. Detta fiktiva värde utgör det värde tillgångarna skulle ha tagits upp till vid den ordinarie beskattningen om sådan beskattning hade skett för en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet. När en period för vilken beskattning har skett påbörjats har ingen betydelse för tillämpningen av förevarande paragraf. Det är bara när den aktuella perioden avslutats – om det skett i samband med beskattningsinträdet eller inte – som har betydelse. Av 1 § andra stycket framgår att med beskattning i andra stycket avses förhållandena i det överlåtande företaget. Det är alltså den verkliga eller fiktiva beskattningen i det överlåtande företaget, av de aktuella lagertillgångarna och enligt de regler som gäller för det överlåtande företaget, som är avgörande för anskaffningsvärdet vid beskattningsinträdet. Tredje stycket, som är nytt, innehåller en begränsning av tillämpningen av andra stycket. Andra stycket ska bara tillämpas om näringsverksamheten eller den del av näringsverksamheten som lagertillgångarna ingår i före beskattningsinträdet har beskattats i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal med en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på de aktuella tillgångarna. Det har ingen betydelse för tillämpningen av detta stycke om de aktuella tillgångarna har beskattats eller inte. Med ”tillgångarna” avses i detta stycke sådana lagertillgångar som avses i andra stycket, inklusive sådana finansiella instrument som enligt sista meningen i det stycket ska behandlas som lagertillgångar. Av andra stycket, som är nytt, framgår att bestämmelserna om anskaffningsvärde i 3 § andra stycket ska tillämpas på sådana tillgångar och i sådana situationer som avses i det stycket även om förutsättningarna enligt första stycket är tillämpliga. I paragrafen regleras det belopp som en förpliktelse ska värderas till vid Det innebär att det bara är sådana förpliktelser som har ett värde vid beskattningen som omfattas. eventualförpliktelser som ett företag enligt 5 kap. 15 § ÅRL bara ska lämna upplysning om i en not till årsredovisningen omfattas därför inte. Vid beskattningsinträde genom fusion eller fission ska för sådana förpliktelser som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 4–6 ÅRL (dvs. finansiella instrument som enligt huvudregeln inte får tas upp till sitt verkliga värde i årsredovisningen) detta belopp bestämmas enligt det nya Om fusionen eller fissionen utlöser beskattning i den näringsverksamhet som förpliktelsen ingår i före beskattningsinträdet ska den värderas till det belopp som den har tagits upp till vid beskattningen. Även om fusionen eller fissionen i sig inte utlöser beskattning men beskattning ändå sker i samband med beskattningsinträdet ska det belopp som förpliktelsen har tagits upp till vid beskattningen anses som Ett exempel på detta är när fusionen eller fissionen sker efter en ordinarie beskattning i det överlåtande företaget, t.ex. direkt efter ett årsskifte när överlåtande företag har kalenderår som Om förpliktelsen har tagits upp till beskattning före beskattningsinträdet, men beskattningen inte avser en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet, ska värdet vid beskattningen inte ligga till grund för förpliktelsens värde vid den I sådana fall, och även om förpliktelsen inte har tagits upp till beskattning över huvud taget, t.ex. för att den har uppkommit efter den senaste beskattningen i den andra skattejurisdiktionen, ska i stället förpliktelsen värderas till ett fiktivt Detta fiktiva värde utgör det värde förpliktelsen skulle ha tagits upp till vid den ordinarie beskattningen om sådan beskattning hade skett för en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet. period för vilken beskattning har skett påbörjats har ingen betydelse för tillämpningen av förevarande paragraf. Det är bara när den aktuella perioden avslutats – om det skett i samband med beskattningsinträdet eller inte – som har betydelse. Av 1 § andra stycket framgår att med beskattning i andra stycket avses förhållandena i det överlåtande företaget. Det är alltså den verkliga eller fiktiva beskattningen i det överlåtande företaget, av den aktuella förpliktelsen och enligt de regler som gäller för det överlåtande företaget, som är avgörande för värdet vid beskattningsinträdet. Tredje stycket, som är nytt, innehåller en begränsning av tillämpningen av andra stycket. Sistnämnda stycke ska bara tillämpas om näringsverksamheten eller den del av näringsverksamheten som lagertillgångarna ingår i före beskattningsinträdet har beskattats i en stat inom EES eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal med en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella Det har ingen betydelse för tillämpningen av detta stycke om den aktuella förpliktelsen har beskattats eller inte. Ändringen i paragrafens första stycke innebär att ett värdepapper som har getts ut av ett företag som upplöses genom fusion eller fission anses avyttrat om värdepapperet genom fusionen eller fissionen definitivt förlorar sitt värde. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter . 10.2Förslaget till lag om ändring i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) Paragrafens tredje stycke kompletteras med återkallelseavgift. Bestämmelser om återkallelseavgift finns i 49 a kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Lagen föreslås träda i kraft . Sammanfattning av promemorian Ändrade regler om beskattningsinträde genom fusion eller fission I promemorian föreslås det att reglerna om beskattningsinträde genom fusion och fission ändras. Förslaget rör dels beräkningen av anskaffningsvärde för lager av finansiella instrument, dels det belopp en förpliktelse ska värderas till.