prop · H4037 · 2016-09-27 00:00:00 — Regeringens förslag: Vid beskattningsinträde genom fusion eller fission ska följande gälla. Som anskaffningsvärde för lagertillgångar som avses i 4 kap. 14 a och 14 c §§ årsredovisningslagen ska anses det verkliga värdet. För lagertillgångar som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 1–3 och 5 årsredovisningslagen ska som anskaffningsvärde anses det värde som tillgångarna har tagits upp till vid beskattningen om beskattningen har skett för en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet. Om beskattning inte har skett för en sådan period ska som anskaffningsvärde anses det värde som tillgångarna skulle ha tagits upp till vid beskattningen om beskattning för en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet hade skett. Finansiella instrument som enligt 17 kap. 20 § andra stycket inkomstskattelagen ingår i lagret ska behandlas som lagertillgångar. En förpliktelse som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 4–6 årsredovisningslagen ska värderas till det belopp som den har tagits upp till vid beskattningen om beskattning har skett för en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet. Om beskattning inte har skett för en sådan period ska förpliktelsen värderas till det belopp som den skulle ha tagits upp till vid beskattningen om beskattning för en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet hade skett. De föreslagna ändringarna gäller bara om näringsverksamheten eller den del av näringsverksamheten som tillgångarna eller förpliktelserna ingår i före beskattningsinträdet har beskattats i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången eller förpliktelsen. Om både 20 a kap. 3 § andra stycket och 7 § inkomstskattelagen är tillämpliga vid ett beskattningsinträde ska bara bestämmelserna i 3 § tillämpas. Promemorians förslag: Promemorians förslag överensstämmer med regeringens förslag såvitt avser beskattningsinträde för lagertillgångar och förpliktelser som avses i 4 kap. 14 b § årsredovisningslagen (1995:1554), förkortad ÅRL. Promemorians förslag innehöll dock en ändring för tillgångar och förpliktelser som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 7. För lagertillgångar som avses i 4 kap. 14 a §, 14 b § första stycket 7 och 14 c § ÅRL föreslogs i promemorian att de skulle värderas på samma sätt som lagertillgångar i 14 b § första stycket 1–6 samma kapitel. I promemorian föreslogs vidare att bestämmelserna om beskattningsinträde för förpliktelser som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 1–6 ÅRL skulle gälla för samtliga förpliktelser. ingen bestämmelse om att 20 a kap. 3 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, ska ha företräde framför 7 § samma kapitel. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inget att invända mot det remitterade förslaget. tillstyrker förslaget att ändra 20 a kap. 3 och 8 §§ IL men anser att det bör begränsas för att minska risken för att reglerna kommer De föreslagna ändringarna bör endast tillämpas när det överlåtande företaget beskattats för en period som avslutats i nära samband med ett beskattningsinträde genom en fusion eller fission. Lagförslagen bör vidare inskränkas till att endast avse beskattningsinträde för finansiella tillgångar som är lagertillgångar hos såväl det överlåtande som det förvärvande företaget och att samma redovisningsprinciper och värderingsprinciper tillämpas för egendomen hos båda företagen. Vad gäller förslaget om ändringen i 20 a kap. 3 § IL brister det i att det inte ställer något krav på symmetri när det gäller klassificering och värdering av instrumentet i överlåtande och Avsaknaden av krav på symmetri innebär en risk att orealiserade förluster förs in till svensk skattejurisdiktion. om ändring av 20 a kap. 8 § IL måste begränsas så att det inte blir möjligt att föra in orealiserade förluster till svensk skattejurisdiktion. finns framför allt i förhållande till derivatavtal. till att endast avse låneskulder. Ändringen i 20 a kap. 3 § IL synes kunna avse situationer som regleras i 7 § samma kapitel. hur eventuell regelkonkurrens mellan dessa bestämmelser ska lösas. kan uppkomma viss ökad arbetsbörda för genom de Detta bedöms dock kunna hanteras inom ramen för befintliga resurser. Förvaltningsrätten i tillstyrker i huvudsak förslagen men ifrågasätter behovet av att i vissa fall använda ett värde som baseras på en fiktiv beskattning i samband med beskattningsinträdet. förvaltningsrättens mening torde det för att undvika dubbelbeskattning och uppnå skattemässig kontinuitet vara tillräckligt att använda det värde som tillgångarna eller förpliktelserna har tagits upp till vid senaste beskattningen i det överlåtande företaget. användandet av ett värde som baseras på en fiktiv beskattning kan leda till att värdeuppgång blir obeskattad. Vidare anser förvaltningsrätten att det kan uppkomma svårigheter för och domstolarna att bestämma värdet enligt reglerna i den skattejurisdiktion som gäller för det överlåtande företaget. tillstyrker förslaget men framför att det blir tydligare i 20 a kap. 3 och 8 §§ IL om det anges att med beskattning avses beskattning i den andra staten. konsekvenserna borde även nämnas andra konsekvenser än skattekonsekvenser såsom att överföring av finansiella verksamheter från en annan stat till kan öka den svenska statens implicita åtaganden för stöd vid kris i ett finansiellt företag. Det bör även beaktas att det på grund av avräkningsreglerna inte är sannolikt att skatteintäkterna från de verksamheter som övergår till svensk beskattningsrätt blir väsentliga. Näringslivets skattedelegation tillstyrker förslaget. Det är uppenbart att det även för andra fall av beskattningsinträde än de som berörs av förslaget och för andra tillgångar än lager av finansiella instrument kan uppstå negativa skattemässiga konsekvenser. Det är mot bakgrund av detta angeläget att reglerna om beskattningsreglerna ses över i det i promemorian angivna andra steget. Enligt bör någon form av kortare resonemang föras om förenligheten med , exempelvis att inte påverkas alls eller kanske att regler om fri rörlighet och befrämjande av gränsöverskridande ekonomisk aktivitet bedöms gynnas av förslagen. Skälen för regeringens förslag Reglerna om beskattningsinträde för vissa finansiella instrument vid fusion och fission bör ändras Reglerna i 20 a kap. IL om beskattningsinträde är tillämpliga när en tillgång eller förpliktelse förs över genom en fusion eller fission från en näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet, vars inkomst inte tidigare beskattats i . Enligt nuvarande regler ska som anskaffningsvärde för lagertillgångar vid beskattningsinträde anses det lägsta av anskaffningsvärdet och det 3 § IL. anskaffningsvärde för lager av finansiella instrument vid beskattningsinträde genom fusion eller fission kan i vissa fall ge upphov till sådana skattekonsekvenser att omstruktureringar motverkas. om beskattningsinträde kan leda till dubbelbeskattning på så sätt att en värdeuppgång av lagret beskattas både i och i den förra skattejurisdiktionen eller genom att det skattemässiga värdet i måste bestämmas som om den skattskyldige har gjort ett avdrag för en nedskrivning trots att så inte är fallet. illustreras med följande två exempel. I båda exemplen överförs lagertillgångar i form av finansiella instrument till svensk skattejurisdiktion genom att ett utländskt bolag fusioneras med ett Ett lager av finansiella instrument har vid beskattnings- inträdet ett verkligt värde om 110 och ett anskaffningsvärde om 100. Enligt 20 a kap. 3 § IL får lagertillgångarna anskaffningsvärdet 100 i Vid det svenska beskattningsårets utgång uppgår det verkliga värdet till 110, vilket innebär att en intäkt om 10 ska tas upp till Staten där det överlåtande företaget har sin hemvist har beskattat lagret löpande till verkligt värde och värdeökningen om 10 har därför redan beskattats där. värdeökning kommer således att beskattats dubbelt, både i och i den andra staten på grund av att anskaffningsvärdet vid beskattningsinträdet bestämdes till det faktiska anskaffningsvärdet. En lånefordring med anskaffningsvärde om 100 löper med för beskattningsinträdet har marknadsräntan Det ”verkliga värdet” på fordringen kommer då att vara lägre än 100, säg 90. Detta motsvarar dock inte en värdenedgång som kommer att påverka värdet i bokföringen och inte heller det skattemässiga värdet. värdenedgång som enbart beror på förändringar av marknadsräntan är anskaffningsvärdet till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga 2016/17:7 värdet, dvs. När skulden, efter beskattningsinträdet, regleras genom att gäldenären betalar 100 uppstår en skattemässig vinst i övertagande företag om 10. Skälet till att vinsten uppstår är att anskaffningsvärdet vid beskattningsinträdet sattes till det lägre, verkliga värdet trots att det överlåtande företaget inte hade tillgodogjort sig motsvarande avdrag i den andra staten. För förpliktelser gäller enligt 20 a kap. 8 § IL att de ska värderas till det belopp varmed de belastar verksamheten, dock inte lägre belopp än vad de tagits upp till i räkenskaperna. Även i förhållande till förpliktelser kan metoden för att värdera dessa vid beskattningsinträde genom fusion eller fission i vissa fall ge upphov till sådana skattekonsekvenser att omstruktureringar motverkas. Effekterna kan vara desamma som de i exempel 2 beträffande fordringar till fast ränta, vilket följande exempel illustrerar. Anta att ett företag tar upp ett lån på 100 till fast ränta. Vid beskattningsinträdet har emellertid marknadsräntan sjunkit. Den faktiska skulden är fortfarande 100 men om de framtida betalningsströmmarna nuvärdesberäknas utifrån den lägre räntan kommer nuvärdet (dvs. skuldens ”verkliga värde”) att bli högre än 100, säg 110. Enligt 20 a kap. 8 § IL ska förpliktelsen värderas till verkligt värde såvida detta värde inte är lägre än det belopp som förpliktelsen har tagits upp till i räkenskaperna. Förpliktelsen ska därför värderas till 110 vid beskattningsinträdet. När gäldenären sedan betalar det faktiska lånebeloppet på 100 uppkommer det en skattemässig vinst på 10 som inte motsvaras av någon faktisk vinst. Reglerna om anskaffningsvärde av lager av finansiella instrument och värdering av finansiella instrument som är förpliktelser vid beskattningsinträde vid fusion och fission kan således ge upphov till negativa skattemässiga konsekvenser för företag som genomför sådana omstruktureringar. Effekterna är sådana att det finns en risk för att affärsmässigt motiverade omstruktureringar inte genomförs. Reglerna bör därför ändras så att risken för beskrivna negativa effekter minimeras. Verkligt värde eller skattemässig kontinuitet för vissa finansiella instrument Problemen med nu aktuella regler är att värderingen av lager av finansiella instrument och finansiella instrument som är förpliktelser vid beskattningsinträde kan skilja sig från den värdering som legat till grund för beskattningen i den andra skattejurisdiktionen eller från den värdering som hade legat till grund för en beskattning om en sådan hade skett vid beskattningsinträdet. För att komma till rätta med detta problem föreslogs i promemorian att reglerna ändras så att skattemässig kontinuitet så långt möjligt ska gälla vid beskattningsinträde genom fusion eller fission. I promemorian föreslogs att anskaffningsvärdet för lagertillgångar som avses i 4 kap. 14 a–14 c §§ ÅRL respektive beloppet för samtliga förpliktelser ska bestämmas efter det värde som tillgången eller förpliktelsen hade vid beskattningen i det överlåtande företaget om beskattning har skett i samband med fusionen eller fissionen. Om beskattning inte har skett ska enligt promemorians förslag i stället det värde som tillgången eller förpliktelsen skulle ha haft om beskattning skett i samband med fusionen eller fissionen ligga till grund för den svenska beskattningen. anser att promemorians förslag måste begränsas för att motverka att latenta förluster förs in till svensk skattejurisdiktion. När det gäller lagertillgångar som omfattas av promemorians förslag till ändring i 20 a kap. 3 § IL finns det enligt risk för att detta sker om värderingen av tillgångarna i den andra skattejurisdiktionen skiljer sig från den värdering som sker vid beskattningen i . Om t.ex. det överlåtande företaget kan välja att ta upp tillgångarna till anskaffningsvärdet, eller om de utgör motsvarigheten till kapitaltillgångar i det överlåtande företaget och därmed inte ska beskattas förrän vid realisation, medan tillgångarna i ska tas upp till verkligt värde kan denna effekt uppstå om det verkliga värdet understiger anskaffningsvärdet. Det förvärvande företaget kan i ett sådant fall välja att realisera eller skriva ned lagertillgångarna efter beskattningsinträdet och därmed realisera förlusten i . Enligt finns det även risk för att latenta förluster på förpliktelser tas in i med promemorians förslag. Denna risk finns framför allt i förhållande till derivatavtal. ger exemplet att förlustbenet i ett valutaswaparrangemang kan hänföras till ett bolag som genom en fusion eller fission överförs till och realiseras här som vinstbenet hänförs till ett bolag med stora skattemässiga underskott eller som är lågbeskattat. anser att de föreslagna ändringarna endast bör tillämpas när det överlåtande företaget beskattats för en period som avslutats i nära samband med ett beskattningsinträde genom en fusion eller fission. Lagförslagen bör vidare inskränkas till att endast avse beskattningsinträde för finansiella tillgångar som är lagertillgångar hos det överlåtande såväl som det förvärvande företaget och att samma redovisningsprinciper och värderingsprinciper tillämpas för egendomen hos båda företagen. Ändringen av 20 a kap. 8 § IL bör begränsas till att endast avse låneskulder. Regeringen instämmer i bedömning att det finns en risk för att reglerna utnyttjas på ett otillbörligt sätt med promemorians förslag. Risken består framför allt i att tillgångar och förpliktelser värderas på ett annat sätt i det överlåtande företaget jämfört med värderingen enligt svenska regler och att latenta förluster därigenom förs in i . För att minimera denna risk bör dels vissa tillgångar värderas till verkligt värde vid beskattningsinträdet, och inte enligt promemorians förslag till det värde som tagits upp eller skulle ha tagits upp vid beskattningen, dels promemorians förslag om skattemässig kontinuitet enbart gälla vissa tillgångar och förpliktelser som inte får värderas till verkligt värde. När det först gäller lager av finansiella instrument som omfattas av de i promemorian föreslagna ändringarna i 20 a kap. 3 § IL har pekat på att det finns en risk för att latenta förluster förs in i om tillgångarna vid beskattningen i det överlåtande företaget tas upp till anskaffningsvärde medan de vid beskattningen i tas upp till verkligt värde. För att undvika att latenta förluster tas in i i dessa fall bör som utgångspunkt gälla att dessa tillgångar vid beskattningsinträdet värderas till verkligt värde, dvs. detta värde ska anses som anskaffningsvärde. Detta bör gälla oavsett om och i så fall till vilket värde tillgångarna har beskattats i det Denna princip bör gälla för lager av finansiella instrument som regelmässigt ska tas upp till verkligt värde vid beskattningen i , lagertillgångar som avses i 4 kap. 14 a och 14 c §§ ÅRL. tillgångar som vid beskattningen i ska tas upp till verkligt värde uppstår med detta förslag inga negativa skattemässiga effekter som kan Eftersom tillgångarna tas upp till verkligt värde kan latenta förluster inte föras in till svensk skattejurisdiktion. Det är dock inte lämpligt att upprätthålla principen om verkligt värde som anskaffningsvärde vid beskattningsinträde för lagertillgångar som inte får värderas till verkligt värde, dvs. sådana tillgångar som avses i 4 kap. 14 b § ÅRL. lånefordringar – skattemässigt är lager ska de värderas enligt lägsta värdets princip, dvs. till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga Som visas i exempel 2 ovan ska ett företag emellertid inte alltid skriva ner värdet till det ”verkliga” värdet. värdeförändringar som enbart beror på förändringar av marknadsräntan. Om kunden är kreditvärdig tas fordringen upp till anskaffningsvärdet trots att det ”verkliga” värdet är lägre. För att undvika negativa skattemässiga effekter bör, i enlighet med promemorians förslag, skattemässig kontinuitet upprätthållas så långt som möjligt för dessa tillgångar. Det innebär att värdering i normalfallet sker till anskaffningsvärdet men om företaget gör en nedskrivning på grund av exempelvis en befarad kreditförlust ska det nedskrivna värdet Enligt regeringens bedömning är risken för att reglerna utnyttjas på ett otillbörligt sätt små när det gäller finansiella instrument som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 1–3 och 5 ÅRL. skattemässig kontinuitet bör dock inte gälla för tillgångar som avses i första stycket 7 nämnda paragraf. Denna punkt avser inte närmare specificerade finansiella instrument och torde t.ex. kunna omfatta derivat. Risken för att dessa finansiella instrument utnyttjas på ett otillbörligt sätt bedöms vara högre än för övriga instrument som nämns i paragrafen. att minimera denna risk bör således tillgångar som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 7 ÅRL inte omfattas av den föreslagna regleringen. Finansiella instrument som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 4 och 6 ÅRL kan inte utgöra tillgångar och omfattas således inte av tillämpningsområdet för 20 a kap. 3 § IL. När det gäller förpliktelser finns det enligt risk för att promemorians förslag till ändring av 20 a kap. 8 § IL gör det möjligt att realisera förluster, på framför allt derivatavtal, i . instämmer i denna bedömning. För att minimera risken för att bestämmelserna utnyttjas på ett otillbörligt sätt bör promemorians förslag att skattemässig kontinuitet ska gälla vid beskattningsinträde genom fusion och fission för förpliktelser därför begränsas. ske genom att detta bara ska gälla för finansiella instrument som utgör sådana förpliktelser som enligt 4 kap. 14 b § första stycket 4–6 ÅRL inte får värderas till verkligt värde. Av exempel 3 ovan framgår att det kan få inte önskade negativa skattemässiga effekter att ha verkligt värde som utgångspunkt för värderingen vid beskattningsinträde genom fusion eller fission för dessa förpliktelser. Av samma skäl som anges i föregående stycke bör förpliktelser som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 7 ÅRL inte omfattas av denna ändring. Finansiella instrument som avses i första stycket 1–3 samma paragraf kan inte utgöra förpliktelser och omfattas således inte av tillämpningsområdet för 20 kap. 8 § IL. För lager av finansiella instrument och förpliktelser som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 1–6 ÅRL bör sålunda gälla att som anskaffningsvärde respektive det belopp som förpliktelserna ska värderas till ska anses det värde som tillgångarna eller förpliktelserna har tagits upp till vid beskattningen i det överlåtande företaget. För att så långt som möjligt behålla den skattemässiga kontinuiteten bör detta dock bara gälla om beskattningen avser en period som avslutats i samband med den fusion eller fission som leder till beskattningsinträdet. Så är t.ex. fallet om en verksamhet i en annan stat som upphör i och med fusionen eller fissionen uttagsbeskattas i samband med detta (jfr de svenska reglerna om uttagsbeskattning i sådana situationer i 22 kap. 5 § IL och reglerna om beskattningsinträde när tillgångar har uttagsbeskattats till marknadsvärdet i en annan stat i 20 a kap. 7 § IL). Ett annat exempel är att en fusion eller fission sker efter en ordinarie beskattning i det överlåtande företaget, t.ex. direkt efter ett årsskifte när överlåtande företag har kalenderår som beskattningsår. Även i detta fall har en beskattning skett för en period som avslutats i samband med den fusion eller fission som leder till beskattningsinträdet. Om lagret av finansiella instrument eller förpliktelserna har varit föremål för beskattning i det överlåtande företaget, men beskattningen avser en period som avslutats före beskattningsinträdet bör detta värde inte ligga till grund för värdet vid den svenska beskattningen. Så skulle kunna vara fallet om t.ex. lagertillgångar har beskattats i samband med ordinarie beskattning och fusionen eller fusionen sker därefter. Detsamma gäller för tillgångar som har anskaffats efter senaste ordinarie beskattning, eller förpliktelser som har uppkommit därefter, men före beskattningsinträdet och som inte har varit föremål för uttagsbeskattning. I dessa fall bör i stället ett värde som baseras på en fiktiv beskattning i samband med beskattningsinträdet användas. Detta värde bör bestämmas till det värde som tillgångarna, respektive det belopp som förpliktelserna, skulle ha tagits upp till vid beskattningen om beskattning för en period som avslutats i samband med beskattningsinträdet hade skett. Det blir alltså värdet före beskattningsinträdet enligt reglerna i den skattejurisdiktion som gäller för det överlåtande företaget som blir avgörande för värdet vid den svenska beskattningen. På så sätt blir det möjligt att även för dessa tillgångar och förpliktelser upprätthålla en skattemässig kontinuitet. Till skillnad från Förvaltningsrätten i anser regeringen att det inte är tillräckligt att utgå från det skattemässiga värdet i stället för att i vissa fall utgå från ett värde som utgår från en fiktiv beskattning. Den situationen skulle t.ex. kunna inträffa att en tillgång som vid den senaste beskattningen i det överlåtande företaget har tagits upp till anskaffningsvärdet har sjunkit i värde vid beskattningsinträdet på ett sådant sätt att detta lägre värde ska ligga till grund för beskattningen i . Om det faktiska anskaffningsvärdet även blir anskaffningsvärde vid den svenska beskattningen innebär det att en latent förlust har tagits in i . Följande exempel kan illustrera detta. En lånefordring som avses i 4 kap. 14 b § första stycket 2 ÅRL har tagits upp i det överlåtande företaget till anskaffningsvärdet 100 vid den senaste beskattningen som skedde . Därefter inträffar något som gör att överlåtande företag bedömer att gäldenären inte kommer att betala hela fordran när den förfaller till betalning. Enligt reglerna i den andra skattejurisdiktionen ska fordran då skrivas ned till det belopp som företaget kan förväntas få från gäldenären. Sådan nedskrivning sker emellertid inte med skattemässig verkan förrän vid det nästföljande (för företag som beskattas på helårsbasis). Om fusionen sker efter detta årsskifte ska fordringen tas upp till det nedskrivna beloppet. Om fusionen sker under som värdenedgången uppkommer men efter den tidpunkt då värdenedgången faktiskt konstaterades (eller borde ha konstaterats) bör även då tillgången tas upp till ett värde som beaktar värdenedgången. I detta fall ska företaget alltså göra en fiktiv nedskrivning. Utan en sådan regel skulle värdenedgångar som har uppkommit före fusionen påverka den svenska skattebasen. Det är inte önskvärt. Trots de eventuella svårigheter som kan uppkomma för och domstolarna, som Förvaltningsrätten i pekar på, är det enligt regeringens bedömning därför nödvändigt att utgå från ett värde vid en fiktiv beskattning vid beskattningsinträde som inte sker i omedelbar anslutning till en faktisk beskattning. Det kan inte, som Förvaltningsrätten i påpekar, uteslutas att obeskattade värden förs in i med en reglering som utgår från ett värde som baseras på en fiktiv beskattning. Detta beror i så fall i första hand på hur skattereglerna i den andra skattejurisdiktionen är utformade och bör inte utgöra ett hinder för utformningen av de svenska reglerna om beskattningsinträde.