prop · H40319 · 2016-10-18 00:00:00 — eller en annan myndighet, som avser en viss person eller grupp av personer och som den personen eller gruppen av personer kan förlita sig på. Förhandsbeskedet ska vidare avse tolkning eller tillämpning av lagstiftning om skatter och avgifter och frågan ska avse en gränsöverskridande transaktion eller frågan om huruvida verksamhet som bedrivs av en person i en annan jurisdiktion utgör ett Slutligen ska förhandsbeskedet för att omfattas av definitionen avse framtida transaktioner eller fråga om en framtida verksamhet eller ha utfärdats, ändrats eller förnyats innan deklaration lämnats för den period då transaktionen gjordes eller verksamheten Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens I promemorians förslag till definition av ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” anges att den avser avtal, meddelande eller varje annat instrument eller åtgärd med liknande effekter som avser framtida transaktioner eller kommande deklarationstillfällen. I promemorians förslag ges vidare inte utrymme att beakta förhandsbesked som grundas på att det finns ett utländskt fast driftställe. Remissinstanserna: anför att det är av vikt för att underlätta tillgängligheten i lagtexten att nuvarande struktur i lagen om administrativt samarbete behålls när nya definitioner och förklaringar ska läggas till vid genomförandet av DAC 3. och Kammarrätten i anför att den språkliga utformningen av bestämmelsen i förslaget som avser kriteriet för när i tiden ett förhandsbesked ska ha utfärdats, ändrats eller förnyats för att uppfylla villkoren för att förhandsbeskedet ska utbytas bör justeras så att det framgår att tidpunkten även kan vara före det att en verksamhet i en annan jurisdiktion, som eventuellt ger upphov till ett fast driftställe, uppstod. , Kammarrätten i , , vid och anför vidare att vissa begrepp och definitioners oklarhet i direktivet och i förslaget kan medföra gränsdragningsproblem. Skälen för regeringens förslag: Av DAC 3 framgår att artikel 3 i direktivet ska ändras genom tillägg av vissa nya definitioner och att vissa tidigare angivna definitioner ska justeras för att bättre överensstämma med de olika former av utbyte av upplysningar som kan ske enligt direktivet. De definitioner som behövs för tillämpningen av de bestämmelser som föreslås i denna proposition bör tas in i lagen om administrativt samarbete. Med anledning av det anför om den strukturella uppbyggnaden av lagen om administrativt samarbete, och då särskilt paragraferna med definitioner och förklaringar, kan inledningsvis följande nämnas. Uppbyggnaden i promemorian följer lagen (2015:62) om identifiering av rapporteringspliktiga konton med anledning av och lagen (2015:911) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton som även de avser automatiskt utbyte av upplysningar. Dessa lagar är strukturerade på så sätt att de mer omfattande definitionerna och förklaringarna finns i separata paragrafer med en avslutande samlingsparagraf med strecksatser. Samma struktur och uppbyggnad har valts för lagen om administrativt samarbete. Lagrådet anger i sitt yttrande att de nya definitionerna rörande förhandsbesked har sin naturliga placering i den redan befintliga 7 § lagen om administrativt samarbete. Med hänsyn till att det är fråga om omfattande definitioner med många kriterier bör det emellertid godtas att de nya definitionerna tas in i separata paragrafer och placeras närmast efter 7 §. Vidare anför Lagrådet att definitionen av ”gränsöverskridande transaktion” är kopplad till definitionen av ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” och därför bör placeras före definitionen av ”förhandsbesked om prissättning”. Med anledning av vad Lagrådet anför föreslår därför regeringen att den strukturella uppbyggnaden av bestämmelserna rörande definitionerna i lagen om administrativt samarbete bör få den placering som Lagrådet föreslår. I den nya punkten 14 i artikel 3 i direktivet finns en definition av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor”. definitionen framgår bl.a. att förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor är varje avtal, meddelande eller annat instrument eller åtgärd med liknande effekt som utfärdas, ändras eller förnyas av regeringen, skattemyndigheten i en medlemsstat eller av medlemsstatens territoriella eller administrativa underenheter, inbegripet lokala myndigheter, eller på deras vägnar och som avser tolkning eller tillämpning av en rättslig eller administrativ bestämmelse rörande administration eller verkställighet av nationell lagstiftning om skatter i en medlemsstat. sökande eller gruppen av sökande ha rätt att förlita sig på förhandsbeskedet och ansökan ska avse en framtida gränsöverskridande transaktion eller fråga om huruvida en person i en annan jurisdiktion som där bedriver verksamhet ska anses ha ett fast driftställe. Regeringen föreslår, i likhet med vad Lagrådet anför i sitt yttrande, att det bör ges utrymme i bestämmelsen att beakta förhandsbesked som grundas på att det finns ett utländskt fast driftställe. därför inte begränsas till att endast avse fasta driftställen i . Något krav på att förhandsbeskedet faktiskt används finns inte för att det ska omfattas av definitionen. Vidare bör utbytet omfatta förhandsbesked av alla materiella former (se punkten 5 i ingressen till DAC 3). En gränsöverskridande transaktion kan vidare omfatta, men är inte begränsad till, investeringar, tillhandahållande av varor, tjänster och finansiering eller användning av materiella eller immateriella tillgångar och behöver inte direkt beröra den person som fått förhandsbeskedet (se artikel 3.14 andra stycket i direktivet). För att kunna avgöra vilka svenska företeelser som kan komma att omfattas av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skatte- frågor” är det av stor vikt att även syftet med DAC 3 tas med i över- vägandena (se avsnitt 4.2.2). I kan både lagreglerade och icke lagreglerade förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor komma att omfattas av Definitionen av förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor i DAC 3 är relativt bred, vilket medför att den bestämmelse som definierar begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” i svensk lag bör ha liknande bredd. Detta för att på så sätt även andra förhandsbesked än de som finns ska kunna omfattas av I kan bland annat förhandsbesked i skattefrågor som lämnas av enligt lagen om förhandsbesked i skattefrågor anses omfattas av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skatte- är en egen myndighet som leds av nämnden. Nämndens ärenden bereds och föredras av personal vid nämndens kansli. är organisatoriskt en del av enligt 3 § förordningen (2007:785) med instruktion för (se även 9 § förordningen [2007:780] med instruktion för ). Ett förhandsbesked kan lämnas av efter en skriftlig ansökan av en enskild eller det allmänna ombudet hos (1 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor). Efter ansökan av en enskild får förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en lagtolkning eller rättstillämpning (5 §). Eftersom ansökan från en enskild ska avse en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning kan inte ett förhandsbesked från lämnas till en grupp av personer (jfr 3.14 b i direktivet). Ett förhandsbesked grundas på de förutsättningar i form av faktiska omständigheter eller rättsliga förhållanden som sökanden lämnar i sin ansökan. En ansökan av en enskild ska vanligtvis ha inkommit till innan skyldigheten eller beskattningen, som frågan avser, har uppstått eller inträffat (9 §). Tidsfristen för det allmänna ombudet ligger senare i tiden (10 §). Förhandsbeskedsprocessen är ett tvåpartsförhållande där vanligtvis är den enskildes motpart. Ett förhandsbesked ska ge den sökande besked om skatteeffekter av en planerad transaktion. Lagens tillämpningsområde omfattar bland annat förhandsbesked om skatt eller avgift som avses i inkomstskattelagen (1999:1229), punktskatter som avses i 3 kap. 15 § skatteförfarandelagen (2011:1244), skatter enligt mervärdesskattelagen (1994:200), taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152) och skatt enligt kupongskattelagen (1970:624), se 1 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor. Meddelade besked får normalt en giltighetstid på tre beskattningsår. Ett förhandsbesked blir bindande för och allmänna förvaltningsdomstolar i förhållande till den enskilde som beskedet angår när förhandsbeskedet fått laga kraft, om den enskilde yrkar det (16 §). Förhandsbeskedet är dock inte bindande om en författningsändring påverkar den fråga som beskedet avser. Förhandsbeskedet får överklagas hos . Överklagandet ska ha kommit in till från den dag då klaganden fick del av förhandsbeskedet. Eftersom ett förhandsbesked blir bindande och gällande först när det fått laga kraft krävs det för att det ska omfattas av DAC 3 att beskedet fått laga kraft (se avsnitt 5 och 6.2.2). För att ett förhandsbesked från och ett överklagat förhandsbesked som avgjorts genom dom av ska omfattas av definitionen i DAC 3 krävs att ytterligare rekvisit är uppfyllda. Om man ser till direktivets tillämpningsområde framgår att alla typer av skatter omfattas av direktivet, med undantag för bland annat punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt samarbete mellan medlemsstaterna och mervärdesskatter samt obligatoriska sociala avgifter och tullar (se 2 § lagen om administrativt samarbete). Detta medför bland annat att förhandsbesked om mervärdesskatt och förhandsbesked om vissa punktskatter inte omfattas av utbytet av upplysningar. Av artikel 8a.4 i direktivet framgår även att beskeden inte uteslutande ska gälla och omfatta en eller flera fysiska personers skatteärenden. Av definitionen av ”person” i 7 § lagen om administrativt samarbete kan det utläsas att förhandsbesked torde omfattas om beskedet avser juridiska personer, om lagstiftningen medger det, en sammanslutning av personer som har befogenhet att utföra rättshandlingar men som inte har en juridisk persons rättsliga ställning, eller varje annan juridisk konstruktion, oavsett slag och form, och oberoende av om den har status som juridisk person, som äger eller förvaltar tillgångar, inklusive inkomster som härrör därifrån, som omfattas av en skatt som den lagen gäller. i gränsöverskridande skattefrågor framgår vidare att det måste föreligga en gränsöverskridande transaktion eller frågan om verksamhet som bedrivs av en person i en annan jurisdiktion utgör ett fast driftställe för att beskedet ska omfattas av definitionen (se avsnitt 6.1.2). förhandsbeskeden ska omfattas av DAC 3 krävs även att frågan avser framtida transaktioner eller en framtida verksamhet eller har utfärdats, ändrats eller förnyats innan deklaration lämnats för den period då transaktionen gjordes eller verksamheten utövades. Att det ska avse en framtida transaktion eller kommande deklarationstillfälle medför att de förhandsbesked i skattefrågor som det allmänna ombudet hos fått inte omfattas av definitionen förhandsbesked i Av 6 a § lagen om förhandsbesked i skattefrågor framgår att en ansökan om förhandsbesked från allmänna ombudet förutsätter att redan har fattat beslut i den sak frågan gäller för att ansökan av allmänna ombudet ska behandlas av Utöver förhandsbesked i skattefrågor som lämnas av Skatterätts- nämnden kan en skattskyldig vända sig till för att få svar på frågor om beskattning. Vissa av dessa skriftliga besked från bör omfattas av definitionen ”förhandsbesked i gränsöverskridande Att beskeden ska vara skriftliga är dock inte något krav enligt DAC 3 som hänvisar till att förhandsbesked bör kunna omfatta alla materiella former (se punkten 5 i ingressen till DAC 3). Inom ramen för myndighetens serviceskyldighet, vilken följer av 4 § förvaltningslagen (1986:223), svarar på frågor i enskilda har olika metoder för att svara på frågor beroende på bl.a. vem som ställer frågan och den ställda frågans karaktär. för de olika typer av svar som lämnar är att de inte är rättsligt bindande i formell mening. Felaktiga svar från kan dock leda till skadeståndsskyldighet och har som generell policy att verket står för sina svar. Detta gäller under förutsättning att de faktiska förutsättningarna för frågan överensstämmer med de förutsättningar som lämnats till och att inte lagstiftningen har ändrats sedan svaret lämnades. Besked och information som lämnas av lämnas genom ”skriftliga svar på externa frågor” eller ”information för framtida deklarationer under revision”. lämnar skriftliga svar på externa frågor som inkommit skriftligen eller muntligen till verket. Frågorna kan delas in i rättsliga frågor och övriga eller allmänna frågor. De rättsliga frågorna, som är de som är relevanta för definitionen i DAC 3, delas i sin tur in i dialogfrågor samt övriga rättsliga frågor eller Dialogfrågorna kännetecknas av att de alltid avser frågor från namngivna företag och är av sådan komplexitet att det krävs en utökad kontakt och kommunikation eller dialog med företaget för att ska kunna besvara frågan. Dessa frågor är framåtblickande och avser inte förfluten tid, dvs. tidpunkten för inlämnande av deklarationen får inte ha passerat. Övriga rättsliga frågor eller brevfrågor kan avse både frågor från fysiska personer och från juridiska personer. Dessa frågor kan komma från namngivna skattskyldiga eller avse anonyma skattskyldiga som t.ex. frågor från konsult-, revisions- eller advokatbyråer där frågan vanligtvis är mer generell och applicerbar på flera olika klienter. Frågan kan då avse t.ex. hur avyttring av vissa aktier ska beräknas. De frågor som avser anonyma skattskyldiga faller utanför definitionen ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” eftersom definitionen i DAC 3 talar om besked som avser en viss person eller grupp av personer. Vad gäller frågor som bara kan hanteras i en särskild ordning, så som internprissättningsfrågor enligt lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner, ska dessa frågor hanteras i den ordningen och kan inte besvaras genom ett skriftligt svar. I enlighet med vad som uttalas i prop. 2009/10:17 s. 70 f. får inte heller sådana frågor vars besvarande kan uppfattas som ett unilateralt prissättningsbesked besvaras i ett skriftligt svar från (se riktlinje för fördjupad dialog, dnr 131 409414-13/111, ). För att ett skriftligt svar på en rättslig fråga ska omfattas av definitionen i DAC 3 krävs att ytterligare rekvisit är uppfyllda. Om man ser till direktivets tillämpningsområde framgår att alla typer av skatter omfattas av direktivet med undantag för bland annat punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt samarbete mellan medlemsstaterna och mervärdesskatter samt obligatoriska sociala avgifter och tullar (se 2 § lagen om administrativt samarbete). Detta medför bland annat att skriftliga svar om mervärdesskatt och skriftliga svar om vissa punktskatter inte omfattas av utbytet av upplysningar. Av DAC 3 framgår även att beskeden inte uteslutande ska gälla och omfatta en eller flera fysiska personers skatteärenden. Av definitionen ”person” i 7 § lagen om administrativt samarbete kan utläsas att skriftliga svar från bör omfattas om svaret avser juridiska personer, om lagstiftningen medger det, en sammanslutning av personer som har befogenhet att utföra rättshandlingar men som inte har en juridisk persons rättsliga ställning, eller varje annan juridisk konstruktion, oavsett slag och form, och oberoende av om den har status som juridisk person, som äger eller förvaltar tillgångar, inklusive inkomster som härrör därifrån, som omfattas av en skatt som den lagen gäller. Av begreppet förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor framgår vidare att det måste föreligga en gränsöverskridande transaktion eller frågan om verksamhet som bedrivs av en person i en annan jurisdiktion utgör ett fast driftställe för att svaret ska omfattas av definitionen (se avsnitt 6.1.2). För att skriftliga svar ska omfattas av DAC 3 krävs även att frågan avser framtida transaktioner eller en framtida verksamhet eller har utfärdats, ändrats eller förnyats innan deklaration lämnats för den period då transaktionen gjordes eller verksamheten utövades. kan vidare lämna information till en skattskyldig som är av betydelse för en skattskyldigs inkomstbeskattning kommande år eller kommande redovisningsperioder under revisioner. I vissa revisioner förekommer justeringar som får återverkningar på nästföljande år eller perioder, exempelvis justering av balansposter. har en skyldighet att på eget initiativ korrigera beskattningen nästföljande år eller nästföljande period. Om deklarationsskyldighet ännu inte har inträtt ska informera den reviderade om den framtida korrigeringen. I de fall avser att ändra en skatt eller avgift kan detta påverka andra skatter eller avgifter. När till exempel en revision leder till att mervärdesskatt ändras, t.ex. genom att den 2016/17:19 reviderade inte får avdrag för ingående skatt, kan ändringarna föranleda motsvarande sänkning av inkomstbeskattningen. Revisionspromemorian kan informera om hur den reviderade lämpligen hanterar mervärdesskatten i samband med att beskattningsbeslutet tas emot. Om man ser till DAC 3:s syfte torde dock information som lämnar vid revisioner inte vara sådan information som ska utbytas enligt DAC 3 (jfr punkt 1 i ingressen till DAC 3). Den eventuella framtida ändringen blir i dessa fall mer en följdändring med anledning av de beslut som meddelats under revisionen. Såsom och Kammarrätten i anför finner regeringen att ett förtydligande bör göras i förslaget till bestämmelsen som reglerar när i tiden ett förhandsbesked ska ha utfärdats, ändrats eller förnyats för att uppfylla kriterierna för att beskedet ska utbytas. Förtydligandet bör göras för att det ska framgå att tidpunkten för när ett förhandsbesked ska ha utfärdats, ändrats eller förnyats även kan vara före det att verksamhet i en annan jurisdiktion, som eventuellt ger upphov till ett fast driftställe, uppstod. Detta bör även framgå gällande redan befintliga verksamheter, men där frågan i förhandsbeskedet avser en period för vilket deklarationstidpunkten ännu inte infallit. Förtydligandet görs genom att det ska framgå av bestämmelsen att förhandsbeskeden ska för att utbytas avse framtida transaktioner eller fråga om en framtida verksamhet i en annan jurisdiktion utgör ett fast driftställe eller har utfärdats, ändrats eller förnyats innan deklaration lämnats för den period då transaktionen gjordes eller verksamheten utövades. Flera remissinstanser uppger att den breda definitionen av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” och att begreppet ”gränsöverskridande verkan” inte definieras i lagtexten kan medföra gränsdragningsproblem och att det är viktigt att regleringen av vilka besked som omfattas av utbytet enligt DAC 3 blir så tydlig som möjligt. Av punkt 6 i ingressen till DAC 3 framgår att definitionerna i DAC 3 ska vara tillräckligt breda för att omfatta en mängd olika situationer. I punkten finns även en inte uttömmande uppräkning av situationer som ska omfattas av begreppen. Regeringen gör bedömningen att den föreslagna definitionen av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” är väl avvägd och bör ha den bredd som föreslagits i promemorian för att inkludera de förhandsbesked som är avsedda att omfattas av DAC 3. I de fall där DAC 3 inte ger någon klar förklaring till ett begrepp har regeringen valt att använda den formulering som finns i DAC 3. Det kan vidare inte uteslutas att andra varianter än de ovan uppräknade förhandsbeskeden och rättsliga svaren kan komma att omfattas av definitionen av förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor. Det är dock ytterst endast som kan tolka direktivtexten. Det bör därför överlämnas till rättstillämpningen att närmare bestämma innebörden av definitionerna. Förslaget genomförs genom en ny paragraf, 7 a §, i lagen om administrativt samarbete. 6.1.2 Begreppet gränsöverskridande transaktion Prop. Regeringens förslag: En definition av begreppet ”gränsöverskridande transaktion” ska tas in i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning. Av definitionen ska det framgå att begreppet ska användas för att avgöra vilka förhandsbesked som avses med förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor. Vidare ska det framgå att begreppet avser en transaktion eller en serie av transaktioner som berör eller involverar flera jurisdiktioner eller som har gränsöverskridande verkan. Regeringens bedömning: Begreppet ”gränsöverskridande transaktion”, när det gäller förhandsbesked om prissättning, behövs inte regleras i lag. Promemorians förslag och bedömning: Överensstämmer med regeringens förslag och bedömning. Remissinstanserna: anför att det bör komma till uttryck direkt i lagen att en gränsöverskridande transaktion inte direkt behöver beröra den person som fått ett besked för att beskedet ska anses vara ett förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor. Verket anser inte att det är tillräckligt att detta framgår av författningskommentaren. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Av DAC 3 framgår att artikel 3 i direktivet ska ändras genom tillägg av vissa nya definitioner och att vissa tidigare angivna definitioner ska justeras för att bättre överensstämma med de olika former av utbyte av upplysningar som kan ske enligt direktivet. De definitioner som behövs för tillämpningen av de bestämmelser som föreslås i denna proposition bör tas in i lagen om I den nya punkten 16 i artikel 3 i direktivet finns en definition av begreppet ”gränsöverskridande transaktion”. för att avgöra vilka förhandsbesked som omfattas av begreppet ”förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor” enligt punkt 14 i Av definitionen framgår att med gränsöverskridande transaktion avses en transaktion eller en serie av transaktioner där inte samtliga parter i en transaktion har sin skatterättsliga hemvist i den stat som utfärdar, ändrar eller förnyar förhandsbeskedet, där en part har skatterättslig hemvist i fler än en jurisdiktion eller där parterna i transaktionen bedriver affärsverksamhet i en annan jurisdiktion via ett fast driftställe och transaktionen är hänförlig till det fasta driftstället. gränsöverskridande transaktion ska även omfatta de arrangemang som vidtagits av en person rörande affärsverksamhet i en annan jurisdiktion som den bedriver via ett fast driftställe. transaktioner eller serier av transaktioner som har gränsöverskridande En gränsöverskridande transaktion kan vidare omfatta, men är inte begränsad till, investeringar, tillhandahållande av varor, tjänster och finansiering eller användning av materiella eller immateriella tillgångar och behöver inte direkt beröra den person som fått förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor (se artikel 3.14 andra stycket i Begreppet ”person” som används i denna proposition följer definitionen i direktivet (se artikel 3.11). 2016/17:19 Definitionen av vad som avses med en gränsöverskridande transaktion i direktivet är bred. Förutom att definitionen avser transaktioner där fler än en jurisdiktion inkluderas i transaktionen avses även transaktioner där någon av parterna har skatterättslig hemvist i fler än en jurisdiktion. Detta medför att även rent inhemska transaktioner bör kunna omfattas av DAC 3:s definition. DAC 3:s definition av gränsöverskridande transaktion är dock inte helt tydlig. En definition av begreppet ”gränsöverskridande transaktion” bör därför införas i lagen om administrativt samarbete. Det kan dock framhållas att den nu föreslagna bestämmelsen nästan ordagrant överensstämmer med motsvarande bestämmelse i DAC 3 och att det ytterst endast är som kan tolka direktivtexten. Det bör därför överlämnas till rättstillämpningen att närmare bestämma innebörden av den föreslagna bestämmelsen. anför att det av bestämmelsen som reglerar definitionen av