prop · H303162 · 2016-04-07 00:00:00 — Den ålägger revisorn att i varje uppdrag särskilt granska förekomsten av förhållanden som kan rubba förtroendet för revi- sorns opartiskhet eller självständighet. Om det vid en sådan granskning visar sig att det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för revi- sorn, är han eller hon skyldig att avböja eller avsäga sig uppdraget. Paragrafen innehåller en uppräkning av vissa typsituationer som utlös- er en presumtion för att revisorn är hindrad att utföra ett uppdrag. Bland typsituationerna kan nämnas att revisorn har ett direkt eller indirekt eko- nomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet (s.k. egenintressehot) eller att revisorn vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som omfattas av granskningsuppdraget (s.k. själv- granskningshot). De i paragrafen angivna typsituationerna kompletteras med en generalklausul som tar sikte på andra situationer där förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet kan ifrågasättas. Om revisorn i sin prövning kommer fram till att det finns en presum- tion för att uppdraget ska avböjas eller avsägas, kan han eller hon ändå acceptera eller behålla det om det i det enskilda fallet förekommer sådana särskilda omständigheter eller vidtas sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständ- ighet. Presumtionen kan alltså brytas (se hittillsvarande 21 § andra styck- et revisorslagen). Tanken bakom analysmodellen är att revisorn ska använda sitt sunda förnuft och göra en samlad bedömning av samtliga omständigheter kring uppdraget, inte enbart bocka av en checklista. Det är inte tillräckligt att revisorn i objektiv mening är opartisk och självständig – redan förekomst- en av omständigheter som gör att opartiskheten eller självständigheten kan ifrågasättas skapar en presumtion för att revisorn ska avböja eller avsäga sig ett uppdrag (jfr prop. 2000/01:146 s. 59 f. och 2008/09:135 s. 77). Även revisorsdirektivet innehåller en analysmodell som ska användas för att avgöra om revisorn kan anta eller fullfölja ett uppdrag (artikel 22.1). När direktivet genomfördes i bedömde regeringen att den svenska analysmodellen var förenlig med den i direktivet (se prop. 2008/09:135 s. 78). Genom revisionspaketet utvecklas direktivets analysmodell. Kretsen av personer som ska uppfylla kravet på oberoende utvidgas till att, utöver revisorer, revisionsbyråer och personer i deras nätverk, omfatta varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revision- en. Vidare anges att revisorn eller byrån åtminstone ska vara opartiska och självständiga för de finansiella rapporter som ska revideras och den period under vilken revisionen utförs (artikel 22.1 första och andra styckena). En närliggande fråga handlar om vilka omständigheter som kan hota oberoendet och om hur sådana hot ska förebyggas. Direktivets bestäm- melser är i dessa delar, som utredningen konstaterar, i stor utsträckning oförändrade i sak. De har dock fått en annan uppbyggnad och ett utvidgat innehåll. Skyddsåtgärder ska vidtas mot oberoendehot kopplade till en bredare krets av personer än . Kretsen omfattar revisorn eller revi- sionsbyrån och deras nätverk, ledning, revisorer och anställda samt varje annan fysisk person vars tjänster står till förfogande för eller under kontroll av revisorn eller revisionsbyrån och andra personer som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till revisorn eller revisionsbyrån (artikel 22.1 tredje och fjärde styckena). Det är troligt att flertalet av de personer som ska omfattas av prövning- en enligt direktivet också omfattas av den svenska analysmodellen. Som utredningen pekar på är det emellertid inte självklart att alla fysiska pers- oner vars tjänster står till förfogande för revisorn eller som av något annat skäl direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen inbegrips. Den personkrets som omfattas av den svenska analysmodellen bör därför utvidgas så att den motsvarar direktivets krav. Utredningen anser dessutom att det uttryckligen bör framgå att obero- endeprövningen ska ta sikte på åtminstone omständigheter som finns som granskningen avser och den period när revisionen utförs. Det råder dock inte något tvivel om att den svenska analysmodell- en omfattar dessa skeden. Som anför kan en bestämmelse av det slag utredningen föreslår skapa tvivel om huruvida omständigheter utanför de angivna tidsperioderna ska beaktas eller inte. Detta vore olyckligt och skulle försvaga analysmodellen, som bygger på att alla oberoendehot ska beaktas oavsett när i tiden de förekommer. Enligt regeringens mening bör några uttryckliga tidsangivelser inte tas in i den svenska analysmodellen. Svensk rätt lever ändå upp till direktivets krav. Den största förändring som revisorsdirektivet för med sig i det här sammanhanget är att det införs detaljerade regler som syftar till att mot- verka ekonomiska kopplingar av olika slag mellan revisorn och andra personer på den ena sidan och det granskade företaget på den andra (arti- kel 22.2 och 22.4). Direktivet är i dessa delar inte helt likalydande i de olika språkver- sionerna. Den personkrets som omfattas av reglerna beskrivs inte på exakt samma sätt. Klart är att kretsen omfattar revisorn eller revisions- byrån, den huvudansvariga revisorn och deras anställda samt närstående till dessa personer. Innebörden av den svenska språkversionen tycks vara att bl.a. fysiska personer som står under kontroll av revisorn eller revi- sionsbyrån dessutom omfattas. Det är också så utredningen tolkar bestämmelsen. I de engelska, franska och tyska språkversionerna talas det i stället, i översättning, om varje annan fysisk person vars tjänster står till förfogan- de för eller under kontroll av revisorn eller revisionsbyrån. Enligt reger- ingens mening ger de nämnda språkversionerna reglerna, i ett oberoende- perspektiv, ett mer ändamålsenligt tillämpningsområde. Oberoendepröv- ningen bör ta sikte på alla personer vars tjänster revisorn kan kontrollera och inte enbart den mer begränsade kretsen personer som står under revi- sorns kontroll. Det kan t.ex. handla om bemanningsanställda eller helt fristående konsulter som på avtalsmässig grund är bundna att utföra vissa arbetsuppgifter åt revisorn. Regleringen bör utformas med detta i beakt- ande. Av direktivet följer att närståendebegreppet enligt bestämmelserna om opartiskhet och självständighet är detsamma som i kommissionens genomförandedirektiv /72/EG. I revisorslagen bör det tas in en mot- svarande definition. Den bör utformas med förebild i den definition som 2015/16:162 finns i lagen (2000:1087) om anmälningsskyldighet för vissa innehav av finansiella instrument (5 §), vilken bygger på definitionen i genomför- och påpekar är det oklart vilka ekonom- iska kopplingar mellan den relevanta personkretsen och det granskade företaget som är otillåtna enligt direktivet. Medlemsstaterna ska se till att personer i den relevanta kretsen ”inte innehar eller har ett väsentligt och direkt vinstintresse i, eller inleder någon annan transaktion med något finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från, något granskat företag” (artikel 22.2). ningen tolkar direktivet så att det förbjuder alla innehav av finansiella instrument som har varit föremål för insatser från ett granskat företag. Enligt regeringens mening kan det ifrågasättas om en reglering som utan undantag hindrar en revisionsbyrå att acceptera ett revisionsupp- drag, om en av dess anställda äger ett obetydligt antal aktier i den till- tänkta revisionsklienten, är rimlig. Det vore att gå betydligt längre än vad skyddet för revisorernas oberoende kräver. dessutom i många fall förorsakas onödiga kostnader genom att de blir tvungna att byta revisionsbyrå tidigare än planerat. mening bör regleringen i stället utformas på så sätt att den hindrar pers- oner i den relevanta kretsen från att ha ett väsentligt vinstintresse i det granskade företaget eller att handla med finansiella instrument som har koppling till företaget. Hindret bör gälla under den räkenskapsperiod som revisionen avser och när revisionsarbetet utförs. tolkning av direktivet vinner ytterligare stöd vid en läsning av andra språkversioner än den svenska. Sammanfattningsvis innebär således de nya bestämmelserna att en revisor eller revisionsbyrå ska avböja eller avsäga sig ett revisionsupp- drag om revisorn eller byrån, någon av deras anställda eller någon annan fysisk person vars tjänster står till revisorns eller byråns förfogande och som direkt medverkar i revisionsuppdraget, eller en närstående till någon av dessa personer, under den räkenskapsperiod som revisionen avser eller den tid när revisionsarbetet utförs har ett väsentligt vinstintresse i det granskade företaget eller handlar med ett finansiellt instrument med koppling till företaget. I detta ligger att revisorn inte är skyldig att avböja eller avsäga sig ett uppdrag om han eller hon i stället ser till att det aktuella oberoendehotet upphör innan den relevanta tidsperioden infaller, t.ex. genom att minska vinstintresset i det granskade företaget så mycket att det är väsentligt. Det är givetvis viktigt att revisorn informerar sina anställda och andra berörda om reglernas innebörd. Eftersom de nya bestämmelserna ska gälla vid sidan av den mer gene- rella analysmodellen blir ett naturligt tillvägagångssätt för att avgöra om en revisor kan anta eller behålla ett uppdrag att först pröva om de nya bestämmelserna utgör ett hinder. Om de inte gör det, får därefter en pröv- ning enligt analysmodellen göras. Lagrådet påtalar att regleringen inger betänkligheter. nämner Lagrådet att revisorn under ett pågående revisionsuppdrag genom arv eller gåva blir ägare till finansiella instrument med koppling Även om innehavet skulle ge honom eller henne ett väsentligt vinstintresse i uppdragsgivaren, kan revisorn inte sälja de finansiella instrumenten utan att bryta mot de nya bestämmelserna. rådet anför vidare att prövningen av revisorns opartiskhet och självständ- Prop. 2015/16:162 ighet blir svår för att inte säga omöjlig när den berörda kretsen av närstå- ende till revisorn är så vid. Regeringen instämmer i att oberoendeprövningen i vissa fall kan få svårhanterliga följder för revisorn och i förlängningen för det granskade företaget. Det bör dock framhållas att de ekonomiska kopplingar mellan revisorn och uppdragsgivaren som omfattas av de nya reglerna redan i stor utsträckning är otillåtna enligt revisorslagens analysmodell eller enligt de associationsrättsliga jävsbestämmelserna. Icke desto mindre innebär bl.a. den utvidgade personkretsen som berörs av oberoendepröv- ningen en komplikation. Under förutsättning att det är tillåtet enligt analysmodellen och jävs- bestämmelserna bör det nya inslaget i oberoendeprövningen emellertid inte hindra att en revisor som på grund av någon oförutsedd händelse, t.ex. ett arv, får ett väsentligt vinstintresse i uppdragsgivaren avyttrar eller minskar det. I Europeiska kommissionens rekommendation om revisorers oberoende i EU10 anges att en sådan åtgärd måste vidtas inom en månad från det att personen har fått kännedom om det ekonomi- ska intresset och rätt att förfoga över det. behövs kompletter- ande skyddsåtgärder för att upprätthålla revisorns oberoende. Andra bestämmelser i direktivet om opartiskhet och självständighet Direktivet innehåller vidare ett förbud för en person i den relevanta krets- en att delta i eller påverka resultatet av revisionen om han eller hon äger finansiella instrument i det granskade företaget eller i ett företag som är knutet till det granskade företaget. Detsamma gäller om personen har varit anställd av eller haft någon annan relation med det granskade före- taget som omfattas av granskningen eller den period när revisionen utförs. För att ett ägande av finansiella instrument i ett anknutet företag eller en anställning m.m. i det granskade företaget ska förhindra ett deltagande i revisionen krävs dock att dessa förhållanden kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att de orsakar, en intresse- konflikt (artikel 22.4). För en personvald revisor som själv träffas av förbudet, t.ex. genom att han eller hon äger finansiella instrument i det granskade företaget, inne- bär förbudet att revisorn i praktiken inte kan acceptera eller fullfölja ett revisionsuppdrag. I det avseendet överlappar förbudet regleringen i arti- kel 22.2. I övriga fall bör dock revisorn eller revisionsbyrån inte vara tvungen att avböja eller avsäga sig uppdraget, så länge en prövning enligt analysmodellen inte föranleder en annan bedömning. Det är tillräckligt att revisorn eller revisionsbyrån ser till att den berörda personen inte deltar i eller på något annat sätt kan påverka resultatet av revisionen, alternativt att det förhållande som utgör ett hot mot oberoendet upphör. Revisorslagen bör utformas i enlighet med detta. Enligt direktivet gäller vidare att de som ingår i den relevanta person- kretsen inte får begära eller ta emot sådana ersättningar eller förmåner 10 Kommissionens rekommendation av - Revisorers oberoende i EU: Grundläggande principer (2002/590/EG). 2015/16:162 som är av mer än ringa värde från det granskade företaget (artikel 22.5). Ett sådant agerande faller in under analysmodellen (hittillsvarande 21 § revisorslagen). Svensk rätt överensstämmer därför med direktivet i denna del. Slutligen ska det enligt direktivet ske en ny prövning av revisorns oberoende, om revisionsklienten till följd av uppköp eller liknande kom- mer i intressegemenskap med ett nytt företag (artikel 22.6). Som utred- ningen anför förutsätter den svenska analysmodellen att prövningen av opartiskheten och självständigheten görs kontinuerligt under hela revi- sionsuppdraget och alltså även i samband med en sådan händelse. I likhet med vad som gäller enligt analysmodellen bör det vara möjligt för en revisor eller revisionsbyrå att få ett förhandsbesked av om huruvida förhållandena är sådana att revisorn är skyldig att avböja eller avsäga sig ett uppdrag enligt de nya bestämmelserna om opartiskhet och självständighet. Regeringens förslag: ska, med undantag från huvudregeln i EU:s revisorsförordning, kunna medge en revisor i ett företag av allmänt intresse att i ett enskilt fall överskrida gränsvärdet för relationen mellan arvodet för icke-revisionstjänster och revisions- arvodet. Ett undantag ska förutsätta att det finns särskilda skäl och gälla för en period om högst två räkenskapsår. Det ska, med undantag från revisorsförordningens huvudregel, vara tillåtet för revisorn att tillhandahålla vissa skattetjänster och värderings- tjänster, om de inte har mer än obetydlig effekt på de granskade finansiella rapporterna och om en uppskattning av denna effekt doku- menteras i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet. Tjänst- erna ska dessutom vara förenliga med övriga bestämmelser om revi- sorns opartiskhet och självständighet. ska på ansökan ge förhandsbesked om huruvida en viss tjänst får tillhandahållas. Regeringens bedömning: Inga andra tjänster än de som anges i revisorsförordningen bör förbjudas. Den som ansöker om undantag eller förhandsbesked bör betala en avgift. Detta bör regleras i förordning. De krav som revisorsförordningen i övrigt ställer i fråga om revi- sionsarvoden och tillhandahållande av icke-revisionstjänster kräver inga författningsändringar. Utredningens förslag och bedömning: Överensstämmer huvudsaklig- en med regeringens förslag och bedömning. Enligt utredningens förslag ska möjligheten att få förhandsbesked från vara begränsad till frågan om huruvida en viss tjänst får tillhandahållas enligt undantagen för skattetjänster och värderingstjänster (se betänkandet s. 231 f.). Remissinstanserna: De flesta av remissinstanserna tillstyrker förslag- en och delar bedömningen eller har ingen invändning mot dem. Finans- inspektionen och anser att det även bör vara otillåtet för revisorn att tillhandahålla tjänster som är kopplade till det granskade företagets funktioner för riskhantering och regelefterlevnad. Enligt är det olämpligt att undanta skattetjänster och värde- ringstjänster från de förbjudna tjänsterna. Verket ifrågasätter om revisorn kan upprätthålla opartiskheten i revisionen om han eller hon har till- handahållit revisionsklienten de aktuella tjänsterna. Skälen för regeringens förslag och bedömning Strängare regler om revisionsarvoden och om tillhandahållande av icke- revisionstjänster Om en revisor eller revisionsbyrå får en stor andel av sina inkomster från en enda revisionsklient, kan ett beroendeförhållande till klienten uppstå. Detsamma gäller om revisorn eller byrån i stor omfattning tillhandahåller andra tjänster än revisionstjänster till klienten. Då kan det uppkomma en misstanke att revisionen av företaget påverkas av att revisorn eller byrån vill fortsätta att sälja konsulttjänsterna. Detta gäller särskilt om arvodet för konsulttjänsterna utgör en stor andel av den totala ersättningen från företaget. Det kan också vara problematiskt om revisorn eller revi- sionsbyrån utför tjänster som berör områden som omfattas av revisionen. Då kan det bl.a. uppstå en risk för s.k. självgranskning. Revisionspaketet syftar till att motverka olämpliga arvodesstrukturer och att revisorn eller revisionsbyrån blir alltför beroende av att tillhanda- hålla sina revisionsklienter andra tjänster än revision. Även i revisorsdirektivets hittillsvarande lydelse finns regler om revi- sionsarvodet. Syftet är att revisionsarvodet inte ska påverkas eller styras av att revisorn erbjuder det granskade företaget andra tjänster vid sidan av revisionen och att revisionsarvodet inte ska villkoras av t.ex. utfallet av en transaktion eller resultatet av arbetet (artikel 25). När direktivet genomfördes i gjordes bedömningen att direktivet tillgodoses genom den prövning av revisorns opartiskhet och självständighet som ska göras enligt den s.k. analysmodellen (hittillsvarande 21 § revisors- lagen och prop. 2008/09:135 s. 84 f.). I revisorsförordningen finns strängare och mer detaljerade regler om både revisionsarvoden och om tillhandahållande av icke-revisionstjänst- er. Skärpningen ska ses mot bakgrund av att det är särskilt viktigt att opartiskhet och självständighet upprätthålls vid revision av företag av allmänt intresse. Förhållandet mellan revisionsarvodet och arvodet för icke-revisionstjänster I förordningen finns bestämmelser om hur revisionsarvodet får beräknas. Vidare behandlas relationen mellan revisionsarvodet och arvodet för andra tjänster som tillhandahålls revisionsklienten och relationen mellan revisionsarvodet från en viss klient och de totala arvoden som revisorn eller revisionsbyrån erhåller (artikel 4). Förordningen gäller direkt och ska inte genomföras i . Förord- ningen anger en gräns för hur stora arvoden för icke-revisionstjänster som en revisor får ta emot från en revisionsklient som är ett företag av allmänt intresse. Gränsen uttrycks sammanfattningsvis så att arvodet för konsulttjänster som revisorn tillhandahåller klienten inte får överstiga av arvodet för revisionen. I förordningen anges närmare hur arvodena ska beräknas. Medlemsstaterna får ge den behöriga myndigheten möjlighet att i ett enskilt fall bevilja en revisor undantag från gränsvärdet på . Om undantag beviljas, kan revisorn av högst två räkenskapsår ta emot arvode för andra tjänster än revision som överstiger 70-procentsgränsen. En möjlighet för att bevilja undantag kan utgöra ett slags säkerhetsventil för situationer då 70-procentsgränsen till följd av särskilda och oförutsebara omständigheter skulle slå orimligt hårt. Lik- som utredningen anser regeringen därför att möjligheten att låta bevilja undantag ska utnyttjas. Undantag bör endast bevil- jas om det finns särskilda skäl och för en period om högst två räken- skapsår. En ansökan om undantag bör vara avgiftsbelagd. Den frågan bör regleras i förordning. Revisorsförordningen öppnar även för att medlemsstaterna inför sträng- are regler om revisionsarvoden (artikel 4.4). Liksom utredningen anser regeringen att det inte finns skäl att göra det. Revisorns möjlighet att utföra tilläggstjänster åt det granskade företaget I förordningen finns det också bestämmelser som förbjuder en revisor som utför revision av ett företag av allmänt intresse och medlemmar av det nätverk som revisorn tillhör att direkt eller indirekt utföra vissa angivna konsulttjänster åt det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag inom unionen. Förbudet gäller från början av den period som granskas till utfärdandet av revi- sionsberättelsen. För tjänster som avser utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till finansiell information innefattas även räkenskapsåret närmast före den perioden (artikel 5). Förordningens lista över förbjudna tjänster är, som och framhåller, inte helt enkel att tolka i alla delar. Det ankommer dock inte på regeringen att ge några anvisningar till tillämparna om hur förordningen bör tolkas. Sammanfattningsvis är följande tjänster för- bjudna: •Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller beslutspro- cessen i det granskade företaget. •Bokföring och utarbetande av redovisningshandlingar och finans- iella rapporter. •Utformning och införande av processer för internkontroll eller risk- hantering relaterade till finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information. • Vissa juridiska tjänster. •Tjänster relaterade till det granskade företagets internrevision. •Tjänster relaterade till revisionsklientens finansiering, kapital- struktur och allokering samt investeringsstrategi, utom tillhanda- hållande av vissa bestyrkandeuppdrag. •Främjande av, handel med eller utställande av en emissionsgaranti för aktier i det granskade företaget. Andra icke-revisionstjänster än de förbjudna får tillhandahållas ett före- tag av allmänt intresse under förutsättning att revisionsutskottet har god- känt detta efter en bedömning av oberoendehot och skyddsåtgärder (arti- kel 5.4). Dessutom får även de förbjudna tjänsterna tillhandahållas utan- för den tidsperiod då förbudet gäller. En prövning enligt revisorslagens bestämmelser om opartiskhet och självständighet samt om förtroende- rubbande sidoverksamhet måste dock alltid göras. Förordningen gäller direkt och ska inte genomföras i . Det finns dock två möjligheter att införa nationella regler. Förordningen öppnar nämligen dels för ett förbud mot andra tjänster än de angivna, om med- lemsstaterna anser att tjänsterna utgör ett hot mot opartiskheten och självständigheten, dels för att medlemsstaterna inför undantag från för- budet när det gäller vissa av skattetjänsterna och värderingstjänsterna (artikel 5.2 och 5.3). När det gäller möjligheten att införa strängare bestämmelser, vilket föreslås av och , bör det beaktas att den omständigheten att en viss tjänst inte omfattas av förord- ningens förbudskatalog inte automatiskt innebär att tjänsten alltid kan tillhandahållas. Så får endast ske om det är förenligt med kravet på opart- iskhet och självständighet. Enligt regeringens mening finns det varken anledning att förbjuda andra tjänster än de särskilt angivna eller att införa strängare bestämmelser när det gäller villkoren för att tillhandahålla i och för sig tillåtna icke-revisionstjänster. Beträffande möjligheten att tillåta vissa skattetjänster och värderings- tjänster konstaterar regeringen att förordningen endast öppnar för att till- låta sådana tjänster som sedda för sig eller sammantagna inte har mer än obetydlig effekt på de granskade finansiella rapporterna. Dessutom måste principerna om opartiskhet och självständighet respekteras som en uppskattning av tjänsternas effekt på de finansiella rapporterna ska redovisas i revisorns kompletterande rapport till revisionsutskottet (arti- kel 5.3 i förordningen).