prop · H303172 · 2016-06-01 00:00:00 — Detta uttryck har i avtalet fått en något vidare innebörd än i modellavtal. De avvikelser som förekommer har tillkommit på begäran av . Punkt 2 innehåller en uppräkning – på intet sätt uttömmande – av exempel, som vart och ett kan anses utgöra ett fast driftställe. Dessa exempel ska dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de exempel som räknas upp i punkt 2 ska förstås så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller de allmänna villkoren i punkt 1. Punkt 2 f) saknar motsvarighet i modellavtal. Enligt bestämmelsen innefattar uttrycket ”fast driftsställe” installation eller konstruktion för utforskning av naturtillgångar. Av protokollet framgår att orden ”installation eller konstruktion” vid tillämpning av punkt 2 f) innebär varje slags stadigvarande plats för affärsverksamhet som används för utforskning av naturresurser. Detta gäller även om en sådan stadigvarande plats är ett fartyg eller en båt. Punkterna 3 och 4 följer i stora delar punkt 3 i modellavtal (”United Nations Model Double Taxation between Developed and Developing Countries, 2011”). Punkt 3 i avtalet med innehåller en bestämmelse som innebär att en plats för byggnads-, anläggnings-, monterings- eller installationsverksamhet eller verksamhet som består av övervakning i anslutning därtill utgör fast driftställe om verksamheten pågår än . I FN:s modellavtal är motsvarande tidsrymd . Enligt punkt 4 har ett företag fast driftställe i en avtalsslutande stat om företaget tillhandahåller tjänster där, inklusive konsulttjänster, som utförs av anställda eller annan personal som anlitats av företaget. En förutsättning är dock att verksamheten pågår i än . Det kan jämföras med FN:s modellavtal där det krävs att verksamheten pågår i än under 2015/16:172 för att ett fast driftställe ska föreligga på den aktuella grunden. Punkt 5 anger vissa aktiviteter som trots att de bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet ändå inte ska anses bedrivna från fast driftställe. I svensk skattelagstiftning finns bestämmelser om fast driftsställe i 2 kap. 29 § IL. För att ett företag från ska kunna beskattas för inkomst av näringsverksamhet från fast driftställe i enligt artikel 7 i avtalet krävs att företaget har fast driftställe såväl enligt intern svensk lagstiftning som enligt bestämmelserna i avtalet (jfr 2 § i den föreslagna lagen om skatteavtal mellan och ). Artiklarna 6–21 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag som inkomsten ska hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i inskränkts genom avtalet måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst ”får beskattas” i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i artiklarna 6–21, innebär detta inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får i sådant fall ske även i den andra staten, om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i så fall undanröjas. Hur detta genomförs framgår av artikel 22. Inkomst av fast egendom får enligt artikel 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Artikeln överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal, med undantag av att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även ”byggnader”. Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämpningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad, liksom övrig fast egendom enligt definitionen i punkt 2, får beskattas här om byggnaden eller den övriga fasta egendomen finns i även om inkomsttagaren har hemvist i . Enligt IL beskattas inkomst som härrör från fast egendom i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fast egendom med utgångspunkt i artikel 6, dvs. den stat i vilken den fasta egendomen är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet vid inkomstbeskattningen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i den skattskyldiges hemviststat eller i en tredje stat behandlas i artikel 21 (annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt artikel 12. Artikel 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt l endast i den stat där företaget är hemmahörande. Uttrycket ”företag i en avtalsslutande stat” definieras i artikel 3.1 f) och avser ett företag som bedrivs av en person, fysisk eller juridisk, som har hemvist i en avtalsslutande stat. Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna stat. Uttrycket ”fast driftställe” har definierats i artikel 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat ska anses ha sådan närvaro eller aktivitet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat får beskatta del av företagets rörelseinkomst. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, ska vid inkomstberäkningen i första hand tillämpas svenska regler men beräkningen får inte stå i strid med bestämmelserna i avtalet. Bestämmelserna i artikel 7 motsvarar modellavtal . Enligt punkt 2 ska armslängdsprincipen användas vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor. Det innebär att till det fasta driftstället ska hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det – i stället för att avsluta affärer med huvudkontoret – hade avslutat affärer med ett helt fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor. Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe ska behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader som uppkommit hos företagets huvudkontor för ett fast driftställe är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i avtalet regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i de särskilda artiklarna (punkt 7). Artikel 8 behandlar beskattning av inkomst som förvärvas av företag genom användningen av skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik har hemvist. Av protokollet framgår att denna regel i fråga om () endast gäller för den del av SAS inkomst som motsvarar den andel av SAS som innehas av , den svenske delägaren i SAS. Vid tillämpningen av artikel 8 omfattas även inkomst som förvärvas genom användning, underhåll eller uthyrning av bl.a. containrar och släpvagnar i internationell trafik som används för transport av gods eller varor. En förutsättning är dock att nämnda användning, uthyrning eller underhåll är av underordnad betydelse i förhållande till användning av skepp eller luftfartyg i internationell trafik (punkt 2). Liknande bestämmelser finns i flera andra svenska skatteavtal. Artikel 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Artikel 10 behandlar beskattningen av utdelning. uttrycket ”utdelning”, som återfinns i punkt 3, överensstämmer i huvudsak med modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpning av artikel 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det således ha en annan betydelse. Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Enligt punkt 2 får utdelningen även beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, dvs. i källstaten, men om den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten får skatten inte överstiga av Är den som har rätt till utdelningen ett bolag, med undantag för handelsbolag, som har hemvist i den andra avtalsslutande staten och detta bolag innehar av det utbetalande bolagets kapital och har investerat mer än eller motsvarande summa i de avtalsslutande staternas nationella valutor, får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. De redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller som nämnts endast då ”den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten”. Av detta villkor följer att någon begränsning inte gäller när utdelningen utbetalats till en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, med hemvist i den andra avtalsslutande staten. För att begränsningarna i källstatens beskattningsrätt ska gälla i dessa fall krävs således att den rättmätige mottagaren av utdelningen också har hemvist i denna andra Beskattningen av bolaget för den vinst av vilken utdelningen betalas berörs inte av begränsningarna i källstatens beskattningsrätt. I vissa fall ska rätten att beskatta utdelning fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller självständig Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning, se kommentaren till artikel 10.5 i modellavtal). Artikel 11 behandlar beskattningen av ränta som härrör från en avtalsslutande stat och som en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten har rätt till. Ränta som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Enligt punkt 2 får räntan även beskattas i den avtalsslutande stat som räntan härrör från, dvs. i källstaten, men om den som har rätt till räntan har hemvist i den andra avtalsslutande staten får skatten inte överstiga av räntans bruttobelopp. härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot räntan har hemvist beskattas enligt artikel 21.1 endast i hemviststaten. I vissa fall avstår källstaten från att ta ut skatt på ränta. i punkt 3 och avser exempelvis ränta som erhålls av den andra avtalsslutande staten eller någon av dess administrativa territoriella underavdelningar eller lokala myndigheter. Vidare gäller detta även om räntan avser ett lån som har godkänts av regeringen i den avtalsslutande stat där utbetalaren av räntan har hemvist. Detta gäller också uttryckligen för räntor på lån som beviljats eller garanterats av (), AB (), , , Republiken statliga oljefond eller av en annan institution av offentligrättslig karaktär i någondera staten som har till uppgift att främja export eller utveckling. Definitionen av uttrycket ”ränta”, som återfinns i punkt 4, överensstämmer med modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpning av artikel 11. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det således ha en annan betydelse. Bestämmelserna i punkterna 1, 2 och 3 i artikel 11 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I dessa fall ska beskattningsrätten till inkomsten i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 som behandlar inkomst av rörelse eller artikel 14 som behandlar självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning oftast inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskattningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i – i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt – endast om räntan ska hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (3 kap. 18 § första stycket och 6 kap. 11 § första stycket IL). Artikel 12 behandlar beskattningen av royalty. En definition av uttrycket ”royalty” finns i punkt 3 och överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Royalty som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och som betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får enligt punkt 1 beskattas i denna andra stat. Enligt punkt 2 får royaltyn även beskattas i den stat som den härrör från, men om mottagaren har rätt till royaltyn får skatten inte överstiga av bruttobeloppet. I de fall som royaltyn avser betalning för nyttjande eller rätt att nyttja patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod, eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur, får skatten på bruttobeloppet inte överstiga . I fall med betalning till en mellanhand som beskrivits ovan rörande artikel 10, gäller de redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt endast om mottagaren har rätt till royaltyn. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas, har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I sådant fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14. Royalty som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot royaltyn har hemvist beskattas enligt artikel 21.1 endast i hemviststaten. Artikel 13 behandlar beskattning av kapitalvinst. avviker i vissa avseenden från modellavtal. bestämmelse i punkt 1 likställs vinst vid försäljning av andelar i ett bolag, vars tillgångar huvudsakligen består av sådan fast egendom som avses i artikel 6, med vinst vid överlåtelse av fast egendom. överlåtelse av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik respektive vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt punkt 3 endast i den stat där den som avyttrar egendomen har hemvist. protokollet framgår att när det gäller vinst som förvärvas av SAS tillämpas artikel 13.3 endast på den del av vinsten som är hänförlig till den svenske delägaren i SAS, . Även punkt 5, som har införts på initiativ av , avviker från Bestämmelsen ger en tidigare hemviststat utvidgad möjlighet att beskatta kapitalvinst som förvärvas av en fysisk person Denna utvidgade beskattningsmöjlighet gäller under de som följer efter den tidpunkt då hemvisten har upphört. Artikel 14 behandlar inkomst av självständig yrkesutövning. som inte ingår i modellavtal där sådana inkomster i stället behandlas som inkomst av rörelse enligt artikel 7, har införts på begäran av och överensstämmer i stora delar med artikel 14 Enligt huvudregeln i punkt 1 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar genom fritt yrke eller annan självständig yrkesutövning endast i den stat där utövaren har hemvist. Om hans vistelse i den andra staten varar eller tidsperioder som sammanlagt överstiger under en tolvmånadersperiod, får dock inkomsten beskattas även i denna andra Detta gäller också om verksamheten utövas i den andra avtalsslutande staten från en stadigvarande anordning som regelmässigt står till hans förfogande. Den del av inkomsten som i sådant fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till så stor del av inkomsten som är hänförlig till den verksamhet som bedrivs där eller till den stadigvarande anordningen. Innebörden av uttrycket ”fritt yrke” belyses i punkt 2 med några Denna uppräkning är endast exemplifierande. observeras att denna artikel behandlar ”fritt yrke eller annan självständig Artikeln ska alltså inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av denne ägt aktiebolag. anställning omfattas av artikel 15. Artikeln är inte heller tillämplig på självständig verksamhet som artister eller sportutövare bedriver. verksamhet omfattas i stället av artikel 17. Artikel 15 behandlar beskattning av inkomst av enskild tjänst, dvs. Punkterna 1 och 2 överensstämmer med Huvudregeln i punkt 1 innebär att sådan inkomst endast beskattas i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförs i hemviststaten eller i en tredje stat. emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförts i Undantag från denna senare regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. Om dessa villkor är uppfyllda sker beskattningen endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har det tagits in särskilda regler om beskattning av arbete som utförs ombord på skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik, vilka delvis avviker från modellavtal. Ombordanställda beskattas i den stat där företaget som bedriver verksamheten har hemvist. Vidare följer av protokollet att SAS-anställda med hemvist i som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik endast beskattas i . Styrelsearvode och annan liknande ersättning får enligt artikel 16 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomster som artister och sportutövare uppbär genom sin personliga verksamhet regleras i artikel 17. Sådan inkomst får enligt punkt 1 beskattas i den stat där verksamheten utövas. Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvats under utövande av fritt yrke eller i enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller sportutövaren utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person än artisten eller sportutövaren själv (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller sportutövaren är anställd). Punkterna 1 och 2 tillämpas dock inte om besöket i denna stat huvudsakligen bekostas av offentliga medel i den andra avtalsslutande staten eller dess administrativa territoriella underavdelningar eller lokala myndigheter. I sådant fall beskattas inkomsten endast i den avtalsslutande stat där artisten eller sportutövaren har hemvist (punkt 3). Enligt artikel 18 får pensioner, livräntor och liknande betalningar – oavsett om de betalas på grund av tidigare enskild eller offentlig tjänst eller av annan anledning – som betalas från en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas i utbetalarstaten. Detsamma gäller utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen. Inkomst av offentlig tjänst – med undantag för pension – beskattas enligt artikel 19 i regel endast i den stat som betalar ut ersättningen i fråga (punkt 1 a). Under vissa i punkt 1 b) angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst i stället enligt reglerna i artiklarna 15–17. Artikel 20 innehåller regler för studerande och följer modellavtal. Annan inkomst, dvs. inkomst som inte behandlas särskilt i artiklarna 6–20, regleras i artikel 21. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i inkomsttagarens hemviststat. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika skatteavtal, se vidare i kommentaren till artikel 21 i modellavtal. Artikelns tillämpningsområde omfattar även inkomster av de slag som tidigare behandlats i andra artiklar, t.ex. inkomst av fast egendom och ränta, i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller från den stat där 2015/16:172 den skattskyldige har hemvist och inte omfattas av artikel 7 respektive artikel 14. Från bestämmelsen i artikel 21.1, som ger hemviststaten en exklusiv beskattningsrätt, görs undantag i artikel 21.2. Enligt punkt 2 ska beskattningsrätten fördelas med tillämpning av artikel 7 respektive artikel 14 om inkomsten uppbärs av en person som har fast driftställe eller stadigvarande anordning i den andra avtalsslutande staten och inkomsten har verkligt samband med det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen. Detta gäller dock inte för fast egendom som definierats i artikel 6.2. 4.4Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i artikel 22. Båda staterna tillämpar avräkning av skatt (”credit of tax”) som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Avräkningsmetoden innebär att en person med hemvist i den ena staten beskattas där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den uträknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av skatt på inkomst i tillämpas bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Därvid beräknas svensk inkomstskatt på inkomsten på vanligt sätt. I fråga om inkomst som ska undantas från svensk skatt har enligt en progressionsregel i avtalet, artikel 22.2 b), rätt att höja skatteuttaget på denna persons övriga inkomster. har tidigare i förhållande till flera andra länder avstått från att utnyttja den möjlighet till progressionsuppräkning som ges i skatteavtalen med länderna i fråga. Skälen härtill har bl.a. varit den minskade arbetsbördan för skattemyndigheterna och den förenkling av regelsystemet som ett avstående av progressionsuppräkningen innebär. Dessa skäl motiverar även ett avstående av progressionsuppräkningen i förhållande till . Ytterligare en synpunkt är att det bortfall av skatt som blir följden av en utebliven progressionsuppräkning torde vara försumbar från statsfinansiell synpunkt. En bestämmelse om att progressionsuppräkning ska ske förs därför inte in i lagen. Artikel 22.2 c) reglerar frågan om skattefrihet i för utdelning från bolag i till svenska bolag. Bestämmelsen hänvisar till de interna svenska reglerna om skattebefrielse för utdelning från utlandet (24 kap. IL). I artikel 23 finns bestämmelser om förbud mot diskriminering vid beskattningen i vissa fall. Av punkt 1 framgår att medborgare i en avtalsslutande stat inte ska bli mindre fördelaktigt behandlad i den andra avtalsslutande staten än en medborgare i denna andra stat blir behandlad under samma förhållanden. När det gäller uttrycket ”under samma förhållanden” har detta en central betydelse och avser skattskyldig som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i en likartad situation som den person som är medborgare i den andra staten och med vilken jämförelsen görs. Om således en utländsk medborgare hävdar att han enligt bestämmelserna i denna punkt diskrimineras ska bedömningen av om så är fallet grunda sig på en jämförelse med hur en svensk medborgare skulle ha behandlats under i övrigt lika förhållanden.