prop · H40314 · 2016-09-27 00:00:00 — 3.egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden. 2016/17:14 Till byggnad hör fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna enligt 2 kap. 2 § jordabalken (s.k. byggnadstillbehör). Enligt jordabalken blir föremålet dock inte tillbehör till fastigheten, om det har tillförts av annan än fastighetens ägare (2 kap. 4 § jordabalken). Industritillbehör är maskiner och annan utrustning som tillförts en fastighet, som helt eller delvis är inrättad för industriell verksamhet, för att huvudsakligen användas i verksamheten på denna (2 kap. 3 § jordabalken). Som framgår av 1 kap. 11 § ML omfattas inte industritillbehör av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet. Däremot omfattar mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp, i motsats till jordabalken, föremål som har tillförts av någon annan än fastighetsägaren. Verksamhetstillbehör definieras i 1 kap. 12 § ML som annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten. Omsättning av varor, inklusive fastigheter, och tjänster är generellt mervärdesskattepliktig (3 kap. 1 § första stycket ML). Från den generella skatteplikten finns flera undantag, bl.a. på fastighetsområdet. Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Av 3 kap. 3 § första stycket ML följer dock att undantaget i 3 kap. 2 § ML inte omfattar bl.a. upplåtelse eller överlåtelse av verksamhetstillbehör, omsättning av växande skog, odling och annan växtlighet utan samband med överlåtelse av marken, upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet, upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet, upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering av transportmedel, upplåtelse av förvaringsboxar, upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter, upplåtelse för djur av byggnader eller mark, upplåtelse för trafik av väg, bro eller tunnel, korttidsupplåtelse av lokaler för idrottsutövning, upplåtelse av terminalanläggning för buss- och tågtrafik till trafikoperatörer och upplåtelse till en mobiloperatör av plats för utrustning på en mast eller liknande konstruktion. Vidare framgår av 3 kap. 3 § andra stycket ML att undantaget från skatteplikt inte heller gäller när t.ex. en fastighetsägare hyr ut en lokal för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. I sådana fall är omsättningen skattepliktig. Från detta finns i sin tur en rad undantag. För att omsättning som är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML ska medföra skyldighet att betala mervärdesskatt krävs även att bestämmelserna om s.k. frivillig skattskyldighet i 9 kap. ML är uppfyllda. Bestämmelser om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn finns i 1 kap. 2 § första stycket 4 b och andra stycket ML. I 8 a kap. ML finns regler om jämkning av avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror. Ny definition av fastighetsbegreppet Regeringens förslag: Den nuvarande definitionen av fastighets- begreppet i mervärdesskattelagen ersätts med en hänvisning till definitionen av fast egendom i tillämpningsförordningen. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Promemorian föreslog att hänvisningen skulle knytas till en viss lydelse. Remissinstanserna: Kammarrätten i , , , , , Lantmäteriet och fria företagare har inga synpunkter på förslaget. i (LO) avstår från att yttra sig. Förvaltningsrätten i pekar på att nuvarande fastighetsbegrepp finns kvar i inkomstskattelagen (IL) och att det i vissa fall kan leda till problem om definitionen av vad som är en fastighet är olika. anför att eftersom myndigheters rätt till kompensation i huvudsak följer avdragsreglerna för ingående mervärdesskatt påverkas även myndigheters rätt till kompensation. Förändringarna bedöms dock inte påverka de statliga myndigheterna i någon större omfattning. Verket förutsätter att sådana fastighetstyper som är unika för staten, exempelvis farleder, vandringsleder och fisktrappor, har beaktats i beredningen. tillstyrker i stora delar förslaget men anför det är av stor vikt att tolkning och tillämpning av lagstiftningens väsentliga begrepp tydligt definieras i Att fastighetsbegreppet i 1 kap. 11 § ML definieras genom hänvisning till den från gällande definitionen av fast egendom i artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 kan medföra att mervärdesskattelagstiftningen framstår som Det bör övervägas att införa en regelrätt definition av fastighet i 1 kap. 11 § ML. En lämplig avvägning kan vara att behålla den föreslagna hänvisningen, men att även komplettera hänvisningen med ett förtydligande genom återgivande av förordningstexten. Företagarna, skattedelegation (NSD), Svenskt näringsliv, allmännyttiga bostadsföretag (), byggindustrier, kommuner och landsting (SKL) och redovisnings- konsulters förbund (SRF) avstyrker att den nuvarande definitionen ersätts med en hänvisning till tillämpningsförordningen och menar att definitionen från förordningen ska föras in i den svenska lagen. Svenskt näringsliv anför vidare att i EU:s mätningar av storleken på administrativa kostnader för företag ligger mervärdesskatt tillsammans med redovisningsregler allra högst. sett mycket komplicerade och regelverket avseende mervärdesskatt för fastigheter innebär en särskild komplexitet som medför onödigt svåra tillämpningsproblem för näringsliv, skatteverk och domstolar. hänvisning till artikel 13b i förordningen ger en otydlighet i ett redan 2016/17:14 lagstiftningen varit det regelverk som företagen anser vara mest komplicerat att hantera. De föreslagna förändringarna kommer inte att minska komplexiteten, utan snarare medverka till det motsatta, med ökade kostnader som följd. anför att en anpassning av definitionen av begreppet fastighet i ML till förordningens ordalydelse, med borttagande av hänvisningen till jordabalken, får anses medföra fördelar när det gäller att tydliggöra att det rör sig om ett gemenskapsrättsligt fastighetsbegrepp frikopplat från nationella bestämmelser. Det är dock olyckligt att ytterligare ett fastighetsbegrepp tillkommer. Med hänsyn till att ändringar i genomförandeförordningen inte per automatik leder till ändring i den svenska lagtexten bör det övervägas att begreppet fastighet i 1 kap. 11 § ML i stället definieras genom att ta in förordningstexten direkt i paragrafen. Det skulle underlätta förståelsen av lagtexten och säkerställa att ändringar i artikel 13b i genomförandeförordningen som påverkar definitionen av fastighet medför en ändring av paragrafen i ML. anför att tillämpningen av reglerna underlättas om tillämpningsförordningens definition återges i ML. Skälen för regeringens förslag: Mervärdesskattedirektivet innehåller ingen definition av begreppet fast egendom. Av praxis framgår emellertid att begreppet ”uthyrning av fast egendom” (och därmed ”fast egendom”) är ett självständigt unionsrättsligt begrepp och att det ska tolkas oberoende av den civilrättsliga lagstiftningen i medlemsstaterna, se t.ex. domen i , C-532/11, EU:C:2012:720, punkt 17. I syfte att uppnå en enhetlig tillämpning av de gemensamma mervärdesskattereglerna på fastighetsområdet har rådet kommit överens om en definition av begreppet fast egendom. Definitionen har förts in i tillämpningsförordningen och den träder i kraft (den nya artikel 13b i tillämpningsförordningen). Definitionen har sin grund i tolkning, se bl.a. – utöver det redan nämnda avgörandet – domen i , C-315/00, EU:C:2003:23. Artikeln motsvarar de icke bindande riktlinjer som antagits av . Enligt definitionen avses med fast egendom följande: a)Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta. b)Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. c)Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar. d)Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. Mervärdesskattelagens definition av fastighet utgår från och är till viss del knuten till det civilrättsliga fastighetsbegreppet enligt jordabalken. förhållande till jordabalkens fastighetsbegrepp Till exempel anses byggnadstillbehör alltid som fastighet i mervärdesskattehänseende, även om de ägs av någon annan än ägaren till byggnaden eller marken. Däremot omfattas inte industritillbehör av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet. Maskiner och annan utrustning i s.k. skräddarsydda industribyggnader kan dock anses utgöra tillbehör till byggnaden (verksamhetstillbehör) och inte industritillbehör, jfr RÅ 1988 ref. 139. Verksamhetstillbehör omfattas av fastighetsbegreppet men behandlas i vissa avseenden som lös egendom, t.ex. så gäller skatteplikt för överlåtelse och upplåtelse av verksamhetstillbehör (3 kap. 3 § första stycket 1 ML). Även det unionsrättsliga fastighetsbegreppet omfattar under vissa förutsättningar – som framgår ovan – maskiner och utrustning som tillförts en byggnad. Av direktivet följer vidare att medlemsstaterna har ett visst handlingsutrymme vid utformningen av reglerna och att medlemsstaterna får begränsa undantaget ytterligare (se artikel 135.2 andra stycket). innehåller inte någon direkt motsvarighet till uppdelningen på olika tillbehör. I promemorian har gjorts bedömningen att den unionsrättsliga definition av begreppet fast egendom får till följd att mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp inte längre framstår som ändamålsenligt. För att underlätta tolkning och tillämpning av mervärdesskattereglerna görs i promemorian bedömningen att utformningen av fastighetsbegreppet i mervärdesskattelagen bör ändras. Regeringen instämmer i denna bedömning. En fråga som togs upp i promemorian är om ordet ”fastighet” bör behållas i den svenska mervärdesskattelagstiftningen eller om det bör ersättas med ”fast egendom”. Civilrättsligt har dessa begrepp olika innebörd, men i mervärdesskattesammanhang är frågan av språklig art. ”Fast egendom” är det uttryck som förekommer i de svenska språkversionerna av mervärdesskattedirektivet och tillämpningsförordningen. Promemorian konstaterade att en förändring av terminologin i detta avseende skulle nödvändiggöra ändringar i ett relativt betydande antal lagbestämmelser. Till detta kommer enligt promemorian att ordet ”fastighet” förekommer i en rad sammansättningar i lagen, t.ex. ”fastighetsupplåtelse” och ”fastighetsägare”. Med anledning av detta har promemorian föreslagit att behålla det nuvarande begreppet ”fastighet”, men ersätta den nuvarande definitionen i 1 kap. 11 § ML med en hänvisning till tillämpningsförordningens definition av ”fast egendom”. Promemorian anser vidare att någon motsvarighet till tillämpningsförordningens uppräkning av vad som anses som fast egendom inte bör föras in i mervärdesskattelagen, med motiveringen att förordningen är direkt tillämplig och därför inte ska genomföras i svensk lagstiftning. Flertalet remissinstanser har invänt mot detta och anser att tillämpningsförordningens definition bör föras in i den svenska lagstiftningen. Tillämpningsförordningen är direkt tillämplig. Om definitionen i svensk lagstiftning skulle avvika från tillämpningsförordningen är det förordningens definition som ska tillämpas. Detta innebär också att den svenska regeln skulle behöva ändras om förordningen ändras. Om definitionen skulle införas i ML finns det, även om det också finns en hänvisning till förordningen, en klar risk att definitionen uppfattas som en nationell rättsregel. Om det i svensk 2016/17:14 lagstiftning istället hänvisas till tillämpningsförordningens definition av ”fast egendom” framgår det tydligt att det är ett EU-rättsligt begrepp som ska tillämpas. Enligt regeringens mening finns mot bakgrund av ovanstående inte skäl att föra in tillämpningsförordningens definition i svensk lagstiftning. Promemorian har föreslagit att hänvisningen ska gälla lydelsen enligt rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013. Regeringen anser inte att det i detta fall är lämpligt att knyta hänvisningen till en viss lydelse. Normalt kan en hänvisning till en viss lydelse skapa en säkerhet kring vad som gäller om regeln som hänvisas till skulle ändras. Som nämnts ovan är dock bestämmelsen i tillämpningsförordningen direkt tillämplig och eventuella ändringar i förordningen kommer därför att gälla över svensk rätt vid en regelkonflikt. En hänvisning till en viss lydelse skapar därför i detta fall inte en säkerhet, utan tvärt om en otydlighet. Hänvisningen bör således enbart avse tillämpningsförordningens definition av ”fast egendom”, utan att knyta till en viss lydelse. Regeringen föreslår därför att definitionen av fastighet i 1 kap. 11 § ML ersätts med en hänvisning till fast egendom enligt artikel 13b i tillämpningsförordningen och anser att det är ändamålsenligt att hänvisningen till förordningen är dynamisk, dvs. avser förordningen i den gällande lydelsen. Begreppen byggnads-, verksamhets- och industritillbehör har, som redan nämnts, inte någon omedelbar motsvarighet inom . Genom den föreslagna fastighetsdefinitionen slopas kopplingen till jordabalken och därmed även till bl.a. begreppet industritillbehör. Promemorian konstaterar att begreppet verksamhetstillbehör endast förekommer i två sammanhang i mervärdesskattelagen (reglerna om skatteplikt i 3 kap. 3 § och jämkningsreglerna i 8 a kap. 2 § tredje stycket). Mot den bakgrunden föreslås att begreppet verksamhetstillbehör i mervärdesskattelagen ska slopas i samband med den nu föreslagna ändrade utformningen av fastighetsdefinitionen. Regeringen konstaterar dock att det finns vissa praktiska problem med ett sådant borttagande. Regeringens förslag avseende begreppet verksamhetstillbehör behandlas i avsnitten 6.3 och 6.6. Förslaget föranleder ändringar i 1 kap. 11 § ML. 6.2Vad innebär den nya fastighetsdefinitionen? Regeringens bedömning: Det nya fastighetsbegreppet bör inte innebära någon större förändring i sak. I undantagsfall kan vissa föremål som anses utgöra fastighet inte längre komma att omfattas av fastighetsbegreppet och tvärt om. Eftersom bedömningen måste göras utifrån förhållandena i det enskilda fallet får den närmare avgränsningen överlämnas till rättstillämpningen. Promemorians bedömning: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Promemorians bedömning är något annorlunda i vissa detaljfrågor. Remissinstanserna: FAR, Företagarna och anför att frågan om vad som naturligt hör till en byggnad tolkas olika i olika medlemsstater. Det gäller exempelvis vitvaror i bostadslägenheter. En närmare analys av skillnader i tolkningen av fastighetsbegreppet och effekterna av detta behövs. anför att den nya fastighetsdefinitionen innebär att vitvaror inte längre utgör fast egendom. Eftersom vitvaror normalt ingår vid fastighetsuthyrning bör vitvaror istället inkluderas bland de tillbehör som ingår som ett led i upplåtelsen av nyttjanderätt i 3 kap. 2 § ML. SKL anför att det i promemorian finns avvikelser från vad som följer av tillämpningsförordningen och kommissionens förklarande anmärkningar. Med ”fast egendom” avses enligt artikel 13b b) i tillämpningsförordningen varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet. Båda villkoren måste vara uppfyllda . I promemorian anges att det avgörande kravet bör vara om byggnaden eller konstruktionen kan monteras ned eller flyttas med lätthet och inte så mycket om den har fästs vid marken. Det avgörande från som hänvisas till som stöd för detta är meddelat 2003, dvs. före den gällande fastighetsdefinitionen. Det behöver klargöras vilka vägledande avgöranden som meddelats före som fortsatt bedöms äga giltighet. Den nya fastighetsdefinitionen innebär att vitvaror inte längre utgör fast egendom. Eftersom vitvaror i normalt ingår vid fastighetsuthyrning bör vitvaror istället inkluderas bland de tillbehör som ingår som ett led i upplåtelsen av nyttjanderätt. Skälen för regeringens bedömning Inledningsvis kan det konstateras att införandet av ett unionsrättsligt begrepp i svensk lagstiftning skiljer sig på flera punkter från att införa en ny nationell definition. När en nationell regel införs står det i princip regeringen fritt att i lagtext och förarbeten definiera respektive förtydliga innebörden av begreppet. Ett unionsrättsligt begrepp är, som namnet antyder, kopplat till och ska tillämpas på samma sätt inom hela EU. En nationell regering kan därför inte ensidigt definiera ett sådant begrepp eller tolka det i strid med . Detta innebär att tolkningen av innebörden av ett unionsrättsligt begrepp i större mån än för nationell lagstiftning kan behöva överlåtas till rättstillämpningen. I rättstillämpningen har bestämmelserna i mervärdesskattelagen tolkats mot bakgrund av den unionsrättsliga lagstiftningen och praxis. Definitionen av fastighetsbegreppet i tillämpningsförordningen och den till följd därav föreslagna nya utformningen av fastighetsdefinitionen i mervärdesskattelagen bör mot den bakgrunden inte innebära någon större materiell förändring vid bedömningen av vad som ska anses utgöra fast egendom. I undantagsfall kan det dock bli så att vissa föremål som enligt nu gällande lagstiftning anses utgöra fastighet inte längre kommer att omfattas av fastighetsbegreppet. Det kan också i undantagsfall bli så att vissa föremål som anses falla utanför fastighetsbegreppet kommer att utgöra fastighet. Då en bedömning utifrån förhållandena i det enskilda fallet måste göras får dock den närmare avgränsningen överlämnas till rättstillämpningen. Utöver de områden som anges nedan har fastighetsbegreppets räckvidd betydelse bl.a. för omfattningen av undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 och 3 §§ ML, men även för tillämpningen av den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn och jämkningen av avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror. Fastighetsbegreppet har också betydelse för avgränsningen av tillämpningsområdet för omsättningslandsregeln för tjänster med fastighetsanknytning i 5 kap. 8 § ML. Dessa behandlas i separata avsnitt. Bestämda delar av jorden I artikel 13b a i tillämpningsförordningen anges som den första delen av definitionen av fast egendom ”Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta”. Uttrycket ”äga eller besitta” i den nya artikeln 13b a i tillämpningsförordningen bör tolkas oberoende av civilrättsliga regler om äganderätt eller om fastighetsindelning och betraktas mot bakgrund av begreppet ”leverans av varor” i artikel 14 i mervärdesskattedirektivet (jfr 2 kap. 1 § ML). Detta framgår bl.a. av den uppfattning som kommissionen redovisar i de s.k. förklarande anmärkningarna (eng. ”explanatory notes”) om regler om omsättningsland för tjänster med anknytning till fast egendom, publicerade i engelsk språkversion . Det bör dock noteras att de förklarande anmärkningarna inte är rättsligt bindande. Begreppet ”leverans av varor” är enligt inte beroende av en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställs i den tillämpliga nationella rätten utan det innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om denne vore ägare till densamma, se t.ex. domen i HE, C-25/03, EU:C:2005:241, punkt 64. För att rekvisitet ”äga eller besitta” i artikel 13b a i tillämpningsförordningen ska vara uppfyllt är det inte nödvändigt att det är samma person som innehar, eller har möjlighet att inneha, både äganderätten och besittningsrätten. I vissa språkversioner, som t.ex. den svenska versionen, används ”eller” (eller motsvarande), medan det i andra används en motsvarighet till ”och”. Även detta tas upp av kommissionen i de förklarande anmärkningarna. Tolkningen stöds även av att det inte är nödvändigt att äganderätt eller besittningsrätt faktiskt innehas av någon utan det är, som framgår av bestämmelsens lydelse, tillräckligt att det är ”möjligt att” äga eller besitta egendomen. Mot den bakgrunden bör även, i likhet med vad som är fallet i den svenska tillämpningen, allmänt vattenområde anses utgöra fast egendom enligt artikel 13b a i tillämpningsförordningen. Att en byggnad eller konstruktion är belägen inom allmänt vatten, inom territorialhavet eller inom internationellt vatten innebär således inte att den inte kan vara att betrakta som fast egendom. Arbete som utförs såväl inom territorialhavet som på internationellt vatten, t.ex. installation och underhåll av en kabel på havsbottnen, kan avse fast egendom (jfr nya artikel 31a.2 l i tillämpningsförordningen). På så vis kommer fördelningen mellan staternas skattejurisdiktion, och beskattningen, att bli densamma oavsett om omsättningen betraktas som en leverans av vara (monteringsleverans) eller tillhandahållande av tjänst, jfr dom i NN, C-111/05, EU:C:2007:195, och RÅ 2007 not. Vidare bör det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet också i fortsättningen omfatta s.k. tredimensionella fastigheter. Tredimensionell fastighetsbildning kan ske t.ex. för att ett utrymme ovanpå en befintlig kommersiell anläggning ska kunna utnyttjas för bostadsbebyggelse. Den omständigheten att en fastighet civilrättsligt är avgränsad både horisontellt och vertikalt, och till följd därav kanske inte vilar direkt på marken utan i stället ovanpå en annan horisontellt och vertikalt avgränsad fastighet, bör således inte medföra att den faller utanför det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet. Att en tredimensionell fastighetsindelning kan avse en planerad men ännu inte uppförd anläggning bör inte heller föranleda några större problem vid tillämpningen av mervärdesskattereglerna. Till exempel bör vid fastställande av omsättningsland arkitekttjänster såsom framtagande av ritningar till en anläggning, anses ha anknytning till en fast egendom förutsatt att den plats där anläggningen är tänkt att uppföras är känd för tillhandahållandet. Detta gäller även om någon anläggning inte kommer till stånd (jfr artikel 31a.2 a i tillämpningsförordningen). I likhet med vad som är fallet omfattas träd och andra växter av det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet tills de skiljs från roten eller jorden. I andra punkten i tillämpningsförordningens definition av fast egendom, artikel 13b b, anges ”Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet”. Begreppet konstruktion kan anses motsvaras av vad som i svensk terminologi kan betecknas anläggning. Detta innebär att exempelvis stängsel och ledningar, beroende på hur de är konstruerade, på motsvarande vis som enligt den gällande svenska lagstiftningen kan omfattas av fastighetsbegreppet, men då med stöd av denna punkt eller punkt c i artikel 13b. Även enligt tillämpningsförordningen bör fastighetsbegreppet omfatta byggnader eller konstruktioner som är belägna under marken, t.ex. stationsanläggningar i tunnelbanenätet. Vem som har äganderätten till den mark som byggnaden eller konstruktionen är belägen på eller under saknar betydelse, liksom fallet är .