prop · H303127 · 2016-05-23 00:00:00 — ska behandlas som om överföringen har skett mot en ersättning som motsvarar tillgångens eller tjänstens marknadsvärde. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har särskilt kommenterat för- Skälen för regeringens förslag: Ett system med tonnagebeskattning ger företag incitament att maximera vinsten i verksamhet som tonnagebe- skattas och minimera resultatet i verksamhet som beskattas konventio- Det krävs därför regler som förhindrar att tillgångar förs över till ett pris som understiger marknadsvärdet från verksamhet som beskattas kon- ventionellt till verksamhet som tonnagebeskattas. I 22 kap. IL finns bestämmelser om uttagsbeskattning. skyldig bl.a. överför en tillgång till en annan verksamhet eller om en till- gång överlåts utan ersättning eller till ett pris som understiger marknads- värdet utan att detta är affärsmässigt motiverat ska uttagsbeskattning ske. Bestämmelserna om uttag av en tillgång tillämpas även på tjänster om värdet av tjänsten är mer än ringa. Uttag av en tillgång eller en tjänst ska behandlas som om den har avyttrats mot en ersättning som motsvarar I 23 kap. IL om underprisöverlåtelser finns bestämmel- ser om undantag från uttagsbeskattning. För att förhindra att transaktioner sker till ett pris som understiger marknadsvärdet från näringsverksamhet som beskattas konventionellt till en kvalificerad rederiverksamhet anser regeringen, i likhet med utrednin- gen, att sådana transaktioner ska räknas som uttag enligt bestämmelserna i 22 kap. IL. Bestämmelserna om undantag från reglerna om uttagsbe- skattning i 23 kap. IL bör inte gälla för överlåtelser som innebär att till- gångar förs över till en kvalificerad rederiverksamhet. Vinstöverföringar kan även ske genom att tillgångar eller tjänster säljs eller på annat sätt förs över till ett pris som överstiger marknadsvärdet från en kvalificerad rederiverksamhet till näringsverksamhet som beskat- Det bör som utredningen föreslår i sådana situationer finnas en möjlighet att jämka anskaffningsutgiften hos köparen. rådsremissen föreslås att överföringar av tillgångar och tjänster mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet ska behandlas som om överföringen har skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvär- Lagrådet påpekar att en sådan armlängdsprincip i sak överensstäm- mer med de föreslagna bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. 5 § IL och föreslår att 39 b kap. 14 § IL i lagrådsremissen utgår. ringar av tillgångar och förpliktelser från en kvalificerad rederiverksam- het till annan näringsverksamhet i samma koncern bör enligt Lagrådet i 2015/16:127 stället hanteras på samma sätt som tillgångar som ingår i verksamheten när tonnagebeskattningen upphör, dvs. som ett beskattningsinträde (jfr avsnitt 5.8.8). Det är enligt Lagrådet inte motiverat att dessa två situatio- ner hanteras på olika sätt. Syftet med armlängdsprincipen är att förhindra att tillgångar och tjäns- ter säljs från en kvalificerad rederiverksamhet till näringsverksamhet som beskattas konventionellt till överpris. Bestämmelserna om beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar som ingår i verksamheten vid beskattningsinträdet är ett sätt att förhindra att detta sker. Regeringen ser dock flera fördelar med att överföringar av tillgån- gar och tjänster från en kvalificerad rederiverksamhet till annan närings- verksamhet hanteras enligt en armlängdsprincip. Den föreslagna arm- längdsprincipen omfattar både tillgångar och tjänster. Vidare finns en armlängdsprincip intagen i bl.a. de danska och finska tonnagebeskatt- ningssystemen för att säkerställa att de skattemässiga fördelarna med ton- nagebeskattning begränsas till sjöfartsverksamhet. Det bedöms vid stats- stödsprövningen vara en fördel om i detta avseende har regler som liknar reglerna i andra EU-länder. Regeringen delar dock Lagrådets bedömning att bestämmelsens utformning i lagrådsremissen delvis inne- bär en dubbelreglering. Den föreslagna bestämmelsen bör därför formu- leras om så att den enbart avser överföringar av tillgångar och tjänster från en kvalificerad rederiverksamhet till annan näringsverksamhet. Det bör även förtydligas att bestämmelsen även gäller för företag som inte är godkända för tonnagebeskattning. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att en överföring av en till- gång eller en tjänst från en kvalificerad rederiverksamhet till närings- verksamhet som beskattas konventionellt ska behandlas som om överfö- ringen har skett mot en ersättning som motsvarar tillgångens eller tjäns- tens marknadsvärde. Förslaget föranleder ändringar i 22 kap. 5 § och 23 kap. 2 § IL samt att två nya paragrafer, 39 b kap. 2 och 28 §§ IL, införs. Regeringens förslag: Koncernbidrag ska alltid hänföras till verksam- het som beskattas konventionellt. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har särskilt kommenterat för- Skälen för regeringens förslag: I en koncern finns det möjlighet att jämna ut resultatet mellan koncernföretagen med koncernbidrag. melserna om koncernbidrag finns i 35 kap. IL. Ett koncernbidrag är en vederlagsfri överföring av pengar eller andra tillgångar. Det finns inte nå- got krav på att koncernbidraget ska betalas ut kontant för att det ska ut- göra en avdragsgill kostnad hos givaren. Det är tillräckligt att det bokförs som en skuld hos givaren och en fordran hos mottagaren. drag som får dras av hos givaren ska alltid tas upp hos mottagaren. Eftersom tonnagebeskattning är frivilligt kommer två parallella be- Prop. 2015/16:127 skattningsmetoder att vara tillämpliga . Det finns därmed en risk att företagen kommer att försöka utnyttja fördelarna i respektive sys- tem genom att maximera vinsten i verksamhet som tonnagebeskattas och minimera resultatet i verksamhet som beskattas konventionellt. För att motverka detta föreslås bl.a. en armlängdsprincip och att alla företag som bedriver kvalificerad verksamhet i en koncern ska välja samma beskatt- ningsmetod (se avsnitt 5.3.1 och 5.5.3). Av samma skäl bör det inte vara möjligt för ett företag som beskattas konventionellt att genom koncernbidrag föra över vinster till företag eller verksamhet som tonnagebeskattas. För att förhindra detta föreslår utred- ningen att koncernbidrag ska hänföras till verksamhet som inte ska ton- nagebeskattas. Det innebär att företag som är godkända för tonnagebe- skattning kan ta emot koncernbidrag, men att bidraget inte ska hänföras till den kvalificerade rederiverksamheten utan till konventionellt beskat- tad verksamhet. När det gäller koncernbidrag som lämnas av ett företag som tonnage- beskattas till ett annat företag konstaterar utredningen att några avdrag inte får göras vid beräkningen av resultatet av den tonnagebeskattade verksamheten. Det är därmed enligt utredningens bedömning inte möjligt att lämna ett koncernbidrag från den tonnagebeskattade sfären till den konventionellt beskattade sfären. Regeringen ansluter sig till utredningens bedömning och föreslår att mottagna koncernbidrag alltid ska hänföras till verksamhet som beskattas konventionellt. Förslaget tas in i den nya paragrafen 39 b kap. 14 § IL. Regeringens förslag: Om det främmande kapitalet i ett företag som är godkänt för tonnagebeskattning under beskattningsåret understiger hälften av det egna kapitalet, ska en schablonintäkt tas upp. Schablonintäkten ska hänföras till verksamhet som beskattas konventionellt. Intäkten ska beräknas genom att den största skillnaden mellan hälf- ten av det egna kapitalet och det främmande kapitalet under beskatt- ningsåret multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med en procentenhet. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Av utredningens förslag framgår det inte tydligt be- dömningen av förhållandet mellan eget kapital och främmande kapital ska göras. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i anser att bestäm- melsen är svår att förstå och att den därmed behöver förtydligas. Det bör enligt förtydligas bedömningen av förhållandet mellan det främmande och det egna kapitalet ska göras. Skälen för regeringens förslag: För att på ett effektivt sätt avgränsa tonnagebeskattad verksamhet från konventionellt beskattad verksamhet är det nödvändigt att förhindra att företag som är godkända för tonnage- Eftersom ränteutgifter inte får dras av vid tonnagebeskattning finns det en risk att en koncern väljer att styra finan- sieringen med lånat kapital till de företag i koncernen som beskattas kon- ventionellt och finansieringen med eget kapital till de tonnagebeskattade Ett sådant förfarande minskar beskattningsunderlaget och ris- kerar att medföra att det statliga stödet i form av tonnagebeskattning överförs till andra verksamheter. För att förhindra denna typ av kringgående har bl.a. infört reg- ler om överkapitalisering av företag som tonnagebeskattas. överkapitaliseringsregeln innebär att det tonnagebeskattade företaget ska ta upp en schablonintäkt när det främmande kapitalet understiger hälften av det egna kapitalet. Det innebär att de tonnagebeskattade företagen kan ha en relativt hög soliditet utan att bestämmelserna om överkapitalisering Detta talar för att ett annat förhållande mellan främmande och eget kapital skulle ge en effektivare reglering. dock att de svenska reglerna om överkapitalisering utformas så att de i huvudsak motsvarar de finska reglerna. Regeringen håller med om att det behövs regler som förhindrar att verksamhet som tonnagebeskattas i alltför stor omfattning finansieras med eget kapital. Det är viktigt att räntor som rätteligen är hänförliga till verksamhet som tonnagebeskattas inte dras av och överkapitaliserings- regler kan vara ett sätt för att förebygga det. gens bedömning att den föreslagna regeln gör att ett tonnagebeskattat företag kan ha en relativt hög soliditet innan regeln slår till. geln liknar motsvarande regler i föreslår dock regeringen att den svenska regeln utformas på ett liknande sätt. Det kan dock inte uteslutas att relationen mellan eget och främmande kapital kan behöva ses över i tar upp frågan om som relatio- nen mellan eget och främmande kapital ska mätas. rätten i anser att bestämmelsen behöver förtydligas. att regeln ska motverka missbruk av systemet på så sätt att man i för stor utsträckning finansierar tonnagebeskattad verksamhet med eget kapital. Mot denna bakgrund anser regeringen att regeln bör tillämpas om företa- get under beskattningsåret har en för hög andel eget kapital i förhållande till främmande kapital och att ett förtydligande om detta tas in i lagförslaget. Om man skulle nöja sig med att mäta relationen enbart vid exempelvis beskattningsårets utgång skulle regeln bli alltför lätt att Det skulle i så fall vara enkelt att ta upp ett lån före som betalas tillbaka efter för att på så sätt kortfris- tigt uppnå en sådan relation mellan eget och främmande kapital att regeln inte blir tillämplig. Den föreslagna överkapitaliseringsregeln är avsedd att stoppa miss- Det innebär att schablonintäkten inte bör bestämmas till en alltför Ett sätt att beräkna schablonintäkten är att använda sig av stats- Statslåneräntan används i andra skattesammanhang som t.ex. vid beräkningen av schablonintäkten vid innehav av ett investeringsspar- konto enligt 42 kap. 36 § IL. Det skulle även medföra att beräkningen skulle vara i linje med system. I utredningen föreslås därför att Prop. 2015/16:127 intäkten ska beräknas genom att skillnaden mellan hälften av det egna kapitalet och det främmande kapitalet multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med en pro- centenhet. Regeringen delar utredningens bedömning i fråga om nivån på schablonintäkten. Statslåneräntan vid utgången av var . Regeringen föreslår att schablonintäkten ska beräknas utifrån den stör- sta skillnaden mellan hälften av det egna kapitalet och det främmande kapitalet som företaget har under beskattningsåret. Det kan självfallet bli svårt att visa vilken relation som råder mellan eget och främmande kapi- tal då företaget varken har gjort ett fullständigt bokslut eller ett periodbokslut. Den acceptabla soliditeten är dock så hög att före- tagen enkelt kan lägga sig på rätt sida. Vid beräkningen av schablonintäkten har det inte någon betydelse hur stor del av beskattningsåret som det främmande kapitalet har understigit hälften av det egna kapitalet. Intäkten kommer bli densamma oberoende av om den aktuella skillnaden föreligger under hela beskattningsåret eller en del av beskattningsåret. Schablonintäkten ska hänföras till verksamhet som beskattas konven- tionellt. Förslaget tas in i den nya paragrafen 39 b kap. 27 § IL. 5.6Tidigare års underskott och tidigare gjorda avdrag för avsättningar till periodiseringsfond, ersättningsfond och expansionsfond Regeringens förslag: gjorda avdrag för avsättning till perio- diseringsfond, ersättningsfond och expansionsfond ska i sin helhet hänföras till verksamhet som beskattas konventionellt. Även tidigare års underskott ska i sin helhet hänföras till verksamhet som beskattas konventionellt. Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Ut- redningen föreslår att även övriga avsättningar ska hänföras till verksam- het som ska beskattas konventionellt. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har särskilt kommenterat för- slaget. Skälen för regeringens förslag: Vid en övergång till tonnagebeskatt- ning måste tidigare års underskott och tidigare gjorda avdrag för avsätt- ning till periodiseringsfond, ersättningsfond och expansionsfond hante- ras. Tonnagebeskattning innebär att verksamhetens resultat bestäms schablonmässigt. Från den schablonmässigt beräknade inkomsten får av- drag inte göras. Det innebär att avdrag inte kommer att få göras för tidi- gare års underskott i den mån dessa hänförs till den verksamhet som ska tonnagebeskattas. 2015/16:127 När det gäller tidigare gjorda avdrag för avsättning till periodise- ringsfond, ersättningsfond och expansionsfond kommer återföring av dessa avdrag inte att tas upp till beskattning i den utsträckning de hänförs till verksamhet som ska tonnagebeskattas. I avsnitt 5.5 behandlas hur tillgångar och förpliktelser samt intäkter och kostnader ska fördelas för företag som bedriver blandad verksamhet. Att fördela tidigare års underskott och tidigare gjorda avdrag för avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond och expansionsfond mellan ton- nagebeskattad och annan verksamhet bedöms dock vara förenat med stora svårigheter. Såväl tidigare års underskott som tidigare gjorda av- drag för avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond och expan- sionsfond har uppkommit inom ramen för den konventionella beskatt- ningen och kan vara hänförliga till verksamhet som har bedrivits . För tidigare gjorda avdrag för avsättning till periodiseringsfond, ersätt- ningsfond och expansionsfond finns det vidare regler för hur dessa ska återföras inom ramen för det konventionella systemet i 30, 31 respektive 34 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Det saknas därför enligt regeringens mening skäl för att fördela tidigare gjorda avdrag för avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond och expansionsfond mellan verksamheterna. Regeringen instämmer sammanfattningsvis i utredningens bedömning att tidigare års underskott och tidigare gjorda avdrag för avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond och expansionsfond i sin helhet ska hänföras till verksamhet som beskattas konventionellt. När det gäller övriga avsättningar i räkenskaperna bör dock dessa, enligt regeringens mening, fördelas mellan verksamheterna på samma sätt som gäller för skulder (se avsnitt 5.5). Lagrådet ifrågasätter behovet av en särskild bestämmelse om att tidi- gare års underskott ska hänföras till verksamhet som beskattas konven- tionellt. Detta mot bakgrund av att det i fråga om tonnageinkomst anges att tonnageinkomsten ska tas upp som intäkt och att det från intäkten inte får göras avdrag. Behovet av en särskild bestämmelse kan enligt rege- ringens mening ifrågasättas. För att det inte ska vara någon tvekan om vad som gäller i fråga om underskott som har uppkommit före inträdet i systemet med tonnagebeskattning anser regeringen dock att bestämmel- sen ska vara kvar. Förslaget föranleder två nya paragrafer, 39 b kap. 15 och 16 §§ IL. gjorda avskrivningar av inventarier Regeringens förslag: Om det bokförda värdet på inventarierna som ingår i den kvalificerade rederiverksamheten överstiger det skattemäs- siga värdet vid utgången av beskattningsåret närmast före det första beskattningsår då tonnagebeskattning ska ske, ska skillnaden beräknas (skillnadsbelopp). Med bokfört värde avses det värde som följer av god redovisningssed för sådana företag som klassificeras som större företag enligt årsredovisningslagen. Skillnadsbeloppet ska tas upp som en intäkt det första beskattnings- år då tonnagebeskattning ska ske. Intäkten ska hänföras till verksam- het som beskattas konventionellt. Företaget får göra avdrag för avsättning till överavskriv- Avdraget får uppgå till högst samma belopp som skillnads- Företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut får göra avdrag bara om motsvarande avsättning görs i Avdraget ska återföras till beskattning vart femte beskattningsår som tonnagebeskattning ska ske med per gång. nettodräktigheten för ägda kvalificerade fartyg har minskat med mer än vid någon av de femåriga återföringstidpunkterna ska i stället en så stor del som motsvarar minskningen återföras. Ingen del av avdraget behöver återföras till beskattning om den nettodräktighet som utgör underlag för beräkning av tonnageinkoms- ten och nettodräktigheten för ägda kvalificerade fartyg har ökat i för- hållande till vad som gällde fem beskattningsår tidigare. flyttas de återstående återföringstidpunkterna fram med fem beskatt- Avdraget ska återföras till beskattning i sin helhet om företaget får sitt godkännande för tonnagebeskattning återkallat eller om företaget går i likvidation eller konkurs. Avdraget ska återföras det sista beskattningsåret då tonnagebeskatt- ning sker eller, vid återkallelse på initiativ av , det beskattningsår då återkallelsen sker. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår dock en annan lagteknisk lösning. gens förslag ska skillnadsbeloppet fastställas men inte tas upp som skattepliktig intäkt vid inträdet i systemet och den särskilda avsättningen är inte avdragsgill. Skillnadsbeloppet ska därefter tas upp som en intäkt under samma förutsättningar som regeringen föreslår att avdraget för av- sättningen ska återföras. I utredningens förslag anges inte heller uttryck- ligen att det bokförda värdet ska beräknas utifrån sådan god redovis- ningssed som gäller för större företag. Remissinstanserna: anser att förfarandereglerna beträf- fande fastställandet av skillnadsbeloppet är ofullständiga. behöver det förtydligas när och genom vilken typ av beslut som skill- nadsbeloppet ska fastställas. Verket anser också att det bör förtydligas att redovisningen av den särskilda avsättningen ska göras som en separat 2015/16:127 post under obeskattade reserver. Förvaltningsrätten i anser att bestämmelserna är svåra att förstå och leder till svåra skatteberäkningar. anser att det bör vara möjligt att redovisa skattedelen i skillnadsbeloppet som en uppskjuten skatteskuld. FAR anser att regler- na om återföring av skillnadsbeloppet innebär en straffbeskattning av re- derier som inte har en tillväxt. FAR framhåller också att företag har en inte obetydlig valfrihet att själva bestämma vilken avskrivningstid som ska tillämpas på fartyg och andra inventarier, exempelvis kan företag som tillämpar redovisningsregelverket K2 bestämma avskrivningstiden på alla tillgångar till . Dessa företag kommer i praktiken inte att ha några överavskrivningar och behöver då inte heller göra någon avsättning till skillnadsbelopp. Det bör också förtydligas att det för den särskilda avsättningen är fråga om en omföring till ett annat konto och inte ytter- ligare en avsättning. Skälen för regeringens förslag Skattemässigt klassificeras fartyg som inventarier. Som framgår av av- snitt 5.5.2 är de svenska avskrivningsreglerna för inventarier starkt scha- Om man maximerar de skattemässiga avskrivningarna kan inventarier skrivas av . Fartyg har en ekonomisk livslängd som är mycket längre än så – ofta – och eftersom det kan utgöra investe- ringar för miljardbelopp innebär de förmånliga skattemässiga avskriv- ningsreglerna att företagen kan bygga upp stora ackumulerade överav- skrivningar och därmed stora latenta skatteskulder. I bokslutet ska företaget göra avskrivningar utifrån nyttjandeperioden. Anta att anskaffningsutgiften för ett fartyg är 100, att nyttjandeperioden är , att man inte räknar med något restvärde (vilket innebär att hela anskaffningsutgiften ska skrivas av) och att företaget maximerar de skattemässiga avskrivningarna. skattemässigt helt avskrivet men i bokföringen har bara 20 skrivits av Företaget har då ackumulerade överavskriv- ningar, dvs. en skillnad mellan det skattemässiga och det bokförda vär- det, som uppgår till 80. att skrivas av i bokföringen med 4 , men eftersom fartyget redan är skattemässigt helt avskrivet kommer dessa avskrivningar inte att påverka det skattepliktiga resultatet. Allt annat lika kommer företaget alltså att ha ett skattemässigt resultat som är 4 högre än det bokföringsmässiga resul- Ekonomiskt sett bygger före- taget upp en skattekredit som sedan ”betalas tillbaka” under den återstående nyttjandeperioden. Om fartyget säljs in- nan den beräknade nyttjandeperioden är slut kan man säga att den åter- stående delen av den latenta skattekrediten betalas tillbaka. ver dock inte medföra någon omedelbar likviditetseffekt. Försäljningssumman för sålda inventarier är en skattepliktig intäkt. företaget bara har en enda inventarie kommer skillnaden mellan försälj- ningssumman och det skattemässiga värdet att beskattas respektive dras Om företaget däremot har flera inventarier behöver det inte räkna ut någon vinst eller förlust vid varje enskild försäljning. na för inventarier bygger nämligen på en kollektiv värdering. att beräkna resultatet vid varje enskild försäljning får företaget ett avdrag för hela försäljningssumman under förutsättning att avskrivningsunder- laget för kvarvarande inventarier sätts ned med samma belopp. Om för- säljningssumman är större än avskrivningsunderlaget kommer mellan- skillnaden att beskattas. Den ekonomiska effekten av de här reglerna är att om en inventarie säljs med ”vinst” (som alltså inte behöver beräknas för skattemässiga ändamål) så kommer vinsten att beskattas på så sätt att de framtida avskrivningarna blir lägre än vad de annars skulle ha varit. På motsvarande sätt dras en ”förlust” av genom att de framtida avskriv- ningarna blir högre än vad de annars skulle ha varit. Förvärv av nya fartyg ökar avskrivningsunderlaget. Det innebär att företagen de facto kan skjuta den latenta skatteskulden framför sig så länge som man förvärvar nya fartyg. De svenska avskrivningsreglerna medför alltså att företag som har dyra inventarier med lång ekonomisk livslängd kan bygga upp stora latenta skatteskulder. Om dessa skulle få tas med in i ett system med tonnage- beskattning utan några särregler skulle det innebära att rederierna skulle omvandla en latent skatteskuld till en definitiv skattelättnad. Ett sådant utfall är inte önskvärt. Utredningen konstruerade en modell som innebär att de latenta skatte- skulderna inte efterges men inte heller skattas av . Utrednin- gen ville också bygga in ett incitament att öka den verksamhet som be- drivs vid övergången till tonnagebeskattning. I sina grunddrag innebär modellen att de latenta skatteskulderna skattas av (med fyra femårsintervall) men om tonnaget har ökat vid varje femårig återförings- tidpunkt så skjuts den obligatoriska avskattningen fem beskattningsår framåt.