prop · H303152 · 2016-03-22 00:00:00 — Vidare har sådana organisationer och personal vid dessa också rätt till återbetalning av punktskatt enligt lagarna om tobaksskatt (31 d §), alkoholskatt (31 d §) och skatt på energi (9 kap. 1 §). Bestämmelser om återbetalning av skatt till internationella organisationer förekommer dock inte i övriga punktskattelagar. De nu beskrivna reglerna om återbetalning kommer att gälla men är inte tillräckliga för att helt uppnå den skattefrihet som avses enligt de nya avtalsåtagandena. Dels gäller skattefriheten enligt 10 kap. 6 § ML endast vissa särskilt uppräknade varor och tjänster, t.ex. varor som är avsedda för inredning eller utrustning av sådan byggnad som är avsedd för förvärvaren, dels avser den endast internationella organisationer, inte medlemmar i desamma. Inte heller de angivna paragraferna i de tre punktskattelagarna är tillräckliga eftersom de endast ger internationella organisationer och ibland viss personal och medlemsstaters ombud vid organisationen sådan skattefrihet. I övriga punktskattelagar finns som sagt inte ens en lagstadgad befrielse från skatt. Skattefriheten enligt avtalen har alltså en vidare omfattning än vad som följer av ML och punktskattelagstiftningen. Av 1 § lagen om immunitet och privilegier i vissa fall framgår att bestämmelserna om immunitet och privilegier i lagen har företräde framför bestämmelser i andra för- fattningar (exempelvis reglerna i ML om skattefrihet och motsvarande regler i punktskattelagstiftningen). Av det följer att när det i den föreslagna nya bestämmelsen införs en hänvisning till de nya avtalen så gäller, som sagt, den materiella rätten till skattefrihet enligt avtals- villkoren, före annan lagstiftning. För denna situation fanns tidigare inte någon i författning fastlagd procedur för att hantera den (vidare) skatte- friheten. Av den anledningen infördes en ny bestämmelse, som finns i 64 kap. 6 § skatteförfarandelagen. Enligt den regeln ska den som till följd av bl.a. lagen om immunitet och privilegier i vissa fall har rätt att förvärva varor eller tjänster utan mervärdesskatt eller punktskatt, få utöva den rätten genom en ansökan om återbetalning av skatten. Det framgår vidare att denna regel är en reservbestämmelse och att den inte gäller när rätt till återbetalning finns enligt de bestämmelser i och de punktskattelagar som nämnts ovan. Den gäller däremot när avtalsvillkoren ger skattefrihet i en större omfattning (se vidare i prop. 2004/05:15 s. 54 f.). När den här föreslagna nya bestämmelsen i lagen om immunitet och privilegier i vissa fall träder i kraft kommer således i första hand rätten till återbetalning av mervärdesskatt uppnås genom 10 kap. 6 § ML samt avseende punktskatt enligt lagarna om tobaksskatt (31 d §), alkoholskatt (31 d §) och skatt på energi (9 kap. 1 §). Men därutöver kommer också reservregeln i 64 kap. 6 § skatteförfarandelagen vara tillämplig på de kategorier av juridiska personer samt avseende de varor och tjänster som omfattas av värdlandsstödsavtalet och det kompletterande tilläggs- protokollet och i de fall de nämnda bestämmelserna inte är tillräckliga för att tillförsäkra den fulla rätten till återbetalning. Den kommer således att gälla när skattefriheten går utöver den som gäller enligt befintlig lagstiftning. Förfarandereglerna för återbetalningen är desamma, oavsett om det är ML, punktskattelagarna eller reservbestämmelsen i skatteförfarandelagen som är tillämplig lag. I 1 § förordningen (1994:224) om återbetalning av mervärdesskatt och vissa punktskatter till hjälporganisationer, utländska beskickningar m.fl. framgår att förordningen gäller för samtliga dessa 2015/16:152 fall. När det gäller överklaganden av beslut hänvisar såväl ML som de tre aktuella punktskattelagarna till skatteförfarandelagen. I 67 kap. skatteförfarandelagen finns bestämmelserna om överklagande, t.ex. anges i 12 § att ett överklagande ska lämnas in från det att den som beslutet gäller fick del av det. I förordningen (1977:937) om allmänna förvaltningsdomstolars behörighet m.m. framgår vidare att det finns en särskild forumregel för dessa beslut, nämligen att det är förvaltningsrätten i som är behörig domstol för prövning av besluten från . Detta gäller oavsett på vilken av de nämnda lagarna som beslutet är grundat. Särskilt om drivmedel, oljor och smörjmedel Det har ovan sagts att Nato inte innehåller åtaganden för en avtalspart att medge skattebefrielse för den sändande statens köp av varor eller tjänster i den mottagande staten. Däremot anger avtalets artikel XI punkten 11 att den mottagande staten skattefritt ska tillhandahålla drivmedel, oljor och smörjmedel till den sändande statens tjänstefordon, luftfartyg och fartyg. Av Parisprotokollets artikel VIII punkten 2 framgår att de allierade högkvarteren ska åtnjuta samma rättighet. Vidare, vilket har framgått ovan, gäller detta även de fordon, luftfartyg och fartyg som kommer till inom ramen för värdlandsstödsavtalet, se avtalets avsnitt 6. Som ovan konstaterats är huvudregeln i svensk rätt att all omsättning av varor och tjänster är mervärdesskattepliktig, om inte annat anges. Detta gäller således också drivmedel, oljor m.m. Det finns dock ett explicit undantag från skatteplikt för flygbensin och flygfotogen i 3 kap. 23 § punkten 4 ML, dvs. det är direkt skattefrihet som gäller. Därutöver innehåller, som redan framgått, ML en del bestämmelser om rätt till återbetalning för vissa grupper som inte är skattskyldiga, bl.a. för utländska beskickningar och sådana internationella organisationer som avses i lagen om immunitet och privilegier i vissa fall. Förutom mervärdesskatt omfattas drivmedel samt bränslen till flyg och fartyg också av punktskatt enligt lagen om skatt på energi. Det finns emellertid även i den lagen ett antal undantag från skatteplikten beroende på varans användningssätt och vem användaren är. Enligt 60 kap. 1 § skatte- förfarandelagen får dessutom regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer helt eller delvis befria en skattskyldig från skyldigheten att betala mervärdesskatt och punktskatt om det finns synnerliga skäl. Enligt 13 kap. 12 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) är det som får besluta om sådan befrielse. Alltsedan PFF infördes i svensk rätt har man löst åtagandet i den aktuella bestämmelsen genom att Försvarsmakten skattefritt till- handahåller drivmedel, oljor och smörjmedel till de gästande styrkorna. Detta förfarande har, med hänsyn till de relativt få övningar som ändå sker i , ansetts vara mest praktiskt i stället för alternativet att medge de utländska styrkorna rätt att själva förvärva bränslet skattefritt ”i butik” genom lagstiftningsåtgärder. När det gäller punktskatt så uppkommer ingen skyldighet till ytterligare beskattning när Försvars- makten på detta vis överlåter bränslet till de utländska trupperna eftersom sådan eventuell punktskatt redan har betalats av Försvarsmakten vid Däremot kan myndighetens tillhandahållande av fartygsbränsle och drivmedel för fordon till de utländska styrkorna komma att omfattas av mervärdesbeskattning eftersom ML, enligt ovan, endast undantar omsättning av flygbränsle. I det fallet har man ansett att åtagande enligt avtalet ska anses utgöra sådana synnerliga skäl att skattebefrielse, enligt 60 kap. 1 § skatteförfarandelagen, ska medges. Man har tidigare bedömt att denna ordning, dvs. att Försvarsmakten tillhandahåller drivmedel till andra länder utan att påföra mervärdesskatt, inte är oförenlig med svensk lagstiftning, se vidare i prop. 1995/96:37 s. 47 f. och prop. 2004/05:7 s.51. Denna bedömning är alltjämt gällande och några rättsliga hinder att lösa åtagande på detta vis föreligger således inte. När det gäller de situationer då bränsle ska tillhandahållas utländska styrkor enligt de ”vanliga” reglerna i PFF föreslås därför att den nu gällande ordningen kvarstår. Bestämmelsen om synnerliga skäl för att medge befrielse från mervärdesskatt bör även framöver kunna tillämpas. Som har konstaterats redan i prop. 1995/96:37 kan förfarandet däremot med- föra en viss merkostnad för Försvarsmakten gällande eventuell punkt- skatt som myndigheten har betalt och som den inte får ta betalt för vid tillhandahållandet till de utländska trupperna. Detta får dock alltjämt anses utgöra en sådan övningskostnad som får finansieras inom befintliga ekonomiska ramar. Kostnaderna kan inte heller framöver förutsättas bli så höga att tillhandahållandet av bränsle inte kan omfattas av myndighetens ordinarie anslag. Det är däremot mindre lämpligt att låta denna ordning gälla också för de fall bränslet avser de juridiska personer som enligt värdlands- stödsavtalet har rätt att förvärva varor och tjänster skattefritt. Det har ju framgått ovan att rätten till skattebefrielse inte är begränsad till köp av vissa typer av varor, utan det som avses är en generell rätt till skattefrihet för alla de förvärv som behövs för verksamheten, således också t.ex. bränsle till tjänstefordon, flyg och flygplan. I den föreslagna nya bestämmelsen i lagen om immunitet och privilegier i vissa fall, vilken ska reglera bl.a. detta privilegium, är inte heller rätten till skattefria förvärv av varor begränsad av annat än avtalsvillkoren. Oavsett vilken metod som väljs är i och för sig resultatet detsamma för de utländska styrkorna, nämligen att de erhåller skattefritt bränsle och att avtals- åtagandet uppfylls. Det framstår dock som mest praktiskt att de juridiska personer som genom värdlandsstödsavtalet medges rätten att förvärva (andra) varor och tjänster skattefritt ska också få göra det avseende drivmedel, oljor och smörjmedel, dvs. genom en rätt till återbetalning av erlagd skatt. Denna rätt gäller, som framgått ovan, enbart de juridiska personer som omfattas av värdlandsstödsavtalet, och således i första hand de aktuella Natohögkvarteren. Dock gäller den också de Natoledda förbanden, dvs. de sändande länder som bidrar med en militär enhet under Natos ledning. Men, som har förtydligats ovan, skattelättnaden för deltagande länder gäller endast när de ingår i en sådan Natoledd enhet som kommer till inom ramen för värdlandsstödsavtalet. Vid en internationell övning i som inte är Natoledd kommer statusen för deltagande länder även framöver att bestämmas i enlighet med status- avtalen, och därmed är de inte berättigade till skattelättnad vid inköp. 2015/16:152 de fallen är det som sagt även framöver Försvarsmakten som ska tillhandahålla bränslet skattefritt till de utländska styrkorna. I värdlandsstödsavtalet, avsnitt 6.5, anges att för det fall att fullständig befrielse från skatter, avgifter, tullar m.m. inte kan beviljas avseende köp i ska avgifter som tas ut inte vara högre än de som gäller för Försvarsmakten. Vidare anger avsnitt 6.6 att finansiella transaktioner, t.ex. överföring av medel och öppnande av bankkonton, ska få utföras utan statliga pålagor och avgifter. Det finns inga särskilda regler för Försvarsmakten beträffande skatter m.m., annat än rätt till återbetalning av mervärdesskatt, varför den aktuella bestämmelsen i värdlandsstödsavtalet inte föranleder någon lagstiftningsåtgärd. Vad gäller finansiella transaktioner såsom öppnande av konton, finns inte några statliga pålagor eller statliga avgifter. Bedömningen är således att ingen av dessa bestämmelser kräver någon lagändring. Regeringens förslag: Tullfrihet ska gälla även för de Natohögkvarter samt de styrkor och den personal som omfattas av de nya avtalen i enlighet med villkor i respektive avtal. Ändringen ska göras i lagen om immunitet och privilegier i vissa fall och i lagen om tullfrihet m.m. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En övervägande del av remissinstanserna har inga invändningar mot promemorians förslag och bedömningar. makten tillstyrker förslagen och uppger att myndigheten Ingen av remissinstanserna yttrar sig särskilt i frågan Skälen för regeringens förslag: Enligt artikel XI i Nato gäller tull- och skattefrihet vid tillfällig import och export av tjänstefordon samt utrustning, förråd, förnödenheter och andra varor för en styrkas eget Tullfriheten ska också gälla personalens, och deras anhörigas, personliga ägodelar och fordon för eget bruk. VIII punkten 2 framgår att de allierade högkvarteren ska åtnjuta samma Även ska således tillåtas att tullfritt ta in och föra ut tjänstefordon och annan utrustning för högkvarterens egna bruk och medlemmar av högkvarteren ska tullfritt få ta in och föra ut personliga ägodelar och fordon för eget bruk. medlemmar gäller dock inte medborgare i den mottagande staten, såvida de inte ingår i en annan protokollsparts stridskrafter (punkten 3). 6 i värdlandsstödsavtalet framgår att samma tull- och skattefrihet som följer av statusavtalen ska gälla också tillfällig import och export till i samband med sådan Natoledd militär verksamhet som omfattas av det avtalet. Den enda skillnad som framgår är att det i avsnitt 6.3 nämns tullfrihet också för importerade tjänster. När införde PFF i svensk rätt genomfördes regeln om vid tillfällig import och export genom en ändring i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall samt i 4 § lagen (1994:1547) om tullfrihet m.m. I samband med utvidgningen av avtalet 2004 behölls systematiken men en del tillägg gjordes i de aktuella bestämmelserna, för att möjliggöra den vidare tillämpningen av avtalet. Eftersom EU är en tullunion betalas inte tull och andra avgifter när varor förs mellan EU:s medlemsstater. Det innebär att regleringen endast tar sikte på de avtalsländer som inte är medlemmar i . På samma sätt som avseende lagstiftningen om mervärdesskatt och punktskatter bygger de svenska reglerna om tull och tullfrihet på EU- bestämmelser och avvikelser måste därför vara tillåtna enligt unions- rätten. När införde tullfrihet för PFF-samarbetet 1996 fanns bestämmelser om tullfrihet i rådets förordning (EEG) nr 918/83 av om upprättande av ett gemenskapssystem för tullbefrielse. Det bedömdes att stöd för att tillåta sådan tullfrihet som följer av avtalet förelåg enligt artikel 136.1 i förordningen, vilken angav att medlems- staterna fick medge tullfrihet bl.a. för militär personal som i enlighet med internationella överenskommelser är stationerad inom en medlemsstats territorium men som inte lyder under dess befäl. Samma bedömning gjordes vid utvidgningen av avtalets tillämpning 2004. är förordningen upphävd och ersatt av rådets förordning (EG) nr 1186/2009 av om upprättande av ett gemenskapssystem för tullbefrielse. I artikel 131.1 i den nya förordningen finns dock den angivna möjligheten till tullfrihet för militär personal med oförändrad. Det finns således alltjämt stöd i EU-lagstiftningen för den tullfrihet som har infört för PFF-samarbetet. När det gäller de nya avtalsåtagandena är artikel 131.1 endast delvis aktuell, nämligen när det gäller de fysiska personerna som omfattas av avtalen. Däremot är undantagsbestämmelsen inte tillämplig avseende tullfrihet för de aktuella Natohögkvarteren och delar/avdelningar av dessa. I det fallet finns stöd i en annan bestämmelse förordning. Enligt artikel 128.1 b) får medlemsstaterna även bevilja tull- befrielse enligt sedvanliga privilegier som beviljas på grund av internationella överenskommelser eller överenskommelser om hög- kvarter, i vilka ett tredjeland eller en internationell organisation är avtals- slutande part. I det fallet ska dock medlemsstaten, enligt artikel 129, till kommissionen anmäla de tullbestämmelser som följer av överens- kommelsen. Det finns alltså stöd i för att utsträcka tullfriheten till att avse också de högkvarter och delar därav samt till den militära och civila personal som omfattas av det kompletterande tilläggsprotokollet och värdlandsstödsavtalet. Även i dessa fall kommer tullfriheten att beröra endast sådan import och export från andra länder än sådana som är EU-medlemmar. Tullfriheten ska införas genom ett tillägg i den nya bestämmelsen i lagen om immunitet och privilegier i vissa fall men också genom lagen om tullfrihet m.m. När det gäller den förstnämnda lagen kommer tull- friheten, precis som avseende andra privilegier t.ex. för skattefria förvärv, gälla i enlighet med villkoren i avtalen. I lagen om tullfrihet m.m. finns redan bestämmelser om tullfrihet där unionsrätten inte hindrar att tullfrihet i vissa fall regleras av nationella bestämmelser. I 4 § första stycket gäller tullfrihet för bl.a. en främmande stats beskicknings varor och andra stycket reglerar tullfrihet för varor till en internationell 2015/16:152 organisation eller en person som är knuten till en sådan organisation, om organisationen eller personen är upptagen i lagen om immunitet och privilegier i vissa fall. Tredje stycket, som infördes med anledning av , anger tullfrihet enligt villkor i avtal som är i kraft i förhållande till för varor till en främmande stats styrka eller dess personal, som befinner sig i landet inom ramen för internationellt militärt samarbete eller internationell krishantering. Med hänsyn till att det nu inte är fråga om att ge hela organisationen tullfrihet framstår det som mindre lämpligt att använda sig av den tullfrihet som redan finns reglerad i andra stycket. Det tredje stycket bör därför justeras så att det också omfattar Natohögkvarteren och deras personal. En skillnad från den tullfrihet som gäller enligt Nato är som sagt att värdlandsstödsavtalet anger tullfrihet även vid import av tjänster. Eftersom det inte finns några tullavgifter på tjänster föranleder den skrivningen ingen lagstiftningsåtgärd. Som framgick inledningsvis stipulerar värdlandsstödsavtalet och det kompletterande tilläggsprotokollet både tull- och skattefrihet vid den tillfälliga importen och exporten. I 2 kap. 2 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import m.m. föreskrivs, med vissa undantag, att om tullfrihet för en vara som övergår till fri omsättning medges enligt bl.a. lagen om tullfrihet m.m. ska även skattefrihet medges. 3 kap. 30 § ML anger vidare att sådan import också är undantagen från mervärdes- skatteplikt. Det krävs således inte några lagstiftningsåtgärder för att också bevilja skattefrihet. Regeringens förslag: Privilegier i fråga om inkomstskatt ska medges i den utsträckning som följer av det kompletterande tilläggsprotokollet och värdlandsstödsavtalet. Detta åstadkoms genom en ändring i lagen om immunitet och privilegier i vissa fall, vilket innebär att berörda löneinkomster undantas från beskattning i . I lagen förtydligas också att privilegier i fråga om inkomstskatt ska medges i den utsträckning som följer av PFF , vilket innebär att där berörda löneinkomster helt undantas från beskattning i . Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En övervägande del av remissinstanserna har inga invändningar mot promemorians förslag och bedömningar. Försvars- makten tillstyrker förslagen och uppger att myndigheten stöder förslagen. Ingen av remissinstanserna yttrar sig särskilt i frågan om inkomstbeskattning. Skälen för regeringens förslag: Artikel X i Nato anger bl.a. att de perioder under vilka personal befinner sig i ett annat land inom ramen för avtalets tillämpning inte ska räknas som sådan bosättningsperiod som leder till beskattning i mottagarstaten. De personalkategorier som omfattas av bestämmelsen är militär eller civil personal anställd vid ett lands försvarsmakt (medlemmar av en styrka eller en civil komponent). Lön och annan ersättning som utbetalas från den sändande staten i dess egenskap av arbetsgivare ska undantas från beskattning i den mottagande staten. Av Parisprotokollets artikel VII punkten 1 framgår att samma skatte- befrielse för lön och arvoden som följer av artikel X i Nato ska gälla även den militära och civila personal som tillhör en avtalsparts stridskrafter men som är placerad vid ett Natohögkvarter. Dessa personer ska alltså undantas från inkomstbeskattning i den mottagande staten. I samma punkt anges att bestämmelsen inte befriar från beskattning i den stat där personerna i fråga är medborgare. I artikelns andra punkt finns specialregler som gäller för den särskilda kategori av civil personal som är direktanställd av ett Natohögkvarter. I det fallet ska den lön som betalas till de personerna av ett Natohögkvarter vara befriad från beskattning. Däremot anges att en protokollspart kan ingå avtal med det aktuella högkvarteret om att det landet ska anställa sina medborgare och sedan placera dem vid högkvarteret. I det fallet får den protokollsparten beskatta den lön som betalas ut av den parten. Denna bestämmelse bedöms dock bli tillämplig endast i det fall ett Natohögkvarter skulle etableras i . Reglerna om beskattning av lön och arvoden enligt Nato/PFF och deras protokoll ska även gälla när värdlandsstödsavtalet är tillämpligt, vilket framgår av hänvisningen till avtalen i fråga om rättslig status i avsnitt 7.2. Med undantag för den särskilda kategori av civil personal som är direktanställd av Nato ska alltså i princip samma ordning som gäller för personal som kommer till enligt PFF gälla även för den personal som kommer hit inom ramen för de nya avtalen. I samband med införande av PFF (och sedermera vid dess utvidgade tillämpning ) gjordes bedömningen att några ändringar i svensk lagstiftning inte var nödvändiga i fråga om inkomst- beskattning. Regeringen bedömde att vistelsen för berörda personer i de absolut flesta fall då avtalet skulle bli tillämpligt inte skulle överstiga en sammanlagd tidsperiod . Några beskattningsanspråk enligt lagen (1991:586) om särskild inkomst- skatt för utomlands bosatta (SINK) i för inkomst i form av lön m.m. skulle därför inte uppstå i dessa fall. Vid de få tillfällen det skulle kunna bli fråga om en längre tids vistelse, ansågs detta kunna lösas genom befintliga skatteavtal eller ensidiga regler för undanröjande av dubbelbeskattning i de anslutna staterna. Se vidare i prop. 1995/96:37 s. 47 f. och prop. 2004/05:7 s. 49 f. Även inom ramen för de nya avtalen bedöms utländsk personals vistelse i i de absolut flesta fallen komma att ske för verksamhet där en enskild person inte kommer vistas i landet än . Men när nu det kompletterande tilläggsprotokollet och värdlandsstödsavtalet genomförs finns det ett värde i att införa en uttrycklig reglering som i alla situationer helt undan- tar inkomster från beskattning i i den utsträckning som följer av avtalen. En sådan reglering innebär en administrativ förenkling där det inte behöver göras någon mer ingående bedömning av om det finns några beskattningsanspråk enligt intern svensk rätt och om något skatteavtal är tillämpligt, en bedömning som i de absolut flesta fall skulle resultera i att beskattning inte ska ske. Detta bör åstadkommas genom att det i den 2015/16:152 föreslagna nya paragrafen i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall uttryckligen anges att privilegier i fråga om inkomstskatt ska gälla i den utsträckning som anges i det kompletterande tilläggsprotokollet och värdlandsstödsavtalet. Eftersom det kompletterande tilläggsprotokollet liksom PFF i materiellt hänseende tillämpar artikel X i Nato i fråga om inkomstbeskattning av vissa löner, väcks frågan om det i förhållande till PFF också är mer ändamålsenligt med en uttrycklig reglering i fråga om privilegier i förhållande till inkomstbeskattning. De fördelar som finns med en sådan reglering avseende det kompletterande tilläggs- protokollet, gäller även för PFF . Det föreslås därför att 7 § i lagen om immunitet och privilegier i vissa fall ändras så att det uttryckligen också där anges att privilegier ska gälla i fråga om inkomstskatt i den utsträckning som följer av PFF . Regeringens bedömning: Bestämmelserna i det kompletterande tilläggsprotokollet och värdlandsstödsavtalet om utländsk personals tillgång till sjuk- och tandvård vid vistelse i tillgodoses genom gällande svensk rätt på området. Behov av ytterligare lagstiftning finns inte. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: En övervägande del av remissinstanserna har inga