prop · H303127 · 2016-05-23 00:00:00 — ska beräknas genom att följande framräknade tal summeras: – fartygets nettodräktighet som överstiger 0 men inte 1 000 multiplice- ras av prisbasbeloppet, – fartygets nettodräktighet som överstiger 1 000 men inte 10 000 multi- pliceras av prisbasbeloppet, – fartygets nettodräktighet som överstiger 10 000 men inte 25 000 mul- tipliceras av prisbasbeloppet, och – fartygets nettodräktighet som överstiger 25 000 multipliceras med Följande exempel kan illustrera tillämpningen. Anta att ett företag, A, som är godkänt för tonnagebeskattning, äger ett kvalificerat fartyg som har en nettodräktighet, förkortad NT, på 22 400. A har ägt fartyget under hela beskattningsåret (). Inkomsten per intervall beräknas enligt följande: (1 000 NT × 0,00000214 × ) = (9 000 NT × 0,00000159 × ) = (12 400 NT× 0,00000103 × ) = Inkomsten beräknas genom att de tal som har räknats fram för respektive intervall läggs samman. Inkomsten är således 1 (= 95,23 + 636,795 + 568,354). Eftersom A har ägt fartyget multipliceras den beräknade inkomsten med 365. Inkomst för hela beskattningsåret är således 474 (= 1 300,379 × 365). Eftersom både ägda, inhyrda och uthyrda fartyg kan ingå i en kvalifi- cerad rederiverksamhet kan ett och samma fartyg ingå i inkomstberäk- ningen för flera företag som tonnagebeskattas. Följande exempel illust- rerar hur inkomsten för ett kvalificerat fartyg kan ingå i inkomstbe- räkningen för flera företag som tonnagebeskattas. Anta att företag A i exemplet ovan under hela beskattningsåret hyr ut fartyget med besättning till företag B, som i sin tur hyr ut fartyget med besättning till företag C. C använder fartyget för transport av gods eller passagerare till sjöss (sjötransport). Alla tre företagen be- driver kvalificerad rederiverksamhet och är godkända för tonnage- beskattning. Alla tre företagen ska därför ta upp en inkomst baserad på fartygets nettodräktighet vid beräkningen av inkomsten av den kvalificerade rederiverksamheten. Den framräknade inkomsten för fartyget, dvs. , ska alltså tas upp till beskattning i sin helhet hos alla tre företagen i detta exempel. Ett fartyg kan ägas eller hyras in av flera företag. När ett fartyg ägs av flera företag kan företagens del av fartyget och dess intjänandeförmåga bestämmas genom avtal (så kallade partrederiavtal) eller genom sam- ägande. När ett fartyg hyrs in av flera företag är det fråga om olika typer av hyresavtal. Det finns inget krav på att samtliga företag som till- sammans äger eller hyr ett kvalificerat fartyg ska tonnagebeskattas eller beskattas konventionellt. För det fall flera företag, varav ett eller flera är godkända för tonnagebeskattning, äger eller hyr ett fartyg tillsammans behöver det reg- leras hur inkomsten ska beräknas för de företag som tonnagebeskattas. Utredningen föreslår att inkomsten ska fördelas mellan de företag som äger eller hyr fartyget efter deras andel i fartyget. Fördelningen bör enligt utredningen ske efter det att inkomsten för fartyget har beräknats. Regeringen instämmer i utredningens bedömning och föreslår att den inkomst som har beräknats för fartyget per påbörjat dygn ska fördelas mellan de företag som äger eller hyr fartyget efter deras andel i fartyget. Följande exempel kan visa på tillämpningen. Anta att företag A i exemplet ovan säljer en del av fartyget till före- tag D, som äger halva fartyget. D är inte godkänt för tonnagebeskattning. Både A och D har kalenderår som räkenskapsår och därmed som beskattningsår. A kommer således att ha ägt av fartyget och . Inkomsten baserad på fartygets netto- dräktighet har beräknats till 1 . För perio- den – beräknas A:s inkomst från fartyget till (= 1 300,379 × 304). För perioden den 1 novem- ber – ska endast en så stor andel av inkomsten tas upp som motsvarar A:a andel i fartyget, dvs. För kommer således A:s inkomst från far- tyget uppgå till (= 1 300,379/2 × 61). Inkomsten för A uppgår totalt till (= 395 315 + 39 662). För D be- hövs ingen del av inkomsten beräknas eftersom D beskattas kon- ventionellt. Tonnageinkomsten bestäms genom att inkomsterna som har beräknats för respektive fartyg läggs samman. Tonnageinkomsten ska tas upp som intäkt. Från intäkten får inte några avdrag göras. Det innebär att avdrag för bl.a. utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomster och avskrivningar på fartyg och andra inven- tarier som ingår i den kvalificerade rederiverksamheten inte får göras. Avdrag får inte heller göras för avskrivningar på byggnader och mark- anläggningar som ingår i den verksamhet som ska tonnagebeskattas. Detsamma gäller avdrag för avsättningar till periodiseringsfond, lämnade koncernbidrag, m.m. Vid beräkning av resultatet av näringsverksamheten kan inte heller intäkten minskas med kostnadsposter som är hänförliga till annan näringsverksamhet som företaget eventuellt bedriver. Företag som är godkända för tonnagebeskattning kommer således alltid att ha ett överskott av näringsverksamhet som minst motsvarar tonnageinkomsten. Lagrådet föreslår att de i lagrådsremissen föreslagna ändringarna 1 kap. 5 och 7 §§ samt 14 kap. 21 § IL ska utgå eftersom intäkten ingår i det överskott i inkomstslaget näringsverksamhet som anges i dessa paragra- fer i dess nuvarande utformning. Regeringen instämmer i denna bedöm- ning och lämnar därför inte något sådant förslag. Följande exempel kan illustrera hur skatten beräknas. Anta att företag A i exemplet ovan är ett aktiebolag. A äger endast ett fartyg. Tonnageinkomsten för A kommer därmed att uppgå till . Eftersom A inte bedriver någon annan verksamhet (jfr avsnitt 5.5) eller i övrigt har några intäkter som ska beskattas konventionellt (jfr bl.a. avsnitt 5.6 och 5.7) kommer även A:s be- skattningsbara inkomst att uppgå till . Förslaget föranleder att tre nya paragrafer, 39 b kap. 8–10 §§ IL, införs. Allmänt avdrag för debiterade egenavgifter Regeringens förslag: Allmänt avdrag ska inte göras för debiterade egenavgifter som hänför sig till kvalificerad rederiverksamhet. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har särskilt kommenterat för- Skälen för regerings förslag: Enligt 62 kap. 5 § första stycket IL ska allmänt avdrag göras för debiterade egenavgifter som inte ska dras av i något av inkomstslagen. I verksamhet som tonnagebeskattas får dock av- drag för kostnader inte göras. Det innebär t.ex. att den som bedriver verk- samhet som ska tonnagebeskattas i handelsbolag eller som enskild nä- ringsidkare inte får göra avdrag för debiterade egenavgifter enligt 16 kap. 29 § IL. För att avdrag inte heller ska kunna göras som allmänt avdrag föreslår utredningen att bestämmelsen i 62 kap. 5 § första stycket IL kompletteras med en bestämmelse som anger att debiterade egenavgifter, som hänför sig till kvalificerad rederiverksamhet, inte ska dras av som allmänt avdrag. Regeringen instämmer i utredningens förslag. Förslaget föranleder ändringar i 62 kap. 5 § IL. 5.4.3Avräkning av utländsk skatt Regeringens bedömning: Särskilda bestämmelser för avräkning av utländsk skatt bör inte införas. Utredningens bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: FAR ifrågasätter utredningens bedömning att dubbelbeskattning inte kan uppstå och anser att det bör finnas en möjlig- het till avräkning av utländsk skatt enligt vanliga regler för att undvika dubbelbeskattning. Skälen för regeringens bedömning: Som framgår av avsnitt 5.4.1 innebär tonnagebeskattning att resultatet av den kvalificerade rederiverk- samheten bestäms schablonmässigt utifrån nettodräktigheten för de far- tyg som är kvalificerade och som ingår i verksamheten. Intäkter i den kvalificerade rederiverksamheten blir alltså inte föremål för konventio- nell löpande beskattning och från tonnageinkomsten får heller inte några avdrag göras. För att rederiverksamhet ska vara kvalificerad måste den bl.a. bedrivas med fartyg som har sin strategiska och ekonomiska ledning i . Sådan kvalificerad rederiverksamhet som ska tonnagebeskattas kan emel- lertid generera intäkter som också är föremål för beskattning i utlandet. Detta kan vara fallet exempelvis när en utländsk stat beskattar intäkter från verksamheten på grund av att företaget har ett fast driftställe där. Med hänsyn till den fördel som tonnagebeskattning innebär för företa- gen, bör i utlandet erlagd skatt på verksamhet som är föremål för tonna- gebeskattning i inte få avräknas från skatt på tonnageinkomsten. Sådan avräkning kan inte heller ges enligt nuvarande bestämmelser i 2015/16:127 avräkningslagen eftersom villkoret att den utländska intäkten ska ha tagits upp enligt inkomstskattelagen (2 kap. 1 § första stycket 1 lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, förkortad avräkningslagen) inte är uppfyllt. har ingått s.k. skatteavtal med ett stort antal stater. I dessa avtal fördelas beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna samt regle- ras hur eventuell dubbelbeskattning ska undvikas. I fall där en utländsk stat i enlighet med bestämmelserna i ett skatteavtal har beskattat intäkter som uppbärs av ett svenskt företag och det i avtalet föreskrivs att ska avräkna sådan skatt, kan inte rätten till avräkning inskränkas genom en ensidig intern bestämmelse. I enlighet härmed gäller därför, i dessa fall, inte de ovan beskrivna begränsningarna i 2 kap. 1 § avräkningslagen (2 kap. 2 § avräkningslagen). Övriga bestämmelser i avräkningslagen tillämpas dock vid sådan avräkning. Mot denna bakgrund anser regeringen, i motsats till FAR, att det saknas skäl att införa särskilda bestämmelser om avräkning av utländsk skatt för verksamhet som ska tonnagebeskattas. Fördelning av tillgångar och förpliktelser samt Regeringens förslag: Vid inträde i tonnagebeskattningssystemet och vid nyanskaffning ska företag som bedriver både kvalificerad rederi- verksamhet och annan verksamhet hänföra tillgångar och förpliktelser till den verksamhet som dessa tillhör. Om en tillgång eller förpliktelse ska delas upp mellan verksamheterna, ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. Inventarier som till någon del används i den kvalifice- rade rederiverksamheten ska dock i sin helhet hänföras till den verk- Företag som bedriver både kvalificerad rederiverksamhet och annan verksamhet ska ta upp intäkter och dra av kostnader i den verksamhet som dessa tillhör. Om en intäkt eller kostnad ska delas upp mellan verksamheterna, ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. nansiella intäkter och kostnader ska dock fördelas i förhållande till till- gångarnas bokförda värde i respektive verksamhet, om det inte klart framgår att en annan fördelning bättre motsvarar verkliga förhållan- Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. redningen föreslår olika fördelningsregler för fartyg respektive andra in- Av utredningens lagförslag framgår det inte tydligt att en förut- sättning för att finansiella intäkter och kostnader inte ska fördelas mellan verksamheterna i förhållande till tillgångarnas bokförda värde i respek- tive verksamhet, är att det klart framgår att en annan fördelning bättre motsvarar verkliga förhållanden. Remissinstanserna: framhåller att skillnaden i beskatt- ning av verksamheterna inom ett och samma företag medför ett naturligt incitament för företagen att låta inkomster uppkomma i den kvalificerade rederiverksamheten och att försöka hänföra kostnader till den övriga verksamheten. Det föreligger därmed en viss risk att reglerna kommer att utnyttjas i skatteplaneringssyfte. Förvaltningsrätten i anser att fördelningen av tillgångar mellan verksamheterna medför svåra värde- rings- och gränsdragningsfrågor. Bestämmelserna om att fördelningen ska göras efter vad som är skäligt kommer enligt förvaltningsrätten att vara svåra att tillämpa. Kammarrätten i framhåller att asymme- trier i skattesystemet medför risker, framför allt när det gäller finansiella transaktioner. Risken för att verksamhet som tonnagebeskattas kan kom- ma att användas i skatteplanering med s.k. räntesnurror bör enligt kam- marrätten uppmärksammas ytterligare. Kammarrätten anser att förslaget till fördelning av finansiella intäkter och skulder är naturligt, men att den närmare tillämpningen väcker frågor, exempelvis hur utlåning av medel som intjänats inom ramen för verksamhet som tonnagebeskattas ska han- teras. Skälen för regeringens förslag: Som framgår av avsnitt 5.1 ska ton- nagebeskattning kunna väljas av alla företag oberoende av storlek, belä- genhet eller i vilken form verksamheten bedrivs. Det innebär att företag som bedriver både kvalificerad rederiverksamhet och annan verksamhet kan välja att den kvalificerade rederiverksamheten ska tonnagebeskattas. Företag kommer därmed att kunna bedriva s.k. blandad verksamhet. Det kommer för dessa företag att bli nödvändigt att vid inträdet i tonnagebe- skattningssystemet och vid nyanskaffning fördela tillgångar och förplik- telser mellan verksamheterna. Även löpande intäkter och kostnader måste fördelas mellan verksamheterna. Det är med hänsyn till såväl risken för skatteundandragande som stats- stödsreglerna angeläget att tillgångar och förpliktelser samt intäkter och kostnader fördelas mellan verksamheterna på ett korrekt sätt. Som framför medför två parallella beskattningsmetoder risk för att företagen låter inkomster uppkomma i den kvalificerade rederiverk- samheten och hänför kostnader till den konventionellt beskattade verk- samheten. Av Europeiska kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport (2004/C 13/03) följer vidare att de skattemässiga fördelar som tonnagebeskattning medför måste begränsas till sjöfartsverksamhet. Som utredningen föreslår ska i första hand tillgångar och förpliktelser samt intäkter och kostnader hänföras till den verksamhet som de tillhör. Om en tillgång, förpliktelse, intäkt eller kostnad ska delas upp mellan verksamheterna behöver det regleras hur denna fördelning ska gå till. Det kan röra sig om exempelvis kontorshyror och lönekostnader, men även byggnader och inventarier som används i båda verksamheterna. Utred- ningen föreslår att sådana tillgångar och förpliktelser samt intäkter och kostnader som behöver fördelas mellan verksamheterna, som huvudregel, ska fördelas utifrån vad som är skäligt. Som Förvaltningsrätten i framhåller medför fördelningen av tillgångar mellan verksamheterna ofrånkomligen värderings- och gräns- dragningsproblem. Enligt förvaltningsrätten kommer bestämmelserna om att fördelningen ska göras efter vad som är skäligt att vara svåra att till- lämpa. Lagrådet anför att det bör belysas vad som ska ligga till grund för skälighetsbedömningen. Regeringen har förståelse för de synpunkter som förvaltningsrätten och Lagrådet framför. är det enligt regerin- gens mening varken lämpligt eller möjligt att närmare ange vilka för- 2015/16:127 hållanden i företaget som ska beaktas eller vilken betydelse de ska till- mätas vid bedömningen av om fördelningen är skälig. därför ske utifrån en samlad bedömning av förhållandena i företaget. Företagen ska vidare lämna uppgift om principerna för fördelningen (se De angivna principerna kan vara till ledning vid bedömnin- gen av om den aktuella fördelningen är skälig och bedöms underlätta När det gäller inventarier gör utredningen bedömningen att dessa av bl.a. kontrollskäl i sin helhet bör fördelas till respektive verksamhet. redningen uppmärksammar även att kommissionen vid sin prövning av de ändringar som gjorde i sitt tonnageskattesystem 2009 inte godkände, i oförändrad form, möjligheten att delvis göra avdrag för an- skaffningsutgiften för anläggningstillgångar som delvis används i kon- ventionellt beskattad verksamhet. Enligt det finska förslaget skulle t.ex. den andel av fartygets avskrivningar som hänför sig till fartygets konven- tionellt beskattade försäljningsverksamhet kunna dras av i den konven- tionellt beskattade verksamheten. Utredningen föreslår därför att fartyg som ingår i den verksamhet som ska tonnagebeskattas i sin helhet ska hänföras till den verksamheten. Övriga inventarier ska enligt utrednin- gens förslag hänföras till den verksamhet i vilken de används till över- En sådan fördelning föreslogs även i lagrådsremissen. Regeringen instämmer i utredningens förslag i fråga om hanteringen av När det gäller övriga inventarier innebär den föreslagna fördel- ningsregeln att inventarier som delvis används i en verksamhet som ska tonnagebeskattas i sin helhet kan komma att skrivas av i den konventio- nellt beskattade verksamheten. Regeringen har under den fortsatta bered- ningen av anmälan av stödordningen till kommissionen gjort bedömnin- gen att en sådan ordning inte kan anses vara förenlig med kravet på att de skattemässiga fördelar som tonnagebeskattning medför ska begränsas till Övriga inventarier bör mot denna bakgrund behand- las på samma sätt som fartyg. Regeringen föreslår därför att inventarier som till någon del används i den kvalificerade rederiverksamheten i sin helhet ska hänföras till den verksamheten. Som Kammarrätten i framhåller är riskerna med asymmetri- ska skatteregler som störst när det gäller finansiella transaktioner, fram- för allt i fråga om ränteutgifter som är hänförliga till den verksamhet som Det finns en risk att ränteutgifter i större utsträckning än vad som är motiverat hänförs till konventionellt beskattad verksamhet. Med hänsyn till svårigheten att bedöma till vilken verksamhet exem- pelvis en ränteutgift hör samt företagens möjligheter att styra finansierin- gen av verksamheten föreslår utredningen en fördelningsregel som inne- bär att finansiella intäkter och kostnader ska fördelas mellan verksamhet som tonnagebeskattas och konventionellt beskattad verksamhet i förhål- lande till de bokförda värdena på tillgångarna i respektive verksamhet. Kammarrätten i anser att förslaget till fördelning av finansiella intäkter och skulder är naturligt men framhåller att den närmare tillämp- ningen väcker frågor, exempelvis hur utlåning av medel som intjänats inom ramen för den verksamhet som tonnagebeskattas ska hanteras. rådet anser att det bör utvecklas vilka avvägningar som ska göras i fråga om exempelvis likviditet som ska användas till framtida återanskaffning men som tills vidare är föremål för aktiv kapitalförvaltning. instämmer i utredningens förslag till fördelningsregel. I fråga om företa- Prop. 2015/16:127 gens innehav av exempelvis kontanter, bankkonton och tillfälliga place- ringar konstaterar regeringen att företagen som ett led i sjöfartsverksam- heten behöver ha tillgång till likvida medel. Ett företag som enbart bedri- ver kvalificerad rederiverksamhet kommer således inte anses bedriva blandad verksamhet enbart på grund av innehavet av likvida medel. Av definitionen av kvalificerad rederiverksamhet (se avsnitt 5.2.1) följer dock att bl.a. utlåning av medel och förvaltning av värdepapper och lik- nande tillgångar inte är kvalificerad rederiverksamhet. Huruvida en pla- cering ska anses som tillfällig eller inte är en fråga som bör överlåtas till rättstillämpningen att avgöra i det enskilda fallet. Det kan inte uteslutas att tillämpningen av den föreslagna fördelnings- regeln i det enskilda fallet framstår som mindre lämplig. Utredningen föreslår därför att en annan fördelningsgrund ska kunna tillämpas om det kan visas att en annan fördelning skulle vara klart mer lämplig. Regerin- gen instämmer i utredningens bedömning. I förhållande till utredningens lagförslag bör det dock förtydligas att en förutsättning för att finansiella intäkter och kostnader inte ska fördelas mellan tonnagebeskattad och konventionellt beskattad verksamhet i förhållande till de bokförda värde- na på tillgångarna i respektive verksamhet, är att det klart framgår att en annan fördelning bättre motsvarar verkliga förhållanden. Förslaget tas in i de tre nya paragraferna, 39 b kap. 11–13 §§ inkomst- skattelagen (1999:1229), förkortad IL. Möjligheter till räkenskapsenlig avskrivning för inventarier som inte omfattas av Regeringens förslag: Vid tillämpning av reglerna om räkenskapsenlig avskrivning i inkomstskattelagen bortses från sådana inventarier som ingår i kvalificerad rederiverksamhet. Utredningens förslag: Överensstämmer inte med regeringens. ningen lämnar inte något förslag på ändringar av inkomstskattelagens be- stämmelser om räkenskapsenlig avskrivning. Remissinstanserna: framhåller att företag som bedriver blandad verksamhet sannolikt inte kan behålla den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden i den konventionellt beskattade verksamheten, utan blir hänvisade till restvärdesavskrivning. Detta blir mindre förmånligt och medför administrativt merarbete för både företagen och . Skälen för regeringens förslag: Årliga värdeminskningsavdrag kan antingen göras enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning eller enligt reglerna om restvärdesavskrivning. Båda metoderna bygger på en kollektiv värdering av inventarierna. Avdrag för räkenskapsenlig av- skrivning får enligt huvudregeln göras med högst av avskriv- ningsunderlaget (18 kap. 13 § IL). också göras enligt den s.k. kompletteringsregeln (18 kap. 17 § IL). tillåter en årlig avskrivning på av anskaffningsvärdet, vilket 2015/16:127 gör att en tillgång kan vara helt avskriven . En förutsättning för avdrag för räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget ska motsvara avskrivningarna i räkenskaperna (18 kap. 14 § IL). Restvärdesavskrivning skiljer sig från räkenskapsenlig avskrivning bl.a. genom att det inte krävs att det skattemässiga värdet på inventarier- na är samma värde som redovisas i räkenskaperna. Avskrivningstakten är lägre, högst av avskrivningsunderlaget (18 kap. 13 § IL). Det finns heller ingen kompletteringsregel vid restvärdesavskrivning. 1.värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång, 2.ökat med anskaffningsvärdet på de inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som fortfarande finns kvar vid utgången av detta år, 3.minskat med vissa avdrag som anges i 18 kap. 15 och 16 §§ IL. Utgångspunkten för beräkningen av avskrivningsunderlaget är värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång. Vid räken- skapsenlig avskrivning är det värdet enligt balansräkningen och vid rest- värdesavskrivning är det inventariernas skattemässiga värde. Som framhåller råder det ett starkt samband mellan redo- visning och beskattning när det gäller den räkenskapsenliga avskriv- ningsmetoden. När avskrivningsunderlaget fastställs utgår man från värdet enligt balansräkningen vid föregående års utgång och avdraget för skattemässiga värdeminskningsavdrag får inte vara större än avskriv- ningen i bokslutet. Ett företag som både har inventarier som beskattas konventionellt och inventarier som ingår i verksamhet som tonnage- beskattas måste göra avskrivningar i bokslutet på alla inventarier. Vid be- skattningen ska man dock inte göra avskrivningar på sådana inventarier som ingår i verksamhet som tonnagebeskattas. Det gör att den totala av- skrivningen i bokslutet kommer att skilja sig från den avskrivning som görs vid beskattningen. Utan någon särregel skulle företaget därför inte kunna tillämpa den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden. Detta är dock inte avsikten. För att lösa det här problemet föreslår regeringen att reglerna om räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. IL kompletteras. När värdet enligt balansräkningen fastställs ska det bortses från sådana inventarier som ingår i kvalificerad rederiverksamhet. Detsamma ska gälla när man avgör om avdraget vid beskattningen överensstämmer med avdraget i bokslutet. Förslaget föranleder ändringar i 18 kap. 14 § IL och att den nya paragrafen, 18 kap. 13 a §, införs. Regeringens förslag: Som uttag räknas att tillgångar förs över från näringsverksamhet som beskattas konventionellt till en kvalificerad Bestämmelserna om underprisöverlåtelser gäller inte för överlåtelser som innebär att tillgångar förs över till en kvalificerad rederiverksam- En överföring av en tillgång eller en tjänst från en kvalificerad rederiverksamhet till näringsverksamhet som beskattas konventionellt