prop · H4031 · 2016-09-20 00:00:00 — Slutligen pekar LRF på att det inte framgår av bestämmelserna i att den som varit skattebefriad enligt reglerna i 9 d kap. ska ansöka om registrering enligt 7 kap. 2 § SFL när omsättningsgränsen överskrids. Srf konsulterna menar att den kategori av företag som kommer att omfattas av det föreslagna regelverket ofta har liten kontroll över den löpande verksamheten och att bokföringen kan vara senarelagd, vilket i dessa fall är förenligt med god redovisningssed. Detta kan enligt Srf konsulterna leda till att företaget inte märker att omsättningsgränsen överskridits förrän långt efteråt. Srf konsulterna föreslår därför en regel som innebär att en högre omsättningsgräns, exempelvis , måste passeras för att skattskyldighet ska inträda under innevarande år. påpekar att de energibolag som tillämpar s.k. självfakturering för mikro- producenter måste hålla reda på när mikro- producenten överskrider omsättningsgränsen. Skälen för regeringens förslag: En beskatt- ningsbar person som omfattas av befrielse från mervärdesskatt kan under det innevarande året komma att överskrida den föreskrivna omsättningsgränsen. I ett sådant fall finns förutsättningar för att omfattas av de särskilda reglerna om befrielse. I stället ska de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen tillämpas. Detsamma gäller om den beskatt- ningsbara personen beräknar att omsättningarna kommer att överstiga . Detta gäller och utan beslut från . Om beskattningsåret är längre eller kortare än ska omsättningsgränsen justeras i motsvarande mån, se avsnitt 6.24.3. Den omsättning som medför att omsättnings- gränsen överskrids ska i sin helhet beskattas. Mervärdesskatt ska därmed tas ut på hela beloppet på den omsättning som innebär att omsättningsgränsen uppnås. Någon proportionering av fakturabeloppet så att omsättning är skattefri ska inte göras. Omsättningar som skett tidigare under beskattningsåret påverkas däremot inte av att skattebefrielsen enligt 9 d kap. upphör. Det föreslås alltså inte någon retroaktiv skattskyldig- het för omsättningar . Den beskattningsbara personen är dock skattskyldig för den omsättning som innebär att omsättningsgränsen uppnås och omsättningarna därefter. För att tillämpa skattebefrielsen krävs alltså ett visst mått av kontroll över den löpande verksamheten så att inte omsättningsgränsen överskrids. Srf konsulterna föreslår att ytterligare en beloppsgräns på ska införas och gälla under innevarande år. En sådan beloppsgräns kan i viss mån begränsa antalet företag som blir skattskyldiga under pågående beskattningsår. blir det ytterligare en beloppsgräns att förhålla sig till. Reglerna blir också mer komplicerade och svårare att överskåda om det finns olika beloppsgränser som blir tillämpliga i olika situationer. Med hänsyn till detta bör det inte införas någon ytterligare beloppsgräns. När omsättningen hos en beskattningsbar person som inte är registrerad överskrider omsättningsgränsen på är den beskattningsbara personen skyldig att registrera sig för mervärdesskatt. LRF ifrågasätter om detta verkligen framgår av lagtexten. Genom ett förtydligande i 9 d kap. 5 § ML framgår att detta ska göras på det sätt som framgår av 7 kap. 2 § SFL. Vid övergång från beskattning enligt 9 d kap. 6 § ML till skattebefrielse föreslås en för- dröjningsregel som innebär att ett beslut om skattebefrielse börjar gälla först efter ingången av P R O P . 2 0 16 / 1 7: 1 det tredje beskattningsåret efter det beskatt- ningsår under vilket ett beslut om beskattning fattades, se avsnitt 6.24.4. I det remitterade förslaget fanns även en sådan bestämmelse för den som fått ett beslut om skattebefrielse och därefter åter vill bli beskattad. Som LRF påpekar kan det dock ifrågasättas om det finns stöd i direktivet för att ha en fördröjningsregel för den som fått ett beslut om skattebefrielse och därefter åter vill bli beskattad. En sådan regel gör också regelverket mer komplicerat. Eftersom den som beräknar att omsättningen kommer att överstiga under innevarande år inte omfattas av skattebefrielsen blir det också oklart hur fördröjningsregeln ska fungera i praktiken för den som inte längre vill omfattas av skattebefrielse, något som Förvaltningsrätten i pekar på. Det kan vidare noteras att i den tidigare nämnda Ds 2009:58 föreslogs en gräns på . En så hög gräns ger andra incitament för att växla mellan skattebefrielse och skatteplikt. Med tanke på den förhållandevis låga gräns som föreslås och mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet om att de beskattningsbara personerna ska ha rätt att välja att omfattas av de vanliga reglerna samt mot bakgrund av att regelverket bör vara enkelt anser regeringen att det inte bör införas någon fördröjningsregel för den som fått ett beslut om skattebefrielse och sedan återigen vill bli beskattad. Om omsättningen inte överskrider belopps- gränsen kan övergång från skattebefrielse ske genom ansökan och beslut. Promemorian innehöll ingen reglering avseende från vilken tidpunkt skattebefrielsen tidigast får upphöra i ett sådant fall. Förvaltningsrätten i anser att denna tidpunkt bör preciseras. Regeringen instämmer i den bedömningen. Det handlar om ett beslut om skattskyldighet för den beskatt- ningsbara personen som också kan påverka rätten till avdrag. Mot den bakgrunden bör det framgå från vilken tidpunkt ett sådant beslut tidigast kan gälla. Skattebefrielsen kan gälla även om någon ansökan inte lämnats in. Även i sådana fall kommer det dock att behövas en ansökan för att skattebefrielsen ska upphöra. Upphörandet av skattebefrielsen kan få betydelse för den beskattningsbara personens avdragsrätt. Det är inte önskvärt med situationer där nystartade företag går miste om avdragsrätt på grund av sena ansökningar. Med hänsyn till det bör det inte ställas alltför strikta krav på när en ansökan P R O P . 2 0 16 / 1 7: 1 om beskattning senast ska ha kommit in. Om skattebefrielsen upphör ska mervärdesskatt tas ut och redovisas. Hänsyn bör därför också tas till att det kan uppstå administrativa olägenheter om skattebefrielsen kan upphöra . En sådan ordning kan påverka beskatt- ningsbeslut som avser . För beskattningsbara personer med en omsättning finns möjlighet att redovisa mervärdesskatt en gång . I många fall kan en sådan redovisning lämnas i samband med inkomstdeklarationen. Deklarationen kan därför lämnas relativt långt in på det efterföljande beskattningsåret. Tidsgränserna för att lämna en sådan deklaration kan dock variera något beroende på omständigheterna (se 26 kap. 33– 33 e §§ SFL). Det är därför inte lämpligt att direkt anknyta till den tidpunkt när deklarationen för året senast skulle ha lämnats. Det kan i stället vara lämpligt att den beskattningsbara personen under hela det efterföljande beskattningsåret kan lämna en ansökan om att skatt ska tas ut. Regeringen föreslår därför att skattebefrielsen tidigast får upphöra från inledningen av beskattningsåret före det beskattningsår då ansökan kommit in till . Ett sådant beslut medför också att den beskattningsbara personen ska redovisa och betala mervärdesskatt på omsättning som skett från den tidpunkt då beslutet börjar gälla. Som påpekar är det vanligt att s.k. självfakturering tillämpas när mikroproducenter säljer sin överskottsel till ett energibolag. Detta innebär att energibolaget enligt avtal med mikroproducenten ställer ut fakturan för den el som köpts av mikroproducenten (jfr 11 kap. 4 § ML). Detta förfarande innebär dock inte att energibolaget tar över de rättigheter och skyldigheter för beskattningsbara personer som följer av mervärdesskattelagen. Det är alltså i slutänden den beskattningsbara personen (mikroproducenten) som är ansvarig för att se till att gränsen inte överskrids. Lagförslagen utformas i enlighet med Förslaget föranleder att två nya bestämmelser, 9 d kap. 5 och 6 §§ ML, införs, se avsnitt 3.4. 6.24.6 Beräkning av omsättningsgränsen Regeringens förslag: Vid beräkningen av omsättningsgränsen ska beskattningsunderlaget från samtliga skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom landet omfattas. Även vissa andra transaktioner ska ingå, bl.a. export, undantagna transaktioner som medför återbetalningsrätt, fastighetstransaktioner, finansiella transaktioner och försäkrings- transaktioner. Vid beräkning av omsättnings- huvudsak med regeringens. Uppräkningen av transaktioner som ska ingå vid beräkningen är dock mer omfattande i regeringens förslag. Vidare har bestämmelsen fått en annan utformning i bl.a. redaktionellt avseende. Remissinstanserna: Företagarna menar att de föreslagna reglerna om hur omsättningsgränsen ska beräknas är komplicerade. LRF anser att det bör förtydligas vilka fastighetstransaktioner som ska ingå när omsättningen beräknas. LRF anser också att det bör framgå tydligare att omsättning av anläggningstillgångar inte ska ingå i beräkningen och föreslår att undantaget avseende anläggningstillgångar bör placeras sist i bestämmelsen på motsvarande sätt som i artikel 288 i mervärdesskattedirektivet. Skälen för regeringens förslag: Enligt artikel 287 i mervärdesskattedirektivet är det den sammanlagda årsomsättningen som är avgörande för om en beskattningsbar person kan omfattas av regler om befrielse från mervärdesskatt. EU- domstolen har klarlagt att med årsomsättning avses i detta sammanhang den omsättning som den beskattningsbara personen har uppnått i den medlemsstat i vilken den beskattningsbara personen är etablerad (Dom Schmelz, C‑97/09, EU:C:2010:632). Vilka transaktioner som ska tas med vid beräkningen av årsomsättningen anges i artikel 288 i mervärdesskattedirektivet. Av bestämmelsen följer att det som ska ingå är skattepliktiga omsättningar (varuöverlåtelser, tillhandahållanden av tjänster och uttag), exklusive mervärdesskatt. Tillhandahållanden som undantas från skatteplikt ska således som utgångspunkt inte räknas med vid bedömningen av om omsättningsgränsen överskridits. Detta gäller dock inte transaktioner som, till skillnad från övriga skattefria transaktioner, berättigar till återbetalning av skatt i enlighet med artikel 110 och 111 (kvalificerade undantag), transaktioner som undantas enligt artiklarna 146−149 samt 151−153 (export och internationella transporter m.m.), fastighetstransaktioner samt finansiella transaktioner som avses i artikel 135.1 b−g och försäkringstjänster, såvida de tre sistnämnda transaktionerna inte har karaktär av bitransaktioner. Detta innebär att de här nämnda transaktionerna enligt mervärdesskattedirektivet ska räknas med i beloppet trots att de inte föranleder skatteplikt. Vissa transaktioner omfattas inte av reglerna om skattebefrielse för beskattningsbara personer med liten omsättning, se artikel 283 i mervärdes- skattedirektivet. Dessa transaktioner beskattas enligt mervärdesskattedirektivets allmänna regler även om den som är skattskyldig är beskatt- ningsbar person som omfattas av bestämmelserna i 9 d kap. De ska därför inte medräknas vid beräkning av omsättningsgränsen avseende skattebefrielse för beskattningsbara personer med liten omsättning. Det gäller exempelvis undantagna leveranser av nya transportmedel till andra EU-länder. Ersättningen för unionsinterna leveranser av andra varor än nya transportmedel kommer att räknas med vid beräkningen av omsättnings- gränsen. Sådana unionsinterna leveranser kan under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt (se 3 kap. 30 a § första stycket 1 och 2 ML). Det undantaget ska dock inte gälla för den som är skattebefriad (jfr artikel 139 i mervärdesskattedirektivet). En ändring behöver därför göras i 3 kap. 30 a § ML. Ersättning som erhålls vid avyttring av anläggningstillgångar ska inte medföra att omsättningen vid tillämpning av skattebefrielse för beskattningsbara personer med liten omsättning påverkas. LRF anser att detta bör förtydligas. Regeringen delar den uppfattningen. Förslaget har därför justerats på det sätt som LRF föreslår. Lagförslagen utformas i enlighet med Förslaget föranleder att en ny bestämmelse, 9 d kap. 3 §, införs samt att ändring görs i 3 kap. 30 a § ML, se avsnitt 3.4. P R O P . 2 0 16 / 1 7: 1 6.24.7Beskattningsbara personer och transaktioner som inte omfattas av skattebefrielse Regeringens förslag: Beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet omfattas inte av skattebefrielsen. Inte heller den som är frivilligt skattskyldig för omsättning av investeringsguld, upphovsmän som omsatt vissa konstverk och den som är frivilligt skattskyldig för vissa fastighetsupplåtelser omfattas av reglerna. Skattebefrielsen omfattar inte omsättning av nya transportmedel till andra EU- länder eller uttag av varor för eget eller personalens bruk. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Enligt promemorians förslag kan den som är skattskyldig på grund av omvänd skattskyldighet inte omfattas av reglerna i 9 d kap. Något förslag om att uttag av varor inte ska omfattas av skatte- befrielsen finns inte i promemorian. Remissinstanserna: Företagarna anser att det vore bättre om skattebefrielsen förutsätter att företaget inte har någon omsättning eller några förvärv som ska beskattas. SKL anser att reglerna kan utnyttjas med avseende på uttag av varor ur verksamheten. Srf konsulterna menar att det är svårt för företagen att göra rätt när det gäller omvänd skattskyldighet, och att felaktigheterna kommer att öka i och med förslaget. Skälen för regeringens förslag De föreslagna reglerna om skattebefrielse för beskattningsbara personer med liten omsättning baseras på mervärdesskattedirektivets särskilda ordning för små företag. Av artikel 283.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna ska utesluta vissa transaktioner från skattebefrielse för beskatt- ningsbara personer med liten omsättning. Av artikel 283.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att det är valfritt för medlemsstaterna att undanta vissa transaktioner från tillämpningen av skattebefrielse för beskattningsbara personer med liten omsättning. De transaktioner som inte får omfattas av skattebefrielsen är tillfälliga P R O P . 2 0 16 / 1 7: 1 transaktioner (enligt artikel 12), unionsinterna leveranser av nya transportmedel (artikel 138.1 och 138.2 a) och tillhandahållanden som görs av beskattningsbara personer som inte är etablerade inom landet (artikel 283.c). Av artikel 283 c i mervärdesskattedirektivet framgår att om en beskattningsbar person inte är etablerad i det land där personen utför omsättningarna faller omsättningarna utanför tillämpningsområdet för skattebefrielse oavsett transaktionens art och karaktär. En beskattningsbar person som inte är etablerad i men som ska beskattas här för omsättning av varor och tjänster kan således inte omfattas av de föreslagna bestämmelserna om skattebefrielse. Eftersom skattebefrielsen gäller omsättning inom landet omfattas inte heller situationen när en beskattningsbar person etablerad i utför omsättningar som ska beskattas i ett EU-land. I promemorian Mervärdesskatt för den ideella sektorn m.m. (Ds 2009:58) föreslogs att ytterligare transaktioner skulle undantas från tillämpningen av skattebefrielsen. Enligt bedömningen i promemorian fanns det behov av att införa en sådan reglering avseende de särskilda bestämmelser som finns i 3 kap. 10 a– c §§ ML om undantag från skatteplikt för omsättning av investeringsguld. Reglerna innebär bl.a. att en beskattningsbar person har rätt att bli beskattad för transaktioner som annars skulle ha varit undantagna från skatteplikt. Dessa regler går inte att förena med en skattebefrielse för beskattningsbara personer med liten omsättning. När en beskattningsbar person begärt att bli frivilligt beskattad avseende investeringsguld ska all omsättning, även avseende övriga eventuella aktiviteter, beskattas. Samma resonemang kan tillämpas på en upphovsman som blivit frivilligt skattskyldig enligt 1 kap. 2 a och 2 b §§ ML för omsättning av konstverk samt vid frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser enligt 9 kap. Regeringen föreslår därför att skattebefrielse inte ska tillämpas på omsättningar som genomförs av den som omfattas av sådan skattskyldighet. Srf konsulterna påpekar att företagen gör oavsiktliga fel vid tillämpningen av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet. Omvänd skattskyldighet finns vid ett antal olika omsättningar av varor och tjänster. beskattningsbar person förvärvar varor eller tjänster och blir skattskyldig för förvärvet omfattas omsättningen inte av skattebefrielsen. Det beror på att det endast är den beskattnings- bara personens egna omsättningar som omfattas av skattebefrielsen. Förslaget innebär dock i sig inga förändringar av reglerna om skattskyldighet vid förvärv. Några nya skyldigheter för företagen i detta avseende införs således inte. Eftersom omvänd skattskyldighet i vissa fall förutsätter att köparen är registrerad till mervärdesskatt skulle antalet fall med omvänd skattskyldighet dock kunna bli något färre för de som kommer att omfattas av befrielsen. Företagarna anser att regelverket blir komplicerat eftersom skattebefrielsen inte omfattar alla typer av transaktioner. Företagarna menar också att det vore bättre om skattebefrielsen förutsätter att företaget inte har någon omsättning eller några förvärv som ska beskattas. En sådan ordning skulle dock medföra att skattebefrielse skulle vara utesluten om en beskattningsbar person behöver redovisa mervärdesskatt på grund av omvänd skatt- skyldighet, t.ex. vid inköp av tjänster från ett annat EU-land. En sådan effekt bedöms inte lämplig. Vidare ska enligt mervärdesskatte- direktivet vissa transaktioner inte omfattas av skattebefrielsen (artikel 283). Det finns således inte någon möjlighet att låta alla transaktioner omfattas. Medlemstaterna får också utesluta andra transaktioner. Enligt det remitterade förslaget kan beskattningsbara personer som ska redovisa utgående skatt p.g.a. omvänd skattskyldighet, i flertalet fall inte omfattas av bestämmelserna om skattebefrielse för någon del av verksamheten. Det gäller t.ex. omvänd skattskyldighet inom byggsektorn (1 kap. 2 § 4 b), vid omsättning av utsläppsrätter för växthusgaser (1 kap. 2 § 4 d) och för omsättning mellan beskattningsbara personer av vissa närmare angivna varor av avfall och skrot av vissa metaller (1 kap. 2 § 4 e och 1 kap. 2 § tredje stycket). I de flesta fall är det för dessa omsättningar en förutsättning för omvänd skattskyldighet att köparen är eller ska vara registrerad till mervärdesskatt (1 kap 2 § 4 a, 4 d och 4 e §§). Den som är skattebefriad behöver normalt inte vara registrerad till mervärdesskatt. Reglerna om omvänd skattskyldighet blir därför normalt inte tillämpliga i dessa fall, om den beskattningsbara personen är skattebefriad. Det innebär att behovet av en sådan särreglering som föreslås i promemorian och som innebär att dessa beskattningsbara personer utesluts från skattebefrielsen torde vara litet. Vid omvänd skattskyldighet för byggtjänster är det i stället normalt en förutsättning för omvänd skattskyldighet att köparen inte endast tillfälligt ska tillhandahålla byggtjänster. Detta innebär att verksamheten kan antas ha en viss omfattning. Detta innebär i sin tur att det bör vara fråga om mycket få företag som uppfyller förutsättningarna för att både vara skattebefriade och skattskyldiga för inköp av byggtjänster. En särreglering avseende beskattningsbara personer som är skattskyldiga för viss omvänd skatt- skyldighet på omsättningar inom landet kommer därför att få ett mycket begränsat tillämpnings- område. Mot bakgrund av det kan det ifrågasättas om en sådan särreglering blir en förenkling. Det kan tvärtom vara så att regel- verket i viss mån kan bli enklare och mer överskådligt om antalet undantag från möjligheten till skattebefrielse blir färre. Mot denna bakgrund föreslår regeringen ingen särreglering för beskattningsbara personer som är skattskyldiga på grund av omvänd skattskyldighet. De transaktioner som obligatoriskt ska undantas från skattebefrielsen ska alltid beskattas enligt de vanliga reglerna. Enligt artikel 283.1 b i mervärdesskatte- direktivet omfattas leveranser av nya transport- medel inte av reglerna avseende skattebefrielse för beskattningsbara personer med liten omsättning. Särskilda regler gäller för omsättning av nya transportmedel till köpare i andra EU-länder (artikel 138.1 och 138.2 a). Omsättning av ett nytt transportmedel från en säljare i till en köpare i ett annat EU-land undantas från skatteplikt i svensk rätt enligt 3 kap. 30 a § första stycket 3 ML och ska, oavsett köparens status av beskattningsbar person eller ej, i stället förvärvsbeskattas hos köparen. Sådan omsättning ska således inte omfattas av skattebefrielsen för beskattningsbara personer med liten omsättning. Den beskattningsbara personen i ska dock inte ta ut mervärdesskatt eftersom omsättningen är undantagen. Omsättningen kan också medföra återbetalningsrätt. Dessa transaktioner måste uttryckligen undantas från tillämpningsområdet för bestämmelserna om skattebefrielse för P R O P . 2 0 16 / 1 7: 1 beskattningsbara personer med liten omsättning. Om en beskattningsbar person genomför omsättningar av nu angivet slag som inte kan omfattas av skattebefrielsen finns det inte något hinder mot att övriga omsättningar som personen utför omfattas av befrielsen. Promemorians förslag innebar att ett förtydligande skulle införas i 3 kap. 3 § andra stycket ML om att skatteplikt inte gäller om en uthyrning av en fastighet sker till en beskattningsbar person som är skattebefriad enligt 9 d kap ML. Regeringens förslag innebär dock att den som är skattebefriad inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Något förtydligande av 3 kap. 3 § ML behövs därför inte. SKL påpekar att reglerna kan användas på så sätt att varor som köpts in med avdragsrätt innan en övergång till skattebefrielse kan tas ut utan att bli beskattade efter en övergång till skattebefrielse. För att undvika att en sådan möjlighet uppkommer bör uttag av varor för eget eller personalens bruk enligt 2 kap. 2 § första stycket 1 inte omfattas av skattebefrielsen. För att det ska bli fråga om ett sådant uttag ska förvärvet av varan medfört rätt till avdrag för ingående skatt (se 2 kap. 3 § ML). Om en vara köpts in och avdragsrätt uppkommit kan ett uttag av varan för eget bruk inte omfattas av skattebefrielsen. Mervärdesskatt ska således tas ut på sådana uttag. Om varan köpts in efter en övergång till skattebefrielse saknas dock avdragrätt vid förvärvet, varför någon uttags- beskattning enligt 2 kap. 2 § inte bör ske. Mot denna bakgrund föreslås att sådana uttag som avses i 2 kap. 2 § första stycket 1 inte ska omfattas av skattebefrielsen. Skattebefrielsen omfattar endast egna omsättningar inom landet och medför därför inte befrielse från beskattning vid import eller befrielse från förvärvsbeskattning. Skatte- befrielsen kan därför i princip inte omfatta förvärv för vilka betalningsskyldighet föreligger för köparen, även om denne omfattas av bestämmelserna i 9 d kap. Detta innebär att den beskattningsbara personen alltid ska beskattas för import och att unionsinterna förvärv kan medföra beskattning i vissa fall. När en beskattningsbar person som omfattas av skattebefrielse för beskattningsbara personer med liten omsättning förvärvar nya transport- P R O P . 2 0 16 / 1 7: 1 medel eller punktskattepliktiga varor från andra EU-länder ska således den beskattningsbara personen beskattas för dessa förvärv. Detsamma gäller om den beskattningsbara personen förvärvar andra varor från ett annat EU-land till ett värde som överstiger om säljaren inte är en beskattningsbar person som omfattas av skattebefrielse enligt bestämmelser som införts i det andra landet (2 a kap. 3 § ML). Beskattning ska dock inte ske om de sammanlagda förvärven under det innevarande eller föregående kalenderåret understiger . Det förhållandet att förvärven ska beskattas påverkar inte möjligheten för den förvärvande beskattningsbara personen att omfattas av skattebefrielsen när det gäller egna omsättningar.