sou · H3B38 · 2015-02-18 00:00:00 — Syftet med bestämmelsen synes vara att minska den administrativa bördan för mikroföretagen; företaget ska inte särskilt behöva överväga om en tillämpning av regelverket leder till en rättvisande bild eller ej eller lämna de tilläggsupplys- ningar som annars hade varit nödvändiga för att åstadkomma en rättvisande bild. Grundläggande för den svenska redovisningslagstiftningen är att den utgör en ramlagstiftning. ÅRL innehåller i huvudsak endast grundläggande principer för redovisningen, inklusive vissa minimi- krav på denna. Tolkning och utfyllnad av lagstiftningen förutsätts väsentligen ske genom kompletterande normgivning från olika organ på redovisningsområdet, t.ex. , men också genom praxis. Detta kommer till uttryck i 2 kap. 2 § ÅRL där det sägs att årsredovisningen ska upprättas enligt god redovisnings- sed. Skyldigheten att följa normer från normgivande organ är emel- lertid inte absolut. I 2 kap. 3 § ÅRL sägs att balansräkningen och noterna ska ge en rättvisande bild av företagets ställning och resul- tat och det förutsätts att avsteg från gällande redovisningsrekom- mendationer får göras om det vid en bedömning i det enskilda fallet visar sig att tillämpningen av dessa inte leder till en rättvisande bild. Begreppen rättvisande bild och god redovisningssed kompletterar på så vis varandra; begreppet god redovisningssed återspeglar råd- ande praxis och rekommendationer från normgivande organ medan begreppet rättvisande bild har sin största betydelse som instrument för att tolka redovisningsreglerna i det enskilda fallet och korrigera de missvisande resultat som kan uppkomma vid en alltför formell tillämpning av de normer som ryms inom ”god redovisningssed”. Enligt utredningens mening är det naturligt att kravet på iaktta- gande av god redovisningssed gäller även för mikroföretag, dvs. även de lagregler som ska gälla för mikroföretag bör fyllas ut och tolkas med hjälp av sådana normer som utvecklas av normgivande organ och i praxis. Även i fråga om mikroföretag behöver det dock finnas en ventil som medför att företagen kan avstå från att tillämpa dessa normer när de skulle ge en missvisande bild av före- tagets förhållanden på det sätt som principen om rättvisande bild möjliggör. En bestämmelse av det slag som direktivet inne- håller – att en årsredovisning som upprättas i enlighet med direkti- vets bestämmelser alltid ska anses ge en rättvisande bild – innebär att begreppet rättvisande bild inte längre kommer att få någon verklig betydelse för mikroföretagen. Det riskerar att leda till en alltför statisk tillämpning av övriga redovisningsnormer. Det som sägs i direktivet i denna del bör därför, enligt utredningens upp- fattning, inte föranleda några lagstiftningsåtgärder. Bedömning: bör inte utnyttja redovisningsdirektivets möjligheter till undantag för mikroföretag beträffande offent- liggörande av årsredovisningen. I 8 kap. ÅRL finns regler om offentliggörande av företagens års- och koncernredovisningar. För aktiebolag gäller, enligt 8 kap. 3 § ÅRL, att bestyrkta kopior av årsredovisningen och (i förekommande fall) revisionsberättelsen ska ges in till registreringsmyndigheten, dvs. De ska ha kommit in dit inom en månad från det att bolagsstämman fast- ställde balansräkningen och resultaträkningen. Motsvarande gäller för handelsbolag, i vilka en eller flera juridiska personer är delägare; här gäller dock i stället en tidsfrist från utgången av det aktuella räkenskapsåret. För övriga företag gäller särskilda regler av innebörd att offentliggörande ibland kan ske endast genom att företaget håller kopior av handlingarna tillgängliga för alla som vill ta del av dem. I syfte att säkerställa att företag ger in sin årsredovisning till finns det i ÅRL och aktiebolagslagen skilda sank- tionsbestämmelser, bl.a. bestämmelser om förseningsavgifter och vite (utredningen har redogjort närmare för dessa i avsnitt 11.1 i SOU 2014:22). När årsredovisningen och revisionsberättelsen för ett aktiebolag har getts in till , ska myndigheten enligt 8 kap. 4 § ÅRL kungöra detta. Kungörandet ska ske i en tidning som myndig- heten ger ut. I 8 kap. 14 och 15 §§ ÅRL finns särskilda bestämmel- ser om företagets egen publicering av årsredovisningen. Bestämmelserna i det nya redovisningsdirektivet innebär att med- lemsstaterna får undanta mikroföretag från kraven på offentlig- görande av årsbokslutet (se artikel 36.1 d och artiklarna 30–33). Undantag får medges under förutsättning att de uppgifter om balansräkningen som finns i årsbokslutet vederbörligen sänds in i enlighet med nationell lagstiftning till minst en behörig myndighet som utsetts av medlemsstaten i fråga. Undantagsbestämmelserna i det nya direktivet för mikroföretag innebär således en möjlighet att begränsa offentliggörandet av årsredovisningen till enbart balans- räkningen. Direktivbestämmelserna ger däremot inte medlems- staterna något utrymme att helt undanta mikroföretag från kraven på offentliggörande. Den faktiska förenkling som bestämmelserna ger möjlighet till framstår därmed som begränsad. Det kan i och för sig konstateras att kraven på offentliggörande av årsredovisningen utgör en administrativ börda för företagen. Att begränsa denna skyldighet till att omfatta endast balansräkningen och vissa specifika upplysningar skulle emellertid inte nämnvärt lätta denna börda. Därtill skulle möjligheten för externa intressen- ter att ta del av information om företagen begränsas på ett sätt som enligt utredningens uppfattning inte är önskvärt. Utredningen bed- ömer därför att möjligheterna till undantag för mikroföretag i det nya direktivet beträffande offentliggörande av årsredovisningen inte bör utnyttjas. 4Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar Till utredningen har under hand framställts önskemål om att regelverket kring färdigställandet av årsredovisningar och koncernredovisningar ska ses över. I synnerhet kravet på att samtliga styrelseledamöter samt den verkställande direktören ska underteckna redovisnings- handlingen har satts i fråga. I flera användarundersökningar, som har genom- fört, har det framkommit önskemål om att redovisningskonsulter eller revisionsbyråer ska ges bättre förutsättningar att sköta ingiv- andet av företagens redovisningshandlingar till . Det har i sådana sammanhang bl.a. påtalats att det skulle underlätta för företaget om en redovisningskonsult eller någon annan också hade möjlighet att skriva under det s.k. fastställelseintyg som ska ges in till . Slutligen har efterlyst en möjlighet för verket att använda e-post eller verkets tjänst Mina Meddelanden när verket skickar ut föreläggande om att ofullständiga handlingar måste kom- pletteras.1 Alla tre önskemålen synes ligga väl i linje med vad som sägs i utredningens direktiv om behovet av förenklingar på redovisnings- området. Utredningen har därför övervägt frågorna och redovisar i det följande resultatet av dessa överväganden. 1 Mina Meddelanden är en tjänst hos där både privatpersoner och företag kan ansluta sig för att få beslut och meddelanden från myndigheter elektroniskt. Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar Av 2 kap. 7 § ÅRL framgår bl.a. att en årsredovisning i ett aktie- bolag ska undertecknas av samtliga styrelseledamöter och, i före- kommande fall, den verkställande direktören. Att även en koncern- redovisning ska undertecknas av samtliga styrelseledamöter och den verkställande direktören följer av 7 kap. 6 § ÅRL. Bestämmel- serna anses innebära att en års- eller koncernredovisning är upp- rättad först när samtliga styrelseledamöter och, i förekommande fall, den verkställande direktören har undertecknat handlingen. Enligt 9 kap. 28 § aktiebolagslagen (2005:551) ska revisorn lämna en revisionsberättelse till bolagets styrelse senast före årsstämman. Revisionsberättelsen ska enligt 9 kap. 29 § ABL vara undertecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades. Revisorn ska på årsredovisningen göra en hänvisning till revisionsberättelsen. Av god revisionssed följer att revisionsberättelsen inte får date- ras med ett datum som infaller innan revisorn har avslutat gransk- ningsarbetet (se bl. 9 kap. 29 § andra stycket aktiebolagslagen, 700 Bilda sig en uppfattning om finansiella rapporter, p. 41 och A 40 samt avgöranden , dnr 2013-1599, och , dnr 2012-579). Eftersom revisorn bl.a. ska granska den årsredovisning som styrelsen och den verk- ställande direktören har upprättat, får revisionsberättelsen därför inte dateras per då årsredovisningen ännu inte är upprättad. Detta innebär också att revisorn inte kan avge någon revisionsbe- rättelse förrän årsredovisningen är vederbörligen undertecknad. En särskild fråga är dock vad som ligger i kravet på underteck- nande. Kan undertecknande ske på annat än sedvanligt sätt, dvs. på annat sätt än ”med hand på penna”? Lagstiftningen ger utrymme för användande av elektronisk sig- natur. Om en års- eller koncernredovisning upprättas i elektronisk form, ska den sålunda undertecknas med avancerad elektronisk signatur enligt lagen (2000:832) om kvalificerade elektroniska signaturer (se 2 kap. 7 § ÅRL). Även en revisionsberättelse får undertecknas med avancerad elektronisk signatur (jfr 1 kap. 13 § aktiebolagslagen). Årsredovisningar, koncernredovisningar och revisionshandlingar i aktiebolag kan därmed helt och hållet upp- Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar rättas som elektroniska dokument. En elektronisk signatur kan komma till stånd med hjälp av s.k. e-legitimation. Den vanligaste formen av e-legitimation är s.k. BankID, vilken gör det möjligt att teckna en s.k. avancerad elektronisk signatur enligt 2 § lagen om kvalificerade elektroniska signaturer. En förutsättning för att någon ska kunna tilldelas en svensk e-legitimation är dock att han eller hon har ett svenskt personnummer.2 Frågan om undertecknande kan komma till stånd på annat sätt än genom ”hand på penna” eller elektronisk signatur kom upp i beslut , dnr 2013-1599. Situa- tionen var i huvudsak denna. Styrelsen i ett noterat bolag fattade beslut rörande bolagets årsredovisning. Årsredovis- ningen undertecknades emellertid inte på sedvanligt sätt (”med hand på penna”) förrän . 2012 och på den tryckta årsredovisningen anbragtes, med styrelse- ledamöternas samtycke, inskannade versioner av styrelseledamö- ternas namnteckningar. Med revisorns samtycke trycktes det sam- tidigt också en revisionsberättelse och revisorn gick med på att hans inskannade namnteckning anbragtes såväl på denna som på den tryckta årsredovisningen. Revisorn gjorde i nämndens ärende gällande att han hade haft grund för att avge en revisionsberättelse . uttalade i ärendet bl.a. följande. De frågor som har att ta ställning till är om det, såsom A-son har gjort gällande, fanns förutsätt- ningar att avge en revisionsberättelse och göra en revisorspåteckning på den då föreliggande årsredovisningshandlingen och om det i sådant fall var möjligt för A-son att göra detta genom att låta revisionsklien- ten anbringa hans inscannade namnteckning på dessa handlingar. Lagen ger enligt bedömning inte utrymme för att den som ska underteckna årsredovisningen – och därmed ta ansvar för dess innehåll – genom fullmakt eller på annat sätt överlämnar denna uppgift till annan. Det sätt på vilket den upprättade års- redovisningshandlingen undertecknades uppfyllde därmed inte heller lagens krav på att årsredovisningen ska undertecknas av styrelseleda- möterna och den verkställande direktören. anser, mot bakgrund av det ovan anförda, att den omständigheten att bolagets ekonomichef påförde årsredovisnings- handlingen de aktuella namnteckningarna inte innebar att bolaget hade Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar avgett en årsredovisning. Dagen för revisionsberättelsens och revisors- påteckningens datering, , saknades det därför förut- sättningar för A-son att avge revisionsberättelse och göra revisorspå- teckning på årsredovisningshandlingen. beslut kan sammanfattas så att nämnden inte ansåg det vara möjligt att ersätta ett sedvanligt undertecknande vare sig med ett fullmaktsförfarande eller användande av något slag av faksimil. Enligt norsk rätt ska en årsredovisning undertecknas av samtliga styrelseledamöter (se regnskapsloven, 3–5 §). Detta anses innebära att det krävs underskrift med ”hand på penna” för att årsredovis- ningen ska anses upprättad.3 Även i ska årsredovisningen undertecknas av styrelsens ledamöter (se 3 kap. 9 § bokföringslagen, 30.12.1997/1336). Under- tecknandet kan dock ske med elektronisk signatur.4 I är det obligatoriskt med elektronisk ingivning av årsredovisningen. Dock krävs att årsredovisningen i likhet med svensk rätt undertecknas av styrelsen (se 9 § i den danska årsregnskabsloven).5 Varken äldre EU-direktiv på redovisningsområdet eller det nya redovisningsdirektivet innehåller några uttryckliga bestämmelser om att en årsredovisning eller koncernredovisning ska vara under- tecknad. Enligt artikel 33 i redovisningsdirektivet åligger det visser- 3Enligt , senior manager och statsautorisert revisor på en av största redovisningsbyråer, BDO. 4Detta framgår av ett beslut i finska bokföringsnämnden från . 5I den nu gällande lydelsen av den danske årsregnskabslov står det följande. ” § 9. Når årsrapporten er udarbejdet, skal alle medlemmerne af de ansvarlige ledelsesorganer underskrive den og datere underskriften. De skal give deres underskrift i tilknytning til en ledelsespåtegning, hvori de erklærer, 1)hvorvidt årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens og eventuelle standarders krav samt eventuelle krav i vedtægter eller aftale, og 2)hvorvidt årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab giver et retvisende billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver, finansielle og resultatet.” Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar ligen medlemsstaterna att se till att ett företags förvaltnings-, led- nings- och tillsynsorgan, inom ramen för den behörighet som till- kommer dem enligt nationell lagstiftning, kollektivt ansvarar för att säkerställa att årsbokslutet, förvaltningsberättelsen och, om den lämnas separat, företagsstyrningsrapporten, samt motsvarande handlingar för koncernen upprättas och offentliggörs. Såvitt utred- ningen kan bedöma innebär detta emellertid inte nödvändigtvis att dessa handlingar behöver undertecknas. En annan sak är att ett krav på undertecknande kan vara ett sätt att konkretisera det ansvar som ledamöterna ska ha enligt den aktuella artikeln. Det förhållandet att direktiv /43/EG (”revisionsdirektivet”) innehåller ett uttryck- ligt krav på att revisorn ska underteckna revisionsberättelsen (se artikel 28 i detta direktiv), förstärker intrycket av att inte uppställer något krav på att redovisningshandlingar ska vara undertecknade av viss eller vissa personer. I EU:s s.k. öppenhetsdirektiv 6 finns bestämmelser som bl.a. syftar till trygga tillgången till information om noterade företag. Direktivet innehåller vissa bestämmelser om vad en årsredovisning för ett sådant företag – i direktivet beskrivet som ”emittenten” – ska innehålla. Det innehåller i och för sig inte några uttryckliga bestämmelser om undertecknande. I artikel 4.2 anges däremot att årsredovisningen ska innehålla, utöver ett reviderat årsbokslut och en förvaltnings- berättelse, en försäkran från var och en av de huvudansvariga hos emittenten. I försäkran ska intygas bl.a. att årsbokslutet har upp- rättats i enlighet med tillämpliga redovisningsstandarder och ger en rättvisande bild av tillgångar, skulder, finansiell ställning samt vinst eller förlust hos emittenten och att förvaltningsberättelsen ger en rättvisande översikt över verksamhetens utveckling och resultat. Direktivbestämmelsen har föranlett svenska bestämmelser i 16 kap. 9 § lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. I para- grafens andra stycke sägs bl.a. att undertecknarna av en årsredo- visning före underskrifterna ska lämna en försäkran av 6 och Rådets direktiv /109/EG av om har- monisering av insynskraven angående upplysningar om emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och om ändring av direktiv /34/EG. Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar att årsredovisningen har upprättats i enlighet med god redovis- ningssed och ger en rättvisande bild av företagets ställning och resultat samt att förvaltningsberättelsen ger en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. I paragrafens tredje stycke finns krav på att det ska lämnas en lik- nande försäkran i en koncernredovisning. I 16 kap. 10 § samma lag finns – liksom i direktivet – liknande krav på att det i samband med undertecknande av halvårsrapporter lämnas en försäkran av visst innehåll. Vid införandet av dessa bestämmelser i svensk rätt fördes en omfattande diskussion om hur direktivets bestämmelser lämpligen borde genomföras i svensk rätt (se närmare prop. 2006/07:65 s. 116 f.). I propositionen uttalades inte något närmare om huruvida direktivet ställde krav på att försäkran skulle vara undertecknad av de ansvariga. Frågan synes inte ha ställts på sin spets, eftersom den svenska lagstiftaren valde en reglering som innebär att försäkran kommer till stånd genom undertecknandet av årsredovisningen. Såsom den svenska språkversionen av direktivet – liksom även flera andra språkversioner – är utformad kan det i och för sig synas naturligt att tolka det så att försäkran kräver något slag av under- skrift från var och en av de för företaget ansvariga. I den svenska språkversionen talas nämligen om ”en försäkran….. där de intygar att”. Den engelska språkversionen har emellertid en annorlunda utformning och talar enbart om ”statements… to the effect that”. Det medför att det som i den svenska språkversionen framstår som krav på en intygandemening i den engelska versionen närmast framstår som ett uttalande inom ramen för den information som styrelsen ska lämna (jfr rubriken före artikel 4 ”Periodic informa- tion”). Vid genomförandet av direktivet i kom öppenhetsdirektivet, såvitt nu är av intresse, att genomföras genom föreskrifter från Financial Conduct Authority om att årsredovis- ningen i de nu aktuella fallen måste innefatta ”responsibility state- ments” med visst närmare angivet innehåll.7 De brittiska bestäm- melserna om vad sådana uttalanden ska innehålla ansluter nära till den engelska språkversionen av direktivet. Några särskilda bestäm- melser om undertecknande infördes inte. I stället gäller ifråga om dessa företag – liksom för andra företag som omfattas av Compa- 7 Se FCA Handbook Disclosure Rules and Transparency Rules 4.1.5 och 4.1.12. Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar nies Act – att företagets ”annual accounts” ska godkännas av styrel- sen (”the board of directors”) och skrivas under av en styrelseleda- mot (”a director of the company”).8 I de brittiska årsredovisningar som utredningen har tagit del av är också de ”responsibility state- ments” som ingår i årsredovisningarna undertecknade av endast en av styrelseledamöterna, trots att förklaringarna tar sikte på samtliga styrelseledamöter. Mot den nu angivna bakgrunden får det antas att öppenhetsdi- rektivet inte ställer krav på att de ansvariga i företaget ska under- teckna det aktuella uttalandet. Förslag: De nuvarande bestämmelserna om att en års- eller kon- cernredovisning ska undertecknas av samtliga styrelseledamöter och den verkställande direktören kompletteras med en möjlig- het att färdigställa redovisningen genom – i stället för under- tecknande – ett protokollfört beslut vid ett styrelsemöte vid vil- ket samtliga styrelseledamöter och den verkställande direktören deltar. Nuvarande regler om hur en årsredovisning färdigställs kan innebära problem ovan återgivna beslut illustrerar det problem som kan uppstå när dagens krav på snabb publicering kommer i konflikt med ÅRL:s krav på att årsredovisningen ska undertecknas av samtliga styrelseledamöter. Ofta kan ett publikt aktiebolag behöva trycka eller på annat sätt offentliggöra en beslutad årsredo- visning i nära anslutning till det styrelsemöte där årsredovisningen beslutas. I praktiken går det dock inte alltid att erhålla styrelseleda- möternas namnteckningar på redovisningen . Så blir i vart fall fallet om någon eller några styrelseledamöter har deltagit vid styrelsemötet via video eller telefon. Handlingen måste då skickas runt, ibland till andra världsdelar, vilket i sig innebär en 8 Act 2006 Section 414. Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar Redan det förhållandet att bolaget kan se sig tvunget att publicera årsredovisningen innan den är, i rättslig mening, upprät- tad är otillfredsställande. Till detta kommer att en publicering av den fullständiga årsredovisningen förutsätter att också revisionsbe- rättelsen publiceras och att, såsom ovan har framgått, revisorn inte kan skriva under någon revisionsberättelse förrän årsredovisningen är underskriven. Sammantaget kan detta medföra att offentliggör- andet av en av styrelsen beslutad års- eller koncernredovisning för- dröjs på ett olyckligt sätt. Behovet av att skicka runt årsredovis- ningen för undertecknande kan också leda till vissa merkostnader för bolaget. Bör kravet på undertecknande tas bort? De ovan nämnda problemen med krav på undertecknande av års- redovisningen väcker frågan om kravet bör och kan tas bort. I och med att inte ställer några krav på sådant undertecknande disponerar den svenska lagstiftaren själv över frågan. Kravet i 2 kap. 7 § ÅRL på att en årsredovisning ska vara under- tecknad av samtliga styrelseledamöter går tillbaka på äldre bestäm- melser (jfr närmast 11 kap. 2 § andra stycket aktiebolagslagen [1975:1385] som i sin tur går tillbaka på bestämmelser aktiebolagslag). I senare lagstiftningsärenden har kravet inte mo- tiverats särskilt, sannolikt därför att det har ansetts som självklart. Utredningen kan konstatera att ett krav på undertecknande har stora fördelar. Dels understryker ett undertecknande det ansvar som styrelseledamöter och den verkställande direktören har enligt 29 kap. aktiebolagslagen (2005:551). Dels minskar det de bevis- svårigheter som annars skulle kunna uppstå när en ansvarsfråga väl aktualiseras. Dessutom säkerställer det att alla styrelseledamöter involveras i processen kring års- eller koncernredovisningen och får möjlighet att avge en avvikande mening. På så sätt utgör det också ett slags spärr mot oegentligheter inom bolaget. Ett krav på under- tecknande innebär också att det går att fastställa en tidpunkt då redovisningen har fått sin slutliga form. I sammanhanget kan anmärkas att revisionsstandarden 700 p. 41 förutsätter att en revisionsberättelse inte dateras innan ”those with the recognized Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar authority have asserted that they have taken responsibility for those financial statements”. Mot den bakgrunden anser utredningen att det inte kan komma ifråga att slopa det nuvarande kravet på att samtliga styrelseleda- möter och verkställande direktör ska underteckna årsredovisningen utan att sätta något annat i stället. Finns det då några alternativa lösningar? Kravet på att årsredovisningen ska vara undertecknad av samtliga styrelseledamöter och den verkställande direktören kan jämföras med 8 kap. 35 § andra stycket aktiebolagslagen. Där sägs att handlingar som enligt aktiebolagslagen ska undertecknas av styrel- sen ska skrivas under av minst hälften av styrelseleda- möter. En liknande ordning för undertecknandet av årsredovis- ningen skulle minska de ovan angivna problemen. Bestämmelsen i 8 kap. 35 § andra stycket aktiebolagslagen ska emellertid ses mot bakgrund av att ett aktiebolags styrelse är beslutsför så snart mer än hälften av styrelseledamöter (eller det högre antal som föreskrivs i bolagsordningen) är närvarande (se 8 kap. 21 § aktiebolagslagen).