sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — Några övergångs- bestämmelser när det gäller den administrativa sanktionsavgiften bedöms därför inte vara nödvändiga. När det vidare gäller de tillfälliga förbud som föreslås i 32 a § revisorslagen kan dessa innebära såväl en skärpning som en mildring jämfört med de åtgärder som kan beslutas . Enligt det före- slagna första stycket i 32 a § ska ett tillfälligt förbud kunna beslutas i stället för ett upphävande. Eftersom det tillfälliga förbudet i dessa fall får anses vara en mildare åtgärd än den som annars skulle utgå så bör ett förbud enligt första stycket kunna avse även över- trädelser som ägt rum före ikraftträdandet. I det föreslagna andra stycket i 32 a § ska ett tillfälligt förbud däremot användas i stället för varning. Här innebär förbudet således en skärpning, varför det bör föreskrivas att förbud enligt det stycket får avse endast över- trädelser som skett efter ikraftträdandet. Utredningen har vidare övervägt om övergångsbestämmelser bör införas även för de föreslagna reglerna i ABL med flera lagar 5 Se 2 kap. 10 § regeringsformen och prop. 1975/76:209 s. 125. om att bestämmelser i bolagsordningen eller villkor i avtal som begränsar bolagsstämmans val av revisor till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga. Det kan framstå som lämp- ligt att en sådan ogiltighetsregel inte träffar avtal etc. som ingåtts före ikraftträdandet. I artikel 37.3 i direktivet anges dock att alla sådana befintliga avtalsklausuler ska vara ogiltiga. Utredningen an- ser att denna bestämmelse inte ger utrymme för att begränsa tillämp- ningen av de nationella bestämmelserna till att avse endast nya avtal etc. Detta innebär att sådana villkor i befintliga avtal inte längre binder stämman vid revisorsval som genomförs efter ikraftträd- andet. Sådana revisorsval som redan genomförts före ikraftträdan- det påverkas dock inte. Även i övrigt föreslås alltså, i enlighet med vad utredningen uppfattar är det krav som följer av direktivet, att de nya och änd- rade reglerna ska börja tillämpas direkt vid ikraftträdandet utan några särskilda övergångsbestämmelser. 14.1.3Om en framskjuten starttidpunkt anses möjlig Som framgått ovan anser utredningen att direktivbestämmelsernas ordalydelse inte ger utrymme för att skjuta fram starttidpunkten för tillämpningen av de författningsändringar som föreslås i betänk- andet. Utredningen har dock erfarit att kommissionen gett uttryck för uppfattningen att den nya EU-regleringen ska tillämpas först med avseende på det räkenskapsår som inleds närmast efter bestämmelsernas ikraftträdande.6 Om ett företag har ett brutet räkenskapsår som börjar ska därmed enligt kom- missionen det nya tillämpas första gången med avseende på revision av räkenskaperna för det räkenskapsår som slutar . Om företaget har kalenderår som räken- skapsår ska de nya reglerna med detta synsätt tillämpas första gången på räkenskapsår som slutar . För det fall att regeringen väljer att följa kommissionens upp- fattning i denna fråga lämnas i det följande vissa synpunkter på i vilken utsträckning det av praktiska och andra skäl vore lämpligt att 6 Se kommissionens webbplats: utnyttja denna möjlighet att skjuta fram starttidpunkten för tillämp- ningen av de föreslagna författningsändringarna. När det gäller de nya bestämmelser som tillkommit angående revisorns oberoende kan det konstateras att sådana frågor alltid ska prövas löpande under granskningsuppdraget. Det bör därför vara möjligt att även inom ramen för ett pågående granskningsuppdrag hantera att bestämmelserna angående detta ändras. En föreskrift om att dessa bestämmelser ska börja tillämpas först med avseende på revisioner som avser räkenskapsår som påbörjats efter ikraft- trädandet synes därmed inte nödvändig. Däremot torde det vara mer komplicerat för revisorn att krav som avser hur revisionen ska utföras och vilket innehåll revisions- berättelsen ska ha ändras under ett pågående granskningsuppdrag. Problemen mildras dock av att de flesta av de krav som för- fattningsregleras redan framgår av de revisionsstandarder som ska tillämpas. Det kan också noteras att det vid tidigare ändringar av bestämmelserna om revisionsberättelsens innehåll inte ansetts nöd- vändigt med några särskilda övergångsbestämmelser.7 Om även den nya reglering av revisionsberättelsen som följer av revisorsförordningen tas med i beaktande så kan dock själva om- fattningen av regelförändringarna anses tala för att starttidpunkten för tillämpningen om möjligt bör skjutas fram. På så sätt ges ökad tidsmässig möjlighet för revisorer och registrerade revisionsbolag, samt för de granskade företagen, att vidta de åtgärder som krävs för att anpassa verksamheten till den nya regleringen. Det kan också allmänt sett vara logiskt och praktiskt att koppla införandet av en ny revisionsberättelse till ett nytt räkenskapsår. Om bestämmel- serna om revisionsberättelsen i revisorsförordningen, i enlighet med vad kommissionen gett uttryck för, ska börja tillämpas först på räkenskapsår som påbörjas närmast efter talar detta också i sig för att detsamma bör gälla även för de lagändringar som följer av ändringsdirektivet.8 Enligt förslagen i betänkandet ska fler företag än tidigare åläggas en skyldighet att ha ett revisionsutskott. I svensk rätt är revisions- utskottet ett organ inom styrelsen. Det ska bestå av styrelseleda- möter och utses av styrelsen själv. Vid införlivandet av revisors- 2003/04:157 s. 28. 8Se vidare om revisorsförordningen i avsnitt 14.2. direktivets bestämmelser om revisionsutskott ansågs att själva kravet på att ha ett sådant utskott skulle gälla direkt från ikraftträdandet.9 Kravet på att en ledamot skulle vara oberoende och ha redovis- nings- eller revisionskompetens skulle däremot börja tillämpas först från den första ordinarie bolagsstämma som hölls efter ikraftträd- andet. Motivet till det var att detta krav ansågs kunna medföra att berörda företag kunde behöva överväga vilken sammansättning deras styrelser skulle ha. För att ge företagen erforderlig tid att bereda frågan, och till förebyggande av att extra stämmor skulle behöva hållas, senarelades därmed starttidpunkten för just den bestämmelsen men alltså inte för bestämmelserna om revisions- utskott generellt. I enlighet med detta resonemang skulle en senarelagd starttid- punkt även kunna vara motiverad när det gäller kravet på att en ledamot i utskottet ska ha redovisnings- eller revisions- kompetens i de företag som inte tidigare varit skyldiga att ha ett revisionsutskott (kravet på en oberoende ledamot föreslås borttaget). I övrigt borde de nya och ändrade bestämmelserna om utskottet och dess uppgifter kunna tillämpas från ikraftträdandet. Revisorsförordningen gäller som utgångspunkt direkt och det finns därmed ingen möjlighet att genom bestämmelser i svensk rätt påverka när förordningsbestämmelserna ska börja tillämpas. Revisors- förordningen ska enligt artikel 44 i förordningen träda i kraft den tjugonde dagen efter det att den publicerades i EUT, vilket skedde . Förordningen trädde således i kraft . I artikel 44 anges vidare att förordningen ska börja tillämpas . Bestämmelsen om förbjudna avtalsvillkor i arti- kel 16.6 ska dock börja tillämpas först efter revisorsförord- ningen i övrigt, dvs. I artikel 41 i revisorsförordningen finns vidare övergångsbestäm- melser som rör regleringen av revisionsuppdragets varaktighet i artikel 17 i förordningen.10 Övergångsbestämmelserna tar sikte på 2008/09:115 s. 131. 10Artikel 17 har behandlats i avsnitt 13.5. revisionsuppdrag som ingåtts före förordningens ikraftträdande och föreskriver hur länge sådana uppdrag får fortgå. Av bestäm- melserna framgår följande. får ett företag av allmänt intresse inte längre ingå eller förlänga ett revisionsuppdrag med en viss lag- stadgad revisor eller ett visst registrerat revisionsbolag om revisorn eller revisionsbolaget vid det datum då förordningen trädde i kraft hade tillhandahållit företaget revisionstjänster under i följd (artikel 41.1). Övergångsbestämmelsen träffar de revisions- uppdrag där det första räkenskapsår som omfattas av uppdraget påbörjades eller tidigare (jfr artikel 17.8 i förord- ningen). För sådana revisionsuppdrag gäller att företaget inte efter får ingå eller förlänga uppdraget med den aktuella revisorn eller revisionsbolaget. Om en revisor eller ett registrerat revisionsbolag per den dag revisorsförordningen trädde i kraft hade tillhandahållit ett företag av allmänt intresse revisionstjänster under mer än elva men mindre än i följd får företaget inte längre ingå eller förlänga revisionsuppdraget med revisorn eller revisionsbolaget (artikel 41.2). Övergångsbestämmelsen träffar revi- sionsuppdrag som påbörjades mellan och . För sådana revisionsuppdrag gäller att företaget inte efter får ingå eller förlänga uppdraget med den aktuella revisorn eller revisionsbolaget. De revisionsuppdrag som ingicks före och som är i kraft får (utan att det påverkar tillämpningen av punkterna 1 och 2) fortsätta att gälla fram till ut- gången av den längsta varaktighetsperiod som avses i artikel 17.1 andra stycket, dvs. (eller om medlemsstaten utnyttjat denna möjlighet enligt artikel 17.2 b). Artikel 17.4 ska vara tillämplig (artikel 41.3). Bestämmelsen tar sikte på sådana upp- drag som vid förordningens ikraftträdande varat än . De uppdrag som träffas av övergångsbestämmelsen i arti- kel 41.3 är alltså de som påbörjades till . Det har uppstått viss tvekan om hur den sistnämnda övergångs- bestämmelsen ska tolkas. Av artikeln framgår nämligen inte från när den angivna tiden ska räknas. Vid tillämpningen av artikel 17 ska, enligt punkten 8 i artikeln, uppdragets varaktighet räknas från och med det första räkenskapsår som omfattas av det avtal om revisionsuppdrag där revisorn eller revisionsbolaget utsetts första gången. Om den i övergångsbestämmelsen i artikel 41.3 angivna tiden ska beräknas enligt punkten 8 i artikel 17 måste revisorsbyte för de uppdrag som redan varat vid förordningens ikraft- trädande (dvs. de uppdrag som inletts till och med ) ske . Det har riktats kritik mot denna övergångsregel eftersom en sådan tillämpning i vissa fall leder till strängare övergångsregler för de revisionsuppdrag som vid förordningens ikraftträdande varat än för de som varat och därför omfattas av punkterna 1 eller 2 i artikel 41. Till skillnad från vad som är fallet i punkterna 1 och 2 i arti- kel 41 anges emellertid i punkten 3 att artikel 17.4 ska vara tillämp- lig. Där regleras möjligheten att förlänga revisionsuppdragets varaktighet utöver de som föreskrivs i artikel 17.1. Utredningen har förslagit att icke-finansiella företag av allmänt intresse ska ha möjlighet att förlänga revisionsuppdragets varaktighet enligt arti- kel 17.4. En tillämpning av artikel 17.4 leder till att revisionsupp- dragets längsta varaktighet kan förlängas med ytterligare tio eller . I artikel 41.4 i revisorsförordningen anges slutligen att urvals- förfarandet i artikel 16.3 endast ska vara tillämpligt på ett revisions- uppdrag efter det att den period som avses i artikel 17.1 andra stycket har löpt ut. I betänkandet lämnas förslag till de författningsändringar som är nödvändiga för att genomföra de ändringar i revisorsdirektivet som föranleds av ändringsdirektivet. Även revisorsförordningen ställer i vissa avseenden krav på nationella införlivandeåtgärder, vilka också de omfattas av förslagen i betänkandet. I detta avsnitt ges en beskriv- ning av de konsekvenser för företag och myndigheter som utred- ningens författningsförslag kan bedömas ge upphov till (jfr 14–16 §§ kommittéförordningen [1998:1474]). Regelförändringarna berör revi- sorer och revisionsbyråer, de granskade företagen, samt , och . Även bestämmelserna i revisorsförordningen har konsekvenser för revisorer, företag och myndigheter. Revisorsförordningen har konsekvensanalyserats på EU-nivå.1 De konsekvenser som är en följd av förordningsbestämmelserna i sig, och alltså inte av de genom- förandeåtgärder som utredningen föreslår, behandlas inte här. En analys av kommissionens förslag till revisorsförordning och änd- ringar i revisorsdirektivet finns i kommissionens konsekvensanalys. I vissa fall anser utredningen att de nya och ändrade EU-bestäm- melserna bör genomföras genom reglering på lägre nivå, företrädes- vis genom föreskrifter från . I dessa delar ska en konsekvensutredning göras i samband med att dessa föreskrifter beslutas (se 4 § förordningen [2007:1244] om konsekvensutred- 1 SEC(2011) 1384 final, Commission staff working paper, Impact assessment, Accompanying the document Proposal for a Directive of Parliament and of the Council amending a directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts and a Proposal for a Regulation of Parliament and of requirements regarding statutory audit of public-interest entities (COM[2011] 779 final, SEC[2011] 1385 final). ning vid regelgivning). Konsekvenserna av dessa delar av EU-reg- leringen behandlas därför inte heller vidare här. 15.2Övergripande inriktning på förslagen samt alternativa lösningar till utredningens förslag Det övergripande syftet med den nya EU-regleringen är att revi- sionsreglerna ytterligare ska bidra till den finansiella stabiliteten. Avsikten är att detta ska uppnås bland annat genom åtgärder för att förtroendet för revisionen ska öka. Vidare eftersträvas en högre revisionskvalitet och en förstärkning av revisorernas objektivitet och självständighet. En konsekvens av detta är att både de nya EU- bestämmelserna och de förslag till författningsändringar som läm- nas i betänkandet generellt sett innebär att ökade krav i olika avseenden ställs på samtliga de nämnda aktörerna. En av utgångspunkterna för utredningens arbete har dock, i enlighet med utredningsdirektiven, ändå varit att förslagen ska ut- formas så att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Revisorsdirektivet är ett minimiharmoniseringsdirek- tiv, dvs. det är möjligt att i nationell rätt införa strängare regler än de som föreskrivs i direktivet. Även revisorsförordningen öppnar i flera avseenden möjligheter för medlemsstaterna att införa mer ingripande eller strängare bestämmelser än de som anges i förord- ningen. Utredningen har dock endast i ett fall valt att föreslå nya regler som går längre än vad oundgängligen kräver. I det fallet har det rört det sig om att avstå från att utnyttja en möjlighet att medge undantag från vissa krav som ställs i revisorsförord- ningen (se vidare avsnitt 15.5.2). I ett par fall har utredningen vidare ansett det motiverat att, med stöd av de valmöjligheter som de nya EU-bestämmelserna ger utrymme för, behålla vissa existerande nationella bestämmelser som innehåller striktare krav än de som föreskrivs i unionsrätten. I övrigt håller sig utredningens förslag på den miniminivå som obligatoriskt föreskrivs i unionsrätten. är skyldigt att införliva de nya och ändrade bestämmel- serna i revisorsdirektivet och, i viss mån, bestämmelserna i revisors- förordningen i nationell rätt. Om detta inte sker riskerar att fällas för fördragsbrott. Något alternativ till att genomföra de aktu- ella EU-rättsakterna i nationell rätt finns alltså inte. införlivandet av enskilda bestämmelser funnits möjlighet att välja mellan olika tillvägagångssätt eller lösningar har i varje enskilt fall beskrivits vilka alternativ som stått till buds och motiverats varför utredningen förordat den valda lösningen. Vid utformningen av de förslag som gäller det granskade företaget har utredningen därvid så långt möjligt utgått ifrån och försökt att värna den svenska modellen för bolagsstyrning. I bilaga 7 i betänkandet behandlas alternativ till två av utred- ningens förslag. De rör dels hur direktivets bestämmelser om admini- strativ sanktionsavgift ska genomföras, dels system för tillsyn och sanktionering av de granskade företagen. Syftet med bilaga 7 är primärt att, för det fall regeringen gör en annan bedömning av vilka krav som ställer i dessa avseenden, visa på lagtekniska lösningar för att införliva EU-bestämmelserna på ett annat sätt än det som utredningen förespråkar. En beskrivning av konsekvens- erna av dessa alternativ finns sist i bilaga 7. Som framgått är syftet med utredningens förslag att genomföra de nya EU-bestämmelserna i svensk rätt. En av utredningens huvud- uppgifter har därmed varit att bedöma om den nuvarande svenska regleringen är förenlig med de nya EU-reglerna och, om så inte an- setts ha varit fallet, föreslå regelförändringar. Såvitt utredningen kan bedöma kommer svensk rätt, efter att förslagen har genom- förts, att vara förenlig med . De nya lagreglerna ska enligt förslaget, och i enlighet med vad som föreskrivs i ändringsdirektivet, träda i kraft och börja tillämpas . Enligt utredningens bedömning lämnar direktivet ingen möjlighet att, generellt eller i vissa fall, skjuta fram starttidpunkten för tillämpningen. I ett fall föreslår utredningen dock övergångs- bestämmelser som anger att de nya bestämmelserna inte ska tillämpas på omständigheter som inträffat före ikraftträdandet. Syftet med detta är att undvika retroaktiva effekter. 15.5Konsekvenser för företag och enskilda 15.5.1Revisorer och registrerade revisionsbolag Flera av de förslag som utredningen lägger fram kommer att få kon- sekvenser för revisorer och registrerade revisionsbolag. Som nämnts i avsnitt 15.2 innebär den nya EU-regleringen generellt sett att ökade krav i olika avseenden ställs på revisorskåren. Detta sker i syfte att stärka revisorernas oberoende och att höja revisionskvali- teten. Enligt tillgängliga uppgifter på webbplats finns 2 963 auktoriserade revisorer och 655 godkända revisorer regi- strerade hos . Det totala antalet revisorer som be- rörs av utredningens förslag är således 3 618 stycken. Vidare finns 152 registrerade revisionsbolag.2 De nya bestämmelser som kommer att innebära störst föränd- ringar för revisorer och registrerade revisionsbolag finns i revisors- förordningen. Det gäller sådant som förbud mot att tillhandahålla ett stort antal utpekade tjänster till revisionsklienten samt bestäm- melser om revisionsarvoden och om att företag av allmänt intresse med vissa intervall måste byta revisionsbyrå. Dessa bestämmelser gäller direkt på grund av förordningen. I vissa fall föreslår utred- ningen att kompletterande föreskrifter till förordningsbestämmel- serna införs i svensk rätt. Det handlar då genomgående om att införa undantag från de krav som annars skulle ha gällt enligt för- ordningen. Författningsförslagen innebär således i denna del i sig inga ytterligare pålagor för revisorer och revisionsbolag utan med- för tvärtom att de krav som följer av förordningen i vissa hänseen- den mildras. I andra avseenden innebär dock även utredningens författnings- förslag att ökade krav ställs på revisorer och registrerade revi- sionsbolag. Konsekvenserna i dessa delar kan delas in i två grupper. Det rör sig dels om konsekvenser på byrånivå, dels om konse- kvenser som mer direkt kan kopplas till de enskilda revisionsupp- dragen. Till den förstnämnda kategorin hör utredningens förslag om att revisorer och registrerade revisionsbolag ska dokumentera över- 2 Uppgifterna finns på webbplats under rubriken och avser för- hållandena per . trädelser av de regler som gäller för verksamheten samt de åtgärder som har vidtagits i anledning av sådana överträdelser. är revisorer och registrerade revisionsbolag skyldiga att dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Utredningens förslag innebär dock att dokumentationsskyldigheten utvidgas till att omfatta även överträdelser som inte är kopplade till enskilda revisionsuppdrag. Utredningen föreslår vidare att revisorer och registrerade revisions- bolag ska upprätta årliga rapporter med en översikt över de åt- gärder som vidtagits i anledning av inträffade överträdelser. Dessa dokumentations- och rapporteringskrav kommer att innebära ett visst merarbete för revisorer och registrerade revisionsbolag. Vidare föreslås en ny skyldighet för registrerade revisionsbolag att tillhandahålla ändamålsenliga rapporteringssystem för anställda som vill göra anmälningar om misstänkta överträdelser av de bestäm- melser som gäller för bolagets verksamhet. Även detta kommer att innebära merarbete och ökade kostnader för revisionsbolagen. När det därefter gäller de nya regler som föreslås angående pröv- ningen av revisorns oberoende kan dessa beräknas få konsekvenser såväl på byrånivå som för de enskilda revisionsuppdragen. Enligt de föreslagna reglerna åläggs revisorer och registrerade revisionsbolag att pröva om olika angivna omständigheter föreligger och att om så är fallet avböja eller avsäga sig revisionsuppdraget. Dessa bestämmel- ser är, som en följd av utformningen av den bakomliggande EU- regleringen, bitvis komplicerade. De kan också komma att kräva relativt omfattande utredningar av olika faktiska omständigheter när det gäller till exempel närståendes innehav av andelar etc. i det granskade företaget eller företag med koppling till detta företag. Även den befintliga regleringen angående den prövning som revisorn ska göra av sin opartiskhet och självständighet skärps. För åtminstone de något större revisionsbyråerna kan de nya reglerna komma att kräva anpassning av de säkerhetssystem som tillämpas för att förhindra att oberoendereglerna överträds. De nya kraven innebär också att revisorer och registrerade revisionsbolag kommer att bli tvungna att lägga mer tid och resurser på pröv- ningen av oberoendefrågorna, både inför antagande av nya uppdrag och löpande under uppdragen. Vidare innebär utredningens förslag att det ställs nya krav på innehållet i revisionsberättelsen och på vilka åtgärder som revisorn ska vidta inom ramen för revisionen, och då framför allt koncern- I stor utsträckning innebär de föreslagna reglerna i dessa delar dock endast en kodifiering av redan gällande revisionsstandarder. Det merarbete som dessa författningsförslag medför bedöms därför vara begränsat. Utredningen har varit i kontakt med företrädare för revisors- branschen i syfte att få underlag för en ekonomisk uppskattning av de merkostnader som de ovan nämnda förslagen kan beräknas medföra. Med hänsyn till de stora variationer som finns mellan olika revisionsbyråer (bland annat när det gäller storlek, organisa- torisk struktur och befintliga rutiner) samt mellan olika revisions- uppdrag har det dock inte varit möjligt att få ett sådant underlag. För att ändå ge någon form av indikation på de ekonomiska kon- sekvenser som utredningsförslagen kan beräknas medföra för revi- sorer och registrerade revisionsbolag har utredningen därför gjort egna uppskattningar av merkostnaderna. Det ska dock framhållas att dessa endast kan ge en mycket grov och förenklad bild av de kostnader förslagen kan beräknas medföra. När det först gäller konsekvenserna på byrånivå uppkommer dels kostnader av engångskaraktär, dels vissa årliga kostnader. En anpassning av säkerhetssystemen för att förhindra att oberoende- reglerna överträds kan uppskattas ta i anspråk för en revisionsbyrå av genomsnittlig storlek. Inrättande av rutiner för att ta emot rapportering av överträdelser kan uppskattas ta i anspråk. Beräknat på en kostnad om innebär detta en totalkostnad om ca . Detta är i prin- cip en engångskostnad. Vidare kan de utökade dokumentations- och rapporterings- kraven för en genomsnittlig revisionsbyrå uppskattas att ta i anspråk. Den löpande hanteringen av inkomna rappor- ter om överträdelser kan beräknas ta i anspråk. Beräk- nat på en timkostnad om ger detta en årlig kostnad om ca . När det slutligen gäller kostnader hänförliga till enskilda revisions- uppdrag kan den utökade oberoendeprövningen uppskattas att i genomsnitt ta i anspråk för varje revisionsuppdrag. De nya kraven på genomförandet av revisionen och på revisions- berättelsens innehåll kan beräknas ta i anspråk. Beräk- nat på en timkostnad om ger detta en genomsnitts- kostnad om ca för varje revisionsuppdrag.