sou · H3B393 · 2015-11-03 00:00:00 — En snedvridning som kan dyka upp i fåmansbolag med verksam- hetsaktiva delägare är att deras insatser i verksamheten inte helt återspeglas i företagets lönekostnader. Detta skulle alltså kunna ge Metod för beräkning av ingående skatt en högre andel ingående skatt än i ett företag där alla insatser syns som personalkostnader. I hög grad har därför företag valts ut som har minst tio anställda. Inom vissa branscher såsom tandvård är dock de flesta företagen mycket små och för dem har också mindre företag tagits med i urvalet. På grund av låg svarsfrekvens har kompletterande utskick gjorts inom de flesta områden. Påminnelser har gått ut till de flesta privata utförare som inte har svarat, med undantag för de privata utförare som kommit med i senare kompletterande utskick och där tid inte funnits för påminnelse. Då svarsfrekvensen synes vara högre bland koncernföretag har stora delar av de kompletterande utskicken gjorts till koncernföretag. Som framgår i avsnitt 9.4.7 Interna köp inom koncerner utgörs en stor del av de privata utförare som har svarat också av koncernbolag. Av de 281 privata utförare som fått utskicket har utredningen sam- mantaget fått in uppgifter från 77 företag och andra näringsidkare, dvs. av de tillfrågade. Svarsfrekvensen var lägst inom tandvårdsområdet där endast 4 av 27 (14,) privata utförare har svarat. Även inom utbild- ningsområdet, med undantag av särskolorna, har få svar lämnats. Genom samarbete med en större koncern och andra kontakter fick utredningen in svar från några koncernföretag inom utbild- ningsområdet. Högst var svarsfrekvensen inom sjukvårdsområdet där 22 av 60 (36,) privata utförare har svarat. Delområden med lite bättre svarsfrekvens var primärvården med en svarsfrekvens på och särskolorna . Privata utförare med olika verksamheter Inom vissa branscher är det vanligt att företag, utöver att bedriva verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt, även utför viss skattepliktig omsättning av varor eller tjänster. Det kan handla om Metod för beräkning av ingående skatt ett vårdföretag som säljer intyg eller gymnasieskola inom hant- verksutbildning som säljer frisörtjänster. Omfattningen är i många fall begränsad till någon enstaka procent av omsättningen och företaget har inte gjort något avdrag för ingående skatt. I andra fall är den skattepliktiga omsättningen större och före- taget har gjort avdrag för ingående skatt. Det kan gälla hemtjänst- företag som även säljer hushållsnära tjänster, daglig verksamhet som säljer bakverk eller en gymnasieskola som säljer uppdrags- utbildning till företag. Den skattepliktiga verksamheten är i vissa fall redovisad på särskilda konton som går att identifiera och undanta från beräkningen. I andra fall är den avdragen med en viss procent på alla skattepliktiga tillhandahållanden av varor och tjänster. I sådana fall har marginalprocenten räknats om. I vissa fall är det oklart från vilka konton skatten har dragits. I dessa fall har en justering av mervärdesskattekostnad och totala kostnader gjorts utifrån summan för avdragen mervärdesskatt som har framgått av enkätsvaren. Inom sjukvårdsområdet har 15 av de 22 privata utförare som har svarat mervärdesskattepliktig försäljning av varor eller tjänster. I de flesta fall rör det sig dock om av omsätt- ningen. Det är vanligt med läkarintyg, men det finns också hälso- kontroller, företagshälsovård, utbildning etc. Tre av utförarna har skattepliktig försäljning på 3–av omsättningen. Även inom tandvården förekommer mervärdesskattepliktig för- säljning, två av de fyra privata utförarna har försäljning av tand- vårdsprodukter på av omsättningen. Inom den sociala omsorgen har 11 av de 24 privata utförare som har svarat mervärdesskattepliktig försäljning av varor eller tjänster. Det är vanligt inom där fem av sex privata utförare säljer hushållsnära tjänster. Som mest uppgår försäljningen till av omsättningen, de flesta har dock en betydligt lägre andel, någon enstaka procent. Andra exempel är privata utförare inom miss- bruksvården som säljer konsultation och föreläsningar samt privata utförare med verksamhet inom daglig verksamhet inom LSS- området som har försäljning kopplad till verksamhetens inriktning. Inom utbildningsområdet har 13 av de 27 privata utförarna mer- värdesskattepliktig försäljning av varor och tjänster. I många fall handlar det om caféverksamhet, godisautomater, salongverksamhet eller annat som är kopplat till den utbildning som bedrivs. Metod för beräkning av ingående skatt sig också här i de flesta fall om en andel av omsättningen på mindre än en procent och i två fall kring av omsättningen. I ett fall har dock försäljningen varit så betydande att hela verksamheten har separerats från beräkningen. Den privata utföraren har efter telefonsamtal återkommit med en resultaträkning där kostnader som rör den skattepliktiga försäljningen separerats från den gymnasie- utbildning företaget bedriver. Företag kan ha sidointäkter som indikerar att resultaträkningen inte är proportionerlig till den verksamhet utredningen studerar. Om företaget bedriver närliggande verksamhet, t.ex. hushållsnära tjänster i ett hemtjänstföretag, så förändras troligen inte proport- ionerna mellan kostnaderna utan ingående skatt som personalkost- nader, försäkringar m.m. och kostnader med ingående skatt såsom drivmedel och städmaterial i någon högre grad. Om företaget där- emot i stor omfattning bedriver uthyrning av personal så skulle andelen personalkostnader kraftigt kunna öka i förhållande till kostnader med ingående skatt. Bedömningen av om ett företag är lämpligt att ha med i studien utifrån eventuella sidoverksamheter har först och främst gjorts vid urvalet. I vissa fall har det vid beräkningen av andelen ingående skatt visat sig att beräkningen för företag som har kommit med i urvalet har behövts korrigeras utifrån de intäkter företaget haft. Det kan t.ex. handla om att företaget har haft stora intäkter från uthyrning av lokaler och att kostnaderna för lokalhyra då har minskats i motsvarande grad. 9.4.7Interna köp inom koncerner Många av företagen i studien ingår inte i någon koncern och där- med finns det inga koncerninterna köp att ta hänsyn till vid beräk- ning av ingående skatt. I några fall är den koncern som bolaget ingår i inte grupp- registrerad för mervärdesskatt. Det innebär att företagen inom koncernen lägger på skatt vid försäljning i samma utsträckning som de hade gjort om de hade sålt varan eller tjänsten utanför kon- Metod för beräkning av ingående skatt I dessa fall har ingen hänsyn behövt tas till koncerninterna köp vid beräkning av ingående skatt. Flera av de koncerner som omsätter från skatteplikt undantagna tjänster är dock gruppregistrerade för mervärdesskatt. Det gör att de inte behöver lägga på skatt vid försäljning av varor och tjänster, som normalt omfattas av skatteplikt, till ett annat företag inom gruppen. I dessa fall har en uppskattning gjorts av koncernens kostnad för mervärdesskatt för de varor och tjänster det företag som ingår i studien förbrukat. Posterna för interna köp kan inne- hålla en högre eller lägre grad av osäkerhet. Interna köp av varor såsom telekommunikation och abonnemangsavgifter innehåller sannolikt ingående skatt på , försäkringar osv., medan köpta konsulttjänster både kan avse externa konsulter med 20 procents ingående skatt och/eller anställd personal utan ingå- ende skatt. Utifrån de interna köpens andel av den totala kost- nadsmassan och osäkerheten i de interna posterna har en samlad bedömning gjorts av osäkerheten i beräkningen. Mer än hälften av de privata utförarna (13 av 22) inom sjuk- vårdsområdet som har svarat på enkäten ingår i en koncern, men relativt få ingår i en gruppregistrering. En möjlig förklaring är att flera av de interna kostnaderna utgörs av sjukvårdstjänster som ändå är undantagna från skatteplikt. Fem av de privata utförarna ingår dock i en gruppregistrering. Av dessa har fyra utförare interna köp, varav två inom den specialiserade psykiatriska vården. Dessa har dock en relativt begränsad andel interna köp, men en privat ut- förare med en något högre andel interna köp och därmed större osäkerhet är en av de privata utförarna som tillhandahåller laboratorie- och röntgentjänster. En av de fyra privata utförarna inom tandvården ingår i en koncern dock inte i någon mervärdesskattegrupp. Endast fyra av de totalt 23 privata utförarna inom området för social omsorg ingår i en koncern, av dessa ingår tre i en mer- värdesskattegrupp. Alla tre har interna köp varav en privat utförare av LSS-boende har interna köp som medför en viss osäkerhet i beräkningen. Inom utbildningsområdet ingår 18 av de 27 privata utförarna i en koncern. Det höga antalet beror delvis på att 6 av de 18 privata utförarna ingår i samma koncern som utredningen har varit i kon- takt med för kompletteringar på grund av den initialt låga svars- Metod för beräkning av ingående skatt frekvensen för gymnasieskolor. Av de 18 privata utförarna ingår 9 i en mervärdesskattegrupp och 6 har interna köp. Då dessa ingår i samma koncern har andel ingående skatt beräknats även för ett företag inom koncernen som tillhandahåller interna tjänster, för att sedan användas på den post som avser köp från det aktuella före- taget. Viss osäkerhet kvarstår dock för dessa utförare som återfinns bland privata utförare med gymnasiutbildning och ett företag som har förskole/grundskoleverksamhet. För det sistnämnda företaget har en särskola som ingår i företaget också redovisats separat. Bland de inkomna resultatrapporterna har stickprovskontroller av delsummor gjorts mot årsredovisningarna. Dessa har dock inte utvisat några avvikelser som inte har gått att förklara. I många fall har det funnits oklarheter runt enskilda kostnads- poster, koncerninterna köp eller redovisning av kostnader i sam- band med mervärdesskattepliktig försäljning vilket har föranlett kompletterande frågor till de privata utförarna. En bedömning av osäkerheten i beräkningen har också gjorts för privata utförare som är gruppregistrerade för mervärdesskatt och har interna köp inom gruppen, samt för privata utförare med mer- värdesskattepliktig försäljning eller annat som gör beräkningarna osäkra. I enstaka fall har i så fall beräkningen inte tagits med. För att minska risken för att beräkningarna bygger med udda utfall har beräkningar för nästan samtliga privata utförare gjorts även för ett jämförelseår. För de flesta utförarna har jäm- förelsen inte visat någon större skillnad mellan åren, men för vissa företag beror skillnaderna på gjorda investeringar enstaka år, ojämnhet i inköp eller utveckling i ett företag som växer. Det senare har visat sig bland annat inom där andel ingå- ende skatt ökat för vissa företag i samband med tillväxt. Som jämförelse har andelen ingående skatt förutom att beräknas på kostnad även beräknats på omsättning. En sådan jämförelse är bra särskilt när det gäller små företag där det kan finnas aktiva delägare som inte tar ut marknadsmässiga löner. Ett område där så skulle kunna vara fallet är tandvårdsområdet där de privata ut- förarna är relativt små, några med endast 3 respektive 5 anställda. Metod för beräkning av ingående skatt Det kunde dock inte noteras någon egentligt skillnad mot de andra tandvårdsföretagen med 10–20 anställda. Detta skulle kunna tyda på att det här är fråga om ett område med lite bättre marginaler eller att det även hos de något större privata utförarna finns verk- samhetsaktiva delägare. Att andelen ingående skatt beräknad på kostnader ungefärligt stämmer överens med andelen ingående skatt beräknad på omsätt- ning ger också en viss vägledning om att den privata utföraren inte har en hög vinst som kan spegla en oproportionerligt låg beman- ning. Det skulle i så fall vid beräkning ge en alltför hög andel ingå- ende skatt eftersom kostnader för löner och sociala avgifter inte innehåller någon mervärdesskatt. De privata utförarna utgör knappast en homogen grupp. De skiljer sig åt både vad gäller verksamhetsområdets storlek, företagsform och koncernförhållanden. Att svarsfrekvensen i undersökningen dessutom är låg bidrar till att större koncernbolag i studien är van- ligare t.ex. inom gymnasieutbildning och att mindre företag utan koncernförhållanden är vanligare inom området för social omsorg. Exakt hur stor del av skillnaden i utfallet som beror på den typen av associationsform och hur mycket som beror på den typen av variabler är därför svår att uttala sig om. Ytterligare en osäkerhet i jämförelsen är de koncerninterna köpen inom mervärdesskatte- grupper som kan ge en viss variation i utfallet. Mervärdesskattepliktig försäljning av varor och tjänster kan i vissa fall påverka utfallet något, men är i de flesta fall av mycket begränsad omfattning. Inom sjukvårdsområdet är det vanligt med underleverantörer av från skatteplikt undantagna tjänster såsom laboratorie- och röntgen- tjänster samt andra sjukvårdstjänster. Köpta sjukvårdstjänster förekommer också inom t.ex. social omsorg. Dessa kostnader kan medföra dolda mervärdesskattekostnader för den privata utföraren. Även om studien är gjord på 77 privata utförare så är området för studien så brett att det för respektive delområde blir relativt få privata utförare. Metod för beräkning av ingående skatt 9.5Skillnader mellan offentlig och privat verksamhet Vid beräkningen av andelen ingående skatt baserad på offentliga verksamheter framgår inte den vinst som vanligtvis finns hos privata utförare. Schablonen blir därmed något högre när den endast baseras på kostnaderna för att producera tjänsten och inte inkluderar den eventuella vinsten hos den privata utföraren som i de fall den förekommer utgör en del av upphandlings/bidragsbeloppet. Vinstnivåer kan bl.a. variera beroende på konkurrensförhållan- den, bokslutsdispositioner, den privata utförarens möjligheter att påverka sina kostnader eller beroende på ersättningsnivån inom t.ex. ett LOV-system. De förhållanden som råder inom ett visst verksamhetsområde kan alltså variera dels mellan utförare, mellan kommuner eller landsting beroende på ersättningen och . Den kan också variera på grund av förändringar i efterfrågan som beror på yttre faktorer som t.ex. minskande elevkullar. Det skulle alltså vara osäkert att bygga en beräkning på vinstnivåer i ett visst företag . På grund av de skillnader som kan förekomma mellan olika privata utförare baseras inte heller beräkningarna på omsättning utan på de kostnader som ingår i beräkningen. De kostnader som används i beräkningarna av privata utförare inkluderar räntekost- nader, men inte kostnader för bokslutsdispositioner eller inkomst- skatt. Privata utförare betalar inkomstskatt vilket inte är fallet för motsvarande verksamhet i offentlig regi. Förutsatt att prisnivåerna hade varit statiska skulle den privata utföraren om denne hade kun- nat dra av den ingående skatten från utgående skatt, ha förbättrat sitt resultat motsvarande de kostnader som är ingående skatt. Den del av resultatförbättringen som hade genererat en vinst hade också medfört inkomstskatt. Då privata utförare drar av kostnaden för den ingående skatten i inkomstdeklarationen kan den slutliga kostnaden för ingående skatt bli något lägre hos privata utförare än den beräknade andelen ingående skatt. Metod för beräkning av ingående skatt Beräkningarna av andel ingående skatt i verksamhet och motsvarande verksamhet som bedrivs av privata utförare har varit komplicerade och i vissa fall svåra att genomföra. Beräkningarna hade naturligtvis varit avsevärt enklare att säkerställa om de kunnat stämmas av mot kommunernas ansökningar om ersättning för ingående skatt enligt 2 § LEMK, vilket emellertid inte låtit sig göras eftersom dessa ansökningar inte separeras i förhållande till vare sig huvud- eller delområden. Trots detta bedömer utredningen att resultaten utgör ett tillräckligt underlag för att kunna dra slutsatser om andel ingående skatt i verksamhet inom såväl huvudområden som delområden när verksamheten bedrivs av kommuner och lands- ting. För motsvarande verksamhet som bedrivs av privata utförare är underlaget däremot för tunt för att resultaten ska kunna utgöra grund för annat än indikationer beträffande andel ingående skatt inom de olika verksamhetsområdena. bedrivs ifrågavar- ande verksamheter – oavsett aktör – bl.a. under samma offentlig- rättsliga regelverk, vilket kan antas begränsa olikheterna i hur verksamheten rent faktiskt bedrivs. Detta bekräftas av de resultat som kunnat räknas fram med avseende på de privata utförarnas andel ingående skatt. 10Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer I avsnittet beskrivs reglerna om ersättning för andel lokalkostnad samt lokalhyra vid vissa boendeformer, vilka utredningen be- nämner 18/5-regeln respektive 18-regeln. Vidare redogörs för olika aktörers synpunkter rörande tillämpningen av reglerna. Slutligen presenteras utredningens beräkningar av ingående skatt för lokal- kostnader och lokalhyra i förhållande till nuvarande schablon- nivåer. 10.1När kan kommuner ansöka om ersättning enligt 18/5-regeln respektive 18-regeln? Av 1 § 1 ersättningsförordningen följer att kommuner, i stället för att ansöka om ersättning enligt huvudregeln , om det framgår att viss del avser lokalkostnad kan ansöka om ersättning för denna del och för resterande del. Enligt 1 § 2 ersättningsförordningen lämnas ersättning av kostnaden vid hyra av lokal för sådana boendeformer som avses i 4 § LEMK. Ersättning lämnas dock inte om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av stat, kommun, landsting, kommunalförbund eller samordningsförbund. Av 4 § LEMK följer att de boendeformer som avses är sådana som anges i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket SoL samt 9 § 8 och 9 LSS. Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer 10.2Bestämmelser i om uthyrning av fastighet I syfte att ge en mervärdesskatterättslig bakgrund till 18/5- och 18- regeln, ges en kortare översikt av reglerna i ML som rör fastig- hetsuthyrning och frivillig skattskyldighet. 10.2.2Från skatteplikt undantagen fastighetsuthyrning Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skatte- pliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Enligt 3 kap. 2§ ML undantas, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter från skatteplikt. Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också upp- låtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nät- utrustning för mottagning av radio- och tv-sändningar, om tillhanda- hållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten. Enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt. 10.2.3Skattepliktig fastighetsuthyrning och frivillig skattskyldighet Av 3 kap. 3 § andra stycket ML framgår förenklat uttryckt att undantaget enligt 3 kap. 2 § inte gäller om fastigheten helt eller delvis hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning av skatt. Enligt 9 kap. 1 § första stycket ML gäller skyldigheten att betala skatt sådan skattepliktig fastighetsuthyrning eller bostadsrättsupp- låtelse som anges i 3 kap. 3 § andra stycket och tredje stycket 1 och 2 endast för fastighetsägare, hyresgäster, bostadsrättshavare, kon- kursbon och mervärdesskattegrupper som har angett utgående Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer skatt i en faktura för uthyrningen eller upplåtelsen (frivillig skatt- skyldighet). Detta innebär att både förutsättningarna i 3 kap. 3 § andra stycket (skattepliktig uthyrning) och i 9 kap. 1 § första stycket ML (börjat fakturera hyra med mervärdesskatt) måste vara uppfyllda för att frivillig skattskyldighet ska föreligga, dvs. för att fastighets- ägaren ska kunna fakturera hyra med mervärdesskatt. Bestäm- melserna om frivillig skattskyldighet har stöd av artikel 137.1 d i mervärdesskattedirektivet. Genom att fastighetsägaren kan ange utgående skatt vid uthyr- ningen kan denne också dra av den ingående skatt som hänför sig till uthyrningsverksamheten. Vid frivillig skattskyldighet undviks därför kostnader för icke avdragsgill ingående skatt i uthyrnings- verksamhet, som annars skulle utgjort s.k. dolda mervärdesskatte- kostnader som lagts på priset i hyran till hyresgästerna. Hyres- gäster som helt eller delvis bedriver verksamhet som medför skatt- skyldighet, och hyr en lokal som används stadigvarande i den verk- samheten, kan således få faktura på hyresbeloppet med mer- värdesskatt och dra av den del av skatten som avser den mervärdes- skattepliktiga verksamheten. Sådana hyresgäster som bedriver från skatteplikt undantagen verksamhet kommer däremot att få en faktura utan mervärdesskatt. Merkostnader för fastighetsägaren i form av icke avdragsgill ingående skatt kan antas övervältras i hyran till hyresgästen (dold mervärdesskatt). Kommuner kan emellertid få mervärdesskatt på hyresbeloppet även om den verksamhet som bedrivs i fastigheten inte medför skattskyldighet. Av 3 kap. 3 § andra stycket tredje meningen ML följer nämligen att det är fråga om en skattepliktig uthyrning om en fastighetsägare hyr ut till staten, en kommun, ett kommunal- förbund eller ett samordningsförbund även om dessa hyresgäster i fastigheten bedriver en verksamhet som inte medför skatt- skyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Även i sådana fall kan fastighetsägaren bli frivilligt skattskyldig genom att börja fakturera hyra med mervärdesskatt. Det betyder att uthyr- ning av en lokal till en kommun som bedriver mervärdesskattefri verksamhet, t.ex. utbildning i form av gymnasieskola, kan uppfylla kriterierna för skattepliktig uthyrning. Eftersom kom- muner har rätt till ersättning för ingående skatt enligt 2 § LEMK Ersättning för lokalkostnad och hyra vid vissa boendeformer SOU 2015:93 kvarstår i dessa fall inga kostnader för ingående skatt hos kommunen. Det är däremot inte fråga om en skattepliktig uthyrning till en kommun om kommunen hyr ut fastigheten vidare till någon annan än staten, en kommun etc. som bedriver en verksamhet som inte medför skattskyldighet. I sådant fall kan fastighetsägaren inte bli frivillig skattskyldig för uthyrningen (jfr 3 kap. 3 § andra stycket fjärde meningen ML). Skattepliktig uthyrning kan inte heller förekomma till den del uthyrningen avser stadigvarande bostad. Detta gäller uthyrning till såväl privata utförare som kommuner. Bestämmelsen har samband med avdragsförbudet med avseende på stadigvarande bostad i 8 kap. 9 ML. När en fastighetsägare hyr ut en fastighet för att användas för sådana boendeformer som anges i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket SoL och 9 § 8 och 9 LSS, kan frivillig skattskyldighet inte föreligga för den del som avser stadig- varande bostad. Hyresbeloppet kommer därför att innehålla dold mervärdesskatt eftersom fastighetsägaren inte har någon avdrags- rätt för sin ingående skatt och därför måste höja hyran för att kompensera detta. 10.3Vad innebär avseende fastighetsuthyrning m.m. för kommuner och privata utförare i förhållande till LEMK? 10.3.1… när kommunen hyr lokal för vissa boendeformer (18-regeln) Av bestämmelserna i 3 kap. 3 § ML framgår att när kommuner hyr lokaler är sådan uthyrning skattepliktig. Det innebär att fastighets- ägaren kan bli frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt på hyran till kommunen. Eftersom kommunen har rätt till ersätt- ning för ingående skatt enligt 2 § LEMK uppstår inga kostnader för ingående skatt för kommunen. Inte heller om kommunen äger lokalerna för verksamheten uppstår några kostnader för ingående skatt eftersom kommunen även i detta fall har rätt till ersättning för den ingående skatten enligt 2 § LEMK.