sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — påpekar att hanteringen av de latenta skatte- skulderna är mycket förmånlig i förhållande till inkomstskatte- lagens regler. Övergångsmodellen innebär att skattemässiga över- avskrivningar som skett före inträdet i tonnagebeskattningen succesivt efterges . Det ligger enligt Skatte- verket nära till hands att anta att reglerna gör att rederier med stora skattemässiga överavskrivningar kommer att välja tonnageskatt i syfte att slippa betala skatt på de obeskattade reserverna snarare än att utnyttja reglerna i tonnagebeskattningen i övrigt. Bedömningen av hur fördelaktiga nämnda regler bör vara för de skattskyldiga ankommer inte på att bedöma, varför det avstår från ytterligare synpunkter på förslagets utformning i denna del. Verket framhåller vidare att den danska modellen som ett antal av utredningens experter lyft fram i ett särskilt yttrande framstår som betydligt mera arbetskrävande för såväl de skattskyldiga som än övergångsmodellen. Om den danska modellen skulle läggas till grund för lagstiftning är det nödvändigt att man i det fortsatta lagstiftningsarbetet arbetar på att genom schabloni- sering förenkla den. Kammarrätten i anser att det är önskvärt att rederiernas beslut ifråga om investeringar fattas utifrån marknads- mässiga överväganden och att skattemässiga hänsyn så vitt möjligt inte ska styra besluten. Övergångsmodellen innebär att rederierna i tonnageskattesystem saknar andra subventions- och incitamentsstrukturer än själva schabloniseringen av inkomsterna. Vad som framkommit om att övergångsmodellen skulle inbjuda till missbruk av just skattemässiga skäl, och att rederierna skulle skifta mellan konventionell beskattning och tonnage- beskattning är dock en klar nackdel med förslaget. Kammarrätten saknar underlag och sådan kunskap om bland annat rederiernas förutsättningar för att kunna bedöma om denna risk är reell. Kammarrätten i anser att den som i det konven- systemet har gjort överavskrivningar inte bör erhålla en ytterligare förmån i förhållande till den som gjort avskrivningar med lägre belopp. Den danska modellen i vilken latenta skatte- skulder inte efterges är därför att föredra. Länsrätten i anser att en eftergift av de latenta skatteskulderna medför att det i tonnageskattesystemet inte finns något incitament att öka eller bibehålla den verksamhet som företagen hade vid inträdet i systemet. Vidare innebär övergångsmodellen och en eftergift av de latenta skatteskulderna att rederinäringen ges ytterligare stöd utöver vad som följer med schablonbeskattningen. Överavskrivningar i kombination med övergångsmodellen kan ge incitament till att med tio års intervaller växla mellan tonnagebeskattning och de konventionella reglerna. Det kan enligt länsrätten även ifrågasättas om kommer att godkänna övergångsmodellen. Dessa omständigheter sammantagna talar mot att utredningens förslag genomförs. vid tillstyrker att ett tonnageskattesystem ska införas i , men anser att det finns anledning till vissa överväganden beträffande den s.k. över- gångsmodellens hantering av latenta skatteskulder. förslår därför en successiv avtrappning av de latenta skatteskulderna vid inträdet i systemet med tonnagebeskattning, men över . Detta skulle innebära att hälften av de latenta skatteskulderna återstår och att incitamenten till att växla mellan systemen därigenom minskar. Incitamentet blir då snarare att hålla sig inom systemet med tonnagebeskattning, vilket är själva syftet med införandet av systemet. som mer rättvis i förhållande till dem som inte gjort så stora avskrivningar före inträdet i systemet. tillstyrker betänkandets förslag. Samfundet anser att fartygsvinster och rörelsevinster ska beskattas enhetligt och enbart med schablonbeskattning beräknad på tonnage. Det är osäkert om befintliga skatteskulder någonsin kan förväntas komma att realiseras även inom det konventionella skattesystemet med hänsyn till möjligheten att utnyttja avskriv- ningsunderlag och en kontinuerlig rullning av latenta skatteskulder. Samfundet delar utredningens uppfattning att det kan vara motiverat att inte öppna en möjlighet till försäljningar av fartyg och andra inventarier efter ett inträde i tonnageskattesystemet för att uppnå en omedelbar och definitiv skattelättnad. Den övergångs- modell, varigenom fartygsvinster övergår till att fullt integreras i tonnageskattesystemet, som utredningen föreslår, tillstyrks därför. Samfundet anser vidare att nominella vinster vid fartygsförsäljning bör ingå i tonnagebeskattningen. Ett undantag för nominella fartygsvinster ger ett oönskat incitament till fartygsinvesteringar också när sådana inte fullt ut är kommersiellt motiverade. Vinster från fartygsförsäljningar är naturligt hänförliga till rederiverksamheten och det vore konsekvent att likställa sådana inkomster med andra inkomster från den kvalificerade verksam- heten. För att undvika att fartygshandel kommer att ingå i den kvalificerade verksamheten skulle en spärr kunna övervägas. Denna skulle kunna utformas så att försäljning under ett verksamhetsår av mer än ett fartyg eller av flera fartyg som överstiger av det sammanlagda tonnaget ska beskattas i särskild ordning utanför den kvalificerade verksamheten. vill framhålla att företag i rederi- branschen inte kan överblicka och uttala sig om sin verksamhet och hur den ser för en så som krävs för att kunna byta skattesystem. Följaktligen kan de berörda företagen inte planera för att med tio års intervaller byta mellan tonnagebeskattning och beskattning enligt de konventionella reglerna. anser inte att de latenta skatte- skulderna ska kunna efterges vid en övergång till tonnageskatt. Det innebär att det saknas incitament att öka den verksamhet som man hade vid inträdet i tonnagebeskattningen, vilket föreningen ser som huvudsyftet med förslaget. anser att förslaget om hur latenta skatte- skulder ska hanteras är så förmånligt att det kan uppfattas som stötande. Förbundet tror också att den föreslagna lösningen inbjuder till missbruk. Utredningens utgångspunkter vid behandling av ackumulerade överavskrivningar, de latenta skatteskulderna, i ett svenskt tonnageskattesystem är att de latenta skatteskulderna inte ska efterges, men att en avskattning inte heller ska ske . För att den metod som väljs ska vara förenlig med syftet med en ny stödordning bör den uppmuntra företagen att bibehålla eller öka den verksamhet som bedrivs vid övergången till tonnagebeskattning. Den modell som väljs för hantering av de ackumulerade överavskrivningarna bör, enligt utredningens uppfattning uppfylla följande kriterier. Modellen ska vara hanterbar och enkel. Regel- verket bör vara lättillgängligt såtillvida att det ska vara begripligt och överblickbart. Den modell som väljs ska även från ett praktiskt perspektiv vara lätt att tillämpa för såväl den skattskyldige som för . De värden som ingår i en modell, t.ex. storleken på den latenta skatteskulden eller värdet av ett fartyg ska även vara lätt att kontrollera. Modellen bör även vara av övergångskaraktär så att de latenta skatteskulderna inte behöver hanteras för evigt. Den reglering för hantering av de latenta skatteskulderna som väljs bör ha en slutpunkt, dvs. rederierna och bör inte behöva hantera skulderna. 22.5.2Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag, den finska och den danska modellen Utredningen har gått igenom och övervägt de modeller som används för att hantera de ackumulerade överavskrivningarna i våra grannländer och det förslag som tog fram. Nedan följer en redogörelse för varför utredningen inte anser att de ska tillämpas i det svenska systemet. (Fi 2004:20) förslag Den övergångsmodell som föreslog i sitt betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20) uppfyller inte de kriterier som anges i förevarande utredningsdirektiv vad gäller hanteringen av de latenta skatteskulderna. Övergångsmodellen innebär att de skattemässiga överavskrivningar som skett före inträdet i tonnageskattesystemet skrivs ner . Övergångsmodellen uppfyller således inte kravet på att de latenta skatteskulderna inte ska efterges. Om den latenta skatteskulden successivt minskas och inte beskattas vid en övergång till ett tonnageskattesystem eller i tonnageskattesystemet kan företagen dra fördel av att den genom överavskrivningar uppskjutna skatteskulden trappas ned och förvandlas till en slutlig skattelättnad. Enligt inkomstskattelagens regler om värdeminskningsavdrag för inven- tarier kommer gjorda överavskrivningar att beskattas, dels genom att företaget av exempelvis ett fartygs ekonomiska livslängd kommer att göra bokföringsmässiga avskriv- ningar enligt plan som inte kommer att påverka företagets skattemässiga resultat, dels när inventarier avyttras. Vid avyttring minskar avskrivningsunderlaget med ersättningen för avyttrade inventarier. Detta innebär att företagets framtida avskrivningar kommer att minska och företagets skattemässiga resultat därmed öka. Eftersom förvärv av nya fartyg ökar avskrivningsunderlaget kan företagen genom nyförvärv fortsätta att skjuta skatteskulden framför sig. Det konventionella skattesystemet ger således incita- ment för rederierna att återinvestera i nya fartyg. Med den s.k. övergångsmodellen försvinner efter en tioårsperiod med tonnage- beskattning incitamentet att bibehålla eller öka verksamheten. En nedtrappning av de skattemässiga överavskrivningarna enligt övergångsmodellen skulle innebära att rederierna kan utnyttja inkomstskattelagens förmånliga avskrivningsregler som företagen efter ett inträde i tonnageskattesystemet kan uppnå en fullständig eftergift av den latenta skatteskulden. Tonnageskatte- utredningens förslag till hantering av rederiernas överavskrivningar innebär väsentligt fördelaktigare regler för upplösning av dessa än vad som gäller i dagens skattesystem. Vidare inbjuder modellen till att växla mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning för att på så sätt tillgodogöra sig för- månliga värdeminskningsavdrag i det ena systemet för att sedan uppnå en slutlig skattelättnad genom eftergift av den latenta skatteskulden i det andra. Övergångsmodellen uppfyller således inte syftet att ge rederierna incitament att öka eller ens bibehålla sin verksamhet och därmed inte heller tonnageskattesystemets huvudsakliga syfte – att öka antalet svenskflaggade fartyg. I det finska tonnageskattesystemet efterges de latenta skatteskulderna genom ett årligt avdrag med 1/9. i det finska tonnage- skattesystemet har företagen inte kvar några överavskrivningar. Samma aspekter gör sig därmed gällande beträffande den finska modellen som beträffande övergångs- modell vad gäller incitamentsstrukturen för fartygsanskaffning. Även den finska modellen innebär en mycket förmånlig skattelättnad genom möjligheten för bolag att göra överavskrivningar i det konventionella systemet och därefter få den skatteskuld som upp- kommer nedskriven inom tonnageskattesystemet. Den finska modellen innebär vidare att ett verkligt värde på fartyg och andra inventarier ska bestämmas vid inträdet i tonnagebeskatt- ning. I praktiken ska en uppskattning eller värdering av marknads- priset göras. Marknadsvärderingar är behäftade med osäkerhet och torde vara kostsamma för rederiet samt medföra bedömnings- svårigheter för . har vidare för att säkerställa att det sammantagna stödet till sjöfartsnäringen inte överskrids, eller spiller över på andra verksamheter än sjöfart, infört stoppregler i sin tonnageskattelag. Det årliga avdraget på 1/9 får inte överskrida det årliga maximala beloppet av statsstöd som beviljas med beaktande av den skattskyldiges övriga stöd. Det årliga avdraget på 1/9 får inte användas för att reducera överavskrivningar som gjorts före inträdet i tonnagebeskattning och som redan har kommit företaget till del genom vinstreducering i kommersiell verksamhet som inte hör till området för tonnagebeskattad verk- samhet. Det finska regelverket får anses förhållandevis komplext. Systemet kan vid en sammantagen bedömning inte sägas utgöra en lättillgänglig reglering eller vara enkelt att tillämpa och kontrollera. Den finska modellen uppfyller vidare inte utgångspunkten i direktiven att de latenta skatteskulderna inte ska efterges vid en övergång till tonnagebeskattning. Det danska tonnageskattesystemets hantering av ackumulerade överavskrivningar överensstämmer i flera delar med utgångs- punkterna för ett svenskt system. Någon direkt avskattning vid inträdet i tonnageskattesystemet sker inte. Beskattning blir endast aktuell när ett fartyg säljs eller på annat sätt överlåts och fartyget eller inventarierna inte ersätts av andra fartyg eller inventarier. använder såsom ovan har beskrivits ett system med övergångssaldo och utjämningssaldo. Både övergångssaldot och utjämningssaldot minskas dock genom en kalkylmässig avskrivning på . Det innebär att de ackumulerade överavskrivningarna, visserligen i en långsam takt i förhållande till den finska modellen, successivt minskas. När ett fartyg eller andra inventarier överlåts dras försäljnings- summan av från det saldo till vilket fartyget eller inventariet hör. Om övergångssaldot blir negativt beskattas det negativa beloppet om det inte motsvaras av ett positivt utjämningssaldo. Modellen med övergångssaldo och utjämningssaldo innebär att så länge nytt tonnage eller andra inventarier anskaffas som ersättning för det överlåtna återförs inte de latenta skatteskulderna till beskattning. I den danska modellen jämställs bindande kontrakt om leverans av fartyg med anskaffning av fartyg. Det är således möjligt även i den danska modellen att undgå reell beskattning av överavskrivningarna så länge inte rederiverksamheten minskar till den grad att övergångssaldot blir negativt eller rederiverksamheten avvecklas. Den danska modellen innebär att rederierna och under mycket långa tidsperioder ska hantera saldona. Det negativa övergångssaldot bortfaller inte utan ska bli föremål för beskattning . Den danska modellen uppfyller, genom nedskriv- ningen av övergångssaldot och utjämnings- saldot, inte heller de förutsättningar för hantering av de ackumulerade överavskrivningarna som utredningen enligt sina direktiv har att hålla sig till. 22.5.3Ackumulerade överavskrivningar ska fastställas i ett skillnadsbelopp Förslag: Om det bokförda värdet på inventarierna som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten, vid utgången av beskatt- ningsåret närmast före som tonnagebeskattning ska ske, överstiger det skattemässiga värdet, ska skillnaden fastställas (skillnadsbeloppet). Reglerna i 18 kap. IL om värdeminskningsavdrag innebär när det gäller inventarier med en lång ekonomisk livslängd, såsom fartyg, möjlighet till skattemässiga överavskrivningar med betydande belopp. Det medför att företag vid inträdet i tonnageskatte- systemet på grund av överavskrivningar på fartyg men även andra inventarier har latenta skatteskulder. De ackumulerade över- avskrivningarna uppgick till 6,4 miljarder (beräknat på 495 företag inom SNI-koderna 501 Havs- och kustsjöfart, passagerar- trafik och 502 Havs- och kustsjöfart, godstrafik). Totalt för samtliga av de företag som har ett kvalificerat fartyg knutet till sig uppgick de ackumulerade överavskrivningarna till . De företag som utredningen antagit kommer träda in i systemet är 23 till antalet och de har acku- mulerade överavskrivningar som uppgick till för . För utförligare information hänvisas till kapitel 8 och kapitel 30. Vid inträdet i tonnageskattesystemet måste de överav- skrivningar ett företag har kunna urskiljas och fastställas. Den metod som väljs för att fastställa överavskrivningarna bör vara enkel och hanterbar. Regelverket bör vara begripligt och över- blickbart. Reglerna för fastställande av överavskrivningar ska även från ett praktiskt perspektiv vara lätta att tillämpa för såväl den skattskyldige som . De värden som fastställs ska vara lätta att kontrollera. Utredningen har konstaterat att de modeller som används i och inte uppfyller de i direktiven givna förut- sättningarna. Detsamma gäller före- slagna modell. Utredningen har även funnit att de i vissa avseenden är alltför komplicerade. Eftersom fartyg utgör stora investeringar och har en lång ekonomisk livslängd kan huvuddelen av de ackumulerade överav- skrivningarna antas utgöras av avskrivningar på fartyg, även om avskrivningar föreligger även på andra inventarier. I det befintliga konventionella skattesystemet hanteras inventarier kollektivt. Även om det skulle vara teoretiskt möjligt att utifrån enskilda företags bokföring och anläggningsregister fördela avskrivningsunderlaget på inventarierna skulle det vara både tidsödande för företagen och svårkontrollerat för . Ett sådant förfarande uppfyller inte utredningens målsättning att regelverket ska vara lätt att tillämpa och lätt att kontrollera. En schablonmässig bestämning av överavskrivningarna är därför att föredra. En variant skulle kunna vara att bestämma överavskrivningarna till skillnaden mellan inventariernas skattemässiga värde och marknadsvärdet. Marknadsvärdet kan dock vara svårt att fastställa. I praktiken skulle det innebära en uppskattning eller värdering av marknadspriset vid en överlåtelse. Marknadsvärderingar av inven- tarier är kostsamma för företagen. En marknadsvärdering medför även bedömningar och kontroller från sida. Utred- ningen bedömer att det bokförda värdet av inventarier är ett mer lämpligt värde att utgå ifrån. De bokförda värdena ska följa god redovisningsed. De bokförda värdena har fördelen av att vara lättillgängliga för företagen och kan kontrolleras av . Utredningen föreslår därför en regel enligt vilken överav- skrivningarna fastställs i ett skillnadsbelopp baserat på skillnaden mellan bokförda värden och skattemässiga värden. De ackumulerade överavskrivningarna bör vara fastställda och kända redan från början. I samband med att ett företag träder in i tonnageskattesystemet bör storleken på de överavskrivningar som är hänförliga till de inventarier som har hänförts till den tonnage- beskattade verksamheten fastställas. Till den del det bokförda värdet på inventarierna överstiger det skattemässiga värdet ska skillnaden fastställas. Detta belopp utgör underlaget för den latenta skatteskulden, det så kallade skillnadsbeloppet. Utredningen föreslår således att ackumulerade överavskriv- ningar på inventarier som ska omfattas av tonnagebeskattning ska fastställas vid inträdet i tonnagebeskattning. Storleken av ett företags överavskrivningar bestäms schablonmässigt genom att ett s.k. skillnadsbelopp fastställs. mellan det bokförda värdet på de inventarier som ska ingå i den tonnagebeskattade verksamheten och deras skattemässiga värde. Bestämmelsen föreslås tas in i 39 b kap. 19 § IL. 22.5.4Avstämning och återföring (avstämningsmodellen) Förslag: En del av skillnadsbeloppet ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet om –nettotonnaget som utgör underlag för beräkningen av tonnageinkomsten, eller –den andel av nettotonnaget som ägs av den som bedriver verksamheten har minskat eller är oförändrat det femte beskattningsåret i förhållande till det första beskattningsåret som tonnage- beskattning ska ske. En ny avstämning ska göras i förhållande till den föregående avstämningen. Om nettotonnaget eller den ägda andelen har minskat ska en andel av skillnadsbeloppet tas upp som intäkt. Den andel av skillnadsbeloppet som ska tas upp ska uppgå till av det ursprungliga skillnadsbeloppet. Om den ägda andelen av nettotonnaget har minskat med ska dock en så stor andel av skillnadsbeloppet som motsvarar minskningen tas upp. Vid utträde ur tonnagebeskattningen eller vid återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning samt vid likvidation eller konkurs ska återstående skillnadsbelopp tas upp som intäkt tonnagebeskattning sker eller det beskattningsår återkallelsen sker. Utgångspunkter för hanteringen av de latenta skatteskulderna Det fastställda skillnadsbeloppet ska inte efterges, utan återföras till beskattning. Utredningen har därmed att ta ställning till när och hur återföringen till beskattning ska ske. Utredningen har övervägt ett flertal alternativ. Av utredningens direktiv följer att en avskattning av de ackumulerade överavskrivningarna inte bör ske Eftersom flera rederier har stora latenta skatteskulder till följd av gjorda överavskrivningar anser utredningen att en obligatorisk och omedelbar beskattning av de ackumulerade överavskrivningarna inte är rimlig. Det är därför inte aktuellt att förena inträde i tonnageskattesystemet med avskattning av ett företags ackumulerade överavskrivningar. Vid bedömningen av vilka regler som bör gälla för hanteringen av de ackumulerade överavskrivningarna vid inträdet i tonnageskatte- systemet fäster utredningen vikt vid att reglerna ska vara begripliga och förutsägbara för företagen och . De värden som används ska vara möjliga att kontrollera och reglerna bör ge incita- ment att öka den svenskflaggade handelsflottan. Modellen bör även vara av övergångskaraktär. De ackumulerade överavskrivningarna bör återföras till beskattning i vart fall senast när den som är godkänd för tonnagebeskattning lämnar tonnageskattesystemet. Företag med ackumulerade överavskrivningar bör inte ges en förmånligare behandling vid ett inträde i tonnageskattesystemet än om de stannar kvar i det konventionella systemet. Överavskrivningarna bör sam- tidigt, för att införandet av tonnageskattesystemet inte ska bli meningslöst genom att kostnaden för återföringen av de latenta skatteskulderna blir ekonomiskt ohållbar för företagen, återföras i sådan takt och omfattning att företag med latenta skatteskulder har möjlighet att välja tonnagebeskattning. Ett alternativ är att den som är godkänd för tonnagebeskattning med tonnagebeskattning ska återföra skillnadsbeloppet till beskattning. En sådan återföring skulle kunna ske genom att del av skillnadsbeloppet varje beskattningsår tas upp till beskattning. En årlig återföring av skillnadsbeloppet skulle kunna bestämmas så att en återföring ska ske med en tiondel varje beskattningsår, dvs. motsvarande den minsta giltighetstiden. En bestämd årlig åter- föring skulle säkerställa att de ackumulerade över- avskrivningarna tas upp till beskattning . Modellen innehåller dock inget incitament för den som ingår i tonnageskattesystemet att öka sitt tonnage. Utredningen bedömer mot bakgrund av de överavskrivningsnivåer som föreligger i branschen att många företag saknar tillräckliga eko- nomiska reserver för att återföra sina ackumulerade överav- skrivningar till beskattning i enlighet med modellen. Ett annat alternativ är att återföringen ska ske med tonnagebeskattning, dock senast när den som är godkänd för tonnagebeskattning lämnar tonnageskattesystemet och återinträder i konventionell beskattning. I det föreslagna tonnageskatte- systemet är tiden med tonnagebeskattning inte fast. Giltighets- tiden, även benämnd tonnageskatteperiod, löper från inträdet fram till utträde, dock . Den reglering för återföring till beskattning som ska ske bör ha en slutpunkt, dvs. rederierna och ska inte behöva hantera skulderna. Den latenta skatteskulden ska inte behöva hanteras även vid ett återinträde i konventionell beskattning. Utredningen anser därför att skillnadsbeloppet bör tas upp till beskattning senast vid utträde ur tonnageskattesystemet. Eftersom tonnageskatteperioden i det föreslagna tonnageskatt- systemet kan komma att löpa under fler år än anser utredningen att en återföring av skillnadsbeloppet till beskattning senast när den som är godkänd för tonnagebeskattning lämnar tonnageskattesystemet är rimlig. I en sådan modell behöver varken hela skillnadsbeloppet eller en viss del av det tas upp till beskattning under ett visst beskattningsår. Företagen ges en viss dispositionsfrihet och möjlighet att återföra sin skatteskuld till beskattning med positiva resultat och med bättre likviditet. Även med en återföringstid som kan komma att sträcka sig över , då återföringen ska ske senast vid utträdet ur tonnagebeskattning, säkerställs en slutpunkt när skatteskulderna ska vara slutreglerade.