sou · H3B393 · 2015-11-03 00:00:00 — Inhyrd personal beräknas inte ha någon egentlig ingående skatt medan laboratorie- och röntgen- tjänster beräknas till , baserat på svar på enkäten från två privata utförare. Av figur 4.3 framgår att den specialiserade psykiatriska vården och verksamheten för ambulans/sjuktransporter har högst andel personal med en andel på av de totala kostnaderna exklusive skatt. Lägst andel personalkostnader har landstingens specialiserade somatiska vård med en andel på , primärvården har en lite högre andel på . För båda delområdena framstår andelen personalkostnader dock som relativt låg jämfört med övriga två delområden. I stället är andelen övriga kostnader höga. Eftersom övriga kostnader innehåller en hög andel interna köp av personalintensiva tjänster som medicinsk service är andelen per- sonal räknat med de indirekta personalkostnaderna dock högre. För den specialiserade somatiska vården utgör kostnader för medi- cinsk service som köpts internt ungefär en fjärdedel av de totala kostnaderna exklusive skatt. Lokalkostnaderna ligger för samtliga verksamheter på mellan av kostnaderna. Figur 4.3 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt i landstingsdriven verksamhet som utgörs av personal, lokalkostnader respektive övriga externa- och interna kostnader uppdelat per delområde för specialiserad somatisk vård, primärvård, specialiserad psykiatrisk vård och verksamhet för ambulans/sjuktransport 2013 (n=21) Övr kostn (ext) Övr kostn (int) Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. Bland övriga externa kostnader finns en del kostnader utan ingå- ende skatt t.ex. läkemedel som köps in till sjukhus och verksam- hetanknutna tjänster som upphandlas externt och som är undan- tagna från skatteplikt. Större delen av de verksamhetsanknutna tjänsterna är inhyrd verksamhetsanknuten personal, övriga verk- samhetsanknutna tjänster skulle kunna vara laboratorie- och röntgentjänster. Andelen inhyrd personal för verksamhetsanknutna tjänster är störst inom primärvården och den specialiserade psykiatriska vården och utgör av de totala kostnaderna exklusive skatt. Tillgången på personal är något som kan variera . I beräkningen är inhyrd verksamhetsanknuten personal beräknad utan ingående skatt. Lokalkostnaderna står för av den totalt beräknade ingående skatten, medan andel ingående skatt hänförlig till övriga kostnader är högre, se figur 4.4. Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna i landstingsdriven verksamhet som kommer från lokalkostnader och övriga kostnader uppdelat per delområde för specialiserad somatisk vård, primärvård, specialiserad psykiatrisk vård och verksamhet för ambulans/sjuktransport inom landstingen 2013 (n=21) Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. Som primärvård räknas grundläggande medicinsk behandling, om- vårdnad samt förebyggande och rehabiliterande vård. Till primär- vården hänförs sådan vård som ges av läkare med specialisering inom allmänmedicin, men också av andra vårdgivare inom områden som sjuksköterskevård, barnhälsovård, mödrahälsovård, rehabilitering m.m.11 11 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 7–8. För de sex landstingens primärvårdsverksamheter som ingår i underlaget beräknas andelen ingående skatt 2013 till i genomsnitt , där ett landsting ligger lite högre . För de privata utförarna ligger andelen på mellan se figur 4.5. Figur 4.5 Andelen ingående skatt av totala kostnader för landstingsdriven verksamhet och privata utförare av primärvård 2013 utifrån storlek på verksamhet (n=13) Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting, inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. Den genomsnittliga andelen ingående skatt för landstingen på är över de privata utförarnas andel som beräknas till . Bland privata utförare med husläkar- mottagning märks en viss andel inköp av från skatteplikt undantagna sjukvårdstjänster som laboratorie- och röntgentjänster, vilket håller nere nivåerna för ingående skatt. Av de sju privata utförare inom primärvård som utredningen undersökt är det fyra utförare som har skattepliktig omsättning av tjänster. Det handlar om intäkter för intyg, företagshälsovård och hälsoundersökningar vilka som mest utgör av omsätt- ningen. Den specialiserade somatiska vården ges av läkare med annan specialisering än allmänläkare, men också av annan vårdgivare som sjuksköterskor, sjukgymnaster eller arbetsterapeuter m.fl. och innebär att sjukvården är mer specialiserad än inom primärvården.12 Landstingens verksamhet för specialiserad somatisk vård har för de enheter utredningen räknat på en andel ingående skatt på mellan , se figur 4.6. Beräkningen av andel ingående skatt vad avser de privata ut- förarna ger ett mer spritt resultat mellan . Detta kan förklaras av att landstingen rymmer många verksamheter medan de privata utförarnas verksamheter, som beräkningarna grundas på, är mer inriktade mot ett specifikt område. Det är fråga om olika typer av kirurgiska och ortopediska mottagningar, ett sjukhus och en cancermottagning. En barnläkarmottagning och en enhet med rehabilitering och boende beräknas ha en andel ingående skatt på , medan en liten ögonmottagning beräknas ha en andel ingående skatt 2013 på . Mottagningen har haft en ökande omsättning och hade en kraftigt ökad materialåtgång jämfört med då andelen ingående skatt endast var , dvs. mer i nivå med de flesta övriga enheterna i undersökningen. Även en fertilitetsmottagning beräk- nas ha en hög andel ingående skatt på . 12 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 9. Figur 4.6 Andel ingående skatt av de totala kostnaderna för landstingsdriven verksamhet och privata utförare inom den specialiserad somatisk vården utifrån storlek på verksamhet (n=16) Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting, inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. Den genomsnittliga andelen ingående skatt är en dryg procenten- het lägre för landstingen jämfört med de privata utförarna i under- sökningen. För landstingen är andelen ingående skatt inom den somatiska vården medan den för de privata utförarna beräknas uppgå till . Bland de privata utförarna är det sex utförare som säljer varor eller tjänster som omfattas av skatteplikt såsom utbildning, admin- istrativa tjänster, uthyrning av anläggning, intyg, luncher, vykort, sterilisering av gods m.m. Som mest utgör de skattepliktiga till- handahållandena av omsättningen. Inom den specialiserade psykiatriska vården ges specialiserade insatser vid psykisk sjukdom och psykisk funktionsnedsättning. Hit räknas också bl.a. beroendevård.13 Landstingens verksamheter för specialiserad psykiatrisk vård är relativt samlade med en andel ingående skatt på mellan , se figur 4.7. Underlaget från privata utförare är mycket begränsat. Utredningen har fått svar från tre privata utförare, varav två lite större som ligger i nivå med verksamheter och en lite mindre privat utförare som skiljer sig från övriga med en högre andel ingående skatt på . Figur 4.7 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna för landstingsdriven verksamhet och verksamhet som bedrivs av privata utförare inom den specialiserade psykiatriska vården utifrån storlek på verksamhet (n=9) Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting, inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. 13 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 10. Den genomsnittliga andelen ingående skatt för de privata ut- förarna som bedrev specialiserad psykiatrisk vård 2013 beräknas uppgå till vilket är nästan en procentenhet högre än landstingens genomsnitt inom delområdet på . Samtliga tre privata utförare har viss försäljning av varor eller tjänster som omfattas av skatteplikt. Försäljningen avser bl.a. böcker, intyg, utbildning samt föreläsningar och som mest utgör försälj- ningen av omsättningen. I verksamhet för ambulans- och sjuktransporter ingår transporter till och mellan vårdenheter samt permissionsresor. Sjukresor som t.ex. görs med kommunens färdtjänst ingår inte.14 Ambulans- och sjuktransporter är ett delområde inom övrig hälso- och sjukvård. Området särredovisas emellertid inte i räken- skapssammandragets driftsredovisning, vilket har gjort att utred- ningen har begärt in uppgift om samtliga kostnadsgrupper. Flera landsting har inte kunnat lämna kompletta uppgifter varför utred- ningen endast har kunnat utföra beräkningar för tre landsting. Andelen ingående skatt för ambulans- och sjuktransporter be- räknas till i genomsnitt utan några större skillnader mellan de tre landsting som beräkningen grundas på, se figur 4.8. Inklusive luftburen ambulanssjukvård uppskattas den genomsnittliga andelen ingående skatt vara marginellt högre, 4,9 pro- cent. 14 Instruktioner för Räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 12. Figur 4.8 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna för landstingens verksamhet för ambulans- och sjuktransporter 2013 utifrån storlek på verksamhet (n=3) 0 50 100 150 200 250 300 Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. För delområdet ambulans- och sjuktransporter är andelen ingående skatt sammanvägd med det genomsnitt som räknades fram i del- betänkandet för luftburen ambulanssjukvård. I utredningens del- betänkande (SOU 2014:78) beräknades andel ingående skatt till . Beräkning av andel ingående skatt för den luftburna ambulanssjukvården bygger i delbetänkandet på både beräkningar av landstingsdriven verksamhet och verksamhet hos privata ut- förare. 4.4.8Kostnader för laboratorie- och röntgentjänster Upphandlingskostnader för laboratorie- och röntgentjänster ger liksom som upphandling av övriga sjukvårdstjänster rätt till ersätt- ning för dold mervärdeskatt. Utredningen har fått svar från två relativt stora privata utförare som tillhandahåller laboratorie- och röntgentjänster. De två privata utförarna har en andel ingående skatt på , vilket ger en genomsnittlig andel ingående skatt på , se figur 4.9. Figur 4.9 Andelen ingående skatt av den totala kostnaden för laboratorie- och röntgentjänster hos privata utförare utifrån storlek på verksamhet (n=2) Källa: Inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. Enligt utredningens beräkningar uppgår den genomsnittliga kost- naden för ingående skatt inom sjukvårdsområdet för landstingen till . Utredningens beräkningar indikerar att andel ingå- ende skatt inom respektive delområde uppgår till för den specialiserade somatiska vården, till för primär- vården, till för den specialiserade psykiatriska vården och till för ambulans- och sjuktransporter. Med hänsyn till att enkätsvaren från privata utförare är relativt få går det inte att göra en statistiskt sett hållbar beräkning för dem utan beräkningarna får indikera om andelen ingående skatt hos dessa aktörer skiljer sig från verksamhet. En samman- vägning av andelen ingående skatt hos privata utförare baserad på nettokostnad per delområde skulle för de tre delom- rådena specialiserad somatisk vård, primärvård och specialiserad psykiatrisk vård vara . För delområdet specialiserad somatisk vård uppgår den genomsnittliga andelen ingående skatt till , för primärvården till och för den speci- aliserade psykiatriska vården till . Andel ingående skatt för privata utförare som bedriver verk- samhet inom primärvården och den specialiserade psykiatriska vården avviker med från den andel ingående skatt som beräknas för landstingens verksamheter. Skillnaden inom primärvården, där verksamhet som bedrivs av privata utförare beräknas ha en lägre andel ingående skatt, skulle kunna bero på kostnader för från skatteplikt undantagna sjuk- vårdstjänster såsom laboratorie- och röntgentjänster som köps in av de privata utförarna. Den landstingsdrivna primärvården köper i stor utsträckning denna typ av tjänster från den landstingsinterna serviceenheten för medicinsk service. Eftersom beräkningar görs för serviceenheternas ingående skatt belastas de landstingsdrivna enheterna för den ingående skatten vid beräkningarna och det upp- kommer inte en dold mervärdesskattekostnad såsom hos privata utförare. Underlaget inom den specialiserade psykiatriska vården är litet och en utförare skiljer sig från övriga. Det är svårt att dra några slutsatser utifrån enskilda fall, men det skulle kunna indikera att den specialiserade psykiatriska vården innehåller en viss variation. Övriga privata utförare är större och enskilda variationer mellan enheter inom dessa företag syns inte när beräkningarna görs på företagsnivå. Inom den specialiserade somatiska vården har flera privata ut- förare en högre andel ingående skatt i sina verksamheter än vad landstingen har. Den specialiserade somatiska vården innehåller också med sina många specialistinriktningar en stor variation av verksamheter. Beräkningarna för landstingen ger här en samman- hållen bild av alla de verksamheter som ingår i den somatiska vården. Eftersom andelen lokalkostnader är låg och övriga kostnader till stor del består av personalintensiva interna köp inom , eller från skatteplikt undantagna tjänster, överstiger inte andel ingående skatt för landstingens delområden nuvarande schablon på . Förutom köp av så kallad huvudverksamhet som motsvarar verksamhetsområden, söker landstingen också ersätt- ning för laboratorie- och röntgentjänster som inte belastas av ingående skatt samt för inhyrd sjukvårdspersonal. Uppgifter från privata utförare indikerar att andel ingående skatt inom området laboratorie- och röntgentjänster ligger något över dagens schablon, medan verksamhet inom området inhyrd sjukvårdspersonal (som i stort sett bara består av lönekostnader) ligger avsevärt under dagens schablon. Inom sjukvårdsområdet bedriver 15 av de 22 privata utförare som har svarat på utredningens enkät mervärdesskattepliktig för- säljning av varor eller tjänster. I de flesta fall rör det sig dock om av omsättningen. Det är vanligt med läkar- intyg, men det finns också hälsokontroller, företagshälsovård, utbildning etc. Tre av utförarna har en mervärdesskattepliktig för- säljning som uppgår till mellan av omsättningen. Utredningen konstaterar att andelen ingående skatt för den spe- cialiserade psykiatriska vården är något lägre än för övriga del- områden, men att övriga delområden inte skiljer sig så mycket åt. Spridningen för de landstingsdrivna verksamheterna är inte heller särskilt stor. Inom den specialiserade somatiska vården finns dock en stor spridning bland privata utförare som förefaller bero på de skillnader som kan finnas i fråga om verksamhetsinriktning inom delområdet. I avsnittet ges en beskrivning av de rättsliga ramarna för bedrivandet av verksamhet inom området tandvård och de aktörer som bedriver verksamhet inom området. Vidare redogörs för resultatet av beräkningarna med avseende på den ingående skatt som beräknas uppstå inom tandvårdsområdet. Slutligen redovisas de slutsatser utredningen dragit när det gäller nivåerna på den ingående skatten för området. Bestämmelser som styr tandvården finns huvudsakligen i tand- vårdslagen (1985:125), TvL, och i lagen (2008:145) om statligt tandvårdsstöd. TvL innehåller regler om bl.a. vilka krav som ställs på tandvården, avgifter, landstingens ansvar, personal och ledning. Lagen om statligt tandvårdsstöd innehåller bestämmelser om tandvårdsbidrag, högkostnadsskydd och ersättning till vårdgivare för utförd tandvård. Med tandvård avses enligt 1 § TvL åtgärder för att förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador i munhålan. Tandvård får antingen ges av landstingens tandvårdsorganisation, dvs. folk- tandvården, eller av en privat vårdgivare. Enligt 5 § tredje stycket TvL får ett landsting sluta avtal med någon annan om att utföra de uppgifter som och dess folktandvård ansvarar för enligt TvL. Uppgifter som innefattar myndighetsutövning får dock inte med stöd av denna bestämmelse överlämnas till en juridisk person eller en enskild individ. Enligt 7 § 1–3 TvL ska folktandvården svara för regelbunden och fullständig tandvård för barn och ungdomar till och med det år då de fyller , specialisttandvård för vuxna och övrig tandvård för vuxna i den omfattning som bedömer lämplig. Av 8 och 8 a §§ TvL framgår att landstingen även har ansvar för planering och uppsökande verksamhet samt att erbjuda tandvård till vissa grupper, t.ex. dem som omfattas av lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade (LSS). Folktandvården utför merparten av tandvården för barn- och ungdomar, medan den privata tandvården står för huvuddelen av tandvården för vuxna. Tandvården för barn- och ungdomar är som huvudregel avgiftsfri (15 a § TvL) och finansieras sålunda helt av offentliga medel. Vuxentandvården finansieras dels av avgifter som betalas av patienterna själva, dels genom det statliga tandvårdsstödet. Tand- vårdsstödet består av allmänt tandvårdsstöd, högkostnadsskydd och särskilt tandvårdsstöd (1 kap. 1 § andra stycket lagen om statligt tandvårdsstöd). beslutar om reglerna för högkostnadsskyddet och om det särskilda tandvårdsbidraget. hanterar utbetal- ning av det statliga tandvårdsstödet till vårdgivarna, dvs. till såväl privata utförare som till folktandvården. Patienterna får del av tandvårdsstödet genom en sänkning av patientavgiften.1 avreglerades tandvården för vuxna vilket innebär fri prissättning inom området. Privattandläkarna konkurrerar därför med folktandvården om samma patienter på en öppen marknad vad gäller vuxentandvård, vilket kan ge upphov till kon- kurrenssnedvridningar om verksamheten inte bedrivs på lika villkor. Ett exempel på problem med konkurrenssnedvridning som kan uppstå är landstingens rätt till kompensation för ingående skatt enligt 2 § LEMK. Som en följd av att vuxentandvården bedrivs på en avreglerad marknad innebär landstingens rätt till kompensation för ingående skatt för folktandvårdens verksamhet att det, allt annat lika, är möjligt för den landstingsägda folktandvården att hålla lägre priser än de privata utförarna. Effekterna av denna snedvridning har i stort sett lösts genom att landstingen i stor utsträckning har interna regler som innebär att folktandvården inte får tillgodoräkna sig ersättningen för ingående skatt genom att 1 Förslag om ändringar i regelverket kring tandvårdsstöd ges i Ett tandvårdsstöd för alla – fler och starkare patienter (2015:76). ersättningen behålls centralt inom landstingen och således inte tillfaller folktandvården.2 I syfte att öka transparensen i den ekonomiska redovisningen av folktandvården har de flesta landsting infört en gemensam modell för särredovisning av tandvård inom konkurrensutsatt verksamhet. Särredovisning ska bl.a. göra det möjligt för externa intressenter att bedöma om det finns konkurrenssnedvridande subventioner av folktandvården och om offentlig och privat verksamhet bedrivs på lika villkor.3 5.2.1Från skatteplikt undantagen tandvård Med tandvård förstås enligt 3 kap. 6 § ML åtgärder för att före- bygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan. Undantaget från skatteplikt för tandvård omfattar både varor och tjänster som vårdgivaren tillhandahåller vårdtagaren som ett led i tandvården. Detta innebär t.ex. att försäljning av plast, porslin eller amalgam i samband med tandvård är från skatteplikt undantagna tillhandahållanden. Av 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML framgår att även dentaltekniska produkter och tjänster som avser sådana produkter omfattas när de tillhandahålls av tandläkare eller tand- tekniker. Denna bestämmelse tillämpas och är en anpassning till artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet, där avgörande för undantaget är vem som tillhandahåller produkten eller tjänsten. Innan ändringen var omsättning av dentaltekniska produkter och tjänster som avser sådana produkter undantagen från skatteplikt när produkten eller tjänsten tillhandahölls tand- läkare, dentaltekniker eller den för vars bruk produkten var avsedd, dvs. vem som köpte produkten eller tjänsten var avgörande. Efter ändringen tas t.ex. mervärdesskatt ut när de dentaltekniska produk- terna säljs av en mellanhand som utgör ett senare led i försäljnings- 2Se SOU 1999:133 s. 108, SOU 2001:36 s. 102 f. Se även rapportserie 2004:1, Tandvård och konkurrens, s. 76. 3Se Statskontorets rapport Uppföljning av landstingens ekonomiska redovisning av folktandvården, dnr 2014/20-5. kedjan om den försäljning som tandteknikern gör till mellanhanden undantas från mervärdesskatt.4 Bestämmelserna i 3 kap. 4 och 6 §§ ML utgör ett införlivande av artikel 132.1 b, c och e i mervärdesskattedirektivet och ska så långt det är möjligt tolkas i ljuset av direktivet så som det uttolkats av . 5.2.2 Vissa tillhandahållanden omfattas inte av undantaget Det kan i vissa fall vara svårt att avgöra om en viss transaktion omfattas av ML:s undantag från skatteplikt eller inte. När en privat utförare tillhandahåller från skatteplikt undan- tagen tandvård ingår dold mervärdesskatt i det pris kommunen betalar vid upphandling av eller bidragsgivning till nämnda verk- samhet eftersom den privata utföraren saknar avdragsrätt för ingående skatt som belöper på förvärv i verksamheten. För att konkurrensneutralitet ska åstadkommas vid valet mellan regi och sådan som utförs av privata utförare, har kom- munen rätt till ersättning enligt 5 § LEMK. I det fall tandvården är skattepliktig och mervärdesskatt debiteras kan kommunen få ersättning för ingående skatt enligt 2 § LEMK. I sistnämnda fall har den privata utföraren avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och det uppkommer ingen dold mervärdesskatt. När det gäller s.k. estetiska operationer och behandlingar har () i HFD 2013 ref. 67 prövat omfattningen av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § ML (se avsnitt 4). Efter att ha inhämtat förhandsavgörande från EU- domstolen fann HFD att estetiska operationer och behandlingar som utförs med annat syfte än att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa inte omfattas av undan- 2014/15:1 s. 323 ff. taget från skatteplikt. Detta innebär att privata utförare av estetiska operationer och behandlingar kan tillhandahålla tjänster som undantas respektive inte undantas från skatteplikt. Detta skulle på tandvårdsområdet t.ex. kunna gälla tandblekning i kosmetiskt syfte.5 Enligt vad utredningen erfar upphandlas inte sådana tjänster. 5.2.3Ersättning för dold mervärdesskatt Verksamhet som landstingen ansvarar för inom tandvården (fram- för allt tandvård för barn- och ungdomar) kan överlåtas till privata aktörer genom upphandling enligt eller LOV. Landstingen får ersättning för dold mervärdeskatt med utgångspunkt i upp- handlingskostnaden () eller ersättningsbeloppet till vård- givaren (LOV). Tandvården är ett av de mest privatiserade vårdområdena i . Landstingen och regionernas nettokostnad för tandvård uppgick till . Landstingen och regionerna producerade av verksamheten själva och köpte verksamhet för eller . Flera landsting har bolagiserat sin tandvård. Det gör att av den köpta vården bedrivs av landstingsägda bolag. uppgick kostnaden för den privata tandvården till och den uppskattade privatiseringsgraden till totalt och till mellan 2 till 5 pro- cent inom barntandvården. Den ojämförligt största privata utföraren inom tandvården är (som också bedriver hälso- och sjukvård), men det finns även andra aktörer såsom den norska tandvårdskoncernen som gått ihop med den svenska tandvårds- kedjan . 5Se t.ex. ställningstagande , dnr 131 532883-14/111. 6Köp av verksamhet, kommuner, landsting och regioner 2006–2013, s. 39 f. 5.4Beräkning av ingående skatt Beräkning av ingående skatt har gjorts utifrån kostnader för såväl kommunalt bedriven verksamhet som för verksamhet som bedrivs av privata utförare.