sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — Och omvänt så innebär ett väckt åtal att är förhindrad att inleda ett disciplinärende rörande de överträdelser som omfattas av åtalet. Det skulle därmed inte vara möjligt för nämnden att upphäva auktorisationen för en revisor som åtalats och dömts för brott som han eller hon har begått i rollen som revisor. En sådan ordning är enligt utredningens mening inte acceptabel. I några aktuella lagstiftningsärenden på finansmarknadsområdet (se avsnitt 10.2.6 ovan) har det sagts att problemet med förbud mot dubbelprövning får lösas av myndigheterna vid handläggningen av varje enskilt ärende. I SOU 2014:46 och SOU 2015:2 förslås dock regler om att ingripande inte ska ske om samma överträdelse också är föremål för åtal. Enligt utredningens mening krävs även i detta sammanhang någon form av lagreglering för hur förfarandet vid ska samordnas med det straffrättsliga förfarandet. En konsekvens av att det bland de åtgärder som i ett disciplin- ärende kan besluta om införs sanktioner av straffrättslig karaktär är att förfarandet inför och det straffrättsliga för- farandet blir ömsesidigt uteslutande. Det går då aldrig att både åtala och döma en revisor för brott och upphäva auktorisa- tionen. Problemet går inte att lösa genom att i de fall som gått till åtal avstår från att besluta om en sanktion, till exempel sanktionsavgift, som har karaktär av straff. Som framgått är det, för att förfarandet inför nämnden ska anta en straffrättslig karaktär och därmed aktualisera förbudet mot dubbelprövning, till- räckligt att en av de sanktioner som potentiellt kan utgå vid en överträdelse är ett straff i konventionens mening. En lagreglering framstår således som nödvändig. Den skulle kunna utformas på liknande sätt som har föreslagits när det gäller skattetilläggen (se avsnitt 10.2.6). Närmare bestämt skulle kunna föreskrivas att inte får besluta om sådana sank- tioner som bedöms ha straffrättslig karaktär (i realiteten handlar det enligt utredningens bedömning endast om den administrativa sanktionsavgiften, se vidare avsnitt 10.4.5) om ett straffrättsligt förfarande redan har inletts mot revisorn, eller om nämnden själv anmäler revisorn till åtal. Eftersom nämnden då är lagligen för- hindrad att besluta om dessa sanktioner, så skulle förfarandet inför nämnden i dessa fall inte ha straffrättslig karaktär utan endast vara inriktat på om revisorn ska åläggas någon av de rent disciplinära åtgärderna. Enligt artikel 30.3 i revisorsdirektivet är det tillåtet för medlemsstaterna att besluta att inte fastställa regler för administra- tiva sanktioner vid överträdelser som omfattas av nationell straff- rätt (se närmare avsnitt 10.3). Att i de ovan nämnda fallen före- skriva att vissa sanktioner inte ska kunna utgå torde således vara förenligt med direktivet. Utforma de disciplinära åtgärderna så att de inte utgör straff enligt konventionen Ett alternativ till att anpassa förfarandet vid till rättssäkerhetsgarantierna i är att se till att sanktionerna när de införlivas i svensk rätt ges en sådan utformning att de inte anses utgöra straff i konventionens mening. Som redan nämnts är enligt utredningens bedömning den enda verkligt proble- matiska av de nya sanktioner som tillkommit genom ändrings- direktivet den administrativa sanktionsavgiften. En sådan sanktions- avgift är med största sannolikhet ett straff i konventionens mening, i vart fall om avgiften ska ligga på den nivå som förutsätts i in- gressen till ändringsdirektivet (eller mer när det gäller fysiska personer och upp till en viss procentandel av om- sättningen när det gäller juridiska personer, se punkt 16 i ingressen). Om detta alternativ väljs måste därmed storleken på och/eller tillämpningsområdet för sanktionsavgiften vid införlivandet anpassas så att avgiften enligt svensk rätt kommer att tas ut på ett konven- tionsenligt sätt. De alternativ som står till buds för att åstadkomma ett konven- tionsenligt införlivande av de nya sanktioner som införts genom ändringsdirektivet är således antingen att anpassa förfarandet eller att anpassa sanktionerna. I det följande redovisas utredningens allmänna överväganden när det gäller vilken av dessa vägar som bör väljas. Inledningsvis kan konstateras att inget av de tillgängliga alter- nativen kommer att leda till ett fullt ut lojalt genomförande av bestämmelserna i revisorsdirektivet och revisorsförordningen. När det gäller alternativet att anpassa förfarandet bör det i och för sig vara möjligt att hitta en lösning på problemet med förbudet mot dubbelprövning som inte kommer i konflikt med unionsrätten. För att förfarandet också ska tillgodose rätten att inte belasta sig själv krävs dock att skyldigheten att bidra till utredningen begränsas på ett sätt som gör att svensk rätt blir mindre förenlig med, och i vissa avseenden till och med direkt bryter mot, flera bestämmelser i unionsrätten. Genom ändringsdirektivet och revisorsförordningen har ett antal nya bestämmelser både om revisorers och registrerade revisions- bolags rapporteringsplikt och om den behöriga myndighetens tillsynsbefogenheter tillkommit. Dessa ger generellt sett uttryck för att såväl revisorernas informationsskyldighet som myndighetens befogenheter ska utvidgas, inte begränsas. Särskilt kan nämnas att tillsynsmyndigheten vid tillsyn av revisorer och registrerade revi- sionsbolag som utför revision av företag av allmänt intresse enligt artikel 23.3 första stycket led a i revisorsförordningen ska ha till- gång till uppgifter om den lagstadgade revisionen eller andra dokument som innehas av revisorn eller bolaget, i alla former som är relevanta för att myndigheten ska kunna utföra sina uppgifter. Utredningen har i avsnitt 9.3.4 kommit fram till att den upp- giftsskyldighet för revisorer och registrerade revisionsbolag som följer av revisorslagen tillgodoser kraven i revisorsförordningen. Om denna skyldighet inskränks till att avse endast dokumentation enligt 24 § revisorslagen är svensk rätt enligt utredningens bedöm- ning inte längre förenlig med förordningen. Ett annat exempel är bestämmelserna i artikel 24b.3 i revisors- direktivet, där revisorer och registrerade revisionsbolag åläggs att dokumentera överträdelser av bestämmelserna i revisorsdirektivet och revisorsförordningen och att sammanställa denna dokumenta- tion i en årlig rapport. Artikeln behandlas i avsnitt 7.9. Denna dokumentation kommer uppenbarligen att innehålla information av självangivelsekaraktär och måste därmed hållas utanför det som under tvång ska kunna begära in, vilket knappast kan anses vara förenligt med unionsrätten. Men även alternativet att anpassa sanktionerna kommer att innebära att i vart fall den administrativa sanktionsavgiften inte kan ges den utformning som förefaller vara avsedd i direktivet. I och för sig bör det i detta fall vara möjligt att åstadkomma en svensk reglering som är förenlig med själva direktivtexten, eftersom det där endast sägs att sådana avgifter ska införas men inte anges närmare hur (dvs. på vilken nivå och för vilka fall) detta ska ske. Revisorsdirektivet skiljer sig således i detta avseende från de direk- tiv på finansmarknadsområdet som berörts ovan (se avsnitt 10.2.6), där både det sanktionsbara området och avgiftens storlek regleras i själva direktivbestämmelserna. Att vid införlivandet av revisors- direktivet anpassa sanktionsavgifterna så att de inte kommer att utgöra straff i konventionens mening torde dock ändå, mot bak- grund av det ovan nämnda ingressuttalandet, leda till ett resultat som inte är fullt ut förenligt med direktivets anda. Den omständigheten att ett införlivande inte kan genomföras i full överensstämmelse med kraven i revisorsdirektivet och revisors- förordningen är förstås problematiskt. är detta ingenting som kan få hindra att de svenska bestämmelserna utformas på ett konventionsenligt sätt. Som framgått ovan följer dessutom av EU- fördraget att de grundläggande rättigheterna enligt Europakonven- tionen ingår även i unionsrätten. Skyddet mot självangivelse och dubbelprövning återfinns vidare också i EU:s rättighetsstadga. Såväl som rättighetsstadgan tillhör primärrätten och är därmed överordnade sekundärrätten i form av direktiv och för- ordningar. Även unionsrätten i sig ställer således krav som innebär att införlivandet av de nya sanktionerna måste göras på ett sätt som i viss mån avviker från regleringen i revisorsdirektivet och revisors- förordningen. En viktig omständighet att beakta vid valet mellan de två alter- nativ som skisserats ovan är enligt utredningens mening inrikt- ningen på tillsynsverksamhet och hur denna skiljer sig från den tillsyn som utövas av . I fokus för tillsyn står de företag, dvs. juridiska personer, som bedriver den aktuella verksamheten och de åtgärder som inspektionen beslutar om riktar sig primärt mot företagen. har vidare haft möjlighet att be- sluta om stränga administrativa påföljder som har ett uttalat sank- tionssyfte, till exempel i form av höga sanktionsavgifter. När det gäller tillsynsverksamhet är förhåll- andena de omvända. Av de beslut om disciplinära åtgärder som fattar avser endast en försvinnande liten del juridiska personer. har totalt endast 4 av de sammanlagt 147 disciplinära åtgärder som beslutats avsett registrerade revisionsbolag.77 Resterande beslut har alltså gällt en- skilda revisorer. Denna skillnad förklaras av det särskilda ansvar för revisionens utförande som enligt revisorslagen och annan lagstift- ning läggs på den huvudansvarige revisorn även i de fall då ett regi- strerat revisionsbolag är vald revisor. Som framgått är de åtgärder som kan besluta om vidare uteslutande av disciplinär karaktär. Någon möjlighet för nämnden att till exempel besluta om sanktionsavgifter finns inte. Mot denna bakgrund bör enligt utredningens mening vid utform- ningen av tillsyns- och sanktionsbefogenheter i första hand fästas avseende vid de rättssäkerhetsgarantier som gäller för fysiska personer. Det överordnade målet bör vidare vara att tillsynsfunktion värnas. Att införa straffrättsliga sanktioner inom ramen för ett disciplinärt förfarande gör att för- farandet ändrar karaktär. Rättssäkerhetsgarantierna i Europakon- ventionen är utvecklade just för straffrättsliga förhållanden och passar mindre bra att tillämpas fullt ut inom ramen för ett discipli- närt tillsynssystem. Särskilt förbudet mot självangivelse är svårt att kombinera med en effektiv tillsynsfunktion. Detta gäller såväl den förebyggande tillsynen i form av kvalitetskontroller som tillsyn i form av disciplinärenden. Till detta kommer den osäkerhet som finns när det gäller den närmare innebörden av detta förbud. Om den som är föremål för 77 Enligt de uppgifter som redovisas i årsredovisningar var det 1 av 52 beslut, 1 av 47 beslut och 2 av 48 beslut som gällde registrerade revisionsbolag. Årsredovisningarna finns tillgängliga på nämndens webbplats. tillsyn riskerar att drabbas av en kännbar straff- rättslig sanktion finns enligt utredningens mening en inte obetydlig risk att han eller hon, med hänvisning till rätten att inte belasta sig själv, har möjlighet att vägra att medverka i utredningen på ett sätt som i praktiken omöjliggör att tillsynen kan fortsätta att bedrivas i sin nuvarande form. Enligt utredningens mening framstår vidare alternativet att anpassa sanktionerna som mer förenligt med bestämmelserna i revisors- direktivet och revisorsförordningen än alternativet att anpassa för- farandet. Som framgått torde en anpassning av sanktionerna kunna göras på ett sätt som är förenligt åtminstone med direktivets bokstav, om än inte dess anda. En anpassning av förfarandet innebär dock att svensk rätt kommer i direkt konflikt med de uttryckliga krav på tillsynsmyndighetens befogenheter som ställs i revisorsförordningen. Mot denna bakgrund anser utredningen att utgångspunkten bör vara att de nya sanktionerna införlivas på ett sätt som gör att de inte anses utgöra straff i mening. För vissa fall kan det dock enligt utredningens mening vara motiverat att välja den andra vägen, dvs. att för en viss överträdelse föreskriva en sanktion som har straffrättslig karaktär och att i det fallet anpassa förfarandet till rättssäkerhetsgarantierna i konventionen. Denna lösning bör reserveras för sådana fall där de faktiska omständig- heter som måste klarläggas för att konstatera om en överträdelse har skett är av den karaktären att de kan fastställas utan att revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget åläggs att medverka i utredning på ett sätt som kommer i konflikt med förbudet mot självangivelse. 10.2.8Alternativ till utredningens förslag Som framgått är de frågor som behandlats i avsnitten ovan mång- facetterade och svåra. Rättsläget är på flera punkter osäkert och några helt klara svar på frågan om vilka begränsningar som Europa- konventionen och rättighetsstadgan innebär för utformningen av tillsyns- och sanktionssystem av det här behandlade slaget finns inte. I syfte att ge bredast möjliga underlag för lagstiftningsären- dets fortsatta beredning, och för det fall regeringen gör en annan bedömning än utredningen av frågan om det är möjligt att införa administrativa sanktioner av straffrättslig karaktär med bibehållna tillsynsbefogenheter för , lämnas därför i bilaga 7 ett alternativ till det förslag som utredningen lägger fram. Avsikten med detta är primärt att visa på en lagteknisk lösning för hur direktivets sanktionsbestämmelser skulle kunna införlivas fullt ut i svensk rätt. 10.3Systemet för utredningar och sanktioner Bedömning: Svensk rätt är förenlig med ändringarna i revisors- direktivets bestämmelser om krav på ett effektivt system för utredningar och sanktioner. Kapitel VII i revisorsdirektivet innehåller bestämmelser om åtgär- der och påföljder. Medlemsstaterna ska enligt artikel 30 i direktivet se till att det finns effektiva system för utredningar och påföljder så att bristfällig revision kan upptäckas, rättas till och förhindras. Utan att det påverkar medlemsstaternas system för civilrättsligt ansvar ska medlemsstaterna föreskriva effektiva, proportionella och av- skräckande påföljder mot lagstadgade revisorer och revisionsföretag, om lagstadgad revision inte utförs i enlighet med de bestämmelser som antas för att genomföra revisorsdirektivet. Medlemsstaterna ska också se till att vidtagna åtgärder och utdömda påföljder mot lagstadgade revisorer och revisionsföretag på ett lämpligt sätt offentliggörs. Bland påföljderna ska finnas möjligheten att återkalla ett godkännande. Som närmare redogörs för i avsnitt 9 utövar till- syn över revisorer och registrerade revisionsbolag. prövar också frågor om disciplinära och andra åtgärder mot revi- sorer och revisionsbolag. tillsynsverksamhet består av periodiskt återkommande kvalitetskontroll, systematisk och uppsökande tillsyn (SUT) samt prövning av disciplinärenden och förhandsbesked. Bestämmelser om disciplinära åtgärder finns i 32–35 §§ revisors- lagen. Den mest ingripande disciplinära åtgärden är upphävande av auktorisation, godkännande eller registrering. kan också ge en varning eller en erinran. Uppkommer en fråga om upp- hävande, varning eller erinran, ska revisorn genom skriftlig under- rättelse ges tillfälle att yttra sig om det som anförs i ärendet (32 § tredje stycket). Varning eller erinran får inte ges om det som läggs revisorn till last inträffat innan revisorn fick underrättelse i ärendet (32 § fjärde stycket). kan också i stället för att upphäva en auktorisation, ett godkännande eller en registrering förelägga revisorn eller det registrerade revi- sionsbolaget att vidta rättelse (35 § första stycket). Av 32–35 §§ revisorslagen framgår de närmare förutsättningarna för när de olika disciplinära åtgärder kan tillgripas. De första situa- tionerna avser att en revisor uppsåtligen gör orätt i sin revisions- verksamhet eller på annat sätt handlar oredligt eller att en revisor inte betalar avgift enligt 39 § revisorslagen. Enligt 32 § första stycket är utgångspunkten att auktorisationen eller godkännandet ska upphävas om någon av dessa förutsättningar föreligger. Om det finns förmildrande omständigheter får i stället en varning ges. Som exempel på att ”uppsåtligen göra orätt” anges i förarbetena att medvetet åsidosätta de bestämmelser som gäller för verksamheten.78 En revisor som på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för ett revisionsföretag får enligt 32 § andra stycket meddelas en varning. Om det är tillräckligt, får i stället ge en erinran. Är omständigheterna syn- nerligen försvårande, får auktorisationen eller godkännande upp- hävas. Bestämmelsen kan exempelvis aktualiseras om revisorn på grund av vårdslöshet har utfört revision eller annan granskning på ett bristfälligt sätt. Enligt förarbetena blir bestämmelsen i normal- fallet endast tillämplig inom ramen för revisionsverksamhet.79 Regeln kan emellertid också aktualiseras om en revisor, vid eller genom utövande av annan verksamhet, har överträtt revisorslagens bestämmelser, till exempel genom att bedriva förtroenderubbande 2000/01:146 s. 111. 79Se a. prop. Även andra överträdelser av god revisorssed utanför revisionsverksamhet kan leda till att en revisor blir föremål för disciplinära åtgärder enligt det nu behandlade lagrummet.80 Som framgått ovan är regeln tillämplig också om en revisor åsidosatt sina skyldigheter som företrädare för ett revisionsföretag. I första hand är bestämmelsen avsedd för fall då någon skyldighet gentemot det allmänna, till exempel deklaration eller inbetalning av skatt, underlåtits. I en sådan situation kan med- dela en varning. Om en revisor vid upprepade tillfällen försummat att avge deklaration eller att betala in skatter kan auktorisationen eller godkännandet upphävas. Bestämmelserna i 32 § gäller enligt 34 § första stycket även för registrerade revisionsbolag. Det som sägs i 32 § om upphävande av auktorisationen eller godkännandet ska då i stället avse upphävande av registrering. Om en auktoriserad revisor inte längre uppfyller kraven i 4 § eller en godkänd revisor inte längre uppfyller kraven i 6 §, ska aukto- risationen eller godkännandet enligt 33 § första stycket upphävas. På motsvarande sätt följer av 34 § andra stycket att registreringen ska upphävas om ett registrerat revisionsbolag inte längre uppfyller de för bolaget gällande kraven i 10, 11, 13 och 14 §§. Enligt 33 § andra stycket och 34 § tredje stycket ska revisorn respektive bolaget genast anmäla till om det inträder någon omständighet som innebär hinder för auktorisation, godkännande eller registrering. Av 35 § andra stycket framgår att har möj- lighet att förordna att beslut att upphäva auktorisation, godkänn- ande eller registrering ska gälla . beslut enligt revisorslagen får enligt 36 § överklagas till allmän för- valtningsdomstol. Enligt 38 § revisorslagen döms den som obehörigen utger sig för att vara auktoriserad eller godkänd revisor till böter. 2000/01:146 s. 111. Genom artikel 1.25 i ändringsdirektivet har kapitel VII i revisors- direktivet om åtgärder och påföljder ersatts med ett nytt. Kapitel- rubriken har fått ändrad lydelse och benämns numera utredningar och sanktioner. Kapitlet består nu av sju artiklar som innehåller detaljerade föreskrifter om hur sanktionerna ska vara utformade. I artikel 30 i revisorsdirektivet finns liksom tidigare allmänna ut- gångspunkter för hur systemet för utredningar och sanktioner ska vara utformat. Genom ändringsdirektivet har ordet påföljder bytts ut till sanktioner. I artikel 30.2 har också lagts till att sanktionerna ska gälla om lagstadgad revision inte utförs i enlighet med revisors- förordningen. Enligt ett nytt andra stycke i artikel 30.2 får med- lemsstaterna vidare besluta att inte fastställa bestämmelser för administrativa sanktioner vid överträdelser som omfattas av natio- nell straffrätt. I sådana fall ska medlemsstaterna informera kom- missionen om de relevanta straffrättsliga bestämmelserna. I artikel 30.3 har beträffande offentliggörande lagts till att med- lemsstaterna får besluta att ett sådant offentliggörande inte ska innehålla personuppgifter i den mening som avses i artikel 2 a i direktiv /46/EG (dataskyddsdirektivet). Enligt artikel 30.4 ska medlemsstaterna anmäla sanktionsreglerna till kommissionen. Om reglerna därefter ändras ska varje ändring anmälas till kommissionen. I övrigt har artikel 30 inte ändrats genom ändringsdirektivet. Den nya artikel 30 innehåller som framgått endast ett fåtal föränd- ringar i jämförelse med artikelns tidigare lydelse. Bytet av benäm- ning från åtgärder till sanktioner innebär att den benämning som används i svensk rätt, disciplinära åtgärder, inte längre överens- stämmer den i direktivet. Enligt utredningens mening bör detta dock inte föranleda att terminologin i revisorslagen ändras. Såsom de svenska bestämmelserna är formulerade omfattar de vidare över- trädelser av gällande bestämmelser för revisionsverksamheten oav- sett var dessa bestämmelser finns. Hänvisningen i artikel 30 till revisorsförordningen kräver därför inga författningsändringar. När det gäller den nya bestämmelsen om att medlemsstaterna får besluta att inte fastställa regler för administrativa sanktioner vid överträdelser som omfattas av nationell straffrätt kan inledningsvis konstateras att svensk rätt inte innehåller någon straffrättslig reg- lering för juridiska personer. En juridisk person kan dock drabbas av särskilda rättsverkningar av brott, till exempel genom att utbyte av brott förverkas eller genom att företaget åläggs en företagsbot (se 36 kap. ). Beträffande fysiska personer är det som redan nämnts i avsnitt 10.2.4 däremot inte uteslutet att ett åsido- sättande av den EU-rättsliga regleringen i vissa fall kan leda till att revisorn åtalas och lagförs för brott. De straffrättsliga bestäm- melser som kan aktualiseras utgör dock inte alternativ till det administrativa systemet för sanktioner och åtgärder som presen- teras i direktivet. För del bör det därför inte bli aktuellt att tillämpa undantaget. Den nya hänvisningen till dataskyddsdirektivet som lagts till i artikel 30.3 behandlas i avsnitt 10.6 nedan. Förslag: ska få besluta om tillfälligt förbud under högst att utöva revisionsverksamhet, underteckna revisionsberättelser eller utöva ett sådant uppdrag i ett revi- sionsföretag som avses i 11 § första stycket 3 revisorslagen. Ett tillfälligt förbud ska få meddelas om förutsättningarna för upphävande av auktorisationen, godkännandet respektive registreringen enligt 32 § revisorslagen är uppfyllda men det finns särskilda skäl som motiverar att den disciplinära åtgärden begränsas till ett sådant förbud. Ett tillfälligt förbud ska vidare få meddelas om det finns grund för varning enligt 32 § andra stycket revisorslagen och omständigheterna är försvårande men ändå inte så pass graverande att det finns skäl för upphävande. En revisor som meddelats förbud att utöva ett sådant upp- drag i ett revisionsföretag som avses i 11 § första stycket 3 revisorslagen ska inte få utses att utöva ett uppdrag som om- fattas av förbudet. Beslut om tillfälligt förbud ska kunna gälla . ska besluta att en sanktionsavgift om högst ska tas ut av den som i strid med bestämmelserna i 25 a § tillträder en befattning hos en tidigare uppdragsgivare. Vid utredning av om sanktionsavgift ska beslutas ska inte uppgiftsskyldigheten enligt 28 § gälla för den revisor som är föremål för utredningen. Sanktionsavgiften ska betalas till efter det att beslutet om den fått laga kraft eller den som anges i beslutet. beslut att påföra sanktionsavgift ska få verkställas utan föregående dom eller utslag om avgiften inte har betalats . ska då lämna den obetalda avgiften för indrivning. En sank- tionsavgift som påförts ska falla bort i den utsträckning verk- ställighet inte har skett från det att beslutet fick laga kraft. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de nya sanktions- bestämmelser som i övrigt införts i revisorsdirektivet. Författningstext som berörs av förslagen: 32 a, 32 c, 32 d, 34 och 35 §§ revisorslagen.