sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Bestämmelsen innebär att arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser i balansräkningen först måste ”rensa” avsätt- ningen i balansräkningen om den innehåller både avdragsgilla och inte avdragsgilla avsättningar. Det är därför angeläget att hålla ordning på vad som satts av med skattemässigt avdrag och vad som satts av utan skatteavdrag. Som framgår ovan kan regeln om en succesiv återföring av en avsättning i balansräkningen tillämpas endast till den delen en intäkt enligt 28 kap. 22 § IL inte har tagits upp. Detta villkor inne- bär att arbetsgivaren måste ha redovisat en avsättning i balansräk- ningen som är ”för hög” i förhållande till storleken på pensions- reserven. Regelns konstruktion ska ses i ljuset av att det i trygg- andelagen inte finns någon skyldighet att återföra en för hög avsättning i balansräkningen och att det inte heller enligt god redovisningssed för återföringsreglernas införande fanns någon skyldighet att minska avsättningen i balansräkningen i takt med att den faktiska pensionsskulden minskade. God redo- visningssed på området innebär däremot att en avsättning för pensionsåtaganden ska omprövas och återföras om vill- koren för avsättning är uppfyllt. Endast en återföring som skulle stå i strid med tryggandelagen får underlåtas. Med hän- syn till den ändrade normgivningen på redovisningsområdet kan ifrågasättas om de särskilda skattereglerna om återföring numera har någon praktisk betydelse. Förslag: Disponibla pensionsbelopp ska i sin helhet återföras till beskattning det beskattningsår de uppkommer. För att avdrag ska kunna medges för tryggande i balansräkning krävs att pensionsutfästelsen redovisas under , eller i delpost under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser. Att reducera en tidigare redo- visad skuld utan att reduktionen motsvarar den faktiska skuld- minskningen är inte förenligt med god redovisningssed. Om pensionsåtagandet är tryggat enligt tryggandelagen strider en sådan återföring dessutom mot 7 § tryggandelagen. Det kan vidare kon- stateras att det inte längre heller är förenligt med god redovis- ningssed att ligga kvar med gjorda avsättningar när den faktiska pensionsskulden minskar. Enligt god redovisningssed ska alltså avsättningarna reduceras om den faktiska pensionsskulden sjunker såvida inte återföringen strider mot 7 § tryggandelagen. Eftersom pensionsåtaganden enligt god redovisningssed kan redovisas under ansvarsförbindelser utan ska redovisas i balansräk- ningen torde en återföring av en avsättning inte strida mot trygg- andelagen. Det bör här påpekas att en arbetsgivare kan ha valt att redovisa ett pensionsåtagande som ingår i pensionsreserven enligt tryggandelagen i andra poster än den som tryggandelagen anger. Dock finns inget förbud i tryggandelagen mot att återföra en sådan avsättning. I detta sammanhang bör även nämnas att utredningen föreslår en ändring i 7 § tryggandelagen. Ändringen innebär att begräns- ningsregeln om återföring i 7 § endast ska omfatta den del av pensionsreserven som faktiskt tryggas genom balansposten. Det innebär, vid tillämpningen av 7 § tryggandelagen, att hänsyn inte ska tas till andra utfästelser än sådana som är redovisade på de konton som tryggandelagen anvisar. Sammanfattningsvis saknar alternativregeln om en succesiv återföring i praktiken betydelse. Regeln bör därför antingen slopas helt eller ändras. Ett alternativ till att helt slopa regeln är att ändra förutsättningarna för regelns tillämpning genom att ”frikoppla” den skattemässiga behandlingen av återföringen från den redovis- ningsmässiga. En förutsättning för detta är givetvis att det finns starka argument för att ha en skattemässig regel om en succesiv återföring. Det kan å andra sidan ifrågasättas om inte dagens regler är väl generösa och om reglerna verkligen behövs för att undvika att arbetsgivare drabbas av likviditetssvårigheter. Ett företags pensionsskuld förändras över tiden. Om pensions- skulden sjunker kraftigt leder det till att de disponibla pensionsbeloppen också ökar kraftigt, vilket sin tur leder till att stora belopp återförs till beskattning. En pensionsskuld minskar genom utbetalning av pension eftersom kapitalvärdet minskar i takt med att pensionsutfästelserna infrias, dödsfall, inlösen av pensions- utfästelser genom köp av pensionsförsäkringar eller överföring av pensionsskuld till annan arbetsgivare. Pensionsskuldens förändring är beroende av flera olika faktorer i ett företag, till exempel ålders- fördelningen och fördelningen mellan aktiva arbetstagare och pensionärer. Det är främst i företag med relativt få anställda i för- hållande till antalet pensionärer som pensionsskulden kan komma att minska kraftigt. Det beror på att i ett sådant företag överstiger pensionsutbetalningarna med bred marginal värdet av nyintjänad pensionsrätt. För företag som har en jämn fördelning mellan yngre och äldre arbetstagare och en jämn fördelning mellan arbetstagare och pensionärer genomgår pensionsskulden inga dramatiska ökningar eller minskningar så länge rådande fördelning består. Enligt uppgift från bland annat är det ovanligt att arbetsgivare använder sig av successiv återföring. Detta kan dock till en viss del förklaras av att en återföringssituation sällan torde uppkomma. Behovet av en regel om succesiv återföring synes alltså vara litet. Dessutom kritiseras reglerna ofta för att vara kompli- cerade. Systemet för att återföra avdrag för avsättning i balansräk- ningen blir onekligen enklare och mer rimligt om disponibla pensionsbelopp beskattas i sin helhet det år de uppkommer. Om avsättningen i balansräkningen vid beskattningsårets utgång är större än den faktiska pensionsskulden för de utfästelser som omfattas av avsättningen ska skillnaden återföras till beskattning. Den enda invändningen mot att återföra disponibla pensions- belopp i sin helhet det år beloppen uppkommer är att det i vissa fall skulle kunna leda till likviditetssvårigheter. Ett slopande av regeln om en succesiv återföring innebär att skillnaden mellan avsätt- ningen vid beskattningsårets ingång och beskattningsårets utgång ska tas upp till beskattning . Mot bakgrund av att nästan samtliga de händelser som gör att det uppkommer en återförings- situation är avdragsgilla och att behovet av successiv återföring torde vara litet, är likviditetssvårigheter enligt utredningens uppfattning inte skäl nog för att avstå från att förenkla dagens system. Till detta kommer att beskattningen av vinst i näringsverk- samhet är lägre än tidigare, vilket ytterligare minskar likvidi- tetspåfrestningarna vid återföring. Mot bakgrund av ovan angivna förhållanden bör därför dispo- nibla pensionsbelopp i sin helhet återföras till beskattning det beskattningsår de uppkommer. 6.8Näringsverksamhet i utlandet som beskattas i Bestämmelserna i 28 kap. IL har de svenska förhållandena som utgångspunkt och kan ibland vara svåra att tillämpa på utländska pensionsordningar när en i utlandet bedriven näringsverksamhet ska beskattas i . En sådan beskattning aktualiseras om ett svenskt företag har en filial i utlandet eller om en näringsverksam- het bedrivs utomlands av ett utländskt företag som ska delägar- beskattas i . Det kan uppkomma tillämpningsproblem både när det gäller de skattemässigt godkända tryggandeformerna och utformningen av pensionsutfästelsen. För avdragsrätt förutsätts att pensionsutfästelsen uppfyller de svenska kvalitativa kraven och tryggas på sätt som avses i 28 kap. 3 § IL. I fråga om pensionsutfästelser som tryggas i egen regi hän- visar paragrafen till tryggandelagen och därigenom utesluts mot- svarande utländskt tryggande. Mot bakgrund av en ökad inter- nationalisering kan ifrågasättas om inte avdragssätten i en utländsk verksamhet bör regleras särskilt. 6.8.1Gällande rätt i ett EU-rättsligt perspektiv Av 16 kap. 1 § IL andra stycket anges att det finns bestämmelser i bland annat 28 kap. IL som reglerar arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för tryggande av tjänstepension. Avdragsrätten för arbetsgivarens kostnader för att trygga utfäst tjänstepension är således särskilt reglerad. I RÅ 1989 ref. 84 fastställde Högsta för- valtningsdomstolen ett förhandsbesked i vilket dåvarande Riks- skatteverkets kommit fram till att regle- ringen, då i kommunalskattelagen, innebär att avdrag för en reserve- ring för framtida personalutgifter av pensionsliknande karaktär endast kan medges om åtagandet uppfyller de kvalitativa och kvan- titativa villkor som anges i regleringen och tryggas på däri anvisat sätt. Specialregleringen för tryggandekostnader tar således över de allmänna avdragsbestämmelserna i 16 kap. IL. I vissa fall kan emeller- tid kostnaden för arbetsgivarens säkerställande av en pensions- utfästelse behandlas som lönekostnad och omfattas av den allmänna avdragsrätten för personalkostnader. Så är exempelvis fallet om arbetsgivaren köper en kapitalförsäkring i vilken arbetstagaren sätts in som en oåterkallelig förmånstagare och därmed får rätten till utfallande försäkringsbelopp (RÅ 2000 ref. 28). I domen prövades dock inte arbetsgivarens avdragsrätt för löpande tryggandekost- nader utan endast avdrag för en utgiven ersättning vid överlåtelse av pensionsutfästelser och beskattning av den anställde. Av 28 kap. 3 § IL följer att arbetsgivarens avdragsrätt för trygg- andekostnader är begränsad till betalning av premie för pensions- försäkring, överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen i förening med kreditförsäkring, eller statlig borgen eller liknande garanti. medges därutöver även avdrag för tryggande i utländska tjänstepensionsinstitut som är etablerade inom EES. Reglerna infördes med anledning av det så kallade tjänstepensions- direktivet (och rådets direktiv /41/EG av om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensions- institut), inledningsvis i syfte att likställa de skattemässiga förut- sättningarna för utländska tjänstepensionsinstitut etablerade i med de inhemska tryggandeformerna. om- fattas efter förslag i prop. 2007/08:55 även tjänstepensionsavtal som ingås med utländska tjänstepensionsinstitut utan ett fast drift- ställe i av regleringen som ändrades i samband med att etableringskravet för pensionsförsäkringar utvidgades till att om- fatta hela EES-området. Endast avtal om tjänstepension som är jämförbara med in- hemska tryggandeformer har införlivats i svensk rätt (prop. 2005/06:22 s. 29). Avtalet måste således antingen vara jämförbart med en pensionsförsäkring eller avtalsvillkoren ska vara så ut- formade att pensionsinstitutet kan likställas med en pensions- stiftelse enligt tryggandelagen. I båda fallen gäller dessutom för avdragsrätt att pensionsutfästelsen ska uppfylla vissa kvalitativa krav. För tjänstepensionsavtal som är jämförbara med pensions- försäkring regleras villkoren särskilt i 58 kap. 1 a § IL. Att tjänste- pensionsavtal som förvaltas av tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse ska uppfylla samma kvalitativa krav som gäller för en pensionsförsäkring följer av 28 kap. 2 § första stycket IL. I bestämmelsen anges att pensionsutfästelsen får beaktas endast om en försäkring för utfästelsen skulle vara en pensionsförsäkring. Villkoren för en pensionsförsäkring regleras i 58 kap. IL. Vid bedömningen av vilka avtal om tjänstepension som kan anses jämförbara med försäkring gäller som en allmän utgångs- punkt att avtalet skulle vara en försäkring om det hade ingåtts med en svensk försäkringsgivare. bör också ett tjänstepensions- avtal anses jämförbart med en försäkring om det anses som försäkring enligt lagstiftningen i institutets hemland, dock under förutsättning att det finns något moment av risktagande från institutets sida (prop. 2005/06:22 s. 53). När det gäller jämförelsen med svenska pensionsstiftelser bör utgångspunkten vara att tjänstepensionsavtalet reglerar de centrala förmögenhetsrättsliga frågorna på motsvarande sätt som trygg- andelagen. Bland annat måste tjänstepensionsinstitutets ändamål vara att uteslutande eller så gott som uteslutande trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande och institutet får inte utfästa pension eller betala ut pension under andra villkor än som följer av tryggandelagen. Även en eventuell avveckling av institutet bör vara reglerad på samma sätt som för en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Vid tjänstepensionsavtalets upphörande ska alltså medlen som förvaltas enligt avtalet används för att köpa pensionsförsäkringar för pensionsfordringarna (prop. 2005/06:22 s. 53). Förslag: Avdrag ska medges för tryggandekostnader för pensionsutfästelser till lokalt anställd personal i en näringsverk- samhet i utlandet om pensionsutfästelsen huvudsakligen avser ålders-, sjuk eller efterlevandepension och omfattas av avdrags- rätt i verksamhetslandet. Avdrag medges med de beloppsbegräns- ningar som följer av huvudregeln och kompletteringsregeln. Reglerna om beskattning av ersättning från pensionsstiftelse och återföring av avdrag för tryggande av pensionsutfästelse genom redovisning i balansräkningen har motsvarande tillämpning som vid tryggande i . När det gäller försäkringstryggande kan utländska försäkringar som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension anses som pensionsförsäkring enligt svensk intern rätt (58 kap. 5 § IL) bland annat om försäkringen är tecknad under den försäkrades förvärvsarbete i utlandet utan att premiebetalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid inkomstbeskattning i det landet. Bestämmelsen i 28 kap. 2 § första stycket IL innebär att endast sådana pensionsutfästelser omfattas av avdragsrätt för vilka en för- säkring skulle vara en pensionsförsäkring. Det är emellertid oklart om jämförelsen i fråga om utländska pensionsutfästelser även kan göras med en sådan försäkring som avses i 58 kap. 5 § IL om utfästelsen lämnats till en arbetstagare som förvärvsarbetar i ut- landet och omfattas av skattelättnader i verksamhetslandet samt om arbetsgivaren måste betala samtliga . När det gäller tryggande i egen regi hänvisar dessutom 28 kap. 3 § IL till tryggandelagen varmed endast svenskt tryggande om- fattats. I fråga om utländska tjänstepensionsinstitut etablerade inom EES omfattas således endast institut som förvaltar tjänst- pensionsavtal som i skulle tecknas som en försäkring eller institut som kan likställas med en pensionsstiftelse enligt trygg- andelagen. En utländsk pensionsordning i en annan EES-stat som innebär att fullgörandet av pensionsutfästelsen övergår på ett tjänstepensionsinstitut som inte står någon risk omfattas alltså inte av avdragsrätt. Anledningen är att ett sådant tjänstepensionsavtal varken är jämförbart med en försäkring eller medför att tjänste- pensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse. Att tjänstepensionsavtalet inte är jämförbart med en försäkring följer av att institutet inte står någon risk. Ett tjänstepensionsinstitut torde inte stå någon risk om arbetsgivaren garanterar att det fort- löpande finns tillräckliga medel för fullgörandet av åtagandena enligt pensionsutfästelsen. Eftersom tjänstepensionsinstitutet över- tar fullgörandet av pensionsutfästelser kan institutet inte heller likställas med en pensionsstiftelse. Det som anförts angående utländska tjänstepensionsinstitut inom EES gäller även andra utländska pensionsordningar som säkerställs i olika slags pensionsfonder, truster, etc. eftersom bedömningen i avsaknad av en särskild reglering normalt sett ska göras med utgångspunkt i svenska förhållanden. Svenska företag som bedriver verksamhet i andra länder är ofta skyldiga att ordna pensionslösningar för sin lokalt anställda personal i enlighet med jurisdiktionen i verksamhetslandet. Detta innebär i många fall att pensionsutfästelsen avviker från de svenska kvalitativa kraven och tryggas på sätt som inte medför avdragsrätt i . I de fall fullgörandet av pensionsutfästelsen övergår på en självständig förvaltare av pensionskapitalet som också betalar ut pensionen torde inte heller avdragsrätt föreligga vid den senare tidpunkten eftersom det inte är arbetsgivaren som utbetalar pensionen. Det är inte heller klart att avdrag kan medges som för lön enligt allmänna regler. Enligt utredningen framstår det som angeläget att säkerställa att i beskattade skattesubjekt inte går miste om avdragsrätt för pensionskostnader för i utlandet anställd personal när sådana kostnader är avdragsgilla i fråga om anställda i . Även EU-rättsliga aspekter talar för att denna bristande neutralitet bör åtgärdas. Utredningen föreslår därför att en special bestämmelse införs avseende pensionsutfästelser som lämnas till utomlands lokalt anställd personal i enlighet med den utländska jurisdiktionen och som innebär att avdrag ska medges för tryggandekostnader under vissa förutsättningar. Liksom i fråga om utländska pensionsförsäkringar som tecknas under den försäkrades förvärvsarbete i utlandet bör krävas att pensionsutfästelsen huvud- sakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och tryggande- kostnaden inte medför att arbetstagaren inkomstbeskattas. Där- utöver bör krävas att tryggandekostnaden berättigar till avdrag enligt skattelagstiftningen i verksamhetslandet. Av övriga bestäm- melser i 28 kap. IL följer bland annat att avdrag medges med den faktiska kostnaden som ryms inom beloppsramarna enligt huvud- eller kompletteringsregeln. Det följer även av regelverket att en eventuell ersättning från pensionsstiftelse och återföring av avdrag för tryggande av pensionsutfästelse genom redovisning i balansräk- ningen ska beskattas. Förslaget innebär också, för det fallet att arbetstagaren själv står för en del av tryggandekostnaden, att arbets- givaren får avdrag för sin andel av kostnaden. Förslaget medför följdändringar i lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel. Se författningskommentaren till 2 och 3 a §§ i nämnda lag. 6.9Skatteneutralitet vid tillväxt i pensionskapitalet I detta avsnitt behandlas hur avkastning på pensionsmedel beskattas beroende på tryggandeformen och hur ett uppkommet överskott i pensionskapitalet behandlas skattemässigt. Det redogörs även för skillnaderna i reglerna för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) vad gäller avkastning på pensionskapitalet. 6.9.1Beskattning av avkastning på pensionsmedel I utredningens direktiv beskrivs förhållandet att tryggande i balans- räkning är skattemässigt missgynnat jämfört med exempelvis liv- försäkringsbolagen som ett särskilt neutralitetsproblem. Bland annat står där följande: Avkastningen på de med avdragsrätt tryggade medlen på konto i balansräkning beskattas nämligen både med inkomstskatt i närings- verksamheten och med avkastningsskatt … Företagens avdragsrätt för själva avkastningsskatten kompenserar inte fullt ut denna skillnad. Samma resonemang men något mer detaljerat finns i prop. 1997/98:146 s. 55, där ytterligare en bristande neutralitet mellan balansräkningstryggande och stiftelsetryggande diskuteras: Om värdetillväxten i en pensionsstiftelse är hög i förhållande till upp- räkningen av pensionsreserven minskas utrymmet för avdragsgilla avsättningar vid inkomsttaxeringen. Någon motsvarande effekt på avdragsrätten uppkommer inte när ett företag avsätter i balansräk- ningen och har en hög avkastning på företagskapitalet. I fråga om avkastningsskatt är däremot det första fallet mer gynnsamt än det . Det beror på att avkastningen på stiftelsekapitalet enbart beskattas med avkastningsskatt på till skillnad från det pensions- kapital som finns i företaget. Till den del företagets tillgångar som svarar mot avsättningen i balansräkningen genererar högre avkastning än summan av försäkringsteknisk grundränta om [föregående års statslåneränta, utr. anm.] jämte utfäst inflationsuppräkning blir avkastningen beskattad som vanlig rörelseinkomst med bolagsskatt på [numera , utr. Klart är att reglerna för avdragsrätt och beskattning av praktisk nödvändighet skiljer sig något åt mellan de tre tryggandeformerna. För att beskriva de olika skattemässiga konsekvenserna redovisas i det följande hur och när de uppstår i de olika tryggandeformerna. Gällande rätt och bakgrund Det kan något förenklat sägas att det finns tre skatteaspekter att ta hänsyn till vid tryggande av pensionsutfästelser. För det första är betalning av premie för pensionsförsäkring, avsättningar i balansräkning och överföring av medel till en pensionsstiftelse avdragsgilla. Vad gäller stiftelsetryggandet återgår medel till företaget när pension senare betalas ut genom att ersätt- ning tas från stiftelsen. Vid kontotryggande minskar i stället pensionsposten i balansräkningen. Pensionsutbetalningen är då avdragsgill medan överföringen från stiftelsen respektive minsk- ningen av pensionsposten i balansräkningen ska tas upp till beskatt- ning. Vid försäkringstryggande betalas pensionen i stället ut direkt från försäkringsföretaget till pensionsborgenären. För det andra betalas i samtliga tre fall avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL). Denna skatt uppgår till av en på visst sätt beräknad schablonavkastning. Schablonavkastningen uppgår till ett kapital- underlag vid beskattningsårets ingång multiplicerat med den genom- snittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Kapitalunderlaget utgörs i sin tur för de olika tryggandeformerna av det avsatta beloppet i balansräkningen, en pensionsstiftelses förmögenhet respektive pensionskapitalet som förvaltas av ett livförsäkringsföretag för försäkringstagarnas räk- ning. För det tredje betalas särskild löneskatt på pensionskostnader på alla nyavsättningar i balansräkningen, över- föringar till pensionsstiftelse och premiebetalningar. Denna skatt motsvarar arbetsgivaravgiften på vanliga lönekostnader och disku- teras vidare i avsnitt 6.9.3. Avkastningen på de med avdragsrätt tryggade medlen på konto i balansräkning beskattas med både inkomstskatt i näringsverksam- heten och avkastningsskatt. Detta gäller dock även för avkastning i övriga tryggandeformer. Däremot är tidpunkten för beskattningen inte densamma. Vid tryggande genom avsättning i balansräkningen dras avsättningen av utan att det sker ett utflöde av resurser från företaget, vilket innebär att kapitalet kan behållas i verksamheten utan att inkomstbeskattas. Om dessa medel därefter ger upphov till en avkastning kommer den företaget till godo och beskattas då som inkomst. På samma sätt förhåller det sig med medlen i en pensions- stiftelse. Överföringen till pensionsstiftelse är avdragsgill och om de överförda medlen ger en positiv avkastning växer stiftelsens förmögenhet. När stiftelsens medel återförs till företaget som kompensation för pensionskostnader inkomst- beskattas avkastningen. En liknande situation uppkommer också i fråga om försäkringstryggandet. En betalning av en försäkrings- premie är avdragsgill och en positiv avkastning på det överförda kapitalet används därefter till att täcka delar av framtida premie- betalningar, i den mån den inte tillgodoförs förmånstagaren som extra pension. All avkastning oavsett tryggandeform beskattas alltså med både avkastningsskatt och inkomstskatt men . När det gäller uttalandet i prop. 1997/98:146 att balansräknings- tryggande är mer förmånligt än andra tryggandeformer kan följande anföras. En positiv avkastning kan ge minskade avdrags- möjligheter vid tryggande i pensionsstiftelse eller försäkring om avkastningen tas i anspråk för att trygga nya pensionsutfästelser eller täcka en uppräkning av redan utfärdade utfästelser, eftersom inga ytterligare överföringar respektive premiebetalningar då behöver göras. I balansräkningen förblir däremot de avsatta medlen oförändrade oavsett avkastning, och avsättningar för nya utfästelser eller uppräkning av redan utfärdade utfästelser medför avdragsrätt på motsvarande belopp. Härav följer dock inte att kontotryggandet är mer fördelaktigt.