sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — I kan tjänstepension betalas ut direkt av arbetsgivaren eller av ett försäkringsföretag. I och med att har införlivat Europa- parlamentets och rådets direktiv /41/EG av (tjänstepensionsdirektivet) kan pension numera även betalas ut av ett utländskt tjänstepensionsinstitut inom EES-området med vilket arbetsgivaren ingått ett avtal om tjänstepension. En sådan utbetal- ning ingår i definitionen av pension i 10 kap. 5 § IL under förut- sättning att avtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL. Den skatterättsliga definitionen av pension skiljer således på utbetalningar genom en försäkringsgivare på grund av pensionsförsäkring (första stycket 4), ett utländskt tjänstepensionsinstitut på grund av avtal om tjänste- pension som är jämförbart med pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL (första stycket 5) och i övrigt på grund av tidigare tjänst (första stycket 3). En pensionsförsäkring är ett skatterättsligt begrepp som defi- nieras genom att ett antal kvalitativa villkor ställs upp i 58 kap. IL. Villkoren är avsedda att säkerställa att endast försäkringar som till- godoser pensioneringsändamålet omfattas av skattelättnader. Bland de kvalitativa villkoren finns det så kallade etableringskravet som innebär att försäkringen ska tecknas i en försäkringsrörelse som är etablerad inom EES-området. Etableringskravet innebär att en utländsk livförsäkring som är tecknad utanför EES-området är en kapitalförsäkring. En utländsk försäkring som huvudsakligen upp- fyller ändamålskriteriet godtas emellertid som pensionsförsäkring i under förutsättning att försäkringen tecknats under den skattskyldiges bosättning eller huvudsakliga förvärvsarbete i ut- landet och där omfattats av skattelättnader (58 kap. 5 § IL). Detta gäller även för en försäkring som under de angivna villkoren är tecknad i en utländsk EES-stat och som inte klassificeras som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 § IL. Det är de svenska kvali- tativa villkoren för en pensionsförsäkring som ska tjäna till ledning för bedömningen av ändamålskriteriet, vilket medför tillämpnings- problem. Övriga livförsäkringar klassificeras som kapitalförsäk- ringar. Ersättningar på grund av kapitalförsäkring är skattefria och till sådana försäkringar får inte dras av. För det fallet att arbetsgivaren tecknar en kapitalförsäkring i vilken den anställde sätts in som en oåterkallelig förmånstagare får arbetsgivaen dock avdrag för premien enligt allmänna regler som för lönekostnad och arbetstagaren beskattas för löneförmånen. När pensionen betalas ut av ett försäkringsföretag eller ett ut- ländskt tjänstepensionsinstitut som är jämförbart med ett försäk- ringsföretag har arbetsgivaren överlåtit fullgörandet av sin pensions- utfästelse på försäkringsföretaget eller tjänstepensionsinstitutet och åtagit sig att trygga utfästelsen genom att betala samtliga för försäkringen respektive fullgöra samtliga betalningar enligt tjänste- pensionsavtalet. Arbetsgivarens tryggandekostnad är avdragsgill om försäkringen är en tjänstepensionsförsäkring respektive om tjänste- pensionsavtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL eller om tjänste- pensionsinstitutet kan likställas med pensionsstiftelse. Den löne- förmån som tryggandet medför för den anställde är undantagen från beskattning. Den anställdes beskattning av tjänsteinkomsten i form av pension uppskjuts således fram till tidpunkten för utbetal- ning av pensionen som arbetsgivaren erhåller avdrag redan vid tryggandet av pensionsutfästelsen. sedan genom att pension som tryggats i dessa former ingår i in- komstskattelagens definition av pension och blir föremål för beskatt- ning. Samma skatteeffekt inträffar i fråga om direkt av arbetsgivaren utbetald pension som tidigare tryggats i arbetsgivares balansräkning eller i en pensionsstiftelse, i båda fallen enligt tryggandelagen, alter- nativt i ett utländskt tjänstepensionsinstitut etablerat inom EES- området som likställs med en pensionsstiftelse. Inkomstskattelagens definition av pension korresponderar således med de svenska avdragsbestämmelserna för en arbetsgivares pensionskostnader. Även skattefriheten för pensionsförmånen vid tryggandetidpunkten är kopplad till samma svenska avdragsbestäm- melser. Systematiken i regelverket passar därför mindre bra för olika typer av utländska pensionslösningar som inte är reglerade i . Detta gäller tryggande i utländska pensionsförsäkringar som inte uppfyller de svenska kvalitativa kraven i 58 kap. IL inklu- sive villkoret i 58 kap. 5 §, i utländska tjänstepensionsinstitut som inte uppfyller kraven i 58 kap. 1 a IL samt i andra typer av ut- ländska tryggandeformer (till exempel vid vissa trygganden i egen regi i utlandet, truster, pensionsfonder) samt utländska pensions- försäkringar enligt 58 kap. 5 § IL med delade betalningar. Syste- mets uppbyggnad kan leda till att utländsk pension blir skattefri i trots att den i utlandet skattegynnats i tryggandefasen och den anställde inte beskattats för pensionsförmånen. Detta är en följd av att tjänstepension som betalas ut i form av en försäkrings- ersättning inte ingår i definitionen av pension i 10 kap. 5 § första stycket 3 IL och en ersättning på grund av kapitalförsäkring är skattfri. Om pensionen vid utbetalning inte heller beskattas i ut- landet på grund av skatteavtal förblir en tjänsteinkomst helt obeskattad. Detta är inte tillfredställande ur rättvise- och neutra- litetssynpunkt. De lagtekniska lösningarna skapar också en osäkerhet vad gäller beskattning i tryggandefasen av utomlandsanställda men i obegränsat skattskyldiga personer. Frågan är om pensionsförmånen i dessa fall är skattefri för den anställde på samma sätt som gäller vid tryggande i . När det gäller försäkringstryggande är det dessutom osäkert om den del av premien som en utländsk arbets- givare betalar till en utländsk pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL med delad betalning kan undantas från beskattning med stöd av lagrummet i fråga. Rättsläget kompliceras ytterligare av regelverket avseende ut- ländska tjänstepensionsinstitut som är etablerade inom EES- området. När det gäller de ersättningar som betalas ut av sådana tjänstepensionsinstitut som är jämförbara med försäkringsföretag är det endast reglerat hur ersättningarna ska beskattas om tjänste- pensionsavtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa kraven i 58 kap. 1 a § IL. Det är också reglerat att ett sådant avtal som avses i 58 kap. 1 a § IL och som har avskattats anses som kapitalförsäkring. Om tjänstepensionsavtalet däremot inte uppfyller de kvalitativa villkoren är beskattnings- konsekvenserna inte reglerade. Ett sådant avtal likställs inte enligt ordalydelsen i inkomstskattelagen med en kapitalförsäkring. Vad gäller tjänstepensionsavtal med övriga tjänstepensionsinstitut inom EES-området är det inte reglerat hur pension som betalas ut av tjänstepensionsinstitut som varken kan likställas med försäkrings- företag eller med pensionsstiftelse ska beskattas. Sådana ersätt- ningar torde dock ingå i definitionen av tjänstepension eftersom tredje punkten i 10 kap. 5 § första stycket IL omfattar alla ersätt- ningar på grund av tidigare tjänst som inte faller ut på grund av försäkring. Pensionsfonder, truster och andra pensionslösningar utanför EES-området regleras inte alls utan pensionens karaktär ska bedömas utifrån de svenska förhållandena. Detta innebär att pension som betalas på grund av en försäkring är skattefri om försäkringen anses som en kapitalförsäkring. Med försäkring likställas även ett ut- ländskt pensionsavtal som skulle anses som försäkring om det teck- nades i . Så kan exempelvis vara fallet om det utländska subjektet kan jämföras med en svensk pensionskassa (RÅ 1984 1:25). En sådan jämförelse är förenad med betydliga gränsdrag- ningsproblem. En utländsk försäkring som tecknas fr.o.m. kan klassificeras som pensionsförsäkring om försäkringen huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension. Enligt direktiven ska reglerna i bland annat 58 kap. 5 §, 10 kap. 5 § och 11 kap. 6 § IL ingå i kartläggningen av regelverket i syfte att identifiera i vilka avseenden regelsystemet är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande. Utredaren ska föreslå en reforme- ring av regelsystemet. Systematiken i beskattning av tjänstepensioner Bedömning: Systematiken i skattereglerna på pensionsområdet ska behållas oförändrad. Som framgått i de föregående avsnitten passar systematiken i regel- verket på pensionsområdet mindre bra för olika typer av utländska pensionslösningar som inte är reglerade i och kan medföra att pensionsinkomster inte kan beskattas här i landet. Till största delen beror det på att utbetalningsformen för pensionen styr beskattningen. För det fallet att arbetsgivaren inte alls tryggar sina pensionsutfästelser blir den av arbetsgivaren utbetalada pensionen enligt gällande rätt skattepliktig för mottagaren oavsett om pensionen har tjänats in i eller i utlandet (förutsatt skatt- skyldighet i vid utbetalning). Även pension som betalas ut direkt av en utländsk arbetsgivare och som har säkerställts av arbetsgivaren på annat sätt än genom försäkring är skattepliktig i oavsett om tryggandeformen omfattas av de svenska avdragsreglerna eller inte. Det är endast om den utländska tjänste- pensionen betalas ut i form av en försäkringsersättning som den i vissa fall kan bli skattefri, vilket inträffar om försäkringen i klassificeras som en kapitalförsäkring. Om pensionen vid utbetal- ning inte heller beskattas i utlandet på grund av skatteavtal förblir en tjänsteinkomst helt obeskattad. Detta är inte tillfredställande rent principiellt och inte heller ur rättvise- och neutralitetsperspek- tiv. I sammanhanget har även beaktats att det i skatteavtal normalt sett finns metoder att undanröja dubbelbeskattning men att det däremot inte går att beskatta en inkomst som ett annat land kan ha avstått från att beskatta om inte inkomsten omfattas av skatteplikt enligt svensk intern rätt. Det är således angeläget att säkerställa att ska kunna utöva sin beskattningsrätt för det fallet att andra länder i skatteavtal avstått sin rätt till . Det får enligt utredningen anses rimligt att ersättningar från skattegynnade utländska pensionslösningar beskattas i samt att ersättningar från pensionsfonder inom och utanför EES- området behandlas lika vid beskattningen. En lagteknisk lösning som skulle undanröja de flesta tillämpningsproblem vad gäller skatteplikten för tjänstepension vore att ändra i den skatterättsliga definitionen av pension på så sätt att alla ersättningar på grund av tidigare tjänst skulle anses som pension oavsett utbetalningssättet. Detta skulle exempelvis kunna åstadkommas genom att uttrycket på annat sätt än genom försäkring tas bort i 10 kap. 5 § första stycket 3 IL, punkten 4 i samma stycke ändras så att den endast avser privata pensionsförsäkringar och punkten 5 slopas. En sådan lösning skulle emellertid innebära en stor principiell ändring i en etablerad ordning. Utredningen väljer därför en mindre ingripande lösning som är inriktad på att förtydliga och i förekommande fall i viss mån utvidga räckvidden i de bestämmelser som finns. Det handlar i stort sett om att säkerställa att försäk- ringar som i huvudsak avses ålders-, efterlevande- eller sjukpension och som tecknas under den anställdes förvärvsarbete eller bosätt- ning i utlandet ska klassificeras som pensionsförsäkringar utan en prövning mot de svenska kvalitativa villkoren samt att på ett mera konsekvent sätt än likställa avtal med utländska tjänste- pensionsinstitut som är jämförbara med försäkringsavtal med försäkringar. Det är också angeläget att en arbetstagare som är skattskyldig i för sina förvärvsinkomster i utlandet inte behöver beskattas för en förmån av framtida pension. Även i detta avseende föreslås att lagtexten justeras så att i vart fall förmån av framtida pension som avser sådana utgifter som är avdragsgilla för en svensk arbets- givare undantas från beskattning. Symmetrin i beskattningen upprätthålls genom att den utländska pensionen är skattepliktig i . En utvidgning av skattefriheten för förmån av framtida pension till att även omfatta tryggandeformer som i inte medför avdragsrätt förutsätter ett större ingrepp i skattereglernas uppbygganad i stort och ligger utanför den av utredningen valda lösningen. Förslag: Det tydliggörs att en försäkring som huvudsakligen medför rätt till ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och som tecknas under den anställdes bosättning eller försvärvsarbete i utlandet ska anses som en pensionsförsäkring utan en prövning mot de svenska kvalitativa kraven. Bestämmelsen om skatte- frihet för utfallande belopp på grund av sådana försäkringar förtydligas så att det klart framgår att beloppsbegränsningar i avdragsrätten för försäkringspremierna i den utländska lagstift- ningen inte ska medföra att pensionen till den delen blir skatte- fri. Bestämmelsen justeras därutöver så att det är den försäk- rades skattelättnader som ska beaktas. Utländska försäkringar som tecknas under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet – avdragsrätt Utgångspunkten för utredningens förslag är att tjänstepension är en arbetsinkomst som enligt de beskattningsprinciper som råder i ska enkelbeskattas. Som tidigare framgått är det endast om tjänstepensionen betalas ut i form av en försäkringsersättning som den kan bli skattefri. Avgörande för beskattningen av en försäk- ringsersättning är om försäkringen kan klassificeras som pensions- försäkring eller inte. Utländska försäkringar för pensionsändamål ingår numera i inkomstskattelagens definition av pensionsförsäk- ring i två fall. I det ena fallet, som endast gäller inom EES-området, måste försäkringen uppfylla samtliga kvalitativa villkor i 58 kap. IL inklusive villkoret att försäkringsgivaren åtar sig att lämna kontroll- uppgifter till . I det andra fallet, bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL som gäller försäkringar meddelade inom och utanför EES, behöver en utländsk försäkring inte uppfylla samtliga villkor i 58 kap. IL för att anses som en pensionsförsäkring. Försäkringen måste emellertid ha tecknats under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet och i huvudsak avse pensioneringsändamål samt vara skattegynnad i utlandet. Även vad gäller tjänstepension som betalas genom ett försäkringsföretag råder således rent prin- cipiellt neutralitet mellan utländska och svenska tjänstepensioner redan enligt gällande regler. Eftersom det stora flertalet utländska försäkringar för pensions- ändamål inte uppfyller de svenska kvalitativa kraven för en pensionsförsäkring klassificeras de som kapitalförsäkringar. Detta innebär att inkomsten inte beskattas om inte försäkringen tecknats under sådana förhållanden att den kan anses som en pensions- försäkring enligt 58 kap. 5 § IL. Det får ur principiell synpunkt anses oriktigt att en tjänstepension som är en uppskjuten förvärvs- inkomst förblir obeskattad. Det är inte heller neutralt i förhållande till svenska tjänstepensioner som beskattas fullt ut. Det framstår därför som angeläget att skattereglerna justeras. Principen om skattebetalningsförmågan talar för att det i möjligaste mån bör eftersträvas att pensionsinkomsten ska beskattas vid utbetalnings- tidpunkten. Som påpekats tidigare finns flera vägar att gå för att uppnå den önskvärda skatteeffekten. Med hänsyn till systematiken i skattereglerna för personförsäkringar framstår det som mest ändamålsenligt att välja det alternativ som inte innebär några avsteg av mera principiell natur från gällande rätt och som inte förutsätter en fullständig översyn av skattereglerna på avdragssidan. Utred- ningen har därför valt alternativet att endast justera vissa bestäm- melser så att försäkringsersättningar och belopp som betalas enligt avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut blir beskattade utan att avdragsreglerna behöver ändras. Bland annat klargörs att en utländsk pensionsförsäkring för pensions- ändamål som tecknas under den skattskyldiges bosättning eller för- värvsarbete i utlandet regelmässigt ska anses som en pensionsför- säkring i . Ändringen får ses som ett förtydligande av redan gällande rätt som enligt utredningens bedömning fått en för snäv tillämpning. En sådan lösning ligger inom ramen för skattesystemets uppbyggand och inkräktar inte på avdragsreglerna för försäkringspremier eller på bestämmelserna om skattefrihet för utfallande belopp på grund av kapitalförsäkring. Ändringen kan inte heller anses medföra några konkurrensnackdelar för svenska försäkringsföretag eftersom den endast avser sådana försäkringar som tecknas under vissa speciella villkor som för övrigt gäller . Förhållandet för svenska arbetsgivare påverkas inte av lagändringen. För avdragsrätt krävs även i fortsättningen att en tjänstepensionsförsäkring som uppfyller samtliga kvalitativa villkor tecknas i eller i ett annat land inom EES-området. Det är liksom endast om arbetsgivaren fortsätter att betala till en utländsk försäkring som tecknats under den anställdes tidigare bosättning eller förvärvsarbete i utlandet som avdrag kan medges avseende en utländsk försäkring som med tillämpning av 58 kap. 5 § IL anses som en pensionsförsäkring. Det krävs dock, liksom , att arbetsgivaren betalar samtliga även i det fallet. Se dock avsnitt 6.8 angående verksamhet i utlandet. Utländska försäkringar som tecknas under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet – beskattning av utfallande belopp Utfallande belopp på grund av en försäkring som anses som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL anses som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 IL och ska tas upp till beskattning enligt huvudregeln i 11 kap. 1 § IL. I 11 kap. 43 § IL finns dock en undantagsbestämmelse som innebär att pension från en sådan försäkring inte ska beskattas i den mån avdrag inte medgetts för premien eller om förmånen av framtida tjänstepension inte undan- tagits från beskattning. Pension som betalas ut från en utländsk pensionsförsäkring meddelad inom EES-området som uppfyller samtliga kvalitativa krav för en pensionsförsäkring omfattas inte utan sådan pension beskattas i sin helhet. Vid tillämpning av bestäm- melsen i 11 kap. 43 § IL ska avdrag både i och i utlandet beaktas. Bestämmelsen gäller inte om avdrag inte kunnat medges på grund av sådana beloppsmässiga begränsningar i avdragsrätten för pensionssparavdrag som följer av 59 kap. IL utan pensionen beskattas fullt ut. Två frågor av mera principiell natur uppkommer i samman- hanget. Den första frågan gäller hur avdragsbegränsningar i ut- landet av det slag som avses 59 kap. IL ska behandlas vid tillämp- ningen av undantaget från beskattning av pension. Den andra frågan gäller regelns avgränsning till att endast omfatta sådana utländska försäkringar som anses som pensionsförsäkringar enligt 58 kap. 5 § IL. Kopplingen till 58 kap. 5 § IL och uttalanden i förarbetena av- seende båda bestämmelserna talar för att avsikten med att undanta pension från beskattning till den del avdrag inte medgetts för premien eller förmånen av framtida pension beskattats varit att säkerställa att pension inte ska beskattas i den mån den för- säkrade flyttat till ett annat utländskt land och där inte fått göra avdrag för premierna på grund av avsaknaden av avdragsrätt i det landets skattelagstiftning. Det uttalas i förarbetena, i vart fall angående bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL, att en utländsk försäkring kan vara en pensionsförsäkring även om någon skattelättnad inte medgivits och detta beror på att en person flyttat från det land utomlands i vilket försäkringen tagits till ett annat land utanför och till följd av tillämpligt skatteavtal inte alls beskattats i försäkringslandet och därmed inte heller kunnat utnyttja den skattelättnad han haft rätt till (prop. 1995/96 s. 54). ”inte haft rätt till fullt avdrag” torde syfta på att personen ifråga inte fullt ut kunnat utnyttja de skattelättnader (hur de än är ut- formade) som finns i försäkringslandet eftersom han helt eller delvis inte beskattas i det landet. För en sådan tolkning talar även det faktum att en eventuell förmånsbeskattning i utlandet av en del av arbetsgivarens pensions- utgifter enligt ordalydelsen i 11 kap. 43 § IL inte ska reducera den skattepliktiga pensionen. I övrigt talar även neutralitetsskäl för att utländska beloppsbegränsningar av det slag som avses i 59 kap. IL inte ska innebära att pension i motsvarande mån ska undantas från beskattning. I sammanhanget bör också poängteras att det inte heller kan vara fråga om några betydande belopp som i praktiken skulle kunna bli föremål för undantaget på den grunden att en del av premien inte omfattats av avdragsrätten om en sådan möjlighet fanns. Detta hänger samman med att försäkringen överhuvudtaget inte hade kunnat klassificeras som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL om skattelättnaden i utlandet avsåg mer än ringa belopp eftersom lagrummet förutsätter, som tidigare anförts, att skattelättnaden i princip ska avse hela premiebetalningen i utlandet och att en lättnad av helt marginellt slag inte kan godtas vid bedömningen om den utländska försäkringen i får behålla karaktären av en pensionsförsäkring (prop. 1995/96:231 s. 54). Det är således även önskvärt av förenklingsskäl och för att underlätta den praktiska hanteringen av nämnda försäkringar för såväl de skattskyldiga som att det i lagtexten klargörs att beloppsbegränsningar av det slag som avses i 59 kap. IL inte ska beaktas vid bedömningen av skatteplikten för pensionen. Utred- ningen föreslår att 11 kap. 43 § IL förtydligas i detta avseende. När det sedan gäller utländska pensionsförsäkringar som teck- nas inom EES-området och som klassificeras som pensionsförsäk- ringar på allmänna grunder är utredningens uppfattning att sådana försäkringar vid beskattningen i alla avseenden ska behandlas som pensionsförsäkringar tecknade i . Dessa försäkringar får tecknas på exakt samma premisser som gäller för svenska pensions- försäkringar och av personer som är bosatta i och i fråga om tjänstepensionsförsäkringar av svenska arbetsgivare för att trygga pensionsutfästelser till arbetstagare som förvärvsarbetar här Någon möjlighet finns inte att undanta en del av svensk pension från beskattning enligt inkomstskattelagen även om arbetstagaren under skulle ha vistats i utlandet och på grund av den utländska skattelagstiftning saknat avdragsrätt för sina pensionsförsäkringspremier i . Under sådana förhållan- den framstår det som rimligt, inte minst av konkurrensskäl, att utfallande belopp på grund av en försäkring som tecknats inom EES-området och som uppfyller villkoren i 58 kap. IL för en pensionsförsäkring beskattas efter samma principer som gäller för svenska försäkringar. Någon utvidgning av tillämpningen av 11 kap. 43 § IL föreslås därför inte. Bestämmelsen justeras så att den tidigare beskrivna oklarheten angående tillämpningen avseende efterlevandepension undanröjs. Förslag: Ett avtal om tjänstepension som tecknas med ett utländskt tjänstepensionsinstitut som är etablerat i ett annat land inom EES-området och som inte uppfyller förutsättningar för att behandlas som en pensionsförsäkring likställs med en kapitalförsäkring. Pension som betalas på grund av ett sådant avtal om tjänstepension är skattefri. Ett i utlandet skattegynnat tjänstepensionsavtal som är jämförbart med försäkring och som tecknas med ett utländskt tjänstepensionsinstitut som är etablerat i en utländsk EES-stat under den anställdes bosättning eller förvärvsarbete i utlandet ska likställas med ett avtal om tjänstepension som vid beskattningen behandlas på samma sätt som en pensionsförsäkring. Pension som betalas ut av institutet är därmed skattepliktig. Ingen reglering föreslås för tjänste- pensionsinstitut som varken kan likställas med försäkrings- företag eller med svensk pensionsstiftelse.