sou · H3B38 · 2015-02-18 00:00:00 — Det behövs ett gemensamt elektroniskt format Det är givet att en elektroniskt upprättad redovisningshandling måste upprättas i ett elektroniskt format som säkerställer autenti- citeten i handlingen så att det är möjligt att koppla den till en eller flera elektroniska signaturer. För att fördelarna med elektronisk ingivning ska kunna utnyttjas är det nödvändigt att alla företag använder ett och samma elektroniska format. Detta bör dessutom vara sådant att det ger bästa möjliga förutsättningar att strukturera och återanvända uppgifterna i redovisningshandlingarna. Under en följd av år synes utvecklingen ha gått mot en ökad användning av formatet XBRL vid presentation av finansiell infor- mation. XBRL har egenskaper som underlättar ett vidareutnytt- jande av informationen (se ovan avsnitt 5.4). Det talar för att det Elektronisk ingivning av årsredovisningen fortsatta utvecklingsarbetet i , vad gäller upprättande och ingivande av redovisningshandlingar, bör inriktas på användande av XBRL. Det krävs fungerande taxonomier Utredningen har ovan konstaterat att det elektroniska formatet måste kombineras med en taxonomi (ett klassificeringssystem) som ger möjlighet att klassificera den information som lämnas i den elektroniska handlingen. Framtagandet av en fungerande taxo- nomi kräver mycket arbete. Detta arbete är inte heller av engångs- karaktär utan taxonomin måste, allteftersom redovisningsregler och god redovisningssed utvecklas, fortlöpande ses över. Det är därför en viktig fråga vem som ska ansvara för framtagandet och uppdateringarna av taxonomierna. Klart är att arbetet med att ta fram och förvalta taxonomier på redovisningsområdet inte kan vara en enda myndighets eller organ- isations ansvar. Ett lyckat arbete med att ta fram och förvalta taxo- nomier kräver ett samarbete mellan aktörer på marknaden och myndigheter. Någon bör emellertid ha ett samordnande ansvar. Det torde i och för sig inte vara uteslutet att lägga detta ansvar på en enskild aktör. Både XBRL och BAS-gruppen21 har, såvitt utredningen kan bedöma, den kompetens som krävs för att förvalta och utveckla taxonomier av det aktuella slaget. Den mest naturliga och långsiktigt tryggaste lösningen torde emellertid vara att lägga ansvaret på en myndighet, i första hand Bokföringsnämn- den eller . talar att arbetet med att utveckla taxonomier på redovisningsområdet ligger förhåll- andevis nära nämndens ”kärnverksamhet” och att arbetet därvid bör kunna samordnas med nämndens fortlöpande arbete med redo- visningsnormering. Vad som talar för är att det är en större myndighet som har kommit i kontakt med frågor kring XBRL och anknytande taxonomier. Frågan om vem som slutligen bör ha detta huvudansvar för framtagande och förvaltning av taxonomier liksom frågan om hur 21 är en ideell förening som har till ändamål att förvalta och utveckla BAS-kontoplanen och produkter i anslutning till denna. Föreningens medlemmar företräder branschorganisationer, intresseföreningar och statliga myndigheter. Elektronisk ingivning av årsredovisningen övriga aktörer bör medverka i processen kräver dock ytterligare överväganden. Båda frågorna aktualiserar också följdfrågor om vem som ska bära kostnaderna för arbetet med taxonomier och hur dessa kostnader slutligen ska finansieras. Utredningen tar inte ställ- ning i någon av dessa frågor utan förordar att de övervägs i särskild ordning. I sammanhanget finns dock anledning att påpeka att man vid arbetet med framtagande av taxonomier bör kunna utnyttja erfar- enheter från tidigare arbeten. Det är naturligt att så långt möjligt återanvända och bygga vidare på tidigare utvecklade taxonomier, arbetssätt, arkitektur och teknik. Det kan t.ex. finnas anledning att utgå från begreppen i BAS-kontoplanen och från de taxonomier som har arbetat fram i samarbete med i . Tvång eller frivillighet? avgör varje årsredovisningspliktigt företag självt om det vill upprätta sin årsredovisning i sedvanlig pappersform eller i elektro- nisk form. Som ovan har konstaterats är det endast ett litet fåtal som har valt att använda sig av den elektroniska formen. Anled- ningen till det är sannolikt att det inte har funnits några egentliga incitament att gå över från det sedvanliga och välkända sättet för upprättande av redovisningshandlingar till ett nytt och, övergångs- vis, något komplicerat elektroniskt förfaringssätt. Det bristande intresset för att upprätta redovisningshandlingar i elektronisk form torde i sin tur ha bidragit till att det inte utvecklats praktiska pro- gramvaror m.m. som kunnat tjäna som stöd för företagen. I några europeiska länder är det obligatoriskt att ge in redovisningshandlingar till registreringsmyndigheten i elektroniskt form. Det kan anföras skäl för och emot ett sådant obligatorium. I vart fall på kort sikt bör det dock, enligt utredningens mening, inte införas något obligatorium. Utredningen är inte heller beredd att förorda att det införs regler som ger företag som ger in sina redo- visningshandlingar i elektronisk form särskilda fördelar, t.ex. lägre avgifter. Ett obligatorium eller liknande bör, anser utredningen, införas först när en stor del av företagen upplever att elektronisk ingivning medför en reell förenkling för dem. Elektronisk ingivning av årsredovisningen Oavsett om väljer ett obligatorium eller i stället satsar på åtgärder som uppmuntrar företagen att frivilligt använda sig av elektronisk ingivning kan det finnas anledning att överväga om arbetet i det första skedet bör inriktas på en viss typ av företag, t.ex. stora företag och företag av allmänt intresse. Enligt utredning- ens mening framstår det som lämpligast att inrikta arbetet på de större företagen, eftersom det torde vara dessa som har lättast att hantera de svårigheter som en övergång till ett nytt system kan innebära. Samordning med annat uppgiftslämnande Som utredningen redan har varit inne på bör arbetet med att under- lätta elektroniskt upprättande och elektronisk ingivning av redovis- ningshandlingar samordnas med det arbete av liknande slag som m.fl. bedriver. Det kräver ytterligare överväganden om i vilken utsträckning uppgifter från redovisnings- handlingar kan och bör samlas in på det sätt som Uppgiftslämnar- utredningen har förordat. Enligt är det i och för sig rimligt att företagen inte i onödan tvingas lämna upp- gifter till myndigheter mer än en gång. kan det inte bort- ses från att en årsredovisning eller en annan redovisningshandling måste bedömas som en helhet och att den fyller flera funktioner än att tillhandahålla information till myndigheter. Ett genomförande av förslag torde därför inte – även om det utsträcks till omfatta uppgifter som förekommer i redovis- ningshandlingar – leda till att några av kraven på innehållet i en redovisningshandling kan utmönstras. Däremot kan möjligen till- gången till en elektronisk redovisningshandling göra att myndig- heter som inhämtar uppgifter direkt från företaget kan inhämta den uppgiften på ett enkelt sätt från års- eller koncer- nredovisningen. saknar dock möjlighet att närmare bedöma i vilken utsträckning sådana förenklingar kan komma till stånd. Elektronisk ingivning av årsredovisningen Såsom ovan har framgått anser utredningen att det är angeläget att det nu vidtas åtgärder som ger företagen incitament att upprätta och ge in sina redovisningshandlingar i elektronisk form. Inom ramen för detta arbete bör det beslutas om ett gemensamt elekt- roniskt format för redovisningshandlingar i elektronisk form. Det måste också fattas beslut om vilket eller vilka organ som ska svara för utvecklandet och förvaltningen av de taxonomier som ska vara knutna till det elektroniska formatet och hur arbetet med taxono- mierna ska finansieras. Underlag för besluten bör tas fram i samråd mellan berörda statliga organ, däribland , , och , och de privata organ som är verksamma på redovisningsområdet, lämpligen genom en särskild arbetsgrupp. Arbetet bör inriktas på att hitta lösningar som går att förena med de förslag som Uppgiftslämnar- utredningen har lämnat om ett framtida system för företagens upp- giftslämnande till myndigheter. 5.6Bör möjligheten att avvika från föreskriven postindelning begränsas vid elektronisk ingivning? Bedömning: Frågan om möjligheten att avvika från postindel- ningen ska begränsas vid elektronisk ingivning bör anstå till dess ett system för elektronisk inlämning är utvecklat. I artikel 9.2 i det nya redovisningsdirektivet anges i vilken ordning de olika posterna i balans- och resultaträkningarna ska tas upp och vilka möjligheter som medlemstaterna har att påverka detta. Av artikeln framgår att medlemsstaterna ska tillåta en mera detaljerad underindelning av dessa poster, förutsatt att de föreskrivna upp- ställningsformerna följs. Medlemsstaterna ska vidare tillåta att del- summor och nya poster läggs till, förutsatt att innehållet i sådana nya poster inte omfattas av de i uppställningsformerna angivna posterna. Medlemsstaterna får föreskriva sådana underindelningar, delsummor eller nya poster. Ytterligare krav på postindelningen Elektronisk ingivning av årsredovisningen uppställs i artikel 9.3. Direktivets bestämmelser avspeglas i svensk rätt i 3 kap. 3 och 4 §§ ÅRL. Artikel 9.4 ger medlemsstaterna möjlighet att, vid elektroniskt ingivande av årsredovisningar, begränsa företagens möjligheter att avvika från de uppställningsformer för balans- och resultaträkning- arna som direktivet föreskriver i den utsträckning som detta är nödvändigt för att de finansiella rapporterna ska kunna översändas elektroniskt. Artikeln, som saknar motsvarighet i de tidigare redo- visningsdirektiven, är inte tvingande för medlemsstaterna. Såsom har framgått av tidigare avsnitt innehåller ÅRL bestäm- melser om elektronisk ingivning av redovisningshandlingar (se 8 kap. 3 a § ÅRL). Artikel 9.4 i direktivet har dock inte utnyttjats i svensk rätt. Artikel 9.4 ger medlemsstaterna möjlighet att begränsa företagens valmöjligheter vad gäller balans- och resultaträkningarnas postin- delning. Syftet synes vara att underlätta system för elektronisk ingivning av årsredovisningar. Begränsningar av detta slag kan nämligen vara ändamålsenliga vid elektronisk överföring av balans- och resultaträkningarna och då i synnerhet vid användande av data- program som möjliggör vidareutveckling och jämförelser av de uppgifter som ges in. Ju mera enhetligt uppgifterna presenteras i företagens resultat- och balansräkningar, desto lättare torde bear- betningen av den överförda informationen bli. Utredningen bedömer att det kan finnas anledning att utnyttja den aktuella direktivbestämmelsen. Frågan vilka begränsningar som bör införas synes emellertid vara beroende av hur ett system med elektronisk ingivning utformas. Såsom har berörts i avsnitt 5.1 tillåter svensk lagstiftning visserligen elektronisk över- föring av redovisningshandlingar till . Det finns emel- lertid inget fungerande system för sådan ingivning. Det är naturligt att frågan om vilka begränsningar av det aktuella slaget som ska tas in i svensk lag får anstå till dess ett sådant system har utvecklats. Utredningen lämnar därför inte något förslag i denna del. 6.1Indelningen av tillgångar, avsättningar och skulder i kortfristiga och långfristiga poster Förslag: Möjligheten för noterade företag samt koncernföretag, som omfattas av en koncernredovisning upprättad enligt de internationella redovisningsstandarder som har antagit, att i balansräkningen dela in omsättningstillgångar och anläggningstillgångar respektive skulder och avsättningar i kortfristiga och långfristiga poster formuleras om för att möjlig- göra en bättre anpassning till internationella redovisningsstand- arder. Av 3 kap. 3 § ÅRL framgår att balansräkningen ska upprättas enligt bilaga 1 till lagen. I bilagan finns ett antal huvudrubriker, beteck- nade med bokstäver. Huvudrubrikerna är i flera fall indelade i olika poster, vars beteckningar föregås av romerska siffror. Dessa poster innehåller ibland en indelning i ytterligare poster, vars beteckningar föregås av arabiska siffror. När balansräkningen upprättas, ska pos- terna tas upp var för sig i den angivna ordningsföljden. Såvitt gäller de poster som föregås av arabiska siffror, ska dock göras de avvikel- ser som är betingade av rörelsens särskilda inriktning. Andra poster än de som anges i bilagan får läggas till, om deras innehåll inte täcks av de befintliga posterna. Ytterligare uppdelning i delposter får göras. Tillgångar ska delas upp i omsättningstillgångar och anlägg- ningstillgångar. Skulderna ska i huvudsak redovisas i likviditets- ordning men balansräkningen behöver inte innehålla någon uppdel- ning i kortfristiga och långfristiga skulder (jfr dock utredningens förslag i SOU 2014:22, avsnitt 7.2.1). En annan sak är att det i not eller i balansräkningen ska lämnas upplysning om uppdelningen mellan kortfristiga och långfristiga skulder, se 5 kap. 10 § i ÅRL. Också i de internationella redovisningsstandarder som tillämpas i finns normer för hur en balansräkning ska ställas upp. Av standarden IAS 1 Utformning av finansiella rapporter följer att ett företag ska redovisa omsättningstillgångar och anläggningstill- gångar samt kort- och långfristiga skulder separat i balansräk- ningen, om inte en redovisning i likviditetsordning leder till en mer tillförlitlig och relevant redovisning. Grunden för indelning i omsättnings- respektive anläggningstill- gångar är delvis olika i ÅRL och IAS 1. Enligt ÅRL är en anlägg- ningstillgång en tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Övriga tillgångar är omsättningstill- gångar. Lagen innehåller inte någon definition av långfristiga och kortfristiga skulder1. Någon sådan uppdelning behöver, såsom ovan har framgått, enligt nu gällande rätt inte heller göras i balansräk- ningen. IAS 1 utgår i stället från en definition av begreppet omsätt- ningstillgångar. Tillgångar som inte omfattas av den definitionen är, enligt IAS 1, att betrakta som anläggningstillgångar. Båda tillgångs- typerna ska i en balansräkning upprättad enligt IAS 1 presenteras som antingen kortfristiga eller långfristiga tillgångar. IAS 1 inne- håller också en definition av begreppet kortfristiga skulder. Skulder som inte är kortfristiga betraktas som långfristiga. Såvitt gäller avsättningar definieras de i ÅRL som förpliktelser hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias (3 kap. 9 § ÅRL). Definitionen överensstämmer med de bolagsrättsliga direk- tivens definition av begreppet (jfr artikel 12.12 i det nya redovis- ningsdirektivet). I IAS 1 utgör avsättningar en delmängd av skulder och sådana förpliktelser ska enligt standarden redovisas som kort- fristiga, eller långfristiga, skulder. I samband med tidigare revisioner av det fjärde bolagsrättsliga direktivet (som har ersatts av det nya redovisningsdirektivet) konstaterades att det i de ovan beskrivna delarna finns en möjlig konflikt mellan det fjärde bolagsrättsliga direktivet (som ÅRL byg- 1 Förarbetena till 5 kap. 10 § ÅRL ger dock uttryck för uppfattningen att fordringar och skulder som förfaller till betalning senare än från balansdagen normalt är långfristiga (se prop. 1995/96:10 del 2 s. 221). ger på) och IAS/IFRS.2 Eftersom direktiven och IAS 1 använder olika definitioner, kan en och samma tillgång vid en tillämpning av direktivet vara att betrakta som omsättningstillgång och vid en tillämpning av IAS 1 som anläggningstillgång. Genom de ändringar i redovisningsdirektiven som beslutades sökte man komma tillrätta med denna konflikt. Medlemsstat- erna gavs därvid rätt att tillåta eller fordra att företag, eller vissa kategorier av företag, tillämpar en uppdelning i kortfristiga och långfristiga poster i stället för den postindelning som företagen enligt redovisningsdirektivens huvudregler ska tillämpa (se artikel 10 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet som motsvaras av artikel 11 i det nya redovisningsdirektivet). har utnyttjat denna möjlighet och av 3 kap. 4 a § ÅRL framgår att noterade företag samt koncernföretag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som Kom- missionen har antagit för tillämpning i EU, får dela in omsättnings- tillgångar och anläggningstillgångar respektive skulder och avsätt- ningar i kortfristiga och långfristiga poster i balansräkningen. Av förarbetena till bestämmelsen framgår att innebörden av bestäm- melsen är att den i lagen angivna postindelningen under Anlägg- ningstillgångar och Omsättningstillgångar inte behöver upprätt- hållas fullt ut. En omrubricering i enlighet med bestämmelsen får dock inte leda till att exempelvis en anläggningstillgång eller en del av en sådan tillgång redovisas under rubriken gångar eller tvärtom. Åtgärden måste också vara förenlig med lag- ens krav på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild.3 Syftet med införandet av bestämmelsen i svensk rätt var att anpassa gällande rätt till IAS/IFRS för att bl.a. möjliggöra för moderföretag som omfattas av IAS-förordningen att ställa upp års- redovisningen och koncernredovisningen på samma sätt.4 I synner- het om bestämmelsen tolkas så som anges i förarbetena kan det emellertid ifrågasättas om den har den åsyftatde effekten. Bestäm- melsen synes nämligen medge en uppdelning i kortfristiga och långfristiga delar enbart så länge posterna redovisas under rätt rub- 2004/05:24 s. 89. För mer detaljer se även SOU 2003:71 bilaga 4 (Undersökning av konflikter mellan IAS och ÅRL). 3Se a. prop. 4Jfr a. prop. Därmed synes den inte ge utrymme för någon full anpassning till . Det finns alltså anledning att se över bestäm- melsens utformning. Även en tillämpning av de förändringar i fråga om redovis- ningen av skulder som utredningen har föreslagit medför att bestämmelsen bör ses över. Som ovan har framgått har regleringen i 3 kap. 4 a § ÅRL sin grund i artikel 10 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (artikel 11 i det nya redovisningsdirektivet). Där sägs att medlemsstaterna får tillåta eller kräva att företag eller vissa kategorier av företag lägger fram posterna i balansräkningen på grundval av åtskillnad mellan kort- fristiga och långfristiga poster i annan uppställningsform än den som anges i direktivet, under förutsättning att den information som lämnas åtminstone är likvärdig med den som annars ska läm- nas i enlighet med de uppställningsformer som direktivet tillåter. Vad som närmare avses med att informationen ska vara ”likvär- dig” med den som annars krävs i direktivet har inte utvecklats när- mare i direktivet. Mot bakgrund av syftet med bestämmelsen – att överbrygga den potentiella regelkonflikten mellan redovisnings- direktiven och – kan det emellertid antas att det är tillräckligt att sådan information lämnas i årsredovisningen som gör det möjligt för en läsare av densamma att ta fram summorna av de poster som annars ska redovisas i balansräkningen. Det torde därmed inte alltid vara nödvändigt att, såsom förarbetena till bestämmelsen antyder, företaget presenterar sina tillgångar under rubrikerna Anläggningstillgångar och Omsättningstillgångar. Istäl- let bör det finnas ett utrymme för företagen att lägga fram till- gångarna under huvudrubrikerna Långfristiga respektive Kortfris- tiga tillgångar i enlighet med IAS 1. Såvitt gäller redovisning av det som i såväl som svensk rätt betecknas som skulder har utredningen i delbe- tänkandet lagt fram förslag som innebär att långfristiga och kort- fristiga skulder ska specificeras i balansräkningen (se avsnitt 7.2.1 i SOU 2014:22). Det synes ligga i linje med hur uppställning av balansräkningen i enlighet med IAS 1 ska göras. särreglering för företag som vill anpassa uppställningen av balans- räkningen till torde därmed inte längre finnas vad avser skulder. Som har framgått ovan finns det, vad gäller hur avsättningar ska delas upp och klassificeras, en avgörande skillnad mellan å ena sidan redovisningsdirektiven och ÅRL och å andra sidan IFRS-regelver- ket. I en balansräkning, upprättad enligt IAS 1, torde det vara nöd- vändigt att presentera sådana förpliktelser antingen som kortfris- tiga skulder eller som långfristiga skulder. En sådan presentation, där avsättningar inte presenteras under en egen huvudrubrik och därmed skild från skulder, torde inte ligga i linje med det uppställ- ningsschema för balansräkningen som det nya redovisningsdirek- tivet innehåller. Under förutsättning att avsättningarna redovisas i egna poster under rubrikerna Kortfristiga respektive Långfristiga skulder synes en sådan presentation dock kunna erbjuda tillräcklig information i enlighet med direktivets krav på likvärdig informa- tion. Som har redogjorts för ovan kan det enligt utredningens be- dömning sättas ifråga om 3 kap. 4 a § ÅRL i sin nuvarande lydelse, trots sitt syfte, gör det möjligt för de företag som omfattas av bestämmelsen att anpassa uppställningen av balansräkningen i års- redovisningen till fullt ut. synes inte redovisningsdirektivet kräva annat än att den information som lämnas i balansräkningen ska vara likvärdig med den som krävs vid uppställning enligt någon av uppställningsformerna för balansräk- ningen i direktivet. Därmed är det också möjligt att tillåta före- tagen att ställa upp balansräkningen på ett sätt som bättre ansluter till internationella redovisningsstandarder än vad den nuvarande bestämmelsen torde medge. Detta påkallar ingen ändring av huvudregeln i ÅRL som säger att ett företags tillgångar, avsättningar och skulder ska redovisas i poster enligt balansräkningsschemat i lagens bilaga 1. samt koncernföretag som omfattas av en koncern- redovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som Kommissionen har antagit för tillämpning i EU bör dock kunna tillåtas att lägga fram poster på grundval av åtskillnad mellan kortfristiga och långfristiga poster i annan uppställningsform än den som anges i bilaga 1, under förutsättning att den information som lämnas är likvärdig med den som annars ska lämnas i enlighet med bilaga 1. Som en allmän för- utsättning bör vidare krävas att, såsom enligt de nuvarande bestäm- melserna, en sådan uppställning är förenlig med kraven på över- skådlighet och rättvisande bild. Det bör vidare ankomma på den kompletterande normgivningen att lämna närmare vägledning för hur bestämmelsen ska tillämpas. 6.2Redovisning enligt kapitalandelsmetoden i årsredovisningen Förslag: samt koncernföretag, som omfattas av en koncernredovisning upprättad enligt de IAS/IFRS som har antagit, ska kunna tillämpa kapitalan- delsmetoden beträffande andelar i dotterföretag vid upprättande av sin årsredovisning, om det är förenligt med god redovisnings- sed. Generellt gäller för de företag som upprättar årsredovisning enligt ÅRL att aktier och andra andelar i dotterföretag och intresseföre- tag ska redovisas enligt anskaffningsvärdemetoden. Metoden inne- bär att de aktier och andelar som företaget innehar i andra företag värderas på grundval av sina anskaffningsvärden. Dessa värden just- eras sedan inom ramen för reglerna om nedskrivning och uppskriv- ning. Anskaffningsvärdemetoden ger inte någon direkt bild av ägarfö- retagets andel i det andra företagets resultat. En sådan redovisning kan åstadkommas med kapitalandelsmetoden. Denna metod bygger på att det värde av aktier och andelar i t.ex. intresseföretag som redovisas hos ägarföretaget ökas respektive minskas i samma mån som intresseföretagets eget kapital ändras. Om intresseföretaget visar vinst, ökar ägarföretaget det redovisade värdet för aktierna eller andelarna med den andel som är hänförlig till innehavet. Om intresseföretaget redovisar en förlust, minskas i stället ägarföreta- gets redovisade värde av aktierna eller andelarna med andelen av förlusten.