sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Övriga åtaganden för pensioner ska redovisas i posten ”Övriga avsätt- ningar för pensioner och liknande förpliktelser”. Ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd kapitalförsäkring eller annan tillgång ska tas upp till tillgångens redovisade värde. Övriga pensionsåtaganden ska tas upp till värdet enligt allmän pensionsplan eller kapitalvärdet beräknat enligt tryggandelagen. Pensionsåtaganden som tas upp till kapitalvärde enligt tryggandelagen beräknas enligt de försäkrings- tekniska grunder som har fastställt. Detta gäller även åtaganden som inte omfattas av tryggandelagen, till exempel antastbara pensioner. valt att trygga pensionsåtagandena genom över- föring av medel till en pensionsstiftelse ska en avsättning redovisas endast om stiftelsens förmögenhet understiger åtagandet. Avsätt- ningen ska tas upp till det värde som inte täcks av pensionsstiftel- sens förmögenhet värderad enligt 3 kap. 3 § stiftelselagen. Däremot ska ingen fordran redovisas vid motsatt förhållande, det vill säga om stiftelsens förmögenhet överstiger kapitalvärdet. Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt En avsättning i balansräkningen för pensionsförpliktelser ska omprövas , och återföring får endast göras om återföringen inte står i strid med 7 § tryggandelagen. Särskild löneskatt ska beräknas på pensionsåtagandets redo- visade värde och aktuell skattesats. Företaget ska även göra en av- sättning om skyldigheten att betala särskild löneskatt inträder först i samband med att pensionen betalas ut. Avsättningen redovisas i posten ”Övriga avsättningar”. Om ett åtagande om pension ute- slutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång, och åtagandet både omfattar ett pensionsåtagande och särskild löne- skatt, får summan redovisas i posten Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. K3-reglerna har sin utgångpunkt i internationell normgivning. Reglerna ställer krav på att ett företag ska klassificera sina pensions- planer antingen som avgiftsbestämda eller förmånsbestämda. Begreppen förmåns- respektive avgiftsbestämd pensionsplan defi- nieras i K3. En avgiftsbestämd plan föreligger när företaget betalar fast- ställda avgifter till ett annat företag och därefter inte har några legala eller informella förpliktelser till ytterligare betalning, även om det andra företaget inte kan uppfylla sitt åtagande. En avgifts- bestämd plan medför att pensionsförmånen blir beroende av de inbetalade avgifterna samt den kapitalavkastning avgifterna ger. Med förmånsbestämda planer förstås andra pensionsplaner än avgiftsbestämda planer. Vid förmånsbestämda planer bär företaget i allt väsentligt risken för att ersättningarna kommer att kosta mer än förväntat och att tillgångarna avviker från förväntningarna, även om tillgångarna är överförda till ett annat företag. I K3 läggs betoning på att företaget har kvar förpliktelsen till den anställde. Detta innebär till exempel att en pensionsutfästelse som är säker- ställd genom en företagsägd kapitalförsäkring utgör en förmåns- bestämd plan enligt definitionen. Vid förmånsbestämda planer har företaget möjlighet att välja redovisningsprincip. Antingen kan företaget välja att tillämpa särskilt angivna punkter i internationell normgivning (IAS 19 Employee Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt Benefits) eller ett antal lättnadsregler. Lättnadsreglerna har sin utgångspunkt i tryggandelagens regler och är i huvudsak identiska med K2-reglerna. Dock ska, om pensionsförpliktelser tryggats genom överföring av medel till en pensionsstiftelse, pensionsstiftel- sens förmögenhet värderas till marknadsvärdet vid bedömningen av om och hur stor avsättning som ska redovisas i balansräkningen. Dessutom tillkommer ett antal regler, bland annat att en för- månsbestämd plan där en pensionspremie betalas får redovisas som en avgiftsbestämd plan och att avkastningsskatt inte får ingå i pensionsskulden vid förmånsbestämda planer. Redovisning av pensionsåtaganden i noterade bolag Företag vars värdepapper på balansdagen är noterade ska upprätta koncernredovisning med tillämpning av de IAS/IFRS som antagits och kommer att antas av . Detta följer av en förordning (1606/2002/EG) som gäller som lag i , vid sidan av bland annat årsredovisningslagen. Normgivare för de noterade företagen är Rådet för finansiell rapportering. För att redovis- ningen i juridisk person ska hålla samma kvalitet som i koncernen bör redovisningen för noterade juridiska personer, vilka i normal- fallet är moderföretag i koncerner, så långt möjligt utformas enligt de IAS/IFRS som gäller för koncernredovisningen. Detta framgår av en rekommendation från Rådet för finansiell rapportering, RFR 2 Redovisning för juridisk person (RFR 2). I rekommendationen anges som huvudregel att den av antagna IAS/IFRS skall tillämpas även i noterade juridiska personer. Från denna regel görs vissa undantag och tillägg, bland annat beroende på lagbestämmelser, främst i årsredovisningslagen samt på sam- bandet mellan redovisning och beskattning. En följd av förordningen är att de noterade företagen i sin koncernredovisning, när det gäller redovisning av pensioner, ska följa IAS 19 Employee Benefits. I RFR 2 ges ett undantag från IAS 19 såvitt gäller förmånsbestämda planer. I rekommendationen anges att tryggandelagen innehåller regler som leder till en annan redovisning än den enligt IAS 19 och att tillämpningen av trygg- andelagen är en förutsättning för skattemässig avdragsrätt. Reglerna i IAS 19 avseende förmånsbestämda pensionsplaner behöver därför Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt inte tillämpas i juridisk person. Redovisningsreglerna i RFR2 som kan tillämpas i juridisk person motsvarar de regler som finns i K3. Det legala ramverk som omger livförsäkring är omfattande. Det finns ett flertal lagar inom civilrätt, redovisningsrätt och skatterätt som reglerar och påverkar utformningen av livförsäkringar. Viktiga civilrättsliga lagar för försäkringsverksamheten är bland annat försäkringsrörelselagen och försäkringsavtalslagen. Försäkrings- rörelselagen innehåller associationsrättsliga regler och närings- rättsliga regler för försäkringsföretagen, bland annat regler för bildande av försäkringsbolag och hur försäkringsverksamhet ska bedrivas och om tillsyn, m.m. Med anledning av har de näringsrätts- liga bestämmelserna för försäkringsbolagen under en följd av år reformerats för att anpassas till och till nya verksamhets- förutsättningar i övrigt. beslutades om Solvens II- direktivet (2009/138/EG). Direktivet innebär, förutom en reforme- ring av den EU-rättsliga solvensregleringen för skade- och livförsäk- ring, en konsolidering av alla tidigare direktiv inom försäkrings- området. Tidsfristen för införlivande och tillämpning av direktivet är respektive . Försäkringsavtalslagen reglerar det avtalsrättsliga förhållandet mellan försäkringsbolag och försäkringstagare. Lagen innehåller bland annat regler för hur ett livförsäkringsavtal får utformas och rättsverkningarna av de regler som ett försäkringsavtal är uppbyggt av. Vissa regler för hur livförsäkringsavtal får utformas finns även i försäkringsrörelselagen. Även skattelagstiftningen påverkar ut- formningen av livförsäkringsavtal. I inkomstskattelagen finns kvali- tativa regler för pensionsförsäkringar. Dessa villkor har även civil- rättslig betydelse för avtal om pensionsförsäkringar. För att avdrag för över huvud taget ska komma ifråga krävs att de villkor som ställs på pensionsförsäkringar i inkomstskattelagen är upp- fyllda. Försäkringsavtalslagen innehåller även bestämmelser om till exempel rätten att teckna försäkring, uppsägning, rätten till försäk- ringens värde, premiebetalningen, upplysningsplikt och förmåns- tagarförordnanden. Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt Ett försäkringsbolag och en försäkringstagare har som huvud- regel rätt att själva bestämma innehållet i försäkringsavtalet. För- säkringsavtalslagen innehåller emellertid ett antal tvingande regler till den försäkrades förmån. Dessa har tillkommit framför allt för att skydda försäkringstagaren. En tvingande lagregel kan inte sättas ur kraft genom avtal. Detta innebär att om en bestämmelse i för- säkringsavtalet strider mot en tvingande regel i försäkringsavtals- lagen gäller bestämmelsen i lagen. Många regler i försäkringsavtals- lagen är dock sådana som inte behöver följas utan kan avtalas bort, så kallade dispositiva regler. De dispositiva reglerna tillämpas bara om försäkringsavtalet inte föreskriver något annat. Avtalets inne- håll framgår av försäkringsbrevet och av de villkor som i övrigt är knutna till avtalet i form av allmänna och särskilda försäkrings- villkor. De civilrättsliga och skatterättsliga reglerna för livförsäkringar är i vissa delar integrerade. Skattereglerna faller ibland tillbaka på de civilrättsliga reglerna, exempelvis när det gäller avdragsrätt. Om- vänt hänvisar försäkringsavtalslagen till inkomstskattelagen, bland annat när det gäller reglerna om begränsningar i förfoganderätten till pensionsförsäkringar och överföring av värdet i en pensions- försäkring till en annan pensionsförsäkring (flyttregeln). Av regeln i försäkringsavtalslagen framgår att överlåtelse, pantsättning, för- månstagarförordnande eller annat förfogande över en försäkring är utan verkan om förfogandet skett i strid mot försäkringsvillkor som enligt inkomstskattelagen ska tas in i försäkringsavtalet. Det innebär att förfoganden som görs i strid mot reglerna i inkomst- skattelagen även får civilrättsliga konsekvenser och blir ogiltiga. Hänvisningen i försäkringsavtalslagen till inkomstskattelagen när det gäller flyttregeln innebär att de skattemässiga villkoren för flytt måste vara uppfyllda för att flytten ska vara möjlig. Också vissa regler i konkurslagen (1987:672) och utsöknings- balken (1981:774) och familjerättslagstiftningen påverkar utform- ningen av livförsäkringsprodukter. Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt Det finns inga särskilda regler om avdrag för pensionsutbetalningar. Avdragsrätten för pensioner som betalas ut av arbetsgivaren följer av allmänna bestämmelser i inkomstskattelagen. Om vissa förutsätt- ningar är uppfyllda kan en arbetsgivare emellertid medges avdrag för kostnader för att trygga framtida pensionsutgifter redan vid tid- punkten för tryggandet. Arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för att trygga lämnade pensionsutfästelser regleras i 28 kap. inkomst- skattelagen. Gällande avdragsregler har tillkommit genom SFS 1998:328 (Ds 1997:39, prop. 1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27). Syftet med dagens avdragsregler är att förenkla systemet och göra det mer flexibelt och neutralt beträffande såväl pensionsutfästel- sernas karaktär som tryggandeformen. Reglerna om avdrag bygger på principen att endast tryggande- kostnader som tillgodoser ett egentligt och varaktigt pensions- behov och som är rimliga ska vara avdragsgilla. Kravet på pensione- ringssyfte uttrycks inte direkt i lagtexten utan återspeglas i stället i kvalitativa och kvantitativa villkor som måste uppfyllas för att avdrag ska medges. Avsättningar inom dessa ramar och villkor faller inom ett skattegynnat område genom att kostnaderna är av- dragsgilla för arbetsgivaren och förmånen skattefri för arbets- tagaren. Arbetstagaren beskattas således inte förrän pensionen betalas ut. Vidare beskattas avkastningen på pensionskapitalet lägre än annan avkastning på kapital, och i stället för socialavgifter tas särskild löneskatt ut på tryggandekostnaderna. De kvalitativa villkoren tar främst sikte på utformningen av de förmåner – ålderspension, sjukpension och efterlevandepension – som utfästelsen får omfatta. Vissa formkrav ställs upp, som till exempel att ålderspension normalt inte får börja betalas ut eller än , att pensionen inte får betalas ut med minskande belopp och att destinatärskretsen för efterlevandepension är begränsad. Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt tativa villkoren tar även sikte på inlåsning av pensionskapitalet (begränsningar i förfoganderätten). De kvalitativa villkoren som ställs på en pensionsförsäkring har inte bara betydelse för arbetsgivares avdrag för pensionsförsäk- ringar utan även för arbetsgivares avdrag för tryggande av pensions- utfästelse genom pensionsstiftelse, avsättning i balansräkningen och tryggande genom överföring till ett utländskt tjänstepensions- institut jämförbart med pensionsstiftelse. Om en pensionsutfäs- telse inte uppfyller de kvalitativa villkoren kan alltså arbetsgivaren inte få avdrag för att trygga framtida pensionsutgifter enligt utfästelsen. Samtliga villkor måste vara uppfyllda för att försäkringen ska ut- göra en pensionsförsäkring, både när det gäller en privat pensions- försäkring och en tjänstepensionsförsäkring. Om något av de kvali- tativa villkoren vid avtalets ingående inte är uppfyllt är försäkringen i skattehänseende att anse som en kapitalförsäkring. Kvantitativa begränsningar i avdragsrätten De tryggandeformer som medför avdragsrätt är överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, avsättning i balansräkning genom särskild redovisning enlig tryggandelagen i förening med kreditförsäkring, eller statlig borgen eller liknande garanti, betalning av premie för pensionsförsäkring samt överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som i inkomstskattelagen likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i tryggandelagen. Med betalning av premie för pensionsförsäkring likställs betalning enligt ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om avtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring. För att arbetsgivare ska få avdrag för framtida pensionsutgifter krävs alltså att pensions- utfästelserna tryggas genom någon av de ovanstående skatte- rättsligt godkända tryggandeformerna. De kvantitativa kraven utgör beloppsramar för avdraget. Det finns två avdragsregler: en huvudregel och en kompletteringsregel. Begränsningarna i avdragsrätten är inte kopplade till tryggande- lagen utan stipuleras direkt i inkomstskattelagen med utgångspunkt i pensionsgrundande lön. Däremot är det ett krav att reglerna om Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräkningen i tryggandelagen är uppfyllda. Att en pensionskostnad ryms inom huvudregeln eller kom- pletteringsregeln innebär dock inte med automatik att avdrag med- ges för hela kostnaden, utan avdragsrätten är begränsad till den faktiska pensionskostnaden. För tryggande genom pensionsför- säkring är premien den faktiska pensionskostnaden. När det gäller tryggande genom avsättning i balansräkning är avdraget begränsat till det belopp som krävs för att täcka pensionsreserven för av- dragsgilla pensionsutfästelser, och avdraget får inte heller överstiga ökningen av reserven . För överföring till pensions- stiftelse gäller att avdrag inte kan medges med ett större belopp än att sammanlagda överföringar med avdragsrätt motsvarar pensions- reserven. I kap. 28 inkomstskattelagen finns även särskilda regler för arbetsgivare som övertar ansvaret för en pensionsutfästelse från en annan arbetsgivare eller som byter tryggandeform. Det finns också specialregler för när och med vilka belopp avsättningar som gjorts i balansräkningen ska återföras, och hur ersättning som en arbets- givare får från en pensionsstiftelse ska behandlas. En kort tillbakablick på tidigare skatteregler De regler som gällde tillkom i stort sett efter förslaget i prop. 1975/76:31 och kompletterades efter förslag i prop. 1976/77:48, prop. 19977/78:64 och prop. 1979/80:68. Avdragsreglerna knöt an till avtalsregleringen om tjänstepensioner på arbetsmarknaden och de avdragsgilla tryggandeformer var, bortsett från utländska tjänste- pensionsinstitut, desamma som i dagens regelverk. Avdrag medgavs inom vissa beloppsgränser som sattes av en dåvarande huvudregel, en ryms-inom-regeln och en alternativregel. Enligt huvudregeln fick arbetsgivaren avdrag för kostnader för pensionsutfästelser enligt tillämpad allmän pensionsplan. Som en ytterligare förutsättning gällde att den allmänna pensionsplanen inte gav pensionsrätt för lönedelar ovanför vissa nivåer, det så kallade riksdagstaket (30 basbelopp). Det gällde även vissa andra beloppsbegränsningar i olika löneintervall. Ryms-inom-regeln hade sin utgångspunkt i den skatterättsliga definitionen av allmän Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt Termen tillämpades på pensionsutfästelser som inte omfattades av en allmän pensionsplan men som rymdes inom vad som var sedvanligt enligt en formell allmän pensionsplan för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter. I den praktiska tillämpningen blev ITP-planen en jämförelsenorm (se kapitel 2). Alternativregeln var avgiftsbaserad och endast möjlig att ut- nyttja för tryggandeformen pensionsförsäkring. Den var tillämplig i två fall: när pensionsutfästelsen inte omfattades av en allmän pensionsplan eller avsåg anställda som omfattades av sådan plan utan att avdragsrätt förelåg enligt huvudregeln eller ryms-inom- regeln. Det fanns inga särskilda avdragsregler vid byte av tryggande- form utan de vanliga reglerna var tillämpliga. Avdragsreglerna ansågs leda till bristande flexibilitet i fråga om nya pensionslösningar som utarbetats på arbetsmarknaden både när det gäller kollektivavtalade pensionsplaner och individuella pensions- avtal. Dessutom ansågs reglerna svåra att hantera för både arbets- givarna och . Bristerna ledde fram till att nya pensions- regler infördes . 3.3.2Särskild löneskatt på pensionskostnader En allmän utgångspunkt i skattereformen 1990 var att alla för- värvsinkomster skulle beläggas med socialavgifter eller en mot- svarande skatt, något som pensioner och pensionskostnader dess- förinnan hade varit undantagna från. Detta motiverades med att alla typer av förvärvsinkomster borde bli behandlade på ett likvärdigt sätt. I den utsträckning en inkomst ger rätt till förmåner enligt socialförsäkringarna skulle fulla avgifter tas ut. I andra fall ansågs uttaget kunna begränsas till den så kallade skattedelen av social- avgifterna. Bestämmelserna om särskild löneskatt infördes och motsvarade i princip arbetsgivaravgiftens skattedel. I och med införandet av löneskattelagen skapades neutralitet mellan löne- och pensionskostnader. I annat fall skulle det vara för- delaktigare att ta ut arbetsersättning i form av en framtida pension än i form av kontantlön, vilket främst skulle gynna höginkomst- tagare eftersom de oftast har bättre förutsättningar att avstå lön till förmån för framtida pension. Särskild löneskatt påförs med Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt Skattesatsen är densamma för alla skattskyldiga oberoende av företagsform. Skattskyldighet, skattesats och beskattningsunderlaget Den som utfäst tjänstepension är skattskyldig till särskild löneskatt på pensionskostnader. Som utgångspunkt gäller att särskild löne- skatt ska tas ut redan när pensionen tryggas och senast vid utbetal- ningstillfället. Skatten tas ut på arbetsgivarens löpande kostnader för att trygga pensionsutfästelser genom köp av tjänstepensions- försäkring, överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balans- räkningen eller överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut. Vid beräkningen av beskattningsunderlaget ska bokförings- mässiga grunder tillämpas. Underlaget för särskild löneskatt beräk- nas enligt ett schema med plus- och minusposter som utgår från bokföringen. Pensionsförsäkringspremier ska ingå i beskattnings- underlaget för det beskattningsår under vilket premiebetalningen ska dras av. Vid avsättning i balansräkningen påförs särskild löne- skatt på ökningen av pensionskulden. Något krav på att en skuld- föring ska vara förenad med en kreditförsäkring finns inte för att skatten ska kunna tas ut. En förutsättning för att särskild löneskatt ska påföras när det gäller överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräk- ningen är att tryggandet har gjorts i enlighet med tryggandelagen. Om utfäst pension säkerställs på något annat sätt än genom de skattemässigt godkända tryggandeformerna tas skatten alltså inte ut förrän pensionen betalas ut av arbetsgivaren. Det bör dock note- ras att även när pensionsutfästelserna tryggas i de skatterättsligt godkända tryggandeformerna tas skatt ut när pensionen sedermera betalas ut. Detta gäller även i de fall någon annan anlitas för utbetalning av pensionerna, till exempel för kommunernas del KPA och för pensioner tryggade på konto tillsammans med kredit- försäkring PRI Pensionsgaranti. Eventuell dubbelbeskattning elimineras genom att gottgörelse från pensionsstiftelse och en minskning av avsättningen i balansräkning reducerar underlaget för särskild löneskatt. I praktiken innebär systematiken således att särskild löneskatt tas ut vid tryggandet av pensionsutfästelsen och inte vid utbetalningen. Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt Särskild löneskatt ska påföras oavsett om arbetsgivaren fått avdrag eller inte. Har arbetsgivaren till exempel betalat för tjänstepensionsförsäkringar med belopp överstigande maximalt avdrag enligt huvud- eller kompletteringsregeln och därför bara fått avdrag för en del av sin tryggandekostnad, ska underlaget till sär- skild löneskatt ändå omfatta den totalt betalda premien. I vissa fall kan det uppkomma ett underskott vid beräkning av beskattningsunderlaget. Ett sådant underskott får rullas vidare och får dras av från underlaget närmast följande beskattningsår. Särskild löneskatt är en sådan särskild skatt som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatten ska dras av vid inkomst- beskattningen för samma beskattningsår som pensionskostnaderna ska ingå i beskattningsunderlaget. Avkastningsskattelagen infördes i likhet med löneskattelagen i samband med skattereform (prop. 1989/90:110) som en del i det reformerade skattesystemet. Avkastningsskatten ersätter inkomstskatten och avser att beskatta den årliga avkastningen på såväl pensionsmedel som kapitalförsäkringskapital. Syftet med införandet av avkastningsskatten var att skapa en större neutralitet vad gäller beskattning av olika former av sparande (direkt sparande och indirekt parande). års skattereform beskattades inte avkastningen på sparande i pensionsförsäkringar. Avkastningen på kapitalförsäk- ringar beskattades schablonmässigt med en skattesats som i prak- tiken uppgick till . Enligt Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) (SOU 1989:33) innebar detta att pensionssparande gynnades kraftigt jämfört med sparande i kapital- försäkringar och jämfört med direkt sparande i bank, aktier eller liknande. Olikformigheterna i beskattningen av de olika spar- formerna hade i huvudsak uppkommit genom att lagstiftaren där- igenom velat uppnå särskilda syften. Med hänvisning till att beskattningen skulle vara neutral mellan olika sparformer föreslog RINK att livförsäkringsbolagen skulle beskattas för avkastningen på pensionssparandet i inkomstslaget Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt Vidare föreslogs att pensionsstiftelser skulle vara skattskyldiga för sin kapitalavkastning på motsvarande sätt som försäkringsbolag och att arbetsgivare som tryggat utfäst pension genom avsättningar i balansräkningen skulle vara skattskyldiga för en del av ökningen av pensionsskulden (SOU 1989:33 Del II, s. 213, 214 och 217–219). Det konstaterades dock att det även fortsättningsvis var befogat att i viss mån stimulera pensionssparandet som är en långsiktig och bunden sparandeform, varför kravet på fullständig neutralitet jäm- kades något i denna del. RINK föreslog därför att avkastningsskatt skulle tas ut med en lägre skattesats för pensionssparande än för kapitalförsäkringssparande. RINK:s förslag togs med vissa modifikationer in i prop. 1989/90:110 som legat till grund för avkastningsskattelagen. Där- efter har ett antal ändringar skett i lagen, bland annat till följd av prop. 1992/93:187 (en ny schabloniserad beskattningsmetod in- förs), prop. 1994/95: 25 (höjd skattesats för avkastningsskatt) och senast prop.