sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Ändringen har gjorts med utgångspunkt i förslagen i en kompletterande prome- moria från (dnr Ju 2009/5053/L1) till SOU 2009:46 avseende tryggandelagen med undantag av att ”under rubriken” har ersatts med ”i posten” (se bilaga 4). Prisbasbelopp har ersatts med inkomstbasbelopp. Överväganden finns i avsnitt 6.2.2. I paragrafen definieras vad som avses med lön. För att underlätta den praktiska hanteringen av försäkringspremier på grund av pensionsavtal enligt vilka pensionsrätten är kopplad till kontant utbetald lön anges i ett nytt andra stycke att endast lön som är utbetald under beskattningsåret får beaktas. Detta innebär att under beskattningsåret intjänad men inte utbetald lön inte får med- räknas i löneunderlaget. Det innebär också att tryggandekostnader som inte är hänförliga till lönen enligt denna paragraf inte får dras av för beskattningsåret. I ett nytt tredje stycke klargörs att även pensionsavtal som inte är lönerelaterade omfattas. Med sådana avtal avses avgiftsbaserade pensionsutfästelser som utfäster en avgift som inte utrycks som en andel av lönen eller förmånsbaserade pensionsutfästelser som direkt anger pensionens storlek utan att relatera förmånen till lönen. Förslaget motiveras utförligare i avsnitt 6.1.2. Kompletteringsregeln har ändrats så att kostnaden för alla ut- fästelser om ålderspension som ryms inom beloppsbegränsningarna enligt 8–12 §§ blir avdragsgilla. Huvudregeln är kvar som ett enklare alternativ att tillgripa när löpande tryggande ryms inom dess avdragsutrymme. Överväganden finns i avsnitt 6.2.1. Ändringen i första stycket är avsedd att tydliggöra att även kostnaden för förmånbaserade pensionsutfästelser som är löne- baserade och som i något löneintervall utfäster en högre pension än löneutrymmet enligt kompletteringsregeln i motsvarande löne- intervall är avdragsgilla om hela ålderspensionen ryms inom av- dragsutrymmet som beräknas på det sätt som föreskrivs. Prisbas- beloppet har ersatts av inkomstbasbeloppet. Lagtexten har därutöver i ett nytt andra stycke förtydligats så att den faktiska pensionsgrundande lönen under det förlängda eller förkortade räkenskapsåret ska divideras i räkenskapsåret och multipliceras med 12. Överväganden finns i avsnitt 6.2.2. På de skäl som redovisats i avsnitt 6.2.2 ersätts prisbasbelopp med inkomstbasbelopp. Paragrafen har justerats språkligt för att undanröja ett antal oklarheter och med anledning av ändringen i 58 kap. 15 §. Det har tydliggjorts att paragrafen är tillämplig på avgiftsbaserade utfästel- ser oavsett tryggandeform och på pensionsförsäkring som avses i 58 kap. 15 §. Begränsningen i avdragsrätten för en överföring till pensions- stiftelse har fått en ny lydelse. Avdragsrätten utvidgas så att en arbetsgivare alltid kan göra överföringar till stiftelsen med avdrags- rätt till en sådan nivå att förmögenheten i stiftelsen täcker pensions- reserven. Stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget vid utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Genom den föreslagna ändringen förtydligas att arbetsgivarens pensions- reserv ska beräknas genom att värdet av samtliga anställdas pensions- reserver summeras, det vill säga beräkningen ska göras på kollektiv basis. Pensionsreserven har samma innebörd som enligt tryggande- lagen men här avses endast den del som är tryggad med avdragsrätt. Överväganden finns i avsnitt 6.4.2. Begränsningsregeln för tryggandeformen redovisning i balansräk- ningen har fått ett nytt första stycke. Hänvisningen till 13 § slopas och begränsningen i avdragsrätten till högst ett belopp mot- svarande pensionsreserven följer i stället direkt av denna paragraf. Som påpekas under 13 § ska företagets pensionsreserv beräknas på kollektiv basis. I första stycket har gjorts ett tillägg som innebär att en begränsning av avdragsrätten till ett belopp motsvarande ersättningen från en pensionsstiftelse vid byte av tryggandeform från stiftelsetryggande till annat tryggande inte gäller om högsta möjliga ersättning för tryggandekostnaden tas ut från stiftelsen. I ett nytt andra stycke tydliggörs därutöver att utfästelser som lämnats för att möta ökningen av stiftelsens förmögenhet anses tryggade med avdragsrätt under förutsättning att den nya trygg- andekostnaden ryms inom kompletteringsregelns förmånsnivåer. I avsaknad av ett aktuellt löneunderlag får vid denna beräkning arbetstagarens senaste lön användas vid beräkningen av avdrags- utrymmet. Tillägget innebär till exempel att vid ett byte från trygg- ande i pensionsstiftelse till pensionsförsäkring kommer avdrag att medges för en försäkringspremie även om utfästelsen endast tryggats genom avkastningen på stiftelsens tillgångar och även om försäkringspremien överstiger ersättningen från stiftelsen. Detta gäller dock under förutsättning att tryggandekostnaden ryms inom kompletteringsregelns avdragsutrymme och att högsta möjliga ersättning tagits från stiftelsen. I avsaknad av lön ska vid bedöm- ningen av om kostnaden ryms inom avdragsutrymmet arbets- tagarens senaste lön användas. Att gottgörelsen ska beskattas fram- går av 28 kap. 21 § IL. Överväganden finns i avsnitt 6.5.2. Paragrafen kompletteras med en bestämmelse som vid tillämpning av bestämmelserna i 28 kap. skapar ett retroaktivt anställningsför- hållande hos den övertagande arbetsgivaren från och med dagen för anställningen hos företrädaren. Detta innebär bland annat att löne- underlaget för det löpande beskattningsåret avseende de övertagna pensionsutfästelserna får beräknas med utgångspunkt i lönen hos båda arbetsgivarna. Överväganden finns i avsnitt 6.6.2. Bestämmelsen har av neutralitetsskäl utökats för att omfatta samt- liga tryggandformer enligt 3 §. Övervägande finns i avsnitt 6.3.2. I paragrafen regleras att avdrag för avsättning eller skuld i balans- räkningen ska återföras till beskattning om det finns disponibla pensionsmedel. Bestämmelsen blir tillämplig om motsvarande åter- föring inte gjorts i redovisningen (jfr. 22 §). disponibla pensionsbelopp vid beskattningsårets utgång ska tas upp som intäkt. I fortsättningen ska således disponibla pensionsbelopp återföras till beskattning i sin helhet det beskattningsår beloppen uppkommer. Om beskattning sker enligt paragrafen ska en senare minskning av avsättningen respektive skulden i balansräkningen inte tas upp till den del minskningen motsvarar de belopp som redan tagits upp. Överväganden finns i avsnitt 6.7.2. Ändringen i sista stycket från av kapitalunderlaget till hela kapitalunderlaget är föranledd av ändringen i 13 §. I övrigt har paragrafen anpassats till terminologin på redovisningsområdet. I första stycket har avdragsrätten för en ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser utökats till att även omfatta ett övertagande utan samband med att en näringsverk- samhet övergår. Detta gäller bara om övertagande avser en pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt och den överlåtande arbetsgivaren får lämna koncernbidrag enligt 35 kap. till den övertagande arbetsgivaren. Genom ändringen i paragrafens andra stycke klargörs att bestämmelsen även gäller för delägarbeskattade subjekt. Överväganden finns i avsnitt 6.6.2. Paragrafen är ny och är avsedd att säkerställa att skattskyldiga i medges avdrag för kostnader att trygga pensionsutfästelser som lämnas i en näringsverksamhet i utlandet till lokalt anställd personal i enlighet med verksamhetslandets jurisdiktion. Avdrags- rätten förutsätter att pensionsutfästelsen huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och tryggandekostnaden omfattas av avdragsrätt enligt skattelagstiftningen i verksamhets- landet. I övrigt gäller kapitlets alla bestämmelser. annat avdragsbegränsningarna samt att en eventuell ersättning från pensionsstiftelse i 21 § eller återföring av avdrag för tryggande av pensionsutfästelse genom redovisning i balansräkningen i 22–24 §§ har motsvarande tillämpning som vid tryggande i . Över- väganden finns i avsnitt 6.8.2. I bestämmelsen regleras avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut inom EES som är jämförbara med pensions- försäkring. Bestämmelsen ändras på så sätt att det i första stycket klargörs genom en ändring i punkten 2 att bestämmelsen också omfattar sådana avtal om tjänstepension som tecknats under den anställdes bosättning eller förvärvsarbete i utlandet och som huvud- sakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension. Vidare framgår i ett nytt andra stycke att ett avtal om tjänste- pension som uppfyller villkoren i 5 § inte kan övergå till att vara en kapitalförsäkring. Genom dessa ändringsförslag uppnås neutralitet mellan pensionsförsäkringar och försäkringsliknande avtal om tjänstepension. Övriga ändringar är redaktionella. Ändringarna motiveras utförligare i avsnitt 6.12.2. Ett tillägg görs i tredje stycket så att det klart framgår att försäk- ringsliknande avtal om tjänstepension som inte uppfyller villkoren för ett skattesubventionera tjänstepensionsavtal ska anses som kapitalförsäkring, vilket innebär att betalningar enligt sådana avtal inte omfattas av avdragsrätten vid tryggandet och utgör en skatte- pliktig förmån för den anställde samt att framtida ersättningar enligt avtalet är skattefria. Förslaget motiveras i avsnitt 6.12.2. Paragrafen ändras för att säkerställa att den bedömning av pensions- ändamålet som görs i utlandet om en försäkring ska omfattas av skattelättnader där bör godtas i utan en jämförelse med de svenska kvalitativa kraven som definierar pensionsändamålet i . För att markera att någon jämförelse med villkoren i 58 kap. inte är avsedd omformuleras ändamålsrekvisitet så att det klart framgår att det är tillfyllest att endast villkoret i 6 § i huvud- sak är uppfyllt och de pensionsförmåner som den utländska försäk- ringen reglerar är av det slag som i fråga om en svensk pensions- försäkring. Överväganden finns i avsnitt 6.12.2. Paragrafen justeras även redaktionellt på så sätt att andra stycket förs ihop med första stycket och punkten 2 i första stycket flyttas upp till punkten 1. Ändringen syftar bland annat till att undanröja osäkerheten när det gäller innebörden av hänvisningen i andra stycket till första stycket. I ett nytt tredje stycke anges att all avgångspension ska kunna betalas en . Enligt dagens lydelse är endast temporära pensioner fram till enligt allmän pensions- plan undantagna från treårsregeln. Ändringen är avsedd att under- lätta avgångspensioneringar med avdragsrätt. I nya fjärde och femte styckena görs ett undantag från kravet på samma eller stigande pensionsbelopp i vissa fall. Syftet är att möjliggöra mera flexibla pensionsuttag som ligger inom ramen för pensioneringsändamålet och som är bättre anpassade till dagens pensionssystem och arbetsmarknad. Det ska vara möjligt att förlänga utbetalningstiden av temporär pension även om pensionen redan börjat utbetalas eller göra ett uppehåll i pågående pensionsutbetalningar. För att förhindra engångsutbetal- ningar krävs att pensionen även efter ändringen av utbetalnings- villkoren utbetalas periodiskt med samma eller stigande belopp. Vid förlängning av utbetalningstiden måste pensionen betalas ut med samma eller stigande pensionsbelopp eller om utbetalningstiden efter förlängningen understiger så länge pensionen betalas. Vid uppehåll ska pensionen betalas med samma belopp som före uppehållet eller med stigande belopp som krävs för att femårsfristen totalt sett uppfylls. Överväganden finns i avsnitt 6.10.2. Ett tillägg har gjorts i första stycket på de skäl som anförs under 11 §. Paragrafens första stycke har ändrats så att det omfattar försäkringar som den försäkrade så gott som uteslutande står placeringsrisken för. Syftet är att bestämmelsen bättre ska återspegla de försäkrings- produkter som finns på markanden och även inbegripa pensions- försäkringar som meddelas i andra EES-länder. Ändringen syftar också till att förhindra uppkomsten av krystade försäkringspro- dukter som endast garanterar mycket låga belopp bara för att uppfylla villkoren i 11 eller 14 §. Bestämmel- sen motiveras i avsnitt 6.2.3. I ett nytt andra stycke införs en bestämmelse som innebär att utbetalningsvillkoren i 11 och 14 §§ inte förhindrar att återbäring sänks på försäkringstekniska grunder. Paragrafen har förtydligats så att den även omfattar delning av pensionsförsäkring vid bodelning. Överväganden finns i avsnitt 6.11.2. Den så kallade flyttregeln i tredje stycket har ändrats så att hela eller del av en pensionsförsäkrings värde kan överföras till en annan pensionsförsäkring med samma person som försäkrad utan krav på att den mottagande pensionsförsäkringen ska vara nytecknad. Det ställs dock ett krav på att pension inte har börjat betalas ut från den I syfte att möjliggöra flytt av vissa tjänstepensionsförsäkringar har fokuseringen på försäkringstagaren tagits bort (se mera i avsnitt 6.11.2). Detta innebär att det inte längre finns något krav på att den mottagande försäkringen måsta vara tecknad av samma person som tecknat den ursprungliga försäkringen. Det införs dock ett krav på att försäkringen ska vara tecknad av en arbetsgivare eller den försäkrade. När det gäller privata pensionsförsäkringar innebär kravet i 9 § på identitet mellan försäkringstagaren och den försäkrade att en sådan identitet måste föreligga även fortsättningsvis eftersom den nya försäkringen ska tecknas med samma person som försäkrad. Ändringen möjliggör även att värdet i flera pensionsförsäkringar samlas i en pensionsförsäkring. Därutöver klargörs att det går att flytta en pensionsförsäkring som är under pågående utbetalning. I fjärde stycket förtydligas att en flytt som strider mot bestäm- melserna i paragrafen omfattas av avskattningsreglerna. I ett nytt femte stycke klargörs att bestämmelserna i 58 kapitel inte hindrar utmätning av belopp och delning av pensionsförsäk- ring vid bodelning. På de skäl som redovisats i avsnitt 6.2.2 ersätts prisbasbelopp med inkomstbasbelopp. 10.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta I paragrafens första stycke 6 a. ersätts ordet skattskyldige med ordet försäkrade för att säkerställa att bestämmelsen även omfattar efterlevandepension. Överväganden finns i avsnitt 6.13.2. 10.4Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader I första stycket punkten a. har ordet avgift bytts ut mot premie och uttrycket avsättning till pensionsstiftelse vid punkten b. ändrats till överföring till pensionsstiftelse. Terminologin kommer med dessa ändringar att överensstämma med inkomstskattelagens. Vidare har punkterna c., i. och j. i första stycket anpassats till den nya lydelsen av 6 § första stycket tryggandelagen som i sin tur har anpassats till terminologin på redovisningsområdet. I andra stycket har en anpassning gjorts till terminologin på redovisningsområdet. Paragrafen har även ändrats redaktionellt. 10.5Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel I första stycket har punkten 4 anpassats till den nya lydelsen av 6 § första stycket tryggandelagen som i sin tur har anpassats till termi- nologin på redovisningsområdet. Ändringen i femte stycket är för- anledd av en ny bestämmelse i 28 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) som gäller avdragsrätt för tryggandekostnader i en arbetsgivares verksamhet i utlandet. Ändringen i fjärde stycket är föranledd av en ny bestämmelse i 28 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) som gäller avdragrätt för tryggandekostnader i en arbetsgivarens verksamhet i utlandet. I samma stycke har även en anpassning till terminologin på redovisningsområdet gjorts. I första stycket har skattesatsen ändrats till i enligt med utredningens förslag till finansiering av sina övriga förslag. 10.6Förslaget till lag om ändring i stiftelseförordning (1995:1280) I första stycket punkten 2 görs ett tillägg om att ett registre- ringsbevis ska innehålla uppgift om vilken part, arbetsgivare eller arbetstagare, som en styrelseledamot representerar. Korrespon- derande tillägg görs i tryggandelagen. Av stiftelseförordningen framgår vilka uppgifter som ett registreringsbevis ska innehålla. Reglerna får till följd att partssammansättningen i en styrelse kom- mer att offentliggöras. 10.7Förslaget till lag om ändring i konkurslagen (1987:672) Hänvisningarna till tryggandelagen i paragrafens andra stycke har anpassats till de föreslagna ändringarna i tryggandelagen. Para- grafen har även ändrats redaktionellt. 10.8Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551) Hänvisningarna till tryggandelagen har anpassats till den föreslagna ändringen av 6 § och slopandet av 8 a § i tryggandelagen. 10.9Förslaget till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek Hänvisningarna till tryggandelagen har anpassats till den föreslagna ändringen av 6 § och slopandet av 8 a § i tryggandelagen. 10.10Förslaget till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar Hänvisningarna till tryggandelagen har anpassats till den föreslagna ändringen av 6 § och slopandet av 8 a § i tryggandelagen. 10.11Förslaget till lag om ändring i lagen (1981:775) om införande av utsökningsbalken Paragrafen har anpassats till de föreslagna förändringarna i 3–4 e och §§ i tryggandelagen. Särskilt yttrande av experten Utredningen har lämnat ett antal förslag på klargöranden bl.a. om vad som är pensionsgrundande lön när utfäst pension utgår ifrån kontant utbetald lön. Utredningen har också klargjort när utfäst pension ska vara tryggad för att utgiften ska vara avdragsgill och förenklat bedömningen av om en utländsk försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring. De lämnade förslagen ger tydligare regler och medför förenklingar. I andra delar har utredningen inte lämnat förslag till klargöranden eller lämnat förslag som är oklara och därför riskerar att leda till rättsosäkerhet. Då utredningens samlade förslag har presenterats i ett mycket sent skede och då dess överväganden och förslag i alla delar inte helt avspeglas i förslagen till författningstext, begränsas det särskilda yttrandet till några områden där har framfört synpunkter . Utredningen föreslår att pension som betalas ut från ett utländskt tjänstepensionsinstitut p.g.a. ett avtal som inte uppfyller de kvali- tativa kraven ska bedömas olika beroende på om avtalet kan anses jämförbart med en försäkring eller om avtalet inte kan anses jäm- förbart med en försäkring. Pension som betalas ut till följd av ett avtal om tjänstepension som inte anses jämförbart med en försäk- ring faller in under definitionen pension och ska i och med det tas upp i inkomstslaget tjänst. Om däremot avtalet anses jämförbart med en försäkring föreslår utredningen att en prövning ska göras om avtalet uppfyller villkoren i specialbestämmelsen (58 kap. 5 § IL) för försäkringar för att avgöra om avtalet ska anses vara ett av- tal om tjänstepension motsvarande sådana avtal som uppfyller de kvalitativa kraven fullt ut. Om avtalet däremot inte uppfyller vill- koren i specialbestämmelsen föreslår utredningen att avtalet ska anses vara en kapitalförsäkring. Utredningens förslag innebär så- ledes att den enskilde först måste avgöra om pensionen betalas ut från ett avtal om tjänstepension som kan anses jämförbart med en försäkring för att därefter avgöra om avtalet som anses jämförbart med en försäkring ska anses uppfylla de kvalitativa kraven enligt specialbestämmelsen eller om det ska behandlas som en kapital- försäkring. Om avtalet anses jämförbart med en försäkring som inte uppfyller de kvalitativa villkoren är pensionen skattefri. Vilka bedömningar som ska ligga till grund för att avgöra om ett avtal om tjänstepension ska anses jämförbart med en försäkring är högst oklara och utredningen lämnar inga förslag i den delen. Om regeringen har för avsikt att gå vidare med utredningens förslag krävs det en klargörande reglering av vilka kriterier som ska ligga till grund för en bedömning om ett avtal som inte är en för- säkring ska anses vara jämförbart med en försäkring. Utredningen uttalar sig även om pension som betalas ut från pensionsfonder, truster eller liknande pensionsförvaltare utanför EES, d.v.s. sådana som inte är utländska tjänstepensionsinstitut. Utredningen anser att pension från sådana förvaltare bör behandlas på samma vis som pension från utländska tjänstepensionsinstitut. Utredningens uppfattning i denna del kommer dock inte till ut- tryck i form av klargörande författningsförslag. har framfört och föreslagit att bestämmelserna måste utformas på så vis att det för den enskilde ska vara möjligt att avgöra om pension från utlandet är skattepliktig eller inte. Vidare anser att reglerna bör vara utformade på så vis att pension från utlandet som tjänats in som en skattefri förmån i tjänsten ska beskattas på samma vis som pension som tjänats in som en skattefri förmån genom arbete hos en svensk arbetsgivare. Enligt är det bara ersättning som betalas ut från en kapitalförsäkring, som också näringsrättsligt är en försäkring, som ska vara skattefri. Den avgörande skillnaden mellan utredningens och Skatte- verkets förslag är att utredningen anser att pension som betalas ut från andra pensionsförvaltare än försäkringsgivare ska behandlas som pension från en försäkring om avtalet om pension är jämför- bart med en försäkring. Den prövningen, att avgöra om ett avtal om pension är jämförbart med en försäkring anser utred- ningen ”är förenad med betydliga gränsdragningsproblem”. Skatte- verket är av samma uppfattning och kan även konstatera att , och kammarrätten i flera fall har valt att inhämta yttrande från när frågan i målet har varit att avgöra om en pensionsfond eller en pensionsplan ska anses jämförbar med en försäkring eller inte. har föreslagit att pension som tjänats in i en anställ- ning eller i ett uppdrag och som betalas ut från en pensionsför- valtare som inte bedriver försäkringsrörelse enligt landets lagstift- ning ska behandlas på samma vis som pension som betalas ut direkt från arbetsgivaren. Bestämmelsen för att avgöra om en ersättning är pension och därmed skattepliktig ska vara utformad på ett sådant vis att den enskilde på ett enkelt sätt ska kunna avgöra om ersätt- ningen faller in under definitionen pension eller inte. ser inget skäl till att utforma bestämmelsen på så vis att andra avtal än faktiska försäkringar ska behandlas som försäkringar. I och med att en livförsäkring meddelad av en försäkringsgivare i utlandet är en kapitalförsäkring om den inte är en pensionsförsäkring krävs det att den enskilde ska göra en bedömning av huruvida försäkringen är en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring. Den bedömningen ska bara behöva göras om det är fråga om en faktisk försäkring som är meddelad enligt jurisdiktionen i landet. förslag skulle skapa ett enkelt system. Pension som tjänas in som en skattefri förmån och som skulle varit skatte- pliktig i utlandet om personen var skattskyldig där när pensionen betalas ut ska vara skattepliktig i om personen är skatt- skyldig här när pensionen betalas ut. Någon bedömning ska inte behöva göras i andra fall än då det är frågan om en utbetalning från en faktisk försäkring. Har pensionen tjänats in i en tjänst och då varit en skattefri förmån är det också högst rimligt att ersättningen beskattas som pension. förslag innebär tydligare bestämmelser som skapar förutsägbarhet och minskar risken för processer. för- slag leder också till en principiellt riktig beskattning. Om har förhandlat sig till beskattningsrätten för pension från utlandet i ett skatteavtal bör skattereglerna också vara utformade på så vis att pensionen omfattas av definitionen pension och kan beskattas. En arbetsgivares avdragsrätt för tryggande av utfäst pension