sou · H3B38 · 2015-02-18 00:00:00 — Enligt 4 kap. 13 a § ÅRL får företag som omfattas av en koncern- redovisning, upprättad i enlighet med IAS-förordningen, tillämpa kapitalandelsmetoden i årsredovisningen beträffande intresseföre- tag om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på Samma möjlighet står öppen för andra företag vars andelar eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad mark- nad (noterade företag) Vid införandet av bestämmelserna uttalade regeringen följande, se prop. 2004/05:24 s. 90 f. Vid tillkomsten av ÅRL gjordes bedömningen att inte borde införa några bestämmelser om användande av kapitalandelsmetoden i årsredovisningen, trots att det fjärde bolagsrättsliga direktivet i och för sig tillåter metoden. Metoden ansågs bl.a. minska möjligheterna till jämförelser mellan företag och vara till men för statistikföringen (se prop. 1995/96:10 Del 2 s. 126). Det konstaterades dock att det fanns flera argument som talade för att metoden borde tillåtas i årsredovis- ningen, t.ex. att den redan var väl etablerad i internationell redovis- ningspraxis. Ett annat sådant argument var att metoden – enligt tving- ande bestämmelser i det sjunde bolagsrättsliga direktivet – måste användas i koncernredovisningen för redovisning av aktier och andelar i intresseföretag. Frågan är då om det nu finns skäl att ompröva det ställningstagande som gjordes vid ÅRL:s tillkomst. En sådan förändring skulle ge sven- ska företag större möjligheter att upprätta sina redovisningar enligt internationellt vedertagna principer, så som de ser ut . Den nuvarande lagstiftningen kan i enstaka fall förhindra ett noterat företag att tillämpa IAS/IFRS. Det finns därför anledning att göra en annan bedömning än vid ÅRL:s tillkomst. ÅRL bör därför ändras så att den ger ett utrymme för att använda kapitalandelsmetoden i års- redovisningen för noterade företag samt andra koncernföretag som omfattas av en koncernredovisning som har upprättats enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU. Såsom följer av artikel 59.6 b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet bör ett belopp som motsvarar ökningen av andelarnas bokförda värde sättas av till en kapitalandelsfond. ÅRL bör ändras i enlighet med det. Regleringen i direktiven och kompletterande normgivning Såväl det fjärde bolagsrättsliga direktivet (artikel 59) som det nya redovisningsdirektivet (artikel 9.7) tillåter att ett företag vid upp- rättande av årsredovisning tillämpar kapitalandelsmetoden vid vär- deringen av andelar i dotterföretag och intresseföretag (inklusive joint /gemensamt styrda företag). Internationella redovisningsstandarder () tillå- ter inte att ett företag i sin finansiella rapport för den juridiska personen (årsredovisningen) värderar vare sig andelar i dotterföretag eller andelar i intresseföretag eller joint (se dock nedan om förtida tillämp- ning av ändringar i IAS 27). Kapitalandelsmetoden har däremot tidigare varit tillåten enligt IFRS vid redovisning i juridisk person av innehav i dotterföretag och intresseföretag. publicerade IASB också en änd- ring av IAS 275 enligt vilken det är tillåtet att tillämpa kapital- andelsmetoden, såsom den beskrivs i IAS 28, beträffande andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint . Ändringarna är inte tillämpliga förrän men tidigare tillämpning är tillåten. Möjligheterna för företag som omfattas av en koncernredovisning upprättad i enlighet med IAS-förordningen och noterade företag att tillämpa kapitalandelsmetoden beträffande andelar i intresse- företag i årsredovisningen är i ÅRL begränsade till om det är för- enligt med god redovisningssed. Tillämpliga redovisningsrekom- mendationer ger emellertid f.n. inte något uttryckligt utrymme för att använda kapitalandelsmetoden i årsredovisningen. Med hänsyn härtill – och mot bakgrund av att internationella redovisningsstand- arder inte synes ha tillåtit sådan redovisning – fram- står utrymmet för att tillämpa bestämmelserna i 4 kap. 13 a § ÅRL som begränsat. De förändringar i som gäller kommer emellertid att göra det möjligt att använda kapitalandel- metoden i årsredovisningen för att redovisa såväl andelar i intresseföretag som andelar i dotterföretag och joint /gem- ensamt styrda företag. Det får antas att svensk god redovisningssed därmed också kommer att öppna upp för användning av kapital- andelsmetoden, såvitt gäller intresseföretag, på årsredovisningsnivå. Fråga uppkommer om bestämmelserna i bör ändras så att de även ger utrymme för att redovisa innehav i andra företag än intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden. När det gäller gemensamt styrda företag (joint ) har utredningen i SOU 2014:22 förslagit att begreppet förs in i ÅRL 5 Se IASB:s ” Equity Method in Separate Financial Statements, amendments to IAS 27”, , (se avsnitt 5.2 i det betänkandet). Den nuvarande definitionen i ÅRL av intresseföretag rymmer även det som i utredningens lag- förslag benämns gemensamt styrda företag. Det innebär att bestämmelserna i 4 kap. 13 a § ÅRL tillåter en tillämp- ning av kapitalandelsmetoden vid redovisning av andelar i dessa företag i årsredovisningen. Detta bör emellertid klargöras i lag- texten. Men bör man i årsredovisningen kunna redovisa även andelar i dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden? Det som talar för en detta är att det skulle ge svenska företag än större möjligheter att upprätta sina redovisningar enligt internationellt vedertagna prin- ciper. En tillämpning av kapitalandelsmetoden innebär även typiskt sett en mer direkt bild av ägarföretagets andel i det andra företagets resultat än om anskaffningsvärdesmetoden tillämpas. Det kan i och för sig hävdas – såsom också har påpekats i tidigare förarbeten – att möjligheterna till jämförelser mellan olika företag begränsas, om det blir möjligt att tillämpa kapitalandelsmetoden på andelar i dot- terföretag i årsredovisningen. Fördelarna med en möjlighet att använda kapitalandelsmetoden väger emellertid enligt utredningens bedömning över. Utredningen anser därför att de möjligheter som det nya redovisningsdirektivet ger i den här delen bör utnyttjas även såvitt avser redovisning av andelar i dotterföretag. ÅRL bör alltså ändras så att den ger ett utrymme för att använda kapitalan- delsmetoden i årsredovisningen för företag som omfattas av en koncernredovisning upprättad i enlighet med IAS-förordningen och noterade företag beträffande andelar i dotterföretag. Med förvaltningsfastighet avses i redovisningssammanhang en fastig- het som innehas av en ägare (eller en leasetagare enligt ett leasing- avtal) i syfte att generera hyresinkomster eller värdestegring.6 För- valtningsfastigheter ska tas upp till anskaffningsvärdet enligt 6 Jfr Bokföringsnämndens allmänna råd 2012:1 (K3) p.16.2. 4 kap. 3 § ÅRL. IFRS-företag7 kan dock välja att i koncernredovis- ningen redovisa förvaltningsfastigheter till verkligt värde. Detta följer av IAS 40 punkten 30. Enligt uppgift har samtliga noterade fastighetsföretag i valt att i koncernredovisningen värdera sina fastigheter till verkligt värde. innehöll ÅRL bestämmelser om att vissa företags för- valtningsfastigheter kunde värderas till verkligt värde. ändrades sålunda ÅRL med anledning av ikraftträdandet av den s.k. IAS-förordningen, dvs. och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om redovis- ningsstandarder och vissa beslutade ändringar i EU:s redovisnings- direktiv (se prop. 2004/05:24). Bestämmelser om värdering av för- valtningsfastigheter till verkligt värde togs in i 4 kap. 14 f och §§ ÅRL. Ikraftträdandet av dessa bestämmelser sköts emeller- tid till dess kompletterande skattelagstiftning fanns på plats. Genom IAS-förordningen hade noterade företag blivit ålagda att upprätta sina koncernredovisningar enligt internationella redovis- ningsstandarder, däribland sådana som innehöll regler om redovis- ning till verkligt värde. Efter ändringar i 7 kap. ÅRL hade även andra företag än noterade företag möjlighet att tilllämpa dessa internationella redovisningsstandarder i sina koncernredovisningar. Syftet med bestämmelserna i 4 kap. 14 f och §§ ÅRL var att göra det möjligt för företag som upprättade sina koncernredovis- ningar enligt internationella redovisningsstandarder – och därvid tillämpade värdering till verkligt värde – att använda sig av samma slag av värdering i sina årsredovisningar.8 En tillämpning av de nya bestämmelserna skulle emellertid med- föra att ett företags tillgångar i större utsträckning än tidigare kunde komma att innefatta ”orealiserade vinster”. Därmed skulle också utrymmet för vinstutdelning öka. Detta gav upphov till frå- gan om värdering av detta slag riskerade att försvaga borgenärernas skydd. I förarbetena övervägdes därför en bestämmelse om att orealiserade vinster, som uppkom till följd av värderingen till verk- 7Med IFRS-företag förstås enligt K3 p. 1.1 sådana företag som upprättar koncernredovis- ning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparla- mentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. 2011/12:26 s. 11 f. ligt värde, skulle överföras till en bunden fond. En sådan lösning skulle förhindra att de orealiserade vinsterna delades ut. En lösning av det slaget bedömdes dock bli alltför statisk (se prop. 2002/03:121 s. 56 och prop. 2004/05:24 s. 127 f.) och kom därför inte att genom- föras. Frågan om införandet av bundna fonder för orealiserade vin- ster togs också upp i samband med tillkomsten av aktiebolagslagen (2005:551). Inte heller i det sammanhanget var emellertid rege- ringen beredd att föreslå bestämmelser om att orealiserade vinster skulle föras över till en bunden fond. I stället framhölls det att en tillämpning av den s.k. försiktighetsregeln i 17 kap. 3 § aktiebolags- lagen innebär att det alltid ska ske en prövning av om en redovisad värdeökning är tillräckligt säker för att kunna delas ut (se prop. 2004/05:85 s. 379 f. och 752 f.). Vid tillkomsten av 4 kap. 14 f och §§ ÅRL förutsattes det emellertid att de nya bestämmelserna skulle kräva kompletterande skattelagstiftning. Som ovan har framgått var detta också anled- ningen till att ikraftträdandet sköts . Behovet av kom- pletterande skatteregler sammanhängde med de skattemässiga kon- sekvenser som bestämmelserna skulle få.9 I skattelagstiftningen gäller ”principen om ekonomisk dubbelbeskattning”. Principen innebär att ett företags vinster ska beskattas två gånger; en gång på bolagsnivå och en gång hos aktieägaren. Om orealiserade värdeför- ändringar får redovisas i resultaträkningen, kan detta, när det gäller förvaltningsfastigheter, leda till s.k. temporära skillnader mellan redovisat och skattemässigt värde. Det beror på att orealiserade värdeförändringar på fastigheter inte beskattas.10 I stället sker beskattning vid avyttring av fastigheten. Redovisningsmässigt kan denna temporära skillnad hanteras genom redovisning av uppskju- ten skatt. Redovisning av uppskjuten skatt hindrar emellertid inte att Eget kapital-delen av den orealiserade värdeförändringen kan delas ut. Lagstiftaren har inte ansett att det vid orealiserade värdeförändringar på fastigheter och byggnader är tillräckligt att företaget redovisar uppskjuten skatt utan synes ha ansett att hela den redovisade värdeförändringen, och alltså även eget kapital- delen, måste ”låsas in” i företaget till dess värdeförändringen reali- 2011/12:26 s. 12. 10Se slutbetänkandet Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80). Ytterligare förenklingsfrågor SOU 2015:8 seras genom att fastigheten eller byggnaden avyttras (jfr prop. 2004/05:24). Mot den bakgrunden gav regeringen om samban- det mellan redovisning och beskattning (SamRoB) i uppdrag att överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövdes för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen kunde upprätthållas. SamRoB lämnade också ett förslag som var ägnat att upprätthålla principen om ekonomisk dubbelbeskattning. Den föreslagna metoden innebar att om obeskattade vinster redovisades på ett sådant sätt att de kunde delas ut, så skulle beloppet beskattas. Under den fortsatta beredningen av SamRoB:s förslag konstate- rades dock att det behövdes ytterligare regler för att förhindra kringgåenden i syfte att undvika beskattning. Det ansågs också att förslaget behövde kompletteras för att de nu aktuella vinsterna skulle behandlas på samma sätt som vanliga rörelsevinster. Däri- genom riskerade SamRoB:s förslag att bli komplicerat att tillämpa. Det övervägdes därför alternativa metoder för att upprätthålla det första ledet av den ekonomiska dubbelbeskattningen. En lösning som diskuterades var att kräva att orealiserade vinster togs upp som bundet eget kapital i företagets balansräkning. Det konstaterades dock att denna lösning hade avvisats . I sammanhanget noterades att en ytterligare inskränkning av möjlig- heterna att dela ut orealiserade vinster inte var behövlig för att åstadkomma ett från associationsrättsliga utgångspunkter ända- målsenligt borgenärsskydd. Det övervägdes vidare om den skatte- rättsliga ”utdelningsspärr” som finns i 17 kap. 21 § inkomstskatte- lagen (1999:1229) borde utvidgas till att gälla även kapitaltillgångar och inventarier. Även en sådan lösning förväntades dock bli komp- licerad, inte minst på grund av att anskaffningsvärdet på berörda tillgångar måste justeras för att undvika dubbelbeskattning på bolagsnivå.11 Mot denna bakgrund föreslogs i stället i prop. 2011/12:26 att bestämmelserna i 4 kap. 14 f och §§ ÅRL om värdering av bl.a. förvaltningsfastigheter till verkligt värde skulle upphävas. I motiven hänvisades till de problem som har beskrivits ovan och till det beg- ränsade behovet av värderingsbestämmelserna.12 2011/12:26 s. 13. 2011/12:26 s. 14. De båda paragraferna, 4 kap. 14 f och §§ ÅRL, kom därför att upphävas innan de hade trätt i kraft. Såsom framgått ovan ger gällande rätt utrymme för att förvalt- ningsfastigheter värderas till verkligt värde i koncernredovisningen. Denna värderingsmetod kan däremot inte tillämpas i årsredovis- ningen. I årsredovisningen måste värdering i stället ske enligt bestämmelserna i 4 kap. 3 § ÅRL om anskaffningsvärde. Bestämmelserna i 4 kap. 3 § ÅRL kompletteras genom de nor- mer som har tillfört god redovisningssed genom införandet av . Där finns bl.a. i praktiken tvingande normer om s.k. komponentuppdelning av materiella anläggningstillgångar. I kommentartexten anges fastigheter som ett typexempel på en sådan tillgång som bör delas upp på komponen- ter och som exempel på komponenter i en byggnad nämns stomme, stammar, fasad, tak och liknande. I K3 punkterna 17.4 och 17.11 anges att för det fall skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter förväntas vara väs- entlig, ska tillgången och dess anskaffningsvärde delas upp på dessa. Kravet på komponentuppdelning innebär att företag som inne- har förvaltningsfastigheter måste dela upp dessa i komponenter som hanteras som separata tillgångar med olika nyttjandeperioder och separat avskrivning. Detta får i sin tur effekter för bokföringen i övrigt, t.ex. genom att avskrivning måste göras på varje kompo- nent för sig och företaget därvid kan behöva tillämpa olika avskriv- ningstider. Det har hävdats att införandet av kravet på komponentavskriv- ning medför ökade kostnader och en ökad administrativ börda för de företag som tillämpar K3 och att de ökade kostnaderna och besvären inte står i proportion till värdet av metoden. Frågan har föranlett diskussioner inom Rådet för finansiell rap- portering. Rådet utformar rekommendationer och uttalanden för juridiska personer vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i , dvs. Detta sker främst genom rekommendationen RFR 2 Redovisning för juridiska perso- ner. I RFR 2 har det tagits in en bestämmelse om att juridiska per- soner vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad mark- nad i som huvudregel ska tillämpa de IFRS-regler som tillämpas i koncernredovisningen även i annan finansiell rappor- tering.13 Bestämmelsen ska ses mot bakgrund av vad som sägs i 7 kap. 12 § ÅRL om att ett företags års- och koncernredovisningar ska upprättas enligt samma redovisningsprinciper, om det inte finns särskilda skäl som talar för att ha avvikelser. Rådet anger bland annat följande i RFR 2 (s. 4). Den finansiella rapporteringen för moderföretag ska hålla samma kvalitet som rap- porteringen för koncerner. För att upprätthålla detta kvalitetskrav ska svenska juridiska personer vilkas värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i EES-området som huvudregel tillämpa de IFRS som tillämpas i koncernredovisningen. Från denna regel görs i RFR 2 vissa undantag och tillägg, avseende följ- ande fall. tillämpningen av IFRS strider mot svensk lag, en tillämpning av IFRS leder till en beskattningssituation som avviker från den som gäller för andra svenska företag, eller det finns andra tungt vägande skäl för att Rådet i rekommenda- tioner ska avvika från huvudprincipen. Regleringen i IAS-förordningen, tillsammans med RFR 2, får till följd att ett noterat företag normalt ska tillämpa IFRS även i års- redovisningen. IFRS tillåter två alternativa metoder för redovisning av förvaltningsfastigheter, antingen värdering till verkligt värde eller anskaffningsvärdemetoden med användande av komponent- avskrivning. Eftersom svensk lagstiftning inte tillåter värdering till verkligt värde av förvaltningsfastigheter, återstår endast den alter- metoden, dvs. företagen tvingas redovisa förvaltningsfastig- heter till anskaffningsvärdet med användande av komponentav- skrivning. När infördes, föreskrev Rådet för finansiell rapportering att företag som tillämpade RFR 2 (dåvarande RR 32) inte behövde tillämpa komponentavskrivning vid värdering enligt anskaffningsvärdemetoden. Skälet till detta var att det förväntades 13 RFR 2 Redovisning för juridiska personer s. 7. bli möjligt med redovisning till verkligt värde i juridisk person på grund av de nya reglerna i ÅRL – som hade beslutats men ännu inte hade trätt i kraft – och detta gjorde att man ville undvika ett onödigt byte av redovisningsprin- cip . Sedan möjligheten att värdera förvaltningsfastigheter till verkligt värde nu har utmönstrats ur ÅRL har undantaget i RFR 2 avseende komponentavskrivning på förvaltningsfastigheter kommit att dis- kuteras på nytt. Från fastighetsföretagens sida har gjorts gällande att införande av ett krav på komponentavskrivning skulle leda till stora merkostnader för svenska börsnoterade fastighetsbolag och deras dotterföretag, merkostnader som inte står i proportion till nyttan med ett sådant krav. Det har också påpekats att det nuva- rande rättsläget leder till att företagens redovisning av förvaltnings- fastigheter kommer att omfattas av tre olika regelverk med redovis- ningsmässig innebörd eller anknytning, dels IFRS med värdering till verkligt värde (i koncernredovisningen), dels värdering till anskaffningsvärde med komponentavskrivning (i årsredovisningen) och dels skattemässig avskrivning (vid beskattningen). Detta har lett fram till önskemål om att lagstiftaren nu ska ge företagen möjlighet att i årsredovisningarna ta upp förvaltnings- fastigheter till verkligt värde. Utredningens direktiv innehåller som tidigare nämnts anvisningar om att utredningen ska se över lagar och regler inom redovisnings- området och införa de förenklingar som är lämpliga. Direktiven innehåller ingenting särskilt om värdering av förvaltningsfastig- heter. FAR, Rådet för finansiell rapportering (Rådet), och Fastighetsägarna har emellertid i en hem- till angett att de vill se ett återinför- ande av en bestämmelse i ÅRL som möjliggör värdering till verkligt värde av förvaltningsfastigheter i företag som ingår i IFRS-koncer- ner. Departementet har lämnat över begäran till utredningen för vidare behandling. I den nämnda framställan redovisas vissa kortfattade uppgifter om förhållandena i 16 andra europeiska länder (14 EU-länder samt och ). av dessa länder är det möjligt att redovisa förvaltningsfastigheter till verkligt värde i juridisk person för moderföretag som har värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad (11 av 16 länder, däribland , , , , , , , , , och ). Detta innebär att det i av de undersökta länderna är möjligt att tillämpa värdering till verkligt värde för förvaltningsfastigheter i såväl koncernredovisning som moderföretagets redovisning. konstateras att fem länder (däribland , och ) fortfarande inte tillå- ter värdering till verkligt värde av förvaltningsfastigheter i moder- företagets årsredovisning. Frågan om marknadsvärdering av förvaltningsfastigheter bör föranleda avsättning av orealiserade vinster till en bunden fond har aktualiserats i flera andra länder. Ett exempel är där det är tillåtet att använda i årsredovisningen och förvalt- ningsfastigheter således får redovisas till verkligt värde och de löp- ande värdeförändringarna, såväl positiva som negativa, ska redo- visas i resultaträkningen. I den norska lagstiftningen har införts regler om en bunden fond, ”fond for urealiserte gevinster” (§ 3–3 a i allmenaksjeloven respektive aksjeloven). Den norska normgiv- aren, , har publicerat kompletterande normgivning kring hanteringen av denna fond (”Veiledning Fond for urealiserte gevinster”, reviderad ). En viktig aspekt som regleras i den kompletterande norska normgivningen är att av- och nedskrivningar inte reducerar ans- kaffningsutgiften för fastigheterna och därmed inte får någon påverkan på den bundna fondens storlek. På detta sätt uppnås inte någon perfekt neutralitet i fråga om storleken på utdelningsbara medel mellan företag som tillämpar denna värdering och övriga företag som tillämpar norska redovisningsprinciper. Det har dock bedömts vara förenat med för stor administrativ börda att kräva en särskild beräkning av vad det oavskrivna restvärdet hade varit om samtliga fastigheter hade varit föremål för sedvanliga avskrivningar och eventuella nedskrivningsprövningar (jfr den norska vägled- ningen avsnitt 3.3.3 och 4.1). 6.3.5Bör förvaltningsfastigheter kunna värderas till verkligt värde i årsredovisningen? Bedömning: Utredningen föreslår inte några nya bestämmelser om värdering till verkligt värde av förvaltningsfastigheter. Behovet av en möjlighet till värdering till verkligt värde Av den ovan nämnda framställan framgår att vid den svenska över- gången till beslutade samtliga svenska noterade fastighetsföretag att värdera sina förvaltningsfastigheter till verkligt värde i koncernredovisningen. Detta tyder på att före- tagen anser att en värdering till verkligt värde har ett högre infor- mationsvärde än en värdering till anskaffningsvärde. Tillsammans med de problem som har beskrivits ovan (se avsnitt 6.3.2) talar det med viss styrka för att den tidigare regleringen i 4 kap. 14 f § och § ÅRL bör återinföras. I samma riktning talar, i någon mån, det förhållandet att detta slag av redovisning numera synes före- komma i flertalet EES-länder. Behovet av att kunna värdera förvalt- ningsfastigheter till verkligt värde torde f.ö. vara något större än när de tidigare bestämmelserna upphävdes, eftersom en tillämp- ning av värdering enligt anskaffningsvärdemetoden torde bli mera komplicerad och kostnadskrävande än den har varit (jfr vad som angetts ovan om komponentavskrivning). Sammantaget synes det alltså finnas goda skäl att genomföra lag- ändringar som gör det möjligt att värdera förvaltningsfastigheter till verkligt värde. Kan de skattemässiga problemen lösas? Utredningen anser sig dock inte kunna föreslå bestämmelser om värdering av förvaltningsfastigheter till verkligt värde annat än om de kan kombineras med regler som neutraliserar eventuella skatte- mässiga konsekvenser. Ovan har den svenska principen om ekono- misk dubbelbeskattning beskrivits. Av principen anses följa att ett företag inte ska kunna dela ut redovisade vinster utan att beskatt- ning har skett i företagen.