sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — 2.intäkter från lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för andra företag, 3.intäkter från tillåtna icke-revisionstjänster till företag som granskas av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget, och 4.intäkter från icke-revisionstjänster till andra Enligt artikel 13.2 andra stycket får lagstadgade revisorer eller revisionsföretag under särskilda omständigheter besluta att inte röja den information som avses i led f om detta är nödvändigt för att minska ett överhängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet. De ska kunna visa för den behöriga myndigheten att ett sådant hot föreligger. I artikel 13.3 anges att rapporten ska vara undertecknad av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. Information till behöriga myndigheter I artikel 14 i revisorsförordningen föreskrivs att lagstadgade revi- sorer och revisionsföretag till den behöriga myndigheten ska överlämna en förteckning över reviderade företag av allmänt intresse efter de intäkter de genererar där intäkterna delas upp i a) intäkter från lagstadgad revision, 32 Direktiv /34/EU. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor b)intäkter från andra icke-revisionstjänster än de som avses i arti- kel 5.1 som föreskrivs i unionslagstiftning eller i nationell lagstift- ning, och c)intäkter från andra icke-revisionstjänster än de som avses i arti- kel 5.1 som inte föreskrivs i unionslagstiftning eller i nationell lagstiftning. Genom bestämmelser i artikel 15 första stycket i revisorsförord- ningen åläggs lagstadgade revisorer och revisionsföretag att bevara de handlingar och uppgifter som anges i artiklarna 4.3, 6, 7, 8.4–8.7, 10, 11, 12.1, 12.2, 14, 16.2, 16.3, och 16.5 i revisorsförordningen samt i artiklarna 22b, 24a, 24b, 27 och 28 i revisorsdirektiv under efter det att sådana handlingar eller uppgifter har upp- rättats. Medlemsstaterna får enligt andra stycket kräva att lagstadgade revisorer och revisionsföretag bevarar de handlingar och uppgifter som avses i första stycket enligt sina interna regler om skydd av personuppgifter samt administrativa och rättsliga för- faranden. Bestämmelserna om den årliga rapporten om öppenhet och insyn har således flyttats från revisorsdirektivet till revisorsförordningen. Eftersom förordningens bestämmelser gäller direkt och inte ska införlivas i nationell rätt bör motsvarande svenska författnings- bestämmelser i 22 a och 23 §§ revisorslagen samt 18 § förordningen om revisorer upphävas. Genom revisorsförordningen har vidare införts ett antal nya bestämmelser om rapportering, information och arkivering som är tillämpliga vid revision av företag av allmänt intresse. Även dessa bestämmelser gäller direkt och kräver som utgångspunkt inga för- fattningsändringar. Bestämmelserna i artikel 7 i förordningen, om att revisorn ska informera det granskade företaget och berörda myndigheter om misstänkta oegentligheter, överlappar i och för sig Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor till viss del bestämmelserna i 9 kap. 42–44 §§ ABL. Bestämmelserna i har dock en annan karaktär än förordningsbestämmelserna. I 9 kap. 42 § pekas ett antal konkreta brott ut och i 44 § åläggs revisorn att, utom i vissa specifikt angivna undantagsfall, anmäla dessa till åklagare. Artikel 7 gäller allehanda ”oegentligheter” vilka kan, men måste inte, vara brottsliga. I detta avseende har förord- ningsbestämmelserna således ett mer generellt tillämpningsområde. Förordningsbestämmelserna tar å andra sidan primärt sikte på oegent- ligheter kopplade till företagets finansiella rapporter, medan reglerna i ABL avser brott som begåtts ”inom ramen för bolagets verksam- het”. I detta avseende har regleringen i ABL således ett bredare tillämpningsområde. Bestämmelserna i gäller vidare alla aktie- bolag, medan förordningen endast gäller vid revision av företag av allmänt intresse. Mot bakgrund av dessa skillnader när det gäller bestämmelsernas inriktning, utformning och tillämpningsområde gör utredningen bedömningen att artikel 7 i förordningen inte kan ersätta 9 kap. 42– 44 §§ ABL. Inte heller bör de sistnämnda bestämmelserna kunna ses som ett (otillåtet) införlivande av förordningsbestämmelserna. Som anförts ovan finns vidare i fråga om finansiella företag särskilda regler om rapporteringsskyldighet för revisorer. Reglerna återfinns i de olika rörelselagarna för finansiella företag och grun- dar sig på EU-lagstiftning som syftar till att förstärka tillsynen över finansiella företag. De kan således inte ersättas av den nu aktuella bestämmelsen i revisorsförordningen. Utredningen finner därmed sammanfattningsvis att de svenska bestämmelserna om rapporteringsskyldighet i ABL och i de olika rörelselagarna bör vara kvar. I artikel 7 sägs att revisorn vid misstanke om ”oegentligheter, däribland bedrägeri” ska informera ”de myndigheter som av med- lemsstaterna har tilldelats ansvaret för utredning av sådana oegent- ligheter”. Bestämmelsen kräver enligt utredningens bedömning inte att det i svensk författningstext särskilt pekas ut vilka myndigheter detta ska vara, utan det får bedömas av revisorn från fall till fall beroende på vad misstanken närmare bestämt avser. I några fall öppnar förordningen vidare för att nationella sär- lösningar införs i vissa avseenden. När det gäller dessa bestämmel- ser gör utredningen följande överväganden. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor I artikel 12.1 första stycket i revisorsförordningen anges att revisorn ska rapportera vissa förhållanden som rör det granskade företaget till de behöriga myndigheter som utövar tillsyn över före- taget. Av bestämmelsen framgår att rapporteringsskyldigheten tar sikte på revisorer med revisionsuppdrag i finansiella företag. Sådana företag står under tillsyn. Rapportering bör därför ske till . Medlemsstaten kan dock fastställa att informationen i stället ska lämnas till den behöriga myndighet som utövar tillsyn över revisorn, dvs. för del Revisorsnämn- den. Enligt utredningens mening förefaller det vara mest ändamåls- enligt att informationen i samtliga fall lämnas till Finansinspek- tionen. Någon föreskrift om att informationen, alltid eller i vissa fall, ska lämnas till bör därför inte införas. Enligt artikel 12.1 tredje stycket får medlemsstaterna begära ytterligare information från revisorn förutsatt att det är nödvändigt för en effektiv tillsyn av finansmarknaden i enlighet med nationell rätt. Enligt utredningens mening framgår inte klart av bestäm- melsen om denna information kan begäras redan med stöd av för- ordningen eller om detta förutsätter att bestämmelser om sådan utökad informationsskyldighet införs i nationell rätt. Oavsett vilken som är den riktiga tolkningen anser utredningen dock att det saknas skäl att i detta lagstiftningssammanhang införa bestämmelser om sådan ytterligare informationsskyldighet. Enligt artikel 14 ska revisorer och registrerade revisionsbolag till den behöriga myndigheten lämna en förteckning över reviderade företag av allmänt intresse som på visst sätt ska delas upp efter de intäkter de genererar. Utredningen föreslår i av- snitt 9.2 nedan att ska vara behörig myndighet för frågor som rör tillsyn av revisorer och registrerade revisions- bolag enligt revisorsförordningen. Nämnden bör därför vara den myndighet som ska ta emot information enligt artikel 14. I artikel 15, som gäller arkivering, ges medlemsstaterna i andra stycket rätt att kräva att revisorer bevarar de handlingar som avses i första stycket än de som föreskrivs där. I den mån det i svensk rätt föreskrivs en längre arkiveringstid än är detta således förenligt med förordningen. Sådana bestäm- melser finns i 4 § i föreskrifter RNFS 2001:2 angående villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verk- samhet. Där anges att revisorer ska bevara sin dokumentation i Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor från utgången av det kalenderår då granskningen avslutades. Enligt utredningens mening saknas skäl att med stöd av revisorsförordningen införa ytterligare sådana arkiveringsbestäm- melser utöver de vi redan har, eller att skärpa de bestämmelser som finns. Avsnittet behandlar bestämmelser om tillämpliga revisionsstand- arder, vad som gäller vid revision av koncernredovisning samt hur revisionsberättelsen ska utformas och vad den minst måste inne- hålla. I avsnittet berörs också den kompletterande rapport som ska lämnas till revisionsutskottet vid revision av företag av allmänt intresse. Bestämmelserna finns i artiklarna 25a–28 i revisorsdirek- tivet och artiklarna 9–11 i revisorsförordningen. Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas bestäm- melserna om tillämpliga revisionsstandarder och därefter bestäm- melserna om koncernrevision. Sedan behandlas revisionsberättel- sens utformning och innehåll och avslutningsvis den komplette- rande rapporten till revisionsutskottet. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som gjorts i revisorsdirektivets bestämmelser om tillämpliga revisionsstan- darder. Möjligheten att särskilt föreskriva att revisionsstandar- derna ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revision av små företag bör inte utnyttjas. Revisorsförordningens bestämmelser om revisionsstandarder riktar sig till kommissionen och inte till de enskilda medlemsstaterna och kräver inga författningsänd- ringar. I artikel 26.1 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaterna ska kräva att lagstadgade revisorers och revisionsföretags lagstadgade revision följer internationella revisionsstandarder som kommissio- nen antagit i enlighet med kommittéförfarandet i artikel 48.2. Med- lemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder om kom- missionen inte har antagit en internationell standard som täcker området. I punkt 2 regleras under vilka förutsättningar kommissionen får besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. Kommissionen ska anta en internationell revisionsstandard för tillämpning inom gemen- skapen endast om den har tagits fram i laga ordning, under offentlig tillsyn och öppenhet och är internationellt accepterad (led a). Den ska även bidra till att ge årsboksluten eller koncernredovisningen hög trovärdighet och kvalitet (led b),1 samt till det europeiska gemensamma bästa (led c). Revisionsstandarder som motsvarar kraven är bland annat den internationella revisionsstandard, , som utfärdas och förvaltas av IAASB.2 IAASB har –2009 genomfört det så kallade . Projektet har gått ut på att bearbeta språk- ligt och strukturellt för att skapa klara och tillämpbara normer. har förklarats tillämplig av ett antal medlems- stater.3 I punkt 3 anges att medlemsstaterna får föreskriva om ytter- ligare revisionsförfaranden eller revisionskrav utöver de internatio- nella standarderna, eller i undantagsfall bortse från delar av dessa. Detta är dock möjligt endast om dessa förfaranden och krav härrör från särskilda krav i nationell lagstiftning på lagstadgade revisioners omfattning. De nationella förfarandena eller kraven måste vidare vara förenliga med bestämmelserna i punkt 2 leden b och c. Om medlemsstaterna bortser från delar av en internationell revisions- 1Detta i enlighet med principerna i artikel 2.3 i direktiv /660/EEG och artikel 16.3 i direktiv /349/EEG. 2IAASB, som ingår i International (Ifac), är ett oberoende stan- dardiseringsorgan som genom att ta fram internationella standarder för revision, kvalitets- kontroll, översyn, andra garantier, samt tillhörande tjänster, och genom att underlätta kon- vergens mellan internationella och nationella standarder, ska förbättra revisioners kvalitet och enhetlighet i hela världen och därigenom stärka allmänhetens förtroende för den globala revisionsverksamheten. 3Se även – Revisionspolitik: Lärdomar från krisen, KOM(2010) 561, avsnitt 2.2. standard föreligger även en skyldighet att underrätta kommissionen och övriga medlemsstater om detta. framgår av punkt 4 att medlemsstaterna hade till och med på sig att införa ytterligare krav avseende lag- stadgade revisioner av årsbokslut och koncernredovisning. I 9 kap. 3 § ABL anges att revisorn ska granska bolagets årsredo- visning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direk- törens förvaltning. I svensk rätt ingår således även förvaltnings- revision i den lagstadgade revisionen.4 Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Vidare före- skrivs att om bolaget är moderbolag så ska revisorn även granska koncernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncern- företagens inbördes förhållanden. Motsvarande bestämmelser finns även i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lag- stiftning.5 God revisionssed är inte definierad i författningstext. Det inne- bär att revisionen kan anpassas till de normerande stan- darder som bildar grunden för och ger innehåll i god revisionssed. I tillämpas samt standarder för översiktlig gransk- ning (ISRE), standarder för bestyrkande av annat än historisk finan- siell information (ISAE) och standarder för näraliggande tjänster (SNT). Samtliga dessa bygger på IAASB:s internationella standarder. De kompletteras vidare med av FAR utgivna revisionsrekommen- dationer (RevR) och revisionsuttalanden (RevU). Så sker när det saknas motsvarande internationella standarder6 eller när det är moti- verat att fylla ut dessa standarder.7 Vad som utgör god sed framgår vidare av praxis. Ett stort antal av nämndens avgöranden finns publicerade på nämndens webbplats. 4Se närmare prop. 2008/09:135 s. 60 om den svenska förvaltningsrevisionen i förhållande till revisorsdirektivet. 5Se 5 § revisionslagen, 4 a kap. 9 § sparbankslagen, 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker och 10 § lagen om ekonomiska föreningar. 6Se till exempel RevR 209 Revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning som grundas på svensk lagstiftning och revisionssed och saknar direkt internationell före- bild. 7Se till exempel RevR 100 Revision av finansiella företag. Genom artikel 1.21 i ändringsdirektivet ersätts den tidigare arti- kel 26 med en ny. Innehållsmässigt innebär den nya artikeln dels vissa anpassningar till andra förändringar av revisorsdirektivet, dels att det har tillkommit ett antal nya bestämmelser. Vidare har arti- keln omdisponerats något. I punkt 1 första stycket föreskrivs alltjämt att medlemsstaterna ska kräva att lagstadgade revisorer och revisionsföretag genomför lagstadgade revisioner i enlighet med de internationella revisions- standarder som antagits av kommissionen. I andra stycket anges att medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder, för- faranden och krav om inte kommissionen har antagit en interna- tionell revisionsstandard som täcker samma område. I punkt 2 definieras vad som, vid tillämpningen av punkt 1, avses med internationella revisionsstandarder. De utgörs av , ISQC 18 och andra tillhörande standarder som utfärdats av Ifac9 genom IAASB, i den mån de är relevanta för lagstadgad revision. Av punkt 3 första stycket framgår att kommissionen ges befog- enhet att genom delegerade akter i enlighet med artikel 48a anta de internationella revisionsstandarder som avses i punkt 1 inom området för lagstadgade revisorers och revisionsföretags revisionspraxis, opartiskhet och självständighet och intern kvalitetskontroll i syfte att standarderna ska tillämpas inom unionen. Andra stycket i punkt 3 överensstämmer delvis med ursprungs- textens punkt 2. I första meningen anges att kommissionen får anta de internationella revisionsstandarderna endast om de uppfyller kriterierna i leden a–d. Leden a och c överensstämmer i sak med den tidigare lydelsen av direktivet. I led b har det skett vissa termi- nologiska förändringar. Vidare hänvisar bestämmelsen numera till principerna i artikel 4.3 i redovisningsdirektivet.10 I det nya ledet d anges att revisionsstandarderna endast får antas om de inte innebär någon ändring av kraven i revisorsdirektivet eller något tillägg till 8International Standard on Quality Control, internationell kvalitetskontrollstandard 1. 10Direktiv /34/EU. I artikel 4.3 anges följande. Årsbokslutet ska ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Om tillämpningen av detta direktiv inte räcker till för att ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat ska alla ytterligare upplysningar som är nödvändiga för att uppfylla detta krav lämnas i noterna till de finansiella rapporterna. andra krav i detta än de som anges i kapitel IV och artiklarna 27 och 28. I punkt 4 har, efter vissa ändringar, några av bestämmelserna i punkt 3 i ursprungstexten tagits in. Inledningsvis anges att medlems- staterna får föreskriva om ytterligare revisionsförfaranden eller revisionskrav endast om de är nödvändiga för tillämpningen av nationella krav som gäller omfattningen av lagstadgad revision eller i den utsträckning som krävs för att öka finansiella rapporters tro- värdighet och kvalitet. Medlemsstaterna ska meddela kommissio- nen sådana förfaranden eller krav innan de träder i kraft eller, vid krav som redan finns vid antagandet av en inter- nationell revisionsstandard, senast efter antagandet av den aktuella internationella revisionsstandarden. I den nya punkten 5 anges att när en medlemsstat kräver lag- stadgad revision av små företag, får den föreskriva att tillämpningen av de revisionsstandarder som avses i punkt 1 ska stå i proportion till storleken på och komplexiteten i verksamheten hos sådana före- tag. Medlemsstaterna får vidta åtgärder för att säkerställa en pro- portionell tillämpning av revisionsstandarderna på lagstadgad revision av små företag. Av artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet framgår att med små företag avses detsamma som i artiklarna 1.1 och 3.2 i redovisningsdirektivet.11 Genom artikel 9 i revisorsförordningen ges kommissionen befogen- het att genom delegerade akter i enlighet med artikel 39 anta de inter- nationella revisionsstandarder som avses i artikel 26 i revisorsdirek- tivet, med avseende på deras tillämpning i unionen, förutsatt att de uppfyller kraven i artikel 26.3 leden a, b och c i direktivet och att de inte medför att kraven i revisorsförordningen ändras eller komplet- teras utöver dem som anges i artiklarna 7, 8 och 18 i förordningen. 11 Direktiv /34/EU. I den nya lydelsen av artikel 26 i revisorsdirektivet föreskrivs på samma sätt som i artikelns tidigare lydelse att medlemsstaterna ska kräva att revisioner genomförs i enlighet med de internationella revisionsstandarder som antagits av kommissionen. Det som till- kommit genom ändringsdirektivet är en definition av vad som avses med internationella revisionsstandarder. I svensk författningstext hänvisas som nämnts endast till god revisionssed, utan att inne- hållet i denna definieras närmare. I praktiken tillämpas emellertid de internationella revisionsstandarder som direktivet hänvisar till och dessa utgör således god revisionssed i . I viss omfattning kompletteras de internationella standarderna vidare av FAR:s rekom- mendationer och uttalanden om revision. När revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt gjordes be- dömningen att hänvisningen till god revisionssed i 9 kap. 3 § ABL med flera lagar var tillräcklig för att införliva direktivets krav på att revisionen ska utföras i enlighet med de internationella revisions- standarder som antagits av kommissionen.12 Den omständigheten att det i direktivet har införts en definition av vad som avses med internationella revisionsstandarder innebär enligt utredningens mening inte att det finns anledning att ändra den bedömningen. Utredningen anser således att ett korrekt genomförande av arti- kel 26 inte kräver att det i svensk lagstiftning införs en uttrycklig hänvisning till de revisionsstandarder som ska tillämpas. Eftersom dessa standarder utgör en del av god revisionssed får det anses vara tillräckligt att det i lagen, såsom är fallet , anges att granskningen ska ske i enlighet med denna sed. Enligt utredningens mening saknas vidare anledning att utnyttja den möjlighet som ges i artikel 26.5 att särskilt föreskriva att revi- sionsstandarderna ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revi- sion av små företag. Redan revisionsstandarderna i sig ger utrymme för anpassning till revisionsklientens verksamhet och en sådan föreskrift framstår därför som obehövlig. Även bestämmelserna i artikel 26 om när medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder etc. har ändrats något. Inte heller dessa förändringar kräver enligt utredningens bedömning 2008/09:135 s. 90. Bestämmelserna bör dock beaktas när nationella rekommendationer och liknande utarbetas. Övriga bestämmelser i artikel 26 riktar sig till kommissionen och inte till medlemsstaterna. Detsamma gäller för bestämmelsen i artikel 9 i revisorsförordningen. Dessa bestämmelser kräver därmed inga författningsändringar. Förslag: Vid granskning av koncernredovisning ska koncern- revisorn begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål. Koncernrevisorn ska granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tid- punkten för och omfattningen av arbetet. Om koncernrevisorn inte får tillgång till den begärda doku- mentationen ska revisorn underrätta om detta. Revisorn ska då också, antingen själv eller genom någon som han eller hon anlitar, utföra kompletterande revisionsarbete hos dotterföretaget eller vidta andra lämpliga åtgärder. I fråga om ekonomiska föreningar ska dessa bestämmelser gälla endast vid revision av sådana ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med övriga ändringar av revisorsdirektivets bestämmelser om koncernrevision. Författningstext som berörs av förslagen: 9 kap. 37 a § ABL, 8 kap. 13 b § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 16 a § sparbankslagen, 7 a kap. 16 a § lagen om medlemsbanker och 32 b § revisionslagen. Enligt artikel 27 led a i revisorsdirektivet ska koncernrevisorn bära hela ansvaret för revisionsberättelsen vid lagstadgad revision av en koncerns koncernredovisning. Enligt led b ska koncernrevisorn genomföra granskning och bevara dokumentation om sin gransk- ning av revisionsarbete som utförts av tredjelands revisorer, lag- stadgade revisorer eller tredjelandets revisionsföretag för koncern- revisionens ändamål. Där föreskrivs även att dokumentationen ska vara sådan att den relevanta behöriga myndigheten i efterhand kan granska revisorns arbete. I led c anges att när en del av en koncern revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland vars behöriga myndigheter inte omfattas av de samarbetsformer som regleras i artikel 47 ska koncernrevisorn ha ansvar för att de offentliga tillsynsmyndig- heterna, på begäran, kan ta del av dokumentation om revisions- arbete som utförts av tredjelandets revisorer eller revisionsföretag, inbegripet arbetsdokument som berör koncernrevisionen. För att säkerställa detta ska koncernrevisorn behålla en kopia av dokumen- tationen alternativt avtala med tredjelandets revisorer eller revi- sionsföretag om att han eller hon ska ges åtkomst till denna eller vidta andra lämpliga åtgärder. Om det finns rättsliga eller andra hinder i tredjeland som gör att revisionshandlingar inte kan lämnas till koncernrevisorn ska koncernrevisorns egen dokumentation innehålla bevis på att han eller hon försökt få tillgång till revi- sionshandlingarna. Om det förelegat andra hinder än rättsliga på grund av tredjelandets lagstiftning ska dokumentationen även inne- hålla bevis för dessa. Som nämnts ovan framgår av 9 kap. 3 § ABL att granskningen av bolagets årsredovisning och bokföring ska utföras i enlighet med god revisionssed samt att, om bolaget är ett moderbolag, även koncernredovisningen ska granskas om en sådan har upprättats.