sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Dessa arbetsgivare får således redovisa även kollektivavtasgrundande avgiftsbaserade pensionsplaner och individuella pensionsutfästelser i den mån sådana utfästelser över- huvudtaget omfattas av tryggandelagen. Av 8 a § tryggandelagen följer sedan att redovisningen i balansräkningen i stället ska ske som delpost under rubriken och liknande förplik- telser (se mera i avsnitt 7.4.1). I förarbetena till tryggandelagen (prop. 91–93, 112) klargörs att den utökade möjligheten för de uppräknade företagen att i balansräkningen trygga även andra pensionslöften än sådana som omfattas av en faktiskt tilläm- pad allmän pensionsplan hänger samman med det system för kon- solidering och insyn som följer av den associationsrättsliga lagstift- ningen. Endast för dessa företagsformer gäller lagstadgade krav på att skulderna inte får tära på det egna kapitalet i alltför stor om- fattning utan att ett likvidationsförfarande måste inledas. Detta soliditetskrav har ansetts erbjuda pensionsborgenärerna ett till- räckligt mått av trygghet och en sådan avsättning omfattades vid tillkomsten av tryggandelagen av avdragsrätt utan något krav på en kreditförsäkring vare sig i tryggandelagen eller i skattelagstift- ningen. ställer skatterätten krav på en kreditförsäkring om avdrag ska kunna medges för ett tryggande i balansräkningen oav- sett om pensionsutfästelsen följer av en allmän pensionsplan eller Ett sådant krav infördes först genom SFS 1975:1347 (prop. 1975/76:31, bet. 197576:SkU20) när sambandet mellan tryggande- lagen och skattereglerna delvis tunnades ut. Däremot påförs särskild löneskatt på en ökning av en avsättning enligt tryggandelagen obero- ende av om avdrag medgetts eller inte (prop. 1990/91:166 s. 45, bet. 1992/93:SkU31). Detta innebär att även avsättningar i balansräk- ningen av pensionsutfästelser som inte är kreditförsäkrade beläggs med särskild löneskatt så länge avsättningen är gjord enligt trygg- andelagen (RÅ 2004 ref. 133). Övriga arbetsgivare som enskilda näringsidkare, handelsbolag, ideella föreningar och stiftelser får inte trygga vare sig kollektiv- avtalsgrundade avgiftsbaserade pensionsutfästelser eller individuella pensionsutfästelser i balansräkningen eftersom sådana utfästelser inte omfattas av tryggandelagens definition av allmän pensionsplan. Alltså föreligger bristande neutralitet i denna del. I 5 § andra stycket tryggandelagen finns också ett förbud mot att i balansräkningen trygga pensionsutfästelser till arbetstagare med ett bestämmande inflytande över ett aktiebolag eller en ekonomisk förening eller till dessa personers efterlevande om utfästelserna inte följer av en tillämpad allmän pensionsplan. Vid bedömningen av om det föreligger ett bestämmande inflytande beaktas även aktier och andelar som ägs av en i lagrummet avgränsad närståendekrets till arbetstagaren. Det kan i sammanhanget påpekas att närstående- kretsen enligt tryggandelagen är snävare än enligt inkomstskatte- lagen. Exempelvis anses inte syskon som närstående enligt trygg- andelagen. Begränsningen avseende huvuddelägare är betingad av skatterättsliga överväganden och har tillkommit på grund av att det i prop. 1967:83 framlagda förslaget till tryggandelagen bland annat syftat till att åstadkomma en överensstämmelse mellan skatterätten och civilrätten vad gäller de tryggandeformer som regleras i trygg- andelagen (prop. 1967:84 s. 46). Före tillkomsten av tryggandelagen var avsättning till en pensions- stiftelse avseende pensionsutfästelser till huvuddelägare inte alls avdragsgilla (tryggande i balansräkningen infördes som framgått först genom tryggandelagen). Motivet bakom förslaget att i skatte- rätten införa en avdragsrätt avseende arbetstagare med bestämmande inflytande och deras efterlevande i fråga om en pensionsutfästelse som följer av en allmän pensionsplan var att det i ett sådant fall ansetts föreligga en tillräcklig garanti för att pensionen skulle ut- betalas och att utfästelsen inte gjorts endast för att få en lättnad i beskattningen (prop. 1967:84, s. 48). På grund av sambandet med skatterätten togs alltså bestämmelsen om en begränsning till en all- män pensionsplan in även i tryggandelagen. I annat fall skulle pensionsreserven bli lägre skatterättsligt än civilrättsligt, och en nedskrivning av balansposten till under den civilrättsliga pensions- reserven skulle då framtvingas. Med hänsyn till det straffsanktion- erade förbudet mot en sådan nedskrivning i 7 § tryggandelagen ansågs detta otänkbart (se prop. 1967:83, s. 112–113). 1975/76:31 föreslogs en viss uppluckring av sambandet mellan skattereglerna och de civilrättsliga reglerna, bland annat begränsades avdragsutrymmet direkt i skattelagstiftningen till kost- nader för att trygga pensioner enligt en allmän pensionsplan eller pensioner som rymdes inom en sådan plan. ITP-planen fick en framträdande roll som en jämförelsenorm. I och med att trygg- andelagen inte ändrades vad gäller restriktioner för pensions- utfästelser till huvuddelägare blev denna tryggandeform trots av- dragsbegränsningarna som följde av skattereglerna inte tillgänglig i dessa fall. Detta förhållande kommenterades inte särskilt i pro- positionen. I förarbetena till gällande regler på pensionsområdet uttalades att reglerna bör utformas så att de inte diskriminerar mindre företag och så att avdragsreglerna är likvärdiga mellan företagsledare i mindre företag och andra anställda. Inga ändringar föreslogs dock i tryggandelagens bestämmelser avseende före- varande personalkategori. Det uttalades i propositionen att det i dåvarande situation inte var lämpligt att göra ändringar i tryggande- lagen även om avdragsreglerna i vissa fall bygger på eller anknyter till den (prop. 1997/98:146 s. 59–60). I övrigt kan påpekas att redovisningslagstiftningen och norm- givningen numera innebär att pensionsåtagandet inte längre får anges i balansräkningen inom linjen utan måste redovisas i balans- räkningen som en avsättning eller en skuld. Det finns dock inget krav på att detta måste ske i en post enligt tryggandelagen. Sammanfattningsvis kan konstateras att möjligheten för olika arbetsgivare att trygga sina pensionsutfästelser i balansräkningen enligt tryggandelagen är begränsad på flera plan. När det gäller aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar och sparbanker gäller begränsningen i stort sett endast pensions- utfästelserna till arbetstagare med ett bestämmande inflytande och Andra arbetsgivare får i balansräkningen endast trygga pensionsutfästelser som följer av en förmånsbaserad allmän pensionsplan. Frågan är om inte bestämmelserna bör göras neutrala fullt ut eller om det fortfarande finns skäl att behålla de särregle- ringar som finns, i synnerhet då det är möjligt att redo- visa pensionsutfästelserna inom linjen. Förutom i balansräkningen får pensionsutfästelser enligt trygg- andelagen även tryggas i en pensionsstiftelse. I RÅ 2006 ref. 39 har slagits fast att en utfästelse om pension vars storlek i sin helhet beräknas med utgångspunkt i en stiftelses förmögenhetsvärde inte går att trygga i en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. De civil- rättsliga reglerna för en pensionsstiftelse finns i 9–22 §§ trygg- andelagen. avses en stiftelse som grundas av en arbetsgivare i syfte att uteslutande trygga pensionsutfästelser till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande (9 § tryggandelagen). Stiftelsetryggande är öppen för alla företagsformer och personal- kategorier, dock med vissa begränsningar avseende arbetstagare med ett bestämmande inflytande över företaget när det gäller pensionsstorleken (se nedan). får inte utfästa pension utan fungerar närmast som en pantsäkerhet för pensions- löftet (12 § tryggandelagen). Värdet av stiftelsens tillgångar ska i huvudsak vara oberoende av arbetsgivarens ekonomiska ställning och i styrelsen ska finnas lika många representanter för arbets- tagarna som för arbetsgivaren. Medel får endast tas ut ur stiftelsen i form av gottgörelse för pensionskostnader eller vissa med pension nära besläktade kostnader (14–15 §§ tryggandelagen). Återstående medel ska används för välgörande eller andra allmännyttiga ända- mål. Stiftelsen får dock låna ut medel till arbetsgivaren om ett betryggande säkerhet ställs för lånet eller om tillsynsmyndigheten medger det (11 § tryggandelagen). Lån från pensionsstiften ska vid en likvidation av stiftelsen återbetalas (21 § tryggande- lagen). Ett stiftelsetryggande innebär således, till skillnad från trygg- andet i balansräkningen, att arbetsgivaren avhänder sig kontanter eller andra reella tillgångar som överförs till pensionsstiftelsen och som utan ett återbetalningskrav endast får återtas i form av en gottgörelse för vissa i lagen uppräknade poster och på sätt som lagen föreskriver. I 10 § tredje stycket tryggandelagen stadgas att en pensions- stiftelse inte får trygga en pensionsutfästelse till arbetstagare med ett bestämmande inflytande över företaget eller deras efterlevande utöver vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med mot- svarande uppgifter eller efterlevande. Eftersom avdragsrätten förut- sätter att medel överförs till en pensionsstiftelse enligt tryggande- lagen får den civilrättsliga begränsningen genomslag i skattehän- seende. Tryggandeformen är såldes inte helt neutral vare sig civil- rättsligt eller skatterättsligt. 1967:83 s. 125 klargörs att syftet med begränsningen är att förta verkan av att ett företag utlovar en som pension betecknad förmån på ett osedvanligt högt belopp. Stiftelsen kan då inte tjäna som pant för förmånen till dess hela belopp. Härigenom skyddas övriga destinatärer från att stiftelsens tillgångar konsumeras av ifrågavarande förmån. Vidare anges att den föreslagna regeln också är av betydelse för att åstad- komma en lämplig överensstämmelse mellan civilrätten och skatte- rätten. Sedan 1998 års lagändring finns några begräns- ningar direkt i skatterätten avseende pensionsutfästelser till del- ägare i fåmansbolag eller närstående. Avdragsrätten är däremot begränsad i beloppsmässigt hänseende genom särskilda bestäm- melser i inkomstskattelagen. Frågan är med hänsyn till bland annat utformningen av avdragsreglerna om det ändå finns anledning att behålla begränsningen i tryggandelagen. Förslag: Möjligheten att i balansräkningen trygga pensions- utfästelser som inte följer av allmän pensionsplan öppnas även för andra arbetsgivare än aktiebolag, ömsesidigt försäkrings- bolag, ekonomisk förening och sparbank under förutsättning att pensionsutfästelsen kreditförsäkras. Den föreslagna utvidg- ningen av definitionen av en allmän pensionsplan medför för övrigt i sig att alla arbetsgivare får ta upp åtaganden på grund av avgiftsbaserade pensionsplaner som omfattas av tryggandelagen. Förbudet att trygga pensionsutfästelser i balansräkningen till arbetstagare med ett bestämmande inflytande över företaget eller deras efterlevande slopas under förutsättning att utfästelsen är kreditförsäkrad. Restriktionerna beträffande pensionsnivån som får tryggas i en pensionsstiftelse behålls dock för dessa arbetstagare och deras efterlevande. Valet av metod att trygga pensioner medför stora skatterättsliga konsekvenser eftersom avdragsrätten för kostnader att ordna de anställdas pensionering i ett företags egen regi anknyter till bestäm- melserna i tryggandelagen. Den grundläggande frågan för över- synen av tryggandelagen i denna del är ytterst om de avdrags- begränsningar som uppkommer på grund av kopplingen till tryg- gandelagen avseende pensioneringen i egen regi ska åtgärdas och i så fall på vilket sätt. Eftersom metoderna att sköta pensioneringen i egen regi även fortsättningsvis kommer att regleras i tryggandelagen är det inte lämpligt att helt koppla bort avdragsrätten i inkomstslattelagen från tryggandelagens bestämmelser. I stället bör berörda regler i trygg- andelagen justeras så att avsedda skatteeffekter kan uppnås. Som framgått tidigare förselås en utvidgning av tryggandelagens definition av allmän pensionsplan till att även omfatta avgiftsbase- rade pensionsplaner. Förslaget innebär att även den typen av pensionsplaner får tryggas i balansräkningen av alla arbetsgivare oavsett företagsform. Tryggheten för pensionsborgenärerna till- godoses genom att en allmän pensionsplan enligt tryggandelagens definition förutsätter en kreditförsäkring. Den bristande neutrali- teten kvarstår då endast beträffande övriga pensionsutfästelser. Pensionsutfästelser som inte följer av en tillämpad allmän pensions- plan får enligt tryggandelagen tryggas i balansräkningen bara av aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker. I det fallet krävs ingen kreditförsäkring utan soli- ditetskravet för dessa associationsformer anses utgöra en tillräcklig säkerhet för pensionsborgenärernas fordringar. Däremot förut- sätter numera avdragsrätten för tryggandekostnaden en kredit- försäkring (28 kap. 3 § IL). Tryggande i balansräkningen har den fördelen att den möjliggör en periodisering av tryggandekostnaden med avdragsrätt utan ett resursutflöde ur företaget i tryggandefasen. Det framstår enligt utredningen som rimligt att även övriga arbetsgivare bör kunna tillämpa den. Detta gäller i synnerhet eftersom det är möjligt för företagen att redovisa sina pensionsutfästelser inom linjen och på det sättet slippa nackdelen med att belasta balans- räkningens passivsida. För att pensionsutfästelser som inte om- fattas av en allmän pensionsplan ska kunna redovisas i balansräk- ningen i enlighet med tryggandelagen innebär förslaget att utfästel- serna måste kreditförsäkras. Motivet bakom kravet på kreditförsäkring är detsamma som bakom det gällande förbudet mot en sådan redovisning, det vill säga avsaknaden av de konsolideringskrav som följer av den associationsrättliga lagstiftningen för aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker. Det skulle i och för sig kunna hävdas att det redan existerande skatterättsliga kravet på kreditförsäkring bör vara tillräckligt, särskilt mot bak- grund av att en redovisning av pensionslöften i en post enligt trygg- andelagen beskattas med särskild löneskatt även om pensions- utfästelsen inte är kreditförsäkrad. De arbetsgivare som inte har för avsikt att kreditförsäkra sina pensionslöften eller som inte beviljas en sådan försäkring får antas redovisa sina pensionslöften på andra balansposter än enligt tryggandelagen. Mot ett sådant resonemang kan emellertid anföras att tryggandelagen huvudsakligen är avsedd att tillgodose de anställdas rätt. De anställdas pensionsrätt skyddas genom att tryggandelagen ställer upp villkor för ett pensionsarrangemang i egen regi som har till uppgift att säkerställa att arrangemanget ur den anställdes perspektiv är lika säkert som en pensionsförsäkring. Detta kan för övrigt också antas vara anledningen till att det civilrättsliga kravet på kreditförsäkring av allmänna pensionsplaner kvarstår trots att skatterätten ställer ett sådant krav på samtliga utfästelser. Visser- ligen infördes det skatterättsliga kravet i ett senare sammanhang än i tryggandelagen men utan att det civilrättsliga kravet avseende all- männa pensionsplaner för den sakens skull togs bort. Däremot påpekades att en pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan måste kreditförsäkras för att avdrag ska kunna med- ges för tryggande i balansräkningen eftersom ett sådant krav före- ligger enligt tryggandelagen vid en avsättning enligt en allmän pensionsplan (prop. 1975/76:31 s. 134). Ett civilrättsligt krav på en kreditförsäkring som en förutsättning för att en pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan ska få tryggas i balans- räkningen av arbetsgivare som inte omfattas av associationsrättsliga konsolideringsregler får således anses ligga i linje med tryggande- lagens funktion och syfte. Utredningen har för övrigt övervägt att föreslå ett civilrättligt kreditförsäkringskrav även för aktiebolag och ekonomiska för- eningar som i balansräkningen tryggar andra pensionsutfästelser än enligt en allmän pensionsplan. Några skäl att frångå den bedöm- ning som gjordes i denna del när nuvarande ordning infördes har emellertid inte framkommit. Den utvidgning av begreppet allmän pensionsplan som utred- ningen föreslår innebär att även pensionsutfästelser till huvud- delägare eller deras närstående som har sin grund i en avgiftsbaserad pensionsplan som omfattas av tryggandelagen kommer att kunna redovisas i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen, vilket inte varit möjligt med gällande definition av allmän pensionsplan. Att en sådan pensionsutfästelse måste vara kreditförsäkrad följer av definitionen av en allmän pensionsplan. Frågan är då om också andra pensionsutfästelser till den förbjudna kretsen än planutfästelser bör kunna tryggas i balansräkningen. Enligt utredningen talar över- vägande skäl för att en sådan möjlighet bör införas, även i detta fall under försutsättning att pensionsutfästelsen är kreditförsäkrad. De beloppsmässiga begränsningarna av avdragsrätten för tryggandekost- nader i egen regi är inte längre kopplade till en allmän pensionsplan utan stipuleras direkt i inkomstskattelagen. Skattereglerna innebär således att oskäligt höga pensioner inte går att trygga med avdrags- rätt. Något behov av ett förbud mot att i balansräkningen redovisa pensionsutfästelser till huvuddelägare och närstående finns därför inte av den anledningen. Ett annat skäl som talar för att förbudet mot en sådan redovisning bör tas bort är att skatterätten på pensionsområdet inte längre innehåller några särregler för arbets- tagare med ett bestämmande inflytande över ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Motivet är en i prop. 1997/98:146 s. 59 klart uttalad ambition att bestämmelserna på området inte bör diskri- minera mindre företag. I det lagstiftningsärendet sköts dock över- synen av tryggandelagen . Kravet på en kreditförsäk- ring torde motverka risken att tryggandeformen används i ett rent skatteutjämningssyfte. Utredningen förslår inte någon ändring i nuvarande ordning när det gäller tryggande av pensionsutfästelser till den förbjudna kretsen i en pensionsstiftelse. De motiv som åberopades när restriktionerna infördes och som syftar till att skydda övriga destinatärer från att stiftelsens tillgångar konsumeras av oskäligt höga, som pensioner betecknade, förmåner till den förbjudna kretsen står sig även . En del av utredningens uppdrag är att se till att det finns ett väl- fungerande system för byte av tryggandeform för pensionsutfästel- ser. Det finns såväl civilrättsliga som skatterättsliga hinder för att byta tryggandeform. Det är omöjligt på grund av återköps- förbudet att byta tryggandeform från en pensionsförsäkring till egen regi. Problematiken tas upp i det följande. Däremot är det möjligt att byta tryggandeform från egen regi till en pensionsför- säkring. Dock kan ett sådant byte i vissa fall medföra avdrags- begränsningar (avsnitt 6.5.2). När det gäller att byta tryggandeform inom egen regi föreligger en del problem både i tryggandelagen och i skattelagstiftningen. När det gäller civilrätten har det bland annat efterlysts en tydligare reglering av förutsättningarna under vilka gottgörelse bör kunna tas vid en övergång från stiftelsetryggande till tryggande genom en särskild redovisning i balansräkningen. 5.11.1Gällande rätt och bakgrund Tryggandelagen innehåller inga uttryckliga regler som endast avser olika fall av byte av tryggandeform. Möjligheten att genomföra ett sådant byte eller avsaknaden av en sådan möjlighet följer implicit av lagens bestämmelser i stort. Byte av tryggandeform från egen regi till pensionsförsäkring Det finns inga civilrättsliga hinder att byta tryggandeform från en särskild redovisning i balansräkningen till en pensionsförsäkring. Det är i huvudsak bestämmelsen i 7 § tryggandelagen som måste beaktas vid ett sådant byte. I paragrafen finns ett förbud mot att minska den särskilda posten i balansräkningen under arbetsgivarens pensionsreserv som inte täcks av en pensionsstiftelses förmögen- het. Till den delen pensionsreserven löses in i en pensionsförsäk- ring ska avsättningen återföras eftersom pensionsreserven minskar i motsvarande mån (se bilaga 4 angående vissa förslag till ändringar i 7 § tryggandelagen och författningskommentaren till den paragrafen). När det sedan gäller ett byte av tryggandeform från en pensions- stiftelse till en pensionsförsäkring får bestämmelserna om gott- görelse i 14–15 §§ tryggandelagen en avgörande betydelse. En gott- görelse får bland annat lämnas för en försäkringspremie ur över- skottet i pensionsstiftelsen eller ur avkastningen om stiftelsen saknar ett överskott. Ett överskott föreligger om pensionsstiftel- sens tillgångar värderade med tillämpning av reglerna i stiftelse- lagen överstiger summan av stiftelsens egna skulder och pensions- reserven. Om pensionsborgenären avstår från sin utfästelse som tryggas i en pensionsförsäkring införskaffas upp- kommer ett överskott i stiftelsen och en gottgörelse får lämnas varigenom ett byte av tryggandeform äger rum. Ett byte av tryggandeform utgör inte en giltig likvidationsgrund enligt 19 § tryggandelagen. Däremot kan pensionsstiftelsen släckas ut genom gottgörelse till följd av att pensionsborgenärerna helt och hållet avstår från sina utfästelser som tryggas i för- säkringstryggande som motsvarar stiftelseförmögenheten. Denna situation kan dock medföra avdragsbegränsningar. Byte av tryggandeform inom egen regi Det finns inga civilrättsliga hinder att byta tryggandeform från en redovisning i balansräkningen till en pensionsstiftelse. Detta följer av att utfästelser som är tryggade både i en balansräkning och i en pensionsstiftelse anses enligt tryggandelagen tryggade först och främst i stiftelsen (7 § tryggandelagen). Ett byte av tryggandeform från balansräkningen till stiftelsen blir då oproblematiskt genom att en ny överföring görs till stiftelsen så att stiftelsens förmögenhet täcker hela pensionsutfästelsen och posten i balansräkningen åter- förs i motsvarande mån. Skatterättligt finns dock beloppsmässiga begränsningar som gäller rent allmänt i fråga om stiftelsetryggande. Däremot är det oklart om det civilrättsligt går att byta trygg- andeform från en pensionsstiftelse till en post i balansräkningen i alla situationer. I 14 § andra stycket tryggandelagen anges visser- ligen att arbetsgivaren får ta gottgörelse från en pensionsstiftelse för vad som särskilt redovisats i balansräkningen under rubriken till pensioner enligt en allmän pensionsplan. Den mest veder- tagna tolkningen av regelverket i tryggandelagen synes emellertid vara att ett sådant byte endast är möjligt i två fall. Det ena fallet är när pensionsstiftelsen tryggar andra utfästelser än enligt allmän pensionsplan och har ett överskott i stiftelsen som då kan användas för att trygga en planutfästelse. Det andra fallet är när en pensions- stiftelse tryggar en utfästelse enligt en allmän pensionsplan men vars ändamål har begränsats, exempelvis till en pensionsrätt som intjänats t.o.m. en viss dag, varmed ett överskott kan uppkomma som kan användas för att trygga en annan pensionsutfästelse enligt en allmän pensionsplan. Denna tolkning hänger samman med att det i 7 § tryggandelagen anges – för det fallet att pensionsutfästel- serna är tryggade såväl i balansräkningen som i pensionsstiftelsen – att utfästelserna i första hand anses täckta av stiftelseförmögen- heten. En överskottssituation som är en förutsättning för att gott- görelse ska kunna lämnas för en avsättning i balansräkningen kan då endast uppkomma i dessa två fall eftersom ett överskott föreligger om värdet av stiftelsens förmögenhet överstiger pensionsreserven för de utfästelser som tryggas i stiftelsen. Om en pensionsstiftelse tryggar en planutfästelse under andra omständigheter än de nämnda, hindras arbestgivaren från att trygga utfästelsen i balansräkningen upp till värdet av stiftelsens förmögenhet.