sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i en näringsverk- samhet ska dras av som en kostnad såvida inte avdragsrätten för utgiften är särskilt reglerad. En arbetsgivares utgifter för att trygga utfäst pension är särskilt reglerade i 28 kap. inkomstskattelagen (IL). En arbetsgivare kan med avdragsrätt trygga utfäst pension till anställda i den takt pensionen tjänas in utan att den anställde ska förmånsbeskattas om tryggandet sker genom överföring till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring eller i förening med eller statlig borgen, genom betalning av premie för en pensionsförsäkring eller genom överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som är jämförbart med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Rättsläget är oklart för de fall då en arbetsgivare väljer att säker- ställa utfäst pension på annat vis än i de tryggandeformer som ger rätt till avdrag. Sådant säkerställande omfattas inte av avdragsrätten enligt 28 kap. IL och en sådan förmån av pension är inte särskilt undantagen från skatteplikt. Utredningen föreslår en utvidgning av avdragsrätten på så vis att en svensk arbetsgivare som bedriver näringsverksamhet i utlandet med lokalt anställd personal ska kunna säkerställa utfäst pension med avdragsrätt även om tryggandet inte sker enligt 28 kap. IL. Utredningen föreslår även att arbetsgivarens del av motsvarande utgifter för pensionstryggande i en verksamhet i utlandet inte ska tas upp av arbetstagaren. Utredningens förslag är oklara i många delar vilket i sig är skäl att avstyrka förslagen. Oklara skatteregler leder till rättsosäkerhet och risk för processer. Regler som syftar till att ge en utvidgad av- dragsrätt i en begränsad situation eller för en begränsad företeelse medför gränsdragningsproblem. I och med att rättsläget anses oklart om en arbetsgivare väljer att säkerställa utfäst pension på annat sätt än enligt 28 kap. IL är det angeläget att generellt klargöra vad som blir följden av ett sådant val. Utredningen har i stället valt att föreslå en utvidgad avdragsrätt för en begränsad situation utan att klargöra vad som ska gälla om förutsättningarna inte är upp- fyllda för att tillämpa den utvidgade avdragsmöjligheten. Genom lagändring 2008 kan en pensionsförsäkring meddelas av en försäkringsgivare inte bara inom utan även av en försäk- ringsgivare utanför men inom EES. I och med det infördes utvidgade bestämmelser om uppgiftslämnade för att säkerställa att den latenta skattefordringen i pensionskapitalet ska komma att bli betald. En svensk försäkringsgivare ska lämna kontrolluppgifter enligt skatteförfarandelagen och genom de nya bestämmelserna ska även en utländsk försäkringsgivare som meddelar pensionsförsäk- ringar lämna kontrolluppgifter enligt skatteförfarandelagen. Utredningens förslag om utvidgad avdragsrätt omfattar ingen utvidgning av kontrolluppgiftsskyldigheten. Enligt riskerar en utvidgad avdragsrätt som inte är förenad med kontroll- uppgiftsskyldighet att leda till skatteundandragande. En arbets- givare får avdrag för utfäst intjänad pension, den anställde ska inte förmånsbeskattas och det saknas regler om kontrolluppgifter för de framtida pensionsutbetalningarna. har framfört till utredningen att det bör finnas ett sammanhållet system för när pension ska beskattas och när en arbetsgivare ska ha avdragsrätt. Specialbestämmelser som är avsedda att omfatta vissa avgränsade situationer och lämna andra situationer oreglerade leder till ett oklart rättsläge och gränsdragningsproblem med risk för processer. Särskilt gäller detta då bestämmelserna är oklara både till utformning och i motivering. Den föreslagna utvidgade avdragsrätten i 28 kap. 27 § IL och tillägget i 11 kap. 6 § IL bör inte leda till lagstiftning. Ett samlat för- slag bör lämnas som klargör rättsläget för arbetsgivare och arbets- tagare då utfäst intjänad pension säkerställs på annat sätt än i de tryggandeformer som omfattas av avdragsrätten . En arbetsgivares avdragsrätt för intjänad utfäst pension förutsätter att pensionen dels är tryggad, dels att avdraget inte överstiger av- dragsramarna. En arbetsgivare har avdragsrätt för utbetald pension utan andra begränsningar än att utgiften ska vara för intäkternas förvärvande och bibehållande. Avdragsramarna tillkom i sin nuvarande utformning genom prop. 1997/98:146 Förenklad avdragsrätt för pensionskostnader. Huvudregeln begränsar avdraget till en viss procent av lönen, dock maximalt 10 prisbasbelopp, och kompletteringsregeln begränsar hur stor förmån för ålderspension som arbetsgivaren kan utfästa med avdragsrätt. Vid införande av reglerna anfördes bland annat följande som skäl till en enkel huvudregel och en förmånsbaserad komplette- ringsregel. ”En förmånsbaserad huvudregel skulle enligt regeringens upp- fattning bli alltför svårbemästrad i den praktiska tillämpningen. Den typen av lösning är bättre lämpad för de särskilda fall där kom- plicerade beräkningar ändå blir nödvändiga att göra, dvs. i köpa i kapp-fall och vid avtalspensioneringar.” Vid införandet av reglerna framfördes från flera remissinstanser att nivån i huvudregeln var för låg bl.a. mot bakgrund av att samt- liga pensionsförmåner ska beaktas vid tillämpningen av huvud- regeln medan kompletteringsregeln enbart begränsar nivån för utfäst ålderspension. Utredningen föreslår att kompletteringsregeln ska göras till en alternativregel och inte som en regel som enbart får tillämpas vid förtida avgång och när pensionsutfästelsen är otillräckligt tryggad. Syftet med utredningens förslag är att ålderspensions- utfästelser som lämnas inom förmånsnivåerna och där tryggande- kostnaden för totalt utfäst pension inte ryms inom huvudregelns nivåer ska vara avdragsgill. Den faktiska innebörden av utred- ningens förslag är att avdrag kommer att kunna yrkas med stöd av kompletteringsregeln för alla utfästelser som lämnas. anser förutom att avdragsrätten ökar med utredningens förslag att de bakomliggande skälen till att kompletteringsregeln enbart får användas i vissa fall är gällande. Kompletteringsregeln är mycket komplex och regeln är till viss del oklar. har noterat att utredningen inte lämnar några förslag vad gäller flera av de identifierade oklarheterna kopplade till kompletteringsregeln trots att den föreslår att regeln ska göras till en alternativregel. Där- utöver är regeln behäftad med stora kontrollproblem som i sig är skäl till att den enbart bör få tillämpas i vissa begränsade fall. En arbetsgivare har själv ingen möjlighet att räkna fram den maximalt avdragsgilla kostnaden för ålderspension enligt kom- pletteringsregeln. Den matematiska beräkningen som grundar sig på antaganden om ränta, livslängd, driftskostnader och osäkerhet (kapitaliseringsfaktorn) förutsätter att arbetsgivaren får extern hjälp. Därutöver är regeln administrativt betungande eftersom arbets- givaren måste inhämta uppgifter om den anställdes intjänade pension och den anställdes tjänstetid. Redan när reglerna tillkom framfördes kritik att nivån på huvud- regeln var för låg. Trots det beslutades att nivån på huvudregeln skulle bestämmas till av lönen dock maximalt 10 prisbas- belopp. Utredningen har inte presenterat vad som medför att det nu finns skäl att frångå den gällande ordningen och utöka avdrags- rätten genom att göra kompletteringsregeln till en alternativregel. Den föreslagna ordningen kommer att medföra oneutrala regler mellan den stora arbetsgivaren med specialkunskaper inom området pensioner och den lilla arbetsgivaren som kommer att sakna möjlig- heter att tillämpa den utvidgade avdragsmöjligheten utan externt stöd. Därutöver kommer att sakna möjligheter att rätta en arbetsgivares avdragsyrkande i de fall huvudregeln har tillämpats men då en tillämpning av kompletteringsregeln skulle ge rätt till ett högre avdrag. På motsvarande vis kommer ett avdragsyrkande som överstiger huvudregeln att innebära betungande utredningar för såväl som arbetsgivaren för att avgöra om tillämp- ningen av kompletteringsregeln skett på ett korrekt sätt. Utredningens förslag att göra kompletteringsregeln till en alternativregel bör inte genomföras. Vid sidan av huvudregeln och kompletteringsregeln finns sär- skilda begränsningsregler kopplade till hur utfästelsen tryggas. Vid tryggande genom överföring till en pensionsstiftelse får avdraget inte överstiga pensionsreserven och begränsas också till förmögen- heten i pensionsstiftelsen beräknad på visst sätt. Utredningen föreslår att vid tillämpningen av denna bestämmelse ska pensionsreserven beräknas på kollektiv nivå enligt tryggande- lagen. Begränsningen av avdraget till förmögenheten i pensions- stiftelsen finns kvar och förenklas på så vis att det är värdet vid årets utgång som jämförelsen ska göras mot. Om värdet på för- mögenheten har sjunkit föreslår utredningen att det ska gå att fylla på stiftelsen med avdragsrätt. Utformningen av bestämmelsen väcker en rad frågetecken som bör klargöras innan förslaget leder till lagstiftning. En för bestäm- melsen central fråga är hur pensionsreserven ska beräknas, d.v.s. hur stor arbetsgivarens pensionsskuld är. Regleringen bygger på att pensionsreserven ska beräknas enligt tryggandelagen. Den begräns- ning som finns i inkomstskattelagen finns inte med i utred- ningens förslag, d.v.s. pensionsreservens storlek ska utan begräns- ning beräknas enligt tryggandelagen. Hur de skattemässiga avdrags- ramarna (huvudregeln och kompletteringsregeln) ska beaktas vid tillämpningen av bestämmelsen går inte att utläsa varken av lagtext eller förslaget i övrigt. Föreslagna ändringar bör inte leda till lagstiftning innan det klargjorts hur bestämmelsen förhåller sig till huvudregeln och kompletteringsregeln. I och med att pensionsreserven enligt för- slaget ska beräknas på kollektiv nivå enligt tryggandelagen och då det i bestämmelsen inte finns något tak på hur stor pensions- reserven kan vara skattemässigt och då bestämmelsen ger rätt att fylla på en pensionsstiftelse med avdragsrätt är det högst väsentligt att det klargörs hur avdragsramarna enligt huvudregeln och kom- pletteringsregeln ska beaktas vid tryggande i egen regi. Översyn av regleringen om tjänstepension samt beskattningen av livförsäkringsföretag En särskild utredare ska kartlägga graden av konkurrensneutralitet i skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för olika former av tjänstepensionssparande och föreslå hur reglerna kan göras mer neutrala. En arbetsgivare kan trygga utfästelse om pension till arbets- tagare såväl i egen regi genom överföring till en pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning som genom betalning av för pensionsförsäkring. Det är viktigt att skattereglerna är neutrala och inte missgynnar vissa lösningar i förhållande till andra. Utredaren ska också göra en fullständig inventering av regler och praxis som gäller tjänstepension i syfte att identifiera i vilka av- seenden regelsystemet är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande, samt lämna förslag till förändringar av reglerna. I uppdraget ingår också att utreda vissa särskilda frågor i den civil- rättsliga regleringen om tryggande av tjänstepensionsutfästelser. Därutöver ska utredaren se över gränsdragningen mellan den del av ett livförsäkringsföretags verksamhet som ska beskattas med avkastningsskatt och den del som ska beskattas med inkomstskatt. Uppdraget ska redovisas . Nuvarande regler för tjänstepensionssparande Tjänsterelaterad pension innebär att en arbetsgivare utfäster sig att betala ut pension till en arbetstagare, s.k. tjänstepension. De flesta arbetstagare omfattas av avtal som reglerar tjänstepension. Tjänstepensionsutfästelser kan regleras både inom och utom kollektivavtal. Avdragsmöjligheten för framtida pensionsutgifter regleras i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) och är kopplad till att pensions- utfästelsen är säkerställd genom vissa särskilt utvalda tryggande- former. Civilrättsliga bestämmelser för hur en arbetsgivare kan trygga sina pensionsutfästelser i egen regi finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Tryggandelagen erbju- der två former av tryggande: avsättning till pensionsstiftelse och sär- skild redovisning av pensionsskuld i balansräkningen. Skattemässigt finns det fyra olika sätt att trygga en pensions- utfästelse: –överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, –avsättning enligt samma lag i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring, –betalning av premie för pensionsförsäkring, eller –överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i tryggandelagen. Om avsättningarna för framtida pensionsutbetalningar görs i någon av de angivna tryggandeformerna och avsättningarna har ett pension- eringssyfte, kan arbetsgivaren få dra av avsättningarna vid inkomst- beskattningen. För att säkerställa att avsättningarna har ett pension- eringssyfte finns en rad kvalitativa och kvantitativa krav som ska vara uppfyllda. De kvalitativa kraven anger vissa villkor för pensions- utfästelsen och de kvantitativa kraven innebär beloppsramar för av- draget. En arbetsgivares utgifter för att trygga pension genom någon av de angivna tryggandeformerna ska inte tas upp till beskattning hos arbetstagaren (se 11 kap. 6 § inkomstskattelagen). Uppdraget att se över skattereglerna och de civilrättsliga reglerna om tjänstepension Grunden för de nuvarande skattereglerna på pensionsområdet lades i huvudsak i tre etapper i mitten och under senare delen av 1970- talet. Dessa regler byggde på grundsatsen att avdragsrätten endast skulle omfatta kostnader som lagts ned i egentligt pensionerings- syfte. Det arbete som resulterade skattereform ändrade förut- sättningarna för möjligheten till pensionsavdrag. Skattereformen innebar bl.a. att avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader infördes, vilket påtagligt utjämnade beskattningen av lön respektive pension. Nuvarande regler om arbetsgivarens avdragsrätt för framtida pensionskostnader tillkom i allt väsentligt (prop. 1997/98:146). gjordes vissa justeringar i det nya för- slaget, bl.a. utvidgades utrymmet för avdrag vid byte av tryggande- form (prop. 1998/99:16). När dessa nya enklare regler för avdrag infördes anförde regeringen att även om skattereglerna i vissa fall bygger på eller anknyter till tryggandelagens regelsystem så var det då inte lämpligt att göra ändringar i tryggandelagen eller i övriga aktuella regelkomplex. Detta trots att en full neutralitet mellan de olika tryggandeformerna därmed inte blev möjlig att uppnå genom det förslag som då lades fram (prop. 1997/98:146 s. 60). I tillämp- ningen har det dessutom visat sig att vissa frågeställningar i skatte- reglerna är olösta. Det har gjorts gällande att den bristande neutra- liteten missgynnar t.ex. pensionsförvaltning i egen regi, vilket kan försvåra för arbetsgivare att trygga vissa slag av pensionsutfästelser på detta sätt. Civilrättsliga regler om tryggande av pensionsutfästelser finns i tryggandelagen. Lagen trädde i kraft och har inte ändrats i någon mer omfattande utsträckning . Frågan om behovet av en översyn har aktualiserats i flera sammanhang, bl.a. i samband med de ändringar i skattelagstiftningen som behandlades i proposition /98:146. En översyn av tryggandelagen har varit aktuell . Bland annat hade (dir. 2004:99) i upp- drag att göra en allmän terminologisk översyn av lagen samt se över vissa specifika frågor. Utredningen lades dock ner innan den över- lämnat något förslag. Någon ny översyn har därefter inte kommit till stånd. Mot ovan angiven bakgrund behövs en genomgripande översyn av den skattemässiga behandlingen av tjänstepensionerna. Det framstår också som lämpligt att i samband med de övriga frågor som är aktuella utreda och föreslå hur tryggandelagens regler på ett antal punkter kan moderniseras och klargöras. Mer neutrala tryggandeformer för ökad effektivitet Skattelagstiftningen och tryggandelagen innehåller regler som inte alltid är neutrala i förhållande till olika tryggandeformer. Som exem- pel kan nämnas att för avsättningar till en pensionsstiftelse saknas avdragsrätt för tryggande av framtida pensionsutgifter om en arbets- givare på grund av t.ex. betydande nedgångar på börsen behöver öka avsättningarna. Ytterligare ett exempel på bristande neutralitet är att företag som sätter av till pensionssparande i balansräkning är skattemässigt miss- gynnade jämfört med t.ex. livförsäkringsföretagen. Avkastningen på de med avdragsrätt tryggade medlen på konto i balansräkningen beskattas nämligen både med inkomstskatt i näringsverksamheten och med avkastningsskatt, se 15 kap. 1 § inkomstskattelagen samt 2 § 4 och 3 a § fjärde stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen). Företagens avdragsrätt för själva avkastningsskatten kompenserar inte fullt ut denna skillnad. Utredaren ska kartlägga graden av konkurrensneutralitet i skatte- reglerna för olika former av tjänstepensionssparande och lämna förslag som innebär större neutralitet, och därmed ökad effektivitet i hanteringen av pensionsutfästelserna. I detta sammanhang behöver även berörda regler i tryggandelagen ses över. Behovet av övriga ändringar i inkomstskattelagen Vid tillämpningen har det framkommit att reglerna om tjänste- pension i 28 och 58 kap. inkomstskattelagen i vissa avseenden är ofullständiga och oklara. Det gäller exempelvis tidpunkten för av- dragsrätten, kopplingen till tryggandelagen när det gäller avsätt- ningar i balansräkningen, beräkningen av avdragsutrymmet vid användning av den s.k. kompletteringsregeln avseende avdrag för tryggande av pensionsutfästelse i 28 kap. 7 § inkomstskattelagen och beräkningen av pensionsskulden vid avsättning i balansräk- ningen och vid avsättning till pensionsstiftelse. Andra frågor som kan nämnas är bl.a. effekter av en ändring av utfäst pensionsålder vid tillämpning av 28 kap. 7 och 8 §§ inkomstskattelagen och hur begreppet lön ska tolkas i vissa sammanhang vid tillämpning av 28 kap. 6 § samma lag. Därutöver kan nämnas frågor som rör tillämp- ningen av 58 kap. 5 § inkomstskattelagen, utbetalningsvillkoren i 58 kap. 11, 14 och 15 §§ inkomstskattelagen och frågor om hur avskattningsregeln i 58 kap. 19 a § inkomstskattelagen förhåller sig till flyttbestämmelsen i 58 kap. 18 § tredje stycket samma lag. Utöver bestämmelserna om tjänstepension i 28 och 58 kap. in- komstskattelagen finns bestämmelser som kompletterar och sam- spelar med dem i bl.a. 10 kap. 5 § och 11 kap. 6 § inkomstskatte- lagen som också bör ingå i en kartläggning av regelverket. Utredaren ska göra en fullständig inventering av regler och praxis i syfte att identifiera i vilka avseenden regelsystemet för tjänstepension är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande. Utredaren ska sedan föreslå en reformering av regelsystemet. Utredaren ska lägga särskild vikt vid att åstadkomma ett väl fungerande system vid byte av tryggandeform, byte av arbetsgivare och upphörande av en anställning. Hur kan tryggandelagen moderniseras? Tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skatte- reglerna. Möjligheterna till skatteavdrag utgör i praktiken incita- ment för arbetsgivaren att följa de civilrättsliga reglerna om visst säkerställande. Lagen synes fungera bra i många delar men det finns ett behov av en allmän terminologisk översyn och modernisering av hela tryggandelagen (jfr Lagrådets och regeringens uttalanden i prop. 1997/98:146 s. 38 och 126). Därutöver finns behov av en sär- skild översyn i vissa hänseenden. Hit hör bl.a. följande frågor. Begreppet allmän pensionsplan tar sikte på sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare som innehåller regler om visst tryggande (t.ex. genom kreditförsäkring) och är godkända av en central arbetstagarorganisation. Begreppet definieras i 4 § tryggande- Flera av tryggandelagens regler anknyter till detta begrepp, bl.a. bestämmelserna om i vilken utsträckning pensionsutfästelser kan redovisas som pensionsskuld under en särskild post i balansräk- ningen och reglerna för beräkning av pensionsreserven (nuvärdet av arbetsgivarens pensionsutfästelse). Lagens definition har i någon mån blivit föråldrad. En del av arbetsmarknadens stora överens- kommelser har kommit att falla utanför definitionen (jfr RÅ 1996 ref. 33). I och med att det är arbetsgivaren som svarar för infriandet av pensionsutfästelsen, är det normalt också arbetsgivaren som seder- mera betalar ut pensionen. När pensionen tryggas genom en stiftelse har arbetsgivaren under vissa förutsättningar rätt till ersätt- ning – gottgörelse – ur pensionsstiftelsen. Överskotten uppgår i många pensionsstiftelser till ansenliga belopp och det är därför av stor betydelse att reglerna om gottgörelse är ändamålsenligt ut- formade. Det har bl.a. ifrågasatts om gottgörelse bör kunna avse arbetsgivarens ersättning till ett annat företag som har övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse. Det har också efterlysts tyd- ligare regler för under vilka förutsättningar gottgörelse bör kunna tas ut vid en övergång från stiftelsetryggande till tryggande genom särskild redovisning i balansräkningen. Ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras från en arbets- givare till en annan i samband med överföring av näringsverksamhet, om innehavaren av pensionsfordringen har samtyckt till överföringen eller tillsynsmyndigheten har lämnat sitt tillstånd till denna (se 23 § tryggandelagen). Det finns också regler om att en hel pensions- stiftelse – med tillsynsmyndighetens medgivande – under vissa förut- sättningar kan överföras vid överflyttning av ansvar enligt 23 § (se 24 § tryggandelagen). Frågan om ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras till en ny arbetsgivare får betydelse bl.a. vid försäljning och omstruktureringar av företag. Reglerna om överföring har i vissa avseenden ansetts vara otydliga. Dessutom finns synpunkter om att överföring borde vara möjlig i fler situationer än (jfr RÅ 1997 ref. 30 I och II). Enligt nuvarande regler i tryggandelagen ska kapitalvärdet av intjänad pension beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av . Begreppen kapital- värde och försäkringstekniska grunder som används i 2 och 3 §§ tryggandelagen är kopplade till beräkningsmetoder och förutsätt- ningar som inte alltid passar för pensionslösningar som tillkommit . Det gäller t.ex. när åtagandet är knutet till värdet av en viss tillgång som ägs av arbetsgivaren, exempelvis en aktie- fond. Sådana pensionslösningar är vanliga, och det behövs en översyn av hur det ska kunna fastställas riktiga värden även för dessa pensionsåtaganden. Frågan har utretts av Utredningen om enklare redovisning. I utredningens betänkande Försenad årsredo- visning och bokföringsbrott, m.m. (SOU 2009:46) föreslogs att det nuvarande bemyndigandet för skulle ändras för att ge inspektionen ökade möjligheter att ta hänsyn till nya pensions- lösningar. Utredningens förslag i denna del har dock av flera remiss- instanser ansetts strida mot regeringsformen på grund av att tryggandelagen faller inom det s.k. obligatoriska lagområdet där normdelegation inte är tillåten. Frågan behöver därför övervägas på nytt. Utredaren ska genomföra en allmän terminologisk översyn av hela tryggandelagen och lämna de förslag till förenkling och modernise- ring av lagens regler som översynen ger anledning till. Utredaren ska vidare utreda och ta ställning till om begreppet allmän pensionsplan eller något liknande begrepp fortfarande behövs i tryggandelagen och hur det i så fall bör definieras. Utredaren ska även se över reglerna om gottgörelse och ta ställning till vilka ändringar av reglerna som kan behövas. Därutöver ska utredaren analysera reglerna om över- föring och ta ställning till om de behöver förtydligas och om möjligheterna till överföring bör utvidgas.