sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Inriktningen av utredningens förslag har varit att modernisera hela lagen rent språkligt utifrån gällande riktlinjer för författnings- språket och i tillämpliga delar anpassa den befintliga lagtexten till gällande terminologi på redovisningsområdet, till stora delar genom att lyfta in förslaget i promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser, samt säkerställa att lagens bestämmelser åter- speglar rådande förhållanden på tjänstepensionsområdet när det gäller innebörden av begreppet allmän pensionsplan och pensions- reserv. I övrigt har utredningen analyserat problematiken vid til- lämpningen av tryggandelagens bestämmelser i vissa avseenden, i förekommande fall i samspel med skattereglerna, och föreslagit de ändringar som med beaktande av motiven bakom tryggandelagens reglering befunnits önskvärda och ändamålsenliga. Det gäller om- fattningen av tryggandelagen avseende olika typer av pensions- utfästelser, bestämmelserna om intjänande och värdering av pensions- utfästelser, gottgörelse från en pensionsstiftelse, byte av tryggande- form, likvidationsgrunder, bestämmelser om gemensamma pensions- stiftelser och tillsyn. Övervägandena och förslagen belyses närmare under respektive rubrik. 5.4.1Gällande rätt och bakgrund Tryggandelagen infördes som nämnts och dess språk återspeglar språkbruket för lagens tillkomst. Långa och krångliga meningar med komplicerad meningsbyggnad förekommer på flera ställen. Presensformen av verb, bjudande presens, används på många håll i stället för ska för att utrycka ett påbud. Så kallade nakna substantiv, en singular substantivform utan en artikel, förekommer genomgående och användningen avviker därmed från det numera normala lagspråket. Hjälpverbet äger används i betydelsen får och den långa formen skall i stället för den numera vedertagna kortare formen ska. I övrigt används en del ålderdomliga ord, uttryck och former. Exempelvis används nega- tionen ej och icke i stället för inte, presens passivum väljes, överföres m.fl. i stället för den numera vanliga korta formen väljs, överförs. Gammaldags termer gottgörelse och gottgöra sig används för att beteckna ersättningar från en pensionsstiftelse. Lagtexten är inte heller könsneutral utan pronomenet han används som en gemen- sam beteckning av fysiska personer oavsett kön. En arbetsgivare får trygga sina pensionsutfästelser enligt tryggande- lagen genom en särskild redovisning av pensionsskuld (1 § tryggande- lagen). Vidare framgår vad olika arbetsgivare får ta upp som skuld under rubriken till pensioner (5 § tryggandelagen) eller i fråga om arbetsgivare som omfattas av någon av årsredovisnings- lagarna i en delpost under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser (8 a § tryggandelagen). Bestämmelsen i 8 a § tryggandelagen infördes efter förslag i prop. 1995/96:104 Skatte- regler med anledning av nya årsredovisningslagar. Dessa lagar in- fördes i sin tur efter förslag i prop. 1995/95:10 Års- och koncern- redovisning och innebär att de bolag som omfattas av redovisnings- lagstiftningen ska upprätta balansräkningen på ett annat sätt . Förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin existens men ovissa i fråga om belopp och tidpunkt för deras infriande ska bland annat redovisas på balansräkningens passivsida. Dessa avsätt- ningar omfattar därigenom till stor del vad som enligt tidigare gällande rätt har redovisats som skuld. Under rubriken tas upp bland annat posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Den bokföringslag förekommande posten Avsatt till pensioner återfinns inte i det nya balansräkningsschemat (se prop. 1995/96:104, del 2, s. 82). Vad som tidigare redovisats som skuld under posten Avsatt till pensioner anses enligt den gällande redovisningslagstiftningens systematik i stället som en avsättning och ska därför redovisas under posten Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser i stället. I 8 a § tryggandelagen har därför tagits in en bestämmelse om att de arbetsgivare som omfattas av den nya redovisningslagstiftningen i stället för att redovisa belopp under posten Avsatt till pensioner ska redovisa motsvarande belopp som en delpost under Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Begreppen skuld och avsättning har således i tryggandelagen en annan innebörd än på redovisningsområdet. Årsredovisnings- lagarna bygger vad gäller gränsdragningen mellan en avsättning och en skuld på EU:s fjärde bolagsrättsliga direktiv. 1995/96:10, del 2, s. 85 uttalas att exempelvis avsättningar för pensioner och latenta skatter normalt sett torde bedömas som långfristiga. Ju när- mare tidpunkten för infriandet desto säkrare kan beloppet fast- ställas. När det inte längre föreligger osäkerhet om beloppet och infriandetidpunkten ska tidigare redovisade avsättningar i stället redovisas som skulder. I övrigt innebär den nu gällande bokförings- lagen att årsredovisningslagens uppställningsform är tillämplig på alla företag som ska avsluta den löpande redovisningen med ett års- bokslut eller en årsredovisning. Termen avsättning används i trygg- andelagen också för att beteckna en överföring av realtillgångar till en pensionsstiftelse. Fram till dess att inkomstskattelagen infördes användes ordet avsättning i fråga om stiftelsetryggande även i skattelagstiftningen. Termen avsättning ansågs inadekvat i detta sam- manhang med hänvisning till termens betydelse inom redovisningen och ersattes därför med termen överföring. 1999/2000:2 del 2 s. 359 inkomstskattelagen anförs följande. Lagrådet anser att det är olyckligt och ägnat att föranleda missförstånd att uttrycket avsättning till pensionsstiftelse används för att beteckna en överföring av tillgångar, dvs. något helt annat än vad som normalt för- knippas med termen avsättning. Lagrådet föreslår därför att uttrycket ändras till överföring till pensionsstiftelse. Lagrådet riktade samma kritik mot reglerna när de ändrades år 1998:1 (prop. 1997/98:146 s. 126). Regeringen pekade då på den koppling som finns till lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) (prop. 1997/98:146 s. 38). Regeringen anser fortfarande att det vore lämpli- gare att ändra terminologin i samband med en översyn av tryggande- lagen. En sådan översyn kan emellertid komma att dra ut . Den ändring som Lagrådet föreslår leder sannolikt inte till några missför- stånd. Regeringen följer därför Lagrådets förslag och ändrar avsättning till överföring. Förslag: Hela tryggandelagen moderniseras språkligt. Lagtexten görs könsneutral. Meningsbyggnaden förenklas i möjligaste mån. Bjudande presens som uttrycker ett påbud ersätts med det modala hjälpverbet ska tillsammans med verbets infinitivform. Nakna substantiv används på samma sätt som i den normala sak- prosan. Negation uttrycks genom ordet inte. Skall ersätts genomgående med ska och äger med får. I presens passivum används konsekvent den korta formen. Termen gottgörelse byts ut mot ersättning. Lagen renodlas också vad gäller redovisnings- mässiga termer och anpassas till terminologin på redovisnings- området. Termen avsättning ersätts med ordet överföring när det gäller tryggande genom avsättning av medel till i en pensions- stiftelse. Den språkliga omarbetningen av lagen är inte avsedd att medföra några ändringar i sak. I utredningens uppdrag ingår en allmän modernisering av tryg- gandelagen. Enligt riktlinjerna för författningsspråket bör författ- ningar göras så lättlästa som möjligt. För att öka begripligheten är det således viktigt att meningarna är korta och enkelt byggda och att ålderdomliga och ovanliga ord i möjligaste mån byts ut. Det- samma gäller ord som i normalt språkbruk har en annan betydelse än i juridiska sammanhang. Modala hjälpverb av typen må, äger m.fl. ska inte användas. Det anses tillräckligt att använda ska för på- bud, får inte för förbud, bör för inget absolut krav och får för en tillåtelse. En av de mest påtagliga skillnaderna mellan äldre författ- ningstexter och sakprosan är användningen av nakna substantiv. I normalt språkbruk används substantiven, beroende på samman- hanget, ofta tillsammans med obestämda eller bestämda artiklar i singular eller plural, determinativa pronomen (den, det, de, som) eller föregås av ordet varje. Nakna substantiv används dock i vissa sammanhang även i normal sakprosa, exempelvis i fasta utryck som ge tillstånd, köra bil, lämna bidrag m.fl. En annan skillnad mellan en äldre författningstext och den normala sakprosan är användningen av bjudande presens för att uttrycka ett påbud. Enligt riktlinjerna ska emellertid bjudande presens i en modern lagtext användas endast i definitioner (till exempel med A avses B) och andra så kallade kvalifikationsregler (till exempel med A likställs även B). Utredningens ambition är att modernisera författningsspråket i tryggandelagen så att det ligger så nära som möjligt det normala språkbruket och att riktlinjerna för författningsspråk följs även i övrigt. Det föreslås därför ändringar som gör lagtexten könsneutral genom att i lämpliga fall lägga till eller hon alternativt henne när personpronomenet han används för att beteckna fysiska personer av båda könen. I de fallen ett sådant tillägg har bedömts göra lag- texten onödigt betungande undviks personliga pronomen helt och hållet genom att lämpliga omskrivningar föreslås. Vidare ersätts ordet äger genomgående med får och ålderdomliga negationsord byts ut och ersätts med inte. Vid påbud används ordet ska tillsam- mans med verbets infinitivform i stället för bjudande presens. Meningsbyggnaden förenklas i möjligaste mån och lagtexten görs ledigare. Exempelvis används korta former genomgående i presens passivum och villkor uttrycks genom att ordet om används på ett mera konsekvent sätt i stället för att en bisats inleds med ett verb i presens. Således ersätts i möjligaste mån skrivningar av typen ”Föreligger A inträffar B” med ”Om A föreligger inträffar B”. I promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästel- ser (avsnitt 5.2) föreslås att tryggandelagens terminologi anpassas till terminologin på redovisningsområdet. En sådan anpassning ska även ta hänsyn till att pensionsutfästelser i vissa fall ska redovisas som avsättning och i vissa fall som skuld beroende på omständig- heterna. Vissa av de paragrafer som ses över ändras även rent språk- ligt, dock inte helt konsekvent. Exempelvis ersätts ordet äger med ordet får i 5 § men inte i 14 § trots att båda paragraferna ändrats i ett annat avseende. Utredningen har införlivat promemorians för- slag i sina egna och i vissa fall gjort några ytterligare justeringar för att renodla användningen av termerna skuld och avsättning utifrån vad som gäller på redovisningsområdet. När det gäller tryggande av pensionsutfästelser genom ”avsättning av medel till pensionsstif- telse” föreslås att avsättning ersätts med överföring. Skälet är att termen avsättning i detta sammanhang har en annan betydelse än inom redovisningen. I och med den föreslagna ändringen i trygg- andelagen uppnås en överensstämmelse med inkomstskattelagen. Termen gottgörelse byts ut mot den modernare termen ersättning. På det sättet uppnås också i detta avseende en överenstämmelse med språkbruket i inkomstskattelagen, där ordet ersättning har använts i stället för gottgörelse i bestämmelsen som reglerar beskatt- ningen av medel som en arbetsgivare tillgodoför sig ur en pensions- stiftelse. Förslagen är av närmast redaktionell karaktär och är inte av- sedda att medföra några ändringar av bestämmelserna i sak. 5.5.1Gällande rätt och bakgrund Avtalspensionssystemet i har i huvudsak utgjorts av förmånsbestämda, slutlönerelaterade pensionsplaner som ger rätt till fribrev. har emellertid trenden varit att gå från förmånsbaserade till premiebestämda pensionslös- ningar. Detta gäller även de kollektivavtalsbaserade pensions- planerna. Exempelvis är ITP 1-planen och pensionsavtalet inom SAF/LO-området avgiftsbaserade. Ålderspensionen kan också i båda planerna tryggas i egen regi, det vill säga genom avsättning i balansräkningen i kombination med kreditförsäkring hos PRI Pensionsgaranti eller genom överföring av medel till en pensions- stiftelse i kombination med kreditförsäkring. Definitionen av allmän pensionsplan i tryggandelagen omfattar inte vare sig avgiftsbaserade planer eller individuella pensionslös- ningar enligt avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare, även om en möjlighet att träffa sådana avtal har förhandlats mellan arbetsmark- nadens parter på central nivå. En grundläggande fråga är emellertid om avgiftsbaserade pensionsutfästelser, såväl kollektivavtalsgrundade som individuella, överhuvudtaget omfattas av nuvarande regler i tryggandelagen, det vill säga om sådana utfästelser får tryggas genom redovisning i balansräkning respektive genom överföring till en pensionsstiftelse. I tryggandelagen finns ett antal paragrafer, såsom 2 och 3 §§, som gör det osäkert om så är fallet. Frågan om avgiftsbaserade pensionsutfästelser omfattas av trygg- andelagen har även betydelse för skatterätten. Avdragsreglerna är visserligen inte längre kopplade till förmånsnivåerna i en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen, men de anknyter ändå till trygg- andelagen när det gäller tryggandeformerna avsättning i balans- räkningen och överföring till pensionsstiftelse. Denna anknytning består i att bestämmelserna i inkomstskattelagen vad gäller dessa tryggandeformer faller tillbaka på tryggandelagen (28 kap. 3 och 4 §§ IL). För avdrag krävs således att avsättningen i balansräkningen avser en särskild redovisning enligt tryggandelagen och att över- föringen görs till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Kopp- lingen till tryggandelagen innebär ytterst att pensionsutfästelsen som tryggas i balansräkningen eller genom pensionsstiftelse måste omfattas av tryggandelagen för att tryggandekostnaden ska få dras av. Det får anses vara klart att avsikten med gällande regelverk på skatteområdet har varit att både förmånsbaserade och avgifts- baserade pensionsutfästelser ska omfattas av avdragsreglerna oav- sett tryggandeform. 1997/98:146 uttalas att bestämmelserna avser att medföra en likabehandling av avgiftsbaserade och för- månsbaserade pensionsutfästelser oavsett i vilken form tryggandet sker även om en fullständig neutralitet inte kan uppnås (s. 60–61). Frågan är emellertid om kopplingen till tryggandelagen får till konsekvens att avgiftsbaserade pensionslöften på grund av bestäm- melserna i tryggandelagen inte kan tryggas på annat sätt än genom en pensionsförsäkring, i vart fall om de inte är förenade med någon form av garanti. Enligt tryggandelagen gäller följande. I 1 § första stycket anges att en arbetsgivare får trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller efterlevande. I 2 § andra stycket anges att med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbets- tagaren tjänat in vid beräkningstillfället. Enligt 3 § ska kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer (Finans- inspektionen). Dessa regler faller tillbaka på traditionella förmåns- baserade pensionslöften som normalt sett innebär att en viss månatligt pensionsbelopp utfästs. I RÅ 1985 1:33 prövades frågan huruvida en pensionsutfästelse som endast anger ett kapitalvärde av pensionsrätten vid utbetalningstillfället står i överensstämmelse med tryggandelagen. Omständigheterna i rättsfallet var följande. Ett aktiebolag utfäste pension till sina anställda som vid utbetal- ningstillfället skulle ha ett bestämt kapitalvärde om . Utbetalningarna skulle enligt utfästelserna fördelas på sätt som uppfyllde skattelagstiftningens krav på pensionsförsäkring. Under- domstolarna fann att det till följd av utfästelsernas konstruktion inte var möjligt att med tillämpning av försäkringstekniska grunder beräkna kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren tjänat in vid bokslutstillfället varför utfästelsen ansågs strida mot tryggande- lagen. Högsta förvaltningsrätten ansåg emellertid att utfästelsen stod i överensstämmelse med tryggandelagen och konstaterade följande: När kapitalvärdet skall beräknas, vilket är nödvändigt i fråga om pensionsutfästelse av traditionellt slag där pensionsbelopp och pensions- ålder är angivna, skall beräkningen enligt 3 § tryggandelagen ske med ledning av försäkringstekniska grunder. Denna beräkningsregel kan inte anses innebära hinder mot att utforma en pensionsutfästelse så att kapitalvärdet vid utbetalningstillfället anges i utfästelsen. Om den utfästa pensionen redan är intjänad och infriande av utfästelsen kan påkallas , får kapitalvärdet anses vara det- samma som vid utbetalningstillfället. Kapitalvärdeberäkning enligt 3 § tryggandelagen blir då inte aktuell. [– – –] Av handlingarna i målet framgår att de ifrågavarande pensionerna, som ska utbetalas vid avgång ur tjänsten eller vid dödsfall, skall anses varit till fullo intjänade vid ut- fästelsetillfället. Pensionernas kapitalvärde vid bokslutstillfället skall därför anses ha varit det som angivits i utfästelsen. [– – –] Bolagets överföring till stiftelsen av står således i överensstämmelse med tryggandelagens bestämmelser om tryggande av pensionsutfäs- telse med anlitande av pensionsstiftelse. När det gäller tryggandet genom en pensionsstiftelse tillkommer en ytterligare komplikation. I 12 § tryggandelagen anges att en pensionsstiftelse inte får utfästa pension och att sådan utfästelse är ogiltig. I 1 § andra stycket anges att förbehåll vid pensionsutfästelse att pension ska utgå endast i den mån stiftelses medel förslår därtill är utan verkan och arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan av- seende på förbehållet. Tryggandelagens nuvarande utformning har sin civilrättsliga bakgrund i lagen (1961:583) med vissa bestäm- melser om pensionsstiftelse. Lagen byggde på ett delbetänkande av (SOU 1961:14) och lagstiftningen var provisorisk i avvaktan på utredningens slutbetänkande (prop. 1961:177 s. 1). Förbudet för arbetsgivare att begränsa sin ansvarig- het för en av arbetsgivaren lämnad pensionsutfästelse till att avse det belopp som kan utgå ur pensionsstiftelse motsvarar i huvudsak 3 § lag (andra stycket). I första stycket stadgades att pensionsstiftelsen inte fick utfästa pension och att en sådan ut- fästelse var ogiltig. Denna senare bestämmelse finns numera i 12 § tryggandelagen. Vad gäller stadgandet i 3 § andra stycket lag (2 § tredje stycket i utredningens förslag och 1 § andra stycket tryggandelagen) hänvisade utredningen till de skäl som låg till grund för stadgandet i 3 § första stycket, numera 12 § tryggande- lagen, sammanfattningsvis att det inte ansågs tillfredsställande om det kunde ”komma att bero på arbetsgivarens fria skön om den säkerhet, som stiftelsen avses utgöra, skall få något värde”. Utred- ningen konstaterade att ”vid pensionering med anlitande av pensionsstiftelse bör … ansvarighet för pensionsförpliktelserna där- för alltid åvila arbetsgivaren.” (SOU 1961:14 s. 71). Beträffande utformningen av 3 § andra stycket (numera 1 § andra stycket tryggandelagen) anförde utredningen följande (SOU 1961:14 s. 74). [Det är] olämpligt att en pensionsstiftelse står som ensam ansvarig för en pensionsutfästelse. För löftets infriande svarar nämligen då enbart stiftelsens förmögenhet. Samma situation inträder när en arbetsgivare givit en utfästelse men … till denna fogat villkoret att pension skall utgå endast i den mån en till företaget knuten pensionsstiftelses medel därtill förslår. Gäldsunderlaget är då blott stiftelsens förmögenhet och arbets- tagaren kan som löftesbärare icke därutöver göra gällande något anspråk mot arbetsgivaren. har icke förelegat något hinder mot att ge pensionsutfästelser av den typ som här avses. Dessa utfästelser har även i skatterättsligt hänseende ansetts medföra rätt till avdrag vid avsättningen till pensionsstiftelse. De skäl, som ovan redovisats för det i 2 § andra stycket uppställda förbudet … talar emellertid för att vill- korade utfästelser från arbetsgivaren icke vidare bör få förekomma. Det är önskvärt att en arbetsgivare icke skjuter emellan sig och sin arbetstagare en stiftelse, som lyfter av honom förpliktelser vilka sam- manhänger med tjänsteavtalet. Utredningens förslag att enbart ett villkor av ifrågavarande slag, och inte hela utfästelsen där ett sådant villkor förekommer, ska förklaras ogiltigt, godtogs också av departementschefen (prop. 1961:177, s. 52). I RÅ 2006 ref. 39, ett överklagat förhandsbesked, gjorde bedömningen att en stiftelse vars för- mögenhetsvärde skulle ligga till grund för beräkningen av pensions- utbetalningar enligt arbetsgivarens utfästelse inte var att anse som pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Högsta förvaltningsdom- stolen motiverade sitt beslut enligt följande: Pensionsstiftelsernas karaktär av pantstiftelser, syftande till att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd, återspeglas på olika sätt i tryggandelagen. Enligt 12 § får pensionsstiftelse inte utfästa pension. Enligt 1 § andra stycket är förbehåll vid pensionsutfästelse att pension skall utgå endast i den mån stiftelses medel förslår utan verkan; arbets- givaren svarar för utfästelsen utan avseende på förbehållet. Att stiftelseförmögenheten skall ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd markeras också av de restriktioner för pensionsstiftelsers placeringar som gäller enligt 11 §. Den i målet aktuella stiftelsen har enligt stad- garna till uteslutande ändamål att trygga bolagets pensionsutfästelser till förmån för A och dennes efterlevande. Den föreliggande stiftelsen innebär att pensionsutbetalningarna från bolaget skall ske . beräknas det som ska betalas ut som en andelbestämd efter antalet kvarstående utbetalningsår – av stiftelse- förmögenheten vid ingången av året och med viss justering såvitt avser det sista utbetalningsåret. Utbetalningarna upphör när bolaget kan få gottgörelse från stiftelsen, dvs. när stiftelseförmögen- heten förbrukats. Konstruktionen innebär att pensionsutbetalningarna helt knyts till utvecklingen av stiftelsens förmögenhet och därmed inte ger det skydd som lagen avser. Enligt Regeringsrättens mening får fråga anses vara om ett sådant förbehåll som är utan verkan enligt 1 § andra stycket tryggandelagen. Utan förbehållet är utfästelsen inne- hållslös. Av 9 § följer därmed att stiftelsen inte är en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Av rättsfallet följer att en stiftelse inte kan godtas som en pensions- stiftelse enligt tryggandelagen när pensionskapitalets slutliga stor- lek helt är beroende av förvaltningen av de avgifter som inbetalts till stiftelsen. I ett förhandsbesked meddelat har en stiftelse som förvaltar en avgiftsbaserad pensionsutfästelse ansetts vara en pensionsstiftelse och skattefri enligt inkomstskattelagen. Ansökan rörde tryggande av den premiebaserade ålderspensionen i ITP 1 genom överföring av medel till pensionsstiftelse. Utfäst pension skulle knytas till värdeutvecklingen av tillgångarna i en investeringsfond som pensionsstiftelsen skulle placera sin för- mögenhet i. Det innebar att pensionskapitalet bestod av summan av gjorda inbetalningar och ackumulerad positiv eller negativ av- kastning på dessa. För det fall den ackumulerade avkastningen vid pensionstidpunkten skulle vara negativ fanns en garanterad nivå enligt pensionsavtalet motsvarande summan av alla inbetalningar. ansåg att stiftelsen var en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och därmed skattefri enligt inkomstskatte- lagen. Nämnden ansåg också att pensionsreserven vid en viss given tidpunkt skulle beräknas med utgångspunkt i det högsta av sum- man av inbetalda anslag och positiv eller negativ avkastning på dessa anslag och summan av nuvärdet av inbetalda anslag. För- handsbeskedet fastställdes av (HFD 2014 not. Av rättsfallet kan dras slutsatsen att avgiftsbaserade utfästelser kan tryggas i egen regi genom överföring till pensionsstiftelse om pensionsutfästelsen är förenad med en viss garanti från arbets- givarens sida.