sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Utredningen föreslår att återkallelse- avgiften delas upp i en grundavgift som avser tidigare beskatt- ningsår och en tilläggsavgift som avser kvarvarande giltighetstid. Avgifternas närmare utformning behandlas i avsnitten nedan. Bestämmelsen om återkallelseavgiften föreslås tas in i 49 a kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Förslaget föranleder även en komplettering i 3 kap. 17 § SFL med att återkallelseavgiften ska utgöra en särskild avgift. Skattetillägg och återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning Utredningen har övervägt om de gällande reglerna om skattetillägg kan tillämpas på den som är tonnagebeskattad. I 49 kap. 4 § SFL finns grunderna för att ta ut skattetillägg. Skattetillägg tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. I kravet på att den oriktiga uppgiften ska vara lämnad till ledning för beskattningen ligger att uppgiften ska avse det aktuella beskattningsärendet. Uttrycket oriktig uppgift tar sikte på varje osant meddelande angående någon omständighet som är av betydelse för riktigt fastställande av skatt- och avgiftsskyldighet. En skattskyldig är skyldig att öppet redovisa tveksamma frågor som kan ha betydelse för åsättande av en riktig beskattning.47 Det är inte i alla situationer i vilka en återkallelse av godkän- nande om tonnagebeskattning föranleds av ett oriktigt uppgifts- lämnande. Utredningens uppfattning är att en avgift ska utgå vid återkallelse, oavsett om oriktig uppgift har eller inte har lämnats till ledning för beskattningen. Det ska inte heller vara möjligt att genom anmälan till om ändrade förhållanden av betydelse för tonnagebeskattningens ikraftvarande tillse att särskild avgift inte tas ut. Även den som meddelar att uppfyllelsen av villkor för tonnagebeskattning kommer att brista ska kunna påföras sanktionsavgift. Skattetillägg aktualiseras vidare bara om det oriktiga uppgifts- lämnandet har eller hade kunnat ha en direkt inverkan på skatte- uttaget (eller ett underskotts storlek). Det framgår av bestäm- melserna om beräkning av skattetillägg i 49 kap. 11–14 §§ SFL. En förutsättning för skattetillägg är att den oriktiga uppgiften har betydelse för skatteuttaget. Det ska finnas ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och skatteuttaget på så sätt att skatten hade blivit för låg om den oriktiga uppgiften följts. Det är inte i alla fall av en återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning och omprövning av beskattningsbeslutet som skatteuttaget påverkas negativt. Tonnagebeskattning innebär att inkomsten bestäms schablonmässigt med utgångspunkt från 2002/03:106 s. 116. fartygets eller fartygens nettodräktighet. Skatt betalas med bolags- skattesatsen på den framräknade tonnageinkomsten, oberoende av företagets egentliga resultat. Det innebär att ett företag som under ett eller har ett negativt resultat kan komma att bli högre beskattat med tonnagebeskattning än med den konventionella beskattningen. En oriktig uppgift till ledning för egen beskattning har således inte i alla fall nödvändigtvis till följd att uppgiften, om den hade godtagits, skulle ha lett till en lägre beskattning. Ett skäl till att avsiktligen söka lämna tonnageskattsystemet torde även vara att den konventionella beskattningen t.ex. i ett visst konjunkturläge erbjuder lägre beskattning. Det är därför inte givet att den som med avsikt underskrider t.ex. det nationella flaggkravet eller kravet på att öka eller bibehålla sitt EES-flaggade tonnage har undandragit sig skatt i reella belopp. Vad som har undandragits är åtagandet att ingå i tonnageskattesystemet under . Utredningen bedömer att bestämmelserna om skattetillägg inte fullt ut är lämpligt utformade för att passa som sanktion i fråga om återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. Förslag: Grundavgift ska tas ut för de tidigare beskattningsår som återkallelsen avser. Grundavgiften ska utgöra skillnaden mellan den skatt som påförs varje beskattningsår genom beslut om slutlig skatt eller omprövningsbeslut och den skatt som skulle ha påförts en tonnageinkomst motsvarande den högsta tonnageinkomst som redovisades under de beskattningsår som grundavgiften avser, om denna skatt skulle vara högre. Utredningen har övervägt ett antal konstruktioner och sätt att beräkna en återkallelseavgift. Ett sanktionssystem anpassat för tonnageskattesystemet bör ha som syfte och effekt att motverka förfoganden vilka innebär att tiden med tonnagebeskattning avbryts . Det innebär att ett sanktionssystem i form av en ekonomisk konsekvens vid förtida utträden ur tonnageskatte- systemet bör knytas till den tonnageskatt som annars skulle ha påförts. Av dessa skäl bedömer utredningen att en återkallelseavgift baserad på tonnageinkomsten och tonnageskatteperioden ska införas som ett komplement till de befintliga särskilda avgifterna. Utgångspunkten har varit att det inte ska vara ekonomiskt lönsamt att lämna tonnageskattesystemet till förmån för konven- tionell beskattning. Ett företag som har gått med i tonnage- skattesystemet kan för tid bakåt konstatera vilken beskattnings- metod som varit mest fördelaktig. Av det skälet bör återkallelse- avgiften konstrueras så att företaget som det har varit tonnagebeskattat i vart fall inte vinner på en omprövning av beskattningen enligt konventionella regler. Återkallelseavgiften ska därför konstrueras så att den som återkallelsen av godkännandet gäller alltid ska betala minst lika mycket som tonnageskatten skulle ha utgjort. Denna del av återkallelseavgiften benämns grundavgift. Grundavgiftens funktion är att kompensera det skattebortfall som kan uppstå för tid bakåt när beslut om slutlig skatt omprövas eller efterbeskattning sker enligt konventionell skatteberäknings- metod i förhållande till tonnagebeskattningens beräkningsmetod. Om den konventionella skatten är lägre än vad tonnageskatten skulle ha varit får den som återkallelsen gäller en grundavgift för det eller de beskattningsår som den konventionella skatten är lägre. Om den tonnageskatt som skulle ha betalats är lägre än vad den konventionella skatten är tas ingen grundavgift ut. Effekten av grundavgiften ska vara att se till att den som blir föremål för återkallelse av godkännande totalt sett alltid ska betala minst lika mycket som tonnageskatten skulle ha utgjort. Utredningen föreslår att grundavgiften ska tas ut som skillnaden mellan den skatt som påförs som återkallelsen avser och den skatt som skulle ha påförts en tonnageinkomst motsvarande den högsta tonnageinkomst som redovisades under de beskatt- ningsår som omfattas av återkallelsen. Anledningen till att jäm- förelsen görs med den högst redovisade tonnageinkomsten är att det inte ska vara möjligt att planera en återkallelse och en lägre återkallelseavgift genom att minska tonnaget. Utredningen har övervägt andra alternativ än att utgå från den högsta tonnage- inkomst som redovisats. Grundavgiften skulle t.ex. kunna baseras på det tonnage som förelåg vid inträdet i tonnagebeskattning eller baseras på det tonnage som förelåg med tonnage- beskattning innan återkallelsen meddelades. Dessa två senare alternativ bedöms dock som mindre lämpliga. nande återkallas kan just ha minskat sitt tonnage och därför inte längre uppfyller förutsättningarna för tonnagebeskattning. En minskning av den tonnagebeskattade flottan bör inte premieras. Grundavgiften bör därför inte baseras på det tonnage som förelåg beskattningsåret innan återkallelsen. Den som har haft ett överskott och som har utökat sitt tonnage under tonnage- skatteperioden bör inte heller premieras vid en återkallelse genom att grundavgiften beräknas på det lägre tonnaget som fanns vid inträdet i tonnageskattesystemet. Utredningen föreslår därför att en grundavgift ska utgå med skillnaden mellan den skatt som påförs varje beskattningsår genom beslut om slutlig skatt eller genom omprövningsbeslut och den skatt som skulle ha påförts en tonnageinkomst motsvarande den högsta tonnageinkomst som redovisats , om denna skatt skulle vara högre. I kap. 23 finns återkallelsetid beskriven. Bestämmelser ett beslut om återkallelse avser finns i 13 a kap. 16 § SFL. Bestämmelsen om grundavgift föreslås tas in i 49 a kap. 2 § SFL. Förslag: Tilläggsavgift ska tas ut för de beskattningsår som återkallelsen avser och som inte omfattas av grundavgiften. Tilläggsavgiften ska vara av den skatt som skulle ha påförts den högsta tonnageinkomst som redovisats under de beskattningsår som grundavgiften avser, multiplicerat med de antal år som kvarstår av den giltighetstid som tonnage- beskattning skulle ha skett. Även den kvarvarande tiden av tonnageskatteperioden bör omfattas av sanktionen. Den som har ansökt om och godkänts för tonnagebeskattning har åtagit sig att ingå i tonnageskattesystemet för om och betala skatt på sin tonnageinkomst. Det ska inte vara fördelaktigt att lämna systemet på grund av att konventionell beskattning i närmaste framtiden bedöms som mer ekonomiskt lönsamt för företaget. Det är svårare för ett företag att bedöma och jämföra beskattningsmetoderna, än att konstatera för tid bakåt vilken beskattningsmetod som varit mest fördelaktig. Den som är godkänd för tonnagebeskattning kan dock veta att en lågkonjunktur är på väg, om branschen befinner sig mitt i en konjunkturcykel eller på väg ur en lågkonjunktur. Ett företag kan även ha gjort en affärsplan som gör det attraktivt att vilja lämna tonnageskattesystemet inför t.ex. nyinvesteringar. Den som valt att delta i tonnageskattesystemet har förbundit sig att tonnage- beskattas . Den tid som återstår av ett företags tonnageskatteperiod ska påverka återkallelseavgiften. Återkallelse- avgiften ska baseras på beräkning efter de uppgifter som är kända vid återkallelsetidpunkten. Ju den som är godkänd för tonnagebeskattning har kvar av sitt åtagande om att ingå i tonnageskattsystemet desto mer kännbar bör återkallelseavgiften vara. Det är omöjligt att förutse hur stor tonnageinkomsten skulle ha varit om den som godkänts för tonnagebeskattning skulle ha varit kvar i tonnageskatte- systemet. Tilläggsavgiften måste därför beräknas på ett fiktivt underlag. Av samma skäl som har angetts beträffande grundavgiften ska även tilläggsavgiften beräknas på den högsta tonnageinkomsten under de år som omfattas av omprövningen. Skatteberäkningen ska ske till den gällande bolagsskattesatsen för åter- kallelsen. Tilläggsavgiften motsvarar av skatten på den högsta tonnageinkomsten multiplicerat med antalet kvarvarande år av giltighetstiden. Utredningen har övervägt vilken procentsats som bör gälla för tilläggsavgiften. Det är naturligtvis görligt att differentiera den procentuella nivån på tilläggsavgiften. En procentsats skulle kunna gälla vid återkallelse på grund av bristande villkorsuppfyllelse enligt 39 b kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och en procentsats om skatteflyktslagen har tillämpats. Skilda procentsatser skulle dock medföra att systemet blir mer komplext. Även inom en och samma återkallelsegrund ryms flera fall av tänkbara brister med olika allvarlighetsgrad och olika bakomliggande orsaker. Olika procentsatser skulle således medföra avvägningar och bedömningar vid tillämpningen. Utredningen anser att enkla och förutsägbara regler är att föredra. bör kunna beräkna återkallelse- avgiften utan större avvägningar och bedömningar. En enda nivå minskar även risken för utdragen handläggning hos och vid domstolar och de kostnader som ett återkallelseärende innebär för det allmänna och för enskilda. Tilläggsavgiftens nivå på är satt med beaktande av att återkallelseavgiften ska påföras alla företag vars godkännande återkallas, i princip oberoende av vad orsaken bakom återkallelsen är. som på grund av ekonomiska omständigheter misslyckats med att uppfylla kravet på att bibehålla eller öka sitt bruttotonnage, som företag som avsiktligt missbrukat systemet ska bli föremål för återkallelse och återkallelseavgift. I fråga om skattetillägg utgår på slutlig skatt och på annan skatt. Att procentsatsen för tilläggsavgiften föreslås vara , jämfört som gäller för skattetillägg på slutlig skatt har att göra med att tilläggsavgiften ska påföras som återstår av företagets tonnage- skatteperiod. I vissa fall, när återkallelsen sker år fem eller senare i en tonnageskatteperiod kommer tilläggsavgiften att påföras för maximalt sex beskattningsår. Även ifråga om skattetillägg före- kommer att skattetillägget vid efterbeskattning påförs . I systemet med tilläggsavgift ska dock tilläggsavgiften om alltid påföras för alla beskattningsår som återstår av tonnage- skatteperioden. Det antal år som återstår av en tonnageskatteperiod varierar beroende på när i tonnageskatteperioden återkallelsen sker samt om företaget har begärt utträde ur tonnageskattesystemet. Har utträde begärts, beräknas den återstående giltighetstiden för företaget vid en återkallelse såsom den tid företaget hade kvar till utträdet. Den återstående giltighetstiden ska, om utträde inte har begärts, beräknas såsom utträde har begärts året då återkallelse sker, dock ska giltighetstiden ha varat . Vid en återkallelse år fyra eller tidigare i en tonnageskatteperiod ska tilläggsavgiften påföras framåt för beskattningsår motsvarande den resterande tonnageskatteperioden om . En återkallelse år fyra innebär således att tilläggsavgift ska påföras för sju beskattningsår. En återkallelse år tre innebär att tilläggsavgiften ska påföras för åtta beskattningsår osv. När återkallelsen sker år fem eller senare ska tilläggsavgiften påföras för sex beskattningsår inräknat året då återkallelsen sker. Tilläggsavgiften påförs på den skatt som skulle ha påförts en tonnageinkomst, inte så som ifråga om skattetillägg den skatt som skulle ha undandragits eller felaktigt tillgodoräknats. Tilläggsavgiften påförs på hela den tonnageskatt som skulle ha bestämts om återkallelsen inte skett baserat på den högsta tonnageinkomsten under tidigare beskattningsår. Så som angivits i föregående avsnitt finns en bestämmelse ett beslut om återkallelse avser i 13 a kap. 16 § SFL. Utredningen föreslår att bestämmelsen om tilläggsavgift tas in i 49 a kap. 3 § SFL. 24.2.4Skattetillägg ska inte påföras vid beslut om återkallelse Förslag: Skattetillägg ska inte tas ut i samband med återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. Om efterbeskattning beslutas som föranleds av ett beslut om återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning ska ett beslut om skattetillägg inte få meddelas . Bestämmelserna om skattetillägg i SFL kommer att vara tillämpliga på den skatt som betalas på inkomst av tonnagebeskattad verk- samhet efter beräkning enligt 39 b kap. IL. Även bestämmelserna om särskilda avgifter inklusive skattetillägg i SFL kommer att vara tillämpliga. Utredningen bedömer att det därför finns skäl att överväga förhållandet mellan den av utredningen föreslagna åter- kallelseavgiften och skattetilläggen. Vid en återkallelse av god- kännande för tonnagebeskattning ska återkallelseavgift påföras den som återkallelsen gäller. Återkallelseavgiften är den sanktion som ska kunna komma i fråga. Vid återkallelse bör därför skattetillägg inte kunna påföras. Utredningen har här beaktat att återkallelse- avgiften i likhet med skattetillägget kan komma att aktualiserats inom ramen för flera förfaranden. Med hänsyn till rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd , anser utredningen att samma händelseförlopp inte ska kunna ligga till grund för påförandet av skattetillägg i ett skede, återkallelseavgift i ett skede och en eventuell lagföring för brott i ett skede. Inte heller påförandet av återkallelseavgift och skattetillägg inom ramen för ett och samma förfarande bör kunna ske. Utredningen anser vidare att skattetillägg inte ska kunna påföras i stället för återkallelseavgift eller att skattetillägg alternativt återkallelseavgift ska kunna påföras. Det finns således enligt den ordning som utredningen föreslår inget skön att vid efterbeskattning på grund av återkallelse välja mellan att påföra skattetillägg eller återkallelseavgift. Vidare kan om förhållandet mellan återkallelseavgift och andra särskilda avgifter sägas att om förutsättningar för andra särskilda avgifter är uppfyllda kan sådana i övriga fall tas ut även av den som bedriver eller har bedrivit tonnagebeskattad verksamheter enligt 39 b kap. IL. Skattetillägg kan således tas ut vid oriktig uppgift till ledning för beskattning genom t.ex. om uppgiften lett till felaktig beräkning av tonnageinkomsten. Det kan inte uteslutas en tillämpning av reglerna om skatte- tillägg vid återkallelse av godkännande om tonnagebeskattning i enstaka fall skulle kunna leda till att ett högre belopp skulle utgå än återkallelseavgiften. Det torde dock inte vara det normala för- hållandet. Grundavgiften är tillsammans med tilläggsavgiften i likhet med skattetillägget avsedd att förhindra skatteundandragande eller risken för skatteundandragande. Utredningen bedömer att återkallelseavgiften uppfyller sin preventiva funktion och markerar vikten av att stanna i tonnageskattesystemet. Den uppfyller även syftet att det ska vara kännbart att lämna systemet för att förhindra att det missbrukas. Utredningen finner att enbart återkallelseavgift ska påföras även i de återkallelsefall som skattetillägg skulle kunna påföras. En sådan lösning är mer rimlig än ett system i vilket skattetillägg och återkallelseavgift omväxlande ska tillämpas. Utredningen föreslår att det i ett nytt andra stycke i 49 kap. 2 § SFL tas in en bestämmelse om att skattetillägg inte ska tas ut i samband med återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. I 52 kap. 5 § SFL anges att skattetillägg får tas ut i samband med att efterbeskattning beslutas. I förtydligande syfte ska i ett nytt andra stycke anges att det inte gäller vid efterbeskattning i samband med att återkallelse av ett godkännande för tonnagebeskattning sker. I detta exempel beskrivs hur återkallelseavgiften kan komma att se ut för ett företag vars godkännande för tonnagebeskattning återkallas år sju under den löpande giltighetstiden. Inledningsvis har företaget en lägre tonnageskatt än vad det skulle haft om företaget var konventionellt beskattat. Tonnageskatten som före- taget har betalt år 1–5 är . Om företaget skulle vara konventionellt beskattat hade det betalt en skatt om . År sju upptäcker att företaget inte har uppfyllt villkoren för att vara tonnagebeskattat. kommer att ompröva samt fatta beslut om att företaget kommer beskattas enligt de konventionella reglerna för år sex. Grundavgiften för år 1–5 kommer i detta exempel inte att tas ut eftersom tonnageskatten samtliga år har varit lägre än vad den konventionella skatten blir för företaget i och med omprövningen. Däremot kommer företaget få betala skill- naden mellan tonnageskatten och den konventionella skatten (1,–0,). Denna skillnad är inte att likställa med grundavgiften som är skillnaden mellan tonnageskatten och den konventionella skatten i de fall tonnageskatten är högre än den konventionella skatten. som återkallelse av godkän- nandet sker sägs tonnageskatteperioden upp och den återstående tonnageskatteperioden skulle vara . Det är för den åter- stående delen av tonnageskatteperioden som tilläggsavgiften tas ut. Det är för återstående delen av tonnageskattperioden inklusive det innevarande beskattningsåret som tilläggsavgiften tas ut. Den framåtblickande tilläggsavgiften, tas ut sju och framåt. Tilläggsavgiften ska erläggas för innevarande beskattningsår och framåt. Det innebär att företaget betalar tilläggsavgift för år 7–12. Tilläggsavgiften betalas av den högsta tonnageskatten under något av de föregående fem åren. Tonnage- skatten som har erlagts för år 1–5 är . Tilläggsavgiften är av , dvs. Eftersom tilläggsavgiften ska betalas för inne- varande beskattningsår och kommer den totala tilläggsavgiften bli (80 000*6=480 000). I detta exempel har företaget en högre tonnagebeskattning än vad de betalt i inkomstskatt om de hade varit konventionellt beskattade. År sju upptäcker att företaget inte uppfyller villkoren för att tonnagebeskattat. Grund- avgiften som skulle tas ut för år 1–6, som är de åren som omprövas eller beslut om slutlig skatt fattas, är i det här fallet noll kronor eftersom tonnagebeskattningen är högre än vad den konventionella beskattningen skulle varit. I och med att det sker en återkallelse av godkännandet sägs tonnageskatteperioden upp. Från uppsägelse- tiden skulle företaget haft kvar att tonnagebeskattas. Det innebär att sju får företaget betala tilläggsavgift om av den högsta tonnageskatten 1–6. I detta exempel har företaget som mest betalat i tonnageskatt under det år företaget hade den högsta tonnage- skatten. Tilläggsavgiften blir således . Totalt blir tilläggsavgiften och kommande (360 000*6=2 160 000). Båda exemplen visar att en återkallelseperiod som mest kan vara . 24.2.6Tonnageskattesystemets sanktioner och rätten att inte bli lagförd och straffad två gånger Av de följder vid återkallelse av godkännande för tonnage- beskattning som utredningen har föreslagit är endast återkallelse- avgiften att bedöma som en sanktion i den meningen att rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till , kan aktualiseras. Återkallelse av godkännande om tonnagebeskattning, spärrtid för den som avbrutit tonnagebeskattning under pågående tonnageskatteperiod och efterbeskattning utgör inte sådana sanktioner. Utredningen har benämnt dessa följder som konse- kvenser. Benämningen är dock inte av betydelse för kvalificeringen. Problematiken med dubbla förfaranden och rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma sak är välkänd. Frågan har utretts av Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandet (Fi 2012:02) och dess betänkande Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet, SOU 2013:62, är under behandling. Ett bearbetat förslag daterad , Dubbelprövningsförbudet och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet (utkast till lagrådsremiss) har remitterats. Utred- ningen finner att återkallelseavgiften i den mån påförandet av sådan kan anses tillhöra området för dubbelbestraffning får hanteras i samma ordning som gäller eller kommer att gälla för skattetillägg. 25Anstånd med att betala återkallelseavgift Den återkallelseavgift som ska påföras vid återkallelse av god- kännande om tonnagebeskattning kan bli relativt hög och kan drabba den betalningsskyldige hårt. Inom skatteförfarandet finns regler om anstånd i vissa fall med betalning av skatter och avgifter. Utredningen har övervägt om det även i fråga om återkallelse- avgiften finns situationer i vilka den betalningsskyldige bör kunna få anstånd med att betala avgiften direkt. I kapitlet nedan följer utredningens överväganden beträffande behovet av anstånd samt förslag till kompletteringar och nya bestämmelser för anstånd med att betala återkallelseavgift. Den av utredningen föreslagna återkallelseavgiften är en ny form av särskild avgift. Avgiften ska i princip påföras vid samtliga åter- kallelser av godkännande för tonnagebeskattning. Återkallelse- avgiften är konstruerad på så sätt att den ska förebygga att företag p.g.a. ekonomiska incitament vill lämna tonnageskattesystemet. Avgiften kan dock beloppsmässigt bli betydande. Det kan i sin tur innebära betydande svårigheter om företagen tvingas betala hela återkallelseavgiften vid ett och samma tillfälle. Det bör därför vara möjligt att erhålla anstånd med att betala återkallelseavgiften. I 63 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, finns allmänna bestämmelser om anstånd med betalning av skatter och avgifter. Vid en analys av dessa regler, finner utredningen att det finns situationer när betalningsanstånd för återkallelseavgift bör kunna Anstånd med att betala återkallelseavgift