sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Avdrag för värdeminskning av anläggningstillgångar som helt eller delvis används i tonnage- beskattad verksamhet får inte göras i den konventionella beskatt- ningen. För andra anläggningstillgångar får avdrag göras enligt de konventionella reglerna. En utgiftsrest ska beräknas för anläggningstillgångar som helt eller delvis används i tonnagebeskattad verksamhet och en utgifts- rest för anläggningstillgångar som används i konventionellt beskat- tad verksamhet. Utgiftsrest är ett begrepp som används i den finska lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) och som i huvudsak motsvaras av det svenska avskrivningsunder- laget i inkomstskattelagens (1999:1229) reglering av värdeminsk- ningsavdrag. Vid ingången i tonnagebeskattning ska utgiftsresten fördelas mellan tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet. Fördelningen görs i proportion till det bokförda värdet på anläggningstillgångarna. Finska rederier ska vidare vid inträdet i tonnageskattesystemet fördela den befintliga utgiftsresten så att varje fartyg går att särskilja i en egen post. Det kan för förståelsen av det finska tonnageskattesystemets uppbyggnad kort nämnas att har infört bestämmelser enligt vilka de överavskrivningar som kan hänföras till bolagets anläggningstillgångar vid inträdet i tonnageskattesystemet minskas succesivt, för att slutligen reduceras till noll. För en ingående beskrivning av systemet i dessa delar se kapitel 22, Ackumulerade överavskrivningar. Utredningsskyldighet, deklarationsskyldighet och uppgiftsskyldighet i det finska tonnageskattesystemet Ett tonnagebeskattat bolag i ska lämna en redo- görelse över ökningar, minskningar och avskrivningar av tonnage- beskattade tillgångar samt oavskrivna anskaffningsutgifter och utgiftsresten eller det belopp som förblivit avdraget från utgifts- resten under beskattningsåret. Bolag ska i det finska systemet separat redovisa inkomster av tonnagebeskattad verksamhet och inkomstbeskattade inkomster och de utgifter och andra avdrag samt tillgångar och skulder som hör till respektive verksamhet. I ställs även krav på att bokföringsmaterial ska bevaras . Bolaget ska dessutom ange vilka redovisningsprinciper som det iakttagit vid fördelningen av inkomster, utgifter och räntor mellan bolagets tonnage- beskattade verksamhet och dess övriga verksamhet. Skyldigheten att redovisa inkomster och utgifter för respektive verksamhet separat är ett villkor för tonnageskattskyldighetens ikraftvarande. Det bolag som valt tonnagebeskattning är skyldigt att lämna in separata skattedeklarationer över tonnagebeskattad verksamhet och inkomstbeskattad verksamhet. Det tonnageskattskyldiga bolaget ska utan dröjsmål meddela förändringar som är av betydelse för om villkoren för tonnagebeskattning är uppfyllda. I är det som godkänner om ett bolag uppfyller villkoren för att tonnagebeskattas. för en förteckning över vilka som är tonnageskatteskyldiga och kan under vissa förutsättningar återkalla ett godkännande. I det danska tonnageskattesystemet ska rederier som har inkomst som omfattas av tonnagebeskattning samt annan inkomst hänföra inkomsterna till respektive verksamhet. I det danska systemet beskattas finansiella nettointäkter konventionellt. När det gäller nettoutgifter, exempelvis ränte- kostnader, sker en fördelning av utgifterna mellan tonnage- beskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet utifrån de värden tillgångarna knutna till respektive verksamhet har i räkenskaperna. Till den del kostnaden hänför sig till en tonnagebeskattad del av verksamheten medges inte avdrag Det norska tonnageskattesystemet är konstruerat så att företag som ingår i systemet enbart ska bedriva verksamhet som är kvalificerad för tonnagebeskattning. Det norska systemet inne- håller mycket detaljerade bestämmelser om hur rederierna ska vara uppbyggda för att undvika problem vid gränsdragningar mellan tonnagebeskattad och icke tonnagebeskattad verksamhet. tilläts inte någon annan verksamhet än uthyrning och drift av egna och inhyrda fartyg. Bolagen fick endast äga fartyg och finansiella tillgångar. Det var inte möjligt för bolag att ha egna anställda, något som innebar att bolag inom tonnageskattesystemet var tvungna att hyra in arbetskraft från bolag som beskattades konventionellt. Den operativa verksamheten var tvungen att överlåtas på bolag som inte omfattades av tonnagebeskattning. För att göra den norska tonnageskatteordningen mer konkurrenskraftig har dock dessa bestämmelser förändrats. Det är nu möjligt för tonnagebeskattade bolag att bedriva till sjötransporter anknytande verksamheter, ha anställd personal för viss verksamhet och äga tillgångar som används i anknytande verksamheter. Fast egendom kan fortsatt inte ägas av ett tonnagebeskattat bolag. 16.3Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag (Fi 2004:20) föreslog i sitt betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20), att en utgift som kunde hänföras till både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet skulle fördelas proportionellt i förhållande till nettoomsättningen enligt 3 kap. 12 § årsredovisningslagen (1995:1554) i den verksamhet som tonnagebeskattas och den övriga verksamheten. När det gällde blandad verksamhet och finansiella intäkter och kostnader föreslog att sådana skulle fördelas proportionellt efter det värde som i räkenskaperna hade tagits upp på tillgångar i den tonnagebeskattade respektive konven- tionellt beskattade verksamheten. Utredningen föreslog vidare att värdeminskningsavdrag inte skulle få göras för fartyg och andra inventarier som helt eller delvis användes i den tonnagebeskattade verksamheten. 16.4.1Löpande fördelning av intäkter och kostnader Förslag: Om företag som bedriver tonnagebeskattad verk- samhet även bedriver annan verksamhet, ska intäktsposter och kostnadsposter samt tillgångar och skulder hänföras till den verksamhet de tillhör. Finansiella intäkter och kostnader ska dock fördelas i proportion till tillgångarnas bokförda värde i respektive verk- samhet, om inte en annan fördelning kan visas vara mer lämplig. Om företag ska fördela intäktsposter eller kostnadsposter mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet, ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. Om företag som bedriver tonnagebeskattad verksamhet även bedriver annan verksamhet, ska fartyg som utgör inventarier i den tonnagebeskattade verksamheten inte utgöra inventarier i den andra verksamheten. Övriga inventarier ska hänföras till den verksamhet i vilken de används till övervägande del. Om andra tillgångar eller skulder ska fördelas mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet, ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. Utredningen har övervägt om en ordning som innebär att ett företag kan bedriva tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet som ska beskattas konventionellt kan anses lämplig. Ur kontrollsynpunkt är det en fördel om den som tonnagebeskattas enbart bedriver tonnagebeskattad verksamhet. I t.ex. det norska tonnageskattesystemet har ambitionen varit att begränsa vilken verksamhet som kan bedrivas av ett företag som tonnagebeskattas. En modell liknande den norska medför dock svårigheter och avgränsningsproblem. Det kan inte anses lämpligt att ställa komplexa krav beträffande hur ett företag ska organisera sig och vilka verksamheter som får drivas inom företaget. De avgränsningar och spärrar som krävs i ett tonnageskattesystem för att stödet till sjötransporter inte ska spilla över till annan verksamhet bör regleras på annat sätt än genom bestämmelser om vilken näringsverksamhet som får bedrivas och vilka tillgångar som får ägas i ett företag. Utredningen anser således att det ska vara möjligt att bedriva blandad verksamhet, dvs. både tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet inom ett företag. Av utredningens direktiv framgår att den tonnagebeskattade verksamheten ska avgränsas från den verksamhet som ska beskattas konventionellt. Reglerna ska utformas så att kontrollen och efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåenden minimeras. För att beskattningen ska bli riktig krävs att de företag som träder in i tonnageskattesystemet löpande hänför intäkter, kostnader, tillgångar och skulder till den verksamhet de tillhör. Intäkter och kostnader samt tillgångar och skulder som hänför sig till båda verksamheterna behöver fördelas mellan verk- samheterna. Den löpande fördelningen avser såväl intäkter och kostnader som nyinförskaffade inventarier och andra tillgångar och skulder. Utredningen har övervägt vilka principer som bör gälla för fördelningen mellan verksamheterna. I 39 kap. 11 § inkomst- skattelagen (1999:1229), sägs beträffande fördelning av intäkts- poster och kostnadsposter i försäkringsföretag att fördelningen av intäkts- eller kostnadsposter mellan olika delar av verksamheten ska göras på ett skäligt sätt. Samma fördelningsprincip tillämpas för utländska tjänstepensionsinstitut. Löpande intäkter och kostnader Intäkter och kostnader i ett företag som bedriver blandad verksamhet bör hänföras till den verksamhet de hör. I många fall är det uppenbart till vilken verksamhet en intäkt eller kostnad ska föras. I sådana fall är det också självklart att de ska hänföras till den verksamhet de hör. I de fall då det inte är uppenbart i vilken verksamhet intäkten eller kostnaden uppkommit eller när intäkten eller kostnaden avser både tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet anser utredningen att en skälig fördelning bör göras. Det kan t.ex. gälla förvaltningskostnader eller kontorshyror. Det kan även gälla lönekostnader och administrativa kostnader. Finansiella intäkter och kostnader Finansiella intäkter och kostnader kan avse både tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet. Finansiella intäkter och kostnader borde i likhet med andra intäkter och kostnader hänföras till den verksamhet de hör. När det gäller fördelningen av finansiella intäkter och kostnader krävs dock särskilda överväganden. Skälet är att dessa intäkter och kostnader svårligen kan hänföras till den ena eller andra verksamheten. Även när t.ex. en ränteutgift kan anses vara hänförlig till en viss verk- samhet är det möjligt att styra finansieringen av verksamheterna och således påverka fördelningen av ränteutgifter mellan tonnage- beskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet. Det är enligt utredningen därför nödvändigt att begränsa möjlig- heten att hänföra räntekostnader till den konventionellt beskattade verksamheten där avdragsrätt föreligger, medan tonnagebeskattad verksamhet finansieras med andra medel än lånat kapital. Inkomster i form av räntor och inkomster hänförliga till finansiella tillgångar och även andra fordringar borde principiellt hänföras till den beskattningssfär till vilken dessa verkligen är hänförliga. Detsamma gäller för finansiella kostnader. I fråga om finansiella intäkter och kostnader föreligger dock ett överkapitaliserings- problem vilket gör en allmän skälighetsregel svårtillämplig. För att förhindra överkapitalisering föreslår utredningen en schablonregel. Utredningen bedömer att en schablonregel är enkel att tillämpa för såväl företagen som . En schablonregel underlättar även kontroll och efterlevnad och innebär admini- strativa vinster i förhållande till regler enligt vilka bedömningar ska göras i varje enskilt fall. Schablonregeln bör utformas så att resultatet i så stor utsträckning som möjligt avspeglar de verkliga förhållandena. Utredningen har därvid haft att välja mellan att fixera en eller möjligen flera fördelningsgrunder som ska tillämpas. Utredningen finner att finansiella intäkter och kostnader bör fördelas propor- tionellt mellan tonnagebeskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet efter de bokförda värdena på tillgångarna i respektive verksamhet. Utredningen har även övervägt andra fördelningsgrunder såsom en omsättningsbaserad sådan. Intäkter och kostnader kan dock härröra från vitt skilda affärshändelser. fördelningsgrund baserad på omsättning i de olika verksamheterna bedöms därför vara mindre lämplig. Utredningen bedömer att en fördelningsprincip som utgår från tillgångarnas bokförda värde bättre speglar verkliga förhållanden. Sjöfart brukar anses som en kapitalintensiv verksamhet. Under- håll och investeringar i fartyg och andra kostnader för driften av fartyg, t.ex. bunkerkostnader, utgör stora kostnadsposter. Fartygs- investeringar är starkt kapitalkrävande och finansieras oftast med lån. Det är enligt utredningens uppfattning mycket ovanligt att ett rederi utan lånefinansiering investerar i fartyg med eget kapital. En fördelningsprincip som baseras på de bokförda värdena på tillgångarna innebär att de stora värden som generellt föreligger i rederier i form av fartyg ligger till grund för fördelningen av finansiella intäkter och kostnader. Kostnaderna för räntor blir således inte avdragsgilla i en konventionell verksamhet utan är hänförliga till tonnagebeskattningen dit även fartyg hör. Med hänsyn till att en tillgångsbaserad fördelningsregel i det enskilda fallet kan visa sig mindre lämplig föreslås en undantags- bestämmelse enligt vilken en annan fördelningsgrund kan tillämpas om det kan visas att den skulle vara lämpligare, dvs. i större utsträckning avspeglar verkliga förhållanden. För att fördelnings- grunden enligt bokförda värden ska frångås till förmån för annan fördelningsgrund ska en annan fördelning vara klart mer lämplig. Den valda metoden ska för att anses mer lämplig medföra att fördelningen av de finansiella intäkterna och kostnaderna hänförs mer exakt och rättvisande utifrån verkliga förhållanden. Utredningen föreslår, för att underlätta kontrollen, att en ansökan om godkännande för tonnagebeskattning ska innehålla uppgifter om principerna för fördelning av intäktsposter och kostnadsposter samt inventarier och andra tillgångar mellan verksamheterna, om sökanden avser att bedriva både kvalificerad verksamhet och annan verksamhet, se avsnitt 19.4.3. De angivna principerna ska ha tillämpats vid fördelningen av tillgångar och skulder vid övergången till tonnagebeskattning och de kan därför vara till ledning vid bedömningen av den löpande fördelningen. Inventarier, övriga tillgångar och skulder Bärare av den tonnagebeskattade verksamheten är huvudsakligen de fartyg med vilka sjötransporter bedrivs. Det är även på dessa fartygs nettotonnage som beräkningen av tonnagebeskattad inkomst företas. Om fartygen enbart delvis skulle hänföras till den tonnagebeskattade verksamheten skulle det kunna uppstå kontroll- svårigheter. Fartyg ska om dessa är kvalificerade därför alltid hänföras till den tonnagebeskattade verksamheten. Övriga inventarier ska hänföras till den verksamhet de används i. Om övriga inventarier, byggnader och markanläggningar används i både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet ska en fördelning göras. I den finska lagstiftningen är anläggningstill- gångar antingen att hänföra till den tonnagebeskattade verk- samheten eller till den konventionellt beskattade verksamheten. Om en anläggningstillgång används helt eller delvis i den tonnage- beskattade verksamheten är anskaffningsutgiften inte avdragsgill i den konventionella beskattningen. I den finska propositionen 1249/2009 föreslogs att bestämmelsen skulle ändras så att det blev möjligt att hänföra anläggningstillgångar till båda verksamheterna så att en del av anskaffningsutgiften skulle bli avdragsgill i den konventionellt beskattade delen av verksamheten. Efter notifiering av förslaget till Europiska kommissionen och synpunkter från kommissionen under ärendets handläggning togs förslaget bort. Med hänsyn till det anser utredningen att det inte är möjligt att fördela inventarier mellan verksamheterna, utan inventarierna måste hänföras till antingen den tonnagebeskattade eller den konventionellt beskattade delen av verksamheten. Utredningen föreslår därför att fördelningen ska göras utifrån i vilken verksamhet de används mest. Om inventariet till övervägande del används i den tonnagebeskattade verksamheten ska det hänföras dit och vice versa. När det gäller övriga tillgångar och skulder bör de som allt annat hänföras till den del av verksamheten som de tillhör. Om tillgången eller skulden är hänförlig till båda delarna av verksamheten får de fördelas efter vad som är skäligt. Inkomster av, avkastning från och vinstbeskattning vid över- låtelse av inventarier, byggnader och markanläggningar omfattas av tonnagebeskattning i den utsträckning som tillgången hänförts eller fördelats till den tonnagebeskattade verksamheten. Har till- gången endast delvis fördelats till den tonnagebeskattade verksam- heten är en intäkt eller kostnad således hänförlig till tonnage- beskattad verksamhet i proportion till hur den fördelats i respek- tive verksamhet. För inventarier som uppgår till ett högre värde än vad som gäller för avdrag enlig 18 kap. 4 § IL får vinst eller förlust vid överlåtelse av inventarierna fördelas till den del av verksamheten som inventariet har fördelats till. Utredningen har särskilt övervägt om byggnader och mark- anläggningar bör kunna omfattas av tonnagebeskattning. I den finska tonnageskattelagen omfattas enbart fartyg, maskiner, material och därmed jämförbara anläggningstillgångar av tonnage- beskattning. Inkomster och överlåtelsepriser av andra lösa anlägg- ningstillgångar och byggnader beskattas konventionellt. Med hänsyn till att utredningen föreslagit att verksamheter såsom biljettförsäljning och bokning av sjötransporter, viss administrativ verksamhet och drift av passagerar- och godsterminaler ska kunna utgöra tonnagebeskattad verksamhet finner utredningen att mark- anläggningar och byggnader som används för verksamheten ska kunna omfattas av tonnagebeskattning. Kostnader för dessa bör till den del de används i tonnagebeskattad verksamhet och är hän- förliga till denna inte vara avdragsgilla i den konventionella beskatt- ningen. Motsatsvis bör intäkter inte heller beskattas konven- tionellt. Förutsättningen för att inkomster, avkastning och över- låtelseintäkter avseende byggnader och markanläggningar ska omfattas är att de används helt eller delvis för företagets tonnage- beskattade verksamhet. Tillgångar, såsom byggnader och mark- anläggningar, omfattas av tonnagebeskattning enbart i förhållande till dess proportionerliga användning i tonnagebeskattad verk- samhet. Till den del dessa används i eller för annan verksamhet beskattas de konventionellt. Fartyg utgör bärare av rederiverksamhet och uppgår även till stora ekonomiska värden. Det är på fartygs nettotonnage som inkomstberäkningen i tonnageskattesystemet görs. Det bör som ovan framhållits, av bland annat av kontrollskäl, inte vara möjligt att hänföra ett fartyg till både konventionell beskattning och tonnagebeskattning. När det gäller övriga inventarier skulle det, om de tilläts ingå i både tonnagebeskattad verksamhet och konven- tionellt beskattad verksamhet, vara svårt att kontrollera att de Det är därför motiverat att reglera att inventarier ska föras till den ena eller den andra verksamheten efter i vilken verksamhet de till övervägande del används. Utredningen anser dock att samma kontrollskäl inte gör sig gällande i fråga om byggnader och markanläggningar. Byggander och markan- läggningar bör därför kunna fördelas efter verkliga förhållanden, dvs. efter i hur stor utsträckning dessa används i respektive verksamhet. Fördelningen ska göras efter vad som kan anses skäligt. De fördelningsprinciper som företaget avser tillämpa ska anges i ansökan om godkännande för tonnagebeskattning. Utredningen föreslår sammanfattningsvis att intäktsposter och kostnadsposter samt tillgångar och skulder hänförs till den verk- samhet de tillhör och att finansiella intäkter eller kostnader för- delas mellan verksamheterna i proportion till tillgångarnas bok- förda värde i respektive verksamhet, om en mer lämplig fördel- ningsgrund inte kan visas. Utredningen föreslår att övriga intäkts- poster eller kostnadsposter ska fördelas mellan verksamheterna efter vad som är skäligt. Fartyg som utgör inventarier i den tonnagebeskattade verksamheten kan inte utgöra inven- tarier i annan verksamhet. Om andra inventarier än fartyg används i både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet ska de hänföras till den del av verksamheten där de används till övervägande del. Övriga tillgångar och skulder fördelas mellan verksamheterna efter vad som är skäligt. Bestämmelserna föreslås tas in i 39 b kap. 11–13 §§ IL. 16.4.2Fördelning av tillgångar och skulder i samband med övergången till tonnagebeskattning Förslag: Om företag som bedriver tonnagebeskattad verk- samhet även bedriver annan verksamhet, ska fartyg som utgör inventarier i den tonnagebeskattade verksamheten inte utgöra inventarier i den andra verksamheten. Övriga inventarier ska hänföras till den verksamhet i vilken de ska användas till övervägande del. Om andra tillgångar eller skulder ska fördelas mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet, ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. Vid införandet av tonnagebeskattning kommer det finnas två parallella beskattningsmetoder; en konventionell resultatbaserad beskattningsmetod och en schablonbeskattningsmetod i vilken inkomsten beräknas på fartygstonnage per dag enligt fasta schablonnivåer. Det kommer att finnas företag vilkas hela verk- samhet kan omfattas av tonnagebeskattning. Det kommer även att finnas företag som efter inträde i tonnagebeskattning kommer bedriva även annan verksamhet, dvs. verksamhet som är fortsatt konventionellt beskattad. De senare företagen kommer således att ha blandad verksamhet, såväl vid själva inträdet i tonnageskatte- systemet som . Den nya stödordningen gäller den tonnagebeskattade verk- samheten och det är därför viktigt att göra avgränsningen mellan tonnagebeskattad och konventionellt beskattad verksamhet klar och tydlig. Utredningen måste därför ta ställning till hur en blandad näringsverksamhet ska avgränsas och fördelas i en tonnagebeskattad del och en konventionellt beskattad del. För att rätt verksamhet ska rätt beskattas krävs att de företag som träder in i tonnageskattesystemet företar en fördelning av sina tillgångar och skulder och hänför dessa till respektive verksamhets- och beskatt- ningssfär. En fördelning av den befintliga näringsverksamheten måste därför företas vid inträdet i tonnagebeskattning och upp- rätthållas . Ofta är det uppenbart till vilken del av verksamheten en tillgång eller skuld hör och det är lätt att fördela den till rätt verksamhet. Inventarier som bara används i en del av verksamheten kan inte utgöra inventarier i den andra verksamheten. En dator som används i admini- strationen av den tonnagebeskattade verksamheten ska hänföras till den delen av verksamheten. En skuld som är hänförlig till ett fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ska också hänföras till den verksamheten. Det är först när tillgången eller skulden kan anses hänförlig till båda verksamheterna som problem uppstår. I fråga om fartyg föreslår utredningen att fartyg som utgör inventarier i den tonnagebeskattade verksamheten inte kan utgöra inventarier i annan verksamhet, se avsnitt 16.4.1. I fråga om övriga inventarier kan dock gränsdragningsproblem uppstå. En dator som används för löneadministration av såväl personal inom den tonnagebeskattade verksamheten som personal inom den konventionellt beskattade verksamheten måste hänföras till någon Hur denna fördelning ska göras är svårt att reglera så att det blir ett rättvisande resultat. När det gäller datorn som används för löneadministration skulle en möjlighet vara att fördelningen gjordes i förhållande till hur många anställda som finns i respektive del av verksamheten. Det är dock inte alltid möjligt att använda personalfördelningen som grund för fördel- ningen. Om datorn i stället används för bokning av frakter skulle omsättningen lika gärna kunna utgöra grunden för fördelningen.