sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Bestämmelsen om en arbetsgivares avdragsrätt för betalningar enligt avtal om tjänste- pension ändras redaktionellt. Enligt utredningens uppfattning talar systematiken för att med personförsäkring jämförbara tjänstepensionsavtal som tecknas under den anställdes bosättning eller förvärvsarbete i utlandet bör behandlas på samma sätt som en utländsk pensionsförsäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk eller efterlevandepension. Som framförts tidigare är hänvisningen i 58 kap. 1 a § IL till kapitlets 5 § något oklar. Utredningen föreslår att lagtexten klargörs på den punkten. Förslaget innebär en justering i 58 kap. 1 a § IL. På samma grunder föreslår utredningen att ett försäkringsliknande tjänste- pensionsavtal som tecknas med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i ett annat EES-land och som inte uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring ska anses som en kapitalförsäkring om avtalet inte tecknats under sådana förhållanden att 58 kap. 5 § IL kan tillämpas. Förslaget innebär en justering i 58 kap. 2 § IL. Orda- lydelsen i 28 kap. 2 § IL ändras redaktionellt så att avtalet om tjänstepension ska vara jämförbart med en försäkring i stället för som med en pensionsförsäkring. Skälet är att bestämmelsen i denna del åsyftar avtalets försäkringskaraktär. Att avtalet dessutom ska uppfylla samma kvalitativa krav som gäller för en pensions- försäkring följer av att villkoren i 58 kap. 1 a § IL ska vara upp- fyllda. De avtal med utländska tjänstepensionsinstitut som innebär att institutet gentemot den som tecknat avtalet och de ersättnings- berättigade står för åtaganden som avser risker kopplade till dödsfall, lång levnad, invaliditet, förmånsnivå eller avkastning bör anses innefatta ett riskmoment och därmed likställas med en försäkring. Det föreslås ingen reglering för utländska tjänste- pensionsavtal som varken kan jämföras med försäkring eller medför att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse. Före- komsten av den typen av tjänstepensionsinstitut är för övrigt svår att överblicka. Skattefriheten för förmån av framtida tjänstepension Förslag: En arbetsgivares utgifter för pensionering av anställda i motsvarande tryggandeformer som är avdragsgilla i ska undantas från beskattning. Detta gäller trots att definitionen av tjänstepensionsförsäkring förutsätter att arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga . Bestämmelsen i 11 kap. 6 § IL vållar tillämpningsproblem på grund av de oklarheter som föreligger beträffande dess räckvidd i fråga om utländska företeelser. Enligt utredningen talar inte minst prin- cipen om skattebetalningsförmågan för att beskattning av tjänste- inkomster i möjligaste mån bör aktualiseras först när inkomsterna kan disponeras av den skattskyldige. För att kunna upprätthålla skattesystemets systematik bör reglerna dock syfta till att säkerställa att inkomster som medför avdragsrätt blir beskattade och vice versa. Skattefriheten för arbetsgivarens utgifter att trygga framtida pensioner bör därför inte omfatta annat tryggande i utlandet än sådant som i berättigar till avdrag. Utredningen föreslår att bestämmelsen i 11 kap. 6 § IL förtydligas i detta av- seende. Förslaget innebär att ett utländskt tryggande i andra trygg- andformer än sådana som räknas upp i 28 kap. 3 § IL i princip ska beskattas när inkomsten ska anses disponibel för arbetstagaren (jfr RÅ 2000 ref. 28). Detta gäller även om arbets- tagaren själv bidragit till sin pensionering och arbetsgivaren således inte stått för hela tryggandekostnaden. Därigenom undanröjs den osäkerhet som råder tillämpningen av 11 kap. 6 § IL avseende ut- ländska pensionsförsäkringar som delfinansieras av arbetstagaren och därmed inte uppfyller inkomstskattelagens definition av tjänste- pensionsförsäkring. När det gäller tryggande i utländska tjänstepensionsinstitut i andra länder inom EES-området som varken kan likställas med för- säkringsföretag eller pensionsstiftelse anses pensionen utgöra direkt pension och beskattas vid utbetalning. En beskattning i sparande- fasen skulle medföra att samma inkomst riskerar att beskattas två gånger. För att en förmån av framtida tjänstepension ska beskattas krävs emellertid att den kan disponeras av arbetstageren. En bedömning måste göras i varje enskilt fall. Om förmånen i något fall anses disponibel för arbetstagaren och därför blir beskattad torde följa av allmänna grundsatser att pensionen i så fall undantas från beskattning trots att den i princip kan vara skattepliktig. Risken för att detta inträffar är emellertid liten eftersom pensions- kapitalet i utländska tjänstepensionsinstitut inom EES-området som varken är jämförbara med försäkringsföretag eller pensions- stiftelse i sparandefasen inte torde anses tillgängligt för arbets- tagarnas disposition (RÅ 2000 ref. 28). Någon ändring av gällande rätt föreslås därför inte i detta avseende. Förslag: Definitionen av pension på grund av tidigare tjänst för- tydligas så att det klart framgår att ersättningar på grund av avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut inom EES-området som är jämförbara med försäkring och som upp- fyller de kvalitativa villkoren inte regleras på två ställen. Definitionen kompletteras även avseende ersättningar som betalas enligt avtal om delpension. Dagens ordalydelse i 10 kap. 5 § IL torde innebära att tredje punkten i första stycket även omfattar alla ersättningar enligt avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut inom EES-området eftersom sådana avtal i svensk näringsrätt inte lik- ställs med försäkring. Detta är en konsekvens av att punkten i fråga enligt sin ordalydelse avser alla ersättningar som har karaktären av pension på grund av tidigare tjänst som inte ordnats i en försäk- ringslösning. Endast utländska avtal om tjänstepension som är jämförbara med pensionsförsäkring och som har avskattats anses som kapitalförsäkring enligt 58 kap. 2 § tredje stycket IL och därmed är undantagna från definitionen av pension i 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Bestämmelsen i styckets femte punkt som avser ersättningar enligt avtal om tjänstepension som är jämförbara med pensions- försäkring och som uppfyller de kvalitativa villkoren i 58 kap. 1 a § IL framstår mot denna bakgrund som överflödig och dessutom något missvisande när det gäller att avgöra den skatterättsliga karaktären av ersättningar enligt försäkringsliknande tjänste- pensionsavtal som inte uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL. Utred- ningen föreslår därför mot bakgrund av systematiken i regelverket att bestämmelserna renodlas. Det klargörs att försäkringsliknande tjänstepensionsavtal som ingås under sådana omständigheter som beträffande utländska försäkringsavtal skulle medföra att försäk- ringen anses som pensionsförsäkring i (58 kap. 5 § IL) ska omfattas av 58 kap. 1 a § IL. Därav följer att ersättningar på grund av sådana avtal anses som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 5 IL. Försäkringsliknande avtal om tjänstepension som inte uppfyller förutsättningarna i 58 kap. 1 a § IL ska anses som kapital- försäkringar med den konsekvensen att utfallande försäkrings- belopp på den grunden undantas från beskattning och faller utanför definitionen av pension i 10 kap. 5 § fösta stycket 3 IL. Ersätt- ningar enligt avtal om tjänstepension som tecknas med utländska tjänstepensionsinstitut inom EES-området och som varken kan likställas med försäkringsföretag eller pensionsstiftelse får anses utgöra direkt pension och ingå i 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Formuleringen på grund av tidigare tjänst implicerar att vad som avses är ersättningar som har karaktären av pension och som ut- betalas efter att anställningen upphört (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 118). Eftersom delpensioneringen inte innebär att anställningen upphör föreslås ett förtydligande i den delen. Se vidare avsnitt 6.1. 6.13Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta 6.13.1Gällande rätt och bakgrund Av 5 § 6 a lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utom- lands bosatta, SINK, framgår att belopp som utgår på grund av annan utländsk pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan försäkring utgör en skattepliktig in- komst i den utsträckning den skattskyldige fått avdrag för vid beskattningen i . Med tjänstepensionsförsäkring avses detsamma som enligt inkomstskattelagen (2 § SINK). Eftersom det i andra EES-länder kan finnas försäkringar som har samband med tjänst men för vilka arbetsgivaren inte åtagit sig att betala hela premien omfattas sådana delbetalda försäkringar inte av 5 § 7 SINK utan av 6 a. Bestämmelsen infördes som en följd av ändringarna i inkomstskattelagen i samband med att det så kallade etablerings- kravet utvidgades till att omfatta försäkringar som meddelas inom EES-området (prop. 2007/08:55, bet. 2007/08:SkU24, SFS 2008:137). Med ett utvidgat etableringskrav uppkom behovet av att också kunna beskatta pensionsutbetalningar från utländska pensionsförsäkringar, såväl privata som tjänstepensionsförsäkringar. Bestämmelsen utformades emellertid så att även pensionsförsäkringar som med- delats under den skattskyldiges bosättning eller förvärvsarbete i utlandet och som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL omfattas av bestämmelsen. Det är endast utländska försäkringar som har en anknytning till som kan beskattas enligt SINK. Anknytningen till anses för dessa försäkringar bestå i att inbetalning av dragits av vid beskattningen här i landet eller att förmånen av tjänstepension tjänats in genom arbete i (prop. 2007/08:55 s. 82–83). Tillämpningen av den aktuella bestämmelsen i SINK vållar tillämpningsproblem på två plan. Enligt ordalydelsen föreligger skatteplikt i den utsträckning den skattskyldige vid den årliga beskatt- ningen fått avdrag för eller om premierna inte räknats som inkomst för den försäkrade enligt IL. När det gäller efterlevande- pension är det inte samma person som erhåller pension som av anturliga skäl kan ha omfattats av avdragsrätten i . Bestäm- melsen kan alltså tolkas så att belopp som betalas ut till en efter- levande inte kan beskattas trots att den försäkrade fått avdrag för egna premieinbetalningar. Liknande problem, dock med en motsatt effekt, föreligger vid tillämpningen av 11 kap. 43 § IL. I 5 § första stycket 6 a SINK finns dessutom, liksom i 11 kap. 43 § IL, en otydlighet när det gäller kopplingen mellan avdrag för och den skattepliktiga delen av pension. Enligt den aktuella bestämmelsen i SINK är belopp som utgår på grund av en annan utländsk pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan annan försäkring skattepliktig inkomst ”i den utsträckning” den skattskyldige fått avdrag för i . Det innebär att utfallande pension delvis undantas från beskattning om avdrag inte har medgetts i under vissa beskattningsår, till exempel på grund av att den skattskyldige varit bosatt utom- lands. Syftet torde däremot inte ha varit att pensionen delvis skulle undantas från beskattning i fall då avdrag har medgetts i men avdraget har begränsats enligt bestämmelserna i 59 kap. 3–11 och 17 §§ IL. 2007/08:55 anges följande (s. 83): För att upprätthålla pensioneringssyftet bör beskattning enligt SINK även komma i fråga t.ex. i de fall en försäkringstagare genom att ändra villkoren i ett försäkringsavtal bryter mot villkoren i inkomstskatte- lagen så att förutsättningar för avskattning föreligger. En förutsättning för avskattning i en situation där den enskilde inte är obegränsat skattskyldig i är naturligtvis att för den försäkring som ska skattas av har dragits av i . I de fall dragits av både under bosättning här och under bosättning utomlands får som Skatte- verket och NSD påpekat en proportionering ske av det belopp som ska skattas av. Förslag: Belopp som utgår på grund av annan utländsk pensions- försäkring än tjänstepensionsförsäkring samt avskattning av sådan försäkring ska vara skattepliktig inkomst enligt SINK även om det inte är mottagaren av pensionen utan den försäk- rade som har fått pensionssparavdrag för vid beskatt- ningen i . Avdragsbegränsningar som följer av 59 kap. IL ska inte beaktas vid bedömningen av det skattepliktiga beloppet. Som ovan framgått kan problem uppkomma vid tillämpning av 5 § första stycket 6 a SINK. Bestämmelsen kan tolkas så att pension från en annan utländsk pensionsförsäkring än tjänstepensions- försäkring inte är skattepliktig enligt SINK om mottagaren av pensionen inte är samma person som fått pensionssparavdrag för . Utbetalningar av efterlevandepension skulle då vara skatte- fria även om den försäkrade har fått pensionssparavdrag och ut- betalningar till denne därför skulle ha varit skattepliktiga. Enligt utredningens uppfattning saknas anledning att beskatta pensionsutbetalningar till efterlevande m.m. på annat sätt än ut- betalningar till den försäkrade själv. Det framgår inte heller i några förarbeten att avsikten med bestämmelsens ordalydelse skulle ha varit att undanta efterlevandepension från beskattning. Det fram- står mot bakgrund av syftet med bestämmelsen att detta har blivit en oavsiktlig följd. Utredningen föreslår att 5 § första stycket 6 a SINK ändras så att efterlevandepension omfattas av bestäm- melsen. Enligt utredningen bör ett förtydligande även göras när det gäller avdragsrekvisitet så att avdragsbegränsningarna i 59 kap. IL inte ska beaktas vid bedömningen av det skattepliktiga beloppet. Utredningen har konstaterat att skattereglernas systematik på pensionsområdet innebär att förtroendevalda och liknande upp- dragstagare behandlas annorlunda än anställda och näringsidkare när det gäller möjligheten att bygga upp ett pensionskapital med obeskattade medel. Anledningen är att dessa personer inte är anställda och därmed inte har rätt till tjänstepension. De saknar också rätt till pensionssparavdrag enligt bestämmelserna i 59 kap. IL som endast gäller för anställda utan pensionsrätt i anställning och näringsidkare. Eftersom det kan ifrågasättas om problemet ligger inom ramen för utredningens uppdrag har frågeställningen inte närmare berörts under arbetet. Utredningen finner dock, bland annat mot bakgrund av en skrivelse som getts in av Kom- muner och Landsting, att det framstår som angeläget att frågan om de förtroendevaldas och andra uppdragstagares pension bör tas upp i något lämpligt sammanhang. års skattereform var livförsäkringsföretag skatte- befriade för den del av verksamheten som avsåg pensionsförsäk- ringar. Vid skattereformen infördes avkastningskatt för livförsäk- ringsföretagen som därigenom blev skattskyldiga för avkastningen på allt pensionskapital. Skatteunderlaget var till en början netto- intäkten beräknad enligt reglerna för inkomstslaget näringsverk- samhet. infördes dock i stället en schablonmässig beräk- ning av skatteunderlaget med utgångspunkt i företagets tillgångar och skulder som gäller även . Företagens verksamhet som inte hänför sig till förvaltning av kapital för försäkringstagarnas räkning har emellertid beskattats enligt vanliga regler, det vill säga enligt skattereglerna för näringsverksamhet. Beskattnings- metoden tillämpas även i fråga om individuella kapitalförsäkringar. Skattebereglerna för livförsäkringsföretag förutsätter således att en fördelning görs mellan den del av verksamheten som ska beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningskatt på pensions- medel respektive inkomstskattelagen. Denna fördelning ger i vissa fall upphov till gränsdragningsproblem. I direktiven anges att utredaren ska klargöra hur avgränsningen mellan inkomstbeskattad och avkastningsskattebeskattad verksam- het i livförsäkringsföretag bör vara utformad. Utredaren ska också bedöma om den nuvarande avgränsningen är utformad och tillämpas på ett ändamålsenligt och fungerande sätt. Om översynen ger anledning till förändring av reglerna ska utredaren föreslå de för- fattningsändringar som behövs. För utländska tjänstepensions- institut (enligt tjänstepensionsdirektivet) som förvaltar avtal om tjänstepension som är jämförbara med personförsäkring och som ska beskattas i gäller samma regler som för livförsäkrings- Gränsdragningsproblematiken är därför relevant även för dessa företag. 7.1Gällande rätt och bakgrund avses försäkringsföretag som uteslutande eller så gott som uteslutande driver direkt livförsäkringsrörelse eller återförsäkring av livförsäkring (1 kap. kap. 4 § Försäkrings- rörelselag (2010:2043), FRL). Tillstånd för direkt livförsäkrings- rörelse avser bland annat försäkring där utbetalning av försäkrings- belopp är beroende av en eller flera personers liv, försäkring som meddelas som tillägg till sådan försäkring och vissa sjuk- och olycks- fallsförsäkringar (2 kap. 12 § FRL). Ett livförsäkringsföretag får således inte driva annan rörelse än försäkringsrörelse och därmed sammanhängande verksamhet. Livförsäkringsverksamhet kan bedrivas i försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag eller försäkringsföreningar. Genom försäkringsrörelselag (1982:713) infördes ett generellt förbud mot vinstutdelning till ägarna av livförsäkrings- aktiebolag. var vinstutdelning tillåten men förekom i praktiken inte för införande av utdelningsförbudet. I ett system med ett vinstudelningsförbud bedrivs rörelsen endast för försäkringstagarnas räkning (prop. 1981/82:180 s. 262). Utdel- ningsförbudet kan således ses som en del av ömsesidighetsprin- cipen (prop. 1998/99:87 s. 127). I ett sådant system utgör försäk- ringstagarnas medel även riskkapitalet i rörelsen. Till ömsesidigt verkande försäkringsföretag räknas livförsäkringsaktiebolag som drivs enligt ömsesidighetsprincipen (så kallade hybridbolag), ömse- sidiga livförsäkringsbolag och försäkringsföreningar. I ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar är försäkringstagarna delägare. Hybridbolagen ägs normalt sett av andra än försäkrings- tagarna men överskott som inte behövs för förlusttäckning hänförs på grund av vinstutdelningsförbudet till försäkringstagarna. infördes en möjlighet att bilda särskilda fondförsäkringsbolag för att meddela livförsäkringar med anknyt- ning till aktiefonder och med den återigen en möjlighet till vinst- utdelning till aktieägarna i fondförsäkringsaktiebolag. Genom försäkringsrörelsereform (prop. 1998/99:87) upphävdes special- lagstiftningen för fondförsäkringsbolag och möjligheten till vinst- utdelning infördes i all livförsäkringsverksamhet, dock endast under den förutsättningen att möjligheten till vinstutdelning anges i bolags- ordningen. Som en följd av denna lagändring finns numera mer renodlat två skilda kategorier av livförsäkringsföretag, sådana som får respektive inte får dela ut vinst. Såväl försäkringsaktiebolag som ömsesidiga försäkringsbolag kan vara av det ena eller det andra slaget. Vinstudelning i ömsesidiga försäkringsbolag avser dock endast avkastning i form av ränta på tillskjutet riskkapital (garanti- kapital). Försäkringsrörelselagen är ersatt med försäkringsrörelselag enligt vilken försäkringsföreningar i huvudsak omfattas av samma ordning som ömsesidiga försäkrings- bolag. Föreningarna får i likhet med dessa dela ut vinst till externa finansiärer av riskkapital om det följer av stadgarna. Ett system med tillåten vinstutdelning innebär att investerare ges en möjlighet till direktavkastning på sitt kapital och att risk- kapitalet i försäkringsbolaget inte utgörs av försäkringstagarnas medel. 1998/99:87 uttalas att ett upphävande av vinstutdel- ningsförbudet i själva verket är en nödvändig förutsättning för att en ordning där riskkapitalet inte utgörs av försäkringstagarnas medel ska kunna införas (s. 196). En sådan ordning anges bygga på en klar uppdelning på rörelsekapital och försäkringstagarnas kapital (s. 127). Rörelserisken bärs av det egna kapitalet och därmed av ägarna, och inte av försäkringstagarna. De medel som enligt försäk- ringsavtalet ska tillföras försäkringstagarna ska därför inte bli till- gängliga för förlusttäckning. Det sagda innebär att rörelsen i ett vinstutdelande livaktiebolag delvis bedrivs för aktieägarnas räkning även om en effektiv skötsel av företaget givetvis också kommer för- säkringstagarna tillgodo (prop. 1998/99:87 s. 127 och 196). Olika typer av livförsäkringsprodukter Möjligheten till vinstudelning ledde till en tydlig rågång mellan ägare och försäkringstagare och utvecklingen av för försäkring vad gäller kapitalkrav och värderingen av skulden till försäkringstagarna har påverkat produktutvecklingen. Inom liv- försäkring finns numera, beroende på försäkringsavtalets kon- struktion, en glidande skala av försäkringsprodukter från en ren riskförsäkring till en sparprodukt med endast ett mycket begränsat försäkringsinslag. Vid avtalstidpunkten vilar inte denna klassi- ficering på en bedömning av om utbetalning rent faktiskt kommer att ske . Vad som är relevant är vilket syfte försäkringen har. Syftet med en sparförsäkring är att premierna som betalas in förr eller senare ska betalas ut, med tillägg för avkastning (till exempel ålderspension). När det gäller en riskförsäkring är i stället syftet att åstadkomma ett skydd mot risken för att en viss händelse ska inträffa (till exempel efterlevandepension och sjukpension). Genom reformeringen av de näringsrättsliga reglerna för försäkringsföretag till följd av prop. 1998/99:87 gavs försäk- ringstagarna och försäkringsbolagen en större möjlighet att själva komma överens om villkoren i försäkringsavtalen. Den avreglering som skett på försäkringsområdet har bl. a lett till ett rikt produkt- utbud på marknaden. Före reformen var produktutformningen inom livförsäkring reglerad via så kallade försäkringstekniska grunder. Näringsrättsligt görs det inom ramen för begreppet livförsäk- ring åtskillnad mellan fondförsäkring och andra livförsäkringar. I gruppen andra livförsäkringar ingår traditionella försäkringar och så kallade depåförsäkringar. Kännetecknande för en traditionell liv- försäkring är att försäkringstagaren har en kollektiv andel i försäk- ringsbolagets förmögenhet och att försäkringsgivaren garanterar försäkringstagaren ett visst belopp från en viss ålder eller tidpunkt och eller livsvarigt. Ingen kan förutsäga livslängden för en enskild individ. Med hjälp av statistiska metoder är det emeller- tid möjligt att ganska exakt ange medellivslängden eller risken för dödsfall inom ett större försäkringskollektiv. Den traditionella liv- försäkringen förenar sparande med riskutjämning inom större kollektiv. Utöver det garanterade beloppet kan betydande belopp erhållas i form av återbäring. Försäkringsbolaget bestämmer hur pensionskapitalet placeras och ansvarar även för pensionskapitalets utveckling och försäkringstagaren har ingen möjlighet att påverka placeringsinriktningen för inbetalda . Fondförsäkringen skiljer sig i flera viktiga hänseenden från den traditionella livförsäkringen. Försäkringsgivaren lämnar i normal- fallet inte några garantier när det gäller utfallande försäkrings- belopp utan utbetalningarnas storlek bestäms av försäkringens värde. I denna form av livförsäkring är det således kunden som står risken. Försäkringsbolagets åtagande för en fondförsäkring ut- trycks i antal andelar i valda investeringsfonder. Till skillnad från renodlade traditionella livförsäkringar förvaltar livförsäkrings- bolagen inte något kapital avseende fondförsäkringar. Kapitalför- valtningen överlåts i stället på särskilda fondbolag, som i sin tur förvaltar en eller flera investeringsfonder. Premierna överförs efter försäkringstagarens önskemål till någon fond mot en eller flera andelar i fonden som värdemässigt svarar mot premien efter avdrag för kostnader. Försäkringstagaren har vanligtvis rätt att fort- löpande omplacera sitt försäkringssparande mellan olika fonder. I en svensk fondförsäkring får premierna pga. interna näringsrättsliga bestämmelser endast placeras i externt förvaltade fonder. Det är försäkringsbolaget som uppträder som andelsägare i förhållande till fonden och fondbolaget. Pensionsbeloppet blir det belopp som fondandelarnas värde har vid försäkringsfallet.