sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — 2011/12:1 (ändrad beräkning av kapitalunderlaget). Skattskyldiga till avkastningsskatt är svenska livförsäkringsföretag, såväl aktiebolag som ömsesidiga försäkringsföretag samt utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från ett fast driftsställe i . Därutöver är pensionsstiftelser enligt trygg- andelagen och arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen skattskyldiga till avkastningsskatt. Detsamma gäller utländska tjänstepensions- institut som från ett fast driftställe i antingen bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet eller meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att insti- tutet kan likställas med pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Skattskyldiga till avkastningsskatt är också obegränsat skatt- skyldiga som innehar ett pensionssparkonto, en pensionsförsäkring som meddelas i ett annat land inom EES än , en kapital- försäkring som meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast driftsställe i , eller en utländsk personförsäkring Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt som jämställs med en svensk pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL. Detsamma gäller obegränsat skattskyldiga som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i , under förutsättning att avtalet är antingen jämförbart med kapital- eller pensionsförsäkring eller innehåller villkor som innebär att tjänste- pensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Vilka som är obegränsat skattskyldiga framgår av 3 och 6 kap. inkomstskattelagen. När det gäller utländska kapital- och pensionsförsäkringar är det således försäkringstagaren själv som är skattskyldig till avkastningsskatt. För uttag av avkastningskatt gäller bestämmelserna i skatteför- farandelagen (2011:1244). Skatteunderlaget ska redovisas i inkomst- deklarationen (undantag för IPS) och skatten påförs i form av slutlig skatt i slutskattebeskedet. Skatteunderlaget för avkastningsskatten beräknas i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag som grundar sig i pensionskapitalet. När kapitalunderlaget är framräknat fastställs skatteunderlaget genom att det multipliceras med den genomsnittliga statslåne- räntan för kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret (3 d § avkastningsskattelagen). Med pensionskapital avses kapital i pensionsförsäkringar, avtal om tjänstepension jämförbara med pensionsförsäkringar, kapital i pensionsstiftelser och avsättningar i balansräkningen. Det bör observeras att skatten tas ut på en schablonmässigt beräknad avkastning given av statslåneräntan och alltså inte på den faktiska avkastningen. Den genomsnittliga stats- låneräntan var . Genom att koppla schablon- avkastningen till den genomsnittliga statslåneräntan anses en god överensstämmelse kunna uppnås mellan verklig och schablonberäk- nad avkastning sett över en längre tidsperiod. För kapital hänförligt till kapitalförsäkringar och avtal om tjänste- pension jämförbara med kapitalförsäkringar ska kapitalunderlaget i stället multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november kalenderåret närmast före beskattningsåret. Motivet till att schablon- avkastningen för kapitalförsäkringar ska räknas fram med stats- Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt låneräntan i stället för den genomsnittliga statslån- räntan är att beskattningsnivån ska likställas mellan kapitalförsäk- ringar och investeringssparkonton (prop. 2011/12:1 s. 373). För svenska livförsäkringsföretag, utländska livförsäkringsföretag och tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksam- het jämförbar tjänstepensionsverksamhet med fast driftsställe i och pensionsstiftelser utgörs kapitalunderlaget av värdet av samtliga tillgångar vid beskattningsårets ingång minskat med finan- siella skulder . Det bör noteras att kapitalunderlaget beräknas med utgångs- punkt i tillgångarnas värde vid beskattningsårets ingång. När det gäller pensionskapital räknas sedan skatteunderlaget, det vill säga den schabloniserade avkastningen, fram med den genomsnittliga statslåneräntan året före beskattningsåret. För skattskyldiga som tryggar pensioner i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen utgörs kapitalunderlaget av avsätt- ningsbeloppet vid ingången av beskattningsåret avseende sådana pensionsutfästelser för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger vid inkomstbeskattningen. Det innebär att de i kontobehållningen eventuellt ingående pensionsmedel som inte kunnat dras av till följd av reglerna i 28 kap. inkomstskattelagen inte heller ska ingå i underlaget för avkastningsskatt. Metoden att använda den ingående pensionsskulden vid beräkningen av avkastningskatt har främst valts av förenklingsskäl. Avkastningsskatten uppgår till på pensionskapital och till på kapital hänförligt till kapitalförsäkringar (9 § avkastningsskattelagen). I det fall beskattningsåret är kortare eller ska avkastningsskatten jämkas i motsvarande mån. En sådan jämk- ning kan bli aktuell för skattskyldig som tryggar pensioner genom avsättning på konto (2 § första stycket 4 avkastningsskattelagen) och som har ett beskattningsår som är kortare eller längre än 12 Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt Sådan jämkning ska också göras om avsättningen i balans- räkningen enligt tryggandelagen helt upplöses under beskattnings- året. Avkastningsskatten är avdragsgill i två fall. Det gäller arbets- givare som redovisar pensionsutfästelse i balansräkningen och arbetsgivare som ingått avtal om tjänstepension som meddelas av ett utländskt tjänstepensionsinstitut som jämställs med en pensions- stiftelse enligt tryggandelagen och som bedrivs från ett fast drifts- ställe i . För övriga skattskyldiga är skatten inte avdragsgill på grund av avdragsförbudet för svenska allmänna skatter. 4Allmänt om neutralitet och uppdraget Ett av utredningens uppdrag är att kartlägga graden av konkurrens- neutralitet i skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för avdrags- gilla tryggandeformer, samt att föreslå hur reglerna kan göras mer neutrala. Tryggandeformerna är inte helt neutrala i flera avseenden. Civil- rättsligt är möjligheten att trygga pensionsutfästelser i balansräk- ningen begränsad till vissa typer av arbetsgivare eller till vissa typer av arbetstagare. Vidare är förutsättningarna när det gäller att byta tryggandeform för en pensionsutfästelse begränsade på ett sätt som kan ifrågasättas ur neutralitetssynpunkt Möjligheterna att trygga avgifts- och förmånsbaserade pensionsutfästelser med avdragsrätt är inte heller helt neutrala. Slutligen är avdrags- och skattereglerna av praktisk nödvändighet olika för de tre tryggandeformerna vilket kan ge upphov till bristande neutralitet mellan dem. Dessa neutralitetsproblem uppstår både på grund av civilrättsliga bestämmelser i tryggandelagen och skattemässiga regler i främst inkomstskattelagen. Att de civilrättsliga reglerna i tryggandelagen även får betydelse för neutraliteten ur skattesynpunkt beror på att avdragsrätten i inkomstskattelagen i förekommande fall bygger på bestämmelserna i tryggandelagen. En del neutralitetsproblem har därför sin grund i båda lagstiftningarna. Inledningsvis behandlas frågan om hur neutralitetsbegreppet ska tolkas samt bakgrunden till de problem som finns. Allmänt om neutralitet och uppdraget Grunderna för nuvarande skatteregler på pensionsområdet lades i huvudsak fast . I och med skattereform infördes avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader. Syftet var att få den då mycket förmånliga beskattningen av pension mer i nivå med skattereglerna på andra områden. Den nuvarande utformningen av reglerna om avdragsrätt för framtida pensionskostnader tillkom väsentligen (prop. 1997/98:146 och prop. 1998/99:16). Det konstaterades då att någon fullständig neutralitet mellan de olika tryggandeformerna inte var möjlig utan ingrepp i tryggandelagen, vilket inte bedömdes som önskvärt (prop. 1997/98:146 s. 60 ). Tryggandelagen har i huvudsak varit oförändrad sedan den infördes . En av utredningens uppgifter är att genomföra en översyn av denna lag. Utredningen ska enligt direktiven ”kartlägga graden av konkur- rensneutralitet i skattereglerna för olika former av tjänstepensions- sparande och lämna förslag som innebär större neutralitet”. Två specifika exempel på bristande neutralitet nämns också i direktiven. Det första är att det i vissa fall saknas avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser i pensionsstiftelse om avkastningen däri varit låg. Det andra är att det gjorts gällande att tryggande av pensions- utfästelser genom avsättning i balansräkning är skattemässigt miss- gynnat jämfört med övriga tryggandeformer eftersom avkastning däri är dubbelt beskattad. Utöver dessa skattemässiga neutralitetsproblem betonar direk- tivet också att utredningen ska fästa särskild vikt vid att ”åstad- komma ett väl fungerande system vid byte av tryggandeform”. är byte till och från de olika tryggandeformerna inte alltid möjligt. Ur neutralitetssynpunkt är det exempelvis problematiskt att det i gällande rätt ofta är möjligt att byta tryggandeform till en tjänstepensionsförsäkring från andra tryggandeformer, som det inte går att byta åt andra hållet, det vill säga från en tjänste- pensionsförsäkring till en annan tryggandeform. En neutralitetsaspekt som rör tryggandelagen är att den är ut- formad efter de pensionslösningar som fanns när lagen infördes, vilket företrädesvis rörde sig om förmånsbaserade pensionsutfästel- ser. är många pensionslösningar i stället avgiftsbaserade och det råder en viss osäkerhet om i vilken utsträckning de ryms Allmänt om neutralitet och uppdraget 1997/98:146 s. 59–60 uttalas klart att avsikten med de ändrade skattereglerna är att alla tryggandeformer ska kunna användas oavsett om pensionsutfästelsen är förmåns- eller avgiftsbaserad. påpekas att en full neutralitet mellan de olika tryggandeformerna inte är möjlig utan en översyn av tryggandelagens regler. En lösning på problemet föreslogs i betänkandet Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. (SOU 2009:46), men den bedömdes av flera remissinstanser strida mot regeringsformens förbud mot normdelegering och frågan ska därför åter övervägas i denna utredning. Utredningens uppgift att skapa en större neutralitet mellan trygg- andeformerna kräver överväganden om vad som bör vägas in vid en neutralitetsbedömning. De olika tryggandeformerna har olika karaktär. Vid tjänstepensionsförsäkringstryggande avhänder sig arbetsgivaren fullgörandet av tjänstepensionen på ett försäkrings- företag. Om pensionsutfästelsen i stället tryggas i balansräkningen har arbetsgivaren en skuld till pensionsborgenärerna, men kan behålla kapitalet i verksamheten. har i sin tur närmast funktionen av en pant för givna pensionslöften. Utifrån dessa olikheter står det klart att de olika tryggande- formerna svårligen kan ha helt identiska regler. Det är heller inte utredningens uppgift att helt sudda ut skillnaderna mellan trygg- andeformerna. Att reglerna tillåts vara olika är så att säga en förut- sättning för att de ska kunna existera. Det kan också finnas andra skäl till att en fullständig neutralitet inte går att uppnå. Exempelvis saknas möjligheten att i balansräkningen trygga pensionsutfästelser till arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget. Det är heller inte möjligt för andra företag än aktiebolag, ekonomiska föreningar, ömsesidiga försäkringsbolag och sparbanker att trygga utfästelser som inte är enligt allmän pensionsplan i balansräkningen. Den första begränsningen syftar till att säkerställa att avdragsgilla pensionsutfästelser inte görs i syfte att uppnå skattemässiga för- delar medan den andra är avsedd att säkerställa pensionsborge- närernas fordringar på arbetsgivaren (prop. Allmänt om neutralitet och uppdraget anledning finns också vissa begränsningar vid byte av tryggande- form. När det gäller skillnader i beskattning mellan tryggandeformerna handlar det mer specifikt om skatteneutralitet. En neutral beskatt- ning har till avsikt att inte snedvrida ekonomiska aktörers val och att göra beskattningen rättvis. Principen om neutral beskattning betonades starkt i bland annat skattereform och koncist uttryckt innebär den främst att olika ekonomiska aktörers bete- ende i så liten utsträckning som möjligt ska påverkas av skatte- reglerna. De val aktörerna gör ska alltså inte styras av skattehänsyn. Mer om begreppet skatteneutralitet finns bland annat i SOU 1989:33 ”Reformerad inkomstbeskattning” del 1 s. 52 och framåt, ”Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt” s. 36–38, Sven- m.fl., 2003, nionde upplagan, ”Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning”, , Skattenytt, 2007 s. 484–485. En direkt applicering på föreliggande utredning är att skattereglerna inte ska påverka vilken tryggandeform man väljer för sina pensions- utfästelser. Det är emellertid viktigt att påpeka att skatteneutralitet innebär att skattekostnaderna mellan tryggandeformerna ska vara lika – inte att alla kostnader ska vara lika eller att göra tryggandeformerna identiska i alla hänseenden. Själva utformningen av de olika trygg- andeformerna gör dem olika i flera avseenden, bland annat när det gäller kontrollen över och administrationen av pensionskapitalet. När det gäller tryggandeformen avsättning i balansräkningen finns det inte några begränsningar att använda pensionskapitalet i sin verksamhet. Vid försäkringstryggande har företaget däremot avhänt sig kapitalet genom betalning av till försäkringsföre- taget, medan det vid tryggande i pensionsstiftelse överförs medel till en stiftelse. Från stiftelsen men inte från försäkringen finns det dock möjlighet till återlån om betryggande säkerhet för lånet ställs eller tillsynsmyndigheten medger detta. Reglerna bör ur skatteneutra- litetssynpunkt vara utformade så att det är denna typ av skillnader som avgör valet av tryggandeform – inte skattekostnaden. Allmänt om neutralitet och uppdraget Bedömning: Reglerna bör vara enhetliga vad avser olika typer av företag, arbetstagare och pensionsavtal. Inskränkningar för vissa sorters företag, arbetstagare eller utfästelser bör motiveras av att pensionsborgenärernas pensioner ska vara tillräckligt tryggade eller av att de är nödvändiga för att säkerställa att pensions- utfästelserna görs i ett faktiskt pensionssyfte. Om ett företag tryggar en pensionsutfästelse bör pensionskapitalet, om det ger samma avkastning i de olika tryggandeformerna, om möjligt också leda till lika stora skattekostnader. Utgångspunkten bör vara att reglerna i både tryggandelagen och inkomstskattelagen om möjligt ska vara enhetliga för alla arbets- givare och arbetstagare. Detsamma bör gälla olika typer av pensions- utfästelser, vilket är mest aktuellt i fråga om förmånsbaserade kontra avgiftsbaserade utfästelser. Det är dock viktigt att här ta med i beräkningen att regler som utvidgar möjligheten för vilken typ av utfästelser som kan tryggas enligt tryggandelagen, vilka före- tag som kan trygga dem och på vilket sätt, samt till vilka arbets- tagare utfästelserna får göras endast bör ske under beaktande av dels att reglerna säkerställer att pensionsutfästelserna tillgodoser ett faktiskt pensioneringsbehov, dels att säkerheten för pensions- borgenärerna är tillräcklig. Här kan nämnas att tryggande i balans- räkningen i kombination med kreditförsäkring i förarbetena till tryggandelagen har bedömts som en med pensionsförsäkring fullt jämförbar tryggandeform ur arbetstagarens perspektiv, och trygg- ande i stiftelse som ett fullgott tryggande (prop. Det framstår också som att de totala skattekostnader ett pensions- tryggande medför bör vara så lika som möjligt mellan de olika tryggandeformerna, såvida det inte finns skillnader mellan trygg- andeformerna som motiverar olika skatteuttag. Om till exempel avkastningen på pensionsmedlen är olika i de olika tryggande- formerna är det i sig inte orimligt om de också ger upphov till olika skatteutfall. Eftersom reglerna för de olika tryggandeformerna som konstaterats i praktiken inte kan vara identiska framstår det också som viktigt att i möjligaste mån se till de samlade skattekonsekven- serna i tryggandeformerna för att bedöma skatteneutraliteten. Att olika trygganden innebär olika möjligheter till avdrag kan exem- Allmänt om neutralitet och uppdraget pelvis inte analyseras utan att man också tar hänsyn till vad som händer med avkastningen från det innestående pensionskapitalet. Ur ovanstående diskussioner mynnar två huvudsakliga kriterier för neutralitetsbedömning. För det första bör reglerna vara enhet- liga vad avser olika typer av företag, arbetstagare och pensionsavtal. Inskränkningar för vissa sorters företag, arbetstagare eller utfästel- ser bör motiveras av att pensionsborgenärernas pensioner ska vara tillräckligt tryggade eller av att de är nödvändiga för att säkerställa att pensionsutfästelserna görs i ett faktiskt pensionssyfte. För det andra bör pensionskapital, om det ger samma avkastning i olika tryggandeformer, om möjligt också leda till lika stora skattekost- nader. Förutom de i direktiven angivna neutralitetsproblemen har det under utredningens arbete uppdagats ytterligare situationer där nu- varande regler uppvisar bristande neutralitet. Medan vissa problem är tydligt kopplade till bestämmelser i tryggandelagen eller skatte- rätten uppstår andra i samspelet dem emellan. Ytterligare vissa skatte- neutralitetsproblem behöver analyseras utifrån de totala skatte- konsekvenser som uppstår och inte bara exempelvis hur avdrags- rätten ser ut. Utredningen tar därför upp neutralitetsproblem på flera olika ställen i betänkandet. Systematiken är som följer. De neutralitetsproblem som främst rör tryggandelagen tas upp i kapitel 5. Bland annat diskuteras tryggande av avgiftsbaserade utfästelser i egen regi. I avsnitt 5.10 tas sedan upp möjligheten att utvidga bestämmelserna om vilka typer av arbetsgivare som får trygga pensionsutfästelser i balansräkningen. Där diskuteras också tryggande av pensionsutfästelser för arbetstagare med ett bestäm- mande inflytande över företaget. Frågan om ett system som underlättar byte av tryggandeform är något som berör både tryggandelagen och skattereglerna och som diskuteras både i avsnitt 5.11 (tryggandelagen) och avsnitt 6.5 (in- komstskattelagen). Den begränsade möjligheten att med avdrags- rätt ”fylla på” pensionsstiftelser när stiftelseförmögenheten gått ner i värde diskuteras till viss del i avsnitt 6.4. Denna begränsning innehåller ett skattemässigt neutralitetsproblem genom att de Allmänt om neutralitet och uppdraget totala skattekonsekvenserna blir annorlunda jämfört med exempel- vis försäkringstryggande. Problemet diskuteras också i avsnitt 6.9. I avsnitt 6.9 diskuteras även andra potentiella skatteneutralitets- problem vilka kräver att de totala skattekonsekvenserna för före- tagen beaktas. Dessa innefattar för det första beskattningen av av- kastning på pensionsmedel i de olika tryggandeformerna. Frågan har som nämnts flaggats upp i utredningens direktiv. För det andra diskuteras beskattningen av de överskott som kan uppstå i pensions- medel i de olika tryggandeformerna. Slutligen tas i avsnittet också upp en bristande neutralitet när det gäller hur inbetald särskild löne- skatt på pensionskostnader räknas upp . Tryggandelagen innehåller civilrättsliga regler om hur en arbets- givare kan trygga sina pensionsutfästelser i egen regi och även civil- rättsliga regler om pensions- och personalstiftelser. Lagen trädde i kraft och är i stort sett oförändrad. Frågan om en översyn av tryggandelagen har aktualiserats i flera sammanhang. I SOU 1985:63, Tjänstepension – tryggande och beskattning, föreslogs att tryggandelagen skulle slopas och ersättas med en ny lag som skulle innehålla civilrättsliga regler och de viktigaste delarna av den skatterättsliga regleringen. Betänkandet har inte lett till något lagförslag. 1997/98:146 s. 60 För- enklad avdragsrätt för pensionskostnader aviserade regeringen tanken på att återigen utvärdera behovet av ändringar i tryggandelagen. (dir. 2004:99) fick sedan i uppdrag att göra en allmän terminologisk översyn av tryggande- lagen och att se över vissa specifika frågor. Utredningen lades dock ner och någon översyn av tryggandelagen har därefter inte kommit till stånd. Även i SOU 2009:46, Försenad årsredovisning och bok- föringsbrott, samt i en kompletterande promemoria föreslogs vissa justeringar i tryggandelagen. Tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna. Vid tillkomsten av lagen fanns en fullständig kopp- ling mellan dess bestämmelser och skattereglerna. Därefter har emellertid skatterätten förändrats och kopplingen till tryggande- lagen successivt luckrats upp. Alltjämt krävs dock för att kunna dra av kostnader för att trygga en pensionsutfästelse i egen regi att tryggandet följer bestämmelserna i tryggandelagen. Däremot har begreppet allmän pensionsplan i stort sett förlorat sin betydelse för skatterätten eftersom de beloppsmässiga avdragsbegränsningarna inte längre är avhängiga pensionsnivåerna i en allmän pensionsplan utan anges direkt i inkomstskattelagen. Även det offentliga pensions- systemet och tjänstepensionssektorn har genomgått stora föränd- ringar. Detsamma gäller redovisningslagstiftningen och normgiv- ningen. I direktiven anges att det finns ett behov av en allmän termino- logisk översyn och moderninsering av hela tryggandelagen. Där- utöver anges att det finns ett behov av en särskild översyn i vissa avseenden. Det gäller bland annat definitionen av en allmän pensionsplan samt reglerna för värdering av pensionsutfästelser vilka tar sikte på förmånsbaserade pensionsutfästelser. De pensionsplaner som förhandlats fram av avtalsparterna på arbets- markanden är i huvudsak avgiftsbaserade. Även reglerna om gott- görelse ska analyseras och eventuella ändringsförslag tas fram. Bland annat har det ifrågasatts om gottgörelse bör kunna avse arbets- givarens ersättning till ett annat företag som har övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse. Det har också efterlysts tydligare regler vad gäller förutsättningarna för gottgörelse vid en övergång från stiftelsetryggande till tryggande genom en särskild redovisning i balansräkningen. 5.2Promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser I SOU 2009:46 Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. föreslogs vissa ändringar i tryggandelagen (bilaga 4). Efter remissbehandlingen av betänkandet har det i utarbetats en promemoria, Vissa frågor om tryggande av pensions- utfästelser. Även promemorian är remissbehandlad. I promemorian föreslås en del anpassningar av tryggandelagens bestämmelser till terminologin på redovisningsområdet samt även vissa språkliga justeringar. Därutöver föreslås att förbudet i tryggandelagen att minska posten Avsatt till pensioner endast ska gälla sådana pensions- utfästelser som faktiskt är tryggade på sätt som lagen föreskriver. Ändringsförslagen i promemorian har, i förekommande fall med vissa justeringar, lyfts in i utredningens förslag. 5.3Utgångspunkterna för översynen av tryggandelagen Tryggandelagen är väl etablerad och inarbetad och har i stort sett fungerat väl. Utgångspunkten är därför att inte göra några större ingrepp i lagens struktur. Några paragrafer föreslås dock byta plats och ett antal nya paragrafer tillkommer. Detta kommenteras under berörda avsnitt och i författningskommen- tarerna. Även någon enstaka rubrik justeras. Alternativet hade varit att dela upp lagens bestämmelser innehållsmässigt och överföra relevanta delar till andra lagar.