sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — beviljas men som inte möts av de befintliga anståndsbestäm- melserna. Dessa regler är inte utformade med hänsyn till situa- tioner då återkallelseavgift ska tas ut och utredningen bedömer därför att det finns behov av att komplettera de gällande anstånds- reglerna. Det finns även behov av att fylla ut dessa med nya regler som särskilt ska gälla anstånd med att betala återkallelseavgift. Bedömning: De generella anståndsbestämmelserna för skatter och avgifter kommer även att kunna användas för återkallelse- avgifter. Även bestämmelserna om kostnadsränta vid anstånd kommer att vara tillämpliga. Förslag: Bestämmelserna om anstånd med att betala skatte- tillägg och kontrollavgift vid omprövning eller överklagande ska kompletteras så att anstånd även ska kunna beviljas för åter- kallelseavgift. Anstånd ska även kunna beviljas om betalning av åter- kallelseavgiften skulle medföra betydande skadeverkningar och det framstår som oskäligt att avgiften betalas direkt. Denna anståndstid ska bestämmas till längst . Enligt 63 kap. 4 § SFL ska anstånd beviljas om det är tveksamt hur mycket skatt eller avgift den betalningsskyldige kommer att behöva betala (ändringsanstånd). Utredningen anser att den som fått ett godkännande för tonnagebeskattning återkallat, inte i onödan ska behöva betala in återkallelseavgiften om den kan komma att ändras på samma sätt som gäller andra avgifter. Om förutsättningarna är uppfyllda, dvs. om det är tveksamt hur stort belopp som kommer behöva betalas, bör anstånd beviljas med betalning av återkallelse- avgift med stöd av bestämmelsen om ändringsanstånd. I fråga om återkallelseavgift kan tveksamhet t.ex. föreligga om en återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning över huvud taget bort ske eller vilka beskattningsår framåt i tiden återkallelsesavgiften ska omfatta. Anståndstiden kan enligt 63 kap. 6 § SFL bestämmas till Anstånd med att betala återkallelseavgift längst efter dagen för beslutet i den fråga som anståndet gäller, vilket även får anses vara en lämplig anståndstid för betalning av återkallelseavgift. I 63 kap. 5 § SFL finns en bestämmelse om anstånd för att undvika betydande skada när den betalningsskyldige har begärt omprövning eller överklagat beslut om skatt eller avgift. Bestäm- melsen kommer att vara tillämplig även beträffande tonnageskatt som den som är godkänd för tonnagebeskattning är skyldig att betala, skatt som den vars godkännande för tonnagebeskattning har återkallats är skyldig att betala samt återkallelseavgift till följd av återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. Även anstånd med betalningen av skatt eller avgift på grund av synnerliga skäl enligt 63 kap. 15 § SFL bör enligt utredningen kunna aktualiseras för återkallelseavgift. Syftet med bestämmelsen är att medge anstånd vid tillfälliga betalningsproblem om det är motiverat av synnerliga skäl. Anstånd ska dock endast beviljas om ett anstånd kan anses vara till fördel för det allmänna och inte leder till förluster för det allmänna. Den skatt- eller avgiftsskyldige kan dock erbjuda sig att ställa säkerhet och därigenom undanröja risken för att det allmänna drabbas av kreditförluster. Likaså kommer andra generella bestämmelser i kapitlet om anstånd med betalning av skatt eller avgift vara tillämpliga på återkallelseavgifterna, exempelvis bestämmelserna om att anstånd beviljas efter ansökan i 63 kap. 2 § SFL och om anståndsbeloppet i bland annat 63 kap. 16 § SFL. Enligt 63 kap. 7 § SFL ska bevilja anstånd med betalning av skattetillägg och kontrollavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten över- klagat beslutet om skattetillägg eller kontrollavgift, eller beslutet i den fråga som föranlett skattetillägget. Anståndet gäller fram till dess att eller förvaltningsrätten har meddelat sitt beslut eller längst efter dagen för beslutet. Bestäm- melsen gäller automatiskt anstånd att betala skattetillägg och kontrollavgift vid omprövning eller vid överklagande till förvalt- ningsrätten. I sin nuvarande utformning kommer anstånd med att betala återkallelseavgift inte att omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde. Bakgrunden till bestämmelsen är att skattetillägg anses utgöra en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 i den Anstånd med att betala återkallelseavgift Europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna samt att denna konvention ställer krav på att den som är anklagad för brott ska ha rätt till domstolsprövning. När bestämmelsen infördes i dåvarande skattebetalningslagen, motiverades bestämmelsen i för- arbetena med behovet av att undvika situationer där omedelbar verkställighet skulle kunna strida mot artikel 6. Anstånd skulle därför alltid beviljas i avvaktan på domstolsprövning. Anstånd beviljas enligt bestämmelsen inte bara vid överklagande, utan även när den skattskyldige har begärt omprövning utan att ha över- klagat. Efter införandet av SFL ska även den som har begärt omprövning av eller överklagat ett beslut om kontrollavgifter beviljas anstånd. Även den av utredningen föreslagna återkallelse- avgiften har karaktären av en sanktion. Det saknas därför enligt utredningens uppfattning skäl att göra skillnad mellan skattetillägg, kontrollavgiften och den föreslagna återkallelseavgiften, varför bestämmelserna om automatiskt anstånd enligt 63 kap. 7 § SFL även bör gälla återkallelseavgiften. Utredningen har övervägt om anstånd med att betala åter- kallelseavgift i omprövning- och överklagandefallen ska regleras i en egen ny bestämmelse i 63 kap. SFL eller om det räcker med att den bestämmelse som redan finns gällande skattetillägg och kontroll- avgift, kompletteras på så sätt att den även omfattar återkallelse- avgift. Eftersom tillämpningsområdet för 63 kap. 7 § SFL ska vara detsamma för återkallelseavgift, skattetillägg och kontrollavgift, har utredningen funnit det tillräckligt att bestämmelsen kompletteras med återkallelseavgift. För beviljat anstånd med betalning av återkallelseavgift kommer även bestämmelserna om kostnadsränta på beloppet samt bestämmelserna om minskning av och befrielse från kostnadsränta i 65 kap. SFL att vara tillämpliga. Enligt 63 kap. 5 § SFL ska anstånd beviljas om den som är skyldig att betala skatt har begärt omprövning av eller överklagat beslutet och det skulle medföra betydande skadeverkningar eller annars framstå som oskäligt att kräva betalningen. Anstånd med att betala återkallelseavgift begränsad till att gälla vid omprövning eller överklagande. Anståndstiden är vidare begränsad till längst efter dagen för beslutet i den fråga som föranlett anståndet. Det som lagstiftaren har velat förhindra är att den betalningsskyldige tvingas avyttra fastigheter, företag eller annan ekonomiskt betydelsefull egendom för att betala en skatt eller avgift som, även om utsikterna är små, fortfarande kan komma att sättas ned (prop. 1989/90:74 s. 342 f.). Utredningen anser att en särskild bestämmelse rörande anstånd med att betala återkallelseavgiften bör finnas för att undvika betydande skada. Det är utredningens uppfattning att återkallelse- avgiften är nödvändig för att fylla sin preventiva funktion. Sam- tidigt kan den i vissa fall komma att uppgå till höga belopp och en omedelbar betalning av denna få oskäliga konsekvenser. Anstånd bör kunna beviljas om en direkt betalning skulle få alltför långt- gående konsekvenser för den betalningskyldige, t.ex. om denne riskerar att hamna på obestånd eller tvingas avyttra tillgångar som är av betydelse för den fortsatta verksamheten. Till skillnad från den befintliga bestämmelsen i 63 kap. 5 § SFL, bör tillämpningsområdet för anståndet inte begränsas till situa- tioner när den betalningsskyldige begärt omprövning eller över- klagat. Syftet med regleringen av anstånd med att betala återkallels- eavgift är nämligen inte enbart att hindra att verkställigheten av ett beslut som inte har fått laga kraft får oskäliga konsekvenser för den betalningsskyldige, utan mer generellt utgöra ett skydd mot risk för betydande skadeverkningar. Det är dock samma betydande skadeverkningar av direkt betalning som avses såväl i 63 kap. 5 § SFL som i den bestämmelse som enligt utredningens förslag ska reglera anstånd med betalning av återkallelseavgift. Utredningen anser vidare att enbart betydande skada inte är tillräckligt för att anstånd ska medges, utan att en direkt betalning även måste framstå som oskälig. På så vis utesluts från möjlighet till anstånd de fall då betydande skadeverkningar kan visas men betalningen ändå inte kan anses oskälig. Det rör sig om fall då tonnageskattsystemet har missbrukats, t.ex. när återkallelse har skett på grund av att skatteflyktslagen har tillämpats. I dessa fall kan betydande skadeverkningar föreligga vid en direkt betalning av återkallelseavgiften, men direkt betalning kan inte anses oskäligt. Anstånd med att betala återkallelseavgift Utredningen har övervägt hur lång anståndstiden bör vara för att uppnå syftet med regleringen om anstånd med att betala åter- kallelseavgift. Avgiften kan vara relativt hög och drabba den betal- ningsskyldige hårt ekonomiskt. Det behövs därför en lång anståndstid för att undvika betydande och oskäliga konskevenser. Den del av den föreslagna återkallelseavgiften som ska tas ut för den återstående tid som ett företag skulle ha varit tonnagebeskattad (tilläggsavgiften), kan beroende på när återkallelsen sker under ett företags tonnageskatteperiod, komma att beräknas . I ett sådant fall bör en förhållandevis lång anståndstid kunna medges. Utredningen anser dock inte att en skattskyldig ska kunna medges anstånd för så som tilläggsavgiften grundas på. Vid en avvägning mellan de olika intressen som här aktualiseras, finner utredningen att anstånd bör kunna beviljas för som uppgår till längst . Ränta på beloppet utgår enligt bestämmelserna i 65 kap. SFL om kostnadsränta vid anstånd. Bestämmelsen föreslås tas in i en ny paragraf, 63 kap. 7 a § SFL. 26 Omprövning och överklagande Det föreslagna tonnageskattesystemet innebär bland annat att ett ansökningsförfarande och utträdesförfarande införs. ska efter ansökan godkänna den som uppfyller förutsättningarna för tonnagebeskattning. ska även fatta beslut om utträde och i förekommande fall återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning samt återkallelseavgift. Vid inträde i tonnage- skattesystemet kan även komma ifråga att fastställa ett skillnads- belopp. Utredningen har därför övervägt om särskilda regler beträf- fande omprövning och överklagande bör gälla för vissa beslut som fattas inom ramen för tonnageskattesystemet, utöver de befintliga reglerna inom skatteförfarandet. Nedan följer en översiktlig beskriv- ning av omprövnings- respektive överklagandebestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Därefter följer utred- ningens överväganden och förslag. 26.2De befintliga reglerna om omprövning och överklagande I förvaltningslagen (1986:223) finns bestämmelser om förvaltnings- myndigheternas handläggning av ärenden och domstolarnas hand- läggning av förvaltningsärenden. Om det finns bestämmelser i en annan lag eller i en förordning som avviker från förvaltningslagen, gäller de bestämmelserna. SFL innehåller särskilda bestämmelser om omprövning och överklagande av beslut. Frågan är om dessa bestämmelser även bör tillämpas avseende beslut inom tonnageskattesystemet. Bestämmelserna om omprövning av beslut finns i 66 kap. SFL. har en skyldighet att ompröva sina beslut om den som beslutet gäller begär det eller överklagar beslutet eller om det finns andra skäl. kan således ompröva ett beslut dels på begäran av den som beslutet gäller, dels på eget initiativ om det finns skäl för det. En omprövning ska begäras senast efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Det gäller de flesta beslut om underlag för skatt och beslut om slutlig skatt. I vissa fall ska begäran om omprövning ha kommit in från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet. Två- månadersfristen gäller bland annat för beslut om registrering av bland annat skattskyldighet, skyldighet att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter. Tvåmånadersfristen gäller t.ex. också för beslut om uppgifts- eller dokumentationsskyldighet, beslut om förelägganden eller revision, beslut om tvångsåtgärder och beslut om verkställighet. De fall som omfattas av tvåmånadersfristen är sådana där en sexårig omprövningsfrist framstår som meningslös. Det finns undantag från sexårs- och tvåmånadersfristen men de gäller endast speciella fall. Det finns t.ex. bestämmelser om förlängd tid när beslutet har meddelats sent. En begäran om omprövning ska vara skriftlig. kan alltid på eget initiativ ompröva ett beslut till fördel för den skattskyldige. Ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige ska meddela från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Ett sådant beslut får meddelas senare i vissa angivna fall och ska då meddelas från utgången av det kalenderår då beskatt- ningsåret har gått ut. Ett sådant beslut benämns efterbeskattning. De situationer som kan föranleda efterbeskattning är t.ex. om beslutet blivit felaktigt på grund av att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin beskattning, den skattskyldige inte har lämnat deklaration eller låtit bli att lämna en begärd uppgift eller att det är fråga om en felräkning, felskrivning eller annat uppenbart förbiseende som ska rättas. Efterbeskattning får inte ske om har beslutat om efterbeskattning avseende samma fråga eller om det är uppenbart oskäligt. Även när det gäller efterbeskattning finns det undantag för när det kan ske efter att sexårsfristen har gått ut. Det är fallet när efterbeskattning är en följd av ett annat beskattningsbeslut eller om den skattskyldige har blivit delgiven misstanke om skattebrott. Bestämmelserna om överklagande finns i 67 kap. SFL. Skatte- verkets beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna får överklagas av den som beslutet gäller. beslut får överklagas även om det inte är till nackdel för den enskilde. Här avviker skatteförfarandelagen från vad som gäller enligt huvud- regeln i 22 § förvaltningslagen, dvs. att det bara är om beslutet har gått den enskilde emot som denne får klaga. Även i de fall den skattskyldige t.ex. har glömt någon avdragsgill kostnad i deklara- tionen ska det vara möjligt att genom en begäran om omprövning eller ett överklagande yrka avdrag för kostnaden. Hos finns det ett allmänt ombud som är utsett av regeringen. Det allmänna ombudet kan också överklaga beslut i samma omfattning som den enskilde. Vissa angivna beslut får inte överklagas. Det gäller beslut om befrielse från skyldigheten att göra skatteavdrag, föreläggande som inte är förenade med vite, revision, tillsyn över kassaregister, kontrollbesök eller anstånd som skulle vara till fördel för det allmänna. beslut överklagas till förvaltningsrätt. När det gäller en fysisk person ska beslutet överklagas till den förvaltnings- rätt inom vars domkrets personen hade sin hemortskommun det år då beslutet fattades. När det är fråga om juridiska personer ska behörig företrädare för aktiebolag vända sig till den förvaltningsrätt inom vars domkrets styrelsen hade sitt säte, eller när sådant saknas, förvaltningen utövades året före det år då beslutet fattades. Rätt forum för handelsbolag är den förvaltningsrätt inom vars domkrets bolaget, enligt uppgift i handelsregistret, hade sitt huvudkontor året före det år då beslutet fattades. Särskilda forumbestämmelser finns för koncerner och delägare till juridiska personer när överklagandena sker och stöder sig på väsentligen samma grund. Tiden för överklagande är densamma som för omprövning, dvs. efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått från den dag då den som beslutet gäller fick del av det. Det finns även här bestämmelser om förlängd tid för överklagande om beslutet har meddelats sent. Överklagandet ska lämnas in till som prövar om det har kommit in i rätt tid och som också har en skyldighet att ompröva sitt beslut. Överklagandet förfaller om vid en sådan omprövning ändrar beslutet såsom den klagande vill. Förslag: En begäran om omprövning eller överklagande av ett beslut om godkännande av en ansökan om tonnagebeskattning, beviljande av en begäran om utträde ur tonnageskattesystemet, återkallelse av ett godkännande för tonnagebeskattning, åter- kallelseavgift samt fastställande av skillnadsbeloppet ska ha kommit in till från det att den som beslutet avser har fått del av beslutet. Bedömning: I övrigt ska de befintliga bestämmelserna om omprövning och överklagande i 66 och 67 kap. SFL tillämpas. Inom tonnageskattesystemet kommer att fatta åtskilliga beslut. Det gäller allt från själva godkännandet av ansökan om tonnagebeskattning och därefter kommande årliga beskatt- ningsbeslut till godkännandet av en begäran om utträde. Det gäller även beslut om återkallelse av godkännande för tonnagebeskatt- ning, eventuell återkallelseavgift och anstånd med att betala återkallelseavgift. Flera av besluten skiljer sig inte från andra beslut fattar avseende andra skattskyldiga. Det gäller t.ex. beslut om slutlig skatt där underlaget för skatten och skattebeloppet bestäms. Även om tonnagebeskattningen bygger på en schablonberäkning kan det finnas anledning att få beskattningsbeslutet omprövat. En omprövning kan t.ex. avse vilka fartyg som ingår i den tonnage- beskattade verksamheten, hur tonnaget har beräknats eller vilken verksamhet som ska omfattas. Alla frågor som har med fast- ställandet av underlaget och beräkningen av skatten att göra skiljer sig inte från andra beskattningsbeslut och bör därför kunna omprövas och överklagas enligt de bestämmelser som redan finns i 66 kap. respektive 67 kap. skatteförfarandelagen. Detta gäller även möjligheten att begära omprövning eller överklaga beslut om anstånd. Utredningen föreslår därför ingen särskild reglering av omprövnings- och överklagandemöjligheterna i den delen. Vissa beslut inom tonnageskattesystemet är av sådan karaktär att en sexårig omprövningstid framstår som olämplig. Det gäller t.ex. beslut om godkännande för tonnagebeskattning och beviljande av en begäran om utträde ur tonnageskattesystemet. En ansökan om godkännande ska göras i förväg inför det första beskattningsåret som tonnagebeskattning ska ske. Det måste finnas ett godkännande om tonnagebeskattning innan i systemet påbörjas. Om ett godkännande inte lämnas, framstår det som meningslöst att kunna begära omprövning eller överklaga beslutet eftersom tonnagebeskattningen ändå inte kan påbörjas förrän ett godkännande har lämnats. Det är lika enkelt att göra en ny ansökan inför ett senare beskattningsår. De frågor som kan bli aktuella att pröva är om fartygen är kvalificerade, om fartygsflottan som helhet uppfyller andelskraven och om verk- samheten som ska bedrivas är kvalificerad. Det är frågor som blir allt svårare att utreda och ta ställning till ju som går. Ett beslut att godkänna den skattskyldige för tonnage- beskattning är bindande för minst tio beskattningsår. Det är också ett skäl till att det inte är rimligt att ett sådant beslut skulle kunna omprövas och överklagas . En möjlighet att få ett sådant beslut omprövat skulle också kunna medföra att en skattskyldig som ansökt om och blivit godkänd för tonnage- beskattning upptäcker att det ekonomiskt hade varit mer för- delaktigt att beskattas konventionellt. Den skattskyldige skulle då kunna komma att överklaga beslutet om godkännandet i förhoppningen att på så sätt komma ur systemet utan några konsekvenser. När det gäller beviljande av en begäran om utträde är det inte heller rimligt att en omprövning eller ett överklagande ska kunna ske . Det är bara om en begäran om utträde avslås som det torde bli aktuellt att begära omprövning eller överklaga Den enda fråga som torde kunna bli föremål för prövning är giltighetstidens längd. Den frågan kan ha betydelse för en eventuell återkallelseavgift och bör av den anledningen inte vara möjlig att ompröva eller överklaga mer än . Det är således nödvändigt att begränsa möjligheten att begära omprövning eller överklaga beslut som rör godkän- nande för tonnagebeskattning och utträde ur systemet till . När det gäller t.ex. registrering för skattskyldighet går ett sådant beslut att överklaga efter att den som beslutet gäller har fått del av det. Utredningen anser att bör gälla även för omprövning och överklagande av beslut om godkännande av en ansökan om tonnagebeskattning och beviljande av en begäran om utträde ur tonnageskattesystemet. När beslutet om godkännande för tonnagebeskattning har vunnit laga kraft så innebär det att den skattskyldige är bunden till systemet under . Naturligtvis går det att klaga på de löpande beskattningsbesluten, men inte utifrån aspekten att tonnagebeskattning inte längre ska ske. Ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning kan åter- kallas om förutsättningarna är uppfyllda. Ett åter- kallelsebeslut får konsekvenser för tidigare beskattningsår på så sätt att beskattning ska ske såsom om ett godkännande aldrig har lämnats. Det är möjligt att återställa beskattningen upp till sex beskattningsår tillbaka i tiden. Om återkallelsebeslutet ska kunna omprövas kan det ställa till svårigheter då de omprövningar som görs i samband med återkallelse kanske inte längre skulle vara möjliga att korrigera igen. Även här bör således tiden för omprövning eller överklagande begränsas till . Utredningen föreslår att tiden bestäms till densamma som för godkännande av ansökan och begäran om utträde, dvs. från det att den skattskyldige har fått del av beslutet. Om ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning åter- kallas, ska en återkallelseavgift tas ut. Denna avgift är helt knuten till beslutet om återkallelse. Samma tider för omprövning och överklagande bör därför gälla för båda dessa beslut. När det gäller fastställandet av skillnadsbeloppet ska det göras i samband med att den skattskyldige går in i tonnageskattesystemet. Beloppet kommer sedan att följa den skattskyldige . Om den skattskyldige kontinuerligt ökar sitt tonnage och den ägda andelen av det, kan skillnadsbeloppet komma att följa den skatt- skyldige under en icke överskådlig tid. Frågan om del av skillnads- beloppet ska tas upp till beskattning kommer att prövas första gången och därefter till dess det är upptaget till beskattning i sin helhet. Storleken på skillnads- beloppet bör vara slutligt fastställt och inte längre kunna omprövas eller överklagas vid första tillfället då frågan om en del av det ska tas upp till beskattning prövas. Även här bör således den tid inom vilken omprövning eller överklagande kan ske begränsas. Utred- ningen anser att omprövnings- och överklagandetiden för dessa beslut också bör begränsas från det att den skatt- skyldige fick del av beslutet. Utredningen föreslår sammanfattningsvis att en begäran om omprövning som avser godkännande för tonnagebeskattning, beviljande av en begäran om utträde ur tonnageskattesystemet, återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning, beslut om återkallelseavgift och fastställande av skillnadsbeloppet ska ha kommit in från den dag då den som beslutet gäller fick del av det. Bestämmelserna föreslås tas in i 66 kap. 7 § SFL. Utredningen föreslår även att ett överklagande av nu nämnda beslut ska ha kommit in till från den dag då den som beslutet gäller fick del av det. Bestämmelserna om överklagande föreslås tas in i 67 kap. 12 § SFL. 27De föreslagna bestämmelserna förs in i inkomstskattelagen respektive skatteförfarandelagen Utredningen har övervägt var de föreslagna bestämmelserna om tonnagebeskattning respektive bestämmelserna om förfarandet vid tonnagebeskattning lämpligen ska föras in. I detta kapitel redogör utredningen för sina överväganden och förslag rörande bestäm- melsernas placering och ikraftträdande.