sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — Vidare anges i 5 § att om bolaget är ett moderbolag som är skyldigt att upprätta koncernredovisning så ska revisorn lämna en koncern- revisionsberättelse enligt bestämmelserna i 38 §. Genom en hän- visning i 38 § till 29 § andra stycket framgår att koncernrevisions- berättelsen ska undertecknas av revisorn. Vidare framgår av 9 kap. 7 § andra stycket att styrelsen, den verkställande direktören och revisorn i ett dotterbolag har en skyldighet att lämna upplysningar med mera till koncernrevisorn. även i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lag- stiftning.13 Av 17 § revisorslagen framgår att om ett registrerat revisions- bolag är vald revisor så ska det för varje uppdrag utses en huvud- ansvarig revisor. Han eller hon ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om en revisionsberättelse eller ett utlåtande undertecknas av flera revisorer ska det anges vem som är huvud- ansvarig. När det gäller dokumentation av revisorns arbete framgår av 24 § revisorslagen att revisorer och registrerade revisionsbolag för varje uppdrag i revisionsverksamheten ska dokumentera informa- tion som är väsentlig för att revisorns arbete ska kunna bedömas i efterhand. Enligt 28 § revisorslagen är revisorer och registrerade revisionsbolag skyldiga att låta vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verk- samheten och att lämna nämnden de uppgifter som behövs för till- synen. Detsamma gäller enligt 28 a § dokumentation som avser sådan del av en koncernrevision som har utförts av en fysisk person eller ett företag från ett tredjeland vars behöriga myndighet saknar samarbetsavtal med , om inte någon omständig- het som inte beror på revisorn eller det registrerade revisions- bolaget utgör hinder mot att få tillgång till dokumentationen. Av de nämnda bestämmelserna framgår inte hur själva gransk- ningen av koncernredovisningen ska gå till. Som nämnts ovan så ska granskningen ske i enlighet med god revisionssed. Denna kom- mer bland annat till uttryck i de standarder som ges ut av IAASB. När det gäller granskning av koncernredovisning tillämpas 600.14 600 ska läsas tillsammans med 200.15 Även 220 aktua- liseras.16 I 600 anges inledningsvis angående standardens tillämp- ningsområde att den gäller för koncernrevisioner. Den behandlar de särskilda överväganden som gäller vid koncernrevisioner, i synner- 13Se 5, 6, 8 och 33 §§ revisionslagen, 8 kap. 10, 11, 12 och 13 §§ lagen om ekonomiska fören- ingar, 4 a kap. 9, 10, 11 och 17 §§ sparbankslagen samt 7 a kap. 9, 10, 11 och 17 §§ lagen om medlemsbanker. 14Särskilda överväganden – revision av koncernredovisningar (däribland arbete som utförs av revisorer för delar av koncernen). 15Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt Inter- national Standards on Auditing. 16Kvalitetskontroll för revision av finansiella rapporter. het sådana som innefattar revisorer för enheter i en koncern. Vidare anges under punkt 4 att enligt 220 måste den ansvariga kon- cernrevisorn förvissa sig om att de som utför koncernrevisionen, vilket inbegriper revisorer för enheter, sammantaget har nödvändig kompetens och förmåga. Den ansvariga koncernrevisorn är också ansvarig för koncernrevisionens styrning, övervakning och utförande. Genom artikel 1.22 har artikel 27 ersatts med en ny artikel med delvis samma innehåll. Artikeln är indelad i tre punkter där punkt 1 första stycket i sin tur är indelat i leden a–c. I punkt 1 första stycket sägs att medlemsstaterna ska, vid lag- stadgad revision av en koncerns koncernredovisning, se till att be- stämmelserna i leden a–c är uppfyllda. I led a anges att koncern- revisorn bär hela ansvaret för den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, artikel 10 i revisors- förordningen. Detsamma gäller för den kompletterande rapport som ska överlämnas till revisionsutskottet enligt artikel 11 i förord- ningen. I led b föreskrivs att koncernrevisorn ska utvärdera det revisionsarbete som utförts av revisorer från ett tredjeland eller lagstadgade revisorer och revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag med avseende på koncernrevisionen och doku- mentera typen av, tidpunkten för och omfattningen av det arbete som utförts av dessa revisorer, i tillämpliga fall även koncern- revisorns granskning av relevanta delar av dessa revisorers revisions- dokumentation. Led c samt andra stycket i punkt 1 handlar om granskning och dokumentation av de andra revisorernas arbete och överensstämmer i sak med artikel 27 led b i direktivtexten före ändringar. I punkt 1 tredje stycket sägs att med avseende på led c i första stycket ska koncernrevisorn från de berörda revisorerna från ett tredjeland, lagstadgade revisorerna, revisionsföretagen från ett tredje- land eller revisionsföretagen begära samtycke till överlämnandet av relevant dokumentation under genomförandet av revisionen av koncernredovisningen, som ett villkor för att koncernrevisorn ska förlita sig på det arbete som utförts av dessa. Vidare anges i punkt 2 att om koncernrevisorn inte kan uppfylla kravet i punkt 1 första stycket led c ska lämpliga åtgärder vidtas och den berörda behöriga myndigheten underrättas. Åtgärderna ska, beroende på vad som är lämpligt, omfatta kompletterande revisionsarbete hos det berörda dotterföretaget, antigen direkt eller genom att granskningsuppgiften outsourcas. I punkt 3 regleras frågor om utlämnande av dokumentation om koncernrevisorn själv är föremål för en kvalitetskontroll eller en utredning beträffande den lagstadgade revisionen av en koncerns koncernredovisning. Enligt första stycket ska koncernrevisorn i så- dana fall, på begäran, till den behöriga myndigheten överlämna den relevanta dokumentation som revisorn har bevarat rörande det revisionsarbete som utförts av revisorer från ett tredjeland, lagstad- gade revisorer, revisionsföretag från ett tredjeland eller revisions- företag med avseende på koncernrevisionen, inkluderande relevanta arbetsdokument. Den behöriga myndigheten får enligt andra stycket även begära kompletterande dokumentation om revisionsarbete som utförts av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag med av- seende på koncernrevisionen från relevanta behöriga myndigheter i enlighet med artikel 36. I tredje stycket anges att när ett moder- eller dotterföretag revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland får den behöriga myndigheten begära kompletterande dokumentation om revisionen från de relevanta behöriga myndig- heterna i tredjeländer enligt samarbetsformerna föreskrivna i arti- kel 47. Fjärde stycket behandlar situationen att ett moder- eller dotter- företag revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredje- land där sådana samarbetsformer som avses i artikel 47 saknas. Bestämmelserna överensstämmer innehållsmässigt med de som finns i led c i ursprungstexten. Förändringen består i att det inledningsvis anges att fjärde stycket utgör undantag från tredje stycket. Som framgått har artikel 27 delvis förändrats i de delar som rör koncernrevisorns förhållande till övriga revisorer och revisionsföre- tag som deltar i granskningen av koncernen samt i vilken omfatt- ning relevanta behöriga myndigheter ska kunna få del av doku- mentation från revisionen. När det gäller förhållandet till övriga revisorer och revisions- företag har beskrivningen av vilka skyldigheter som åvilar koncern- revisorn, och vilka åtgärder som han eller hon måste vidta, föränd- rats i vissa avseenden. Liksom tidigare är det dock koncernrevisorn som bär hela ansvaret för revisionsberättelsen. Att så är fallet fram- går i svensk rätt av bestämmelserna i 9 kap. 3, 5, 29 och 38 §§ ABL samt motsvarande bestämmelser i övriga relevanta lagar. I detta ansvar ingår naturligen att granska även övriga revisorers arbete. Någon särskild föreskrift om detta ansågs därför inte nödvändig när revisorsdirektivet ursprungligen genomfördes i svensk rätt.17 I den nya lydelsen av artikel 27 har lagts till att koncernrevisorn även ska utvärdera de andra revisorernas arbete och dokumentera typen av, tidpunkten för och omfattningen av detta arbete (se punkt 1 första stycket led b). Dessa bestämmelser saknar mot- svarighet i svensk rätt. För att tillgodose direktivets krav bör enligt utredningens bedömning därför införas bestämmelser med detta innehåll i ABL och övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. Det är då enligt utredningens mening lämpligt att i bestämmelserna föreskriva att koncernrevisorn ska både granska och utvärdera de andra revisorernas arbete. Att denna granskning och utvärdering ska dokumenteras framgår av 24 § revisorslagen. När det gäller krav på dokumentation anges vidare i artikel 27 att koncernrevisorn, förutom att dokumentera sin egen granskning av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer för koncern- revisionens ändamål, även ska dokumentera det arbete som utförts av dessa revisorer (punkt 1 första stycket led b). Koncernrevisorn ska också, som villkor för att förlita sig på det revisionsarbete som utförts av dem, ”begära samtycke till överlämnandet av relevant dokumentation” (punkt 1 tredje stycket). Om koncernrevisorn inte får tillgång till tillräckligt underlag för att kunna genomföra gransk- ningen av de andra revisorernas arbete ska han eller hon vidta lämpliga åtgärder, till exempel genomföra kompletterande revisions- arbete hos det berörda dotterbolaget, samt underrätta den behöriga myndigheten om detta (punkt 2). Det kompletterande revisions- arbetet kan utföras av revisorn själv eller någon som han eller hon anlitar. 2008/09:135 s. 92. Även dessa bestämmelser saknar motsvarighet i svensk lagstift- ning. Föreskrifter med detta innehåll bör därför införas i ABL och övriga relevanta lagar. Bestämmelsen i punkt 1 tredje stycket bör därvid lämpligen införlivas på så sätt att koncernrevisorn åläggs att begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål. Av direktivbestämmelserna fram- går inte närmare om den behöriga myndigheten, dvs. i fall , bör eller ska agera på något visst sätt till följd av en eventuell underrättelse om att koncernrevisorn inte fått tillgång till dokumentation. Enligt utredningens bedömning bör det inte införas några särskilda bestämmelser om detta i svensk rätt utan underrättelsen får, på samma sätt som annan information som lämnas till , användas i nämndens vanliga tillsynsverk- samhet. Som framgått i avsnitt 5.2.5 ovan krävs när det gäller lagen om ekonomiska föreningar endast att de nya och ändrade bestämmel- ser som föranleds av ändringsdirektivet görs tillämpliga vid revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse. De bestämmelser om koncernrevision som föreslås här är enligt utred- ningens bedömning av den karaktären att de inte bör göras gene- rellt tillämpliga vid all revision enligt den lagen.18 Bestämmelserna bör således när det gäller lagen om ekonomiska föreningar begränsas till att gälla vid revision av företag av allmänt intresse. Bestämmelserna i punkt 3 första stycket om den dokumentation som koncernrevisorn ska överlämna till den behöriga myndigheten när koncernrevisorn själv är föremål för en kvalitetskontroll eller en utredning tillgodoses enligt utredningens mening av bestämmel- serna i 28 och 28 a §§ revisorslagen. Några författningsändringar är därmed inte nödvändiga i den delen. Bestämmelserna i punkt 3 andra och tredje styckena rör Revisors- nämndens samarbete med behöriga myndigheter i andra länder enligt artiklarna 36 och 47 i direktivet. Dessa artiklar behandlas i avsnitten 11.3 och 12.3 nedan vartill hänvisas. Bestämmelserna i punkt 3 fjärde stycket överensstämmer i sak med dem som fanns i artikelns tidigare lydelse och kräver inga författningsändringar. 18 Se närmare i avsnitt 5.2.5 om utredningens principiella ställningstaganden när det gäller hur de nya och ändrade EU-reglerna bör genomföras i lagen om ekonomiska föreningar. Förslag: I revisionsberättelsen ska upplysas om revisorns etable- ringsort. Vidare ska berättelsen innehålla ett uttalande om even- tuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande före- tagets kapacitet till fortsatt drift. I revisionsberättelsen får dock inte, i vidare mån än vad som är nödvändigt för att bedöma om sådant tvivel föreligger, göras uttalanden om det granskade före- tagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamåls- enligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet. Om fler är en revisor har genomfört revisionen ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Samtliga revisorer ska då också göra en revisorspåteckning på årsredovisningen. Om de är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i 9 kap. 31 § första stycket ABL och motsvarande bestämmelser i övriga relevanta lagar. De ska då också ange skälen till oenigheten. De nya bestämmelserna ska vara tillämpliga även vid kon- cernrevision. I fråga om ekonomiska föreningar ska bestämmelserna, för- utom att kompletteras på sätt som anges ovan, även anpassas till de krav som ställs i revisorsdirektivet. Ändringar- na i lagen om ekonomiska föreningar ska genomföras på så sätt att bestämmelser som uppställer krav av formell natur ska vara generellt tillämpliga vid all revision enligt lagen. Övriga bestäm- melser ska däremot gälla endast vid revision av ekonomiska för- eningar som är företag av allmänt intresse. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de övriga krav på revisionsberättelsens innehåll som har tillkommit genom änd- ringsdirektivet. Revisorsförordningens bestämmelser om revisions- berättelsens innehåll när det gäller revision av företag av allmänt intresse kräver inga författningsändringar. Det saknas anledning att införa nya krav på revisionsberättelsens innehåll som går utöver de som föreskrivs i . Författningstext som berörs av förslagen: 9 kap. 28 a, 29, 31 a och 38 §§ ABL, 8 kap. 13 och 13 a §§ lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 12, 12 a och 13 a §§ sparbankslagen, 7 a kap. 12, 12 a och 13 a §§ lagen om medlemsbanker samt 27 a, 27 b, 27 d och 33 §§ revisionslagen. Bestämmelser om hur revisionsberättelsen ska vara utformad fanns tidigare i artikel 51a i det (numera upphävda) fjärde bolagsrättsliga direktivet.19 Genom redovisningsdirektivet20 överfördes regleringen angående revisionsberättelsens utformning, med några mindre änd- ringar, till artikel 28 i revisorsdirektivet. Artikel 28 fick då följande innehåll. I första punkten anges att revisionsberättelsen ska innehålla a)en inledning som minst ska innehålla identifikationsuppgifter för de finansiella rapporter som omfattas av den lagstadgade revi- sionen, tillsammans med den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när de har utarbetats, b)en beskrivning av den lagstadgade revisionens omfattning, i vilken det minst ska anges vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid den lagstadgade revisionen, c)ett revisionsuttalande, som ska lämnas utan reservation, med reservation eller med avvikande mening, i vilket klart ska anges den lagstadgade revisorns uppfattning om 1.huruvida årsbokslutet ger en rättvisande bild i enlighet med den relevanta föreställningsramen för den finansiella rappor- teringen som följts, och 2.när det är tillämpligt, huruvida årsbokslutet uppfyller de lag- stadgade kraven. Om den lagstadgade revisorn inte kan lämna ett revisionsutlåtande ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om att revisorn avstår från att yttra sig, 19Direktiv /660/EEG, efter ändringar genom direktiv /51/EG. 20Direktiv /34/EU, artikel 35. d)en hänvisning till varje förhållande som den lagstadgade revisorn fäst särskild uppmärksamhet på utan att det föranlett att revi- sionsuttalandet lämnats med reservation, och e)det revisionsuttalande och den upplysning som avses i arti- kel 34.1 andra stycket i direktiv /34/EU av om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av och rådets direk- tiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv /660/EEG och 83/349/EEG. I andra punkten föreskrivs att revisionsberättelsen ska dateras och undertecknas av den lagstadgade revisorn eller om ett revisions- företag utför den lagstadgade revisionen åtminstone av den eller de lagstadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning. Om det föreligger exceptionella om- ständigheter får medlemsstaterna föreskriva att undertecknandet inte behöver offentliggöras om någons personliga säkerhet därigenom kan hotas på ett överhängande och betydande sätt. Den eller de personernas namn ska under alla omständigheter vara kända av de berörda behöriga myndigheterna. I tredje punkten anges att revisionsberättelsen om koncernredo- visningen ska uppfylla kraven i punkterna 1 och 2. I utlåtandet om huruvida förvaltningsberättelsen är konsistent med de finansiella rapporterna enligt punkt 1 led e ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget beakta koncernredovisningen och förvaltnings- berättelsen för koncernen. Om årsbokslutet för moderföretaget bifogas till koncernredovisningen får de revisionsberättelser som krävs enligt artikeln kombineras. Bestämmelser om revisionsberättelsens utformning och innehåll finns i 9 kap. 28–38 §§ ABL, 27–33 §§ revisionslagen, 4 a kap. 11– 17 §§ sparbankslagen, 7 a kap. 11–17 §§ lagen om medlemsbanker och 8 kap. 13 § lagen om ekonomiska föreningar. Bestämmelserna i , revisionslagen, sparbankslagen och lagen om medlemsbanker har utformats med artikel 51a i det fjärde bolagsdirektivet som förebild. Som nämnts har regleringen angående revisionsberättel- sens utformning, med några mindre ändringar, därefter genom redo- visningsdirektivet överförts till artikel 28 i revisorsdirektivet. I SOU 2014:22 lämnas förslag till genomförande av redovisnings- direktivet. När det gäller bestämmelserna i artikel 28 i revisors- direktivet fann utredningen att några ändringar av svenskt rätt inte var nödvändiga. Utredningens slutsats var således att gällande svensk rätt är förenlig med artikel 28 i dess lydelse före ändrings- direktivet. Som nämnts i avsnitt 5.2.5 ovan gjordes när artikel 51a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet införlivades i svensk rätt bedöm- ningen att motsvarande bestämmelser som de i direktivet inte borde införas för ekonomiska föreningar.21 Bestämmelserna om revisions- berättelsens utformning i lagen om ekonomiska föreningar avviker därför delvis från dem i ABL och i övriga lagar som utformats med det fjärde bolagsdirektivet som förebild. I det följande lämnas en redogörelse för bestämmelserna i . Bestämmelserna i revisions- lagen, sparbankslagen och lagen om medlemsbanker överensstäm- mer i princip med dessa. Utredningen återkommer till bestämmel- serna för ekonomiska föreningar under avsnitt 8.4.5 nedan. Reglerna om revisionsberättelsens innehåll finns som nämnts i 9 kap. 28–37 §§ ABL. Enligt 9 kap. 28 och 29 §§ ABL ska revisions- berättelsen lämnas till bolagets styrelse senast före års- stämman. Den ska innehålla uppgifter om firma, organisationsnum- mer, vilken räkenskapsperiod som avses samt vilket eller vilka normsystem för redovisning som tillämpats. Den ska vara under- tecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades. I revisionsberättelsen ska det enligt 30 § anges vilket eller vilka normsystem för revision som revisorn har tillämpat samt i före- kommande fall om revisorn i en fråga som behandlas i revisions- berättelsen har en mening som avviker från styrelsens eller annan revisors. Det ska även framgå om revisionens inriktning eller om- fattning är begränsad eller om revisorn anser sig sakna tillräckligt underlag för att göra något uttalande enligt 31–33 §§. Revisionsberättelsen ska vidare enligt 31 § innehålla ett ut- talande av revisorn om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning, ger en rätt- 2003/04:157 s. 27. visande bild av bolagets resultat och ställning och om förvalt- ningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar. Om det i årsredovisningen inte lämnats sådana upplysningar som ska lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning ska revisorn ange detta och om möjligt lämna behövliga upplysningar. I 32 § anges att revisionsberättelsen ska innehålla uttalanden om huruvida balans- och resultaträkningen bör fastställas, bolags- stämman bör besluta om vinst- eller förlustdispositioner i enlighet med förvaltningsberättelsen och om styrelsen och den verkställ- ande direktören i förekommande fall har upprättat en förteckning över vissa lån och säkerheter. Vidare sägs att om revisorn anser att balans- eller resultaträkningen inte bör fastställas ska detta anteck- nas på årsredovisningen. Enligt 33 § ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om huruvida styrelseledamöter och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet. Om revisorn har funnit att någon av dessa har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet så ska det anmärkas. Det- samma gäller om revisorn har funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören på något annat sätt har handlat i strid med ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen. Revisorn ska enligt 34 § anmärka om vissa skyldigheter avseende skatter inte fullgjorts. Enligt 35 § får en revisor, utöver vad som följer av 29–34 §§, i revisionsberättelsen lämna sådana upplysningar som han eller hon anser att aktieägarna bör få kännedom om. Om årsredovisningen innehåller uppgifter som har betydelse för upplysningarna ska re- visorn hänvisa till uppgifterna. Av 38 § följer att koncernrevisionsberättelsen ska utformas på i princip samma sätt som revisionsberättelsen för ett enskilt företag. När det särskilt gäller undertecknande av årsredovisningen fram- går som nämnts av 17 § revisorslagen att om ett registrerat revi- sionsbolag är vald revisor så ska för varje uppdrag en huvudansvarig revisor utses. Det är den huvudansvarige revisorn som ska under- teckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om dessa under- tecknas av flera revisorer ska det anges vem som är huvudansvarig. Genom ändringsdirektivets artikel 1.23 ersätts nuvarande artikel 28 med en ny. Den nya artikeln har en något annan disposition än den tidigare. Artikeln är nu indelad i 5 punkter där punkt 2 i sin tur är indelad i leden a till g. Artikeln innehåller dock endast ett fåtal ändringar i sak i förhållande till den tidigare lydelsen. Dessa be- handlas i det följande. I punkt 1 anges att revisionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med kraven i revisionsstandarder som unionen eller den berörda medlemsstaten antagit och som avses i artikel 26. I punkt 2 före- skrivs inledningsvis att revisionsberättelsen ska vara i skriftlig form. Därefter följer i leden a till g en katalog över vad den minst ska innehålla. Följande bestämmelser i uppräkningen är nya. Ett par formella krav har lagts till i leden a och g. Enligt led a ska revisionsberättelsen innehålla namnet på det granskade företaget och enligt led g ska de lagstadgade revisorernas eller revisionsföre- tagens etableringsort anges. I mer materiellt hänseende har i led f införts en bestämmelse om att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om alla eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. I punkt 3 har införts bestämmelser som ska tillämpas när fler än en revisor eller ett revisionsföretag har utfört en lagstadgad revision.