sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Armlängdsprincipen ska gälla även internt i en blandad näringsverksamhet. Se även författ- ningskommentaren till 23 kap. 2 §. I paragrafen införs en ny fjärde punkt. Genom denna tas möjlig- heten till underprisöverlåtelser bort genom att undantaget från uttagsbeskattningen i 23 kap. inte är tillämpligt vid överföring av tillgångar från konventionellt beskattad verksamhet till tonnage- beskattad verksamhet. Se även författningskommentaren till 22 kap. 5 §. 39 b kap. Tonnagebeskattad verksamhet I detta kapitel har samlats bestämmelser som rör tonnagebeskattad verksamhet. Bestämmelserna gäller för den som har godkänts för tonnagebeskattning. Att hela eller en del av näringsverksamheten tonnagebeskattas innebär att resultatet av den aktuella verk- samheten beräknas enligt en schablon. Kapitlet inleds med en upplysning om dess innehåll. Av paragrafen framgår att det i detta kapitel finns bestämmelser om beräkningen av resultatet i tonnagebeskattad verksamhet. Av bestämmelsen framgår att det bara är den som är godkänd för tonnagebeskattning som ska beräkna resultatet efter bestäm- melserna i kapitlet. Endast kvalificerad verksamhet enligt 5 § kan omfattas av tonnagebeskattningen. I bestämmelsen definieras vad som avses med koncern i det här kapitlet. avses en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). Av den nämnda bestämmelsen framgår att moderföretag och dotterföretag tillsammans utgör en koncern. Det framgår vidare att ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag, om företaget 1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen, 2.äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, 3.äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller 4.äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans 1.innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen, 2.äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller 3.äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. Om ett dotterföretag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även detta företag dotterföretag till moderföretaget. Att koncerner ska vara av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen innebär att även utländska koncerner omfattas om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra mot- svarande vad som anges i årsredovisningslagen. I bestämmelsen definieras vad som avses med kvalificerat fartyg. Enligt första stycket första strecksatsen ska ett fartygs brutto- tonnage vara minst 100. Bruttotonnage och bruttodräktighet anger fartygets storlek eller volym. Bruttotonnage används också i dagligt tal för att uttrycka storleken på fartygsbeståndet. () ett sortlöst jämförelsetal för fartygs storlek, beräknat enligt bestämmelserna Internationella skepps- mätningskonvention, och fastställt genom skeppsmätning som i utförs av Transportstyrelsen. Fartygs dräktighet beräknas med stöd av förordningen (1994:1162) om skeppsmätning och redovisas i fartygets mätbrev. Enligt förordningen om skepps- mätning är bruttodräktighet fartygets totala inneslutna rymd, dvs. lastförmågan inkl. framdrift. Ett fartyg ska, enligt andra strecksatsen, för att vara kvalificerat även ha sin ekonomiska och strategiska ledning i . Med ekonomisk ledning avses bland annat planering av rutter, försäljning av frakter och persontransporter, teknisk drift, proviantering och företagsledning i anslutning till upplags-, terminaltjänst-, personalförvaltnings- och underhållsverksamhet. Med strategisk ledning avses den högre företagsledningen för fartyget, bland annat kontrakt, köp och försäljning av fartyg samt samarbeten. Det är inte något krav att alla de nämnda åtgärderna uteslutande ska utföras i . Vid bedömningen av om den strategiska och ekonomiska ledningen av fartyget utförs från ska en sammanvägning av samtliga åtgärder och omständigheter företas. Enligt tredje strecksatsen ska ett fartyg, för att vara kvalificerat för tonnagebeskattning, huvudsakligen gå i internationell fart eller inrikes fart i ett annat land under ett beskattningsår. Med huvudsakligen avses i likhet med i inkomstskattelagen i övrigt . Det innebär att ett fartyg under ett beskatt- ningsår inte till får användas i annan än internationell trafik. Kravet gäller på fartygsnivå. För fartyg som ägts eller hyrts in endast del av beskattningsåret ska bedömning av om fartyget huvudsakligen varit i internationell fart eller fart i utlandet göras på den del av året som fartyget ägts eller hyrts in. Enligt andra stycket kan ett fartyg inte vara kvalificerat om inte hela fartygsflottan som används i verksamheten uppfyller vissa förutsättningar. Enligt första punkten är en förutsättning att av bruttotonnaget av det eller de fartyg som ingår i den tonnage- beskattade verksamheten under respektive beskattningsår ska ägas av den som bedriver verksamheten eller vara inhyrt utan besättning. Motsatsvis innebär det att andelen bruttotonnage som är inhyrt med besättning inte får överstiga . I punkt 2 anges som ytterligare förutsättning att det eller de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten under ett beskattningsår till ska föra svensk flagg, dvs. vara registrerade i det svenska registret. Andelskravet gäller på före- tagsnivå för den tonnagebeskattade flottan. Bedrivs verksamheten med endast ett fartyg blir följden att detta fartyg måste vara svenskflaggat. Enligt tredje punkten är en förutsättning att andelen brutto- tonnage för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten och som är registrerat i ett fartygsregister inom EU ska öka eller bibehållas under beskattningsåret. Det innebär att andelen bruttotonnage som är flaggat i en EU-stat och som vid ingången av det första beskattningsåret med tonnagebeskattning inte får minska . Det innebär även att en ökning av gemenskapsflaggat bruttotonnage under tonnage- skatteperioden ett beskattningsår ska upprätthållas senare beskatt- ningsår. I tredje stycket finns ett undantag från villkoret i andra stycket 3. Enligt tredje stycket behöver andelen EU-flagg inte ökas eller bibehållas, om av bruttotonnaget för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten i företaget eller i den koncern företaget ingår i, är registrerat i ett register inom EU. Bedömningen av om andelskravet är uppfyllt får således göras på koncernnivå. Bestämmelsen följer det flaggkrav som uppställs i Europeiska kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport meddelade . I paragrafen anges vilka verksamheter som är kvalificerade. Kärnområdet är transporter med gods och/eller passagerare, s.k. sjötransporter, med kvalificerade fartyg. Vad som avses med kvalificerade fartyg anges i 4 §. I bestämmelsen räknas även upp vilka ytterligare verksamheter som kan omfattas av tonnage- beskattning. Förutom sjötransporter omfattas verksamheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporterna om verksamhetens utförande ingår i ersättningen för sjötransporten. 7 § exemplifieras närmare vilka typer av verksamheter som är att betrakta som nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporter. När det i sjötransportens pris ingår transport utanför hamnen utgör denna transport kvalificerad verksamhet, under förutsättning att den som bedriver verksamheten har köpt transporten av någon annan. En sjötransport som förenas med en annan transport utanför hamnområdet kallas samlad transporttjänst. För att den samlade transporttjänsten ska anses vara kvalificerad verksamhet, krävs att transporttjänsten sålts i ett paketpris och att den som bedriver verksamheten köpt in transporten som utförs utanför hamn- området. Köper den som bedriver verksamheten in transporten utanför hamnområdet av ett bolag i sin egen koncern gäller armlängdsprincipen. Utför den som bedriver verksamheten själv transporten eller transporterna utanför hamnområdet, utgör verk- samheten inte kvalificerad verksamhet. Inkomster av uthyrning av fartyg med besättning utgör kvalifi- cerad verksamhet. I paragrafens sista strecksats regleras att viss begränsad uthyr- ning av fartyg utan besättning utgör kvalificerad verksamhet, s.k. överkapacitetsuthyrning. Ett företag kan få hyra ut fartyg utan besättning under högst , oavsett om det är ett eller flera fartyg. Det finns dessutom en begränsning som innebär att ett uthyrt fartyg eller de fartyg som hyrs ut inte får överskrida av bruttodräktigheten av samtliga kvalificerade fartyg. Vidare gäller att i en situation då flera fartyg hyrs ut tillämpas 20-procentsgränsen så att om ett uthyrt fartyg utgör t.ex. av de kvalificerade fartygens brutto- dräktighet kan uthyrning av ett annat fartyg inte omfattas av kvalificerad verksamhet, om andelen av det andra fartyget över- skrider av bruttodräktigheten för bolagets kvalifi- cerade fartyg. Ett företag måste inte bedriva alla de i paragrafen angivna typerna av verksamhet för att verksamheten ska vara kvalificerad. Om sådana verksamheter förekommer och den som bedriver dem är godkänd för tonnagebeskattning, ska inkomsten av dem ingå i tonnagebeskattningen. Ett företag får således inte själv välja att låta viss kvalificerad verksamhet ingå i tonnagebeskattning och låta annan beskattas konventionellt. I bestämmelsen anges att även vissa verksamheter ombord på kvalificerade fartyg som används för sjötransporterna utgör kvalifi- cerad verksamhet. Den uppräkning av verksamheter som görs är uttömmande. Inkomster av försäljning av varor som är avsedda för konsum- tion ombord utgör kvalificerad verksamhet. Övrig varuförsäljning som inte är avsedd för konsumtion ombord, såsom taxfree- försäljning, utgör inte kvalificerad verksamhet. Således omfattas inte försäljning av varor som är avsedda att föras i land. Sådan försäljning av varor såsom sötsaker, kosmetik, smycken, små- elektronik och andra nyttigheter som egentligen inte är avsedda att konsumeras ombord på fartyget utgör inte kvalificerad verksamhet. Uthyrning av lokaler ombord utgör kvalificerad verksamhet. Även den tonnagebeskattades egen användning av lokaler ombord kan utgöra kvalificerad verksamhet. Sådan uthyrning ska behandlas som om den skett till marknadsmässigt pris. På så vis jämställs inkomster av lokalhyra till tredje man med ett företags egen användning av lokaler ombord. Även restaurangverksamhet ombord på fartyg omfattas av tonnagebeskattning. Med restaurangverksamhet avses beredning och servering av mat och dryck avsedd för försäljning och konsum- tion ombord. Vidare ingår i kvalificerad verksamhet enklare under- hållning och förströelse ombord som har ett traditionellt eller naturligt samband med transport av passagerare. En förutsättning är att tillhandahållandet av den enklare underhållningen eller förströelsen ingår i det ordinarie biljettpriset. Som exempel kan nämnas enklare middagsunderhållning eller anordnad dans som en passagerare inte betalar särskilt för. Det kan även röra sig om vissa faciliteter ombord som passagerare kan bruka under transporten utan extra kostnad, exempelvis en relax- och poolavdelning eller barnverksamhet. Vid bedömningen av om det är fråga om enklare underhållning eller förströelse får vikt fästas dels vid om tillhandahållandet ingår i biljettpriset för sjötransporten, dels om underhållningen eller förströelsen vid en samlad bedömning är av underordnad betydelse i förhållande till priset för sjötransporten. Undantaget från vad som kan omfattas av kvalificerad verksamhet är således inkomster från SPA-behandlingar, konserter, kasino- verksamhet, teater, bio, frisörer, kursverksamhet, evenemang eller liknande som passageraren betalar särskilt för. Sådana nämnda företeelser är, även om passageraren betalar för dessa genom köp av en biljett, undantagna från kvalificerad verksamhet när tillhanda- hållandet utgör den huvudsakliga delen av biljettpriset i förhållande till sjötransporten. Det får ankomma på den som bedriver verksamheten att visa att förströelsen eller underhållningen är av sådan enklare art som brukar tillhandahållas i samband med passagerartransporter och som ingår i biljettpriset för transporten om verksamheten ska ingå i den tonnagebeskattade verksamheten. Avgränsningen mellan enklare underhållning och förströelse och andra verksamheter har som syfte att tonnagebeskattningen inte ska spilla över på verk- samheter som ska konventionellt beskattas. Det kan således inte komma ifråga att förlägga verksamheter ombord vilka konkurrerar med verksamhet i land och på så vis åstadkomma att verksamheten är kvalificerad för att inkomsterna ska omfattas av tonnage- beskattning. I paragrafen ges exempel på vilka verksamheter som är att betrakta som nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporterna. Hit hör transporter av last och passagerare på hamnområdet, lastning och lossning av gods, på- och avstigning av passagerare, sådan tillfällig uppläggning av gods som hantering av lasten kräver. Vidare omfattas verksamhet i form av bokning av gods för sjötransporter, biljettförsäljning, drift av gods- och passagerarterminaler samt administrativ verksamhet som är nödvändig för eller nära anknuten till sjötransportverksamheten såsom löne- eller personaladministra- tion och annan jämförlig administrativ verksamhet. Uppräkningen i bestämmelsen är inte avsedd att vara uttöm- mande. En förutsättning för att verksamheten ska anses vara en s.k. nödvändig eller anknytande verksamhet är att denna ingår i den ersättning som företaget erhåller för sjötransporten. Även denna verksamhet anses vara kvalificerad endast om den utgör en del av inkomsten från sjötransporten. I paragrafen anges hur inkomsten från den tonnagebeskattade verksamheten ska beräknas. Tonnagebeskattning innebär att inkomsten bestäms schablonmässigt utifrån fartygs nettodräktighet (lastförmåga). Det belopp som framräknas betecknas tonnage- inkomst. Inkomsten beräknas på fartygets nettotonnage (NT) avrundat till närmast lägre hundratal. Tonnageinkomsten beräknas per fartyg med ett bestämt belopp vilket följer prisbasbeloppet. Beräkningen görs per 100 NT enligt i paragrafen angivna intervall. Ett fartygets nettodräktighet bestäms enligt förordningen (1994:1162) om skeppsmätning. Den sammanlagda summan för verksamhetens kvalificerade fartyg utgör tonnage- inkomsten. Tonnageinkomsten läggs till företagets övriga inkomster före allmänna avdrag, se 1 kap. 5 och 7 §§. Beräkningen ska göras på företagets samtliga kvalificerade fartyg. Eftersom både ägda, inhyrda och uthyrda fartyg kan ingå i den tonnagebeskattade verksamheten, kan ett och samma fartyg ingå i inkomstberäkningen för flera tonnagebeskattade företag. Inkomstberäkningen är indexerad på så vis att den är knuten till prisbasbeloppet. På så sätt undviks att ändringar ständigt behöver göras av beloppen, utan de följer automatiskt prisutvecklingen. Av 2 kap. 27 § framgår att med prisbasbelopp avses det pris- basbelopp enligt 2 kap. 6 och 7 §§ socialförsäkringsbalken (2010:110) som gällde för det kalenderår då beskattningsåret gick ut. I paragrafen anges när det gäller fartyg som ägs eller hyrs in av flera företag, ska beräkningen av tonnageinkomsten göras för fartyget och sedan ska inkomsten fördelas mellan delägarna eller operatörerna i förhållande till deras andel av fartyget. I bestämmelsen anges att några avdrag inte får göras från tonnage- inkomsten. Det innebär bland annat att avdrag för avsättningar till periodiseringsfond inte får göras i tonnagebeskattad verksamhet. I första stycket anges att fördelning av intäkter och kostnader och tillgångar och skulder löpande ska företas i en näringsverksamhet som innefattar både tonnagebeskattad verksamhet och konven- tionellt beskattad verksamhet på så vis att dessa ska hänföras till den verksamhet i vilken intäkter och kostnader har uppkommit samt till den verksamhet som tillgångar och skulder hänför sig. Det ankommer på den skattskyldige att visa att posterna har hänförts rätt. I andra stycket regleras hur finansiella intäkter och kostnader ska fördelas när det föreligger en blandad verksamhet. Finansiella intäkter och kostnader ska som huvudprincip fördelas i proportion till tillgångarna i den tonnagebeskattade respektive konventionellt beskattade verksamheten utefter de värden på tillgångarna som tagits upp i bokföringen. Om den skattskyldige eller kan visa att en annan fördelningsgrund är mer lämplig finns inget hinder för en annan uppdelning. Det är inte smärre justeringar som avses, utan det ska klart framgå att en annan fördelning skulle vara mer lämplig. Den valda metoden ska för att anses mer lämplig medföra att fördelningen av de finansiella intäkterna och kostna- derna hänförs mer exakt och rättvisande utifrån verkliga för- hållanden än vad som är fallet vid en fördelning utifrån till- gångarnas bokförda värden. Paragrafen har som syfte att hindra att finansiella kostnader såsom t.ex. räntor fördelas till den konven- beskattningssfären inom vilken de är avdragsgilla i högre grad än vad som har sin motsvarighet i verkliga förhållanden. En schablonmässig fördelningsmetod utifrån tillgångarnas bokförda värden är motiverad med hänsyn till svårigheterna att avgöra inom vilken verksamhetsdel inom en näringsverksamhet finansiella intäkter eller kostnader har sitt upphov. I paragrafen anges att om företag som bedriver blandad verksamhet ska dela upp intäktsposter eller kostnadsposter mellan verksam- heterna, ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. Vad som gäller för finansiella poster framgår av 11 §, Vad som utgör skälig fördelning är beroende av vilken form av intäkt och kostnad det är fråga om samt hur näringsverksamheten är beskaffad. Någon specifik fördelningsmetod anges därför inte, utan vad som är skäligt får avgöras från fall till fall. Mer än en metod kan således komma ifråga. Ledning får sökas i den skatt- skyldiges redovisning och fördelningen av intäkter och kostnader mellan tonnagebeskattad verksamhetsdel och konventionellt beskattad verksamhetsdel. Den fördelningsmetod som tillämpats ska vara motiverad av affärsmässiga skäl och förenlig med god redovisningssed. Av paragrafens första stycke framgår att fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten inte kan ingå i annan verksamhet som den tonnagebeskattade driver. Ett fartyg som är kvalificerat och med vilket kvalificerad verksamhet bedrivs, ska alltid ingå som inventarium i den tonnagebeskattade verksamheten. Av andra stycket framgår att övriga inventarier ska hänföras till den verksamhet i vilken de till övervägande del används. Det innebär att inventarier som används i både den tonnagebeskattade verksamheten men även i den andra konventionellt beskattade verksamheten, helt ska hänföras till den tonnagebeskattade verksamheten om de till övervägande del används där. I annat fall ska de hänföras till den konventionellt beskattade verksamheten. I tredje stycket regleras hur andra tillgångar än inventarier och skulder ska fördelas. Om tillgångarna eller skulderna ska fördelas mellan verksamheterna ska en fördelning göras utifrån vad som är skäligt. I många fall torde det vara uppenbart till vilken verksamhet en tillgång eller en skuld är hänförlig. I de fall tillgången eller skulden kan hänföras både till tonnagebeskattad verksamhet och till annan verksamhet, får dock fördelningen företas utefter vad som är skäligt. Det är den skattskyldige som ska visa att den företagna fördelningen är skälig. I paragrafen anges att eventuella överföringar av tillgångar och tjänster mellan tonnagebeskattade och konventionellt beskattade verksamheter inom t.ex. en koncern eller internt inom en och samma näringsverksamhet, ska behandlas som om överföringen har skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Det innebär att överföringar mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet alltid ska anses ha skett till marknadsmässiga Om villkor för överföringarna har avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende närings- idkare, ska den skattskyldige likväl behandla transaktionen som om den skett till marknadsmässiga villkor så korrigeringar inte behövs. Av paragrafen framgår att koncernbidrag inte kan ingå i en tonnagebeskattad verksamhet. Tonnagebeskattning är en icke- resultatbaserad schablonbeskattning. Ett koncernbidrag kan således inte tas upp till beskattning i en tonnagebeskattad verksamhet. Koncernbidrag ska alltid tas upp till beskattning enligt 35 kap. I paragrafen anges att vid inträdet i tonnagebeskattning, ska den som bedriver blandad verksamhet företa en fördelning av sina tillgångar och skulder, inklusive näringsverksamhetens ackumu- lerade överavskrivningar. Fördelningen ska i likhet med vad som anges beträffande löpande intäkter och utgifter i 11 §, fördelas till den verksamhetsdel till vilken de hör. Fartyg som används i den tonnagebeskattade verksamheten ska alltid hänföras till den verksamheten. De övriga inventarier som inte kan sägas höra till endast endera verksamheten, utan används i både tonnagebeskattad och konventionellt beskattad verksamhet ska hänföras till den verksamhet i vilken de används till övervägande del. I de fall andra tillgångar än inventarier eller skulder ska fördelas mellan verksamheterna ska fördelningen göras efter vad som är skäligt. Liksom vad som sagts om skälig fördelning i författnings- kommentarerna ovan ska den som har tonnagebeskattad verksamhet visa att den fördelningsmetod som använts är skälig. Av paragrafen framgår att avsättningar som har gjorts i en näringsverksamhet till periodiseringsfonder, ersättningsfonder och expansionsfonder inte ingår i den tonnagebeskattade verksamheten utan ska återföras och tas upp till beskattning enligt de konven- beskattningsreglerna i 30, 31 och 34 kap. Enligt andra stycket ingår inte heller övriga avsättningar i den tonnagebeskattade verksamheten Underskott som föreligger i en näringsverksamhet innan inträdet i tonnagebeskattning ingår inte i den tonnagebeskattade verksam- heten. I den utsträckning näringsverksamheten efter inträdet i tonnagebeskattning har konventionellt beskattad verksamhet gäller att underskott i enlighet med de konventionella beskattnings- reglerna även fortsättningsvis får dras av inom denna. Underskott kan aldrig uppstå i tonnagebeskattad verksamhet. I paragrafen anges att ackumulerade överavskrivningar på inventarier som ska omfattas av tonnagebeskattning ska fastställas och återföras till beskattning. Storleken av ett bolags över- avskrivningar bestäms schablonmässigt genom att ett s.k. skillnads- belopp fastställs. Skillnadsbeloppet utgör skillnaden mellan värdet på de ingående inventariernas bokförda värden och deras skatte- mässiga värde. I paragrafen tydliggörs att en särskild avsättning ska göras i räkenskaperna som motsvarar skillnadsbeloppet. När skillnads- beloppet tas upp som intäkt enligt 21 § ska avsättningen sättas ned i motsvarande mån. Avsättningen ska inte dras av vare sig i det konventionella systemet eller i tonnageskattesystemet.