sou · H3B393 · 2015-11-03 00:00:00 — Spridningen är relativt stor för missbruksvården för vuxna där kommunerna har mellan i andel ingående skatt, se figur 6.19. Det finns således ett antal kommuner som ligger över dagens schablon på . Inom barn- och ungdoms- vården är spridningen något mindre, men även här ligger ett antal kommuner över den nuvarande schablonnivån. 11 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 51. Figur 6.19 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna per kommun för delområdena missbruksvård för vuxna och barn- och ungdomsvård 2013, utifrån storlek på verksamheten (n=389) Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner. Inom missbruksvården finns stora skillnader i andel lokalkostnad mellan olika kommuntyper, andelen är dubbelt så hög i storstads- kommuner () jämfört med landsbygdskommuner (9 pro- cent). Andelen personalkostnader är lägre inom missbruksvården för vuxna än vad som gäller för äldreomsorgen och insatser till personer med funktionsnedsättning. Högst är andelen personal- kostnader inom landsbygdskommuner () och lägst inom storstadskommuner (), se figur 6.20. Figur 6.20 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunernas delområde för missbruksvård för vuxna som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader 2013 uppdelat per kommuntyp (n=166) Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. Det skiljer i andel ingående skatt mellan lands- bygdskommuner och storstadskommuner. Skillnaden beror fram- för allt på de stora skillnaderna i lokalkostnader. Den totala andelen ingående skatt för missbruksvård är lägst i landsbygdskommuner , varav utgörs av ingående skatt för lokalkostnader. Andelen ingående skatt är högst i storstads- kommuner , varav ingående skatt för lokal- kostnader är , se figur 6.21. Figur 6.21 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna inom kommunernas verksamhet för delområdet för missbruksvård för vuxna som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader 2013 uppdelat per kommuntyp (n=166) Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. Beräkning utifrån kostnadsstruktur för barn- och ungdomsvård Barn- och ungdomsvården har en hög andel övriga kostnader och en låg andel lokalkostnader. Andelen lokalkostnader är med 6 pro- cent högre i storstadskommuner än i landsbygdskommuner , men låga i jämförelse med övriga delområden. I stället är barn- och ungdomsvården det delområde med högst andel övriga kostnader. Som högst är de övriga kostnaderna i landsbygdskom- munerna där de utgör av de totala kostnaderna exklusive skatt, se figur 6.22. Figur 6.22 Andel av de totala kostnaderna exklusive skatt inom kommunernas barn- och ungdomsvård som utgörs av personalkostnader, lokalkostnad respektive övriga kostnader 2013 uppdelat per kommuntyp (n=223) Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. Andelen ingående skatt totalt för barn- och ungdomsvården skiljer sig inte så mycket mellan kommuntyperna: den är lägst i täta kom- muner , och högst i storstadskommuner . Det är en stor procentuell skillnad i andelen lokal- kostnader mellan landsbygdskommuner och storstadskommuner, men lokalkostnaderna är så pass låga att det inte får någon större effekt på andelen ingående skatt. För landsbygdskommuner kommer från lokalkostnader medan storstadskom- munerna har från lokalkostnader, se figur 6.23. Figur 6.23 Andel ingående skatt av totala kostnader inom kommunernas vård för barn- och ungdomar som kommer från lokalkostnad och övriga kostnader 2013 uppdelat per kommuntyp (n=223) Källor: Räkenskapssammandraget för kommuner 2013, SCB, enkät till kommuner, kommuntyp enligt Tillväxtanalys. Privata utförare inom individ- och familjeomsorg De tre privata utförare som svarat på utredningens enkät driver behandlingshem och i viss mån även öppenvård. Verksamheten hos de privata utförarna vänder sig till vuxna, men i vissa fall finns det en åldersgräns . Den kommunalt bedrivna verksamheten för delområdet missbruksvård för vuxna i räkenskapssammandraget räknas dock från 21 år12. För de privata utförarna beräknas andelen ingående skatt uppgå till mellan av de totala kostnaderna, se figur 6.24. 12 Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 51. Figur 6.24 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna hos privata utförare inom missbruksvård 2013 utifrån storlek på verksamheten (n=3) Anm. Hem vård/boende(hem för vård eller boende), hem/öppen v vård del av dygn (hem eller öppen verksamhet för vård del av dygn), Sol (Tillstånd enligt Socialtjänstlagen) Källor: Inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4, klassificering utifrån IVO:s omsorgsregister. Den genomsnittliga andelen ingående skatt för de tre privata behandlingshemmen i undersökningen är , vilket är i något lägre än genomsnittet för kommunernas missbruksvård för vuxna. Medan det finns flera kommuner vars verksamheter har en andel ingående skatt som överstiger har de tre privata utförarna en andel ingående skatt som understiger . Hos de privata utförarna är det en lägre andel av den ingående skatten som kommer från lokalkostnader och en högre andel från andra kostnader. Två privata utförare bedriver mervärdesskattepliktig försäljning, en utförares försäljning är mycket liten medan den andre ut- förarens försäljning uppgår till av omsättningen. Bland mervärdesskattepliktiga tjänster märks utbildning, utredning, föreläsningar och konsultation. Den genomsnittliga andelen ingående skatt inom kommunens verksamhetsområde för vård- och omsorg, huvudområdet, uppgår till av de totala kostnaderna. Snittet är sammanvägt utifrån genomsnittlig andel ingående skatt och totala kostnader per kommuntyp. Vad gäller genomsnittet inom de olika delområden som finns inom social omsorg så har LSS-området den lägsta andelen ingående skatt medan missbruksvården för vuxna har högst andel . Däremellan ligger del- områdena insatser till personer med funktionsnedsättning (ej LSS) , äldreomsorg och barn- och ungdomsvård . Med hänsyn till att enkätsvaren från privata utförare är relativt få går det inte att göra en statistiskt sett hållbar beräkning för dem utan beräkningen får indikera om de privata utförarna skiljer sig från verksamhet. En sammanvägning av andelen ingående skatt hos privata utförare skulle för de tre delområdena äldreomsorg, insatser enligt LSS och missbruksvård vara , dvs. något under kommunens snitt. För privata utförare inom äldreomsorgen är den genom- snittliga andelen ingående skatt för de 11 utförarna . Den är för särskilda boenden och för privata utförare inom hemtjänst. Inom LSS-området är den genom- snittliga andelen ingående skatt för de 11 privata utförarna 4,5 pro- cent och inom missbruksvården har de 3 privata utförarna en genomsnittlig andel ingående skatt på . Analyserna utifrån räkenskapssammandraget blir till viss del begränsade då det inom ett och samma delområde innehåller insatser som kan skilja sig åt när det gäller andel ingående skatt. Problemet framträder särskilt inom LSS-området som innehåller tjänster som personlig assistans vilka är mycket personalintensiva och som därmed antas kunna sänka genomsnittet för kom- munernas verksamheter. Ett flertal av de privata utförarna inom LSS-området har också en betydligt högre andel ingående skatt än genomsnittet för kommunernas LSS-verksamhet. En trend som framgår av diagrammet över privata utförare inom LSS-området, figur 6.18, är den lägre andelen ingående skatt som finns inom verksamheter som riktar sig mot barn. Även vad gäller kommuner beräknas andelen ingående skatt vara lägre för verksamheter inriktade mot barn- och ungdom än för verksamheter som är inriktade mot vuxna. Andelen personal- kostnader är något högre inom barn- och ungdomsvården och andelen ingående skatt en knapp procentenhet lägre. Analysen av privata utförare inom äldreomsorgen pekar också på skillnader inom delområdet. Hemtjänst, som är vanlig inom kommunernas LOV-system, har en något lägre andel ingående skatt än särskilda boenden. Dessa skillnader går dock inte att utläsa i räkenskapssammandraget där tjänsterna är uppdelade efter mål- grupp och inte efter typ av insats. Till skillnad från LSS-området ligger de privata utförarna, med vissa undantag, på samma nivåer som den kommunala verksamheten. Några privata utförare av hemtjänst har dock en lägre andel ingående skatt. Den privata utförare som ligger högst med en andel ingående skatt på , ligger bara någon procentenhet över kommunernas snitt för äldreomsorgen. Vad gäller privata utförare inom området individ- och familje- omsorg har utredningen endast kunnat undersöka tre utförare, som samtliga bedriver verksamhet inom missbruksvård. De privata utförarna inom detta område ligger i genomsnitt något lägre än den kommunala verksamheten med avseende på andelen ingående skatt. Mervärdesskattepliktig försäljning av varor eller tjänster inom social omsorg förekommer hos 11 av de 24 privata utförare som har svarat. Det är vanligt inom där fem av sex privata utförare säljer hushållsnära tjänster. Som mest uppgår försäljningen till av omsättningen. De flesta har dock en betydligt lägre andel försäljning på . Andra exempel är privata utförare inom missbruksvård som säljer konsultation och föreläs- ning och privata utförare med verksamhet inom daglig verksamhet inom LSS-området som har försäljning kopplad till verksamhetens inriktning. I de flesta fall är andelen mervärdesskattepliktig försälj- ning så liten att den inte påverkar utfallet av beräkningen av andel ingående skatt. När det gäller hemtjänst är de tjänster som till- handahålls, oavsett skatteplikt, så likartade att den skattepliktiga verk- samheten inte påverkar den kostnadsstruktur som beräkningarna bygger på. Andra skillnader som är tydliga inom området är skill- naderna i andel ingående skatt mellan olika kommuntyper. Det är endast barn- och ungdomsvård som inte har en tydligt högre andel ingående skatt för storstadskommuner jämfört med landsbygds- Till stor del beror skillnaderna på den högre andelen lokalkostnader i storstadskommuner. Skillnader i andel ingående skatt som finns mellan olika del- områden beror både på skillnader i lokalkostnader och övriga kostnader. Utredningen konstaterar att det finns vissa skillnader i nivåer mellan olika delområden. Den högre andelen ingående skatt som finns hos privata utförare och det faktum att delområdet för LSS- verksamhet innehåller tjänster som personlig assistans som kan sänka den genomsnittliga andelen ingående skatt för delområdet talar för att troligen är något för lågt. Spridningen inom individ- och familjeomsorgen medför viss osäkerhet, men det finns också en samstämmighet mellan delområdet för missbruksvård och utfallet hos privata utförare, även om underlaget är mycket litet. 7 Utbildning inom skolväsendet I avsnittet ges en beskrivning av de rättsliga ramarna för bedrivandet av verksamheter rörande utbildning som regleras av skollagen och de aktörer som bedriver verksamhet inom området. Vidare redogörs för resultatet av beräkningarna med avseende på den ingående skatt som beräknas uppstå inom skolväsendet för barn och ungdom, vuxenutbildning samt inom annan pedagogisk verksamhet. Slutligen redovisas de slutsatser utredningen dragit när det gäller nivåerna på den ingående skatten för området. 7.1Allmänt om utbildning inom skolväsendet Utbildning definieras enligt 1 kap. 3 § skollagen (2010:800) som den verksamhet inom vilken undervisning sker utifrån bestämda mål. Enligt 1 kap. 1 § skollagen omfattar skolväsendet skolformerna förskola, förskoleklass, grundskola, grundsärskola, specialskola, sameskola, gymnasieskola, gymnasiesärskola, vuxenutbild- ning, särskild utbildning för vuxna och utbildning i svenska för invandrare. I skolväsendet ingår också fritidshem som kompletterar utbildningen i förskoleklassen, , grundsärskolan, specialskolan, sameskolan och vissa särskilda utbildningsformer. definierades förskola och fritidshem som skolbarns- omsorg. Begreppet skolbarnomsorg togs bort 2010 i och med införandet av nu gällande skollag och såväl förskola som fritidshem ingår i skolväsendet.1 Pedagogisk omsorg som erbjuds i stället för förskola eller fritidshem, öppen förskola, öppen fritids- verksamhet och omsorg under tid då förskola eller fritidshem inte 2009/10:165 s. 211 f. erbjuds betecknas som annan pedagogisk verksamhet i 25 kap. skollagen och ingår inte i skolväsendet (1 kap. 2 § skollagen). Utbildning inom skolväsendet kan anordnas av det allmänna eller av enskilda. Det finns i huvudsak kommunala och enskilda huvudmän, men även staten och landsting kan vara huvudmän för vissa angivna skolformer inom skolväsendet (2 kap. 3–4 §§ skol- lagen). Staten är huvudman för specialskolan och sameskolan samt förskoleklass och fritidshem vid en skolenhet med specialskola eller sameskola. Kommuner är huvudmän för förskola, förskoleklass, grundskola, grundsärskola, gymnasieskola, gymnasiesärskola, kom- munal vuxenutbildning, särskild utbildning för vuxna, utbildning i svenska för invandrare och fritidshem. Ett landsting får vara huvud- man för gymnasieskola, gymnasiesärskola, vuxenutbild- ning och särskild utbildning för vuxna. För att en enskild fysisk eller juridisk person ska få bedriva verksamhet inom skolväsendet för barn och unga krävs godkännande av kommunen eller av . Skolinspektionen handlägger ärenden om godkän- nande av enskild som huvudman för förskoleklass, grundskola, grundsärskola, gymnasieskola, gymnasiesärskola, eller fritidshem som anordnas vid en skolenhet med förskoleklass, grundskola eller grundsärskola. Ärenden om godkännande av enskild som huvud- man för förskola och andra fritidshem än de ovan angivna hand- läggs av den kommun där utbildningen ska bedrivas. 7.2Särskilt om bidrag och entreprenad avseende utbildning inom skolväsendet Ett beslut om godkännande av enskild som huvudman innebär att huvudmannen har rätt till bidrag från elevernas hemkommuner.2 Närmare bestämmelser om bidraget finns i 14 kap. skolförord- ningen respektive 13 kap. gymnasieförordningen. Bidraget består av ett grundbelopp och i vissa fall ett tilläggsbelopp. 2 Se 8 kap. 21–24 §§, 9 kap. 19–21 §§, 10 kap. 37–39 §§, 11 kap. 36–38 §§, 11 kap. 36–38 §§, 14 kap. 15–17 §§, 16 kap. 52–55 §§, 17 kap. 31–36 §§, 19 kap. 45–48 §§, 24 kap. 3–6 §§ och 25 kap. 10–16 §§ skollagen. beloppet ska avse ersättning för undervisning (omsorg och peda- gogisk verksamhet för förskolebarn), lärverktyg (pedagogiskt material och utrustning för förskolebarn), elevhälsa, måltider administration, lokalkostnader och mervärdesskatt. Tilläggsbeloppet ska utgå för elever som har ett omfattande behov av särskilt stöd och kan då t.ex. omfatta assistentersättning och anpassning av lokaler samt för modersmålsundervisning. Bidraget fastställs varje kalenderår och utgår från kommunens budget. Detta innebär att bidragen kan skilja sig mellan kommunerna beroende på skillnader i kommuners modeller för resursfördelning till sina egna skolor. Enligt 2 kap. 8 a § skollagen ska kommuner fördela resurser till utbildning inom skolväsendet efter barnens och elevernas olika förutsättningar och behov. Vad gäller ersättning för den mervärdesskatt som utgör en del av bidraget till enskilda huvudmän framgår av 14 kap. 4 § 6 och 5 § skolförordningen respektive 13 kap. 3 § 6 gymnasieförordningen att ersättningen utgörs av ett schablonbelopp som uppgår till 6 pro- cent av det totala bidragsbeloppet (grundbelopp och i före- kommande fall tilläggsbelopp). Det kan nämnas att en diskussion om fördelarna med schabloner i förhållande till ersättning för faktiska kostnader fördes i samband införande av ersättning för mervärdesskatt vid bidrag enligt skollagen, som saknade reglering om sådan ersättning. Enligt Utredningen om lika villkor för fristående skolor3 hade ersätt- ningen för mervärdesskatt gett upphov till diskussion och tvist i många fall. Utredningen fann det angeläget att skapa tydliga regler som är förutsägbara och lätta att tillämpa: En ordning där den fristående skolans faktiska utlägg för mervärdes- skatt kompenseras har den fördelen att den varken leder till över- eller underkompensation. Å andra sidan innebär den ett betydande administrativt merarbete både för den fristående skolan och kom- munen eftersom det kräver en särskild redovisning av mervärdes- skatten. Någon särredovisning av mervärdesskatten sker inte av den fristående skolan eftersom det saknas avdragsrätt. Det talar mot att välja en sådan modell och för att i stället använda en schablon.4 3Bidrag på lika villkor (SOU 2008:8). SOU s. 154. Utredningen anförde att de alternativ som ligger närmast till hands är de som tillämpas i kommunkontosystemet och som i sin tur grundar kommunens rätt till kompensation. Här fanns två alternativ att välja mellan, huvudregeln , eller alternativregeln ersättning för andel lokalkostnad och med 5 pro- cent för övrig andel, 18/5-regeln. Utredningen föreslog att huvud- regeln om skulle väljas eftersom den är lättast att tillämpa och, till skillnad från 18/5-regeln, inte är beroende av vilka hyres- förhållanden som är aktuella för en viss verksamhet.5 Förutom bidragsfinansiering kan kommuner och enskilda huvud- män enligt 23 kap. skollagen sluta avtal med en enskild fysisk eller juridisk person om att utföra vissa uppgifter inom utbildning eller annan verksamhet (entreprenad). Undervisning på entreprenad är endast tillåten i gymnasieskolan om den avser karaktärsämnen som har en yrkesinriktad eller estetisk profil och för modersmålsunder- visning i fristående skolor. Vissa uppgifter inom förskolan, för- skoleklassen, fritidshemmet, vuxenutbildning, särskild utbildning för vuxna, utbildning i svenska för invandrare eller sådan pedagogisk verksamhet som avses i 25 kap. skollagen får också överlämnas på entreprenad. Vid entreprenad ansvarar kommunen eller den enskilde huvud- mannen i egenskap av huvudman för verksamhetens innehåll, men låter någon annan bedriva verksamheten. Om en kommun ger en entreprenör i uppdrag att utföra uppgifter inom utbildning som kommunen är huvudman för, så är det fortfarande fråga om kom- munal verksamhet i förhållande till barn, elever och vårdnads- havare.6 SOU s. 155. 2009/10:165 s. 508. 7.3.1Från skatteplikt undantagen utbildning Omsättning av tjänster som utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning är undantagen från skatteplikt om utbild- ningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbild- ningen erkänd utbildningsanordnare (3 kap. 8 § första stycket 1 ML). Med det allmänna avses stat, kommun eller landsting. Med en av det allmänna erkänd utbildningsanordnare avses den som med det allmännas stöd genom lag, författning eller tillstånd anordnar sådan utbildning där det klart framgår att den tillhandahålls som ett led i det allmännas utbildningsinsatser.7 Enligt 8 § andra stycket omfattar undantaget från skatteplikt även omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen. Enligt 8 § tredje stycket omfattas utbildning som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning) endast av undantaget om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbild- ning enligt första stycket. Bestämmelserna i 3 kap. 8 § ML har sin närmaste motsvarighet i artikel 132.1 i och j i mervärdesskattedirektivet och ska så långt det är möjligt tolkas i ljuset av direktivet så som det uttolkats av EU- domstolen. Enligt artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet undantas under- visning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt till- handahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknyt- ning därtill, som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften från skatteplikt. Enligt artikel 132.1 j undantas även undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning. Enligt de svenska bestämmelserna som gällde var i princip all utbildning undantagen från beskattning. I förarbetena inför nu gällande reglering uttalas bl.a. att ”[f]ör att överens- 1996/97:10 s. 54. stämmelse ska uppnås med [sjätte] direktivet kan endast sådan utbildning som till sitt ändamål innehållsmässigt motsvarar den ordinarie skolgången, dvs. grundskola, gymnasieskola, samt högskole- och yrkesutbildning (inbegripet omskolning) undantas från skatte- plikt” 8. Skattefriheten för utbildning omfattar således i princip all sådan utbildning som omfattas av skollagen och där det allmänna ansvarar eller stöder utbildningen. Undantaget för utbildning enligt 3 kap. 8 § ML omfattar inte förskola, annan pedagogisk verksamhet och fritidshem. Sådana verksamheter bör i stället omfattas av undantaget för social omsorg enligt 3 kap. 4 § ML (se avsnitt 6). 7.3.2 Vissa tillhandahållanden omfattas inte av undantaget Det kan i vissa fall vara svårt att avgöra om en viss transaktion omfattas av ML:s undantag från skatteplikt eller inte. När en privat utförare tillhandahåller från skatteplikt undantagen utbildning upp- kommer dold mervärdesskatt i det pris kommunen betalar vid upp- handling av eller bidragsgivning till nämnda verksamhet eftersom den privata utföraren saknar avdragsrätt för ingående skatt som belöper på förvärv i verksamheten. För att konkurrensneutralitet ska åstadkommas vid valet mellan regi och sådan som utförs av privata utförare, har kommunen rätt till ersättning enligt 5 § LEMK. I det fall utbildningen är skattepliktig och mervärdes- skatt debiteras kan kommunen i stället få ersättning för ingående skatt enligt 2 § LEMK. Så är t.ex. fallet när kommunen upphandlar personalutbildning eftersom sådan utbildning inte omfattas av undantaget för utbildning i 3 kap. 8 § ML. I vissa fall kan det vara svårare att avgöra om det är fråga om från skatteplikt undantagen utbildning eller uthyrning av personal. I HFD 2012 ref. 5 fastställde HFD ett överklagat förhandsbesked där tagit ställning till om tillhandahållande av lärarvikarier som gjordes av ett bolag till en fristående gymnasieskola och en grund- skola utgjorde en från skatteplikt undantagen utbildningstjänst eller skattepliktig uthyrning av personal. Vikariatens längd varierade mellan enstaka timmar till en hel termin. 1996/97:10 s. 21. nämnden fann att bolagets åtagande inte gav uttryck för att det åtagit sig att under eget ansvar tillhandahålla utbildningstjänster, utan att bolagets tillhandahållande i stället innebar att bolaget ställer lärarpersonal till förfogande för att undervisa i en av upp- dragsgivaren bedriven utbildningsverksamhet som denne ansvarar för. Att den vikarie som skulle ansvara för undervisning inom några ämnen under en termin också hade ansvar för planering m.m. med- förde ingen annan bedömning, utan nämnden fann att det i båda fallen var fråga om skattepliktig omsättning av tjänster i form av uthyrning av personal. 7.3.3Ersättning för dold mervärdesskatt För verksamheter där den enskilde, godkände huvudmannen har rätt till bidrag enligt skollagen begär kommunen ersättning för dold mervärdesskatt med utgångspunkt i bidrag (grundbelopp och tilläggsbelopp) som betalats ut till huvudmannen. Ersättning för dold mervärdesskatt erhålls av det totala bidrags- beloppet eller, om det framgår att viss del avser lokalkostnad, för denna del och för resterande del. För utbildning inom förskola, fritidshem, förskoleklass samt grundskola och gymnasieskola och motsvarande skolformer, är särskilt reglerat hur stor andel av beslutade bidragsbelopp till enskilda huvudmän som utgör ersättning för mervärdesskatt. Ersättning i form av bidrag ges , vilket motsvarar kommunens schablonersättning enligt huvudregeln.