sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Vid kontotryggandet blir avkastningen, till skillnad från stiftelse- och försäkringsfallen, inkomst- skattepliktig. Genom att avkastningen behålls vid stiftelse- och försäkringstryggande kan företaget sägas ha fått ett implicit ”avdrag” genom att inkomstskatt inte betalas på avkast- ningen. Vid kontotryggande uppkommer däremot både en skatte- pliktig inkomst och, om avsättningen till pensioner ökar, en avdragsgill kostnad. Om avkastningen används till nya avsättningar uppkommer således inte någon inkomstbeskattning i någon av tryggandeformerna. För att åskådliggöra hur storleken av pensions- kapitalet, avkastningen, avdragsrätt och skattesatser hänger sam- man presenteras ett par mer utförliga exempel under överväganden och förslag nedan. Bedömning: Utredningen bedömer att de nuvarande skatte- reglerna i huvudsak är neutralt utformade vad gäller avkast- ningen på pensionsmedel och avdragsbegränsning vid värdetill- växt i pensionsstiftelse. Skatteutfallen kan bli något annorlunda i de olika tryggandefallen men det kan enligt utredningens bedömning inte sägas att den ena eller andra tryggandeformen är systematiskt missgynnad gentemot de andra. Några förslag på lagändringar lämnas därför inte. Sambandet mellan pensionskapitalets värdeförändring och avdrags- reglerna kan klargöras med ett par exempel på hur valet av tryggandeform påverkar skatteinbetalningar och pensionskapital. Situationen skiljer sig något åt beroende på om avkastningen på pensionskapitalet är större eller mindre än förändringen i företagets pensionsutfästelser. Detta beror i sin tur på uppräkningen av tidi- gare utfästelser och eventuella nya utfästelser. De två situationerna beskrivs inledningsvis var för sig. Gemensamt för de två exemplen är att vi antar att vi har tre företag som gör utfästelser om vardera 100 tkr år 1, där företag A gör en avsättning i balansräkningen, företag B gör en överföring till en pensionsstiftelse och företag C köper en pensionsförsäkring. I praktiken kan dessa pensionskapital ha helt olika tillväxt, men detta är naturliga skillnader i tryggandeformerna och inte ett utslag för bristande skatteneutralitet. För att utfallen för de tre företagen ska vara jämförbara antar vi i stället att de 2 har lika stor tillväxt på sitt pensionskapital. Vi antar också att statslåneräntan är (valet av nivå är oväsentligt för exemplet), vilket innebär att avkastningsskatten blir av kapitalunderlaget. I tabell 6.3 illustreras vad som händer om avkastningen på pensionskapitalet är , medan ökningen av pensionsutfästel- serna är . Pensionskapitalet är i samtliga fall 100 tkr, vilket två alltså ger en avkastning på 5 tkr och för vilket 0,6 tkr ska betalas i avkastningsskatt. Nettoavkastningen är med andra ord 4,4 tkr. Eftersom ökningen av pensionsutfästelserna två är 7 tkr i det här exemplet, innebär detta att företag A måste göra en ny avsättning om 7 tkr. För företag B och C räcker det däremot med en överföring respektive premiebetalning om 2,6 tkr för att nå upp till önskat nytt pensionskapital, eftersom de senare har sin av- kastning kvar i stiftelsen eller försäkringen. Avdraget för pensions- kostnader för företag A blir här alltså 4,4 tkr större än för företag B och C, och till detta kommer det ytterligare avdraget för företag inbetalning av avkastningsskatt om 0,6 tkr. Totalt blir avdraget alltså 5 tkr större, vilket precis uppvägs av att avkastningen om 5 tkr också är en intäkt för företag A men inte för B och C. Resul- tatet för samtliga företag påverkas därför precis likadant – med minus 2,6 tkr – till följd av pensionskapitalets tillväxt och de nya reserveringarna. Detta ger i sin tur en negativ effekt på inkomst- skatten som minskar med 0,57 tkr. I slutändan har samtliga tre företag alltså samma inverkan på sina resultat och pensionskapital av skattereglerna. Noterbart är här att om det antagandet gjorts att företagens nya reserveringar hade varit precis lika med nettoavkastningen på pensionsmedlen, det vill säga 4,4 tkr, hade företagens resultat inte påverkats alls. För företag A hade intäkten från avkastningen precis vägts upp av avdragsrätterna om 4,4 tkr för ny avsättning och 0,6 tkr för avkastningsskatten, och för företag B och C hade pensions- kapitalet i stiftelsen respektive försäkringen precis täckt de nya nöd- vändiga reserveringarna. Situationen blir dock något annorlunda om avkastningen på pensionskapitalet är högre än de nya reserveringarna företagen gör år 2. Det åtminstone tillfälliga överskott som då skapas i pensions- kapitalet behandlas nämligen något olika i de tre fallen. Tabell 6.4 visar ett exempel på hur situationen ser ut om avkastningen åter- igen är 5 tkr, men de nya reserveringarna endast är 3 tkr. Upplägget är till en början likt det i det första exemplet: företagen reserverar 100 tkr till pensioner år ett, kapitalet växer med 5 tkr två, vilket blir 4,4 tkr efter avkastningsskatt. För att trygga upp- räkning och/eller nya utfästelser om 3 tkr får företag A nu göra en ny avsättning om 3 tkr, medan företag B och C kan använda sitt pensionskapital i en stiftelse eller en försäkring för detta ändamål. För företag B och C blir exemplet mycket enkelt: utfästelser har gjorts om 103 tkr men pensionskapitalet uppgår till 104,4 tkr. Trots att inga nya avdragsberättigade överföringar eller premie- betalningar har gjorts finns nu ett överskott om 1,4 tkr i pensions- kapitalet. Detta överskott är ännu inte inkomstbeskattat, men kommer att bli det när det tas i anspråk till pensions- kostnader i företagen. Företag A har däremot gjort en ny avsättning om 3 tkr och har då ett pensionskapital om 103 tkr. Efter avdrag för avsättning och avkastningsskatt är överskottet från avkastningen 1,4 tkr, men till skillnad från överskotten för företag B och C beskattas det omgående. Efter inkomstskatt om 0,31 tkr kvarstår därför 1,09 tkr i beskattad vinst. Det kan alltså finnas en skillnad mellan utfallen för de tre olika tryggandeformerna om det uppstår ett överskott i pensions- kapitalet. Här kan dock noteras två saker. Företag A kan använda överskottet från pensionskapitalet till annat än pensionskostnader, exempelvis dela ut det till sina ägare. Företag B och C kan endast använda sitt överskott till framtida pensionskostnader. Att den omedelbara beskattningen ser något olika ut får ses som en naturlig konsekvens av dessa skillnader och inte ett utslag av bristande neutralitet. Dessutom kommer överskottet på sätt som är beskrivet att inkomstbeskattas även för företag B och C så fort företaget tar del av det genom kompensation för pensionskost- nader. Att beskattningen är uppskjuten innebär i princip inte att tryggandeformerna inte är neutrala. Ett företag som först betalar inkomstskatt och sedan får avkastning på det beskattade kapitalet har i slutändan lika mycket beskattade medel som ett företag som först får avkastning på obeskattat kapital och sedan betalar in- komstskatt på hela summan (inklusive avkastning). Mot bakgrund av att utredningen finner att gällande skatteregler när det gäller avkastning på pensionsmedel är neutrala mellan de olika tryggandeformerna lämnar utredningen inga förslag på änd- ringar i den delen. Utöver den uppskjutna beskattningen uppstår det emellertid en annan skillnad. Överskottet i pensionsstiftelsen och försäkringen blir i sparandefasen beskattat med den förmånliga lägre skatte- satsen för avkastning på pensionskapital, av schablon- avkastning, trots att dessa medel ännu inte har använts till något pensioneringssyfte. Detta gäller allt överskott i pensionsstiftelser och försäkringar. 6.9.2Överskott i pensionsstiftelse och pensionsförsäkring Gällande rätt och bakgrund Ett överskott kan som beskrivits uppstå i en pensionsstiftelse eller en pensionsförsäkring genom att det förvaltade kapitalet ger upp- hov till en avkastning som inte används till att trygga pensions- utfästelser. Ett överskott kan också uppstå exempelvis genom att pensionsskulden minskar vid dödsfall inom borgenärskretsen. Det kan också noteras att dagens skatteregler tillåter en viss över- konsolidering av en pensionsstiftelse. Ett företag kan således föra över nya medel till en pensionsstiftelse med avdragsrätt trots att hela pensionsutfästelsen har full täckning i stiftelseförmögenheten. Förutsättningen för detta är dock enligt 28 kap. 13 § IL att av stiftelsens förmögenhet vid beskattningsårets ingång eller utgång inte överskrider pensionsreserven. Annorlunda ut- tryckt innebär bestämmelsen att när stiftelsens förmögenhet mot- svarar eller mer av pensionsreserven medges inga nya avdrag. För ett företag som tryggar pensionsutfästelser i balansräk- ningen resulterar däremot ett överskott i en omedelbar inkomst- beskattning, oavsett hur överskottet uppstår. Inga nya avsättningar kan göras utan att de svarar mot utfästelser och vid fallande pensionsskuld på grund av exempelvis dödsfall måste avsättning- arna minskas och motsvarande belopp inkomstbeskattas. I både stiftelse- och försäkringstryggande finns däremot en möjlighet att kapital som ännu inte behövt tas i anspråk för att trygga pensionsutfästelser förvaltas och avkastningsbeskattas som pensionskapital. Eftersom avkastningsskatten på pensionsmedel är av en schablonavkastning som motsvarar den genom- snittliga statslåneräntan, jämfört med vanlig inkomstskatt om på faktisk avkastning för företag framstår tryggande- formerna inte som helt neutrala i skattehänseende. Bedömning: Som en del i kartläggningen av skatteneutraliteten mellan tryggandeformerna kan konstateras att det råder en viss skillnad i hur överskott från pensionskapital beskattas, men att problemet i praktiken tycks litet. Skillnaden kan också till stor del förklaras av att avkastningen disponeras på olika sätt i de olika tryggandeformerna. Utredningen föreslår därför inga förändrade regler i denna fråga. Reglerna är som konstaterats inte helt skatteneutrala. Det finns emellertid ett antal omständigheter som gör att denna bristande neutralitet i praktiken inte är något större problem. För det första kommer överskottet i pensionsstiftelser eller försäkringar före- tagen till godo endast i den utsträckning det används till pensionskostnader. Att pensionskapitalet under sådana för- hållanden endast träffas av avkastningsskatt framstår då som fullt rimligt. För det andra visade en genomgång av pensions- stiftelser med förmögenheter utförd av i att några stora överskott i stiftelserna inte förelåg. Tillsammans hade stiftelserna en för- mögenhet om av de samlade pensionsskulderna (källa: i och utredningens beräk- ningar). Slutligen har denna aspekt såvitt utredningen känner till inte heller i tidigare sammanhang uppfattats som ett problem. Med tanke på det ovan anförda anser utredningen att den bristande neutraliteten i sig inte är skäl nog att ändra nuvarande regler. Det kan emellertid noteras att utredningen föreslår ett slopande av den ovan nämnda 80-procentsregeln i 28 kap. 13 § IL (se avsnitt 6.4.2). Denna regel har i vissa fall möjliggjort att nya överföringar varit avdragsgilla även då förmögenheten överstigit pensionsreserven. Med en sådan förändring blir reglerna mer neutrala. 6.9.3Uppräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader Gällande rätt och bakgrund När en arbetsgivare tryggar en pensionsutfästelse betalar veder- börande också särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) med av det belopp som, beroende på val av tryggandeform, antingen avsatts i balansräkningen, överförts till pensionsstiftelse eller betalats för försäkringspremie. Denna skatt är tänkt att motsvara skattedelen i arbetsgivareavgiften som betalas på vanliga lönekostnader. Eftersom SLP erläggs redan när pensions- utfästelserna tryggas i stället för när pensionen betalas ut kan man säga att det handlar om ett förtida skatteuttag. Systemet är dock konstruerat så att det för företagen inte ska spela någon roll när skatten betalas (SOU 1989:33). Pensioner som betalas ut är omgående skattepliktiga till SLP. Från det skattepliktiga beloppet får dock dras av såväl de pensions- medel som tagits ur en pensionsstiftelse som minskningar av pensionsavsättningar i balansräkningen. Detta medför att ingen ny SLP utgår när det tryggade pensionskapitalet används till pensions- utbetalningar. Systemet är ekvivalent med att företagen i stället skulle betala SLP för pensionsutbetalningarna, eftersom det vid en sådan lösning skulle krävas ett större tryggande än för att täcka de framtida SLP-betal- ningarna. SLP-inbetalningar som görs vid tryggandet kan således anses växa lika snabbt som övrigt pensionskapital fram tills dess att pensionsutbetalningarna görs, eftersom företaget då kan göra pensionsutbetalningar till ett värde av pensionskapitalet utan att ny SLP behöver betalas. Trots att reglerna är mycket likartade för de tre tryggandeformerna finns här emellertid ett neutralitetsproblem. Reglerna innebär att vid tryggande av en pensionsutfästelse betalas omgående SLP oavsett tryggandeform. Pensionskapitalet tillåts sedan växa genom avkastning i både pensionsstiftelse och pensionsförsäkring, och inklu- sive avkastning kan användas till pensionskostnader utan att ny SLP erläggs. Reglerna för tryggande i balansräkning är dock annor- lunda eftersom pensionsmedlen där inte är avskilda från övrigt kapital i näringsverksamheten. För att den avsatta posten ska växa krävs i stället att företaget gör nya avsättningar, och dessa avsätt- ningar är som beskrivet skattepliktiga till SLP. Tillväxten av pensionskapitalet i balansräkningstryggande kan alltså inte användas till nytt tryggande utan att ny SLP också måste betalas. För att uppnå en viss neutralitet tillåts emellertid att nya avsättningar görs motsvarande av den genomsnittliga statslåneräntan multiplicerad med avsättningsbeloppet vid beskattningsårets ingång utan att ny SLP utgår. Detta motsvarar en schablonavkastning lika stor som statslåneräntan, där avkastningsskatten på av statslåneräntan dragits av. Man kan säga att inbetald SLP för pensionskapital i pensions- stiftelser och pensionsförsäkringar anses växa med den faktiska bruttoavkastningen minus avkastningsskatten, medan den för avsättningar i balansräkningen anses växa med statslåneräntan minus avkastningsskatten. Detta innebär också att ju lägre avkast- ning en stiftelse eller försäkring har på sitt kapital, desto mer får man betala i SLP när nya överföringar eller premiebetalningar krävs. För avsättningar i balansräkningen saknas detta samband. Förhållandet exemplifieras i tabell 6.5 nedan. Bedömning: Utredningen föreslår inga förändringar i nu- varande regler om betalning av särskild löneskatt på pensions- kostnader men noterar att tryggandeformen ”avsättning i balansräkning” i praktiken tycks missgynnad i detta avseende. Rent principiellt tycks den ideala formen för SLP-reglerna vara att även SLP på avsättningar i balansräkningen skulle tillåtas växa med sin avkastning minus avkastningsskatt. Detta skulle ge neutrala regler oavsett tryggandeform. Av tabell 6.5 framgår att företag som tryggar pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen går miste om möjligheten att göra nya avsättningar med belopp motsvarande värdet på den ingående avkastningen multiplicerad med skillnaden mellan den faktiska avkastningen och statslåne- räntan. Detta värde kan vara positivt eller negativt, beroende på storleken på den faktiska avkastningen. För att kvantifiera på ett ungefär hur stor denna skillnad är kan vi exempelvis se hur avkast- ningen sett ut historiskt för verksamt kapital på Stockholmsbörsen, samt på hur hög statslåneräntan varit under samma perioder. Multipliceras skillnaden dem emellan med de totala avsättningarna till pensioner i svenska företag får man en viss uppfattning om hur stora SLP-fria avsättningar företagen går miste om . De totala avsättningarna under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.” hos svenska företag var år 2012 (källa: ). I tabell 6.6 nedan visas hur förhållandet mellan börsavkastning och statslåne- ränta sett ut historiskt, hur stor skillnad i SLP-fria avsättningar detta implicerar att företagen går miste om på grund av bristande neutralitet, samt hur mycket extra inbetald SLP det mot- svarar. Eftersom särskilt den uppskattade börsavkastningen är beroende av vilken tidsperiod vi tittar på presenteras värden från tre tidsperioder: 1993–2014, 1995–2005 och 2004–2014. Dessa är valda utifrån att 1993–2014 är den längsta tidsperioden för vilket det använda indexet existerar, 2004–2014 är den senaste tioårsperioden och 1995–2005 är en tioårsperiod där både start- och slutår ligger i en upphämtningsfas efter en konjunkturnedgång. Källor: Riksgälden (statslåneränta), (SIX Return Index, för beräkning av avkastningen på Stockholmsbörsen). Medelvärden och SLP-uppgifter är utredningens beräkningar. Utredningen bedömer alltså att de företag som tryggar pensions- utfästelser i balansräkningen betalar mellan en och en och mer i SLP än de skulle gjort om reglerna varit likadana som för övriga tryggandeformer. Analysen ovan ger således vid handen att det finns ett neutra- litetsproblem. De finns också lösningar som sannolikt skulle innebära en ökad neutralitet. En sådan lösning är att låta uppräk- ningen av pensionsmedel avsatta i balansräkningen utan att ny SLP behöver betalas öka med en lämplig faktor. Enligt utredningens bedömning skulle en sådan justering, om den överensstämde med de avkastningsantaganden som presenterats, leda till minskade skatteintäkter med en dryg miljard kronor. I brist på en lämplig finansiering avstår dock utredningen från att lämna något förslag i denna del, utan nöjer sig med att på sätt som ovan skett redovisa den aktuella neutralitetsbristen. 6.10Utbetalningsvillkoren för en pensionsförsäkring 6.10.1Gällande rätt och bakgrund Skatterättsligt delas livförsäkringar in i två huvudgrupper: pensions- försäkringar och kapitalförsäkringar. Denna indelning är avgörande för beskattningen. för pensionsförsäkringar är avdragsgilla inom vissa ramar. Belopp som betalas ut i pension ska beskattas (10 kap. 5 § samt 11 kap. 1 § IL). Alla utbetalningar från en pensions- försäkring är skattepliktiga fullt ut även om försäkringspremierna inte dragits av i sin helhet på grund av den begränsade avdrags- rätten. för kapitalförsäkringar får inte dras av. Å andra sidan är belopp som faller ut på grund av kapitalförsäkringar, inklu- sive återbäring, skattefria (8 kap. 14 och 24 §§ IL). Förutom vid inkomstbeskattningen är det även av betydelse vid uttag av avkast- ningsskatt om en försäkring är en pensions- eller kapitalförsäkring. Bestämmelserna i 58 kap. IL har i allt väsentligt tillkommit till följd av förslagen i prop. 1975/76:31. Motivet bakom lag- ändringar var att få till stånd ett system där endast pensionsförsäk- ringar som tjänar ett verkligt pensioneringsändamål skattesubven- tioneras. Pensioneringssyftet anges inte direkt i lagtexten utan uttrycks i stället genom ett antal så kallade kvalitativa villkor som uppställs på en pensionsförsäkring. De kvalitativa villkoren avser kretsen av försäkrade och i förekommande fall förmånstagare, för- säkringens ändamål (ålders-, sjuk- eller efterlevandepension), ut- betalningsfristerna samt inlåsningen av pensionskapitalet (begräns- ningar i förfoganderätten). Samtliga villkor måste vara uppfyllda för att försäkringen ska få tecknas som en pensionsförsäkring, både när det gäller en privat pensionsförsäkring och en tjänstepensions- försäkring. Om något av de kvalitativa villkoren inte är uppfyllt när försäkringsavtalet ingås är en livförsäkring i skattehänseende att anse som en kapitalförsäkring. Även en försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring kan dock tecknas som en kapitalförsäkring. Bestämmelserna har betydelse inte bara för arbetsgivarens avdrag för för en pensionsförsäkring utan även för trygg- ande av pensionsutfästelser i andra tryggandeformer eftersom det i 28 kap. 2 § IL föreskrivs att en pensionsutfästelse berättigar till avdrag bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Om en pensionsutfästelse inte uppfyller de kvalitativa villkoren får alltså arbetsgivaren inte avdrag för att trygga framtida pensioner enligt utfästelsen. Utbetalningsvillkoren för ålders- och efterlevandepension – annan pensionsförsäkring än fondförsäkring Ålderspension som inte upphör måste betalas ut under och med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp (den så kallade femårsregeln). Pensionen ska upphöra när den försäkrade dör även om avtalad utbetalningstid inte löpt ut. Efterlevande- pension får betalas ut så länge den efterlevande lever. Femårsregeln gäller även för efterlevandepension. Ett villkor motsvarande fem- årsregeln ska, liksom övriga kvalitativa villkor, tas in i försäkrings- avtalet. Femårsregeln fick sin nuvarande utformning . Syftet bakom förbudet att sänka utbetalningarna är att pensionsutbetalningarna ska fördelas så att de tillgodoser ett varaktigt pensioneringsbehov och att avdrag inte ska kunna medges för en försäkring utan pensionssyfte och som i praktiken fungerar som en kapitalförsäkring (jfr prop. 1950:93 s. 171, prop. 1975/76:31 s. 119 och prop. 1989/90:34 s. 57). För- budet att sänka pensionsbeloppen omöjlig- gör att ett stort belopp kan falla ut initialt och därefter endast obetydliga belopp löpande . Femårsregeln utgör även ett hinder för att avbryta pensionsutbetalningarna . Att ålderspension däremot får betalas ut med stigande belopp har sin förklaring i att det ska vara möjligt att skaffa sig ett försäkringsskydd som följer den allmänna standardutvecklingen (prop. 1975/76:31 s. 119). En utbetalningsplan i ett avtal om pensionsförsäkring måste således följa reglerna i inkomstskattelagen. Det förekommer flera olika typer av livförsäkringsprodukter såväl i som inom hela EES-området. I grova drag kan produkterna delas in i traditionella livförsäkringar och fondförsäkringar (se nedan). Enligt försäkrings- rörelselagen (2010:2043), FRL, är en fondförsäkring en försäkring som är anknuten till värdepappersfonder som förvaltas av fond- förvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt lagen om (2004:46) om värdepappersfonder eller till specialfonder som för- valtas av den som har rätt att förvalta specialfonder enligt lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Begrep- pet traditionell livförsäkring definieras inte i FRL men brukar användas som ett samlingsbegrepp för försäkringar som inte är fondförsäkringar. Eftersom en så kallad depåförsäkring (se nedan) inte uppfyller kravet för en fondförsäkring hänförs den närings- rättsligt också till gruppen traditionella försäkringar. Kännetecknande för en traditionell livförsäkring som inte är en depåförsäkring är att försäkringsgivaren garanterar försäkrings- tagaren ett visst belopp från en viss ålder eller tidpunkt och eller livsvarigt. Därutöver kan belopp erhållas i form av återbäring. Försäkringstagaren har ingen möjlighet att påverka placeringsinriktningen för inbetalda . Femårsregeln har av många försäkringsbolag kommit att tillämpas så att den för andra traditionella livförsäkringar än depåförsäkringar endast avser belopp som garanteras i försäkringsavtalet eller på annat sätt medan tilläggsbelopp i form av återbäring eller annan andel av överskott, som gottskrivs försäkringstagarna vid utbetalningarna, inte om- fattas. Återbäring i den typen av försäkringar avser den del av för- säkringsbolagets överskott, utöver garanterad ränta, som enligt kontributionsprincipen hänför sig till och av försäkringsbolaget gottskrivs försäkringen i samband med varje enskild utbetalning av de i avtalet utfästa pensionsbeloppen (de utfästa beloppen får inte sänkas av försäkringsbolaget). De ännu inte utbetalda överskotts- medlen kvarstår som fria medel i bolaget och får användas för för- lusttäckning.