sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — Genom en rättelse av revisorsdirektivet har dessa ändringar, och några andra språkliga korrigeringar, genomförts gene- rellt i direktivet.40 I det följande berörs några särskilda terminologiska frågor. I artikel 2 led 2 i revisorsdirektivet definieras lagstadgad revisor som en fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i direktivet att utföra lagstadgad revision. Detta motsvaras i svensk rätt av begreppet revisor enligt 2 § 1 revisorslagen, vilket i sin tur omfattar auktoriserade revisorer 40 Rättelsen är publicerad i EUT L 358, 13.12.2014, s. 50. Tillämpningsområde, definitioner och terminologi enligt 2 § 2 och godkända revisorer enligt 2 § 3 revisorslagen. Möjligheten att bli godkänd revisor har numera tagits bort men det finns fortfarande ett antal personer som är godkända revisorer enligt äldre bestämmelser om detta. I betänkandet används termen lagstadgad revisor vid behandlingen av bestämmelser i medan termen revisor används vid behandlingen av svensk rätt. Vidare bör noteras att begreppet revisor i svensk rätt används i två olika betydelser. Dels kan det vara fråga om en person som enligt ovan har auktoriserats eller godkänts som revisor. Men dels kan det också vara fråga om funktionen att vara revisor, dvs. en beteckning av bolagsorganet. Begreppet revisor kan då bland annat användas för att lagstadga ett revisionskrav, och med revisor avses i dessa fall både fysiska och juridiska personer som kan utföra lag- stadgad revision. Revisionsföretag/registrerat revisionsbolag Revisionsföretag definieras i artikel 2 led 3 i revisorsdirektivet som en juridisk person eller annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet har godkänts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lagstadgad revi- sion. Även i svensk nationell rätt finns benämningen revisions- företag men begreppet har en annan innebörd än i direktivet (se 2 § 4 och 8–12 §§ revisorslagen). Det begrepp som i svensk rätt mot- svarar den EU-rättsliga benämningen revisionsföretag är registrerat revisionsbolag (se 2 § 5 och 13–15 §§ revisorslagen). Vid genom- förandet av revisorsdirektivet övervägdes om begreppet registrerat revisionsbolag skulle bytas ut mot begreppet registrerat revisions- företag, men utredningen stannande för att behålla det i svensk nationell rätt vedertagna begreppet registrerat revisionsbolag.41 Av samma skäl som då anfördes – nämligen att definitionen av be- greppet registrerat revisionsbolag är vedertagen i svensk rätt och har betydelse för flera bestämmelser i revisorslagen – finns det inte heller nu anledning att ändra den svenska definitionen. I betänk- andet används uttrycket revisionsföretag vid redogörelsen för be- 41 SOU 2007:56 s. 101 f. Tillämpningsområde, definitioner och terminologi stämmelserna i revisorsdirektivet och revisorsförordningen, medan uttrycket registrerat revisionsbolag används i övrigt. Nyckelrevisor/huvudansvarig revisor I artikel 2 led 16 i revisorsdirektivet definieras begreppet nyckel- revisor. användes i direktivet beteckningen huvudansvarig revisor, men det har genom rättelse ändrats till nyckelrevisor. a)den eller de lagstadgade revisorer som för ett särskilt revisions- uppdrag har utsetts av ett revisionsföretag till att ha huvudansvaret för att utföra den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning, b)när det gäller koncernrevision, åtminstone den eller de lag- stadgade revisorer som har utsetts av ett revisionsföretag till att ha huvudansvaret för att utföra den lagstadgade revisionen inom koncernen och den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts till att ha huvudansvaret för väsentliga dotterbolag, eller c)den eller de lagstadgade revisorer som undertecknar revisions- berättelsen. Definitionen i artikel 2 led 16 har inte införlivats i svensk rätt och termen nyckelrevisor används inte heller i svensk författningstext. Direktivets begrepp nyckelrevisor motsvaras i huvudsak av begreppet huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen. Det kan dock noteras att begreppet nyckelrevisor i direktivet omfattar något fler fall än begreppet huvudansvarig revisor enligt svensk rätt. I betänkandet används uttrycket nyckelrevisor vid behandlingen av de EU-rätts- liga bestämmelserna och uttrycket huvudansvarig revisor när de svenska bestämmelserna behandlas. Sammanställd redovisning/koncernredovisning I revisorsdirektivets tidigare lydelse användes beteckningen samman- ställd redovisning för det som i svensk rätt benämns koncernredo- visning. Detta har genom rättelse ändrats till koncernredovisning Tillämpningsområde, definitioner och terminologi även i direktivtexten. I betänkandet används därför genomgående benämningen koncernredovisning. I revisorsdirektivet och revisorsförordningen finns ett antal bestäm- melser om revisionskommittéer. I svensk rätt används i stället beteckningen revisionsutskott. I betänkandet används genomgående benämningen revisionsutskott även när den EU-rättsliga regleringen behandlas. 6Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning I revisorsdirektivet ställs krav på att lagstadgade revisioner får ut- föras endast av revisorer och företag som är godkända av medlems- staternas behöriga myndigheter. I direktivet finns detaljerade regler om vilka utbildnings- och andra krav som måste vara uppfyllda för att godkännande ska meddelas. Vidare finns bestämmelser om god- kännande av revisorer som redan har godkänts i en annan medlems- stat samt om erkännande och registrering av revisionsföretag från andra medlemsstater. De frågor som behandlas i detta avsnitt regleras endast i direktivet. Bestämmelserna finns i artiklarna 3–20. Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas frågor om godkännande av revisorer och revisionsföretag och därefter om god- kännande av revisorer från andra medlemsstater respektive erkän- nande och registrering av revisionsföretag från andra medlems- stater. Slutligen behandlas frågor om återkallande av godkännande och registrering. 6.2Godkännande av revisorer och revisionsföretag Förslag: I ekonomiska föreningar som är företag av allmänt in- tresse ska minst en revisor vara auktoriserad revisor. ska vara representerad i kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer (). Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning Bedömning: bör se över sina föreskrifter och om nödvändigt uppdatera dem så att de anpassas till de ändringar som gjorts i revisorsdirektivet när det gäller kompetenskrav för att bli revisor. I övrigt kräver de ändringar som genomförts i direktivets bestämmelser om godkännande inte några författ- ningsändringar. Författningstext som berörs av förslagen: 8 kap. 5 § lagen om ekonomiska föreningar och 1 § förordningen med instruktion för . Enligt artikel 3.1 i revisorsdirektivet får lagstadgad revision utföras endast av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lagstadgade revisionen. Varje medlemsstat ska enligt artikel 3.2 utse behöriga myndigheter som ska ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revisions- företag. De behöriga myndigheterna får utgöras av yrkesorganisa- tioner så länge dessa står under offentlig tillsyn. De utsedda behöriga myndigheterna får enligt artikel 3.3 som lagstadgade revisorer endast godkänna fysiska personer som antingen har avlagt en yrkesexamen som innefattar kunskapsprov i vissa uppräknade ämnen eller avlagt en universitets- eller motsvarande examen som ger motsvarande kompetens, samt genomgått en minst treårig praktisk utbildning (artiklarna 6–10). Det ska även vara fråga om personer med gott anseende (artikel 4). Kravet på teo- retisk och praktisk utbildning kan ersättas med kvalifikationer genom lång praktisk erfarenhet (artiklarna 11–12). De ämnesområden som ska omfattas av det teoretiska kun- skapsprov som ingår i yrkesexamen räknas upp i artikel 8, punk- terna 1 och 2. I artikel 8.3 anges att kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 kan anpassa förteckningen över de ämnes- områden som ska ingå. Den teoretiska utbildningen måste vidare enligt artikel 10 kom- pletteras med en minst treårig praktisk utbildning som till minst två tredjedelar ska fullgöras hos en lagstadgad revisor eller ett revi- sionsföretag. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning I artikel 13 föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att lag- stadgade revisorer är skyldiga att delta i lämpliga fortbildnings- program i syfte att bibehålla sina kunskaper. Om kraven avseende fortbildning underlåts ska underlåtenheten kunna bli föremål för påföljder enligt artikel 30. Enligt artikel 3.4 får som revisionsföretag endast godkännas enheter där de fysiska personer som utför lagstadgad revision för företagets räkning uppfyller villkoren ovan och har godkänts som lagstadgade revisorer i den berörda medlemsstaten (led a). Det krävs också att en majoritet av rösterna i revisionsföretaget kontrolleras av sådana fysiska personer eller av godkända revisionsföretag. När det gäller lagstadgad revision av kooperativ eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv /635/EEG får medlemsstaterna fast- ställa andra, särskilda bestämmelser om rösträtterna (led b). I 9 kap. 1 § ABL anges att ett aktiebolag ska ha minst en revisor. Privata bolag under en viss storlek är undantagna från skyldighet att utse en revisor. I 9 kap. 11–16 §§ ABL finns föreskrifter om kompetenskrav som revisorn ska uppfylla. Av 11 § framgår att en revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och eko- nomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfattningen av bolagets verksamhet fordras för att fullgöra revisorsuppdraget. I 12 § anges att endast en auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i ett aktiebolag. Om bolaget är av viss storlek och/eller är börsnoterat gäller enligt 13 § att minst en revisor ska vara aukto- riserad. Även ett registrerat revisionsbolag får enligt 9 kap. 19 § ABL utses till revisor. Motsvarande bestämmelser om kompetenskrav finns i revisionslagen.1 För banker och försäkringsföretag gäller all- tid att minst en revisor ska vara auktoriserad.2 I lagen om ekonomiska föreningar finns däremot inget generellt krav på att revisorn ska vara auktoriserad eller godkänd. 1Se 12–16 §§ revisionslagen. 2Se 10 kap. 9 § och 12 kap. 9 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, 11 kap. 12§, 12 kap. 43 § och 13 kap. 18 § försäkringsrörelselagen (2010:2043), 4 a kap. 3 och 4 §§ sparbankslagen samt 7 a kap. 3 och 4 §§ lagen om medlemsbanker. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning nomiska föreningar som uppgår till viss storlek föreskrivs dock i 8 kap. 5 § första stycket att minst en revisor ska vara auktoriserad. Enligt 4 § revisorslagen krävs för auktorisation bland annat bo- sättning i , i en annan stat inom EES eller i , att man har den utbildning och erfarenhet som behövs för att kunna utöva revisionsverksamhet, att man har avlagt en revisorsexamen hos och att man är redbar och i övrigt lämplig. När- mare bestämmelser om revisorsexamen finns i förordningen om revisorer och i föreskrifter (RNFS 1996:1) om utbildning och prov. För att en revisor ska få utöva revisionsverksamhet i ett handels- bolag eller aktiebolag krävs enligt 11 § första stycket revisorslagen bland annat att bolaget ägs av revisorer eller av ett eller flera regi- strerade revisionsbolag. Revisionsverksamhet får enligt 11 § tredje stycket också bedrivas av registrerade revisionsbolag enligt närmare villkor i 13–15 §§ revisorslagen. uppgifter framgår av 3 § revisorslagen och 1 § förordningen med instruktion för . Enligt 3 § första stycket 1 revisorslagen ska nämnden pröva frågor om aukto- risation, godkännande och registrering enligt den lagen. Enligt 1 § andra stycket 7 i instruktionen ska nämnden följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nya nationella och inter- nationella förhållanden som kan få betydelse för tillsynen och ut- vecklingen av god revisors- och revisionssed. Artikel 3 i revisorsdirektivet har genom artikel 1.3 i ändringsdirek- tivet ändrats på följande sätt. I punkt 2 har uttrycket ”behöriga myndigheter” ändrats till ”den behöriga myndighet”. Vidare har möjligheten att utse yrkesorga- nisationer till att vara behörig myndighet tagits bort. Även punkt 4 led b, som reglerar hur stor del av rösterna i ett revisionsföretag som måste kontrolleras av revisorer eller andra revisionsföretag, har ändrats. I ursprungstexten angavs att vid lag- stadgad revision av kooperativ eller liknande företag fick medlems- staterna fastställa andra särskilda bestämmelser om rösträtterna. Enligt den nya lydelsen har kretsen subjekt där medlemsstaterna Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning får fastställa särskilda bestämmelser utvidgats. Den omfattar, för- utom kooperativ eller liknande företag, även sparbanker eller lik- nande företag som avses i artikel 45 i direktiv /635/EEG eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till sådana företag. Genom artikel 1.6 i ändringsdirektivet har ett nytt stycke införts i artikel 6. Där föreskrivs att de behöriga myndigheter som avses i artikel 32 ska samarbeta med varandra för att skapa kon- vergens i de krav som anges i artikel 6. De behöriga myndigheterna ska, när de deltar i sådant samarbete, ta hänsyn till utvecklingen inom revisionsarbetet och revisionsyrket, särskilt den konvergens som redan har uppnåtts inom yrket. De ska samarbeta med kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer () och med de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 i revisorsförordningen i den mån konvergensen berör lagstadgad revision av företag av allmänt intresse. Bestämmelserna om kunskapsprov i artikel 8 har genom arti- kel 1.7 i ändringsdirektivet ändrats på så sätt att det i punkt 1 led i, som handlar om internationella revisionsstandarder, har införts en hänvisning till artikel 26. Vidare har bestämmelsen om att kom- missionen ska kunna anpassa de ämnesområden som ska ingå i det teoretiska kunskapsprovet tagits bort. I artikel 10.1 har genom artikel 1.8 i ändringsdirektivet gjorts vissa terminologiska ändringar. Detsamma gäller i artikel 13, där termen ”påföljder” genom artikel 1.9 i ändringsdirektivet har ersatts med ”lämpliga sanktioner”, i enlighet med den terminologi som generellt införs genom ändringsdirektivet. Av artikel 3.1 i revisorsdirektivet följer att sådan revision som om- fattas av direktivet får utföras endast av auktoriserade eller god- kända revisorer eller av registrerade revisionsbolag. Den bestämmel- sen har inte ändrats genom ändringsdirektivet. Som framgått av genomgången av svensk rätt ovan uppställs i lagen om ekonomiska föreningar inget generellt krav på att revi- sorn ska vara auktoriserad eller godkänd. Ett krav på att minst en revisor ska vara auktoriserad finns dock för ekonomiska föreningar av viss storlek. När det gäller ekonomiska föreningar är det endast Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning sådana föreningar som är företag av allmänt intresse som omfattas av direktivregleringen.3 Även mindre ekonomiska föreningar, där lagen om ekonomiska föreningar tillåter att revisionen utförs av en lekmannarevisor, kan uppfylla förutsättningarna för att vara företag av allmänt intresse. På motsvarande sätt som gäller för andra företagsformer bör för sådana föreningar därför uppställas ett krav på att minst en revisor ska vara auktoriserad. Av artikel 3.2 i revisorsdirektivet framgår numera att medlems- staterna ska utse endast en behörig myndighet som ska ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revisionsföretag. I åligger denna uppgift och svensk rätt överens- stämmer således i den delen med direktivet. När det gäller möjligheten för medlemsstaterna, angiven i arti- kel 3.4 led b, att införa särskilda bestämmelser om vilka som ska ha rösträtt i registrerade revisionsbolag som reviderar vissa uppräk- nade företag har tidigare inte utnyttjat den möjligheten. Även avseende den förändrade bestämmelsen i artikel 3.4 led b sak- nas skäl för att införa särskilda majoritetsregler som avviker från huvudregeln. Vidare har i artikel 6 i direktivet införts bestämmelser om sam- arbete mellan de behöriga myndigheterna för att skapa konvergens i utbildningskraven. är representerad i ett antal olika internationella organ, bland annat expertgruppen Oversight Bodies, förkortad EGAOB. Detta organ är under kommissionens överinseende under omvand- ling till CEAOB (se artikel 30 i revisorsförordningen och av- snitt 11.4 nedan). Det innebär att kommer att vara representerad även i CEAOB. I svensk rätt saknas en explicit bestämmelse om att ska samarbeta med EGAOB. Bestämmelsen i 1 § andra stycket 7 instruktionen för torde dock i och för sig innebära en allmän skyldighet för att, bland annat genom att samarbeta med relevanta organ på området, följa och medverka till den internationella utvecklingen inom revisors- området. För att säkerställa att direktivet införlivas på ett korrekt sätt bör enligt utredningens mening ändå i 1 § instruktionen för 3 Se avsnitt 5.2.5. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning införas en uttrycklig bestämmelse om att ska vara representerad i CEAOB. Ändringen i artikel 13 är en följd av att direktivets terminologi när det gäller sanktioner har ändrats och föranleder inget behov av författningsändringar när det gäller de bestämmelser som är aktu- ella här. Ändringarna i artiklarna 8.1 och 10 när det gäller kompetenskrav för godkännande rör bestämmelser som finns i föreskrifter. Nämnden bör därför se över föreskrifterna och om nödvändigt uppdatera dem så att de anpassas till de gjorda ändring- arna. 6.3Godkännande av revisorer från andra medlemsstater Förslag: Det ska vara möjligt för revisorer med examensbevis från en annan stat inom EES att uppfylla kravet på svensk revi- sorsexamen genom att fullgöra en anpassningsperiod. Frågor om anpassningsperiod ska prövas av . Anpassningsperioden ska vara högst lång och vara föremål för utvärdering. Anpassningsperioden ska säkerställa att den utländska revisorn har de kunskaper i svensk rätt som be- hövs för att utföra lagstadgad revision i som auktori- serad revisor och ska anpassas till den utländska revisorns ut- bildning och yrkeserfarenhet. ska för varje sökande besluta om han eller hon ska genomgå en anpassnings- period eller ett lämplighetsprov. bemyndigas att meddela ytterligare föreskrifter om anpassningsperioden. Ansökan om och utvärdering av anpassningsperiod ska avgifts- beläggas. Beslut om utvärdering av anpassningsperiod ska inte få överklagas. Slutligen ska i fråga om lämplighetsprov behandlas på samma sätt som andra tredjeländer och inte som en stat inom EES. Bedömning: Den nya bestämmelsen i artikel 14 i revisorsdirek- tivet om samarbete med andra myndigheter inom ramen för CEAOB tillgodoses genom den författningsändring som före- Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning slås i avsnitt 6.2.4 ovan. De ändringar som i övrigt genomförts i direktivets bestämmelser om godkännande av revisorer från andra medlemsstater kräver inga författningsändringar. Författningstext som berörs av förslagen: 5 och 36 §§ revisors- lagen, 2, 3, 25 och 29 §§ förordningen om revisorer samt 1 § för- ordningen med instruktion för . I artikel 14 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaternas behöriga myndigheter ska införa godkännandeförfaranden för lag- stadgade revisorer som godkänts i en annan medlemsstat. I dessa får inte krävas mer än lämplighetsprov enligt artikel 4 i direktiv /48/EEG. Lämplighetsprovet ska genomföras på något av de språk som tillåts enligt de språkregler som gäller i den berörda medlems- staten. Provet ska endast avse den lagstadgade revisorns kunskaper om denna medlemsstats lagar och andra författningar som är rele- vanta för lagstadgade revisioner. Enligt 5 § revisorslagen får den som avlagt en examen som ger rätt att utföra lagstadgad revison i en annan stat inom EES eller , samt genomgått ett särskilt lämplighetsprov hos , behörighet motsvarande den som avlagt svensk revisors- examen. Detsamma gäller den som avlagt examen i ett annat tredje- land än , om den staten tillåter att revisorer som har aukto- riserats enligt revisorslagen på motsvarande villkor utövar revi- sionsverksamhet där. Av 36 § andra stycket revisorslagen framgår att beslut som rör särskild lämplighetsprövning enligt 5 § inte får överklagas. Enligt 3 § förordningen om revisorer ska lämplighetsprovet säkerställa att en utländsk revisor har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i som aukto- riserad revisor. Provet ska vara anpassat till den utländska revisorns utbildning och yrkeserfarenhet. Enligt 25 § ska ta ut en avgift av sökanden för avläggande av lämplighetsprov. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning stämmelser om lämplighetsprovet finns även i föreskrifter (RNFS 1996:1) om utbildning och prov. Genom artikel 1.10 i ändringsdirektivet ersätts artikel 14 i revisors- direktivet med en ny. Den nya artikeln är uppdelad i tre punkter. I första punkten föreskrivs att de behöriga myndigheterna ska införa förfaranden för godkännande av lagstadgade revisorer som godkänts i andra medlemsstater. Dessa förfaranden ska inte gå utöver kravet att genomgå en anpassningsperiod enligt definitionen i artikel i yrkeskvalifikationsdirektivet4 eller att klara ett lämplighetsprov en- ligt led h i den bestämmelsen. Med anpassningsperiod avses enligt artikel i yrkeskvalifika- tionsdirektivet utövande av ett reglerat yrke i den mottagande med- lemsstaten under en behörig yrkesutövares ansvar, eventuellt åtföljt av kompletterande utbildning. Praktiken ska bedömas. Det anges vidare att de detaljerade bestämmelserna för anpassningsperioden och dess utvärdering ska fastställas av den behöriga myndigheten i den mottagande medlemsstaten. Lämplighetsprov definieras i artikel 3.1 h i yrkeskvalifikations- direktivet som ett prov som gäller den sökandes yrkeskunnighet, färdigheter och kompetens och som genomförs eller erkänns av de behöriga myndigheterna i den mottagande medlemsstaten i syfte att bedöma den sökandes förmåga att utöva ett reglerat yrke i den medlemsstaten. I artikel 14 punkt 2 första stycket i revisorsdirektivet anges att värdmedlemsstaten ska besluta om den sökande som ansöker om godkännande ska genomgå en anpassningsperiod eller ett lämplig- hetsprov. Enligt andra stycket ska anpassningsperioden vara högst och den sökande ska bli föremål för en utvärdering. I tredje stycket finns bestämmelser om lämplighetsprovet motsvarande dem som fanns i den tidigare lydelsen av artikeln. Enligt punkt 3 ska de behöriga myndigheterna samarbeta inom ramen för CEAOB och med de behöriga myndigheter som anges i 4 Direktiv /36/EG. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning artikel 20 i revisorsförordningen för att skapa konvergens i fråga om kraven på anpassningsperiod och lämplighetsprov. I punkt 4 i ingressen till ändringsdirektivet anges att medlems- staterna bör få godkänna sökande lagstadgade revisorer på grundval av antingen ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod i enlighet med vad som anges i yrkeskvalifikationsdirektivet. Vid utgången av anpassningsperioden bör den lagstadgade revisorn kunna integreras i yrket i värdmedlemsstaten, efter en utvärdering som visar att re- visorn har tillägnat sig yrkeserfarenheter i den medlemsstaten. Bestämmelser om erkännande av yrkeskvalifikationer som för- värvats i andra medlemsstater finns också i det ovan nämnda yrkes- kvalifikationsdirektivet. Av artikel 2.3 i det direktivet framgår att om det för ett visst reglerat yrke finns andra unionsrättsliga regler för erkännande av yrkeskvalifikationer så gäller inte motsvarande bestämmelser i yrkeskvalifikationsdirektivet. Bestämmelserna i revi- sorsdirektivet har således företräde framför yrkeskvalifikations- direktivet.