sou · H3B324 · 2015-03-23 00:00:00 — Vidare ska styrelsen och nämnden ha en styrning och uppföljning mot mål och beslut. Granskning kan även avse verksamhet som överlämnats till privata utförare. I detta fall granskar dock revisorerna att den ansvariga styrelsen eller nämnden följer upp den privata utföraren och den verksamhet den bedriver. Den privata utföraren som organisation är däremot inte objekt för revisorernas granskning och ansvars- prövning. Kravet på att räkenskaperna är rättvisande innebär enligt SKL att den externa redovisningen ger en rättvisande bild av resultat och ställning samt att årsredovisning och delårsrapport är upprättade i enlighet med lagstiftning och god redovisningssed. 1998/99:66 s. 67. 21SKL, God revisionssed i verksamhet, s. 30 ff. granskning göras av den interna redovisningen för att kontrollera att processer, system och rutiner är utformade och fungerar så att de kan ligga till grund för styrning, ledning, uppföljning och kon- troll av den verksamhet som bedrivs. Att den interna kontrollen är tillräcklig innebär enligt SKL att kontrollen är aktiv och ändamålsenlig, dvs. att den förebygger, upp- täcker och åtgärdar, och att arbetet med den interna kontrollen är strukturerat samt integrerat i organisation, system och det löpande arbetet. Granskning ska göras utifrån både effektivitets- och redovisnings- perspektiv. Med redovisningsrevision avser utredningen att pröva frågan om räkenskaperna är rättvisande, vilket innebär att granska årsredovisning och delårsrapporter i syfte att bedöma om redovis- ningen är tillförlitlig och räkenskaperna rättvisande. Med effektivi- tetsrevision avser utredningen att pröva om verksamheten bedrivs på ett effektivt och ändamålsenligt sätt. I vissa sammanhang an- vänds begreppet verksamhetsrevision eller förvaltningsrevision som synonymer till effektivitetsrevision. Särskilda sakkunniga ska anlitas Revisorerna ska i sin granskning biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs för att fullgöra granskningen enligt god revisionssed. De sak- kunniga ska ha den insikt och erfarenhet av verksamhet som krävs för att fullgöra uppdraget (9 kap. 8 § KL). Frågan om de sakkunniga ska omfattas av en särskild offentligrättslig certifiering har diskuterats. Detta har dock avfärdats med hänvisning till bl.a. att sådana krav inte är förenliga med upphandlingslagstiftningen.22 Ett system för frivillig certifiering har dock införts i regi av den ideella föreningen stort antal sakkunniga har också certifierats genom detta frivilliga system. 22SOU 2004:107 s. 173. 23Branschorganisation för kommunala yrkesrevisorer. Mycket av den konkreta granskningen i kommuner och lands- ting utförs av de sakkunniga. En förutsättning för att revisionen ska kunna fullgöra sitt uppdrag är därför att det finns tillräckliga resurser för det. Den totala kostnaden för att revidera styrelse, nämnder och beredningar i landets samtliga kommuner uppgick till . Motsvarande kostnad uppgick till . Detta inkluderar inte kostnaden för lek- mannarevision i kommunala företag.24 av de totala revisionskostnaderna utgörs av arvoden och ersättningar till revisorerna samt kostnader för utbild- ning, konferenser och administration m.m. Resterande del är kost- nader för sakkunniga (konsulter och anställda), dvs. kostnader för granskning. Ett annat sätt att åskådliggöra vad revisionen kostar är att ställa revisionskostnaden i relation till kommunens verksam- hetskostnad. uppgick den genomsnittliga revisionskostnaden för landets samtliga kommuner till av kommunernas totala verksamhetskostnader. Motsvarande siffror var 0,87 respektive . Verksamhetens kostnader har således ökat mer än kostnaden för revision.25 Kostnaden varierar också kraftigt mellan olika kommuner. I små kommuner med mindre än 10 000 invånare är den genomsnittliga årliga kostnaden , med en spännvidd från till . , en ideell förening som ver- kar mot korruption, anser att i syfte att minska korruptionsrisker i bör regeringen utreda ett system för minimi- budget för den kommunala revisionen uttryckt i hur stor del av den kommunala budgeten som ska användas till revision.26 24SKL, Revisorernas ekonomi i kommunerna, s. 6 ff. 25SKL, Revisorernas ekonomi i kommunerna, s. 6 ff. 26Transparency International, Korruption i kommuner och landsting, s. 34. 17.4.2Revision i privaträttslig form Krav på att anlita revisorer finns bl.a. i aktiebolag över en viss storlek27, europabolag med säte i , ekonomiska fören- ingar29, europakooperativ med säte i , sparbanker31 och med- lemsbanker32. Vidare är handelsbolag med en eller flera juridiska personer som delägare, skyldiga att ha minst en revisor. Enligt revisorslagen (2001:883) beslutar revisorsnämnden om auktorisation av revisorer. En revisor ska iaktta god revisorssed och är också skyldig att se till att eventuella biträden till revisorn följer god revisionssed. God revisorssed syftar främst på normer, både i författning och i praxis för revisorernas yrkesmässiga uppträdande, medan god revisionssed avser motsvarande normer för hur revisions- uppdraget ska utföras. Det brukar anses att god revisorssed om- fattar även god revisionssed.33 utvecklar i olika uttalanden vad som ingår i god revisorssed.34 För att få bli revisor krävs en högskoleutbildning med ett visst fastställt innehåll, bl.a. företagsekonomi och handelsrätt, samt arbetslivserfarenhet av revision under handledning av en aukto- riserad revisor. Slutligen krävs godkänt resultat på ett prov som anordnas av revisorsnämnden. Enligt 21 § revisorslagen är en revisor skyldig att för varje revi- sionsuppdrag pröva om det finns omständigheter – faktiska eller synbara – som kan rubba förtroendet för dennes opartiskhet eller självständighet. Om det finns någon sådan omständighet, ska revisorn avböja eller avsäga sig uppdraget, såvida det inte i det enskilda fallet har vidtagits åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta dennes opartiskhet eller självständighet. 279 kap. 1 § ABL. 28Artiklarna 61 och 62 i rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av om stadga för europabolag (EGT L 294, 10.11.2001, s. 1–21, Celex 32001R2157) jfr med 9 kap. 298 kap. 1 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. 30Artikel 68 i rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av om stadga för europeiska kooperativa föreningar, SCE-föreningar (EUT L 207, , s. 1–24. Celex 32003R1435). 314 a kap. 1 § sparbankslagen (1987:619). 327 a kap. 1 § lagen (1995:1570) om medlemsbanker. 33Lundin, Oberoende i revision – en studie av den kommunala revisionens oberoende, s. 12. 34Diamant, Revisors oberoende – om den svenska oberoenderegleringens utveckling, dess funktion och konstruktion, s. 60 ff. Revisorerna ska i aktiebolag granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och vd:ns förvaltning (9 kap. 3 § ABL). Syftet med förvaltningsrevisionen är i huvudsak att upptäcka eller förebygga olagliga eller på annat sätt oförsvarliga förvaltnings- åtgärder. Det är inte revisorernas uppgift att kritisera den ekono- miska lämpligheten av förvaltningsåtgärder, utöver vad som kan föranleda vägrad ansvarsfrihet och skadeståndstalan eller som i övrigt innebär pliktöverträdelser eller pliktförsummelser.35 Inriktningen på granskningen är liknande i andra privaträttsliga organ. I exempelvis ekonomiska föreningar ska revisorerna i den omfattning som följer av god revisionssed, granska föreningens årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och vd:ns för- valtning.36 ansvarar för revision i staten. är riks- dagens granskningsorgan och är dess uppdragsgivare. bildades efter en konstitutionell förändring där dåvarande revisorer och Riksrevisions- verket lades ner och inrättades som en ny myndig- het under . Genom beslutet att inrätta en sammanhållen revisionsmyndighet markerade betydelsen av att förstärka sin kontrollmakt på det ekonomiska området och stärkte oberoen- det i den statliga revisionen. väljer tre riksrevisorer som leder verksamheten och ansvarar för granskningen. Vid sidan av dessa finns även ett parla- mentariskt råd för . granskar enligt 2 och 3 §§ lagen (2002:1022) om revision av statlig verksamhet (nedan SrL) statlig verksamhet både avseende regeringen, de statliga myndigheterna, men även riksdags- förvaltningen och de myndigheter som ligger under . Det finns i regleringen av en tydlig uppdelning mellan effektivitetsrevision och redovisningsrevision. 1975:103 s. 242 och prop. 1997/98:99 s. 258. 368 kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar. tivitetsrevisionen ska denna enligt 4 § SrL främst ta sikte på för- hållanden med anknytning till statens budget, genomförandet och resultatet av statlig verksamhet men den får också avse de statliga insatserna i allmänhet. Granskningen ska främja en sådan utveck- ling att staten med hänsyn till allmänna samhällsintressen får ett effektivt utbyte av sina insatser. När det gäller redovisningsrevisionen avser denna en granskning av årsredovisningen och har till syfte att bedöma om redovisningen och underliggande redovisning är tillförlitlig och räkenskaperna rätt- visande. Denna granskning ska enligt 5 § SrL ske enligt god revi- sionssed. Tanken är att begreppet god revisionssed ska motsvara begreppets innebörd i privat revision.37 Några formella krav på utbildning eller erfarenhet finns inte avseende riksrevisorerna eller de anställda i övrigt på Riksrevi- sionen. Vad gäller redovisningsrevisionen sker en intern utbildning av ekonomer med ett prov som ska motsvara provet i privat verk- samhet.38 I syfte att bidra till revisionens oberoende framgår av 13 kap. 8 § RF att endast får skilja en riksrevisor från uppdraget om riksrevisorn inte längre uppfyller de krav som gäller för uppdraget eller om riksrevisorn har gjort sig skyldig till allvarlig försummelse. Av 8 kap. 12 § RO framgår att en riksrevisor inte får inneha anställning eller uppdrag eller utöva verksamhet som kan påverka riksrevisorns självständiga ställning. Vidare är varje riksrevisor enligt 14 § lagen (2002:1023) med instruktion för skyldig att lämna information om bl.a. vissa aktieinnehav och avlönade uppdrag vid sidan av uppdraget som riksrevisor. granskar statsrådens tjänsteutövning och rege- ringsärendenas handläggning (13 kap. 1 § RF). Utskottet har rätt att få protokoll och handlingar som hör till regeringsärenden. Minst en gång ska meddela vad ut- skottet vid sin granskning funnit värt att uppmärksamma. Riks- dagen kan med anledning av detta göra en framställning till rege- 2001/02:190 s. 157. ringen (13 kap. 2 § RF). Ytterst har en möj- lighet att väcka åtal mot ett statsråd om detta genom brott grovt har åsidosatt sin tjänsteplikt (13 kap. 3 § RF). Syftet med granskning är enligt förarbet- ena en rättskontroll, närbesläktad med den rätts- och förvalt- ningskontroll som utövas av ombudsmanna- och revisorsinstitutioner.39 I praxis har dock utskottet fått en roll av att granska mera kontroversiella politiska frågor där frågan om regeringen ska kritiseras ofta delas mellan majoritet och opposi- tion. /publiceras två betänkanden år- ligen där ett fokuserar på rättslig och administrativ praxis, medan det andra fokuserar på mera kontroversiella beslut.40 och granskningar kan del- vis överlappa varandra. I förarbetena anger regeringen att detta är ofrånkomligt. Granskningen har dock olika syften. Konstitutions- utskottets granskning har en juridisk och administrativ inriktning, medan är av effektivitets- och redovisningsrevisio- nell karaktär. Den ena görs av ett politiskt sammansatt riksdags- organ, den andra av en tjänstemannaledd myndighet under riks- dagen. Att ett och samma område eller problem belyses av både och behöver således, enligt regeringens bedömning, inte ses som ett problem. Det bör inte heller finnas någonting som hindrar att ett informationsutbyte sker mellan utskottet och Riksrevisionen.41 Den kommunala revisionen uppvisar likheter med både statlig och privaträttslig revision. Privaträttslig revision och revi- sion syftar dock, till skillnad från statlig revision, att utmynna i ett uttalande om ansvarsfrihet tillstyrks eller inte för de redovisnings- ansvariga. Detta innebär att granskningen alltid har till yttersta syfte att utgöra ett underlag för ett uttalande i ansvarsfrihetsfrågan. Fullmäktiges roll i revisionsprövningen har också stora likheter med bolagsstämman i ett aktiebolag. På basen av revisionens uttalande 1973:90 s. 415. 40Holmberg m.fl., Grundlagarna, s. 530. 2001/02:190 s. 62. kan fullmäktige, respektive stämman besluta om vägrad ansvarsfri- het och besluta att entlediga ledamöter och ytterst väcka en skade- ståndstalan. Den kommunala revisionen har dock ett bredare uppdrag än den privaträttsliga revisionen genom att det ska göras en effektivitets- revision vid sidan av redovisningsrevisionen. Privaträttsliga revisorer ska också granska förvaltningen men uppdraget är snävare genom att det inte syftar till att generellt ta ställning till lämpligheten av olika beslut. I detta avseende finns tydliga likheter mellan de kommunala revisorerna och respektive granskning. 17.5Revisorernas granskningsuppdrag och resurser Utredningens bedömning: Revisorernas granskningsuppdrag är tydligt reglerat. De kommunala revisorerna behöver tillförsäkras tillräckliga resurser för sitt uppdrag. Utredningens förslag: Fullmäktiges presidium ska upprätta förslaget till budget för revisorer. Av 9 kap. 9 § KL följer att revisorerna ska utifrån god revisionssed granska all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetområden. De har rätt till alla de upplysningar från nämnder och de anställda som behövs för uppdraget. Från rättslig utgångs- punkt ser utredningen inte att revisorernas uppdrag behöver för- tydligas. Revisorernas mandat och uppdrag är klart formulerat. I vad mån de förtroendevalda och allmänheten har förtroende för den kommunala revisionen kan diskuteras. I en undersökning som SKL gjort bland fullmäktiges ordförande, nämndordförande och kommundirektörer hade av de tillfrågade stort eller mycket stort förtroende för den kommunala revisionen 2013. För- troendet hade minskat något då motsvarande siffra var I en annan enkätundersökning från statsvetarna m.fl. rik- tade till ledande politiker och tjänstemän i kommuner, konstateras 42 SKL, Den kommunala revisionens förtroende – undersökning i kommuner, landsting och regioner. att andelen som instämmer i bedömningen att den kommunala revisionen är ett viktigt kontrollinstrument för att stävja eller av- slöja maktmissbruk och korruption har fallit från till mellan åren 2008 och 2011.43 Det är enligt utredningens mening allvarligt om tilltron till den kommunala revisionen har försvagats. är det viktigt att notera att den kommunala revisionen inte kan vara det enda kon- trollinstrumentet i den kommunala förvaltningen. Varje nämnd har enligt 6 kap. 7 § KL ansvaret för sin interna kontroll. En revision kan aldrig granska varenda verifikation i den kommunala förvalt- ningen utan kontrollen måste i första hand avse att nämnderna har system för intern kontroll. Revisionens roll är också vidare än att enbart kontrollera den interna kontrollen och att redovisningen är rättvisande. Revisorer granskar också om verksamheten sköts effek- tivt från olika aspekter, det som karakteriseras som effektivi- tetsrevision. Revisionen har alltså flera roller. För att revisionen ska kunna hantera dessa olika roller krävs både kompetens och resurser för att göra kvalificerade utredningar. Revisionen behöver adekvata resurser. För att revisorerna ska kunna utföra sitt uppdrag krävs alltså resurser. Det kan konstateras att det varierar mycket mellan olika kommuner och landsting hur mycket dessa anslår för dess revision. Framför allt vissa små kommuner anslår ett mycket lågt belopp för revision. Eftersom dessa kommuner inte har egna anställda handlar det om att upphandla sakkunniga. De resurser som anslås räcker dock endast till en mycket begränsad granskning. Företrädare för revisionen som utredningen varit i kontakt med pekar också på att resurserna för att göra en kvalitativ god granskning är alldeles för små i vissa kommuner. Det är inte enbart resurser för själva granskningen som saknas, ofta saknas även förvaltningsstöd till revisorerna som sådana, för att exempelvis upprätta gransknings- planer och utforma förfrågningsunderlag till upphandlingar. Enligt utredningens mening är det inte rimligt att så begränsade resurser anslås. Ska en god revision kunna ske utifrån alla de aspek- ter som god revisionssed kräver, måste tillfredsställande resurser anslås. Att i lag fastslå någon bestämd summa är dock en- 43 , m.fl., Allmän nytta eller egen – en om korruption på svenska, 2013:2 s. 148 f. ligt utredningen inte möjligt. Det finns inte någon självklar nivå för vad som krävs för att uppnå god revision. Vissa kommuner och landsting kan också på grund av lokala behov behöva mycket resurser medan andra kommuner och landsting kan klara sig med mer begränsade resurser. Om ett krav på att anslå ett visst andels- tal, t.ex. av kommunens eller budget, till revision skulle fastställas i lag finns risken att de kommuner och landsting som egentligen borde anslå mer medel betraktar kravet som ett tak snarare än ett golv. Mot denna bakgrund menar utred- ningen att det inte är möjligt att föreslå en bestämmelse i kom- munallagen som reglerar vilka resurser som revisionen ska få. Utredningen vill dock betona att redan med nuvarande ordning ska revisorerna enligt 9 kap. 8 § KL anlita sakkunniga i ”den omfatt- ning som behövs för att fullgöra granskning enligt god revisions- sed”. Kommunallagen ställer alltså krav på att revisorerna ges rimliga resurser för att kunna utföra en granskning enligt god sed. Presidiet ska upprätta revisionens budget Styrelsen ansvarar för att upprätta förslag till budget, i vilken också anslaget till revisionen bestäms. Mot bakgrund av att revisorerna ska revidera styrelsen är det dock inte lämpligt att förslaget till budget upprättas av styrelsen. Det normala är att budgeten upprättas av fullmäktiges presidium, dvs. fullmäktiges ordförande och en eller flera vice ordförande. Så sker i av kommunerna. I av fallen bereds budgeten av en särskild beredning. I av styrelsen.44 När det gäller landstingen så bereds budgeten av presidiet i 14 landsting. Fem landsting har en särskild budgetberedning. Enligt utredningens mening är den praxis som utvecklats i den stora majoriteten av kommuner och landsting mycket positiv. De organ som ska granskas av revisorerna bör inte upprätta ett förslag till budget. Mot bakgrund av att revisorerna agerar på uppdrag av fullmäktige är det lämpligt att presidiet upprättar revisorernas budget. Presidiet är ett eget kommunal- 44 SKL, Revisorernas ekonomi i kommunerna 2012, s. 3. Detta innebär att det är möjligt att föreskriva att presidiet ska ha vissa uppgifter. Utredningen föreslår att det i kom- munallagen ska anges att presidiet upprättar förslaget till budget. Att budgeten upprättas av presidiet innebär i sig inte någon garanti för att revisionen ges tillräckliga resurser. Det bör dock kunna bidra till att frågan prövas allsidigt. 17.6Stärkt oberoende i revisionen Utredningen har i uppdrag att utreda om det går att stärka obe- roendet i den kommunala revisionen. Det har riktats kritik mot den kommunala revisionen för att den inte är tillräckligt oberoende eftersom det är politiskt förtroendevalda som granskar andra poli- tiskt förtroendevalda. rekom- menderar exempelvis att ansvaret för den kommunala revisionen läggs i ett organ som är fristående från kommunen.45 Den s.k. som tillsattes av för att granska kommunen efter problem med korrup- tion föreslår också att den kommunala revisionen professionaliseras och ersätts med en ordning med professionella revisorer, anställda eller upphandlade. har dock inte någon närmare motivering för sitt ställningstagande.46 Statsvetarna m.fl. föreslår i en att revisionen bör lyftas från lokal nivå till regional nivå, för att därigenom skapa distans mellan granskare och de granskade.47 Föreningen som är ett samarbetsorgan för de kommuner och landsting som har egna revisionskontor menar dock i en skriv- else till utredningen att oberoende kan ses ur andra aspekter där ekonomiskt beroende kan spela in. är de på marknaden förekommande revisionsbyråerna engagerade som konsulter på olika håll inom den kommunala sfären. Enligt Starev finns ett viktigt principiellt motsatsförhållande mellan konsultinsatser och att granska och pröva samma verksamhet. 45Transparency International , Korruption i kommuner och landsting, s. 34. 46Tillitens gränser – slutbetänkande, s. 206. 47Berg m.fl., Allmän nytta eller egen – en om korruption på svenska, 2013:2 s. 149. För att kunna ta ställning till om den kommunala revisionen är tillräckligt oberoende kommer först diskuteras vad som avses med begreppet oberoende i revisionssammanhang. Internationella regelverk om oberoende i privaträttslig revision De internationella revisionsstandarderna, International Standards on Auditing (), fastställs av det normbildande organet International and , som ingår i (Ifac). Enligt direktivet om lagstadgad revision (2006/43/EG)48 ska lag- stadgade revisorer följa yrkesetiska principer. I direktivet fastställs även ett antal principer för oberoende, som sträcker sig från beteende- mässiga aspekter till överväganden kring ägarskap, arvoden, byte av revisionsföretag eller företagens styrning (revisionskommittéer). Dessa principer har införlivats i medlemsstaternas lagstiftning, antingen genom särskilda uppförandekoder eller genom bindande principer utöver Ifac:s etiska regler. De etiska regler som tagits fram av Ifac används som ett riktmärke av revisionsföretagen till följd av att deras branschorganisation eller företag är anslutna till Ifac- standarderna. Regler som tagits fram av tillsynsmyndigheter på nationell nivå är i allmänhet strängare än Ifac-reglerna.49 I Ifac:s Code of Ethics for paragraf 290.6 anges följande: (a) Independence of Mind The state of mind that permits the expression of a conclusion without being affected by influences that compromise professional judgment, thereby allowing an individual to act with integrity and exercise objectivity and professional skepticism. 48Europaparlamentets och rådets direktiv /43/EG av om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv /660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv /253/EEG (EUT L 157, , s. 87, Celex 32006L0043), ändrat genom och rådets direktiv /30/EG (EUT L 81, 20.3.2008, s. 53, Celex 32008L0030). 49Kommissionens grönbok : Lärdomar från krisen, den 13.10.2010 KOM(2010) 561 slutlig. (b) Independence in Appearance The avoidance of facts and circumstances that are so significant that a reasonable and informed third party would be likely to conclude, weighing all the specific facts and circumstances, that a firm’s, or a member of the audit team’s, integrity, objectivity or professional skepticism has been compromised. I koden konstateras vidare att det inte är möjligt att exakt definiera alla situationer som kan innebära ett hot mot oberoendet. I stället måste frågan i varje situation analyseras utifrån den begreppsram som ställs upp i koden. I rekommendation om oberoende revision konstateras att objektivitet som ett sinnestillstånd inte kan styrkas externt och att integritet inte kan bedömas på förhand. I stället får oberoendet bedömas utifrån vad en rimligt insatt tredje part kan bedöma om de åtgärder revisorn vidtar för att undvika eller komma tillrätta med fakta och omständigheter som hotar eller riskerar hans objektivitet.50 menar att utifrån Code of ethics finns det två olika sidor av oberoendet som beror på inre och yttre omständigheter. menar att en revisor som helt saknar bindningar, och därmed är totalt oberoende, inte existerar eftersom vi är alla individer som ingår i ett samhälle, ett socialt sammanhang, vilket per definition innebär att vi har kontakter och förhållanden med andra individer, företag, sammanslutningar m.m.