sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — Detsamma gäller även den som har varit huvud- ansvarig för revisionen enligt 17 § revisorslagen. Med ledande be- fattning avses samma krets av personer som i 8 kap. 51 § ABL, dvs. personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direktören.17 Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning.18 valde således att utnyttja möjligheten enligt artikel 39 i direktivet att låta bestämmelserna gälla endast för revisorer i noterade bolag. Det kan vidare noteras att artikel 42.3 enligt orda- lydelsen i första hand riktar sig till revisorn, inte revisionsklienten. Vid genomförandet av revisorsdirektivet konstaterades dock att en revisor som tar anställning hos en revisionsklient i normalfallet av- säger sig sitt godkännande eller sin auktorisation varefter han eller hon inte omfattas av tillsyn. En regel riktad mot revisorn bedömdes därför inte få avsedd effekt.19 I stället genomfördes artikel 42.3 således genom associationsrättsliga bestämmelser som syftar till att begränsa revisionsklientens möjlighet att ge sin revisor anställning eller uppdrag i klientens ledning. Förbuden i 8 kap. 50 a § ABL och motsvande bestämmelser i övriga relevanta lagar har således primärt betydelse för den som har varit, men är, revisor. För den som är verk- sam som revisor hindrar redan revisorslagens bestämmelser om anställningsförbud i andra företag än revisionsföretag, samt de generella bestämmelserna om opartiskhet och självständighet, att revisorn åtar sig den typen av uppdrag. Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet har hela kapitel X i revi- sorsdirektivet upphävts och ersatts med ett nytt. I det nya kapitel X finns någon bestämmelse motsvarande den i artikel 42.3 i direktivets tidigare lydelse. Däremot har genom artikel 1.15 i änd- 17Se a. prop. 18Se 3 kap. 3 a § sparbankslagen, 6 kap. 3 a § lagen om medlemsbanker och 6 kap. 4 a § lagen om ekonomiska föreningar. 2008/09:135 s. 88 och 158 samt SOU 2007:56 s. 214. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor ringsdirektivet införts en ny artikel 22a i revisorsdirektivet. Den artikeln gäller generellt och således inte endast för revisorer i före- tag av allmänt intresse. Enligt artikel 22a punkt 1 ska medlemsstaterna se till att en lagstadgad revisor eller nyckelrevisor som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning inte, med mindre att eller, om det är fråga om revision av ett företag av allmänt intresse, har förflutit sedan han eller hon upphörde att fungera som lagstadgad revisor eller nyckelrevisor inom ramen för revi- sionsuppdraget tillträder a) en ledande befattning i det granskade företaget, b) i tillämpliga fall, en befattning som ledamot av det granskade företagets revisionsutskott alternativt det organ som utför ett sådant utskotts funktioner, eller c) en befattning som icke arbetande ledamot av det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan. I punkt 2 anges att anställda och andra partner än nyckel- revisorerna hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision och andra fysiska personer, vars tjänster har ställts till förfogande för revisorn eller revisionsföretaget, eller som står under dess kontroll får, när sådana personer personligen godkänts som lagstadgade revisorer, inte tillträda någon av de nämnda befattningarna förrän har förflutit sedan han eller hon direkt medverkade i revisionsuppdraget. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direktivet.20 Bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet, som bara gällde för revisorer i företag av allmänt intresse, har således ersatts av generellt tillämpliga bestämmelser i artikel 22a. Dessa riktar sig, förutom mot lagstadgade revisorer och huvudansvariga revisorer i registrerade revisionsbolag, vidare enligt artikelns andra stycke mot en större krets personer. För att tillgodose de nya direktivbestäm- melserna krävs därmed författningsändringar. Frågan är hur dessa ska genomföras. 20 Se även avsnitt 5.5.6 ovan. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Ett alternativ är att bygga vidare på den lösning som används , dvs. att anpassa de nuvarande bestämmelserna i och övriga relevanta associationsrättsliga lagar till den nya artikel 22a. Efter- som den artikeln gäller alla företag, och inte endast företag av all- mänt intresse, krävs då också att motsvarande bestämmelser införs i revisionslagen. Ett problem med denna lösning är dock att över- trädelser av dessa bestämmelser inte är sanktionerade på det sätt som krävs enligt de nya sanktionsbestämmelserna i revisors- direktivet.21 En möjlighet skulle i och för sig kunna vara att införa någon form av sanktion mot den revisionsklient som i strid med bestäm- melserna anställer en före detta revisor. Den EU-rättsliga regleringen utesluter inte att sanktioner ska kunna riktas även mot revisions- klienten. Det rör sig dock då om sanktioner mot företag av allmänt intresse för överträdelser av de bestämmelser som gäller för dem.22 Den nu aktuella regleringen ska gälla för alla företag. Det framstår enligt utredningens mening inte som en framkomlig väg att införa ett sanktionssystem som omfattar alla revisionspliktiga företag, oavsett storlek. Bland annat är det svårt att se vilken myndighet som i så fall skulle ges ansvaret för att övervaka efterlevnaden av bestämmelserna och besluta om sanktioner. Utredningens slutsats är därmed att denna lösning om möjligt bör undvikas. Liksom artikel 42.3 har den nya artikel 22a som syfte att säkra revisorns oberoende och den riktar sig primärt mot revisorn och inte mot revisionsklienten. Ett alternativ för att genomföra bestäm- melserna i artikeln är därför att ersätta de nuvarande bestämmel- serna i ABL med flera lagar med en generell reglering i revisors- lagen. Om denna lösning väljs uppkommer dock samma problem som uppmärksammades vid genomförandet av den tidigare arti- kel 43.2, dvs. att regleringen riskerar att bli tandlös eftersom de personer som omfattas av bestämmelserna i regel inte längre står under tillsyn. Överträdelser av bestämmelserna kan då bli svåra att sanktionera. Enligt utredningens mening kan man tänka sig två lösningar på det problemet. Den ena är att särskilt föreskriva att ska utöva tillsyn över att före detta revisorer inte bryter 21Se vidare om dessa i avsnitt 10. 22Se vidare avsnitt 13.2. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor mot bestämmelserna om anställning eller uppdrag hos tidigare revisionsklienter samt att en överträdelse av bestämmelserna sank- tioneras. Den enda sanktion som därvid framstår som meningsfull är en administrativ sanktionsavgift. Den andra lösningen är att ansvaret för att bestämmelserna efter- levs läggs hos det revisionsföretag där revisorn är anställd. Det kan nämligen argumenteras för att den omständigheten att en revisor tar anställning hos en revisionsklient innebär ett brott även mot bestämmelserna i 21 § revisorslagen om opartiskhet och självstän- dighet. Detta kan då, på samma sätt som andra överträdelser av de bestämmelserna, leda till sanktioner för revisionsföretaget och/eller dess ställföreträdare. Bestämmelserna i artikel 22a i direktivet är i första hand riktade mot revisorn och inte det revisionsföretag där han eller hon är anställd. Det är revisorn som enligt direktivet förbjuds att tillträda vissa befattningar hos revisionsklienten. Enligt utredningens mening talar övervägande skäl för att även de svenska bestämmelserna bör utformas på motsvarande sätt. Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs bestämmelser som förbjuder revisorer att till- träda sådana befattningar i det granskade företaget som räknas upp i artikel 22a punkt 1, dvs. att vara styrelseledamot, ledamot av revi- sionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befatt- ningshavare i det granskade företaget. Vad som närmare bestämt avses med ”ledande befattning”, vid sidan av de särskilt utpekade befattningarna som styrelseledamot etc., framgår inte av direktivet. När de tidigare bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt uttalades att med ledande befattning avsågs detsamma som enligt 8 kap. 51 § ABL, dvs. personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direk- tören.23 Enligt utredningens mening bör detta uttalande alltjämt kunna vara vägledande. Bestämmelserna i artikel 22a punkt 1 riktar sig mot lagstadgade revisorer och nyckelrevisorer. Med lagstadgad revisor avses med den terminologi som används i svensk rätt den valde revisorn. Nyckel- revisor definieras i artikel 2 led 16 i direktivet. Enligt den defini- tionen omfattas, förutom den som av revisionsföretaget har utsetts 23 SOU 2007:56 s. 214 samt prop. 2008/09:135 s. 88 och 158. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor till huvudansvarig för ett visst revisionsuppdrag, även huvud- ansvariga för revisionen av större dotterbolag. För att täcka in även dessa fall bör förbudet i punkt 1 införlivas i form av ett förbud för valda revisorer och huvudansvariga revisorer att tillträda de nämnda befattningarna hos det granskade företaget samt hos företagets dotter- och moderföretag. I enlighet med vad som föreskrivs i direktivet bör förbudet gälla eller, om det är fråga om ett företag av allmänt intresse, efter det att han eller hon lämnade revisionsuppdraget. Förutom mot valda revisorer och huvudansvariga revisorer rik- tar sig direktivbestämmelserna vidare enligt punkt 2 i artikel 22a även mot andra personer som medverkat i revisionen. En förutsätt- ning är dock att även dessa personer har godkänts som lagstadgade revisorer. Utredningen tolkar direktivbestämmelserna så att per- sonen i fråga måste ha varit auktoriserad eller godkänd som revisor när han eller hon deltog i granskningen. En person som deltagit i granskningen som till exempel revisorsassistent, men som därefter auktoriseras som revisor, omfattas därmed enligt utredningens be- dömning inte av förbudet. Den svenska regleringen bör utformas i enlighet med detta och omfatta alla revisorer som deltagit i ett granskningsuppdrag. För dessa andra personer gäller enligt direk- tivet alltid en tidsgräns . De svenska bestämmelserna bör utformas på motsvarande sätt. bör ges i uppdrag att pröva frågor om över- trädelse av förbudet. Utredningen återkommer i avsnitt 10.4.5 till hur sådana överträdelser bör sanktioneras. Som en konsekvens av de förslag som lämnas här bör bestäm- melserna i 8 kap. 50 a § ABL, samt motsvarande bestämmelser i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning, upphävas. 7.6Förberedelse av ett revisionsuppdrag samt bedömning av hot mot opartiskhet och självständighet Förslag: Bestämmelserna om revisorns kontakter med revisions- utskottet i ABL och i övrig relevant associationsrättslig lagstift- ning upphävs. Bestämmelser om detta finns nu i revisorsförord- ningen. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Bedömning: bör anpassa sina föreskrifter till de nya dokumentationskrav som uppställs i revisorsdirektivet när det gäller förberedande åtgärder inför ett revisionsuppdrag. Svensk rätt är förenlig med övriga förändringar i revisorsdirek- tivet när det gäller förberedelse för lagstadgad revision och be- dömning av hot mot opartiskhet och självständighet. Revisors- förordningens bestämmelser om detta gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder. Författningstext som berörs av förslaget: 9 kap. 6 b § ABL, 8 kap. 10 b § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 b § sparbankslagen och 7 a kap. 9 b § lagen om medlemsbanker (upphävs). I artikel 22.3 i revisorsdirektivet anges att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag i revisionshandlingarna ska dokumentera alla bety- delsefulla hot mot revisorns eller revisionsföretagets oberoende samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot. Vidare finns i artikel 42.1 i revisorsdirektivet bestämmelser om revisorns kontakter med revisionsutskottet när det gäller frågor som har att göra med revisorns oberoende. Dessa bestämmelser gäller bara för revisorer i företag av allmänt intresse. I artikel 42.1 anges att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer eller revisions- företag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse a)för revisionsutskottet skriftligen bekräftar sitt obero- ende av det granskade företaget av allmänt intresse, b)för revisionsutskottet redovisar vilka ytterligare tjänster som de tillhandahållit det granskade företaget, och c)med revisionsutskottet diskuterar hoten mot de lagstadgade revi- sorernas eller revisionsföretagens oberoende och vilka skydds- åtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt artikel 22.3 ska dokumenteras av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Enligt 24 § revisorslagen ska revisorer och registrerade revisions- bolag dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Doku- mentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och själv- ständighet ska kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen ska ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges. Regleringen i 24 § revisorslagen är allmänt hållen och fylls ut med bestämmelser i föreskrifter, se RNFS 2001:2 om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Där finns i 2–4 §§ detaljerade bestämmelser om vad dokumenta- tionen ska innehålla, hur den ska vara strukturerad och hur den ska förvaras. Bestämmelserna i artikel 42.1 i revisorsdirektivet om revisorns kontakter med revisionsutskottet har införlivats genom bestäm- melser i 9 kap. 6 b § ABL, 4 a kap. 9 b § sparbankslagen, 7 a kap. 9 b § lagen om medlemsbanker samt 8 kap. 10 b § lagen om eko- nomiska föreningar. Genom artikel 1.15 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 22b i revisorsdirektivet med krav på vissa förberedande åtgärder som måste vidtas inför ett revisionsuppdrag. Vidare upphävs, genom arti- kel 1.32 i ändringsdirektivet, artikel 42 i revisorsdirektivet. I stället införs motsvarande bestämmelser i revisorsförordningen (se avsnitt 7.6.4). I den nya artikel 22b i revisorsdirektivet anges att medlemsstater- na ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, innan de accepterar eller fortsätter ett uppdrag som rör lagstadgad revi- sion, bedömer och dokumenterar följande: –Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget uppfyller kraven i artikel 22 i direktivet. –Om det finns hot mot den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets opartiskhet och självständighet, samt mot de skydds- åtgärder som vidtagits för att minska dessa hot. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor –Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har kompe- tenta anställda samt tid och resurser som krävs för att utföra den lagstadgade revisionen på ett lämpligt sätt. –När det gäller revisionsföretag, om nyckelrevisorn är godkänd som lagstadgad revisor i den medlemsstat där den lagstadgade revisionen ska utföras. När det gäller revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. som rör små företag, får medlemsstaterna enligt andra stycket tillhanda- hålla förenklade krav. Ytterligare krav på förberedande åtgärder när det gäller revision av företag av allmänt intresse uppställs i artikel 6 i revisorsförord- ningen. Enligt punkt 1 i artikeln ska revisorn eller revisionsföretaget bedöma och dokumentera följande: a)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget uppfyller kraven i artiklarna 4 och 5 i förordningen. b)Om villkoren i artikel 17 i förordningen är uppfyllda. c)Utan att det påverkar tillämpningen av direktiv /60/EG, integriteten hos medlemmarna i kontroll-, förvaltnings- och led- ningsorganen i företaget av allmänt intresse. I punkt 2 finns vidare bestämmelser motsvarande dem som tidigare fanns i artikel 42.1 leden a och c i revisorsdirektivet. Av punkt 2 framgår att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska, a)för revisionsutskottet skriftligen bekräfta att den lag- stadgade revisor, det revisionsföretag och de ledande personer i det uppdragsteam som utför den lagstadgade revisionen är opartiska och självständiga i förhållande till det granskade företaget, b)med revisionsutskottet diskutera hot mot deras opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt punkt 1 ska dokumenteras av dem. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor När det gäller bestämmelsen i artikel 42.1 led b i revisorsdirektivet före ändringar finns numera bestämmelser av motsvarande karaktär i artikel 5.4 i revisorsförordningen (se vidare avsnitt 7.4.4 ovan). Den nya artikel 22b i revisorsdirektivet som tillkommit genom ändringsdirektivet innehåller således krav på vissa bedömningar som ska göras inför ett revisionsuppdrag samt på att dessa bedöm- ningar ska dokumenteras. De krav som uppställs i de två första strecksatserna i artikeln, som tar sikte på revisorns opartiskhet och självständighet, tillgodo- ses av 21 och 24 §§ revisorslagen. När det gäller kraven i de två sista strecksatserna, som tar sikte på att revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget ska ha relevant kompetens och tillräckliga personella och andra resurser samt att den huvudansva- rige revisorn ska vara godkänd i den medlemsstat där revisionen ska utföras, finns däremot inga uttryckliga bestämmelser om att dessa förhållanden måste prövas och dokumenteras inför ett revisions- uppdrag. Enligt utredningens mening bör det för att genomföra dessa direktivbestämmelser vara tillräckligt med en föreskrift om att de angivna förhållandena ska dokumenteras. Av en sådan föreskrift framgår indirekt att förhållandena också måste prövas. Att en pröv- ning måste göras framstår dessutom som självklart och kan åtmin- stone till viss del anses följa av andra bestämmelser (till exempel bestämmelserna i 9 kap. 3 och 11 §§ ABL, samt motsvarande bestäm- melser i annan relevant lagstiftning, om att granskningen ska ut- föras i enlighet med god revisionssed och att revisorn ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfattningen av bolagets verk- samhet fordras för att fullgöra uppdraget, samt bestämmelserna om utseende av huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen). Bestämmelserna om dokumentation i 24 § revisorslagen är all- mänt hållna och skulle i och för sig kunna anses omfatta ett krav på dokumentation även av de nu aktuella förhållandena. Enligt utred- ningens mening bör det dock, för att genomförandet av direktiv- bestämmelserna ska framgå på ett tydligt sätt, införas mer specifika Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor dokumentationskrav om detta. Det sker lämpligen genom att anpassar sina föreskrifter på området. Nämnden bör då också ta ställning till om det finns anledning att utnyttja möjligheten i artikel 22b andra stycket att tillämpa förenklade krav när det gäller revisioner av små företag. Delegationsbestämmelsen i 29 § förordningen om revisorer, där det anges att får meddela ytterligare föreskrifter om bland annat villkor för revi- sorers och registrerade revisionsbolags verksamhet, får anses om- fatta även dessa frågor. Bestämmelserna i artikel 6 i revisorsförordningen gäller direkt och ska inte införlivas i svensk rätt. Som nämnts har bestämmel- serna i artikel 42.1 i revisorsdirektivet om revisorns kontakter med revisionsutskottet upphävts och bestämmelser om detta finns nu i stället i revisorsförordningen. Motsvarande bestämmelser i svensk rätt bör därför också upphävas. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som gjorts i revisorsdirektivets bestämmelser om tystnadsplikt och upplys- ningsplikt. Enligt artikel 23.1 i revisorsdirektivet ska medlemsstaterna se till att alla uppgifter och handlingar som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har tillgång till när de utför lagstadgad revision skyddas av lämpliga regler om konfidentialitet och tystnadsplikt. Av punkt 2 framgår att regler om konfidentialitet och tystnadsplikt inte får hindra genomförandet av direktivet. I punkt 3 sägs att om lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ersätts med andra lag- stadgade revisorer eller revisionsföretag ska de förstnämnda ge de senare tillgång till all relevant information om den granskade en- heten. Enligt punkt 4 fortsätter lagstadgade revisorer och revisions- företag som har upphört att medverka i ett särskilt revisionsupp- drag samt tidigare lagstadgade revisorer och revisionsföretag att Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor omfattas av bestämmelserna om konfidentialitet och tystnadsplikt i punkterna 1 och 2 när det gäller det revisionsuppdraget. Bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags tyst- nadsplikt finns i både revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstiftningen. I den associationsrättsliga lagstiftningen finns vidare bestämmelser om revisorers upplysningsplikt gentemot medrevi- sorer med flera. I det följande redogörs för bestämmelserna i revisorslagen och ABL. Enligt 26 § revisorslagen får en revisor inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för någon annan, använda uppgifter som revisorn har fått i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Revisorn ska vidare se till att biträde till honom eller henne iakttar dessa föreskrifter. I 9 kap. 41 § ABL anges att revisorn inte till en enskild aktieägare eller till någon utomstående obehörigen får lämna ut upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han eller hon fått kännedom om vid fullgörandet av revisionsuppdraget om det kan vara till skada för bolaget. I 9 kap. 45 och 46 §§ ABL finns vidare bestämmelser om revisorns upplysningsplikt som bryter tystnadsplikten. Av 45 § följer att revisorn till bolagsstämman är skyldig att lämna de upplysningar som stämman begär i den mån det inte skulle vara till väsentlig skada för bolaget. I 46 § regleras ett antal ytterligare fall då revisorn är skyldig att lämna upplysningar. Bland annat föreskrivs där en skyl- dighet för revisorn att lämna en medrevisor, en ny revisor, en lek- mannarevisor, en särskild granskare och i förekommande fall en konkursförvaltare behövliga upplysningar om bolagets angelägen- heter. Även 9 kap. 7 § ABL innehåller bestämmelser om upplysnings- plikt. Där anges att revisorn i ett dotterbolag har en skyldighet gentemot en revisor i moderbolaget att lämna de upplysningar och den hjälp som moderbolagsrevisorn begär. Till slut kan nämnas att också bestämmelserna i 9 kap. 28–38 §§ ABL om skyldighet för revisorn att lämna en revisionsberättelse med visst innehåll i sig kan ses som ett slags upplysningsplikt som bryter tystnadsplikten. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Genom artikel 1.17 i ändringsdirektivet har vissa mindre ändringar gjorts i punkterna 2 och 3 i artikel 23 i revisorsdirektivet. Vidare har en ny punkt 5 lagts till i artikeln. I punkt 2 sägs nu att regler om konfidentialitet och tystnads- plikt inte heller får hindra genomförande av bestämmelserna i revisorsförordningen. I punkten 3 har lagts till att när en lagstadgad revisor ersätts med en ny ska denne ges tillgång till all relevant information om det granskade företaget ”och den senaste revisionen av företaget”.