sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — 10. obegränsat skattskyldiga som ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe i , om avtalet innehåller villkor som innebär att tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensions stiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Om en sådan kapitalförsäkring som avses i första stycket 7 inte innehas av någon som är obegränsat skattskyldig, ska den som har panträtt i försäkringen anses inneha den. Bestämmelserna i första stycket 6 och 7 omfattar inte försäkring som enbart avser olycks eller sjukdomsfall eller dödsfall senast och som inte är återköpsbar. Detsamma gäller ett motsvarande avtal om tjänstepension. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas . 1.7Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551) Härigenom föreskrivs att 25 kap. 14 § aktiebolagslagen (2005:551) ska ha följande lydelse. upprättas enligt tillämplig lag om upprättas enligt tillämplig lag om av det egna kapitalets storlek får av det egna kapitalets storlek får följande justeringar göras. följande justeringar göras. Tillgångar får tas upp till ett Tillgångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och högre värde och avsättningar och skulder tas upp till ett lägre värde skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, än i den ordinarie redovisningen, Pensionsåtaganden som har redo 8 a § lagen (1967:531) om trygg visats i delpost under rubriken har redovisats under en delpost förpliktelser eller i delpost under telser får dock inte tas upp till lägre belopp än vad som är tillåtet lagen (1967:531) om tryggande av enligt 7 § samma lag. inte tas upp till lägre belopp än vad som är tillåtet enligt Tillgångar får redovisas till nettoförsäljningsvärdet. Skulder på grund av statligt Skulder på grund av statligt skyldigheten är beroende av bola skyldigheten är beroende av bola gets ekonomiska ställning behöver gets ekonomiska ställning behöver inte redovisas, om stödet, i hän inte redovisas, om stödet, i hän delse av konkurs eller likvidation, delse av konkurs eller likvidation, skall betalas tillbaka först sedan ska betalas tillbaka först sedan övriga skulder har betalats. övriga skulder har betalats. Obeskattade reserver skall delas upp på eget kapital och uppskjuten upp på eget kapital och uppskjuten sta och andra styckena skall sta och andra styckena ska undertecknas av styrelsen. dertecknas av styrelsen. Denna lag träder i kraft . Äldre föreskrifter gäller fortfarande för räkenskapsår som inletts före lagens ikraftträdande. 2Vissa frågor om tryggande av pensionsut fästelse Förslag: Tryggande av pensionsutfästelse genom redovisning i balans räkningen får ske genom att en delpost tas upp som avsättning under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser eller som skuld under . Tryggandelagens förbud mot att minska det belopp som har tryggats genom redovisning i balansräkningen inskränks. Förbudet ska i fortsättningen omfatta pensionsreserv som tryggas genom särskild redovisning i balansräkningen eller genom avsättning av medel till pensionsstiftelse. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med promemo rians förslag (se betänkandet s. 113 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker förslaget om redo visning av pensionsutfästelse i balansräkningen eller lämnar det utan invändningar. De flesta remissinstanser tillstyrker förslaget om minskning av redo visat åtagande för pension eller lämnar det utan invändning. anser att ett förtydligande av regelverket är viktigt, men är tveksamt till om den valda lösningen är lämplig. En arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande kan tryggas enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) genom särskild redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionstiftelse (1 §). Frågor om redovisning av pensionsskuld behandlas i 5–8 a §§ tryggandelagen. En arbetsgivare får i balansräkningen som skuld under rubriken till pensioner redovisa vad arbetsgivaren enligt allmän pensionsplan har åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Aktiebolag och vissa andra företag får under samma rubrik även redovisa upplupen del av pensions utfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan (5 §). Enligt 8 a § ska vissa arbetsgivare i stället för att redovisa sådan skuld som avses i 5 § redovisa motsvarande belopp som delpost under rubriken ningar för pensioner och liknande förpliktelser. Det gäller för en arbetsgivare som omfattas av årsredovisningslagen (1995:1554), lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag Särregleringen i 8 a § tryggandelagen infördes för att anpassa lagen till bestämmelserna om balansräkningens postindelning i de införda årsredovisningslagarna och därmed göra det möjligt för de arbetsgivare som omfattas av årsredovisningslagarna att tillämpa tryggandelagens regelsystem. Den rubrik i balansräkningen som anges i 5 § tryggandelagen och som förekom bokföringslag, Avsatt till pensioner, återfinns nämligen inte i årsredovisningslagarnas upp ställningsscheman (prop. 1995/96:104 s. 82 f.). Genom den nu gällande bokföringslagen, bokföringslagen (1999:1078), har årsredovisningslagens uppställningsform för balans räkningen gjorts tillämplig på alla företag som ska avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller en årsredovisning (6 kap. 1–4 §§ bokföringslagen). Efter den samordning som skett finns det inte längre något behov av att i tryggandelagen ha olika bestämmelser beroende på om arbetsgivaren omfattas av årsredovisningslagarna eller inte. Särbestämmelsen i 8 a § tryggandelagen bör därför upphävas och terminologin i tryggandelagen anpassas till den som används i årsredovisningslagarna. En sådan anpassning bör – som påpekar – ta hänsyn till att pensions förpliktelser i vissa fall ska redovisas som en avsättning och i vissa fall som en skuld beroende på omständigheterna. Detta följer av EU:s fjärde bolagsrättsliga direktiv, som ligger till grund för årsredovisningslagen (artiklarna 9 och 20, jfr även prop. 1995/96:10, del 2, s. 85). Även en pensionsförpliktelse som redovisas som skuld bör omfattas av tryggande lagens bestämmelser. Lagen bör således ändras så att redovisning av pensionsförpliktelser får göras som avsättning under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser eller Pensioner och liknande förpliktelser eller som skuld under . Som FPG/PRI påpekar är det viktigt att det inte uppstår någon osäkerhet om huruvida en pensionsutfästelse som tas upp i balans räkningen omfattas av tryggandelagen eller inte; de ska kunna särskiljas. Av 3 kap. 6 § årsredovisningen framgår att kompletterande balansposter ska ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Tillräckliga skäl för att i lagen reglera hur de aktuella delposterna ska benämnas har inte framkommit. Arbetsgivare får ur pensionsstiftelse gottgöra sig för vad som särskilt redovisats som skuld under rubriken till pensioner till fullgörande av bestämmelse i allmän pensionsplan (14 § tryggandelagen). Varken i den bestämmelsen eller någon annanstans i lagen sägs att motsvarande gottgörelse ur stiftelse får göras för det som redovisats som avsättning under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser. Avsikten med införandet av rubriken för pensioner och liknande förpliktelser var att lösa de terminologiska problem som de nya årsredovisningslagarna gav upphov till. Av förarbetena framgår inte att någon saklig ändring beträffande möjligheterna till gottgörelse var avsedd (jfr prop. 1995/96:104 s. 60). Som utredningen föreslår bör lagen också i denna del anpassas till årsredovisningslagarna, så att gottgörelse ur pensionsstiftelse får ske för vad som redovisats i balansräkningen under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser. Minskning av redovisat åtagande för pension Enligt tryggandelagen får posten Avsatt till pensioner och delposten under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser inte minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än att pensionsreserven har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet (7 och 8 a §§). Med pensionsreserv avses arbetsgivarens skuld för åtaganden enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som arbetsgivaren i övrigt får redovisa enligt 5 §. Bestämmelsen har kommit att tolkas så att vad som redovisats i balansräkningen enligt tryggandelagen inte får minskas om inte samtliga utfästelser som arbetsgivaren får ta upp har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet – och detta även om utfästelserna tryggas på annat sätt än genom tryggandelagens system för redovisning i balansräkningen. Denna uppfattning innebär att om en utfästelse som redovisas enligt tryggande lagen bortfaller eller skyddas på något annat sätt så kvarstår ändå kravet på redovisning. En arbetsgivare har gjort utfästelser till A, B och C med ett kapitalvärde på vardera 75. Arbetsgivaren redovisar i balansräkningen 50 per åtagande i enlighet med tryggandelagens regler. Resterande del av utfästelsen tryggas på annat sätt. Posten Avsatt till pensioner uppgår till 150 medan pensionsreserven uppgår till 225 (3x75). Om utfästelsen till A bortfaller skulle arbetsgivaren trots detta inte få minska posten Avsatt till pensioner eftersom pensionsreserven (avseende B och C) uppgår till samma belopp som posten Avsatt till pensioner (avseende A, B och C), dvs. Utfästelsen till A kvarstår i tryggandelagens regelverk trots att den har tillgodosetts på annat sätt eller inte finns kvar, t.ex. genom val av annan pensionslösning. Av exemplet framgår att tryggandelagens förbud mot minskning av posten Avsatt till pensioner kan leda till att arbetsgivare måste bibehålla en högre avsättning eller skuldföring av pensioner i balansräkningen än vad som är motiverat. Detta leder till att arbetsgivarens åtagande framstår som mer omfattande än vad det är och att redovisningen inte ger en rättvisande bild av företagets ställning. Förbudet mot att minska de aktuella posterna bör därför inskränkas. Vid prövningen av om pensionsreserven har täckning i pensions stiftelsens förmögenhet bör endast den del av pensionsreserven beaktas som avser utfästelser som arbetsgivaren har valt att redovisa enligt tryggandelagen. Den del av pensionsreserven som arbetsgivaren inte har tryggat alls eller tryggat på annat sätt än enligt tryggandelagen bör däremot inte beaktas. påpekar innebär detta att kravet på täckning i stiftelsens förmögenhet minskar. Den del av pensionsreserven som arbetsgivaren har valt att trygga enligt tryggandelagens regler kommer dock att tryggas inom detta system, antingen genom redovisning i balansräkningen eller genom täckning av pensionsstiftelsens förmögen het. Som en följd av förslagen till ändring i tryggandelagen bör vissa följdändringar göras i skattelagstiftningen. Beräkning av pensionsutfästelses värde Med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället (2 § andra stycket). Kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av (se 3 § tryggandelagen samt 1 § förord ningen [2007:721] med bemyndigande för att meddela föreskrifter om försäkringstekniska grunder och Finansinspek tionens föreskrifter [FFFS 2007:24] om försäkringstekniska grunder). Begreppen kapitalvärde och försäkringstekniska grunder är kopplade till beräkningsmetoder och förutsättningar som inte alltid passar för pensionslösningar som tillkommit . Det gäller t.ex. pensionsutfästelser som är kopplade till värdet på en tillgång som ägs av arbetsgivaren, såsom en kapitalförsäkring eller en aktiefond. Utredningen föreslår därför att tryggandelagen ändras för att ge vidare utrymme att ta hänsyn till nya pensionslösningar. Ett par remissinstanser, däribland i , anser att , om förslaget genomförs, får alltför stort inflytan de över grunderna för värderingen av pensionsutfästelser. Med hänvis ning till liknande betänkligheter menar att förslaget inte bör ligga till grund för en lagändring. vid ifrågasätter om det föreslagna normgivningsbemyndigandet för är förenligt med 8 kap. regeringsformen. Som fakultetsnämnden anför är tryggandelagen i aktuella delar av civilrättslig karaktär och faller därmed inom det s.k. obligatoriska lagområdet där delegation av normgivnings makten inte är tillåten enligt regeringsformen. Det äldre bemyndigandet gäller fortfarande med stöd av en övergångsbestämmelse till regerings formen. En ändring av bemyndigandet av det slag som utredningen föreslår är alltså inte möjlig. Det är inte heller möjligt att lösa frågan om beräkningen av pensions utfästelsers värde genom att regeringen i stället delegerar rätten att meddela verkställighetsföreskrifter till . De före skrifter som det blir fråga om här går utöver vad som kan anses utgöra verkställighetsföreskrifter. Den ändring av tryggandelagen som behöver göras för att hänsyn ska kunna tas till de olika typer av pensionsförpliktelser som finns kan inte göras i detta skede av lagstiftningsprocessen. Tryggandelagen trädde i kraft och är i behov av översyn (jfr dir. 2004:99). Frågan om beräkningen av en pensionsutfästelses värde bör lämpligen behandlas inom ramen för den bredare översyn av tryggandelagen som regeringen har för avsikt att göra. Förslag: Ändringarna i tryggandelagen ska träda i kraft den 1 janu ari 2013 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter . Ändringarna i lagen om ekonomiska föreningar och i aktiebolagslagen ska träda i kraft . Om ett beslut om avsättning till reservfond grundar sig på en årsredovisning som gäller ett räkenskapsår som har inletts före lagens ikraftträdande, ska äldre bestämmelser tillämpas. Äldre bestämmelser ska tillämpas även om en kontrollbalans räkning upprättas innan ändringen trätt i kraft. Övriga ändringar ska träda i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter . Utredningens förslag: Utredningen föreslår att ändringarna ska träda i kraft . Utredningen föreslår inte några övergångsbe stämmelser. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser tillstyrker förslaget eller lämnar det utan invändning. Skälen för förslaget: Ändringarna bör träda i kraft . Med hänsyn till den tid som de återstående delarna av lagstift ningsprocessen kan väntas ta föreslås att bestämmelserna träder i kraft . Ändringarna i tryggandelagen rör på olika sätt arbetsgivarens redo visning av pensionsåtaganden i balansräkningen. Det är en vedertagen princip för lagstiftning som rör redovisning att de bestämmelser som företagen har att följa inte ändras under ett löpande räkenskapsår. Lagändringar träder därför som regel i kraft ett visst datum och tillämpas på räkenskapsår som inleds eller . Denna princip bör tillämpas även . De ändringar som föreslås i tryggandelagen innebär att arbetsgivarens pensionsåtaganden kan komma att redovisas under nya rubriker. I vissa fall får det till följd att pensionsåtaganden efter ikraftträdandet ska tas upp i andra balansposter än . Någon särskild övergångsbestäm melse om detta är inte nödvändig. Bestämmelserna om avsättning till reservfond i ekonomiska föreningar knyter an till tryggandelagens regler om redovisning av pensions avsättningar i balansräkningen. Eftersom en avsättning till reservfond grundar sig på uppgifter från ett avslutat eller i vart fall påbörjat räkenskapsår bör äldre bestämmelser tillämpas när den senaste upprättade årsredovisningen avser räkenskapsår som inletts före lagens ikraftträdande. Vad gäller bestämmelserna om kontrollbalansräkning i aktiebolag utgår dessa från att pensionsåtaganden har redovisats under särskilt angivna rubriker i balansräkningen. Tryggandelagens nya lydelse kan innebära att dessa rubriker ändras. Av det skälet bör äldre bestämmelser tillämpas om en kontrollbalansräkning upprättas, innan den nya lydelsen av tryggandelagen har börjat tillämpas. Vad gäller bestämmelserna i övrigt bör dessa träda i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas efter . 4.1Förslaget till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande kan tryggas enligt denna lag genom särskild redovisning av avsättning för pension eller pensionsskuld eller genom avsättning av medel till pensionsstiftelse. Förbehåll vid pensionsutfästelse att pension ska utgå endast i den mån stiftelses medel förslår därtill är utan verkan och arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan avseende på förbehållet. Lagen äger icke tillämpning på pensionsutfästelse som lämnats efter , om rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet i pensionsåldern. Även i sådant fall äger dock lagen tillämpning på utfäst pension som börjat utgå. Paragrafen innehåller allmänna bestämmelser om tryggande av pensions utfästelse. Första stycket ändras för att tydliggöra att utfästelser om pension kan redovisas som avsättning eller som skuld (jfr 5 §). Arbetsgivare får i balansräkningen i delpost under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser eller rubriken och liknande förpliktelser eller i delpost under rubriken skulder ta upp vad arbetsgivaren enligt allmän pensionsplan har åtagit sig att redovisa under dessa rubriker. Aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank får i sådan delpost som avses i första stycket redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan. I fråga om arbetstagare, som har bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, eller sådan arbetstagares efterlevande får, inflytandet består, vid redovisningen avseende dock inte fästas vid annan pensionsutfästelse än sådan som ingår i allmän pen sionsplan. Till grund för bedömningen av om en person har ett bestämmande inflytande läggs personens eget samt hans eller hennes föräldrars, far och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier eller andelar. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan förordna att vad som sägs i andra stycket första meningen ska tillämpas också på annan arbetsgivare än som avses där. Paragrafen innehåller bestämmelser om särskild redovisning av avsätt ningar för pensioner och liknande förpliktelser och av pensionsskuld. Av första stycket framgår att tryggande av pensionsutfästelse får ske genom redovisning av pensionsåtagande som avsättning i delpost under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser eller rubriken och liknande förpliktelser. Den första rubriken används i årsredovisningslagen (1995:1554) respektive lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag medan den senare används i lagen (1995:1560) om årsredovisning i En motsvarande bestämmelse fanns i 8 a §, som upphävs. Pension kan även tryggas genom att utfästelsen redovisas i delpost som skuld under . Avgörande för om en utfästelse redovisas som avsättning eller som skuld är graden av osäkerhet som föreligger i fråga om förpliktelsens existens, belopp eller infriandetidpunkt (se 3 kap. 9 § årsredovis ningslagen). En pensionsutfästelse som tryggas genom redovisning i balans räkningen ska tas upp som en delpost. Det innebär att sådan pension som tryggas med stöd av förevarande lag ska redovisas separat från andra pensionsåtaganden. Av 3 kap. 4 § årsredovisningslagen framgår att kompletterande balansposter ska ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Paragrafens andra stycke ändras till följd av den nya lydelsen av första stycket. Sådan delpost som avses i 5 § får inte minskas under den del av arbets givarens pensionsreserv som tryggas genom posten, i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Till den del arbetsgivarens pensionsreserv avser pensionsutfästelse, som tryggas även av pensionsstiftelse, anses pensionsreserven täckt av stiftelsen, så långt dess förmögenhet förslår. utfästelse som icke får medräknas i pensionsreserven, anses stiftelsen i första hand täcka upplupen del av sådan utfästelse. Finns flera pensionsstiftelser som är knutna till samma arbetsgivare och tjänar stiftelserna helt eller delvis till tryggande av samma pensionsutfästelser, anses upplupen del av utfästelserna i första hand täckt av stiftelse, som omfattar en trängre krets av personer, eller, om stiftelserna omfattar samma krets av personer, av den äldre stiftelsen. endast i vissa fall anses trygga arbetsgivares utfästelse enligt allmän pensionsplan, framgår av 10 §. Paragrafen innehåller en begränsningsregel för hur pensionsutfästelse som tryggas genom särskild redovisning i balansräkningen får minskas (jfr 5 §). Enligt första stycket får redovisade utfästelser inte minskas under den pensionsreserv som posten tryggar. Den eller de balansposter som utgör tryggande av pensionsutfästelse enligt tryggandelagen får alltså inte minskas under den pensionsreserv som posten tryggar. Enligt det andra ledet av meningen är det dock tillåtet att minska det redovisade beloppet under den pensionsreserv som posten tryggar, om det finns ett övervärde i pensionsstiftelse som lägst motsvarar minskningen. Tillgångarna i pensionsstiftelse måste alltså täcka såväl stiftelsetryggandet som minsk ningen av arbetsgivarens redovisade pensionsutfästelse enligt tryggande lagen. Begränsningsregeln omfattar endast den del av pensionsreserven som faktiskt tryggas genom balansposten. Om en del av pensionsreserven tryggas på annat sätt eller inte alls, gäller inte begränsningsregeln den delen av pensionsreserven. I stycket hänvisas till de delposter i balansräkningen som avses i 5 §. Enligt den paragrafen får utfästelse om pension tryggas med stöd av tryggandelagen genom redovisning i balansräkningen hos arbets¬givaren antingen genom redovisning som avsättning eller genom redovisning som skuld, beroende på omständigheterna. Arbetsgivare, som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet minskar sådan delpost som avses i 5 § i strid med 7 §, döms till böter. Paragrafen innehåller en straffbestämmelse vid otillåten minskning av balansposter för pensionsåtaganden som tryggats genom särskild redovisning i balansräkningen (jfr 5 §). Hänvisningen till posten Avsatt till pensioner ersätts med en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 §. Arbetsgivaren äger ur pensionsstiftelse gottgöra sig för vad han utgivit såsom a)pensionspost, avgift för pensionsförsäkring eller annan utgift i samband med pensionering, b)engångsunderstöd till arbetstagare vid långvarig oförmåga till arbete på grund av sjukdom, lyte eller annat men eller vid avgång ur tjänsten på grund av uppnådd ålder samt engångsunderstöd till efterlevande vid arbetstagarens frånfälle eller utgift för försäkring av sådant understöd. Dessutom äger arbetsgivaren gottgöra sig för vad som särskilt redovisats i sådan delpost som avses i 5 § till fullgörande av bestämm else i allmän pensionsplan. Gottgörelse enligt denna paragraf får ej avse utgift eller redovisning för annan arbetstagare än sådan, som omfattas av stiftelsens ändamål, eller sådan arbetstagares efterlevande. I fråga om ersättning för värdet av rätt till tjänstepension som överförts till Europeiska gemenskaperna gäller 7 § lagen (2002:125) om överföring av värdet av pensionsrättigheter till och från Europeiska gemenskaperna. Paragrafen innehåller regler om arbetsgivares gottgörelse ur en pensions stiftelse. I andra stycket ersätts hänvisningen till posten Avsatt till pensioner med en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 §. Gottgörelse får alltså ske för vad som tryggats genom särskild redovisning av avsättning för pension eller som pensionsskuld. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter .