sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Anledningen till detta är att alla utfästelser enligt planen först anses tryggade i stiftelsen så länge dess förmögenhet räcker till och samma utfästelse kan inte tryggas i balansräkningen. I andra fall än de uppräknade torde det således enligt denna tolkning vara omöjligt civilrättsligt att byta tryggandeform från pensionsstiftelsen till balansräkningen. Till stöd för tolkningen åberopas prop. 1967:83 s. 137 där departe- mentschefen anger följande. För egen del fäster jag särskilt avseende vid att arbetsgivaren inte anses vara bunden av stadgeändamålen när det gäller gottgörelse för avsättning till planpension. En arbetsgivare skall sålunda ur stiftelse kunna gottgöra sig för vad han avsatt till ITP-pension, fastän stiftelsen inte tjänar syftet att trygga sådan pension. En annan uppfattning är att det finns en tydlig lagtext som säger att en gottgörelse kan tas från en pensionsstiftelse för en ökning av konto Avsatt till pensioner vid byte av tryggandeform avseende pensionsåtaganden enligt en allmän pensionsplan. Inte heller det ovan citerade förarbetsuttalandet anses entydigt tala för att gott- görelse inte skulle kunna tas från pensionsstiftelse med ändamål att trygga planpension. Enligt denna tolkning är således tryggande- formerna utbytbara, förutsatt att den allmänna planen medger båda tryggandeformerna. Arbetsgivaren kan alltså åstadkomma ett gott- görelsegrundande överskott genom att bokföra sina planutfästelser. En överföring från stiftelse till redovisning i balansräkning har godtagits i ett förhandsbesked (inte överklagat) vilket torde kunna tolkas som att ansett sig bunden av ett medgivande från och att nämnden då inte sett några specifika skatterättsliga problem för bytet. Det finns även ett beslut från i som innebär att en pensionsstiftelse medgavs betala en gottgörelse till ett företag för att byta tryggandeform till en särskild post i balansräkningen i förening med kreditförsäkring. Det kan ifrågasättas om inte beslut skapar osäker- het om det fortsättningsvis är möjligt för företag att nettoredovisa pensionsförpliktelserna i den mån det finns täckning i en pensions- stiftelses förmögenhet. Svenska börsföretag tillämpar IFRS (Inter- national Financial Reporting Standards) i koncernredovisningen. Ett av kriterierna i definitionen av en förvaltningstillgång i IAS 19 är att medlen inte kan återföras till arbetsgivaren såvida inte till- gångarna återförs för att ersätta arbetsgivaren för redan betalda ersättningar till anställda. Redovisningsstandarden innebär att nu- värdet av förmånsbaserade pensionsutfästelser och förvaltningstill- gångar ska nettoredovisas om detta villkor är uppfyllt. Övriga företag tillämpar god redovisningssed i . Bokföringsnämn- den har utfärdat allmänna råd för större företag genom K3 (se avsnitt 3.2.2) vilka innebär att nuvärdet av förmånsbaserade pensions- utfästelser och förvaltningstillgångar ska nettoredovisas. Defini- tionen av förvaltningstillgångar inkluderar tillgångar som innehas av en pensionsstiftelse. Redovisningsstandarden bygger i denna del på uppfattningen att utbetalningar från en pensionsstiftelse endast får göras till arbetsgivaren för att ersätta av arbetsgivaren gjorda ersättningar till anställda samt att pensionsstiftelsens tillgångar är särskilt avskilda för att fullgöra pensionsåtaganden och inte kan användas på annat sätt. Svenska börsföretag får i juridisk person enligt RFR 2 tillämpa motsvarande regler som i K3. föringsnämndens allmänna råd för mindre företag, , innebär en nettoredovisning (se avsnitt 3.2.2). Nettoredovisningen förutsätter således den vedertagna tolk- ningen av tryggandelagens bestämmelser. Om stiftelsetillgångar får återgå till arbetsgivaren utan att ersättningar betalas till anställda finns det anledning att ifrågasätta om nettoredovisning är möjlig eller om pensionsutfästelserna måste bruttoredovisas. En brutto- redovisning innebär att hela pensionsutfästelsen ska redovisas som skuld och pensionsstiftelsens tillgångar föras in i företagets balans- räkning, vilket enligt expertisen inte skulle återspegla den ekono- miska substansen av stiftelsetryggandet. Sammanfattningsvis får rättsläget betraktas som oklart i denna del och det framstår som angeläget att klargöra vad som ska anses gälla vid byte av tryggandeform från pensionsstiftelsen till balans- räkningen. I uppdraget ingår som ovan angetts att se över reglerna om gottgörelse och ta ställning till om och i så fall vilka ändringar som kan behövas vid en övergång från stiftelsetryggande till trygg- ande genom en särskild redovisning i balansräkningen. Förslag: Det ska vara civilrättsligt möjligt att byta tryggande- form från stiftelsetryggande till en särskild redovisning i balans- räkningen avseende pensionsutfästelser som följer av en allmän pensionsplan som den definieras i tryggandelagen. Ersättning ska kunna tas i ett sådant fall. Den grundläggande frågan är om en fullständig neutralitet är efter- strävansvärd när det gäller byte av tryggandeform eller om det mot bakgrund av de bakomliggande motiven får anses befogat med vissa avvikelser och i så fall vilka. Som framgått föreligger inga civilrätts- liga hinder mot att byta tryggandeform från ett tryggande i egen regi till ett försäkringstryggande. Ett sådant byte kan dock medföra vissa avdragsbegränsningar som enbart beror på skattelagstift- ningen. Problematiken och överväganden i denna del diskuteras därför i kapitel 6. Däremot är den motsatta situationen inte möjlig. Eftersom hindren inte heller i det fallet har någon anknytning till tryggandelagen diskuteras problematiken och överväganden även i denna del i samma kapitel. När det sedan gäller metoderna att ordna tryggandet i egen regi är det som beskrivits i det föregående endast byte av tryggandeform från pensionsstiftelse till balansräk- ningen som är problematiskt i civilrättsligt avseende. Att kunna trygga pensionsutfästelserna i balansräkningen inne- bär att arbetsgivaren får använda pensionskapitalet i sin närings- verksamhet. I vissa lägen kan det finnas stora fördelar med att kunna återta pensionskapitalet och låta det arbeta i verksamheten, exempelvis i stället för en lånefinansiering. Utredningen gör bedöm- ningen att övervägande skäl talar för att det ska vara möjligt att byta tryggandeform i vart fall beträffande pensionsutfästelser enligt en allmän pensionsplan. Vid bedömningen har utredningen fäst avseende vid följande omständigheter. För det första finns ett visst tolkningsutrymme om ett sådant byte går att genom- föra även med dagens lydelse. I så fall innebär förslaget bara ett förtydligande. För det andra måste pensionsutfästelser enligt en all- män pensionsplan vara kreditförsäkrade och kreditförsäkringen bedömdes vid tillkomsten av tryggandelagen som en i det närmaste med pensionsförsäkring likvärdig tryggandeform ur pensions- borgenärens perspektiv. Pensionsborgenärernas rätt äventyras där- för inte av att planutfästelsen i stället helt och hållet tryggas i balansräkningen. För det tredje medger tryggandelagens bestäm- melser att gottgörelse tas ut för en post i balansräk- ningen som avser en planutfästelse, låt vara att detta enligt den restriktiva tolkningen endast får ske i några få fall. Eftersom det med utredningens förslag endast blir möjligt att ta gottgörelse för en redovisning avseende pensionsutfästelser enligt en allmän pensions- plan torde dessutom risken för eventuella missbruk, genom att ta bort kreditförsäkringen efter det att gottgörelse tagits, vara försum- bar. Skälen för att klargöra rättsläget på det sätt som utredningen föreslår får anses väga tyngre än redovisningsmässiga konsekvenser som förslaget kan befaras ge upphov till och som för övrigt redan finns vid den alternativa tolkningen av regelverket. Förslaget föranleder en ändring i 15 § tryggandelagen. 5.12Likvidation av en pensionsstiftelse får likvideras endast i de fall som räknas upp i tryggandelagen. Dessa regler har i stort sett fungerat väl men det finns ett behov av vissa justeringar. Bland annat har ifrågasatts om inte ackord borde införs som en giltig likvidationsanledning. Lagen behöver även förtydligas på någon punkt. 5.12.1Gällande rätt och bakgrund I 19 § tryggandelagen anges fyra fall när en pensionsstiftelse ska träda i likvidation (äkta likvidation). Uppräkningen är uttöm- mande. ska likvideras om stiftelsens medel varit otillräckliga för sitt ändamål (a) eller medlen kan anses behövliga (b) samt när arbetsgivaren är försatt i konkurs (c) eller upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen medel överförs till en annan enligt 24 § tryggandelagen (d). Vidare föreskrivs i andra stycket att stiftelsens fordran mot arbetsgivaren vid likvidation är förfallen till betalning. 1967:83 (s. 151–157) kommenteras likvidationsgrun- derna och de bakomliggande motiven. I punkten a åsyftas att stiftel- sen saknar egentlig betydelse för pensionsborgenärerna därför att behållningen är obetydlig i förhållande till pensionsreserven. Kravet på att förhållandet ska bestå får ses som ett bevis på att arbetsgivaren inte är benägen att tillföra stiftelsen ytterligare medel. I punkten b avses ett omvänt fall, nämligen att förmögenheten i stiftelsen inte i rimlig omfattning kan utnyttjas som pantsäkerhet därför att stiftelsen inte har några destinatärer eller har destinatärer för vilka ingen pension har utfästs. Om överskottssituationen beror på att destinatärs- kretsen är för snäv kan undvika likvidation hos tillsynsmyndigheten begära en ändring av stiftelseurkunden. Lik- vidation anses i ett sådant fall motiverad även av skatteskäl efter- som avdragsgilla medel inte bör få innestå i stiftelsen . Skälet bakom likvidationsanledningen i punkten c, arbetsgivarens konkurs, är sambandet med bevakningsförfarandet i konkursen. Pensionsborgenärerna ska i första hand vända sig till stiftelsen med begäran om tilldelning för sina fordringar. Det som brister ska därefter bevakas i konkursen. Det kan vara svårt att fastställa bristen innan stiftelsens tillgångar omvandlas i reda pengar och övriga borgenärer har dessutom ett intresse av att stif- telsen utnyttjas till sitt fulla värde. När det gäller likvidations- grunden i punkten d, att arbetsgivaren upphör med sin närings- verksamhet utan att stiftelsen överförs till en annan, anses att det för pensionsborgenärerna måste vara fördelaktigare att ansvaret för pensionsutfästelserna överlämnas till ett försäkringsföretag än att stiftelsen lever vidare efter det att rörelsen upphört. I 20 § tryggandelagen framgår att stiftelsens styrelse ska om- besörja likvidationen och föreslå hur medlen ska fördelas m.m. I 21 § tryggandelagen regleras hur de medel som kvarstår vid pensions- stiftelsens likvidation, efter att medlen för stiftelsens egna skulder avsatts, ska användas. Först ska stiftelsen betala förfallna pensions- belopp. Återstående medel ska i första hand användas till inköp av försäkringar för arbetstagares och efterlevandes pensionsfordringar (eller om tillsynsmyndigheten medger betalning av sådana ford- ringar) och i andra hand till understöd till arbetstagare och efter- levande. Återstår därefter några medel ska de användas till allmän- nyttiga ändamål. I 21 § tryggandelagen anges, till skillnad från stadgandet i 25 § tryggandelagen, att försäkringar ska inköpas. Ordet pensionsförsäkringar används alltså inte. 1967:83 uttalas däremot att medel ska användas för inköp av pensionsför- säkringar (s. 155 och 161). Att bestämmelsen ska uppfattas så att en pensionsförsäkring avses utan att det uttryckligen anges i lagen hävdas också i den juridiska litteraturen. Det kan ifrågasättas om inte detta borde framgå av lagtexten, i vart fall avseende sådana pensionsutfästelser som avses i 28 kap. 2 § IL. I paragrafen avses pensionsutfästelser för vilka en försäkring skulle ha varit en pensionsförsäkring. Detta innebär bland annat att en ålderspension inte får betalas ut innan den försäkrade fyller . Om pensions- stiftelsen i ett sådant fall i stället köper en kapitalförsäkring skulle pensionen blir skattefri trots att arbetsgivaren normalt sett fått avdrag för tryggandekostnaden och arbetstagaren enligt 11 kap. 6 § IL inte har beskattats för förmånen av arbetsgivarens tryggande. I 28 kap. 3 § IL anges bland annat att en pensionsutfästelse får tryggas genom en överföring till en pensionsstiftelse enligt trygg- andelagen. Det finns inga möjligheter att avveckla en pensionsstiftelse så länge det finns en pensionsutfästelse som stiftelsen tryggar i annat fall än i fallet a ovan, det vill säga när stiftelsens behållning är obetydlig i förhållande till pensionsreserven. Enligt det numera borttagna andra stycket i 22 § tryggandelagen hade regeringen möjlighet att i vissa fall medge att en pensionsstiftelse upplöses även i andra situationer än de situationer som räknas upp i 19 § tryggandelagen. Bestämmelsen har tagits bort efter förslag i prop. 2008/09:84. I den nämnda propositionen anges (s. 104) att bestäm- melsen har tagits bort som en följd av att tillsynsmyndighetens beslut ska överklagas till allmän förvaltningsdomstol. överklagades tillsynsmyndighetens beslut till regeringen. Vidare uttalas (s. 65) att den föreslagna ordningen ligger i linje med strävan att befria regeringen från förvaltningsärenden av olika slag. De för 22 § tryggandelagen aktuella ärendena har inte bedömts innehålla några särdrag som skulle motivera ett avsteg från huvudprincipen att första domstolsprövning ska ligga i förvaltningsrätten (då läns- rätten). Det har från några håll efterlysts att bestämmelsen i 22 § andra stycket tryggandelagen bör återinföras. I RÅ 1991 ref. 83 godtogs inte stadgar som medgav att arbets- givarens offentliga ackord skulle föranleda en likvidation av en pensionsstiftelse med motiveringen att ackord inte är uppräknad som en giltig likvidationsgrund. Domen innebär att hela pensions- fordran blir föremål för en nedskrivning utan att pensionsstiftel- sens förmögenhet beaktas. Det kan ifrågasättas om det är förenligt med stiftelsens ändamål som pantsäkerhet för pensionsborgenärer- nas fordringar. var den vedertagna uppfattningen att ackord borde kunna räknas som med konkurs jämställd likvi- dationsanledning. Vid företagsförsäljningar som inkluderar rörelsen förekommer inte sällan att en pensionsstiftelse utsläcks genom gottgörelse utan att det föreligger en äkta likvidationsgrund. Vid utsläckning genom gottgörelse avstår bäraren av ett pensionslöfte som tryggas av stiftelsen från sin fordran mot att arbetsgivaren köper en tjänste- pensionsförsäkring motsvarande förmögenheten i stiftelsen, var- igenom ett byte av tryggandeform är för handen. Tillvägagångs- sättet kan medföra negativa skattekonsekvenser jämfört med en äkta likvidation eftersom det är arbetsgivaren som köper försäk- ringen och inte pensionsstiftelsen. Denna fråga berörs ytterligare i avsnitt 6.5. Förslag: En ny likvidationsgrund införs som innebär att en pensionsstiftelse ska likvideras på grund av att arbetsgivaren träffat en offentlig ackordsuppgörelse. Lagtexten förtydligas så att det klart framgår att en pensionsstiftelse vid likvidation ska köpa en pensionsförsäkring om pensionsutfästelsen uppfyller villkoren i 28 kap. 2 § inkomstskattelagen. Enligt utredningen ligger det i pensionsborgenärernas intresse att en arbetsgivares pensionsutfästelser som har täckning i en pensions- stiftelses förmögenhet inte ska omfattas av en ackordsuppgörelse. En arbetsgivares offentliga ackord föreslås därför utgöra en giltig likvidationsgrund. ska då enligt 21 § tryg- gandelagen införskaffa en försäkring och endast den överskjutande delen av pensionsfordran ska bli föremål för ackord, vilket ligger i linje med pensionsstiftelsens funktion som pant för pensionsborge- närernas pensionsfordringar. Det föreslås en ändring i 19 § tryg- gandelagen i detta avseende. Som tidigare påpekats framgår inte direkt av lagtexten att den försäkring som pensionsstiftelsen ska köpa ska vara en pensions- försäkring. Eftersom det i skattereglerna finns en koppling till tryggandelagen bör lagen förtydligas i detta avseende för att säker- ställa att systematiken i beskattningsreglerna upprätthålls. Utred- ningen föreslår därför att det i 21 § tryggandelagen läggs till av- seende sådana pensionsutfästelser som avses i 28 kap. 2 § IL att det är en pensionsförsäkring som ska inköpas. En sådan ändring ligger i linje med förarbetsuttalandena och får ses som ett för- tydligande i denna del. Frågan är sedan om kravet på inköp av en pensionsförsäkring även borde gälla när fråga är om pensionsutfästelser som inte upp- fyller villkoren för en pensionsförsäkring eller om det i ett sådant fall ska vara möjligt att köpa en kapitalförsäkring. Avsikten torde som sagt ursprungligen ha varit att en pensionsförsäkring ska köpas avseende samtliga utfästelser. Å andra sidan förelåg vid tillkomsten av bestämmelsen en fullständig koppling mellan avdragsreglerna och tryggandelagen. Sambandet mellan tryggandelagen och skatte- rätten har därefter successivt luckrats upp och det kan därför ifrågasättas om det inte bör vara möjligt att i stället kunna lösa in vissa pensionsutfästelser i en kapitalförsäkring. Frågan är relevant inte minst mot bakgrund av RÅ 1990 ref. 95 och RÅ 2001 not. I rättsfallen ansågs en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen kunna trygga pension avsedd att betalas till mycket unga personer som upphört med sin idrottsverksamhet på elitnivå trots att trygg- andekostnaden för utfästelsen inte omfattades av avdragsrätt (pension skulle betalas mycket tidigare än ). Eftersom pensionen i ett sådant fall tryggas på ett sätt som avses i 28 kap. 3 § IL, nämligen genom en överföring till en pensions- stiftelse enligt tryggandelagen, torde konsekvensen bli att trygg- andekostnaden undantas från förmånsbeskattning hos arbets- tagaren enligt 11 kap. 6 § IL trots att tryggandekostnaden inte är avdragsgill för arbetsgivaren. I stället är den av arbetsgivaren ut- betalda pensionen skattepliktig hos mottagaren. Om en pensions- stiftelse likvideras och köper en kapitalförsäkring med arbets- tagaren insatt som en oåterkallelig förmånstagare blir pensionen i form av försäkringsbelopp skattefri. Å andra sidan aktualiseras beskattning av arbetstagaren som förmån av tjänst i enlighet med RÅ 2007 not. 49 för hela försäkringspremien som pensionsstiftelsen betalar (se även RÅ 2000 ref. 28). Därigenom upprätthålls syste- matiken i regelverket. För att undvika inlåsningen av pensions- kapitalet till för elitidrottare och liknande yrkesgrupper och med beaktande av att arbetsinkomsten blir beskattad när pensionsstiftelsen betalar premien för kapitalförsäkringen vid in- lösen av pensionsutfästelsen föreslår utredningen inte någon juste- ring av lagtexten i denna del. Mot bakgrund av att utredningen föreslår att renodlade avgifts- baserade pensionsutfästelser utan några garantier inte ska omfattas av tryggandelagen uppkommer frågan om det behövs en bestäm- melse som förhindrar att en pensionsutfästelse ska kunna lösas in i en fondförsäkring eller en depåförsäkring utan garanterade pensions- belopp. Kammarrätten i (mål nr 10097-1993) har godtagit en inlösen av en förmånsbaserad pensionsutfästelse i en fondförsäkring på grund av pensionsborgenärens önskemål och domen har av processuella skäl inte kunnat överklagas. Enligt kam- marrätten innebär inte den omständigheten att den pensions- berättigade valt en fondförsäkring att ett nytt pensionsavtal ingåtts utan enbart att en förvaltningsåtgärd inför en avveckling av pensions- stiftelsen har tillstyrkts. En sådan möjlighet bör enligt utredningen även kunna finnas framöver. Något lagändringsförslag lämnas där- för inte i den delen. De inlåsningseffekter som en utsläckning av en pensionsstiftelse genom gottgörelse kan leda till diskuteras i stället i avsnitt 6.5 eftersom det inte framstår som en framkomlig väg att inom ramen för tryggandelagen låta pensionsstiftelsen införskaffa en pensions- försäkring när arbetsgivaren väljer att byta tryggandeform. Bestämmelserna om upphörande av näringsverksamhet är av central betydelse för pensionsborgenärerna eftersom de reglerar vad som händer med pensionsutfästelserna och pensionskapitalet när en arbetsgivare upphör med sin verksamhet och verksamheten läggs ner helt eller övertas av någon annan. Det är främst de regler som ska tillämpas när utfästelserna tas över av någon annan som har vållat tillämpningsproblem. Det gäller reglernas omfattning i för- hållande till annan lagstiftning samt en del gränsdragningsproblem, exempelvis när det gäller att avgränsa en verksamhetsgren. Frågan om ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras till en ny arbets- givare och under vilka förutsättningar har en stor betydelse vid försäljning och omstruktureringar av företag. Tryggandelagen reglerar emellertid inte övertagandet av pensionsutfästelser i andra situationer än i samband med att näringsverksamheten övergår till någon annan. Det finns synpunkter om att lagen bör kompletteras i denna del. Det har dessutom ifrågasatts om inte en gottgörelse bör kunna tas ut avseende en arbetsgivares ersättning till en annan arbetsgivare som har övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse. 5.13.1Gällande rätt och bakgrund I 23–25 §§ tryggandelagen finns bestämmelser om vad som händer när en arbetsgivare upphör med sin verksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelser övergår på någon annan (25 § tryggande- lagen), när ansvaret för pensionsutfästelser överförs på den som övertar näringsverksamheten helt eller delvis (23 § tryggandelagen) och när i ett sådant fall en pensionsstiftelse kan överföras till efter- trädaren (24 § tryggandelagen). 1967:83 (s. 166–167) uttalas att det ibland kan vara förenat med svårigheter att tillförlitligt bestämma begreppet rörelse eller näringsverksamhet. Ännu svårare kan det vara att avgöra vad som avses med en rörelsegren eller en del av rörelse. Dessa svårigheter anges som skäl för att reglerna inte uttryckligen omfattar andra fall än när hela verksamheten överlåts eller läggs ned. Det uttalas vidare att för det fallet att båda parterna, i ett överlåtelseavtal beträffande en särskild gren av en näringsverk- samhet, träffar en överenskommelse om att förvärvaren ska överta ansvaret för överlåtarens pensionsutfästelse, torde ett sådant avtal ändå få giltighet enligt allmänna rättsgrundsatser med samma konsekvenser som lagen uppställer. Om en arbetsgivare däremot lägger ner en viss verksamhetsgren eller om ansvaret för pensions- utfästelser som arbetsgivaren lämnat inom denna gren inte övertas av någon annan anses någon skyldighet för arbetsgivaren att teckna en pensionsförsäkring inte föreligga. I denna situation kan finnas ett motvärde i tillgångar och arbetsgivaren förfogar alltjämt över verksamhetsorganisation. Om verksamheten överförs på någon annan anses det bäst för pensionsborgenärerna att en överenskommelse träffas med efter- trädaren om att överta pensionsutfästelserna. Bestämmelserna i 23 § tryggandelagen tar sikte på en sådan ordning (i annat fall blir 25 § tryggandelagen tillämplig). I paragrafen regleras alltså en över- föring av ansvaret för pensionsutfästelser i samband med att näringsverksamhet övergår från en arbetsgivare till en annan. I första stycket anges att samtycke till överflyttningen av ansvaret för utfästelserna ska inhämtas från pensionsborgenärerna. Sam- tycke behöver dock inte inhämtas om tillsynsmyndigheten medger detta. Ett sådant medgivande förutsätter att efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelserna och alltså inte saknar möjlighet att infria sina åtaganden. Fusionsfallet har lämnats utanför regleringen eftersom särskilda skyddsregler finns i andra lagar för borgenärer i allmänhet hos det överlåtande företaget. Dessa regler som även omfattar pensionsborgenärerna har ansetts tillräckliga (prop. 1967:83, s. 168). Av 23 § andra stycket följer således att om det i en annan lag finns andra bestämmelser om att ta tillvara en borgenärs rätt vid fusion, gäller dessa i stället för reglerna i tryggandelagen.