sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — Förlängning för ytterligare kan enligt artikel 16.6 också under vissa förutsättningar beviljas av den behöriga myndighet som avses i artikel 20.1. Efter det att den längsta varaktighet som avses i punkt 1 andra stycket, i punkt 2 b eller i förekommande fall i punkt 4 löpt ut, får ett företag av allmänt intresse i undantagsfall begära att den behöriga myndigheten beviljar förlängning i fråga om återutnämning av den lagstadgade revisorn eller revisionsföre- taget för en ytterligare uppdragstid om villkoren i punkterna 4 a eller 4 b är uppfyllda. En sådan förlängning får inte överstiga . För att den behöriga myndigheten ska kunna bevilja förlängning av upp- dragstiden krävs alltså antingen att det genomförs ett urvalsför- farande eller att flera revisorer eller revisionsföretag anlitats och att revisionen resulterar i en presentation av en gemensam revisionsberättelse. I artikel 17.7 finns bestämmelser om personrotation. Den eller de nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av en lagstadgad revision ska enligt första stycket avsluta sin medverkan i uppdraget att utföra lagstadgad revision av det granskade företaget senast efter datumet för deras utnämning. De får inte åter delta i en lagstadgad revision av det granskade företaget förrän efter det att de avslutat sin medverkan. Med avvikelse från föreskriften om revisorsrotation får medlemsstaterna enligt andra stycket kräva att nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av en lagstadgad revision avslutar sin medverkan i revisionen av det granskade före- taget tidigare än efter datumet för deras utnämning. I artikel 17.7 tredje stycket anges att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska inrätta en lämplig mekanism för gradvis rotation med avseende på de ledande personer som deltar i en lag- stadgad revision, som minst ska omfatta de personer som är regi- strerade som lagstadgade revisorer. tillämpas i faser och på enskilda personer, inte på hela uppdrags- teamet. Den ska stå i proportion till omfattningen av och kom- plexiteten i den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verk- samhet. Enligt fjärde stycket ska en lagstadgad revisor eller ett revi- sionsföretag kunna visa för den behöriga myndigheten att en sådan mekanism tillämpas på ett effektivt sätt och är anpassad till om- fattningen av och komplexiteten i den berörda lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets verksamhet. Bestämmelser för hur revisionsuppdragets varaktighet ska be- räknas finns i artikel 17.8. I första stycket anges att med avseende på tillämpningen av artikel 17 ska revisionsuppdragets varaktighet räknas från och med det första räkenskapsår som omfattas av det avtal om revisionsuppdrag där den lagstadgade revisorn eller revi- sionsföretaget utsetts att utföra på varandra följ- ande lagstadgade revisioner för samma företag av allmänt intresse. Enligt andra stycket ska med avseende på tillämpningen av artikeln revisionsföretaget inbegripa andra företag som revisionsföretaget har förvärvat eller som har slagits ihop med det. Slutligen föreskrivs i tredje stycket att om det, till exempel till följd av företagssamman- slagningar, förvärv eller förändringar av ägarstrukturen, råder osäker- het om vilket datum som den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget började utföra på varandra följande lagstadgade revisioner av ett företag av allmänt intresse ska revisorn eller revisionsföre- taget rapportera sådana oklarheter till den behöriga myndigheten som slutgiltigt ska fastställa det datum som är relevant vid tillämpningen av första stycket. Den generella ordningen för revisorsrotation och byrårotation i företag av allmänt intresse Ett övergripande syfte med de nya unionsreglerna är att stärka den finansiella stabiliteten. Avsikten är att detta ska uppnås bland annat genom åtgärder för att förtroendet för revisionen ska öka. En högre revisionskvalitet eftersträvas och ett mer kritiskt förhållningssätt från revisorerna sida ska åstadkommas genom en förstärkning av deras oberoende. Bestämmelserna om revisionsuppdragets varaktig- het syftar tillsammans med andra bestämmelser i revisorsdirektivet och revisorsförordningen till att öka förutsättningarna för att revi- sionen utförs med opartiskhet och självständighet. I svensk rätt saknas bestämmelser om byrårotation. Bestäm- melser om revisorsrotation, dvs. bestämmelser som begränsar revi- sionsuppdragets varaktighet för en viss revisor eller huvudansvarig revisor, finns dock för noterade företag. Det är alltså inte fråga om ett generellt krav på revisorsrotation. Dessa bestämmelser grundar sig på den numera upphävda artikel 42.2 i revisorsdirektivet. Genom artikel 17 i revisorsförordningen införs nu en tvingande reglering om dels revisorsrotation, dels byrårotation. Förordningen gäller endast företag av allmänt intresse. Bestämmelserna i förord- ningen gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder. I arti- kel 17 öppnas dock ett antal möjligheter för medlemsstaterna att med avvikelse från bestämmelserna i förordningen införa andra bestämmelser om revisionsuppdragens varaktighet. I det följande redovisas utredningens överväganden när det gäller om dessa möj- ligheter bör utnyttjas. Av huvudregeln i artikel 17.1 i förordningen följer att en revisor eller ett registrerat revisionsbolag ska väljas och att uppdraget därefter kan förnyas. Revisionsuppdraget får dock totalt sett inte fortgå . Från denna huvudregel kan med- lemsstaterna medge undantag i såväl skärpande som mildrande riktning. För det första får medlemsstaterna enligt artikel 17.2 led a före- skriva att det första uppdraget som revisor ska vara . Enligt 9 kap. 21 § ABL är huvudregeln att uppdraget som revisor gäller , men att kan föreskrivas i bolagsordningen. Utredningen ser ingen anledning att ändra denna ordning genom att i lagstiftningen införa tvingande bestämmelser om . Den möjlighet till detta som ges i artikel 17.2 led a bör därmed inte utnyttjas. För det andra får medlemsstaterna enligt artikel 17.2 led b före- skriva att den längsta sammanlagda varaktigheten av ett revisions- uppdrag ska vara kortare än . När revisorsdirektivet genom- fördes diskuterades i förarbetena om bestämmelser borde införas inte bara om revisorsrotation utan även om byrårotation. Detta avvisades dock med hänvisning till de kostnader som en sådan ord- ning skulle medföra för revisionsklienterna.29 införs genom förordningen tvingande bestämmelser även om byrårotation. Enligt utredningens mening saknas anledning att ytterligare skärpa dessa bestämmelser genom att generellt föreskriva att den sammanlagda mandatperioden ska vara kortare än de som följer av förordningen. Eventuellt kan det dock finnas anledning att utnyttja denna möjlighet när det gäller personliga revisorsuppdrag och upp- drag som revisor i vissa kategorier av företag av allmänt intresse. Utredningen återkommer till dessa situationer under särskilda rub- riker nedan. För det tredje finns också möjlighet för medlemsstaterna att tillåta längre sammanlagda mandatperioder än . Enligt arti- kel 17.4 led a får uppdragstiden förlängas till sammanlagt under förutsättning att ett nytt urvalsförfarande enligt artikel 16.2– 16.5 genomförs när uppdraget har pågått . Enligt artikel 17.4 led b gäller vidare att uppdragstiden får förlängas till sammanlagt under förutsättning att ytterligare en revisor anlitas när uppdraget har pågått . Det krävs då också att revisorerna lämnar en gemensam revisionsberättelse. Ett företag av allmänt in- tresse kan alltså fortsätta att anlita samma revisor under förutsättning att företaget då utser ytterligare minst en revisor. Den tidigare revisorn kan i dessa fall återutnämnas utan att före- taget ånyo genomför ett urvalsförfarande med avseende på den revisorn. En ytterligare förutsättning för förlängning enligt såväl led a som led b i artikel 17.4 är enligt artikel 17.5 att styrelsen i enlighet med nationell rätt efter rekommendation från revisionsutskottet föreslår stämman eller medlemmarna i det granskade företaget att förnya uppdraget och att detta förslag godkänns. Fastställande av en längsta varaktighet för revisionsuppdraget hos ett visst granskat företag är enligt revisorsförordningens in- gress viktigt för att hantera förtrolighetshot och förstärka revi- sorers och revisionsbyråers opartiskhet och självständighet (se punkt 21 i ingressen). En förlängning av uppdragstiden till så som tjugo respektive kan antas motverka dessa syften. Att tillåta så pass långa uppdragstider kan också riskera att allmänhetens förtroende för revisionsverksamheten i stort urholkas. 2008/09:135 s. 87. Dessa omständigheter talar för att möjligheterna enligt artikel 17.4 att tillåta förlängda uppdragstider inte bör utnyttjas. innebär revisorsbyten kostnadsökningar för företagen. Revisorsbyten kan också leda till att kunskaper om verksamheten går förlorade. Det bör vidare beaktas att en förlängning av upp- dragstiden endast kan medges under de i förordningen angivna förutsättningarna, dvs. efter anordnande av ett nytt urvalsförfarande eller anlitande av ytterligare minst en revisor. Detta minskar de nackdelar som den långa uppdragstiden kan medföra när det gäller upprätthållandet av revisorns opartiskhet och självständighet. Vidare bör även bestämmelsen i artikel 17.7 i förordningen beaktas. Av denna följer att när ett registrerat revisionsbolag är revisor så måste den huvudansvarige revisorn bytas ut . Han eller hon får sedan inte återigen delta i revisionen av företaget förrän efter tidi- gast . Även den bestämmelsen motverkar det hot mot opartiskheten och självständigheten som långa uppdragstider kan innebära. Av intresse i sammanhanget är också de uttalanden som gjordes när revisordirektivets bestämmelser om revisorsrotation införliva- des i svensk rätt.30 Som framgått valde regeringen att utnyttja den möjlighet som direktivet då medgav att begränsa tillämpnings- området för dessa bestämmelser till noterade företag. I förarbetena anfördes att det kan finnas risk för att alltför långa uppdragstider skadar allmänhetens förtroende för revisorns opartiskhet och själv- ständighet även när det handlar om vissa onoterade företag. Värdet för ett typiskt sett mindre företag av att ha en huvudansvarig revisor med kunskap om företagets verksamhet ansågs dock vara stort. Det hänvisades också till undersökningar som visat att risken för misstag i revisionen är som störst efter ett revisorsbyte. Med hänsyn till detta fann regeringen att icke note- rade företag borde undantas från bestämmelserna om revisorsbyte. Utredningen gör sammanfattningsvis bedömningen att skälen för att utnyttja möjligheten att tillåta att uppdragstiden förlängs överväger de nackdelar för revisorernas opartiskhet och självstän- dighet, samt för det allmänna förtroendet för revisionsverksam- heten, som långa uppdragstider kan medföra. Utredningen föreslår därför att bestämmelser om detta införs i ABL och i lagen om 30 A. prop. Utredningen återkommer strax nedan till om även finansiella företag bör omfattas av denna möjlighet. Slutligen finns enligt artikel 17.7 andra stycket i förordningen en möjlighet för medlemsstaterna att föreskriva att den som är huvudansvarig revisor måste bytas ut tidigare än efter de som anges i första stycket i artikel 17.7. gäller enligt 9 kap. 19 och 21 a §§ ABL att en huvudansvarig revisor ska bytas ut . Den bestämmelsen grundar sig som nämnts på artikel 42.2 i revisorsdirektivet. Utredningen kan inte se att det finns skäl att nu införa strängare bestämmelser om detta. Möjligheten i artikel 17.7 bör därför inte utnyttjas. Bestämmelserna i artikel 17 i förordningen gäller både revisorer som är fysiska personer och registrerade revisionsbolag. Om en fysisk person är vald revisor i ett företag av allmänt intresse gäller således, liksom för registrerade revisionsbolag, enligt huvudregeln i artikel 17.1 att uppdraget får pågå i som längst . För regi- strerade revisionsbolag finns vidare som nämnts en bestämmelse i artikel 17.7 som innebär att den huvudansvarige revisorn måste bytas ut , även om bolagets revisionsuppdrag fortgår än så. Som utredningen tolkar denna bestämmelse så tar den, på samma sätt som den tidigare bestämmelsen i artikel 42.2 i revisorsdirektivet, endast sikte på revisorsrotation när ett regi- strerat revisionsbolag är vald revisor. Bestämmelsen i artikel 17.7 innebär däremot i sig ingen begränsning av hur länge ett uppdrag som revisor får fortgå om en fysisk person utses till revisor. Den frågan regleras i stället, liksom för registrerade revisionsbolag, av bestämmelserna i artikel 17.1–6. När artikel 42.2 i revisorsdirektivet införlivades i svensk rätt anfördes att de skäl för revisorsrotation som finns när det gäller huvudansvariga revisorer gör sig gällande i än högre grad när det gäller personliga revisorsuppdrag. Trots att direktivet inte krävde detta gjordes bestämmelserna om revisorsrotation därför tillämp- liga även på sådana uppdrag.31 Utredningen anser att denna ordning 2008/09:135 s. 87 f. Ett sätt att åstadkomma detta är att, när det gäller valda revisorer som är fysiska personer, utnyttja möjligheten i artikel 17.2 led b att föreskriva en längsta varaktighet för revisions- uppdraget som är kortare än . Av förordningsbestämmelserna framgår i och för sig inte klart om det är tillåtet att på detta sätt göra skillnad mellan olika revisionsuppdrag beroende på om de innehas av fysiska eller juridiska personer. Att det ska vara möjligt att föreskriva kortare rotationsperioder för fysiska personer ligger dock i linje med bestämmelserna i artikel 17.7 om rotation av den huvudansvarige revisorn. Det finns inte heller något i förordningen som direkt motsäger att det är tillåtet att utnyttja optionen i artikel 17.2 led b endast med avseende på personligt valda revisorer. Utredningen drar därför slutsatsen att den nuvarande ordningen för revisorsrotation kan behållas med stöd av artikel 17.2 led b. För valda revisorer som är fysiska personer bör således, liksom , gälla att uppdraget får fortgå i högst i följd. Sådana uppdrag bör vidare inte omfattas av de möjligheter till förlängning efter för- nyat urvalsförfarande respektive anlitande av ytterligare en revisor som föreslås ovan. Utredningen föreslår därmed att de nuvarande bestämmelserna om revisorsrotation i 9 kap. 21 a § ABL, samt motsvarande bestäm- melser i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning, behålls. Bestämmelserna bör vidare göras tillämpliga för revisionsuppdrag i alla företag av allmänt intresse. Bestämmelserna bör dock fortsätt- ningsvis inte vara tillämpliga på huvudansvariga revisorer när ett registrerat revisionsbolag eller EES-revisionsföretag32 är vald revisor. För dem gäller numera bestämmelserna om revisorsrotation i arti- kel 17.7 i revisorsförordningen. I de nuvarande svenska bestämmelserna om revisorsrotation anges att måste förflyta innan revisorn återigen kan delta i revisionen av det aktuella företaget. Frågan om karenstid regleras numera i artikel 17.3 i förordningen, där det anges att revisorn inte får delta i revisionen av samma företag . Denna bestämmelse gäller även för det fall att medlemsstaten utnyttjat möjligheten att föreskriva en kortare total uppdragstid än . De svenska bestämmelserna om karenstid bör därför tas bort. En konsekvens av detta är att karenstiden blir 32 Se om registrerade EES-revisionsföretag i avsnitt 6.4 ovan. olika för valda revisorer som är fysiska personer () och huvud- ansvariga revisorer (). Detta följer dock direkt av förord- ningen och ingår inte bland de frågor där medlemsstaterna har fått mandat att införa avvikande bestämmelser. Revisionsuppdrag hos finansiella företag Enligt utredningsdirektiven ska utredningen särskilt beakta att det kan finnas skäl för att utforma kraven på byrårotation så att revisorn i ett finansiellt företag byts ut oftare än vad EU-reglerna kräver. Som skäl för det anges i direktiven följande. Ett grundmurat förtroende för de finansiella företagen är avgörande för den finan- siella stabiliteten. Deras samhällsviktiga funktioner, där staten har ett särskilt ansvar, ger anledning att ställa än högre krav på revi- sionen av dessa företag. För att den finansiella informationen som ett finansiellt företag lämnar ifrån sig ska vara användbar för före- tagets intressenter, däribland tillsynsmyndigheten, krävs att den är tillförlitlig. En revision med starkt och synbart oberoende bidrar till att stärka förtroendet för informationens riktighet. I utredningsdirektiven anges vidare att även om utgångspunkten är att mer ingripande eller strängare regler än vad EU-reglerna kräver om möjligt ska undvikas kan det med avseende på revision av finansiella företag i vissa fall finnas skäl till strängare regler även om dessa leder till en ökad administrativ börda. Vid införlivandet av revisorsdirektivet utnyttjade som nämnts möjligheten att undanta onoterade finansiella företag från bland annat bestämmelserna om revisorsrotation. I Ds 2012:4 före- slogs att detta skulle ändras och att samma bestämmelser som för noterade företag skulle gälla för alla finansiella företag. Förslaget motiverades med att banker, kreditmarknadsföretag, värdepappers- bolag och försäkringsföretag producerar tjänster som är nödvän- diga för att hushåll, företag och myndigheter ska kunna fungera på ett rationellt sätt. Det handlar bland annat om att förmedla betal- ningar, slussa finansiering och hantera risk. I promemorian fram- hölls att detta kräver förtroende både mellan de finansiella aktö- rerna och mellan aktörerna och deras kunder. Det betonades också att marknadsmisslyckanden inom finanssektorn kan få allvarliga följder för den finansiella stabiliteten och samhället i stort samt att det finns ett särskilt konsumentskyddsbehov på det finansiella om- rådet.33 I promemorian konstaterades vidare att en oberoende revision ska bidra till att ge en betryggande säkerhet om den lämnade infor- mationens riktighet, och att i sin tillsyn är direkt beroende av en väl utförd revision. Det framhölls också att omvärldens uppfattning om revisorns självständighet och opartisk- het (det synbara oberoendet) på många sätt är lika viktig som det verkliga oberoendet. Mot den bakgrunden ansågs att kraven på revisorsrotation inte borde vara lägre ställda i mindre finansiella företag än i noterade sådana företag. Beträffande små finansiella företag såsom mycket små försäkringsföretag konstaterades att har möjlighet att, genom individuella dispen- ser, undanta dessa företag från bestämmelser i försäkringsrörelse- lagen. Med hänvisning till detta ansågs inte att särskilda undantags- regler för små finansiella företag beträffande revisorsrotation etc. vara påkallade.34 Förslagen har inte lett till lagstiftning. Förslagen som lades fram i Ds 2012:4 gick alltså ut på att finan- siella företag skulle likabehandlas med noterade företag när det gällde bland annat revisorsrotation. En sådan likabehandling åstad- koms nu redan av den anledningen att möjligheten att undanta andra företag av allmänt intresse än noterade företag från de strängare revisionsreglerna har tagits bort. Vad utredningen ska ta ställning till är om det finns anledning att gå ett steg längre och införa än hårdare krav för de finansiella företagen. Inledningsvis kan noteras att det även finns andra sätt att stärka revisionskvalitén i finansiella företag än genom strängare rotations- regler. FAR har tagit fram en särskild licen- siering för revisorer som reviderar finansiella företag. Vidare finns en särskild rekommendation, RevR 100, om revision av finansiella företag. Av den framgår att revisorer som reviderar sådana företag har särskilda fortbildningskrav och en särskild rapporteringsskyl- dighet till . Rotationsreglerna motiveras dock som nämnts primärt av önskemålet att stärka revisorns oberoende. De nu nämnda kvalitetshöjande åtgärderna kan enligt utredningens 33Ds 2012:4 s. 16. promemoria s. 16, 19 f. och 25. mening inte helt kompensera det hot mot oberoendet som långa uppdragstider för med sig. På motsvarande sätt som berördes ovan när det gällde frågan om kortare rotationstider för revisorer som är fysiska personer än för revisionsbyråer kan vidare konstateras att det inte framgår klart om förordningen överhuvudtaget tillåter att en medlemsstat utnyttjar de optioner som ges i artikel 17 enbart med avseende på vissa kategorier av företag av allmänt intresse. Även när det gäller denna fråga finns dock enligt utredningens mening ingenting i förord- ningstexten som direkt motsäger att detta ska vara möjligt. Utred- ningen kan inte heller se några omedelbara sakskäl som talar emot att en sådan skillnad ska få göras, om den kan motiveras med de särskilda förhållanden som råder inom den finansiella sektorn i jämförelse med andra sektorer av näringslivet. Utredningen drar därför även här slutsatsen att förordningen i och för sig ger ut- rymme för att ha strängare regler om byrårotation för finansiella företag. En första fråga är då om det, av de skäl som framkommit ovan, för de finansiella företagen bör föreskrivas en kortare sammanlagd mandatperiod för revisorn än de som är huvudregeln enligt revisorsförordningen. Mot en sådan regel kan anföras att ett revisorsbyte är kostnadskrävande för företaget och att krav på att sådana byten ska ske med tätare intervall begränsar ägarnas frihet att själva besluta i denna fråga. Enligt utredningens mening väger dessa argument dock inte så tungt här. När det gäller de finansiella företagen är de samhällsintressen som beskrivits ovan av sådan karaktär och betydelse att de får anses väga över ägarintresset och intresset för företagen att hålla nere sina revisionskostnader. Något som måste tas i beaktande är dock att täta revisorsbyten inte enbart medför fördelar när det gäller revisionskvalitén. En viss kontinuitet är nödvändig för att revisorn ska kunna bygga upp en kunskap om företaget och dess verksamhet. Detta är särskilt viktigt när det gäller en så komplex verksamhet som i vart fall större banker etc. bedriver. Som framgått ovan finns också undersökningar som visar att risken för misstag i revisionen är störst efter ett revisorsbyte. Enligt utredningens mening talar dessa omständigheter för att det inte bör införas tvingande regler om kortare sammanlagd mandatperiod för revisorer i finansiella företag än förordningens huvudregel . Nästa fråga är om de finansiella företagen också ska omfattas av den ovan föreslagna möjligheten att förlänga revisionsuppdraget till tjugo respektive . Önskemålet om kontinuitet och om att undvika kunskapstapp talar för att så bör vara fallet. Som fram- hållits ovan kan så pass långa mandattider dock ha negativa effekter för opartiskheten och självständigheten och för allmänhetens för- troende för revisionsverksamheten i stort. Särskilt det sistnämnda är enligt utredningens mening av stor betydelse när det gäller före- tag som verkar i den finansiella sektorn. Även om möjligheterna till förlängning är villkorade genom bestämmelser om förnyat urvals- förfarande respektive anlitande av ytterligare en revisor, vilket ska stärka det faktiska oberoendet, påverkas det synbara oberoendet av att företaget kan ha kvar samma revisionsbyrå i nära nog en . Mot bakgrund av vad som anförts ovan, och med särskilt beakt- ande av vad som anges i utredningens direktiv, anser utredningen sammanfattningsvis att övervägande skäl talar för att de finansiella företagen bör undantas från möjligheten att förlänga den samman- lagda mandattiden utöver de som är huvudregeln enligt revisorsförordningen. Bestämmelser om revisorns mandattider i bolagsordningen Enligt utredningsdirektiven ska utredningen, mot bakgrund av de nya EU-reglerna, överväga behovet av att det i bolagsordningen för ett aktiebolag ska kunna anges flera möjliga mandattider för bo- lagets revisor. Frågan är inte direkt föranledd av förändringarna i unionsregleringen utan har väckts av i en skriv- else till . Av 9 kap. 21 § ABL framgår att uppdraget som revisor som huvudregel gäller under en ettårig mandatperiod.