sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — I den nya punkt 5 föreskrivs i första stycket att vid revision av ett koncernföretag vars moderföretag är beläget i ett tredjeland ska bestämmelserna om konfidentialitet och tystnadsplikt i punkt 1 i artikeln inte hindra att relevant dokumentation om det revisions- arbete som utförts överlämnas till en koncernrevisor i ett tredje- land, om den är nödvändig för utförandet av revision av moder- företagets koncernredovisning. I andra stycket anges att vid revision av ett företag som har emitterat värdepapper i ett tredjeland, eller som ingår i en koncern som upprättar lagstadgad koncernredovisning i ett tredjeland, får den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget endast överlämna de revisionshandlingar eller andra handlingar med anknytning till revisionen av det företaget som revisorn eller revisionsföretaget innehar till det landets behöriga myndigheter enligt de villkor som anges i artikel 47.24 I tredje stycket sägs att överlämnandet av information till en koncernrevisor i ett tredjeland ska vara förenligt med kapitel IV i direktiv /46/EG (dataskyddsdirektivet) samt tillämpliga nationella bestämmelser om skydd av personuppgifter. De ändringar som gjorts i punkterna 2 och 3 i artikel 23 kräver inga författningsändringar. Ändringen av punkt 2 innebär endast att en hänvisning införts till revisorsförordningen. I punkt 3 har lagts till att i de fall ett revisorsbyte sker ska relevant information lämnas till 24 Artikel 47 reglerar hur samarbetet med behöriga myndigheter i tredjeland får bedrivas. Den behandlas i avsnitt 12.3 nedan. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor den nye revisorn även om ”den senaste revisionen av företaget”. Enligt 9 kap. 46 § ABL är revisorn skyldig att lämna en ny revisor de upplysningar som behövs om bolagets angelägenheter. I detta får anses ingå upplysningar om den senaste revisionen. Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associationsrättslig lag- stiftning. De nya bestämmelserna i punkt 5.2 första stycket ska säkerställa att nationella bestämmelser om tystnadsplikt inte hindrar revisorer som reviderar företag som tillhör en koncern vars moderbolag är beläget i tredjeland från att överlämna relevant revisionsdokumen- tation till koncernrevisorn i tredjelandet. De svenska bestämmel- serna om revisorns tystnadsplikt förbjuder bara sådant uppgifts- lämnande som sker ”obehörigen”. Att revisorn är skyldig att över- lämna revisionsdokumentation till en koncernrevisor framgår av gällande reglering i bland annat och kan därmed inte anses ske obehörigen. De svenska bestämmelserna hindrar därmed inte ett sådant överlämnande. I tredje stycket anges vidare att överläm- nandet av information till en koncernrevisor i ett tredjeland ska vara förenligt med dataskyddsdirektivet25 och nationella bestäm- melser om skydd av personuppgifter. Enligt utredningens bedöm- ning kräver inte den bestämmelsen några särskilda införlivande- åtgärder. Artikel 5.2 andra stycket handlar om överlämnande av revisions- handlingar med mera till behöriga myndigheter i tredjeland vid revision av ett företag som emitterat värdepapper där. Ett sådant överlämnande får endast ske enligt de villkor som anges i artikel 47. Artikel 47 har i svensk rätt införlivats genom bestämmelser i 27 c § revisorslagen. Dessa behandlas i avsnitt 12.3 nedan. Bedömning: De krav på revisionsverksamhetens organisation som uppställs i revisorsdirektivet bör genomföras i form av före- skrifter från . 25 Direktiv /46/EG. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor I revisorsdirektivet före ändringar saknas bestämmelser om att lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska organisera sin verk- samhet på ett visst sätt. I artikel 40, som gäller vid revision av företag av allmänt intresse, finns dock ett krav på att revisorer och revisionsföretag som utför sådan revision ska offentliggöra en rapport som bland annat ska innehålla beskrivningar av revi- sionsföretagets ledningsstruktur och dess interna system för kvali- tetskontroll. Artikel 40 behandlas närmare i avsnitt 7.11 nedan. Som nämnts i tidigare avsnitt ska en revisor enligt 20 § revisors- lagen i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag opartiskt och självständigt samt vara objektiv. Vidare anges att revisionsverksam- heten ska organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs. I förarbetena anförs att det finns ett pedagogiskt värde i att principen om en god byråorganisation kommer till uttryck i lagtexten.26 Någon närmare precisering av vad som avses med god byråorganisation finns däremot inte i lagtext eller förarbeten. Det torde röra sig om en relativt fri bedömning av olika i revisorslagen reglerade omständigheter som kan påverka en revisors eller ett revisionsbolags oberoende (21 § revisorslagen), till exempel vilken verksamhet som får bedrivas (10 och 25 §§ revisors- lagen) och hur ägarförhållandena får se ut (11 § revisorslagen). I ett ärende från (dnr 2008-591) har flera sådana omständigheter prövats. Sekundärnormgivning av betydelse för frågan om verksamhet- ens organisation finns vidare i den relativt omfattande standarden ISQC 1 om kvalitetskontroll för revisionsföretag som utför revi- sion och översiktlig granskning av finansiella rapporter samt andra bestyrkandeuppdrag och näraliggande tjänster. Standarden följs av revisorer och registrerade revisionsbolag. 2000/01:146 s. 58. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Artikel 40 i revisorsdirektivet om den årliga rapporten har genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet upphävts och ersatts av bestäm- melser om detta i revisorsförordningen. Dessa behandlas i av- snitt 7.11 nedan. Genom artikel 1.18 i ändringsdirektivet har det vidare införts en ny artikel 24a i revisorsdirektivet där det föreskrivs att lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska uppfylla ett antal organisatoriska krav. Artikeln är lång och kraven är många och detaljerade. Syftet är att säkerställa revisorns opartiskhet och självständighet (se punkt 10 i ingressen till ändringsdirektivet). Flera av de uppräknade kraven motsvaras av sådant som enligt den tidigare artikel 40 i direktivet skulle redovisas i den offentliga rapporten, men även andra krav har lagts till. Till skillnad från artikel 40 är den nya artikel 24a vidare generellt tillämplig och gäller alltså inte endast vid revision av företag av allmänt intresse. Enligt punkt 1 tredje stycket får med- lemsstaterna dock föreskriva förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. vid revision av små företag. Vidare anges i punkt 2 att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska beakta den egna verksamhetens omfattning och komplexitet när det gäller uppfyllandet av de krav som ställs i artikeln. Att så har skett ska också kunna visas för den behöriga myndigheten. De riktlinjer och förfaranden som revisorerna och revisions- företagen enligt bestämmelserna i artikeln åläggs att tillämpa ska enligt punkt 1 andra stycket dokumenteras och meddelas de an- ställda. De organisatoriska kraven i artikel 24a.1 är följande: a)Varje revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och för- faranden för att se till att dess delägare eller aktieägare, eller ledamöter i företagets eller ett anknutet företags förvaltnings-, lednings- och kontrollorgan, inte ingriper i revisionsarbetet på ett sätt som äventyrar den lagstadgade revisorns opartiskhet och självständighet och objektivitet när denne utför lagstadgad revi- sion för revisionsföretagets räkning. b)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska tillämpa sunda förfaranden för förvaltning och redovisning och ha mekanismer för intern kvalitetskontroll och effektiva riskbedömningsmetoder Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor samt effektiva kontroll- och skyddssystem för sina informa- tionsbehandlingssystem. Dessa interna kvalitetskontrollmekanismer ska vara utfor- made för att säkerställa efterlevnad av beslut och förfaranden på samtliga nivåer i revisionsföretaget eller i den lagstadgade revisorns arbetsstruktur. c)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga riktlinjer och förfaranden för att säkerställa att dess anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll, och som direkt medverkar i lagstadgad revision, har tillfredsställande kunskaper och erfarenhet för de uppgifter de tilldelas. d)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga riktlinjer och förfaranden för att se till att outsourcing av viktiga revisionsfunktioner inte sker på ett sådant sätt att det försämrar kvaliteten på den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets interna kvalitetskontroll och de behöriga myndig- heternas möjligheter att övervaka att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget fullgör sina skyldigheter enligt detta direk- tiv och, i tillämpliga fall, revisorsförordningen. Av punkt 1 fjärde stycket framgår att en eventuell out- sourcing av revisionsfunktionerna enligt denna bestämmelse inte får påverka den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets ansvar gentemot det granskade företaget. e)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga och effektiva organisatoriska och administrativa arrange- mang för att förebygga, upptäcka, undanröja eller hantera och rapportera de eventuella hot mot dess opartiskhet och själv- ständighet som avses i artiklarna 22, 22a och 22b. f)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp- liga riktlinjer och förfaranden för att utföra lagstadgad revision, styra, övervaka och utvärdera de anställdas arbete och utforma den revisionsdokumentation som avses i artikel 24b.5. g)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta ett internt system för kvalitetskontroll för att säkerställa hög kvalitet i lagstadgade revisioner. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Systemet för kvalitetskontroll ska minst omfatta de riktlinjer och förfaranden som anges i led f. När det gäller revisions- företag ska en person som är kvalificerad som lagstadgad revisor ha ansvaret för det interna systemet för kvalitetskontroll. h)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska använda lämp- liga system, resurser och förfaranden för att säkerställa konti- nuitet och regelbundenhet vid utförandet av lagstadgade revi- sioner. i)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska också inrätta lämpliga och effektiva organisatoriska och administrativa arrange- mang för att hantera och registrera händelser som har, eller kan få, allvarliga konsekvenser för integriteten i den lagstadgade revi- sionen. j)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska ha lämpliga riktlinjer för ersättningar, inbegripet riktlinjer för vinstdelning, med tillräckliga resultatincitament för att säkerställa kvalitet i revisionen. Den inkomst som den lagstadgade revisorn eller revi- sionsföretaget erhåller från tillhandahållande av icke-revisions- tjänster till det granskade företaget ska inte utgöra en del av ersättningen till personer som medverkar i eller kan påverka ut- förandet av revisionen och inte heller en del av bedömningen av dessa personers arbetsprestationer. k)Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska övervaka och utvärdera lämpligheten och effektiviteten i sina system, interna system för kvalitetskontroll och övriga rutiner som inrättats i enlighet med detta direktiv och, i tillämpliga fall, revisorsförord- ningen och vidta lämpliga åtgärder för att avhjälpa eventuella brister. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska särskilt göra en årlig utvärdering av det interna system för kvali- tetskontroll som avses i led g. De ska dokumentera resultaten av dessa utvärderingar samt eventuella föreslagna åtgärder för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Enligt artikel 24a ska medlemsstaterna se till att lagstadgade revisorer och registrerade revisionsbolag uppfyller de i artikeln angivna orga- nisatoriska kraven. De flesta av kraven är formulerade som att ”lämpliga riktlinjer och förfaranden”, ”lämpliga och effektiva arrange- mang” eller liknande i olika avseenden ska inrättas. Artikeln inne- håller alltså få konkreta handlingsregler. Det övergripande syftet med bestämmelserna är att se till att oberoendet inte blir hotat på grund av en bristande organisatorisk struktur. Artikeln innebär i stora delar en EU-rättslig kodifiering av ISQC 1. Det bör dock uppmärksammas att ISQC 1 träffar alla revisionsföretag medan EU-regeln endast är tillämplig på registrerade revisionsbolag. Den svenska lagbestämmelse som finns angående hur revisions- verksamheten ska organiseras är 20 § revisorslagen, där det anges att sådan verksamhet ska organiseras så att revisorns opartiskhet, själv- ständighet och objektivitet säkerställs. Bestämmelsen är således allmänt formulerad. Någon motsvarighet till direktivets detaljerade kravspecifikation när det gäller verksamhetens organisation finns inte i svensk författningstext. Flertalet av de uppräknade kriterierna avser dock sådant som revisorer och registrerade revisionsbolag enligt praxis och sekundärnormgivning är skyldiga att iaktta eftersom de annars löper risk att inte klara en oberoende- prövning. Enlig utredningens mening är det inte lämpligt att i lag eller förordning införa bestämmelser av det slag som finns i artikel 24a. Det torde dock inte vara tillräckligt att genomföra direktivets bestämmelser genom att hänvisa till att motsvarande krav redan upp- ställs i sekundärnormgivning och administrativ praxis. Enligt utred- ningens mening bör bestämmelsen i 20 § revisorslagen därför kom- pletteras med föreskrifter från . Nämnden bör därvid ta ställning till om förenklade krav ska uppställas vid revision av små företag (jfr artikel 24a.1 tredje stycket i direktivet). Av föreskrifterna bör vidare framgå att riktlinjerna etc. ska dokumen- teras (jfr artikel 24a.1 andra stycket i direktivet). Enligt 29 § förord- ningen om revisorer får meddela ytterligare före- skrifter om bland annat villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Detta bemyndigande omfattar enligt utredningens bedömning även de frågor som behandlas i artikel 24a. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Förslag: Revisorer och registrerade revisionsbolag ska doku- mentera överträdelser av de bestämmelser som gäller för verk- samheten samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser. Överträdelser av mindre betydelse ska dock inte behöva dokumenteras. Revisorer och registrerade revisionsbolag ska upprätta en rapport med en översikt över de vidtagna åtgärderna. Bedömning: bör i sina föreskrifter införa bestämmelser om att förfrågan till och rådgivning som lämnas av externa sakkunniga ska dokumenteras samt om att revisorer och registrerade revisionsbolag ska föra ett klientregister. Svensk rätt är i övrigt förenlig med de nya krav som uppställs i revisorsdirektivet när det gäller organisation och dokumen- tation av revisionsarbetet. Författningstext som berörs av förslagen: 24 § revisorslagen och 18 § förordningen om revisorer. I revisorsdirektivet före ändringar saknas uttryckliga bestämmelser om hur arbetet med revisionsuppdragen ska organiseras. Vissa sådana krav framgår dock indirekt av direktivregleringen, såsom exempel- vis dokumentations- och rapporteringskrav av olika slag. Ramen för hur revisionsverksamhet ska bedrivas sätts av god revisionssed, se 9 kap. 3 § ABL samt motsvarande bestämmelser i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. När det gäller dokumentation föreskrivs som tidigare nämnts i 24 § revisorslagen att revisorer och registrerade revisionsbolag ska doku- mentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen ska ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges. När det gäller organisation av revisionsarbetet kan nämnas be- stämmelserna i 17 § revisorslagen, där det föreskrivs att ett handels- eller aktiebolag som utövar revisionsverksamhet för varje uppdrag ska utse en huvudansvarig revisor. Den huvudansvarige ska vara auktoriserad revisor, om det behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning. Den huvudansvarige ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Genom artikel 1.19 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 24b i revisorsdirektivet med föreskrifter om hur revisionsarbetet ska organiseras. De flesta bestämmelser i artikeln tar sikte på doku- mentationskrav av olika slag, men det finns också bestämmelser om bland annat utseende av nyckelrevisorer och förande av klient- register. Enligt punkt 1 ska medlemsstaterna se till att ett revisionsföre- tag som ska utföra en lagstadgad revision utser minst en nyckel- revisor. Revisionsföretaget ska förse den eller de revisorer som är nyckelrevisorer med tillräckliga resurser och med personal som har den kompetens och förmåga som krävs för att utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Huvudkriterierna vid val av nyckelrevisor ska vara att säkerställa revisionens kvalitet, opartiskhet och självständighet och kompetens. Det anges också att nyckelrevisorn ska delta aktivt i den lagstadgade revisionen. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direktivet.27 Vidare ska den lagstadgade revisorn enligt punkt 2 vid utförande av den lagstadgade revisionen ägna tillräckligt med tid åt uppdraget och anslå tillräckliga resurser för att kunna utföra uppgifterna på lämpligt sätt. Medlemsstaterna ska enligt punkt 3 även se till att den lagstad- gade revisorn eller revisionsföretaget dokumenterar alla eventuella överträdelser av revisorsdirektivet och revisorsförordningen. Även eventuella följder av överträdelserna, inklusive de åtgärder som 27 Se även avsnitt 5.5.6 ovan. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor vidtas för att hantera sådana överträdelser och för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll, ska dokumenteras. Medlems- staterna får föreskriva undantag från dokumentationsskyldigheten i fråga om mindre överträdelser. Vidare anges att en årlig rapport med en översikt av de åtgärder som vidtagits ska upprättas och vidare- befordras internt. Om externa sakkunniga anlitas ska förfrågan till samt den rådgivning de lämnar dokumenteras. I punkt 4 föreskrivs att en lagstadgad revisor eller ett revisions- företag ska föra ett klientregister. Detta ska för varje revisions- klient innehålla a) namn, adress och etableringsort, b) om det är ett revisionsföretag, nyckelrevisorns eller nyckelrevisorernas namn samt c) arvoden för lagstadgad revision och arvoden för andra tjänster än revision under ett räkenskapsår. För varje lagstadgad revision ska enligt punkt 5 en revisions- dokumentation upprättas. Den ska åtminstone innehålla dokumen- tation av de uppgifter som registrerats i enlighet med artikel 22b.1 i revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, artiklarna 6–8 i revisors- förordningen. Vidare ska den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget behålla alla andra uppgifter och handlingar som är viktiga för att styrka den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i revisors- direktivet och, i tillämpliga fall, artiklarna 10 och 11 i revisors- förordningen samt för att övervaka efterlevnaden av revisorsdirektivet och andra tillämpliga rättsliga krav. Revisionsdokumentationen ska avslutas senast efter undertecknandet av revisionsberättel- sen. Vidare ska enligt punkt 6 alla klagomål som lämnats in skrift- ligen beträffande utförandet av lagstadgade revisioner som genom- förts dokumenteras. Slutligen anges i punkt 7 att medlemsstaterna när det gäller punkt 3 (dokumentation av överträdelser) och punkt 6 (dokumen- tation av klagomål) får föreskriva förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. för revision av små företag. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Som framgått innehåller artikel 24b en mängd detaljerade före- skrifter om hur revisorer och registrerade revisionsbolag dels ska utföra sina revisionsuppdrag, dels ska dokumentera dessa. I mångt och mycket korresponderar kraven med de krav som föreligger enligt god revisionssed, såsom denna kommer till uttryck i lagstiftning och annan normgivning samt i praxis. I det följande går utredningen igenom de olika punkterna i artikeln och redovisar för varje punkt utredningens överväganden när det gäller frågan om de nya bestämmelserna kräver författningsändringar. Bestämmelserna i punkt 1 handlar om utseende av nyckel- revisor. Närmare bestämt anges att medlemsstaterna ska se till att ett revisionsföretag som ska utföra lagstadgad revision utser minst en nyckelrevisor. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av arti- kel 2 led 16 i direktivet.28 Enligt den definitionen omfattas, för- utom den som av revisionsföretaget har utsetts till huvudansvarig för ett visst revisionsuppdrag, även huvudansvariga för revisionen av större dotterbolag. I 17 § revisorslagen anges att en huvudansvarig revisor ska utses för varje uppdrag i revisionsverksamhet som bedrivs av ett handelsbolag eller aktiebolag. Bestämmelserna i 17 § gäller således för alla revisioner som utförs av registrerade revisionsbolag och får därmed enligt utredningens bedömning anses tillgodose de krav på utseende av nyckelrevisor som uppställs i direktivbestämmelsen. Kravet på att valet av nyckelrevisor ska styras av vissa kvalitets- kriterier får vidare anses uppfyllt genom föreskriften i 17 § om att den huvudansvarige ska vara auktoriserad om detta behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning. Enligt 17 § ska den huvudansvarige revisorn underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Av detta följer att den huvudansvarige ska delta aktivt i revisionen, varför även det kravet är uppfyllt. I punkt 1 första stycket i artikel 24b anges att nyckelrevisorn ska förses med tillräckliga resurser och med personal som har den kompetens och förmåga som krävs för att utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Vidare anges i punkt 2 att revisorn ska ägna till- räckligt med tid åt uppdraget och anslå tillräckliga resurser för att 28 Se även avsnitt 5.5.6 ovan. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor kunna utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Dessa bestämmelser är allmänt hållna och innehåller i sig inga specificerade krav på hur revisionsarbetet ska utföras. De säger därmed enligt utredningens mening inget mer än att revisionen ska genomföras i enlighet med god revisionssed. Även dessa krav får därmed anses tillgodosedda i svensk rätt genom de hänvisningar till god revisionssed som finns i ABL med flera lagar. Enligt punkt 3 ska överträdelser av bestämmelserna i revisors- direktivet och revisorsförordningen, samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser, dokumenteras. Dokumentationen ska utmynna i en rapport som ska publiceras internt. Vidare anges att för det fall externa sakkunniga anlitas ska förfrågan till dem samt den rådgivning de lämnar dokumenteras. I 24 § revisorslagen föreskrivs att revisorer och registrerade revisionsbolag ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksam- heten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand. Av dessa be- stämmelser får i många fall anses följa en skyldighet att doku- mentera även sådana uppgifter som anges i direktivet.