sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Det finns en mängd tjänster som kan tänkas tillhandahållas och konsumeras ombord, allt från stora konsertevenemang till ansikts- behandlingar och banktjänster. Tjänster utan egentligt samband med genomförandet av sjötransporter bör enligt utredningens uppfattning inte omfattas av tonnageskattesystemet. Som ytter- ligare exempel på verksamheter som kan förekomma kan nämnas hårklippning, spa-verksamhet, casinoverksamhet, kursverksamhet och biografföreställningar Dessa kan inte anses behövliga för sjötransportens genomförande eller ha ett naturligt samband med passagerartrafik. Traditionellt har dock viss förströelse och enklare underhållning samt vissa faciliteter ombord tillhandahållits passagerare och får sägas ha ett naturligt samband med färjetransporter. verksamhet ingår som en del av biljettpriset saknas anledning att skilja ut inkomsten från transportdelen från det övriga tillhanda- hållandet. Det torde i många fall inte heller vara praktiskt möjligt. Utredningen finner de tjänster som den tonnageskattskyldige tillhandahåller passagerare i form av enklare underhållning och faciliteter ombord vilka ingår i priset för biljetten bör ingå i tonnagebeskattningen. Tjänster som tillhandahålls och konsumeras ombord ska inte omfattas av tonnagebeskattning om de säljs separat. Som exempel på enklare underhållning och annan förströelse kan nämnas enklare middagsunderhållning eller anordnad dans som en passagerare inte betalar särskilt för. Det kan även röra sig om vissa faciliteter ombord som passagerare kan bruka under transporten utan extra kostnad, exempelvis en relax- och pool- avdelning eller barnverksamhet. Vid bedömningen av om det är fråga om enklare underhållning eller förströelse bör vikt fästas vid om underhållningen eller förströelsen vid en samlad bedömning är av underordnad betydelse i förhållande till priset för sjö- transporten. Undantaget från vad som kan omfattas av tonnage- beskattad inkomst är således inkomster från spa-behandlingar, konserter, kasinoverksamhet, teater, bio, frisörer, kursverksamhet, evenemang eller liknande som passageraren betalar särskilt för. Sådana nämnda verksamheter är, även om passageraren betalar för dessa genom köp av en biljett, undantagna från kvalificerad verksamhet när tillhandahållande utgör den huvudsakliga delen av biljettpriset i förhållande till sjötransporten. Det förekommer att passagerarrederier säljer vad som kan kallas nöjes- eller evenemangsresor till ett samlat biljettpris. Det kan t.ex. röra sig om en konsert som förläggs ombord. I biljettpriset ingår både själva sjötransporten och konserten. Vad som utgör priset för sjötransporten och vad som utgör priset för konserten är inte enkelt urskiljbart. Det får ankomma på den som är godkänd för tonnagebeskattning att visa att förströelsen eller underhållningen är av sådan enklare art som brukar tillhandahållas i samband med passagerartransporter och som är underordnad priset för sjö- transporten. Av utredningsdirektiven framgår att när det gäller verksamhet ombord bör utgångspunkten vara att inkomster som är specifika för vissa rutter (t.ex. taxfree-varor) ska beskattas konventionellt. Den lösning som utredningen föreslagit begränsar tillämpnings- området för varuförsäljning under sjötransport till försäljning av varor för konsumtion ombord. Det innebär att taxfree-försäljning inte omfattas av tillämpningsområdet. Försäljning av sådana varor som kan vara taxfree-varor bedrivs även av företag på land, där den utan undantag omfattas av konventionell beskattning. Om intäkter från taxfree-försäljning skulle tillåtas omfattas av tonnagebeskattning skulle det innebära en betydande konkurrensförmån för den försäljning som bedrivs ombord på fartyg. De verksamheter som omfattas av tonnage- beskattning får inte medföra konkurrenssnedvridande effekter för andra företag eller branscher. Det framgår klart av kommissionens riktlinjer att en stöd- ordning varken får påverka övriga medlemsstaters ekonomi negativt eller medföra någon risk för snedvridning av konkurrensen mellan medlemsstaterna i en större utsträckning än vad som ligger i det gemensamma intresset. Utredningen bedömer att det även av konkurrensskäl på gemenskapsnivå föreligger hinder mot att låta taxfree-försäljning omfattas av tonnagebeskattning. Det skulle kunna medföra att det svenska tonnageskattesystemet framstår som mer attraktivt för andra medlemsstaters rederier, än deras nuvarande hemlands system. I samtliga länder i närhet faller försäljning av skattefria varor under konventionell beskatt- ning, oavsett vilka skattestöd som beviljas fartyg. Av kommissionens beslut angående införda tonnageskattsystem i EES framgår att taxfree-försäljning inte kan ingå i sådan verk- samhet som tonnagebeskattas. Utredningen föreslår att kvalificerad verksamhet ombord på ett kvalificerat fartyg som används för sjötransport ska vara försäljning av varor för konsumtion ombord, restaurangverksamhet samt enklare underhållning och annan förströelse som ingår i ersätt- ningen för sjötransporten. Utredningen föreslår att bestämmelsen tas in i 39 b kap. 6 § IL. Uthyrning av lokaler ombord Hyresintäkter vid uthyrning av lokaler ombord omfattas av tonnagebeskattning i t.ex. och . I har tonnageskattesystemets tillämpningsområde utvidgats till att omfatta uthyrning av affärslokaler ombord. Såväl hyresintäkter vid uthyrning av lokaler ombord som beräknad marknadshyra vid rederiets egen användning av lokaler ombord omfattas. Kommis- sionen beslutade att godkänna ändringen av tonnageskattelagstiftning.37 Kommissionen fann att ändringen av tonnageskattelagen rättade till en skevhet som är till skada för den del av ett rederis verksamhet som inte omfattas av tonnagebeskattning. Det är enligt kommissonen rimligt att inkludera lokalhyresintäkter i tonnageskatteordningen. Den anmälda förändringen skilde sig inte heller från vad som tidigare hade godkänts av kommissionen i andra medlemsstater. Syftet var att göra skatteordningen mer koherent och rätta till skattemässiga skevheter. Vidare ansåg kommissionen att ändringen skulle bidra till en bättre åtskillnad mellan de aktiviteter som kan och inte kan omfattas av tonnagebeskattning och förbättra den skattemässiga åtskillnaden mellan två typer av intäkter. Uthyrning av lokaler på passagerarfartyg är en normal aktivitet för rederier. Dessutom fann kommissionen att de föreslagna ändringarna av tonnageskatte- systemet skulle göra det mer attraktivt för rederierna och bidra till riktlinjernas målsättning, såsom inflaggning eller återinflaggning i medlemsstaternas register. Utredningen anser att de rederier som kommer att ingå i tonnageskattesystemet bör verka på samma konkurrensvillkor som rederier i våra grannländer. För passagerarfärjor är uthyrning av affärslokaler en väsentlig del av verksamheten. Inkomst av lokaluthyrning bör därför utgöra en kvalificerad verksamhet inom tonnageskattesystemet. Utredningen anser vidare att både uthyrning av lokaler till annat företag och uthyrning av lokaler ombord för rederiets egen användning bör vara kvalificerad verksamhet. En annan ordning skulle kunna medföra att företag av skattedrivna skäl i valet mellan att driva egen verksamhet i lokaler ombord och hyra ut lokaler 37 Se kommissionens beslut i ärende N171/2004. ombord för annans verksamhet väljer det senare på grund av att uthyrningen är kvalificerad verksamhet. Det skulle innebära ett oönskat incitament till lokaluthyrning också när sådan inte, utöver beskattningskälen, fullt ut är kommersiellt motiverad. När det gäller den som är godkänd för tonnagebeskattnings egen användning av lokaler ska hyran vara marknadsmässig. Utred- ningen föreslår att den s.k. armlängdsprincipen ska gälla i tonnage- skattesystemet vid överföringar av tillgångar och tjänster mellan kvalificerad verksamhet och annan verksamhet, se avsnitt 17.3.2. Principen gäller både inom ett företag som bedriver blandad verksamhet och inom en koncern. Det innebär att vid beräkning av inkomst som ska hänföras till tonnagebeskattning ska priser och villkor gälla såsom avtalet ingåtts mellan oberoende parter. Dessa regler gäller bland annat vid uthyrning av lokaler ombord. Utredningen föreslår att i den föreslagna bestämmelsen, 39 b kap. 6 § IL om de kvalificerade verksamheterna ombord, även anges att uthyrning av lokaler ombord utgör kvalificerad verksamhet. Enligt direktiven (dir. 2013:6) ska utredningen överväga om det för bibehållandet av svenskt sjöfartskunnande bör ställas krav på att företag med tonnagebeskattad verksamhet ska ställa utbildnings- platser till förfogande ombord på sina fartyg. Utredningen ska analysera och överväga behovet av att koppla villkor om utbild- ningsplatser till tonnagebeskattningen. Många utbildningsprogram för sjöfolk anses inte utgöra statligt stöd eftersom de är av mer allmän karaktär. Stöd till utbildning eller praktikplatser förekommer i andra länder inom EES i varierad utsträckning, även för sjöfolk. När statligt stöd till sjötransport förenas med krav på mottagaren att ställa utbildningsplatser till förfogande eller på annat vis medverka till utbildning av sjöfolk, kopplas kravet vanligen till bemanningsstöd. I är kravet på att ställa praktik- eller utbildningsplatser till förfogande ombord på fartygen inte knutet till tonnage- skattesystemet. Däremot finns andra stödsystem i såsom bemanningsstöd och kollektivavtal genom vilka tillgången på praktikplatser främjas. har ett bemanningsstöd för anställda på fartyg som är registrerade i och NIS-registret.38 Storleken på stödet beslutas av . Som villkor för stöd kan krav ställas på att rederiet deltar i utbildningen av sjöfolk. 38 Tillskudsordningene för sysselsettning av sjöfolk. förpliktigat att betala ett månatligt belopp per anställd till Stiftelsen . I den danska tonnageskattelagen finns inget krav på att ett bolag med tonnagebeskattad verksamhet ska ställa utbildningsplatser till förfogande ombord på sina fartyg. I ska, som villkor för att ingå i tonnageskatte- systemet, ett företag eller företagsgrupp åta sig att hålla ett visst antal praktikplatser på varje fartyg och uppfylla vissa minimikrav vad gäller utbildning av sjömän. Ett val av tonnagebeskattning kan enligt den brittiska tonnageskattelagstiftningen, endast göras av ett företag eller en företagsgrupp som uppfyller vissa villkor om utbildning. Företaget eller företagsgruppen ska uppfylla vissa mini- mikrav vad gäller utbildning för sjömän. Företaget eller företags- gruppen som vill inträda i tonnageskattesystemet måste göra ett utbildningsåtagande. Utbildningsåtagandet innebär ett krav på en praktikant per 15 befäl eller inbetalning till en maritim utbildnings- fond (Training Trust). Praktikanterna ska vara brittiska medborgare eller EES-medborgare. Utbildningsåtagandet ska god- kännas av myndigheterna före valet av tonnageskatt. De svenska rederier som tar emot sjöfartsstöd måste enligt förord- ningen (2001:770) om sjöfartsstöd tillhandahålla utbildningsplat- ser. Enligt 2 § den förordningen är en förutsättning för sjöfartsstöd att utbildningsplatser ställs till förfogande ombord på fartyget enligt Transportstyrelsens föreskrifter eller beslut i enskilda fall. I ansökan om sjöfartsstöd ska sökanden bland annat ange vilka fartyg ansökan omfattar och hur många utbildningsplatser som kan erbjudas på de fartyg ansökan avser (se 7 § nämnda förordning). Tillhandahållandet kan ses som en slags motprestation till det ekonomiska stöd som staten ger. Utbildningsplatser kan också erbjudas av rederier vars fartyg inte är kvalificerade för sjöfartsstöd. Även myndigheter som Sjö- fartsverket och Försvarsmakten erbjuder utbildningsplatser på de s.k. statsfartygen, dvs. på de fartyg staten äger eller brukar och som används uteslutande för statsändamål och inte för affärsdrift. Bedömning: Det bör inte ställas krav på att företag ska ställa utbildningsplatser till förfogande för att bli godkända för ton- nagebeskattning. erbjuds utbildning till matros och motorman på ett tiotal gymnasieskolor. På i och Linnéuniversitetet i erbjuds befälsutbildning för sjökapte- ner och sjöingenjörer. För att kunna söka arbete efter utbildningen måste elever och studenter få behörighet. För att få behörighet måste även fartygsförlagd praktik ha genomförts. Utbildnings- platser ombord på fartyg är helt avgörande för möjligheten att få arbete. För rederierna ger utbildningsplatssystemet fördelar då de tidigt lär känna en elev eller en student, vilket senare kan leda till en anställning. De flesta praktikplatserna administreras via (). SUI:s uppdrag är att fördela praktik- platser på fartyg till studenter från och Linnéuniversi- tetet och i mån av plats till elever på sjöfartsgymnasierna. Verk- samheten finansieras gemensamt av, sjöfartshögskolorna, och (). På grund av de senaste årens utflaggning av svenska fartyg, har antalet utbildningsplatser minskat. Detta har inneburit problem för många studenter. I det korta perspektivet innebär bristen på utbild- ningsplatser att det dröjer innan den enskilde studenten kan få ut sin behörighet. I det längre perspektivet riskerar gymnasier och högskolor att färre elever söker sig till utbildningarna och detta kan i sin tur få negativa följder för tillgången till sjöfartskunnande. När svenska sjömän går i land, behövs deras kompetens t.ex. på sjöfarts- myndigheter, som utbildare och som svenska representanter i internationella fora. I syfte att få fram fler utbildningsplatser beslutade att stötta studenter som har fått utbildningsplats på utlandsflaggade fartyg (prop. 2012/13:1 UO 22, bet. 2012/13:TU1, rskr. 2012/13:118, prop. 2012/13:1 UO 16, bet. 2012/13:UbU1, rskr. 2012/13:113). Då praktiken förläggs på fartyg under andra länders flagg, belastar kostnaden för studenternas mönstringsresor respektive lärosäte. finns det därför medel avsatta till och Linnéuniversitetet för denna merkostnad. Regeringens initiativ har gett positiva resultat och ett betydande antal nya utbildningsplatser har kunnat tillhandahållas. Då plats- erna på de utlandsflaggade fartygen även ofta förmedlas till stud- enter från den egna flaggstaten, råder det dock fortsatt brist på utbildningsplatser för svenska studenter. Utredningen ska överväga om krav ska införas på att företag för godkännande för tonnagebeskattning ska ställa praktikplatser till förfogande. Det system med utbildningsplatser som finns , regleras av Transportstyrelsen. Det finns inga generellt gällande regler rörande utbildningsplatser, utan ofta avgör myndigheten från fartyg till fartyg om och hur många utbildningsplatser ett fartyg ska ha. Det vore inte möjligt att införa ytterligare ett system för reglering av utbildningsplatser utan det torde i så fall bli fråga om att utvidga Transportstyrelsens behörighet att även reglera utbild- ningsplatser i samband med att tonnagebeskattning sker. Den som ansöker om att bli godkänd för tonnagebeskattning gör det för om . Om den som blivit god- känd för tonnagebeskattning inte längre uppfyller förutsättning- arna för tonnagebeskattning ska godkännandet återkallas. En åter- kallelse får både beskattningskonsekvenser och kan föranleda sanktionsavgift i form av återkallelseavgift. Om krav på utbild- ningsplatser införs som förutsättning för att kunna tonnagebeskat- tas, kommer den skattskyldige att vara beroende av Transport- styrelsens beslut om praktikplatser. Beslutet skulle få betydelse för beskattningen, men fattas helt vid sidan om tonnage- beskattningen av en annan myndighet. Vidare skulle ett sådant beslut komma att omprövas och överklagas i egen ordning. Ett system som detta framstår som komplicerat och främmande för beskattningsregleringen då det inte finns någon koppling mellan ett krav på utbildningsplatser och tonnagebeskattad verksamhet. Vidare skulle nyttan med ett sådant förslag kunna ifrågasättas då det i stor omfattning kommer att röra sig om samma svensk- registrerade fartyg i ett rederis tonnagebeskattade verksamhet som även kvalificerar sig för sjöfartsstöd. Det skulle också kunna bli fråga om en dubbelreglering av kravet på utbildningsplatser, dvs. att ett företag, p.g.a. två olika regleringar, skulle vara tvunget att till- handahålla utbildningsplatser ombord. Även om utredningen är medveten om behovet av utbildnings- platser för att säkerställa att även framöver har en hög utbildningsnivå för sjömansyrkena och fortlöpande kan tillgodose behovet av sjöfartskunnande, väljer utredningen att inte gå fram med något förslag som innebär att det är en förutsättning för tonnagebeskattning att det finns utbildningsplatser på de kvali- ficerade fartygen. Såvitt utredningen har erfarit är svenska redare inte heller negativa till utbildningsplatser eftersom dessa ökar förutsättningarna för att i ett anställningsskede få rätt personal och personal som de redan känner till. Om ett tonnageskattesystem kan bidra till att antalet svenskflaggade fartyg ökar, torde detta enligt utredningen leda till att även antalet utbildningsplatser ökar. Utredningen ska överväga vilka företagsformer som ska kunna ingå i tonnageskattesystemet. Utredningens utgångspunkt har varit att reglerna så långt som möjligt ska kunna tillämpas av alla som bed- river sjöfart, dvs. tonnageskattesystemet ska inte styra vilken form verksamheten bedrivs i. I detta kapitel har utredningen analyserat om det föreligger hinder att inkludera alla företagsformer. Utred- ningen har särskilt övervägt om enskild näringsverksamhet, han- delsbolag med fysiska delägare och partrederier kan anses lämpliga för tonnagebeskattning. 14.2Företagsform och tonnagebeskattning i några EES-länder I kan aktiebolag som bedriver internationell sjöfart och som är allmänt skattskyldigt i omfattas av det finska tonnageskattesystemet. Även bolag med fast driftställe som har hemvist i en annan medlemsstat i EU och som bedriver inter- nationell sjöfart, kan välja tonnagebeskattning. Bolaget ska ha sin verkliga ledning i och bedriva gods- eller passagerartran- sport med tonnagebeskattade fartyg och vara skattskyldig för detta i . I gäller att tonnagebeskattning kan väljas av bolag som är skattepliktiga enligt den danska bolagsskattelagen (selskabsskatte- loven) och bedriver rederiverksamhet. Även bolag hemmahörande i ett EU-medlemsland vilka är skattepliktiga enligt bolagsskattelagen och som bedriver rederiverksamhet kan välja tonnagebeskattning. Huvudregeln i är att tonnagebeskattad verksamhet måste utövas av ett aktiebolag som är upprättat och registrerat i enlighet med den norska bolagslagstiftningen. De norska bolag som kan komma i fråga för tonnagebeskattning är aksjeselskap och allmen- naksjeselskap (public limited company). Även bolag som skatte- mässigt är hemmahörande i ett EU-medlemsland och som mot- svarar de norska bolagsformerna kan om bolaget driver kvalificerad sjöfartsverksamhet som är skattepliktig i välja tonnageskatt. För att ett bolag ska vara kvalificerat för tonnagebeskattning i , krävs att bolaget omfattas av bolagsbeskattning, innehar kvalificerade fartyg som strategiskt och kommersiellt leds från . I kan både juridiska och fysiska personer använda sig av tonnageskattesystemet. 14.3Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag (Fi 2004:20) föreslog i sitt betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20), att svenska aktiebolag samt utländ- ska bolag som hör hemma i en stat inom EES och som bedriver verksamhet från ett fast driftställe i skulle kunna välja ton- nagebeskattning. Enligt (dir. 2004:165) var utgångspunkten att ett tonnageskattesystem skulle kunna tillämpas oberoende av i vilken företagsform som verksamheten bedrevs. Som skäl för att begränsa tonnagebeskattningens tillämpning till svenska aktiebolag och utländska bolag anförde Tonnageskatte- utredningen i huvudsak följande. Om verksamheten skulle kunna bedrivas i olika företagsformer, skulle beskattningen komma att ske på olika sätt, vilket skulle inne- bära att hela systemet blev mer komplicerat. Det skulle få inverkan på bland annat författningsförslagen och arbete. framhöll att de tonnageskattesystem som fanns i närområdet krävde att de bolag som omfattades av systemet var aktiebolag. För att ett svenskt system skulle bli så enkelt som möjligt och likna de som fanns i flera andra länder borde, enligt mening, endast aktiebolag kunna omfattas av bestämmelserna om tonnagebeskattning. anförde även att rederier som var intresserade av att gå med i tonnageskattesystemet, men som inte var aktiebolag, hade möjlighet att byta bolagsform inom den tid som ställdes till förfogande innan bolaget måste välja beskattningsmetod. Förslag: Tonnageskattesystemet ska kunna användas av alla som bedriver sjöfartsverksamhet oavsett i vilken företagsform den bedrivs. Enligt utredningens direktiv (dir. 2013:6) ska ett system med ton- nageskatt så långt som möjligt kunna tillämpas oberoende av i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Särskilda överväganden kan dock behövas i fråga om enskild näringsverksamhet och fysiska personer som är delägare i handelsbolag eller fartyg enligt ett part- rederiaval. För denna utrednings syften är de rederiföretag som är av intresse, de företag vars verksamhet är kvalificerad att ingå i ett system med tonnagebeskattning. Det är således inte alla företag i landet som bedriver rederiverksamhet som kommer att omfattas av tonnageskattesystemet. Enligt uppgår antalet medlemsföretag till cirka 60. Samtliga medlemsföretag bed- river verksamhet i form av aktiebolag. I våra grannländer kan endast aktiebolag tonnagebeskattas. Även (Fi 2004:20) fann att enbart aktiebolag skulle omfattas av det föreslagna tonnageskattesystemet. De främsta skälen var att så var fallet i tonnageskattesystemen i närområde och att systemet skulle vara så enkelt som möj- ligt. De rederier som inte var aktiebolag hade möjlighet att genom byte av företagsform gå med i tonnageskattesystemet. Inom rederinäringen är aktiebolag den vanligaste företagsfor- men. Även med beaktande av att aktiebolag är den associations- form som vanligen väljs för sådan näringsverksamhet som kommer kunna godkännas för tonnagebeskattning, bör det enligt utred- ningens uppfattning vara möjligt att driva verksamheten i andra företagsformer. Beskattningsskäl bör inte styra i vilken form en näringsverksamhet ska organiseras. Det bör av neutralitetsskäl i skattehänseende vara möjligt att bedriva tonnagebeskattad verk- samhet även i t.ex. handelsbolag. Utredningen har analyserat om det finns några bärande skäl för att begränsa vilka företagsformer som ska kunna ingå i tonnage- skattesystemet. Utredningen har dock funnit att det inte finns några skattetekniska skäl för att utesluta andra företagsformer. I beskattningshänseende finns det skillnader mellan företagsform- erna beträffande beskattningsnivå. Detta förhållande föreligger dock redan inom ramen för det konventionella beskattnings- systemet. Det föreslagna tonnageskattesystemet innebär att inkomst av kvalificerad verksamhet beräknas enligt särskilda bestämmelser. För denna del av ett företags verksamhet beräknas inkomsten schablonmässigt genom att ett fartygs nettotonnage multipliceras med ett belopp per ton och dag i drift. Den fram- räknade schabloninkomsten beskattas med de skattesatser som gäller inom den konventionella beskattningen. För de handelsbolag som är kvalificerade att ingå i tonnageskattesystemet innebär det att inkomsten beräknas enligt de särskilda bestämmelserna för tonnagebeskattad verksamhet på samma vis som för aktiebolagens del. Den tonnagebeskattade inkomsten för handelsbolaget läggs därefter samman med delägarens övriga inkomster vid beskatt- ningen. Är ett aktiebolag delägare i ett handelsbolag, ska resultatet från handelsbolagets verksamhet räknas in i aktiebolagets verk- samhet. För aktiebolagens del läggs tonnageinkomsten samman med företagets övriga inkomster av näringsverksamhet och beskat- tas enligt bolagsskattesatsen. På tonnagebeskattningens område innebär det att den faktiska beskattningsnivån inte blir densamma för t.ex. fysiska delägare i handelsbolag som för aktiebolag.