sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — I detta sam- manhang påpekades i förarbetena att beskattningen av dödlighets- och omkostnadsvinsten inte var principiellt motiverad, dock endast i den mån vinsten inte delades ut till aktieägarna. Ett upphävande av vinstutdelningsförbudet i försäkringsrörelselagen har numera åter- igen medfört en ordning där hela den utdelningsbara vinsten får delas ut till aktieägarna och riskkapitalet i ett vinstutdelande liv- försäkringsföretag inte längre utgörs av försäkringstagarnas medel utan det är aktieägarna som står den allmänna rörelserisken. Den principiella utgångspunkten även med gällande skatteregler för livförsäkringsföretag uppges vara att aktieägarnas kapital ska beskattas konventionellt. Problemet ligger emellertid i avgräns- ningen av aktieägarnas kapital, det vill säga gränsdragningen mellan aktieägarnas och försäkringstagarnas kapital som den nuvarande beskattningsmodellen bygger på. I detta avseende är det, till skill- nad från vad som tidigare gällt, inte den utdelningsbara vinsten som är utgångspunkten för beskattning. I 39 kap. 3 § IL anges nämligen angående livförsäkringar att influtna samt inkomster och utgifter som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning inte ska tas upp respektive dras av. Eftersom influtna avseende de försäkringar som ska beskattas enligt avkastningsskattelagen är undantagna från beskatt- ning enligt inkomstskattelagen och utgifter som är hänförliga till de influtna premierna inte får dras av torde innebörden vara att i vart fall den del av företagsvinsten som uppkommer i den egentliga försäkringsrörelsen (omkostnadsvinsten och den biometriska vinsten) inte blir föremål för beskattning enligt inkomstskattelagen trots att den i princip är utdelningsbar. är beskattning enligt avkastningsskattelagen avsedd att ersätta inkomstbeskattning av utdelningar, räntor och kapitalvinster på de tillgångar som för- valtas för försäkringstagarnas räkning (den finansiella vinsten). Avkastningsskatten tas dessutom ut från försäkringstagarnas kapital och belastar därmed inte de utdelningsbara medlen i före- taget. Frågan är om en sådan beskattning är principiellt riktig i en miljö där hela överskottet kan bli föremål för utdelning till aktie- ägare och verksamheten i den delen får anses bedriven i syfte att generera vinst åt aktieägarna. Som framförts i det föregående påpekade före lagändringen att avkastningen för pensions- och kapitalförsäkringskapitalet beskattades (avkastningsskatt respek- tive inkomstskatt) men att det saknades tillämpliga skatteregler för avkastning på bolagets eget kapital liksom för intäkter som upp- kommer vid försäljning av fondandelar och i bolagets admini- strativa verksamhet. Detta innebar enligt inspektionen att någon beskattning av bolagets egen rörelse inte aktualiserades varmed ut- delning av obeskattad vinst kunde ske. Frågan är i vilken mån denna brist har åtgärdas genom lag- ändringen 1993. 1992/93:187 uttalas visserligen att den av påtalade oklarheten i beskattningen av fond- försäkringsbolagen fått sin lösning i och med lagförslaget i pro- positionen men utformingen av reglerna förhindrar inte att hela eller delar av den utdelningsbara vinsten faktiskt inte blir beskattad konventionellt (HFD 2011 ref. 33). Det berörs för övrigt inte heller i propositionen hur försäljningen och administrationen av försäkringar ska behandlas skattemässigt. Det anges endast att för- valtning av det egna kapitalet och utförande av externa tjänster och förvaltningsuppdrag anses utgöra egen rörelse. Vad som avses med uppdrag åt utomstående förklaras däremot inte. Som exempel på skattepliktiga intäkter räknas upp avkastning på eget kapital, provisioner och avgifter som tas ut vid utförande av uppdrag åt utom- stående. Eftersom det framhålls att sådana uppdrag endast före- kommer i undantagsfall torde inte administrationen av försäkrings- avtalen avses. Genom HFD 2011 ref. 33 har indirekt slagit fast att i vart fall fondprovisioner (kickbacks) som ett försäkringsföretag erhåller från fondbolag i vilka försäkrings- kapitalet har placerats inte får anses utgöra sådana provisioner som kan hänföras till uppdrag åt utomstående. Högsta förvaltnings- domstolen fann i stället att fondprovisionerna får anses hänförliga till försäkringstagarnas kapital och avkastningsbeskattas trots att beloppet ”omfördelats” till utdelningsbara medel. Domstolen pekar i domskälen på att innehavet av fondandelarna utgör en förut- sättning för att fondbolagen ska kunna betala tillbaka en del av för- valtningsavgifterna i form av fondrabatter samt att såväl förvalt- ningsavgifterna som fondrabatterna utgår i förhållande till värdet av de förvaltade fondandelarna. Vid angivna förhållanden ska fond- rabatterna anses hänförliga till försäkringstagarnas kapital. Rättsfallet innebär att utdelningsbara medel inte går att beskatta enligt inkomstskattelagen. medges inte heller avdrag för kostnader som hänförs till dessa intäkter. Det kan således ifråga- sättas om den metod för gränsdragningen mellan inkomst- respek- tive avkastningsbeskattad del av livförsäkringsverksamheten som båda lagarna har ansetts föreskriva är ändamålsenlig om ändamålet är att den utdelningsbara vinsten ska beskattas konventionellt. I sammanhanget kan påpekas att de livförsäkringsprodukter som försäkringsföretagen numera tillhandahåller i allt större ut- sträckning liknar andra sparformer i och med att riskinslaget är minimalt och försäkringstagarna står den finansiella risken. Även av denna anledning kan ifrågasättas om inte livförsäkringsföretagen, i vart fall de vinsutdelande, bör beskattas som andra finansiella före- tag. Även i övrigt behöver gränsdragningen mellan aktieägarnas och försäkringstagarnas kapital klargöras. När det gäller livförsäkrings- företag som bedrivs enligt ömsesidighetsprincipen är det oklart om det över huvud taget kan anses föreligga en ”egen rörelse” i den meningen att verksamheten kan anses bedriven för någon annans räkning än försäkringstagarnas. Osäkerheten blir inte mindre av att det i inkomstskattelagen inte har reglerats hur tillgångar mot- svarade den del av konsolideringsfonden som inte ska medräknas i kapitalunderlaget enligt avkastningsskattelagen ska beskattas. Frågan om egen rörelse i företag som bedrivs enligt ömsesidighets- principen ställs ännu mera på sin spets om den typen av företag har tagit in externt kapital i form av förlagsinsatser, vinstandelslån och kapitalandelslån och delar ut vinst till garanter (ränta på garanti- kapital) respektive de som bidragit med verksamhetskapital (för- säkringstagare eller externa finansiärer) men även i övrigt. Bedömning: Beskattning av livförsäkringsföretag bör utredas vidare. Skadeförsäkringsföretag beskattas för hela vinsten konventionellt. Livförsäkringsföretag verkar däremot skattemässigt i en miljö där olika delar av verksamheten är föremål för inkomst- eller avkast- ningsbeskattning. Inkomstbeskattningen bygger på principen om nettovinstbeskattning (intäkter med avdrag för kostnader), det vill säga utgår från resultaträkningen medan avkastningsbeskattningen är schabloniserad och beräknas utifrån värdet på tillgångar och skulder, det vill säga utgår från balansräkningen. Det är dessa olika beskattningsmetoder som delvis är källan till de problem som reglerna ger upphov till. Därtill kommer problem som kan härledas till reglernas ordalydelse samt i vissa fall oklarheten när det gäller vad som ska anses utgöra egen rörelse i ett försäkringsföretag. I ett historiskt perspektiv har det ansetts riktigt att den del av överskott i ett vinstutdelande försäkringsaktiebolag som får delas ut ska bli föremål för dubbelbeskattning. Detta torde även vara avsikten med dagens reglering. Ett överskott i en traditionell liv- försäkringsrörelse kan som tidigare påpekats schematiskt sägas bestå av tre delar, en finansiell vinst, en biometrisk vinst och en omkostnadsvinst. Den finansiella vinsten uppkommer i kapitalför- valtningen medan de övriga beståndsdelarna i företagsvinsten (över- skottet) uppkommer i den egentliga försäkringsrörelsen. Eftersom försäkringsverksamheten i huvudsak finansieras med influtna innebär detta att även premierna kan sägas bestå av olika delar och beräknas utifrån antaganden om ränta, omkostnader och en statistiskt uppskattad livslängd. Livförsäkringsföretag beskattas, liksom skadeförsäkringsföretag, konventionellt endast för den delen av verksamheten som avser bland annat sjuk- och olycksfalls- försäkringar och för egen rörelse. Den del av försäkringsrörelsen som avser livförsäkringar, inklusive rena riskförsäkringar, ska där- emot beskattas schablonmässig enligt lagen om avkastningskatt. Hela premien avseende den delen av rörelsen är skattefri och korresponderande kostnader inte avdragsgilla. Problemet ligger i att avgränsa egen rörelse i den delen av verksamheten. Flera frågor av principiell natur uppkommer i sammanhanget. Det kan för övrigt även ifrågasättas om inte dödsförsäkringar utan sparmoment bör beskattas konventionellt. Enligt utredningens uppfattning får det anses som principiellt riktigt i en miljö där associations- och näringsrätten medför att hela företagsvinsten i ett livförsäkringsföretag kan bli föremål för utdelning till delägarna att hela vinsten, liksom vinsten i skade- försäkringsföretag, beskattas konventionellt. Detta innebär att även biometriska vinster och omkostnadsvinster som hänför sig till liv- försäkringar meddelade av vinstutdelande livförsäkringsföretag bör underkastas en sådan beskattning. Redan enligt gällande rätt beskattas livförsäkringsföretag konventionellet för vinster som uppkommer i den delen av försäkringsrörelse som avser sjuk- och olycksfallsför- säkringar i livförsäkringsföretag. Eftersom rena dödsfallsförsäk- ringar saknar ett sparmoment bör för övrigt även dessa försäkringar beskattas konventionellt. I sitt ställningstagande har utredningen även beaktat att avkastningsskattelagen är avsedd att ersätta in- komstbeskattningen av utdelningar, räntor och kapitalvinster på värdepapper och fastigheter och därför inte framstår som ett läm- pligt instrument för beskattning av annan verksamhet än själva förvaltningsverksamheten av försäkringar med sparmoment. En kon- ventionell beskattning av hela försäkringsrörelsen får anses förut- sätta att samtliga görs skattepliktiga och försäkrings- tekniska avsättningar avdragsgilla. Om pensionskapitalet liksom ska beskattas lindrigare behövs också en modell för fördel- ningen av den skattepliktiga vinsten så att den del av vinsten som avser själva förvaltningen av pensionskapitlet kan urskiljas. Utredningen anser att det är särskilt angelägget att säkerställa att i vart fall vinster som i vinstutdelande livförsäkringsföretag upp- kommer i förvaltningen av livförsäkringar som försäkringstagarna står den finansiella risken för kan beskattas konventionellt. Finans- inspektionen bedömer att intäkterna från fondrabatterna uppgår till . Förvaltningen av den typen av försäkringskapital liknar till sin karaktär verksamheten i andra finansiella företag och bör därför enligt utredningen i större om- fattning vara föremål för inkomstskatt. Ifrågavarande försäkringar innehåller som regel försumbara försäkringsrisker och premierna är främst avsedda att förvaltas som sparkapital för försäkringstagarnas räkning efter avdrag för kostnaderna. Sambandet mellan premierna och vinsterna samt beskattningskonsekvenserna kan åskådliggöras med ett mycket schematiskt exempel. Livaktiebolaget X meddelar endast avkastningsbeskattade liv- försäkringar. Inbetalda år 1 uppgår till 100 miljoner och liv- bolagets kostnader till 1 miljon. Premierna placeras i värdepappers- fonder. Fondavgifterna uppgår till 3 miljoner och tas ut från för- säkringstagarnas kapital som därefter uppgår till 97 miljoner. Fond- bolaget återbetalar 1,5 miljoner till livbolaget i form av fondrabatter. Dessa medel tillförs inte försäkringstagarnas konton utan disponeras av livbolaget och utgör riskkapitalet. Försäkringskapitalet ger en avkastning på 3 miljoner som tillfaller försäkrings-tagarna varefter försäkringskapitalet återigen uppgår till 100 miljoner. År 1 upp- kommer därmed en utdelningsbar vinst i livbolaget om 0,5 miljoner (fondrabatter 1,5 miljoner – livbolagets egna kostnader). Denna vinst beskattas inte konventionellt. Däremot beskattas försäkrings- tagarna kapital på schablonmässigt. Kapitalunderlaget vid ingången av år 2 uppgår till 100 miljoner. Detta innebär att även avkastningen på 3 miljoner som tillförts försäkringstagarnas konton beskattas schablonmässigt men inte fondrabatterna efter- som dessa inte har medräknats i kapitalunderlaget. Rabatterna beskattas inte heller konventionellt (HFD 2011 ref. 33) som avdrag inte medges för bolagets egna kostnader. Enligt utredningen är de ovan beskrivna beskattningskonse- kvenserna inte rimliga och dessutom knappast i linje med motiven bakom reglerna. De tidigare återgivna förarbetsuttalandena till dagens reglering talar för att asvikten har varit att den del av verksamheten som bedrivs för aktieägarnas räkning ska bli föremål för en konventionell beskattning. Frågan är emellertid hur uttalan- den om egen rörelse i fondförsäkringsaktiebolag förhåller sig till uttalanden om egen rörelse i tidigare lagstiftningsärenden, där även administrationen och ackvisitionen av försäkringsavtalen ansågs hänförliga till den egna rörelsen och inte till förvaltningen av för- säkringstagarnas kapital. Mot bakgrund av HFD 2011 ref. 33 är utredningens uppfattning att den egna rörelsen i nuvarande lagtext har avgränsats för snävt, i vart fall när det gäller försäkringspro- dukter för vilka försäkringstagarna står den finansiella risken. Det framstår inte som rimligt att exempelvis fondrabatter eller annan avkastning (exempelvis vid en så kallad avkastningsdelning) som uppkommer vid förvaltningen av försäkringstagarnas kapital i fond- försäkringar eller depåförsäkringar och som inte tillförs försäk- ringstagarnas konton utan tillfaller aktieägarna ska undantas från en konventionell beskattning. Fondrabatterna eller den del av avkast- ningen på försäkringskapitalet som enligt försäkringsavtalet om- fördelas till aktieägarna ingår för övrigt inte heller i kapitalunder- laget för avkastningskatt varigenom ränta på ränta effekten uteblir vid uttag av avkastningsskatt. Avkastningskatten blir således lägre jämfört med om hela rabatten eller avkastningen tillfallit försäk- ringstagarna. Därutöver bör poängteras att avkastningsskatten rent faktiskt tas ur försäkringstagarnas kapital och inte till någon del är en kostnad för aktieägarna. Det är formuleringen i 39 kap. 3 § IL inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning som förefaller ha medfört att inkomster som har sitt ursprung eller på annat sätt är kopplade till det för försäkringstagarnas räkning förvaltade kapitalet inte kan anses hänförliga till aktieägare trots att medlen rent faktiskt tillförs dem. Lagtexten avseende gränsdrag- ningen mellan avkastningsskatt och inkomstskatt infördes emeller- tid då livförsäkringsmarknaden såg annorlunda ut och framstår mot bakgrund av det anförda som förlegad. Sammanfattningsvis är utredningens bedömning att beskatt- ningen av livförsäkringsföretag bör ses över inom ramen för ett nytt utredningsuppdrag. Under arbetet med att kartlägga pro- blemen kring livbolagens beskattning har det, enligt utredningen, framkommit att förhållandena är mer komplexa än vad vi från början förutsett. Den tid som skulle behövas för att fullt ut efter- komma direktiven i denna del saknas. Utredningen har därför valt att redovisa sina överväganden utan att lämna några förslag och att , vilket redovisats ovan, föreslå en ny utredning. 8 Finansiering och konsekvenser I detta avsnitt beskrivs hur förslagen ska finansieras och vilka konsekvenser förslagen kan antas orsaka. Ett antal av utredningens förslag ger upphov till offentligfinansiella konsekvenser. De förändringar i avdragsrätt för pensionskostnader som föreslås innebär på kort sikt minskade intäkter för staten i form av lägre inkomstskatt från beskattning av företags vinster. Effekten påverkas på emellertid också av att de avdrag för pensionskostnader som görs i vissa fall leder till en högre beskattning . De kort- och långsiktiga konsekvenserna av förändrade avdragsutrymmen kan därför antas vara något olika. Förändrade regler vid tryggande av pensionsutfästelser kan också för vissa arbetsgivare leda till ett förändrat beteende vad gäller att utfästa pension. Även detta kan få konsekvenser för skatteintäk- terna, både genom förändrade avdrag hos arbetsgivaren och in- komstbeskattning av arbetstagaren. De av utredningens förslag som ger tydligast effekter på avdrags- utrymmet för företags pensionskostnader är de som direkt berör huvud- eller kompletteringsregeln. till det totala tjänste- pensionssystemet är dessa förändringar relativt små eftersom de allra flesta arbetstagarna i omfattas av tjänstepension genom kollektivavtal och pensionskostnaderna i dessa ryms inom avdragsutrymmet . I enskilda fall kan emellertid förändringar i avdragsrätten ske. Förutom ovanstående redovisas också utredningens syn på konse- kvenserna av förslagen om förändrad avdragsrätt vid byte av trygg- andeform, de utökade möjligheterna till tryggande i egen regi enligt tryggandelagen samt regeln om näringsverksamhet i utlandet som beskattas i . Övriga förslag som lämnats av utredningen bedöms endast ge marginella effekter på de offentliga finanserna. 8.1.1Tillämpning av kompletteringsregeln vid löpande tryggande Kort om huvud- och kompletteringsreglerna Enligt nuvarande huvudregel får företag avdrag för kostnader för tryggande av pensionsutfästelser av arbets- tagarens lön, med en ytterligare begräsning till 10 prisbasbelopp. Detta innebär att för arbetstagare med en lön upp till ungefär 28,57 prisbasbelopp utgör av lönen avdragstaket. För arbets- tagare med högre lön än så är taket 10 prisbasbelopp. Kompletteringsregeln anger i stället att tryggandekostnaderna är avdragsgilla upp till en nivå som bestäms som kostnaden av en viss pensionsförmån för den anställda. Förmånen är olika stor i olika löneintervall och baseras på lön upp till 30 prisbasbelopp. Den maximala avdragsrätten enligt kompletteringsregeln för en person med en lön över 30 prisbasbelopp utgörs alltså av kostnaden för en pensionsförsäkring som ger de i kompletteringsregeln utsatta för- månsnivåerna, beräknat på en lön på 30 prisbasbelopp. kan kompletteringsregeln emellertid inte användas till löpande tryggande av pensionsutfästelser, utan endast användas till att trygga upp tidigare utfäst men bristfälligt tryggad pension. Enligt utredningens förslag ska kompletteringsregeln nu få tilläm- pas även på löpande kostnader, det vill säga när arbetsgivare tryggar pension i takt med att den tjänas in (vilket är det vanligaste sättet att trygga pension). Att arbetsgivare får använda kompletteringsregeln vid löpande tryggande av pensionsutfästelser utökar taket för avdragsrätten för vissa arbetstagare, nämligen för dem för vilka kostnaden för en pensionsförsäkring i enlighet med kompletteringsregelns nivåer överstiger huvudregelns begränsningar. För att göra en analys av hur en enskild arbetstagares avdragsutrymme, och därmed i för- längningen de offentliga finanserna, påverkas i praktiken krävs där- för att hänsyn tas till lön, de faktiska tryggandekostnaderna, huru- vida arbetstagaren omfattas av för arbetsgivaren tvingande trygg- anderegler och pensionsnivåer genom till exempel kollektivavtal eller inte, om tryggandet sker genom försäkring eller i egen regi, m.m. På grund av komplexititen i regelverket och de många olika typer av pensionsavtal som finns ska de beräkningar som följer ses som relativt grova uppskattningar. Nivåerna i de kollektivavtalade pensionsutfästelserna är i all- mänhet sådana att huvudregeln räcker till. Detta stämmer särskilt för avgiftsbaserade utfästelser, där pensionskostnaden ges som en direkt funktion av lönen. För vissa arbetstagare med förmånsbestämd pension räcker dock huvudregeln inte till, även om pensions- utfästelsen ryms inom kompletteringsregelns begränsningar. Dels kan arbetstagare med förmånsbestämd pension ha pensionskostna- der som överstiger av lönen (men understiger 10 pris- basbelopp), eftersom kostnaden beror på en mängd olika faktorer som kan förändras , dels kan pensionskostnaderna för arbetstagare överstiga 10 prisbasbelopp oavsett om det rör sig om en förmåns- eller avgiftsbaserad utfästelse. När det gäller förmånsbaserade utfästelser är ITP 2 det viktigaste kollektivavtalet. Förmånsnivåerna i planen uppgår till av lönen upp till 7,5 inkomstbasbelopp, mellan 7,5 och 20 inkomstbasbelopp och mellan 20 och 30 inkomstbas- belopp. Tryggandekostnaden av en sådan utfästelse till en arbets- tagare varierar , och beror på bland annat kapitalavkastning, ränteprognoser och löneutveckling. Kostnaden kan därför i vissa fall komma att överstiga av lönen. Utöver den förmåns- baserade delen omfattas arbetstagarna inom ITP 2 också av ITPK, en avgiftsbaserad utfästelse om av lönen. Dessutom finns kostnader för sjukpension, premiebefrielse och efterlevandeskydd. Dessa kostnader är inräknade i det nedanstående. Enligt livförsäk- ringsbolaget , som förvaltar de försäkringstryggade utfästel- serna inom ITP 2, finns 865 arbetstagare inom ITP 2 med en lön under 28,57 prisbasbelopp men med pensionskostnader som överstiger av denna och för vilka tryggandet sker genom pensionsförsäkring. För dessa individer, vars pensions- kostnader man inte kan få fullt avdrag för, kommer med de föreslagna reglerna avdrag kunna göras enligt kompletterings- regeln. Som avtalet är utformat torde därmed hela pensionskostna- den komma att rymmas inom avdragsutrymmet1. beräknar att dessa individer har pensionskostnader som överstiger av lönen med . Dessa kostnader kommer arbetsgivarna nu alltså kunna få avdrag för. Vad gäller arbetstagare inom ITP 2 vars pension tryggas i egen regi (sådana utfästelser ska kreditförsäkras) omfattas enligt PRI Pensionsgaranti 217 personer, med en motsvarande avdragsökning om . Utöver ovanstående arbetstagare finns också de med lön över 28,57 prisbasbelopp, vars avdrag för pensionskostnader är begränsade till 10 prisbasbelopp enligt huvudregeln. I och med den föreslagna möjligheten att tillämpa kompletteringsregeln även för löpande tryggande kommer denna begränsning att i allmänhet i stället kunna utgöras av kostnaden för en förmånsbaserad pensions- försäkring enligt kompletteringsregelns nivåer beräknad på en lön om 30 prisbasbelopp2. Eftersom det inte är görbart att beräkna kostnaden för en sådan hypotetisk försäkring för varje individ antar utredningen att den är ungefär lika stor som den faktiska kostna- den för pensionsutfästelserna i ITP 2 (inklusive ITPK), dock begränsat till den pension som grundar sig på lön upp till 30 pris- basbelopp. Denna uppskattning bygger på att de kollektivavtalade förmånsnivåerna på ett ungefär överensstämmer med komplette- ringsregelns, och att den maximala pensionsgrundande lönen i den senare är just 30 prisbasbelopp. Inom ITP 2 finns 1 408 arbetstagare vars lön överstiger 28,57 prisbasbelopp, vars trygg- andekostnad är större än 10 prisbasbelopp och för vilka tryggandet sker genom pensionsförsäkring. 1 Bakgrunden till denna uppskattning av utrymmet illustrerar svårigheterna i att bestämma förändringen i avdragsrätt. Förmånsnivåerna inom ITP 2 ligger i allmänhet under de som är specificerade i kompletteringsregeln. Undantaget är för lön mellan 20 prisbasbelopp och 20 inkomstbasbelopp (det vill säga 890 000–), där kompletteringsregeln tillåter förmåner om och ITP 2 utfäster pension om av lönen. Till den utfästa pensionsförmånen kommer dock även kostnaden för ITPK, som är avgiftsbestämd till av lönen.