sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Förslag: Vid fusion eller fission ska det eller de övertagande företag som inte är godkända för tonnagebeskattning ansöka om godkännande för tonnagebeskattning från det att det överlåtande företaget upplöstes, om detta var godkänt för tonnagebeskattning. Vid en fusion eller fission ska giltighetstiden för det över- låtande eller övertagande företag som senast godkändes för tonnagebeskattning gälla för det eller de övertagande företagen. Utredningen måste överväga en lämplig reglering för de förändringar som olika samgåenden mellan företag eller delningar av företag medför på tonnagebeskattningens område. Exempelvis måste vad som ska gälla vid fusion mellan tonnagebeskattade företag med olika inträdestidpunkter i tonnageskattesystemet regleras. Ett annat exempel är att företag går samman varav det ena företaget är tonnagebeskattat, men inte det andra. För dessa och ett antal andra samgåenden eller delningsfall, blir frågan vilka följderna blir avseende valet att tonnagebeskattas samt vilket företags tonnageskatteperiod som ska vara styrande. Fusion innebär enligt 23 kap. 1 § aktiebolagslagen (2005:551) att två eller flera aktiebolag går samman genom att samtliga tillgångar och skulder i ett eller flera av bolagen övertas av ett annat aktiebolag mot vederlag till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen (fusion). Vid fusionen upplöses det eller de överlåtande bolagen utan likvidation. Fusion kan ske mellan det övertagande bolaget på ena sidan och ett eller flera överlåtande bolag på den andra (absorption), eller mellan två eller flera överlåtande bolag genom att de bildar ett nytt, övertagande bolag (kombination). Fissioner beskrivs i aktiebolagslagens 24 kap. 1 § av vilken framgår att aktiebolag kan delas genom att bolagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra aktiebolag mot vederlag till aktieägarna i det överlåtande bolaget (delning). En sådan delning kan ske genom att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas eller endast en del av dessa. I det förra fallet upplöses det överlåtande bolaget utan likvidation. Det övertagande bolaget kan vara ett redan bildat bolag eller så kan ett nytt bolag bildas genom fissionen. Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … Utredningen har övervägt om företag som är godkända för tonnagebeskattning ska kunna fusioneras eller vara föremål för fission. Ett företag som är anmält och godkänt för tonnage- beskattning bör inte kunna lämna tonnageskattesystemet annat än genom utträde, vid likvidation och konkurs eller när en sådan kvalificerad verksamhet som avses i 39 b kap. 5 § IL avvecklas och verksamheten inte bedrivs vidare av någon annan. Vid fusion upplöses det eller de överlåtande bolagen utan likvidation. Även vid fissioner kan det överlåtande bolaget upplösas. Det ska enligt utredningens uppfattning inte vara möjligt att undandra en verk- samhet som är godkänd för tonnagebeskattning från tonnage- skattesystemet. Med den utgångspunkten har utredningen att välja mellan att reglera att tonnagebeskattade företag inte får fusioneras eller fissioneras, eller att reglera hur tonnagebeskattningen ska fortgå och hur tonnageskatteperioden ska räknas. Utredningen har valt det senare alternativet. Ett införande av ett tonnageskattesystem bör medföra så små ingrepp i det konven- regelverket som möjligt. Utredningen anser vidare att företag i så hög utsträckning som möjligt ska kunna organisera, överlåta och på annat vis företa dispositioner av sin verksamhet som är görligt med upprätthållande av nödvändiga grundsatser för tonnageskattesystemet. Det ska således stå bolag fritt att överta ett bolag med tonnagebeskattad verksamhet. Den som övertar ett tonnagebeskattat bolag, ska dock även överta bolagets skyldigheter i fråga om val av tonnagebeskattning samt i förekommande fall det övertagna bolagets tonnageskatteperiod. Vid fusioner och fissioner i vilka företag tas över som har verksamhet som är godkänd för tonnagebeskattning, ska det övertagande bolaget ansöka om godkännande för tonnagebeskattning. Av 37 kap. 8 § IL framgår att en fusion eller fission ska anses genomförd när det överlåtande företaget har upplösts. Ansökan om godkännande för tonnagebeskattning, ska ske från det att ett företag som var godkänt för tonnagebeskattning upplöstes. Utredningen har även övervägt det fall att ett företag som har både kvalificerad och icke kvalificerad verksamhet fissioneras och de olika verksamheterna hänförs till var sitt nytt företag. Ett ansökningsförfarande för ett övertagande företag som tar över den icke kvalificerade verksamheten kan anses obehövligt. Utredningen anser dock att det inte bör ankomma på företagen att bedöma om Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … de ska ansöka om godkännande för tonnagebeskattning. Genom att ansökan ska göras, lämnas bedömningen till , vilket kan likställas med att saken underställs prövning. Den som tar över ett företag som har tonnagebeskattad verksamhet ska därför ansöka om godkännande. Är förutsättningarna för tonnagebeskattning inte uppfyllda, är följden att inte godkänner företaget för tonnagebeskattning. Utredningen föreslår således att den som tar över en tonna- gebeskattad verksamhet är bunden av det övertagna företagets val av tonnagebeskattning. När två eller flera företag går samman genom fusion tar det övertagande företaget därmed över valet av beskattningsmetod, oavsett om det överlåtande företaget eller företagen upplöses, absorberas eller en kombination av övertagande och övertagna företag sker. Detsamma bör gälla vid fissioner. Den som vid en företagsdelning tar över ett tonnagebeskattat företags tillgångar och skulder, helt eller delvis, är bunden av att den övertagna verksamheten är tonnagebeskattad. Vilken giltighetstid som bör gälla vid fusioner och fissioner måste också regleras. Om det övertagande företaget vid fusion eller fission är godkänt för tonnagebeskattning eller det eller de över- låtande företagen är godkända för tonnagebeskattning, ska giltig- hetstiden för det företag som senast godkändes för tonnage- beskattning gälla för det övertagande företaget. Bestämmelserna om ansökan om godkännande för tonnage- beskattning vid fusion och fission när företag som är godkända för tonnagebeskattning ingår i samgåendet eller delningen föreslås tas in i 13 a kap. 7 § SFL. Bestämmelserna om giltighetstid föreslås tas in i 13 a kap. 11 § SFL. Bedömning: Andra överlåtelser helt eller delvis av ett företags verksamhet som är godkänt för tonnagebeskattning, kräver ingen särskild reglering. Det finns inget hinder mot att företag som ingår i tonnageskatte- systemet överlåter verksamhet eller inventarier t.ex. i form av fartyg. Fartygsöverlåtelser är en normal del av ett rederis affärverksamhet. Val av tonnagebeskattning och tonnageskatteperiod för koncerner … För den som ansökt om och godkänts för tonnagebeskattning gäller dock vissa spärregler. Det får exempelvis inte vara möjligt att överlåta verksamhet eller inventarier på ett sådant vis som innebär skatte- undandragande. Den s.k. armlängdsprincipen ska gälla mellan tonnagebeskattade företag och konventionellt beskattade företag såväl inom en koncern som internt inom ett och samma företag, om den som är godkänd för tonnagebeskattning även har en konventionellt beskattad verksamhetsdel, se avsnitt 17.3.2. Det innebär att transak- tioner mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet alltid ska företas till marknadsmässiga villkor. Om villkoren för trans- aktionen avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, kan transaktionen korrigeras. I övrigt finns inga regler som reglerar överlåtelser från tonnagebeskattad verksamhet. Vad som i stället sätter gränserna för överlåtelser av tonnage- beskattad verksamhet är reglerna om återkallelse och återkallelseavgift. Om verksamhetsöverlåtelser vidtas i sådan omfattning att förutsätt- ningarna för tonnagebeskattning inte längre föreligger, ska godkän- nandet för tonnagebeskattning återkallas och återkallelseavgift påföras företaget. I praktiken innebär det att företag som är godkänt för tonnagebeskattning, inte genom olika transaktioner eller överlåtelser kan undandra sig åtagandet att ingå i tonnageskattesystemet utan att träffas av samma konsekvenser och sanktioner som företag som av andra skäl inte längre uppfyller förutsättningarna för tonnage- beskattning. Det är således inte möjligt att genom verksamhets- överlåtelser företa transaktioner som innebär att företaget undgår, antingen fortsatt tonnagebeskattning, eller återkallelse och åter- kallelseavgift. Ett företag träffas av återkallelsebestämmelserna och återkallelseavgiften i samtliga fall av överlåtelse i sådan omfattning som innebär att förutsättningar för godkännande inte längre före- ligger, förutom då verksamheten helt upphör, utan att bedrivas vidare av annan. Ett företag kan naturligtvis fritt överlåta delar av sin verk- samhet eller överlåta fartyg så länge förutsättningarna för tonnage- beskattning fortsatt föreligger. I dessa fall har företaget inte heller undandragit sig åtagandet att ingå i tonnageskattesystemet. Utredningen finner att det åtagande ett företag gör att ingå i tonnageskattesystemet under , upprätthålls genom reglerna om återkallelse och återkallelseavgift. Några ytterligare sär- skilda bestämmelser beträffande verksamhetsöverlåtelser bedöms därför inte behövas. 21Rester av konventionell beskattning Vid inträde i tonnageskattesystemet kommer det att finnas företag som har ackumulerade överavskrivningar, avsättningar till bland annat periodiseringsfonder samt underskott . Dessa kan sägas utgöra rester från den konventionella beskatt- ningen. Överavskrivningar, avsättningar och underskott har upp- kommit genom skattereglerna i det konventionella beskattnings- systemet som bygger på en resultatbaserad beräkningsmetod. Tonnagebeskattningen är en icke-resultatbaserad schablonbaserad inkomstberäkning grundad på nettotonnage. Utredningen måste därför analysera och föreslå hur överavskrivningar, avsättningar och underskott ska hanteras när företag går in i tonnagebeskattning. Utredningen har att ta ställning till om ackumulerade över- avskrivningar, avsättningar till bland annat periodiseringsfonder och tidigare års underskott när ett företag träder in i tonnage- skattesystemet ska behandlas enligt det konventionella beskatt- ningssystemets regelverk, enligt ett regelverk inom tonnageskatte- systemet eller fördelas mellan de två beskattningssystemen. Utredningen redogör i det följande för sina förslag och över- väganden beträffande hur tidigare års underskott och avsättningar samt ackumulerade överavskrivningar ska hanteras. Ackumulerade överavskrivningar behandlas även särskilt i kapitel 22. Rester av konventionell beskattning 21.2Storleken på överavskrivningar, avsättningar och tidigare års underskott Enligt utredningens beräkningar uppgick de ackumulerade över- avskrivningarna rörande rederier inom SNI-koderna 501 (Havs- och kustsjöfart, passagerartrafik) och 502 (Havs- och kustsjöfart, godstrafik) för till . Under- skotten (inkl. årets förluster) uppgick till . Företagen hade satt av till periodiseringsfonder. Dessa SNI-koder omfattar 495 företag. Utredningens beräkningar angående de företag som har både kvalificerade fartyg och kvalificerade verksamheter var 33 till antalet . Dessa företag hade ackumulerade avskrivningar som uppgick till och ackumulerade underskott som uppgick till . var det 17 av de 33 företagen som hade ackumulerade överavskriv- ningar och det var färre än fem som stod för att det totala värdet av de ackumulerade överavskrivningarna. Periodi- seringsfonderna uppgick till . Utredningen har även uppgifter för de företag som har kvalifi- cerade fartyg men inte kvalificerade verksamheter. I dessa 116 företag uppgick de ackumulerade överavskrivningarna till . De ackumulerade underskotten uppgick till . Det var 13 aktiebolag som hade både ackumulerade överavskrivningar och ackumulerade underskott. I de aktiebolag som hade belopp under båda posterna uppgick de ackumulerade överavskrivningarna till och de ackumulerade underskotten till . Företagen hade satt av till periodiserings- fonder. För de 23 företag som utredningen antar kommer att träda in i tonnageskattesystemet uppgick de ackumulerade överavskriv- ningarna till . De ackumulerade under- skotten uppgick till . Företagen hade avsatt till periodiseringsfonder för . Rester av konventionell beskattning 21.3.1Tidigare års underskott och avsättningar Förslag: Tidigare års avdrag för avsättning till periodiserings- fonder, ersättningsfonder och expansionsfonder ingår inte i den tonnagebeskattade verksamheten utan ska återföras inom ramen för den konventionella beskattningen. Övriga avsättningar ingår inte heller i den tonnage- beskattade verksamheten, utan ska hänföras till den andra verksamheten. Tidigare års underskott ingår inte i den tonnagebeskattade verksamheten, utan ska dras av i den konventionella beskatt- ningen. Utredningen bör ta ställning till hur tidigare års underskott och avsättningar ska behandlas vid en övergång till tonnagebeskattning. I tonnageskattesystemet är t.ex. inga avdrag tillåtna och det kommer därför inte att bli aktuellt med avdrag underskott. Frågan uppkommer då vad som händer med under- skotten. När det gäller avsättningar som har gjorts och som ska återföras till beskattning uppkommer frågan hur de ska återföras. Ett företag kan fortfarande bedriva verksamhet som ska beskattas konventionellt. Det finns argument både för och emot att tidigare års underskott och avsättningar till fonder ska fördelas och hänföras till en tonnagebeskattad respektive konventionellt beskattad verksamhet vid inträdet i tonnagebeskattning. Det främsta skälet för en fördelning är att en näringsverksamhet i sin helhet bör delas upp efter vilken typ av verksamhet som i beskattningshänseende kommer att bedrivas. Det ligger dock i sakens natur att tidigare års underskott och avsättningar till periodiseringsfonder inte enkelt kan sägas hänförliga till den ena eller andra verksamhetsdelen. Även om det även tidigare bedrevs verksamhet som kommer att ingå i den tonnagebeskattade verksamheten är det inte säkert att den hade varit kvalificerad. I ska bolagets förluster som uppkommit innan inträdet i tonnagebeskattning anses hänföra sig till den konventionellt beskattade verksamheten till så stor del som det är uppenbart att Rester av konventionell beskattning förlusterna uppkommit inom den konventionellt beskattade verk- samheten. I övrigt överförs förluster och fördelas mellan tonnage- beskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet i förhållande till bolagets nettoförmögenhet. Tidigare års underskott har uppkommit genom den konven- resultatbaserade beskattningsmetoden. Även avsättningar till bland annat periodiseringsfonder är en följd av det befintliga systemets resultatutjämnande reglering. Det torde vara svårt att fastslå att underskott och avsättningar till periodiseringsfonder är hänförliga till tonnagebeskattad verksamhet och i vilken utsträck- ning. Såväl tidigare års underskott som periodiseringsfonder kan vara hänförliga till verksamhet som bedrivits bakåt i tiden och som vid tiden för underskottets uppkomst eller avsättningen såg annorlunda ut än dagens verksamhet. Om tidigare års underskott ska fördelas är konsekvensen att det till tonnagebeskattning fördelade underskottet förfaller. Det finns inom ramen för ett tonnageskattesystems inkomstberäknings- metod ingen möjlighet att minska resultatet av inkomst- beräkningen med t.ex. tidigare års underskott. Vid en fördelning av befintliga underskott borde de till tonnagebeskattad verksamhet hänförda underskottet kunna användas för att minska de acku- mulerade överavskrivningarna i ett företag. Enligt utredningens uppfattning bör skattefordringar i form av fastställda tidigare underskott vid inträdet i tonnageskattesystemet kunna kvittas mot skatteskulder. Det föreligger enligt utredningens uppfattning en grundläggande rimlighet i att ett företag med ett upparbetat underskott ska få använda underskottet för att reducera ett even- tuellt överskott inom ramen för den konventionella beskattningen även efter ett godkännande för tonnagebeskattning. Om tidigare års underskott inte fördelas är konsekvensen att dessa ligger kvar i den konventionella beskattningen. Underskottet kan rullas vidare inom den konventionella beskattningen på sed- vanligt vis och nyttjas mot överskott i den konventionella verksam- hetsdelen. Periodiseringsfonder kan, i likhet med latenta skatteskulder på grund av överavskrivningar, sägas utgöra en uppskjuten beskatt- ning. När det gäller företagens befintliga avsättningar till periodiseringsfonder och andra fonder anger utredningsdirektiven inte närmare hur dessa ska hanteras. Rester av konventionell beskattning periodiseringsfonder kan sägas vara en framskjuten beskattning och därmed en skuld till staten. Det föreligger dock en avgörande skillnad mellan de ackumulerade överavskrivningarna och periodi- seringsfonder i det att för periodiseringsfondernas del finns ett befintligt system för återföring i 30 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vid införandet av tonnagebeskattning behöver inte en särskild ordning införas för att tillse att periodiseringsfonderna återförs till beskattning. Med hänsyn till att det redan finns ett befintligt system för återföring av periodiseringsfonder i inkomstskattelagen framstår en fördelning av periodiseringsfonder mellan tonnage- beskattning och konventionell beskattning som onödigt kompli- cerad. En periodiseringsfond ska återföras till beskattning och juridiska personer som gjort avsättningar till periodiseringsfonder ska ta upp en schablonintäkt till beskattning. Utredningen anser att det saknas vägande skäl för att ändra befintligt system för återföring av periodiseringsfonderna. Systemet är i tillämpning och förutsägbart för företagarna. Samma regler bör gälla för expansionsfonderna. När det gäller ersättningsfonder kan de inte sägas utgöra en uppskjuten skatteskuld. Ersättningsfonder återförs inte till beskatt- ning om de tas i anspråk inom, som huvudregel, . Det är därför mindre lämpligt att låta ersättningsfonder fördelas eller omfattas av kvittning. Avsättningar till bland annat periodiseringsfonder och fast- ställda underskott som finns i ett företag vid inträdet i tonnagebeskattning har uppkommit inom det konventionella beskattningssystemet. De befintliga bestämmelserna i det konventionella beskattningssystemet bör fortsatt tillämpas på dessa. Det främsta skälet för att tidigare års underskott och avsättningar till periodiseringsfonder inte bör fördelas och hänföras till en tonnagebeskattad och en konventionellt beskattad del av verksamheten är att dessa har uppkommit inom den konventionella beskattningen. Utredningen anser att det finns goda skäl för att låta underskott och avsättningar till fonder stanna kvar i den konventionellt beskattade verksamheten, dvs. inte fördelas mellan verksamhetsdelarna. Rester av konventionell beskattning Utredningen föreslår att tidigare års avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder, ersättningsfonder och expansionsfonder, inte ska ingå inte i den tonnagebeskattade verksamheten utan ska återföras enligt 30, 31 och 34 kap. IL. Övriga avsättningar ingår inte heller i den tonnagebeskattade verksamheten utan ska hänföras till den andra verksamheten. Bestämmelsen föreslås tas in i 39 b kap. 17 § IL. Även tidigare års underskott bör anses hänförliga till den konventionella beskattningen. De föreslås därför inte ingå i den tonnagebeskattade verksamheten utan ska dras av enligt 40 kap. IL. Bestämmelsen föreslås föras in i 39 b kap. 18 § IL. Förslag: Ackumulerade överavskrivningar som är hänförliga till inventarier som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ska fastställas och tas upp som intäkt enligt 15 kap. inkomst- skattelagen. När det gäller ackumulerade överavskrivningar har utredningen enligt givna direktiv (dir. 2013:6) som utgångspunkt att de latenta skatteskulderna, som är ett resultat av ackumulerade över- avskrivningar, inte får efterges, men att en avskattning inte heller ska ske . Ackumulerade överavskrivningar som är hän- förliga till verksamhet som ska tonnagebeskattas måste, för att kunna hanteras, urskiljas och fastställas. Utredningen redogör i nästföljande kapitel 22 för hur detta bör ske. Utredningen redogör här för sina överväganden beträffande hur fastställda överav- skrivningar bör tas upp till beskattning. I och med att tonnagebeskattning och konventionell beskatt- ning kommer att föreligga som två parallella beskattningsmetoder är det möjligt att låta återföringen till beskattning av de fastställda överavskrivningarna företas på två vis. Återföringen kan företas genom att de fastställda överavskrivningarna läggs till tonnage- inkomsten. Den sammanlagda tonnageinkomsten ska sedan läggas samman med den konventionellt beräknade inkomsten och beskattas med bolagsskattesatsen. Återföringen kan alternativt företas inom ramen för den konventionella beskattningen. Rester av konventionell beskattning Vid en återföring av de fastställda överavskrivningarna i den konventionella beskattningen tas det fastställda beloppet av överavskrivningarna upp till beskattning som en intäktspost bland andra intäktsposter och kostnadsposter. Den konventionella beskattningsmetoden är resultatbaserad. En återföring av fastställda överavskrivningar inom ramen för det konventionella beskatt- ningssystemet innebär att återföringen tas upp som en intäktspost som tillsammans med övriga intäktsposter minskas med kostnads- posterna. Om överavskrivningarna i stället skulle återföras till beskattning genom att det fastställda beloppet för dem läggs till den tonnage- beräknade inkomsten skulle det ge en omedelbar beskattnings- effekt i den meningen att det inte finns någon resultatbaserad inkomstberäkning som kan påverka storleken av de fastställda överavskrivningarna som ska tas upp till beskattning. Utredningen har övervägt konsekvenserna av att en återföring till beskattning sker i den konventionella beskattningen eller i tonnagebeskattningen. Vid valet av hanteringen av överavskriv- ningarna och frågan om hur återföringen ska ske bör även beaktas det svenska tonnageskattesystemets konkurrenskraft i förhållande till andra EES-länders tonnageskattesystem. I den svenska tonnage- beskattningen ska någon eftergift eller reducering av överav- skrivningarna inte ske. Det kan jämföras med det finska systemet i vilket överavskrivningarna i princip skrivs ned . Det finska exemplet står ut bland tonnageskattesystemen i vad gäller hanteringen av överavskrivningar. Inte desto mindre är tonnage- skattesystemen förmånliga i våra konkurrentländer. Även i det danska systemet minskar överavskrivningarna gradvis. Med hänsyn till att ett svenskt system bör vara konkurrenskraftigt finns det skäl att skapa ett tonnageskattesystem som hanterar de befintliga överavskrivningarna på ett vis som främjar tonnageskattesystemets attraktionskraft. Utredningen är av uppfattningen att överavskrivningarna i huvudsak har uppkommit genom det konventionella beskattnings- systemets avskrivningsrätt. Det kan inte på ett principiellt plan anses möta hinder att de återförs till beskattning inom ramen för samma beskattningsmetod. En avskattningsreglering inom det konventionella systemet har även fördelen av att tonnageskatte- Rester av konventionell beskattning SOU 2015:4 systemet inte belastas av effekterna av den konventionella beskattningsmetoden. Utredningen föreslår därmed att de ackumulerade över- avskrivningar som ska fastställas vid ett företags inträde i tonnage- skattsystemet ska tas upp till beskattning med tillämpning av det konventionella systemets inkomstberäkningsmetod. Vid inträdet i tonnagebeskattning ska ackumulerade överavskrivningar fastställas i ett s.k. skillnadsbelopp.