sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Skillnadsbeloppet ska återföras till beskattning genom att det tas upp till beskattning som intäkt enligt 15 kap. IL. Utredningen redogör i kapitel 22 för sina överväganden och förslag beträffande hur överavskrivningarna ska fastställas och återföras till beskattning. Enligt kommittédirektiven (dir. 2013:6) ska utredningen ta ställ- ning till hur rederiernas latenta skatteskulder ska hanteras vid en övergång från konventionell beskattning till tonnagebeskattning. Latenta skatteskulder uppkommer när de skattemässiga överav- skrivningarna överstiger de planmässiga avskrivningarna på fartyg och andra inventarier. De svenska reglerna för avskrivning på inventarier är förmånliga. Inventarier, exempelvis fartyg som kan ha en ekonomisk livslängd och som kan utgöra investe- ringar för miljardbelopp, kan skattemässigt skrivas av helt . Detta innebär att kapitalintensiva företag som maximerar de skattemässiga avskrivningarna kommer att bygga upp stora acku- mulerade överavskrivningar och därmed stora latenta skatteskulder. I direktiven anges som utgångspunkt att företagens latenta skatteskulder inte ska efterges, men att en avskattning inte heller ska ske . Syftet med ett system med tonnageskatt är att öka andelen svenskflaggade fartyg i den svenska handelsflottan. För att den metod som väljs ska vara förenlig med syftet med en ny stödordning bör den uppmuntra företag att bibehålla eller öka den verksamhet de har vid övergången till tonnagebeskattning. Om de skattemässiga överavskrivningarna inte beaktas vid ett byte från konventionell beskattning till tonnagebeskattning skulle det innebära att rederierna, utöver tonnagebeskattningen, skulle kunna omvandla en latent skatteskuld till en definitiv skattelättnad. Införandet av ett tonnageskattesystem skulle då kunna komma att uppmuntra till försäljning av fartyg vilket skulle strida mot syftet med införandet av ett sådant system. Tonnagebeskattning är vidare ett statligt stöd. Av kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport (2004/C 13/03) framgår att den högsta stödnivå som kan tillåtas är en sänkning till noll av inkomstskatt och social- avgifter för sjöfolk samt en stödordning med tonnageskatt som i stort sett överensstämmer med de ordningar som har godkänts. Detta stödtak gäller även om medlemsstaterna väljer andra sätt för att lindra beskattningen av rederiernas vinster, exempelvis genom att helt eller delvis efterge rederiernas latenta skatteskulder. Summan av det stöd som beviljas får inte överstiga totalbeloppet av inbetalade skatter och socialavgifter för sjöfarts- verksamhet och sjöfolk. Flertalet länder har mot denna bakgrund infört särskilda regler som på ett eller annat sätt tar hand om ackumulerade överavskrivningar. Nedan följer en beskrivning av de svenska avskrivningsreglerna, hur reglerna för hantering av de latenta skatteskulderna ser ut i de danska och finska tonnageskattesystemen och Tonnageskatte- utredningens (Fi 2004:20) förslag. Efter det följer utredningens förslag och övervägande. I 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns regler om maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Inledningsvis kan nämnas att någon uttrycklig definition av inventarier inte finns i inkomstskattelagen. Förutom maskiner omfattas bland annat byggnads- och markinventarier, koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan. De tillgångar som i inkomstskattelagen ses som inventarier betraktas normalt som anläggningstillgångar enligt årsredovisningslagen (1995:1554). Avdrag för anskaffning av inventarier Utgifter för att anskaffa inventarier får dras av genom årliga värde- minskningsavdrag. Det innebär att anskaffningsutgiften fördelas som kostnader . Inventarier som är av mindre värde eller som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst får dras av och inventarier som kan antas ha ett bestående värde får inte skrivas av alls. En förutsättning för avdrag är att företaget äger inventarierna samt att inventarierna är avsedda för verksamheten. Årliga värdeminskningsavdrag kan antingen göras enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning eller enligt reglerna för restvärdes- avskrivning. Båda metoderna bygger på en sammanlagd värdering av inventarierna. Avdrag för räkenskapsenlig avskrivning får enligt huvudregeln göras med högst av avskrivnings- underlaget. Räkenskapsenlig avskrivning kan också göras enligt den s.k. kompletteringsregeln. Den tillåter en årlig avskrivning på av anskaffningsvärdet, vilket gör att en tillgång kan vara helt avskriven . En förutsättning för avdrag för räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget ska motsvara avskriv- ningarna i räkenskaperna. Restvärdesavskrivning skiljer sig från räkenskapsenlig avskriv- ning bland annat genom att det inte krävs att den skattemässiga avskrivningen motsvaras av en avskrivning i räkenskaperna. Avskrivningstakten är lägre, högst av avskrivnings- underlaget. Det finns heller ingen kompletteringsregel vid rest- värdesavskrivning. Utgångspunkten för beräkningen av avskrivningsunderlaget är värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång. Vid räkenskapsenlig avskrivning är det värdet enligt balansräkningen och vid restvärdesavskrivning är det inventariernas skattemässiga värde. Som nämnts ovan hanteras inventarier kollektivt och avyttringar och förvärv under beskattningsåret påverkar storleken på avskrivningsunderlaget. Inventarier som köps och säljs under påverkar dock inte avskrivnings- underlaget. Vinster på grund av sådana avyttringar blir skattepliktiga och förluster avdragsgilla. Vid förvärv av inventarier som finns kvar vid utgången av beskattningsåret ökar avskrivningsunderlaget med anskaffningsvärdet på de förvärvade inventarierna. När inventarier som ägdes vid årets början avyttras ska avskrivningsunderlaget för kvarvarande inventarier minskas Om försäljningssumman är större än det resterande avskrivningsunderlaget ska det överskjutande beloppet tas upp. Vinster och förluster på inventarier beskattas alltså respek- tive dras av indirekt på så sätt att vinster gör att framtida avskriv- ningar blir lägre än de annars skulle ha blivit. Det motsatta gäller för förluster. Anskaffningsvärdet för inventarier är utgiften för förvärvet om de förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Om inventarierna förvärvas på annat sätt, anses marknads- värdet vid förvärvet som anskaffningsvärde. De svenska reglerna för avskrivning på inventarier är således för- månliga. Inventarier, exempelvis fartyg, som kan ha en ekonomisk livslängd kan skrivas av helt . Stora skattemässiga avskrivningar medför att avskrivningarna minskar , förutsatt att nya inventarier inte förvärvas. Därmed får företagen ett högre skattemässigt resultat under dessa år än vad de skulle ha haft om de inte hade gjort överavskrivningar. Ett rederi som maximerar möjligheten till avskrivningar och skriver av ett fartyg , kommer av fartygets ekonomiska livslängd göra bokföringsmässiga avskriv- ningar enligt plan som inte kommer att påverka företagets skattemässiga resultat. Den latenta skatteskulden kommer däri- genom att ”betalas av”. När inventarier avyttras minskar avskriv- ningsunderlaget med ersättningen för avyttrade inventarier. Detta innebär att företagets framtida avskrivningar kommer att minska och företagets skattemässiga resultat därmed öka. Detta innebär att skatteskulden betalas. Eftersom förvärv av nya fartyg ökar avskriv- ningsunderlaget kan företagen fortsätta att skjuta skatteskulden framför sig så länge som man förvärvar nya fartyg. 22.3Tonnagebeskattning och ackumulerade överavskrivningar i och Den danska modellen innebär att de överavskrivningar som har gjorts på fartyg och andra inventarier före övergången till tonnagebeskattning inte beskattas vid inträdet i tonnageskatte- systemet utan beskattas när inventarierna avyttras. Beskattning blir dock enbart aktuellt om rederiverksamheten reduceras i förhållande till nivån då rederiet trädde in i tonnage- skattesystemet. Detta uppnås genom ett system med övergångs- och utjäm- ningssaldon. Vid övergången från det konventionella systemet till tonnageskattesystemet görs en proportionell fördelning av ett rederis existerande avskrivningssaldo mellan inventarier som helt eller delvis ska omfattas av tonnageskattesystemet och övriga inventarier. Fördelningen görs utifrån de räkenskapsmässiga värdena på inventarierna. Den del av tillgångarna som omfattas av tonnagebeskattning förs över till ett särskilt övergångssaldo. Om t.ex. av de samlade inventarierna förs in i tonnage- skattesystemet ska motsvarande andel av existerande avskrivnings- saldo följa med som ett särskilt övergångssaldo. Förbättrings- utgifter för tillgångarna ska läggas till saldona. Anskaffningsutgiften för fartyg och andra inventarier som förvärvats efter övergången till tonnagebeskattning ingår i ett särskilt utjämningssaldo. Rederier som från etableringstidpunkten använder tonnageskattesystemet ska som huvudregel inte föra utjämningssaldo. Dock ska såväl övergångssaldo som utjämnings- saldo upprättas om fartyg eller andra inventarier senare överförs från annan användning till tonnageskattesystemet. Både övergångssaldot och utjämningssaldot skrivs av vilket är det maximala beloppet enligt den danska avskrivningslagen. Om ett negativt övergångssaldo motsvaras av ett positivt utjämningssaldo, skrivs utjämningssaldot ner på grundval av skillnaden. Avskrivningarna kan inte leda till avdrag, varken från inkomst i tonnageverksamheten eller från annan inkomst. Det är således fråga om en skuggavskrivning. Om ett fartyg eller andra inventarier säljs ska försäljningspriset dras av från det saldo som tillgången omfattas av. dock aldrig göras än ett belopp som motsvarar fartygets anskaff- ningsutgift tillsammans med förbättringsutgifter. Negativa över- gångssaldon beskattas i den utsträckning det negativa saldot inte motsvaras av ett positivt utjämningssaldo. Detta innebär att om avskrivningar, försäljning av fartyg eller andra inventarier eller överföring av fartyg och inventarier till annan användning medför att övergångssaldot blir negativt ska det negativa saldot beskattas, om det inte motsvaras av ett positivt utjämningssaldo. Motsvaras ett negativt övergångssaldo endast delvis av ett positivt utjäm- ningssaldo ska skillnaden beskattas. Med anskaffning av fartyg jämställs ingående av ett bindande avtal om leverans av nybyggt tonnage , under förut- sättning att avtalet ingås senast vid utgången av följande inkomstår och att det aktuella tonnaget används i tonnageskattesystemet. Om ett rederi övergår från tonnagebeskattning till det konven- beskattningssystemet utgör summan av övergångs- och utjämningssaldo det framtida avskrivningsunderlaget. Tillgångar som ingått i den tonnagesbeskattade verksamheten, men som inte omfattats av övergångs- eller utjämningssaldon, betraktas som maximalt avskrivna enligt avskrivningslagen som rederiet ingått i tonnageskattesystemet. Sammanfattningsvis innebär den danska modellen med övergångs- och utjämningssaldon att de ackumulerade överavskriv- ningarna inte skattas av som de latenta skatteskulderna hänförliga till dessa överavskrivningar inte efterges vid inträdet i tonnageskattesystemet. De latenta skatteskulderna minskas dock successivt genom att övergångs- och utjämningssaldo skrivs ned med maximalt enligt den danska avskrivningslagen. De ackumulerade överavskrivningarna beskattas först om rederierna minskar sin verksamhet, främst genom att det tonnagebeskattade tonnaget minskat. Det är först när ett negativt övergångssaldo (ingående tonnage belastat med avskrivningar) inte motsvaras av ett positivt utjämningssaldo (nyförvärvat tonnage) som beskattning blir aktuell. Ett negativt övergångssaldo bortfaller inte utan kvarstår. När ett bolag går in i det finska tonnageskattesystemet fördelas bolagets befintliga avskrivningsunderlag, en s.k. utgiftsrest, mellan den verksamhet som ska tonnagebeskattas och annan verksamhet i förhållande till det bokförda värdet på inventarierna som ingår i respektive verksamhet. Utgiftsrest är ett begrepp som används i den finska lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) och som i huvudsak motsvaras av det svenska avskriv- ningsunderlaget i inkomstskattelagens reglering av värde- minskningsavdrag. I det konventionella finska beskattningssystemet läggs alla lösa anläggningstillgångar samman i en gemensam post, utgiftsrest, från vilken avskrivningar görs. Utgiftsresten beräknas genom att anskaffningsutgifter för tillgångar som införskaffats under ett beskattningsår och oavskrivna anskaffningsutgifter för anlägg- ningstillgångar som införskaffats läggs samman. Till anskaffningsutgifter räknas även vissa kostnader för förändringar, förbättringar och reparationer. Summan minskas därefter med överlåtelsepriser och andra vederlag som bolaget erhållit för anlägg- ningstillgångarna under beskattningsåret. Utgiftsresten får skrivas av med högst . Om ett bolag överlåtit en anläggningstillgång eller erhållit annat vederlag för tillgången och valt att inte dra av inkomsten från utgiftsresten betraktas överlåtelsepriset eller övrigt vederlag som en skattepliktig intäkt. Efter att den utgiftsrest som ett bolag hade vid inträdet i tonnageskattesystemet har fördelats på tonnagebeskattad verk- samhet och annan verksamhet ska utgiftsresten som är hänförlig till den tonnagebeskattade verksamheten fördelas mellan varje fartyg och övriga anläggningstillgångar i förhållande till dessa posters verkliga värden. I praktiken utgörs det verkliga värdet av det sannolika överlåtelsepriset för respektive tillgång. Fartyg betraktas som enstaka nyttigheter och andra nyttigheter betraktas som en separat post. Det högsta belopp som vid försäljning av ett fartyg kan betraktas som inkomst är skillnaden mellan den utgiftsrest som tilldelats fartyget och fartygets verkliga värde. För andra inventarier än fartyg utgör det högsta belopp som kan betraktas som inkomst vid en överlåtelse skillnaden mellan övriga inventariers del av utgiftsresten och den aktuella tillgångens verkliga värde. Från det högsta belopp som kan betraktas som inkomst ska 1/9 dras av . Det innebär att den latenta skatteskuld som ingår i det högsta belopp som betraktas som inkomst helt kan efterges under den skattskyldiges tonnageskatteperiod. Det belopp som får dras av får dock inte överskrida det maximala beloppet för årligt statsstöd enligt det stödtak som anges i kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjötransport. Vid beräkningen ska allt stöd beaktas, dvs. det årliga avdraget från det högsta belopp som kan betraktas som inkomst och den skattskyldiges övriga stöd. Om det sammantagna stödet kommer att överstiga kommissionens stödtak får den över- skjutande delen överföras och dras av följande år, under förut- sättning att stödtaket inte då överskrids. Det avdragsgilla årliga beloppet fastställs vid beskattningen. Det fastställda beloppet gäller det skattelättnadsbelopp som stödtaket medger för året och det belopp som inte utnyttjats på grund av stödtaket . Den finska tonnageskattelagen innehåller en ytterligare begräns- ning vad gäller avskrivningsrätten och latenta skatteskulder. Vid fördelningen av utgiftsresten får inte anskaffningsutgiften för fartyg som införskaffats det skatteår som föregår inträdet i tonnagebeskattning beaktas. Nya fartyg som införskaffats under det sista inkomståret före övergången till tonnageskatt får inte skrivas av enligt de konventionella reglerna. För ett sådant fartyg får bolag endast göra en avskrivning som motsvarar skillnaden mellan anskaffningspriset på fartyget och det verkliga värdet på fartyget vid ingången av tonnageskatteperioden. Överavskrivningar hänförliga till fartyg som införskaffats under något av de fem åren närmast före inträdet i tonnageskattesystemet omfattas inte av det årliga avdraget med 1/9. Det innebär att bolagen måste räkna ut skillnaden mellan gjorda avskrivningar och faktisk värdenedgång. Det uträknade beloppet undantas från den del av det högsta belopp som betraktas som inkomst och från vilket det årliga avdraget på 1/9 görs. I det finska tonnageskattesystemet utlöser en försäljning eller annan överlåtelse av fartyg eller andra inventarier beskattning. Skillnaden mellan överlåtelsepris för ett fartyg och den utgiftsrest som fördelats på fartyget utgör skattepliktig inkomst, dock endast upp till det beräknade högsta belopp som kan betraktas som inkomst. Om bolaget under som ett fartyg överlåts införskaffar ett nytt fartyg får det från den skattepliktiga inkomsten dra av anskaffningsutgiften. Detsamma gäller om bolaget kan visa att det har för avsikt att från över- låtelsen av fartyget skaffa ett nytt kvalificerat fartyg t.ex. genom ett nybyggnadskontrakt. Om den skattskyldige inte anskaffar ett ersättningsfartyg utlöses beskattningen. Andra anläggningstill- gångar än fartyg beskattas om överlåtelsepriset överstiger den återstående utgiftsresten med beaktande av de överlåtelser som skett . 22.3.3Europeiska kommissionens krav på hantering av den latenta skatteskulden införde ett system med tonnagebeskattning . Då systemet inte fick tillräckligt genomslag föreslog den finska regeringen en ny tonnageskattelag. Europeiska kommis- sionen fann vid sin granskning att den nya lagen inte till alla delar uppfyllde förutsättningarna för ett godtagbart tonnageskatte- system. Kommissionen ställde därför krav på ändringar bland annat i fråga om möjlighet att göra avdrag för avskrivningar på anläggningstillgångar som hör till tonnagebeskattad verksamhet och som delvis omfattas av inkomstbeskattning, fastställandet av inkomst av tonnagesbeskattad verksamhet, minskande av den skatteskuld som uppkommit ett bolag varit föremål för inkomstbeskattning före övergången till tonnagebeskattning samt inkomstföring av kalkylerad ränta. anpassade sin lagstiftning till kommissionens krav i dessa delar och en ny tonnageskattelag trädde i kraft . Det finska inkomstskattesystemet med en samlad utgiftsrest för alla anläggningstillgångar möjliggör inte ett exakt fastställande av skatteskulden per fartyg. Ett sådant system ansåg kommissionen inte vara godtagbart vid sin statsstödsgranskning. Kommissionen ställde krav på att det högsta belopp som betraktas som inkomst och den skatteskuld som ingår i detta belopp räknas separat för ett bolags alla fartyg, så att beloppet av den vinst eller förlust som uppkommer vid fartygsöverlåtelse kan räknas per fartyg. Så sker nu genom att finska rederier vid inträde i tonnageskattesystemet ska fördela den befintliga utgiftsresten på varje fartyg. belopp som kan betraktas som inkomst, och således även skatte- skulden, fastställs för varje fartyg enligt dess verkliga värde och deras inbördes förhållande. Kommissionen ställde vidare krav på att det belopp som får dras av inte får överskrida det maximala beloppet för årligt statsstöd enligt det stödtak som anges i kommissionens riktlinjer om statligt stöd till sjötransport. har därför infört en bestämmelse enligt vilken det belopp som får dras av inte får överskrida det maximala beloppet för statligt stöd enligt det angivna stödtaket i riktlinjerna. Av den finska lagstiftningen framgår därför att vid beräkningen ska allt stöd beaktas, dvs. det årliga avdraget från det högsta belopp som kan betraktas som inkomst och den skattskyldiges övriga stöd. Därmed kan avdrag inte komma ifråga om det skulle innebära att stödtaket överskrids. För att uppfylla kraven i riktlinjerna om att statligt stöd inte får spilla över till verksamhet som inte avser sjötransporter omfattas inte överavskrivningar som bolagen har gjort på fartyg som förvärvats under något av de fem åren närmast före inträdet i tonnageskattesystemet av det årliga avdraget. 22.4Tonnageskatteutredningens (Fi 2004:20) förslag till hantering av ackumulerade överavskrivningar (Fi 2004:20) föreslog i sitt betänkande Tonnageskatt (SOU 2006:20) en s.k. övergångsmodell. Övergångs- modellen innebar att skattemässiga överavskrivningar som har gjorts före inträdet i tonnagebeskattning skulle beskattas om fartyg och andra inventarier som innehafts före inträdet avyttrades efter inträdet i tonnagebeskattningen. Vid inträdet i tonnagebeskatt- ningen skulle ett ekonomiskt restvärde och ett skattemässigt värde på respektive tillgång beräknas och de skattemässiga över- avskrivningarna skulle anses uppgå till ett belopp som motsvarande skillnaden mellan restvärdet och det skattemässiga värdet. Dessa överavskrivningar skulle skrivas ned , . Beskattning av de skattemässiga överav- skrivningarna skulle inte ske om företaget under beskattningsåret förvärvade fartyg som användes i den tonnagesbeskattade verk- samheten för en anskaffningsutgift som minst motsvarade restvärdet vid ingången av det beskattningsår som överlåtelsen skedde. Nominell vinst som uppkom vid överlåtelse av fartyg skulle beskattas. Beskattning skulle inte ske om företaget åter- anskaffade fartyg för en anskaffningsutgift som minst motsvarade försäljningspriset på avyttrade fartyg. Den föreslagna övergångsmodellen innebar att ett ekonomiskt restvärde och ett skattemässigt värde på respektive tillgång skulle beräknas vid inträdet i tonnagebeskattningen. För fartyg skulle det ekonomiska restvärdet beräknas genom att anskaffningsutgiften för fartyget reducerades med en årlig avskrivning under inne- havstiden motsvarande av anskaffningsutgiften. För övriga inventarier skulle det ekonomiska restvärdet beräknas genom att anskaffningsutgiften reducerades med en årlig avskri- vning på . För att den skattepliktiga vinsten skulle kunna beräknas skulle även det skattemässiga värdet på tillgången vid ingången i tonnageskattesystemet beräknas. De svenska avskrivningsreglerna medger avskrivningar med varierande storlek. Avskrivningarna sker på ett samlat värde på samtliga tillgångar. Tonnageskatte- utredningen fann att någon form av schablonmässig bestämning av det skattemässiga värdet på tillgången vid inträdet i tonnage- beskattningen därför måste ske. Det skulle ske genom att det totala skattemässiga värdet på de tillgångar som ingick i tonnage- beskattningen fördelades på respektive tillgång i proportion till hur stor del tillgångens anskaffningsutgift utgjorde av anskaffnings- utgiften för samtliga tillgångar som ingick i tonnagebeskattningen. De skattemässiga överavskrivningarna skulle vid inträdet i tonnage- skattesystemet uppgå till ett belopp som motsvarade skillnaden mellan det framräknade ekonomiska restvärdet och det fram- räknade skattemässiga värdet. Den framräknade latenta skatte- skulden skulle minskas genom en tioårig avtrappning. En avtrapp- ningstid bedömdes som lämplig mot bakgrund av att medelåldern på den svenska handelsflottan vid tiden för utred- ningens förslag var samt att den genomsnittliga ekonomiska livslängden för fartyg bedömdes vara . Övergångsmodellen innebar vidare att de latenta skatte- skulderna skulle tas upp till beskattning om fartyg eller inventarier överläts i tonnageskatteperioden. Beskatt- ningen utlöstes dock inte om vinsten vid en fartygsförsäljning återinvesterades i ett nyförvärv av fartyg. För att beskattning inte skulle ske skulle anskaffningsutgiften för det förvärvade fartyget minst uppgå till restvärdet. Beskattning skulle dock ske om det förvärvade fartyget såldes före utgången av tonnageskatteperioden, om inte återanskaffning åter gjordes. Med förvärv av fartyg jämställdes bindande avtal om leverans av fartyg . Nominella vinster vid försäljning av fartyg eller andra inventarier skulle beskattas. 22.4.1Remissynpunkter på förslag om hantering av de latenta skatteskulderna betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20), har varit föremål för remissbehandling. Flera remiss- instanser har yttrat sig över betänkandet i den del som gäller hanteringen av de latenta skatteskulderna. Remissinstanserna fram- för i huvudsak följande synpunkter.