sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Vid upprepade försummelser kan återkallelse dock komma ifråga. Bestämmelsen är inte avsedd att användas som medel för att tillse att den som tonnagebeskattas fullgör sina skyldigheter såsom åligger alla inom skatteförfarandet. Bestämmelsen är inte heller avsedd att ålägga den som har tonnagebeskattad verksamhet större skyldigheter än den som beskattas konventionellt vid äventyr att återkallelse annars ska ske. Avsikten är inte heller att varje brist ska leda till återkallelse av godkännande om tonnagebeskattning. Det är först om det finns så allvarliga brister i deklarationen eller i underliggande redovisning att uppgifterna inte kan ligga till grund för beskattningen som återkallelse bör vara aktuellt. Återkallelse ska ske t.ex. om den som bedriver både tonnage- beskattad och konventionellt beskattad verksamhet inte ser till att bokföringen för verksamheterna är lätt att urskilja och följa. Om den som är godkänd för tonnagebeskattning redovisar verksam- heten fel eller undandrar verksamheten rätt beskattning kan sådana felaktigheter eller brister utgöra grund för återkallelse. för återkallelse föreligger om den som är godkänd för tonnagebeskatt- ning felaktigt inte tagit upp all kvalificerad verksamhet eller alla kvalificerade fartyg till tonnagebeskattning eller om inkomster från verksamhet eller fartyg felaktigt hänförts till tonnagebeskatt- ningen. Bestämmelsens syfte är att den som åsidosätter sin skyldighet att lämna kontrolluppgifter, deklaration, övriga uppgifter och dokumentation på ett sådant sätt som medför att inte kan kontrollera och rätt beskatta verksamheten, eller i de fall där bristen eller bristerna är av den arten att den eller de har en väsentlig inverkan på kontrollen och beskattningen, ska kunna avföras från tonnagebeskattning. Bestämmelsen om återkallelse av godkännande för tonnage- beskattning när bokförings- eller dokumentationsskyldigheten inte fullgörs föreslås tas in i 13 a kap. 15 § första stycket punkt 2 SFL. Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls Återkallelse på grund av missbruk av tonnageskattesystemet Utredningen anser att en återkallelse av godkännande om att verksamhet ska tonnagebeskattas måste kunna återkallas i fall av missbruk av systemet, dvs. när rättshandlingar företas med avsikt att skapa otillbörliga skatteförmåner i strid med tonnage- skattesystemets syften. Utredningen har övervägt olika alternativa lagtekniska lösningar för en återkallelsegrund som fångar fall av missbruk. Såväl som har valt att föra in en särskild bestämmelse om missbruk av tonnageskattesystemet i sina tonnageskattelag- stiftningar. Enligt de finska bestämmelserna ska ett godkännande om tonnagebeskattning återkallas om den tonnageskattskyldige är part i en transaktion eller ett arrangemang som syftar till att på konstgjord väg minska grunden för beräkning av tonnageskatt eller uppenbarligen har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från inkomstskatt (dvs. beskattning enligt de finska konventionella beskattningsreglerna) eller tonnageskatt. Utredningen ställer sig tveksam till att i svensk rättsordning införa en likande bestämmelse att tillämpas enbart för fall av missbruk av tonnageskattesystemet. En konstruktion liknade den finska missbruksbestämmelsen i den finska tonnageskattelagen återfinns i skatteflyktslagen. Skatteflyktslagens tillämpningsområde överensstämmer med det tillämpningsområde som en särskild bestämmelse om missbruk av tonnageskattesystemet skulle ha om en sådan infördes. Utredningen finner därför att det finns skäl att föreslå en återkallelsegrund enligt vilken återkallelse ska ske om skatte- flyktslagen har tillämpats avseende den som bedriver tonnage- beskattad verksamhet. Utredningen får i förtydligande syfte framhålla att återkallelse på grund av att skatteflyktslagen har tillämpats avseende den som är godkänd för tonnagebeskattning inte innebär att som första instans ska pröva skatteflyktslagen. Frågan om till- lämpning av skatteflyktslagen prövas i vanlig ordning av förvalt- ningsrätten efter framställning av . Det framgår av bestämmelsens utformning och lokutionen ”skatteflyktslagen har tillämpats”. Återkallelse ska således ske när skatteflyktslagen vunnit tillämpning på den som är godkänd för tonnagebeskattning. Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls Bestämmelsen om återkallelse på grund av missbruk av beskattningssystemen föreslås tas in i 13 a kap. 15 § första stycket punkt 3 SFL. 23.4.2Ingen återkallelse i vissa fall vid avveckling av tonnagebeskattad verksamhet Förslag: Återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning ska inte ske på grund av att förutsättningarna för tonnage- beskattning är uppfyllda om företaget likvideras eller går i konkurs. Återkallelse av godkännande för tonnagebeskatt- ning ska inte heller ske på grund av att förutsättningarna för tonnagebeskattning är uppfyllda när en sådan kvalifi- cerad verksamhet som avses i 39 b kap. 15 § IL avvecklas och verksamheten inte bedrivs vidare av någon annan. Om en sådan verksamhet som avses i 39 b kap. 5 § IL avvecklas utan att godkännandet för tonnagebeskattning åter- kallas ska utträde anses ha begärts det år verksamheten avvecklas. Det föreslagna tonnageskattesystemet innehåller ingen möjlighet för ett företag att utträda ur systemet innan en tonnageskatte- period har löpt ut. Det finns således ingen möjlighet för den som ingår i tonnageskattesystemet att av sunda affärsmässiga skäl avveckla verksamheten och lämna systemet. föreligger inom associationsrätten, konkurs- och utsökningsrätten och skatterätten krav på den som bedriver näringsverksamhet att fullgöra sina ekonomiska åtaganden gentemot enskilda och det allmänna och avveckla en verksamhet som saknar eller kan förutses komma att sakna dessa förutsättningar. Inom skatte- lagstiftningen kan nämnas företrädaransvaret, dvs. företrädarens betalningsansvar beträffande skatt och avgift när företagets skyldigheter inte fullgjorts. Utredningen anser därför att det måste finns en ventil i tonnageskattesystemet som innebär att ett företag kan lämna systemet i fall när verksamheten helt avvecklas, dvs. inte bedrivs vidare av någon annan. En sådan ventil kan utformas som ett undantag från utträdesbestämmelserna eller som ett undantag från Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls Resultatet är dock detsamma, att företag i avvecklingsfallen kan lämna tonnageskattesystemet utan ekonomiska konsekvenser i form av återkallelseavgift. Utredningen finner att ett undantag från utträdesreglerna för avvecklingsfallen skulle innebära ett avsteg från bestämmelserna om att ett val av tonnagebeskattning är bindande under hela tonnageskatteperioden och där utträden endast är möjliga efter begäran om utträde och efter att tonnageskatteperioden har fullgjorts. Utredningen anser att det finns fog för att upprätthålla denna systematik. Ett undantag från bestämmelserna om att godkännande ska återkallas utgör relativt sett ett mindre ingrepp i tonnageskattesystemets koherens. Utredningen väljer därför att föreslå att återkallelse av god- kännande för tonnagebeskattning inte ska ske på den grunden att förutsättningarna för tonnagebeskattning är uppfyllda när företaget likvideras eller går i konkurs. Återkallelse ska inte heller ske på grund av att förutsättningarna för tonnagebeskattning är uppfyllda när den kvalificerade verksamheten avvecklas och verksamheten inte drivs vidare av någon annan. Undantaget gäller inte när annan grund för återkallelse enligt 13 a kap. 15 § SFL finns. Eftersom någon återkallelse inte sker, utlöses inte heller bestämmelserna om återkallelseavgift. I de fall som ett företag likvideras eller försätts i konkurs upphör företaget och i och med det godkännande för tonnage- beskattning. I fall där den tonnagebeskattade verksamheten avvecklas kan dock annan verksamhet finnas kvar och lika så företaget. Utredningen har därför övervägt om och hur godkän- nandet för tonnagebeskattning bör upphöra i avvecklingsfallen. Om godkännandet dras tillbaka innebär det att det skulle vara möjligt att på nytt börja bedriva kvalificerad verksamhet och ansöka om godkännande för tonnagebeskattning för den nystartade verk- samheten. Samma aktörer med samma fartyg skulle vara oför- hindrade att avveckla en tonnagebeskattad verksamhet för att sedan återuppta den antingen som en konventionellt beskattad verk- samhet eller som en tonnagebeskattad verksamhet. En sådan ordning står inte i överenstämmelse med det krav som följer av såväl utredningens direktiv som kommissionens uttalanden beträf- fande att byten mellan beskattningsmetoderna inte ska vara möjliga. Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls Om godkännandet för tonnagebeskattning istället inte dras tillbaka är effekten att det är möjligt att återuppta den tonnage- beskattade verksamheten inom ramen för det lämnade godkän- nandet. Utredningen finner att en sådan ordning är mer lämplig. Visserligen är det möjligt att avveckla en tonnagebeskattad verksamhet och åter börja bedriva tonnagebeskattad verksamhet, men det är inte möjligt att undgå fortsatt tonnagebeskattning. Vad som kan uppnås är endast ett tillfälligt upphörande av beskatt- ningen enligt 39 b kap. IL. Det är inte möjligt att återuppta kvalifi- cerad verksamhet som konventionellt beskattas. Utredningen anser därför att i det fall den tonnagebeskattade verksamheten avvecklas, utan att bedrivas vidare av annan, ska godkännandet för tonnagebeskattning inte upphöra. Avvecklingsfallen är närmast att likna vid ett specialfall av utträde ur tonnagebeskattning. Utträde ska anses ha begärts det beskatt- ningsår som verksamheten avvecklas. De föreslagna bestäm- melserna i tonnageskattesystemet om utträde samt spärrtid kommer därmed att gälla även när en tonnagebeskattad verksamhet avvecklas utan att bedrivas vidare av annan. Utredningen har övervägt om en särskild bestämmelse om att begäran om utträde på grund av avveckling ska lämnas till bör föreslås, men funnit att en reglering enligt vilken utträde ska anses ha begärts det beskattningsår som verksamheten avvecklas är tillräcklig. Bestämmelsen om att återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning inte ska ske på grund av att förut- sättningarna för tonnagebeskattning är uppfyllda om företaget likvideras eller går i konkurs eller när verksamheten avvecklas helt, utan att bedrivas vidare av annan föreslås tas in i 13 a kap. 15 § andra stycket SFL. Bestämmelsen om att utträde ska anses ha begärts det år en tonnagebeskattad verksamhet avvecklas, föreslås tas in i 13 a kap. 14 § SFL. Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 23.4.3Återkallelse ska underlåtas vid synnerliga skäl Förslag: ska underlåta att återkalla godkännandet för tonnagebeskattning om det finns synnerliga skäl. Utredningen har i avsnittet ovan redogjort för de föreslagna bestämmelserna om återkallelse. Bestämmelserna är utformade så att återkallelse ska ske om grund för återkallelse föreligger. Att återkallelse ska ske har att göra med behovet att binda de företag som har valt tonnagebeskattning till systemet under tonnageskatte- perioden. Utan återkallelse skulle valet av tonnagebeskattning och tonnageskatteperioden förlora sin betydelse i praktiken. Det kan dock förekomma situationer eller omständigheter som gör att en återkallelse i det enskilda fallet framstår som obillig. När en återkallelse sker, kommer företaget den gäller att utestängas från tonnageskattesystemet under den kvarvarande tonnageskatte- perioden samt . Vidare ska beskattningen omprövas enligt konventionella regler och företaget kan komma att påföras en återkallelseavgift, se kapitel 24, Återkallelseavgift. När en återkallelse och de rättsföljder som är knutna till återkallelsen vid en samlad bedömning framstår som oproportionerlig bör det finnas en möjlighet för att underlåta återkallelsen. Skälen för att underlåta återkallelsen bör dock vara starka, s.k. synnerliga skäl bör föreligga. Utredningen har som alternativ till en bestämmelse om att återkallelse ska underlåtas vid synnerliga skäl även övervägt om ett företag innan återkallelse sker istället ska beredas möjlighet att vidta rättelse av de brister som ligger till grund för återkallelsen. I tillämpas ett system där företag ges möjlighet att i vissa fall vidta rättelse av brister innan återkallelse sker. bristerna återkallas inte godkännandet. Den tonnageskattskyldige ska ges tillfälle att inom skälig tid undanröja bristen. En sådan frist ska dock inte sättas ut om det är uppenbart att de brister som föreligger inte kommer att åtgärdas. Skattemyndigheterna kan underlåta att återkalla ett bolags godkännande om tonnage- skatteskyldighet om orsaken till återkallandet är att skatte- myndigheterna återkallat andra bolags i koncernen godkännande. Det finns även möjlighet att inte återkalla godkännandet om orsaken beror på att andelen fartyg överskrider den tillåtna andelen Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls Den tonnageskattskyldige ska dock uppfylla vill- koren om högsta tillåtna andel inhyrda fartyg inom skälig tid för att undgå ett återkallande. Om skälet för återkallelsen är missbruk av tonnageskattesystemet ges ingen möjlighet att vidta rättelse, utan godkännandet om tonnagebeskattning ska återkallas. Utredningen anser att en reglering enligt vilken återkallelse kan underlåtas om det finns synnerliga skäl är mer lämplig, än en bestämmelse liknande den finska bestämmelsen om rättelse. Det är, enligt utredningens uppfattning, inte i alla fall av återkallelse som brister kan eller bör kunna rättas. När det gäller återkallelse på grund av missbruk av tonnageskattesystemet, dvs. i fall där skatteflyktslagen har tillämpats är en möjlighet att underlåta återkallelse och låta företaget kvarstå i tonnageskattesystemet uppenbart olämplig. När det gäller uppfyllelse av de villkor för att bli och vara tonnagebeskattad, dvs. brister som utgör grund för återkallelse enligt den föreslagna bestämmelsen i 13 a kap. 15 § första stycket punkt 1 SFL utgör de uppställda kraven förutsättningar för att en verksamhet ska vara tonnagebeskattad. Uppfyller ett företag inte villkoren kan företaget i princip inte vara kvar i tonnagebeskattning och dess godkännande om tonnagebeskattning ska återkallas. Vissa av villkoren för tonnagebeskattning är av den arten att tillfälliga brister kan godtas, medan andra villkor är av den arten att de inte kan eller bör kunna frångås ens under en mycket begränsad tid. Kravet på att kvalificerad verksamhet ska bedrivas är grund- läggande i ett tonnageskattesystem och bör i princip alltid upp- rätthållas. När det gäller tonnageskattesystemets villkor avseende ägt tonnage och inhyrt tonnage utan besättning, svenskflaggat och EU-flaggat tonnage är en avvikelse av mindre omfattning tänkbar. I dessa fall får en bedömning göras av bristen och skälen till bristen. Om synnerliga skäl föreligger ska en återkallelse underlåtas. Utredningen har då främst i åtanke att ett företag på grund av omständigheter utanför dess kontroll inte uppfyller kraven. Ett exempel är om leveransen av ett beställt fartyg blir försenad. En bestämmelse om rättelse liknande den som finns i den finska tonnageskattelagstiftningen om möjlighet att vidta rättelse av brister skulle enligt utredningens mening vinna begränsad till- lämpning i tonnageskattesystemet. Vid en jämförelse mellan den Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls finska bestämmelsen om möjlighet att vidta rättelse vid brister innan återkallelse sker och den föreslagna bestämmelsen om att återkallelse ska underlåtas vid synnerliga skäl kan följande sägas. Bestämmelsen om att underlåta återkallelse vid synnerliga skäl är inte avsedd att fungera som en allmän möjlighet att vidta rättelse av brister. En sådan rättelsemöjlighet skulle kunna tjäna som en möjlighet för företag att av sin tonnageskatteperiod frångå villkoren för tonnagebeskattning för att sedan rätta det felaktiga förhållandet och fortsätta tonnagebeskattningen. Ett företag skulle till exempel kunna underlåta att uppfylla kravet på viss andel svenskregistrerat tonnage för att efter påpekande från vidta rättelse utan att någon konse- kvens följer. En möjlighet att vidta rättelse öppnar enligt utred- ningens uppfattning för allt för stor relativitet i tonnage- skattesystemet. Behovet av att under vissa omständigheter och i vissa fall underlåta återkallelse tillgodoses bättre genom en bestämmelse om att återkallelse av godkännande ska underlåtas vid synnerliga skäl. I bedömningen kan dock vägas in om företaget har vidtagit rättelse beträffande bristen. För att synnerliga skäl ska föreligga måste skälen vara särskilt beaktansvärda. Det kan t.ex. röra sig om situationer där kraven inte varit uppfyllda under beskattningsåret, men där det framgår att situationen varit tillfällig och inte bestående. Vid bedömningen bör beaktas om situationen beror på företagets eget agerande eller planering av sin verksamhet eller om det rör sig om omständigheter som ligger utanför företagets kontroll. Ett exempel är om registreringskraven beträffande tonnage inte uppfyllts och det beror på att ett beställt fartyg inte har levererats . Ett annat exempel på när synnerliga skäl kan föreligga är om uppgifts- skyldigheten enligt skatteförfarandelagen och skatteförfarande- förordningen inte har uppfyllts fullt ut, men bristen kan anses ursäktlig. Utredningen anser således att det bör finnas möjlighet att underlåta återkallelse när villkoren för tonnagebeskattningen inte uppfyllts om det föreligger synnerliga skäl. En bestämmelse om att ska underlåta att återkalla godkännandet om det finns synnerliga skäl föreslås tas in i 13 a kap. 17 § SFL. Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls Förslag: En återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning ska gälla av giltighetstiden (tonnageskatteperioden), dock maximalt sex samt den återstående giltighets- tiden. Den återstående giltighetstiden ska beräknas såsom utträde har begärts det år beslut om återkallelse meddelades. Giltighets- tiden ska dock alltid uppgå till . Om utträde har begärts innan ett beslut om återkallelse meddelas ska som återstående giltighetstid gälla tiden räknat fram till när utträdet skulle ha skett om återkallelsen inte skett. Utredningen anser att den som inte fullgör villkoren för att vara kvar i tonnageskattesystemet bör få sitt godkännande om tonnagebeskattning återkallat. Det företag som inte fullföljer sitt val om tonnagebeskattning under kan sägas ha tagit tonnageskattesystemet i anspråk på felaktiga grunder. En förutsättning för tonnagebeskattning är att man förbinder sig till systemet . Fullgörs inte åtagandet under hela tonnageskatteperioden har förut- sättningarna för tonnagebeskattning egentligen inte förelegat, inte heller under de tidigare beskattningsår som villkoren för inkomst- beräkning enligt 39 b kap. IL var uppfyllda. Företaget borde således inte ha tonnagebeskattats, utan borde ha beskattats konventionellt. När ett godkännande för tonnagebeskattning återkallas bör åter- kallelsen därför gälla inte bara från och med det år beslut om återkallelse meddelades, utan för alla beskattningsår som verksam- heten har tonnagebeskattats. Likaså bör återkallelsen omfatta de beskattningsår som företaget skulle ha varit tonnagebeskattat om återkallelsen inte skett. Även och tillämpar ett tonnageskatte- system där företag som inte uppfyller villkoren för tonnage- beskattningen kan uteslutas respektive godkännandet om tonnage- beskattning återkallas. I båda länderna gäller att uteslutningen respektive återkallelsen har retroaktiv verkan. Det finska tonnageskattesystemet skiljer sig från det av utredningen föreslagna så till vida att har en fast tonnage- skatteperiod, medan den av utredningen föreslagna tonnage- Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls skatteperioden utgörs av en period . Ett företag vars godkännande om tonnagebeskattning återkallas kan ha varit tonnagebeskattat . En bortre tidsgräns för bakåt en återkallelse bör sträcka sig är därför nödvändig. Vid en återkallelse ska inkomsten med tonnage- beskattning istället beskattas konventionellt. När en återkallelse av godkännande meddelas bör återkallelsetiden sträcka sig bakåt i tiden. För beskattningsåret innan återkallelsen ska beslut om skatt fattas enligt konventionella regler. som beslut om beskatt- ning redan har fattats ska dessa omprövas enligt reglerna för omprövning. Reglerna för omprövning och efterbeskattning ska gälla vid återkallelse av godkännande (se avsnitt 23.4.6). Ett beslut om omprövning av beskattning till nackdel för den det gäller får meddelas från utgången av det kalenderår då beskatt- ningsåret gått ut (efterbeskattning). Det innebär att beskattningen vid en återkallelse kan omprövas som längst för beskattningsår ett i en tonnageskatteperiod om återkallelsen sker år sju. Om i stället återkallelse sker senare i tonnageskatteperioden, t.ex. år nio kan beskattningen omprövas för beskattningsår bakåt till och med år tre i tonnageskatteperioden. För att överensstämma med den tid som efterbeskattning kan ske ska återkallelsetiden för tid bakåt vara maximalt . Det innebär att beskattning enligt konventionella regler kommer att företas förutom för året beslut om återkallelse meddelades, för beskattningsåret som föregår året då återkallelsen meddelades och de år som beskattningen kan omprövas. Återkallelsen ska även avse resterade tonnageskatteperiod. En tonnageskatteperiod löper tills vidare, dock minst tio beskatt- ningsår ansökan om tonnagebeskattning godkändes. Återkallelsetiden ska omfatta de år som företaget minst skulle ha varit tonnagebeskattat om återkallelsen inte skett, dvs. åter- kallelsetiden för tid framåt ska räknas så att ett företags totala återkallelsetid överensstämmer med den minsta tonnageskatte- perioden. Den som får sitt godkännande för tonnagebeskattning återkallat ska inte komma i ett bättre läge än den som fullföljer åtagandet om tonnagebeskattning under sin tonnageskatteperiod. Vid en återkallelse år fyra eller tidigare i en tonnageskatteperiod ska återkallelsetiden framåt räknas så att den motsvarar en resterande Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls tonnageskatteperioden som skulle ha varit om återkallelsen inte behövt ske. En återkallelse år fyra innebär således en återkallelsetid om sex beskattningsår efter återkallelseåret. En återkallelse år tre innebär en återkallelsetid framåt om sju beskattningsår osv. Det normala sättet att lämna tonnageskattsystemet är genom att begära utträde. Utträdet kan ske tidigast vid utgången av det tionde beskattningsåret efter det beskattningsår ansökan om tonnage- beskattning godkändes. En begäran om utträde ska göras innan tonnagebeskattning ska ske. Utträdestiden blir inkluderat det år när utträde begärs. När ett företags godkännande för tonnagebeskattning återkallas år fem eller senare i tonnageskatteperioden ska som återkallelsetid framåt gälla motsvarande som om utträde begärts. För ett företag som exempelvis det sjunde beskattningsåret med tonnagebeskattning får sitt godkännande återkallat räknas som återstående tonnage- skatteperiod då återkallelsen skedde, dvs. vid en återkallelse det sjunde beskattningsåret löper återkallelsetiden till och med år tolv. I de fall som ett företag innan återkallar ett godkännande om tonnagebeskattning har begärt utträde ur tonnageskattesystemet gäller som resterande tonnageskatteperiod tiden räknat fram till när utträde skulle ha skett om återkallelse inte skett. Utredningen föreslår att bestämmelsen om att återkallelse avser med tonnagebeskattning, dock maximalt sex tidigare beskattningsår, samt den återstående tiden av tonnageskatte- perioden, tas in i 13 a kap. 16 § SFL. Förslag: Om godkännandet för tonnagebeskattning har åter- kallats får på nytt godkänna företaget för tonnage- beskattning tidigast från utgången av det sista beskattningsår som återkallelsen avser.