sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Ett ytterligare alternativ är att en proportionering sker utifrån det tonnage som varje företag disponerar. I exemplet med tre företag vilka äger en tredjedel var av ett fartyg skulle varje företag då beräkna tonnageinkomsten enligt schablon med 0,000214 av prisbasbeloppet upp till 1 000 NT, med 0,000159 av prisbas- beloppet för nivån 1 001–10 000 NT, osv. Varje företag skulle således betala för sin tonnagedel med början på de högre nivåerna. Utredningen anser att inte heller en sådan beräkning av tonnage- inkomsten från ett fartyg kan anses rättvis och rimlig. Utredningen finner därför att tonnageinkomst ska beräknas per kvalificerat fartyg även ifråga om fartyg med vilka bedrivs kvalificerad verksamhet av flera tonnagebeskattade företag. Den beräknade tonnageinkomsten som hänför sig till fartyget ska delas mellan företagen i proportion till deras ägda eller inhyrda andel i fartyget. Företagens del av fartyget och dess intjänandeförmåga kan bestämmas genom avtal (s.k. partrederiavtal) eller genom ett sam- ägande. Det kan även vara fråga om olika in- eller uthyrnings- konstellationer. Partrederier regleras i 5 kap. sjölagen (1994:1009). Ett partrederi föreligger om flera har kommit överens om att under delad ansvarighet gemensamt driva sjöfart med ett eget fartyg. Anmälan om ett partrederiavtal får göras hos registermyndigheten, som ska anteckna anmälningen i den registerdel där fartyget är infört eller, om det inte är registrerat, genast kungöra den. För de förpliktelser som uppkommer för partrederiet efter det att rederiavtalet har anmälts till registermyndigheten svarar varje redare endast i förhållande till sin andel i fartyget om han inte har åtagit sig större ansvarighet. När ett fartyg ägs eller hyrs in av flera kan det innebära att ett eller flera av företagen är godkända för tonnagebeskattning, medan andra inte är det. Utredningen har därför övervägt om krav bör ställas på att t.ex. parterna i ett partrederiavtal alla bör ingå i tonnageskattesystemet för att någon ska kunna omfattas av tonnagebeskattning. Utredningens utgångspunkt är att valet att ingå i tonnageskattesystemet är valfritt för varje företag. Ett fartyg som ingår i företagets näringsverksamhet måste till sin helhet vara tonnagebeskattat. När det gäller koncerner har särskilda över- väganden krävts och analysen resulterat i att ifråga om koncern- förbundna företag bör ett krav ställas på ett samfällt val av tonnagebeskattning. I fråga om koncerner finns det ett gemensamt ägande som innebär en intressegemenskap mellan företagen. Samma skäl gör sig inte gällande beträffande del- eller samägda fartyg. De företag som äger del av ett fartyg tillsammans med andra kan visserligen vara företag som ingår i samma koncern. För de eventuellt koncernförbundna företagen gäller regeln om samfällt beskattningsval. För företag som enbart har ägandet i fartyg gemensamt saknas skäl att ställa krav på samma beskattningsval. Detsamma gäller företag som hyr in andel i ett fartyg. Det rör sig då om skilda näringsverksamheter, utan det gemensamma ägar- intresse som utmärker koncerner. Tonnageskattesystemet är konstruerat med avgränsningar och spärregler beträffande värde- överföringar, t.ex. armlängdsprincipen. Enbart det förhållandet att i övrigt skilda företag äger del i ett och samma fartyg eller att företag hyr in andelar av samma fartyg bör inte föranleda krav på Samma beskattningsregler gäller i fråga om värdeöverföringar för parter i ett partrederiavtal som i det konventionella beskattningssystemet mellan näringsverksamheter. Beträffande mellanhavanden mellan konventionellt beskattade verksamheter och tonnagebeskattade verksamheter gäller ytter- ligare restriktioner. Utredningen finner således inte skäl att undanta ett företag som gemensamt med andra företag äger eller hyr in ett fartyg, t.ex. genom partrederiavtal från tonnagebeskattning eller att ställa som krav att samtliga delägare i fartyg eller operatörer tonnagebeskattas. När det gäller frågan om enskild näringsverksamhet och fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag eller fartyg enligt ett partrederiavtal i övrigt bör kunna ingå i tonnageskattesystemet hänvisar utredningen till kapitel 14 Företagsform. Utredningen föreslår därmed att för fartyg som ägs eller hyrs in av flera företag ska tonnageinkomsten för fartyget fördelas mellan företagen efter deras andel i fartyget. Fördelningen sker efter att tonnageinkomsten för fartyget har beräknats. Bestämmelsen föreslås tas in i 39 b kap. 9 § IL. Förslag: Från tonnageinkomst ska avdrag inte få göras. Vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten ska tonnageinkomsten läggas samman med övrigt överskott från inkomstslaget näringsverksamhet och överskott från inkomst- slaget tjänst. Tonnagebeskattning är som nämnts ingen skatt, utan ett sätt att beräkna inkomsten från viss verksamhet. Beräkningsmetoden är inte resultatbaserad, inkomsten beräknas schablonmässigt utifrån fartygs nettotonnage. Det uppstår således inget resultat i tonnage- beskattad verksamhet i beskattningsmässig mening. Den beräknade tonnageinkomsten är resultatneutral, dvs. oberoende av om verksamheten faktiskt genererar ett överskott eller underskott. Den beskattningsbara tonnageinkomsten beräknas således inte såsom inom den konventionella beskattningen genom att intäkts- poster minskas med kostnadsposter. Det innebär att inga avdrag kan medges från tonnagebeskattad inkomst. Det kan i förtydligande syfte sägas något om förhållandet mellan tonnagebeskattning och konventionell inkomstbeskattning. För den som bedriver konventionellt beskattad verksamhet beräknas överskott och underskott genom att intäktsposter minskas med kostnadsposter i enlighet med 14 kap. 21 § IL. Denna resultat- beräkning gäller inte för tonnagebeskattad verksamhet. I tonnagebeskattad verksamhet tas inte intäkter, såsom de definieras i 15 kap. 1 § IL, upp vid beräkningen av inkomst av tonnagebeskattad verksamhet. Likaså gäller att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomst, enligt 16 kap. 1 § IL, endast får dras av för utgifter som hör till konventionellt beskattad verk- samhet och inte till tonnagebeskattad verksamhet. Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i tonnage- beskattad verksamhet kan således inte dras av. De utgifter som den skattskyldige har för förvärvandet av inkomsten är beaktade och anses tillgodosedda genom schablonbeskattningen. Inte heller ränteutgifter och kapitalförluster kan dras av. Å andra sidan påverkar ränteinkomster och kapitalvinster inte heller tonnage- inkomsten. Avdrag för avskrivningar på inventarier, byggnader, markanläggningar och för substansminskning (värdeminsknings- avdrag) medges inte från tonnagebeskattad inkomst. De inventarier som är hänförliga till tonnagebeskattad verksamhet kan inte ingå i en beräkning av värdeminskningsavdrag. Detta gäller även för anskaffningsutgift för fartyg och andra tillgångar. Det är heller inte möjligt att företa dispositioner i form av avsättningar. Tonnage- inkomsten kan inte minskas genom avsättningar till periodiserings- fonder, ersättningsfonder eller expansionsfonder. En konsekvens av att avdrag inte får göras från tonnage- inkomsten är att den som bedriver tonnagebeskattad verksamhet inte kan kvitta tonnageinkomsten mot underskott i övrig närings- verksamhet. Tonnageinkomsten ska alltid tas upp som överskott i näringsverksamhet. Det innebär att vid beräkning av den beskatt- ningsbara inkomsten ska alltid tonnageinkomsten tas med och läggas samman med eventuellt övrigt överskott i inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller fysiska personer ska även över- skott i inkomstslaget tjänst räknas med. inkomsten ska sedan minskas med allmänna avdrag för att få fram den beskattningsbara inkomsten. Utredningen föreslår att en bestämmelse tas in 39 b kap. 10 § IL enligt vilken ska framgå att från tonnageinkomst får avdrag inte göras. Bestämmelsen i 14 kap. 21 § IL om hur resultatet i en näringsverksamhet beräknas föreslås kompletteras med att det finns särskilda bestämmelser för beräkning av tonnageinkomst. Vidare föreslås att bestämmelser om att tonnageinkomsten ska läggas samman med andra överskott från inkomstslagen närings- verksamhet och tjänst vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten tas in i 1 kap. 5 och 7 §§ IL. Förslag: Debiterade egenavgifter som avser inkomst från tonnagebeskattad verksamhet ska inte kunna dras av som allmänt avdrag. Enligt 62 kap. 5 § första stycket IL får allmänt avdrag göras för debiterade egenavgifter som inte ska dras av i något av inkomsts- lagen. Överskott i inkomstslaget näringsverksamhet ska minskas med allmänna avdrag. I tonnagebeskattad verksamhet får avdrag för kostnader inte göras. Det innebär t.ex. att den som bedriver tonnagebeskattad verksamhet i handelsbolag eller som enskild näringsidkare inte är berättigad till avdrag för debiterade egen- avgifter enligt 16 kap. 29 § IL. För att inte avdrag ändå ska komma att medges som allmänt avdrag bör 62 kap. 5 § IL kompletterats med en bestämmelse som anger att debiterade egenavgifter som avser inkomst från tonnagebeskattad verksamhet inte får dras av som allmänt avdrag. Bedömning: Reglering av avräkning av utländsk skatt behövs inte. Enligt utredningens direktiv (dir. 2013:6) ska utredningen överväga vad som ska gälla för ett företag med tonnagebeskattad verksamhet i fråga om avräkning för utländsk skatt. I det här avsnittet behandlas vad som gäller för avdrag och avräkning av utländsk skatt i det befintliga konventionella systemet och vad som bör gälla ifråga om avdrag och avräkning i förhållande till inkomst av tonnagebeskattad verksamhet. Avdrag för utländsk skatt Internationell dubbelbeskattning uppkommer då en person beskat- tas för samma inkomst i två eller flera stater. Dubbelbeskattning lindras eller undanröjs genom bestämmelser i intern svensk rätt, s.k. ensidiga åtgärder, eller genom skatteavtal. Bestämmelser om avdrag för utländska skatter finns i 16 kap. 18–19 §§ IL. Enligt inkomstskattelagens regler gäller att betald utländsk skatt får dras av. Utländsk särskild skatt, som är hänförlig till inkomsten, anses alltid vara en avdragsgill kostnad. Även allmän skatt till utländsk stat får dras av om den skattskyldige begär det. Utländsk allmän skatt som belöper på lågbeskattade inkomster som beskattas enligt 39 a kap. IL bör dock inte dras av vid beräk- ningen av överskottet från en utländsk juridisk person med låg- beskattade inkomster. Sådan skatt får i stället avräknas. Allmänna skatter till utländsk stat är skatt som är hänförlig till sådan inkomst som är skattepliktig i den andra staten på grund av att den har sitt ursprung där. Skatten anses ha sitt ursprung i den andra staten om skattskyldighet föreligger även för begränsat skattskyldiga personer. 1951:171 s. 15) gjordes möjligheten till avdrag frivillig. Den skattskyldige kan underlåta att begära avdrag om den så önskar. Återbetalas skatt som dragits av ska del mot- svarande avdraget återföras. I den konventionella beskattningen räknas utgifter för utländska skatter under vissa förutsättningar som utgifter för att förvärva och Utredningen anser inte att utländska skatter ska få dras av vid beräkningen av tonnagebeskattad inkomst. Utredningens uppfattning grundar sig på att beräkningen av tonnagebeskattad inkomst inte är resultatbaserad. Avdrag medges inte för andra utgifter som en tonnagebeskattad har för att bibehålla eller förvärva inkomster av tonnagebeskattad verksamhet. Dessa utgifter anses i stället beaktade i själva schablonbeskatt- ningen. Avräkning av utländsk skatt Rätten till avräkning av utländsk skatt styrs av skatteavtal eller av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. I 2 kap. 1 § avräkningslagen anges de allmänna förutsättningarna för avräkning. Enligt 2 § första stycket avräkningslagen gäller rätt till avräkning enligt 1 § första stycket inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal. Vid avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas dock övriga bestämmelser i kapitlet. En grundläggande förutsättning för att rätt till avräkning ska föreligga enligt ett skatteavtal är att samma inkomst har beskattats i både och den utländska staten. Vidare fordras att denna inkomst omfattas av någon av avtalets fördelningsartiklar, att denna artikel ger både och den utländska staten rätt att beskatta inkomsten samt att avtalets metodartikel förpliktar att ge avräkning för den utländska skatten. I de fall skatteavtal föreligger mellan och den utländska staten saknas möjlighet att genom reglering i svensk rätt frångå avtalet. Det kan således inte komma ifråga att i förevarande utredning inskränka rätten till avräkning för utländsk skatt enligt gällande skatteavtal. Enligt 1 kap. 3 § avräkningslagen får avräkning ske för utländsk skatt som betalats till en utländsk stat. Med utländsk skatt avses bland annat allmän slutlig skatt på inkomst och skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik. Skatten ska således ha karaktären av allmän inkomstskatt. innebär att den ska kunna jämställas med den svenska inkomstskatten, dvs. i princip utgå på nettoinkomst. Undantag föreligger för den som bedrivit sjö- eller luftfart i internationell trafik och som schablonbeskattats i utlandet. För att avräkning ska medges krävs att inkomsten ska ha beskattats i den utländska staten på grund av att inkomsten enligt lagstiftningen i den staten härrör därifrån. Utredningen har föreslagit att den verksamhet som kan komma i fråga för tonnagebeskattning är viss kvalificerad verksamhet med kvalificerade fartyg. För svensk tonnagebeskattning krävs inte enbart att företaget eller dess ägare är obegränsat eller begränsat skattskyldigt subjekt här i landet. För att ett fartyg ska vara kvalificerat gäller bland annat att det har sin ekonomiska och strategiska ledning i . Fartyg vilka hör till ett fast driftställe i annan stat torde inte uppfylla kravet på att fartyget ska vara under svensk ekonomisk och strategisk ledning. Fartyget kan således inte ingå i det tonnage på vilket schablonberäkningen av inkomst företas. Internationell dubbelbeskattning kan därför inte uppstå. Det är utredningens uppfattning att avräkning inte blir aktuell eftersom samma inkomst inte kan härröra från utländsk stat och vara tonnagebeskattad inkomst i . Skulle en inkomst som omfattas av svensk tonnagebeskattning utgöra en beskattningsbar inkomst i utlandet, av sådan art att avräkning kan medges enligt befintliga bestämmelser om avräkning, bör dock avräkning få göras. Utredningen finner att hinder inte möter mot att avräkning för utländsk skatt företas mot den skatt som betalas på tonnagebeskattad verksamhet. Någon ändring av regelverket avseende avräkning av utländsk skatt före- slås därför inte. Förslag: Koncernbidrag ska inte ingå i tonnagebeskattad verk- samhet utan tas upp som intäkt enligt 35 kap. IL. Ett rederi med tonnagebeskattad verksamhet kan vara ett företag som ingår i en koncern tillsammans med andra företag varav vissa bedriver konventionellt beskattad verksamhet och andra bedriver För koncernföretagens del krävs tydliga avgränsningar mellan företagen vad gäller deras tonnage- beskattade respektive konventionellt beskattade verksamheter. Utan sådana spärregler skulle de parallella beskattningsmetoderna kunna medföra att intäkter och vinster hänförs till den tonnage- beskattade verksamheten, medan kostnader och förluster hänförs till den konventionellt beskattade verksamheten. Ett exempel på en sådan spärregel är den av utredningen föreslagna bestämmelsen om att inom en koncern måste alla företag som bedriver kvalificerad verksamhet välja tonnagebeskattning för att tonnagebeskattning ska komma i fråga för något av företagen inom koncernen, se avsnitt 20.4.1. Utmärkande för företag inom koncerner är att bolag under vissa förutsättningar har rätt att företa inkomstöverföringar. Koncern- bidragsrätten i dagens skattesystem medför möjlighet till inkomst- överföring mellan bland annat moder- och dotterbolag. Tonnage- beskattning innebär att inkomsterna beräknas enligt en schablon- metod medan inkomstberäkningen i det konventionella systemet är resultatbaserad. Utredningen har övervägt om koncernbidrag enligt 35 kap. IL överhuvud är möjliga till eller från tonnagebeskattad verksamhet. Enligt 35 kap. 1 § IL ska koncernbidrag dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. Tonnagebeskattning är en icke resultatbaserad schablonberäkningsmetod för inkomst. I beräk- ningsmetoden ligger att intäkter inte tas upp och kostnader inte dras av. I det konventionella beskattningssystemet beskattas företag efter resultat. Syftet med koncernbidrag är att bolag inom en koncern ska kunna utjämna resultatet, dvs. överskott och underskott kan justeras mellan bolagen. I tonnageskattesystem utgör vinster eller förluster inte grund för beskattningen. Det saknas därför skäl för resultatutjämning mellan konventionellt beskattad och tonnagebeskattad verksamhet. Vid en utblick över tonnageskattesystemen i våra grannländer kan konstateras att koncernbidragsrätten är begränsad mellan tonnagebeskattade och konventionellt beskattade verksamheter. I är det , lagändring, möjligt för bolag som bedriver både tonnagebeskattad och konventionellt beskattad verk- samhet att resultatutjämna mellan de konventionellt beskattade verksamheterna i koncernen. tillgångar kan dock aldrig användas för koncernbidrag från tonnagebeskattad verksamhet och koncernbidrag kan inte heller ges till tonnagebeskattad verksamhet. Utredningen anser att bolag och verksamheter som beskattas genom den konventionella beskattningen inte bör påverkas vad gäller rätten till koncernbidrag. Inkomstskattelagens reglering i 35 kap. om koncernbidrag bör därför kvarstå oförändrad för konventionellt beskattade bolag och verksamhetsdelar. De koncerner som har bolag vilka ingår i tonnageskattesystemet bör även fortsättningsvis enligt de förutsättningar som gäller för koncernbidrag medges möjlighet att ge och motta koncernbidrag inom bolagens konventionellt beskattade sfär. När det gäller koncernbidrag från konventionellt beskattat bolag eller verksamhet till tonnagebeskattat bolag eller verksamhet bör sådana inte medges. En sådan koncernbidragsrätt skulle medföra att inkomster dras av från beskattningsunderlaget i den konventionella beskattningen och förs över till den schablon- beskattade verksamheten. Det skulle innebära möjligheter till ren- odlade skatteundandraganden. För att så inte ska kunna ske, föreslår utredningen att koncernbidrag till en tonnagebeskattad verksamhet alltid ska tas upp till beskattning inom den konventionella beskattningen. Vad gäller koncernbidrag från den tonnagebeskattade sfären till den konventionellt beskattade sfären är skälen mot en koncern- bidragsrätt inte främst att värna beskattningsbasen. Så länge mottagaren inom den konventionella beskattningen ska ta upp bidraget föreligger inte beskattningsskäl mot en koncernbidrags- rätt. Det är dock utredningens uppfattning att koncernbidrag inte är möjliga med hänsyn till att koncernbidrag ska dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. Det finns ingen avdragsrätt för tonnagebeskattad verksamhet. Koncernbidragsrätt får enligt utredningens uppfattning under alla omständigheter anses olämplig med hänsyn till konkurrensskäl. Skulle koncernbidrag vara möjliga från tonnagebeskattad verksam- het skulle inkomster från statsstödd tonnagebeskattad verksamhet kunna föras till annan verksamhet. Det bör inte vara möjligt att finansiera annan verksamhet genom inkomstöverföringar från den tonnagebeskattade verksamheten till annan konventionell beskat- tad verksamhet. Tonnagebeskattning omfattar endast viss kvalifi- Resultatet från tonnagebeskattad verksam- het får inte tillåtas spilla över på konventionellt beskattade verksamheters område. Det bör således inte vara möjligt att med avdragsrätt föra bidrag till konventionellt beskattad verksamhet. För att tydliggöra att inkomstöverföringar i form av koncern- bidrag inte kan göras till tonnagebeskattad verksamhet med effekten att överföringen inte ska tas upp som intäkt i denna verksamhet, föreslår utredningen att en bestämmelse ska tas in i 39 b kap. 15 § IL med innebörden att koncernbidrag ska redovisas som intäkt i den konventionella beskattningen enligt 35 kap. IL. Annan näringsverksamhet än tonnagebeskattad verksamhet som ett företag eventuellt bedriver omfattas av det konventionella skatte- systemets regler. I många fall är de företag som kan komma ifråga för tonnagebeskattning förhållandevis renodlade i den meningen att den näringsverksamhet som bedrivs enbart är sådan rederi- verksamhet som omfattas av tonnagebeskattning. Det är t.ex. inte ovanligt att ett fartyg och verksamheten knuten till detta ligger i ett eget bolag. Det finns i ett antal exempel på koncerner som bedriver både sådan rederiverksamhet som kan bli föremål för tonnagebeskattning och helt annan verksamhet. Verksamheterna bedrivs oftast i olika bolag. Det finns dock företag som både bedriver verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för tonnagebeskattning och annan verksamhet som faller utanför. Vid inträde i tonnage- skattesystemet kommer dessa företag att ha s.k. blandad verk- samhet. Som exempel kan nämnas företag som bedriver sjö- transporter med passagerarfartyg vars försäljning av taxfree-varor kommer att beskattas konventionellt. Ett annat exempel är företag som äger tillgångar som saknar samband med den tonnage- beskattade verksamheten och från vilka intäkter eller avkastning fortsatt ska beskattas konventionellt. Utredningen måste därmed ta ställning till hur konventionellt beskattad och tonnagebeskattad verksamhet ska avgränsas från varandra när företaget bedriver blandad verksamhet. I kapitlet redovisas utredningens överväganden och förslag om hur löpande intäkter och kostnader ska fördelas mellan tonnage- beskattad och konventionellt beskattad verksamhet som bedrivs i ett företag samt hur fördelning av tillgångar och skulder i samband med övergången till tonnagebeskattning ska ske. Först följer dock en redogörelse för hur fördelningen görs i bland annat och samt (Fi 2004:20) förslag. 16.2Regleringen i några EES-länder I regleras i vilken utsträckning tonnageskatteskyldiga ska beskattas konventionellt särskilt i tonnageskattelagen. I beskattas överlåtelsepriser för, och andra inkomster från, andra tillgångar än fartyg, maskiner, materiel och andra jämförbara lösa anläggningstillgångar som används i tonnagebeskattad verksamhet konventionellt. Även överlåtelsepriser för och andra inkomster av fast egendom, byggnader, aktier, andelar och andra jämförbara tillgångar samt räntor och andra inkomster av finansiella tillgångar och fordringar beskattas konventionellt. Detta gäller i fråga om de senare tillgångarna oavsett om dessa nyttigheter helt eller delvis har använts i den tonnagebeskattade verksamheten eller om till- gångarna härrör från denna verksamhet. Löpande intäkter och kostnader I ska enligt huvudregeln utgifter för förvärvandet och bibehållandet av inkomster som ska beskattas konventionellt dras av enligt de konventionella skattereglerna. Detsamma gäller andra avdragsposter hänförliga till inkomst som ska beskattas konven- tionellt. När det gäller ränteutgifter och kursförluster är dock dessa avdragsgilla i den konventionella beskattningen endast till den del som motsvarar den andel av företagets totala tillgångar som hör till den konventionellt beskattade delen av verksamheten. Anläggningstillgångar (värdeminskningsavdrag) Anläggningstillgångar fördelas mellan tonnagebeskattad respektive konventionellt beskattad verksamhet utifrån i vilken verksamhet dessa helt eller delvis har använts.