sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — Både i det ursprungliga revisorsdirektivet och i ändringsdirektivet anges det uttryckligen i vilka situationer och för vilka typer av före- tag av allmänt intresse som undantagen kan nyttjas. liga undantagsmöjlighet finns inte i förordningen. Den stöds inte heller av vad kommissionen har anfört om möjligheten att särreglera vissa kategorier av företag av allmänt intresse. Att särreglera finansiella företag får dessutom konsekvenser för andra kategorier av företag som definierats som företag av allmänt intresse, nämligen företag vars värdepapper finns upptagna på en reglerad marknad. Som huvudregel föreslår utredningen att sådana företag ska få nyttja möjligheten till förlängning av revisions- uppdrag från samma revisionsbyrå. Konsekvensen av utredningens förslag blir emellertid att företag vars värdepapper är upptagna för handel på en reglerad marknad och som dessutom är finansiella före- tag måste tillämpa de striktare rotationsreglerna och rotera . Olika bedömningar av olika kategorier av företag av allmänt intresse skapar dessutom otydlighet. Utredaren har som skäl för sitt förslag framhållit att revisionen är särskilt viktig i finansiella företag. Kraven på hög revisionskvali- tet vid revision av finansiella företag har redan beaktats i praktiken. FAR har tagit fram en särskild licensiering för revisorer som reviderar finansiella företag, där det bl.a. ingår särskilda fortbildningskrav. Dessutom har FAR, i dialog med Finans- inspektionen, tagit fram RevR 100 Rekommendation om revision av finansiella företag. System och rutiner i denna typ av företag är ofta komplicerade, och revisorerna förutsätts ha ingående kunskap om såväl verksam- heten som tillämpligt regelverk. Detta talar snarare för att kravet på hög revisionskvalitet förutsätter långa mandatperioder för revisorer. Eventuella hot mot revisorns opartiskhet och självständighet måste kunna hanteras på samma sätt som i andra företag av allmänt intresse, särskilt med beaktande av det omfattande regelverk kring oberoende- frågor som tillkommer genom revisionspaketet. Byrårotation är i sig en inskränkning av ägarnas möjlighet att själva besluta om val av revisor. Att inte tillåta förlängning av byråns revisionsuppdrag medför dessutom ökade administrativa kostnader för företagen. Vår samlade bedömning är att det inte finns tillräckliga skäl att särreglera finansiella företag från övriga företag av allmänt intresse. En omedelbar tillämpning av EUs revisionspaket från kommer att medföra praktiska problem och även orsaka för- virring bland bolagets intressenter. Vi förordar därför den lösning som kommissionen har gett uttryck för, nämligen att de nya EU- reglerna ska tillämpas först med avseende på det räkenskapsår som inleds närmast efter bestämmelsernas ikraftträdande. Ett område där de praktiska konsekvenserna av att hänföra tillämp- ningen till framstår som särskilt bekymmersamt är revisionsberättelsens utformning. En konsekvens av att bestämmel- serna ska börja tillämpas redan från är att det för ett och samma räkenskapsår kan komma att lämnas revisionsberätt- elser baserade på olika regelverk, beroende på tidpunkten för revi- sionsberättelsens avlämnande. Eftersom en revisionsberättelse är direkt kopplad till en årsredovisning är det mest logiskt att koppla införandet av en ny revisionsberättelse till ett räkenskapsår. Ytterligare en aspekt som talar för att hänföra tillämpningen till ett räkenskapsår är att revisorerna inte bara ska rapportera enligt den nya revisorsförordningen och direktivet utan även i enlighet med de krav som följer av den nya s.k. ISA- revisionsberättelsen. ISA-revisionsberättelsen ska tillämpas vid revi- sion avseende räkenskapsår som avslutas eller senare, dvs. för bolag som har kalenderår som räkenskapsår ska de tillämpas . Implementeringen av revisorsförordningen och kräver var för sig stora förändringar. Förordningen kräver bl.a. upplysningar om hur revisorn har utsetts, revisionsuppdragets varaktighet, obero- endeförsäkran m.m. De nya ISA-kraven innebär bl.a. att hela revi- sionsberättelsens struktur förändras. Det mest omfattande arbetet hänför sig dock till förändringarna av revisionsberättelsens innehåll, där den största ändringen avser kraven på en beskrivning av s.k. (””). Rap- portering av i revisionsberättelsen är en helt ny företeelse. För att säkerställa hög revisionskvalitet redan från start förutsätts en formell remissbehandling från FAR avseende den nya revisions- berättelsens utformning samt utbildning av revisorskåren. Rapportering av förutsätter även en kontinuerlig dialog med revisionsklienten, vilken bör påbörjas redan i planeringsfasen Ett av syftena med beskrivningen av har varit att även företagen ska utöka och förtydliga informationen i sina årsredovisningar. Av detta följer att även revisionsklienterna behöver för att utveckla sin rapportering. Mot bakgrund av att förordningen och direktivet måste ses som ett samlat paket rekommenderar vi sålunda att ikraftträdandet knyts till ett räkenskapsår. Motsatsen skulle skapa stor förvirring och kan initialt antas leda till en kvalitetssänkning. Särskilt yttrande av experten Jag är förordnad som expert att biträda utredningen på grund av min anställning hos och lämnar nedanstående synpunkter med denna utgångspunkt. Utredarens uppdrag är att utarbeta nödvändiga lagförslag för att genomföra de ändrade reglerna i revisorsdirektivet. Utredaren ska även utarbeta nödvändiga författningsförslag för att anpassa svensk rätt till reglerna i den direkt tillämpliga revisorsförordningen. Utredaren redogör i avsnitt 10 för sina förslag avseende discipli- nära åtgärder mot revisorer samt i avsnitt 13 för sin uppfattning rörande dels en eventuell tillsyn av det granskade företaget, dels hur olika föreskrivna uppgifter ska hanteras av olika myndigheter. Vidare lämnar utredaren i en bilaga till utredningen alternativ till dels hur direktivets bestämmelser om administrativ sanktionsavgift ska genomföras, dels system för tillsyn av och sanktioner mot de granskade företagen. Alternativen visar på lagtekniska lösningar för att införa EU-bestämmelserna på ett annat sätt än det som utred- aren förespråkar. Utredaren framhåller för sin del att dessa alter- nativ inte bör genomföras och i utredningen anges att experterna delar denna uppfattning. Om en expert tycker annorlunda, får sär- skilt yttrande lämnas. I kommittédirektiven anges att det övergripande målet med ändrade bestämmelser om revisorer och revision ska vara dels att revisionskvaliteten höjs, dels att revisionsreglerna bidrar ytterligare till den finansiella stabiliteten. Avgörande för den finansiella stabili- teten är att det finns ett grundmurat förtroende för de finansiella företagen. Deras samhällsviktiga funktioner, där staten har ett sär- skilt ansvar, ger anledning att ställa än högre krav på revisionen av dessa företag. För att den finansiella informationen som ett finansiellt företag lämnar ifrån sig ska vara användbar för företagets intres- senter, däribland tillsynsmyndigheten, krävs att den är tillförlitlig. En revision med starkt och synbart oberoende bidrar till att stärka förtroendet för informationens riktighet. Utredarens förslag ska vidare utformas så att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Mer ingripande eller strängare regler än vad EU-reglerna kräver ska om möjligt undvikas. Med avseende på re- vision av finansiella företag kan det dock i vissa fall finnas skäl till strängare regler än vad som krävs, även om dessa leder till en ökad administrativ börda. Nedan väljs att lyfta några av de frågor som utredningen behandlat. Definition av företag av allmänt intresse Utredningen har vad avser definitionen av företag av allmänt intresse valt att inte utöka definitionen utöver vad EU-reglerna kräver. Att omfattas av definitionen företag av allmänt intresse innebär för dessa företag, och för deras revisorer, att de åläggs följa strängare och mer ingående krav som syftar till att höja kvaliteten på revisionen. Utredarens förslag medför att långt från alla finansiella företag (en- ligt den terminologi som används i svensk lagstiftning) träffas av dessa strängare krav, vilket ur ett kundskydds- och stabilitetsperspek- tiv är mindre lämpligt. När det i kommittédirektiven talas om finan- siella företag får antas att härmed avses en vidare krets av företag än de som enligt utredarens förslag kommer att omfattas av definition- en av företag av allmänt intresse. I kommittédirektiven anges t.ex. att det kan finnas skäl till strängare regler i vissa fall med avseende på revision av finansiella företag. Även med avseende på frågan om byrårotation anges i kommittédirektiven att det kan finnas skäl utforma kraven på byrårotation så att revisorn i ett finansiellt företag byts ut oftare än vad EU-reglerna kräver. Mot bakgrund av vad nu anförts finns anledning utvidga definitionen av företag av allmänt intresse till att omfatta även samtliga värdepappersbolag, , fondbolag, AIF-förvaltare med diskretionärt tillstånd eller som riktar sig mot icke-professionella investerare, inlåningsföretag samt finansiella holdingföretag. Krav på byrårotation motsvarar vad EU-reglerna anger som huvudregel för samtliga företag av allmänt intresse. I kommitté- direktiven står att när det gäller finansiella företag kan det finnas skäl att, för att främja revisorns synbara oberoende, utforma kraven på byrårotation så att revisorn i ett finansiellt företag byts ut oftare än vad EU-reglerna kräver. Enligt utredningens förslag ska byrå- rotation ske senast för de företag av allmänt intresse som är finansiella, dvs. kreditinstitut, försäkringsföretag samt värde- pappersbolag med tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket p. 2 och p. 8 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. För övriga finan- siella företag (fondbolag, övriga värdepappersbolag med flera före- tag) föreslår utredningen inget krav på byrårotation alls. För före- tag av allmänt intresse som ej är finansiella föreslår utredningen en möjlighet att, under vissa förutsättningar, förlänga revisionsupp- draget till sammanlagt . För samtliga finansiella företag för vilka krav finns på utseende av revisor bör, med beaktande av de skäl som anges i kommittédirektiven, gälla krav på byrårotation i linje med vad föreslog, dvs. Intern kontroll i de finansiella företagen avser inte bara kontroller med ekonomisk inriktning utan även kontroller avseende risker och regelefterlevnad. Mot bakgrund av betydelsen av den interna kontrollen i de finansiella företagen och med beaktande av vikten av revisorernas oberoende och självständighet inte minst i de finan- siella företagen bör även tjänster relaterade till det granskade före- tagets risk- och compliancefunktioner vara för revisorn förbjudna tjänster och, på motsvarande sätt som gäller för internrevisions- tjänster (se art. 5.1 andra stycket h) i förordningen), inte kunna tillhandahållas det granskade företaget av dess revisor. Att förbjuda en revisor att tillhandahålla revisionsklienten tjänster relaterade till företagets risk- och compliancefunktioner visar tydligare på vikten av revisorns oberoende än alternativet med endast en förtroende- prövning i varje enskilt fall. Utredaren anser att den administrativa sanktionsavgift som enligt direktivet ska införas i nationell rätt med största sannolikhet är att anse som ett straff enligt och EU:s rättighets- stadga. Detta innebär enligt utredningen bland annat att ett inför- livande av sanktionsavgiften måste göras med beaktande av förbudet mot självangivelse och att det därmed inte är förenligt med de rättssäkerhetsgarantier som följer av att ålägga en revisor som riskerar en sanktion som är av straffrättslig karaktär en sådan upplysnings- och uppgiftsskyldighet som följer av såväl svensk rätt som . Utredningen föreslår att den admini- strativa sanktionsavgiften endast ska kunna aktualiseras i de fall då en revisor överträder förbudet att tillträda en befattning hos revi- sionsklienten innan en karenstid löpt ut. Ett införlivande av den disciplinära åtgärden sanktionsavgift på det sätt som utredningen föreslår, nämligen endast vid överträdel- ser av förbudet att tillträda viss befattning, förefaller ej överensstäm- ma med vare sig syftet med eller ordalydelsen av revisorsförord- ningen och revisorsdirektivet. Att ett enskilt land skulle införliva reglerna på det sätt som föreslås i utredningen, kan inte bedömas ha varit avsikten med EU-regleringen och ter sig som en överpröv- ning av vad som beslutats inom EU. Att ha en tillsyn över revisorer samt ett förfarande avseende disciplinära åtgärder som är likartade inom EU, får antas vara vad som avsetts med EU-reglerna. Därmed ifrågasätts naturligtvis inte behovet av att diskutera förhållandet till och EU:s rättighetsstadga. Revision är ett exempel på en verksamhet som bedömts behöva stå under offentlig tillsyn. Tillsynen ska tillgodose bland annat tredje mans intresse av ett väl fungerande närings- och samhällsliv. Till- synen bygger på att tillsynsmyndigheten kan få information även från den gentemot vilken tillsynen bedrivs och även om allvarliga sanktioner mot överträdelser är föreskrivna. En långtgående möjlig- het för tillsynsobjekten att vägra lämna uppgifter till tillsynsmyn- digheten är svårförenlig med en fungerande tillsyn. Det är svårt att tänka sig att den europeiska lagstiftaren avsett att förslagen i direktivet skulle medföra en starkt begränsad möjlighet att bedriva tillsyn. Redan detta talar för att frågan bör utredas vidare med en djupare – och bredare – analys. En avgörande fråga i detta sammanhang är om sanktionsavgifter är att betrakta som straff i mening. Utred- arens argumentation i dessa delar behandlar inte frågan ur alla per- spektiv. Framför allt beaktas inte det allmännas bästa och tillsyns- perspektivet i tillräcklig grad. Verksamhet som bedrivs för att tillse det goda samhällsintresset och därför kräver auktorisation, och som ska följa förutbestämda regler och stå under strikt offentlig tillsyn, måste rimligen betraktas på annat sätt än annan verksamhet, vilket får betydelse för bedömningen av om åtgärder mot tillsyns- objekten ska betraktas som straff eller inte. Det finns inte några helt klara svar på frågan om vilka begräns- ningar som och EU:s rättighetsstadga innebär för utformningen av tillsyns- och sanktionssystem av revisorer. Om den bedömningen görs av regeringen att ett införlivande och tillämp- ning av EU-reglerna om revisorer och revision medför brott, eller riskerar att medföra brott, mot stadgade rättigheter i Europa- konventionen och EU:s rättighetsstadga, måste naturligtvis frågan hanteras och då lämpligen genom ett svenskt agerande på EU-nivå. Utredningen lämnar i bilaga 7 ett alternativförslag. Detta förslag förefaller vara mer i linje med utredarens uppdrag att ta fram lagför- slag för genomförande av EU-reglerna om revisorer och revision, men förslaget är mycket kortfattat och knapphändigt behandlat. Enligt art. 21 i förordningen (Villkor för oberoende) ska den be- höriga myndigheten () vara oberoende från lag- stadgade revisorer och revisionsföretag. Det saknas anledning att frångå utgångspunkten att värna oberoende genom utnyttjande av en möjlighet till undantag, varigenom i för revisorer inom tillåts ingå leda- möter som ej är oberoende gentemot revisorskåren. I den utsträck- ning särskild kompetens erfordras finns möjligheten för att anlita sakkunniga. Vad avser frågan om tillsyn av det granskade företaget har utred- aren gjort den bedömningen att unionsrätten inte kan anses ställa krav på att det inrättas ett generellt tillsynssystem för att kon- trollera efterlevnaden av de bestämmelser i revisorsdirektivet och revisorsförordningen som särskilt riktar sig till det granskade före- taget. Inte heller anser utredaren att det kan anses föreligga ett generellt krav på att eventuella överträdelser av dessa bestämmelser, som det granskade företaget gör sig skyldigt till, sanktioneras. Jämfört med kommissionens förslag ser de rättsakter som EU antagit annorlunda ut, vilket redogörs för i utredningen. Det kan inte säkert sägas att det enligt de antagna EU-reglerna finns ett entydigt krav på inrättandet av ett generellt tillsynssystem för före- tag av allmänt intresse. Det går dock att argumentera för att EU- reglerna kräver ett generellt tillsynssystem för företag av allmänt intresse såvitt avser exempelvis att revisionsutskott inrättas på före- skrivet sätt, att revisorn väljs på föreskrivet sätt, att revisorn inte anlitas än som är tillåten samt att revisorn inte entledigas utan saklig grund. Det skulle inte vara i strid med, utan snarare i linje med, kommittédirektiven att föreslå ett generellt tillsynssystem rörande i vart fall de nu nämnda frågorna. Om ett sådant tillsynssystem ska tillskapas bör utformningen härav göras annorlunda än vad som föreslås i utredningens alternativförslag och tillsynsuppgifterna lämpligen fördelas mellan olika myndigheter med beaktande av resp. myndighets bedrivna verksam- het. skulle kunna utses till behörig myndighet för finansiella företag av allmänt intresse avseende frågor rörande revisionsutskott samt entledigande av revisorer utan saklig grund. Tillsynen av dessa frågor innehåller moment av bedömningar av det granskade företaget och inte enbart uppgifter av formell karaktär. Frågor avseende val av revisor på föreskrivet sätt har sin grund i konkurrensrättsliga överväganden och lämpar sig därför bäst för tillsyn av . Vad angår frågan om tillsynen av att ett företag av allmänt in- tresse ej anlitar samma revisor/byrå än vad som är tillåtet är det en uppgift bäst lämpad för . Uppgiften bygger på att erforderligt systemstöd finns och en engångskostnad för uppbyggandet härav kan förutses. är Bolags- verket registreringsmyndighet för flertalet företag innefattande även banker och försäkringsföretag. Även behöver för sin tillsyn av revisorer ha uppgift om längden av revisorsuppdragen. Om inte av något annat skäl har behov för sin tillsyn av uppbyggnaden av ett register utvisande längden av pågående revisorsförordnanden, förefaller det naturligt att hämtar erforderliga uppgifter i denna fråga från . Om även i sin tillsyn har behov av uppgifter om hur en revisor varit förordnad, kan uppgifterna inhämtas från . Som utgångspunkt gäller att alla företag av allmänt intresse ska ha ett revisionsutskott (revisionskommitté enligt EU-reglerna). Sedan finns, i överensstämmelse med utredningens förslag, en möjlighet för samtliga företag av allmänt intresse att avstå från att ha ett revisionsutskott under förutsättning att styrelsen i dess helhet full- gör utskottets uppgifter och att styrelsen uppfyller de minimikrav som gäller för utskottets sammansättning. Därutöver föreslår utredningen en möjlighet att undanta vissa företag av allmänt intresse från skyldigheten att ha ett revisions- utskott, och genom denna särskilda undantagsmöjlighet skulle dessa företag även undantas från skyldigheten att låta styrelsen fullgöra utskottets uppgifter. Om denna undantagsmöjlighet utnyttjas leder detta i sin tur till att ett antal olika regleringar i förordningen och direktivet får en annorlunda tillämpning, vilket rimligen inte kan vara avsikten (för ett exempel, se under nästa rubrik). Med beakt- ande av det i kommittédirektiven angivna övergripande målet samt de höga krav som bör gälla för revisionen i finansiella företag bör denna möjlighet till undantag från skyldigheten att införa revi- sionsutskott ej införas i svensk rätt. Uppgifter som ska fullgöras av ett revisionsutskott är betydelsefulla för finansiella företag bland annat med avseende på den interna kontrollen, och de utförda upp- gifterna kan tjäna som underlag för olika styrelsebeslut. Rapport enligt art. 11 i förordningen Den rapport som revisorn ska skriva, utöver revisionsberättelsen, enligt art. 11 i förordningen utgör en viktig kompletterande källa med information om revisionen och det reviderade företaget av allmänt intresse. Rapporten är i linje med de höga krav som bör gälla för revisionen i finansiella företag och betydelsefull för det i kommittédirektiven angivna övergripande målet. Om en revisor ska ha en skyldighet att upprätta en sådan rapport görs i utredningens förslag avhängigt av om det reviderade företaget har ett revisions- utskott alternativt om styrelsen fullgör revisionsutskottets upp- gifter. En revisors skyldighet att upprätta en rapport enligt art. 11 i förordningen för ett företag av allmänt intresse bör inte göras av- hängigt av arbetsformerna hos det granskade företagets styrelse. Särskilt yttrande av experten Utredningens förslag om revisorsrotation Förordningen ger medlemsstaterna möjlighet att tillåta en längre sammanlagd mandatperiod för revisionsföretag än de som är huvudregeln. Enligt förordningen får uppdragstiden förlängas till sammanlagt under förutsättning att ett nytt urvalsförfarande genomförs när uppdraget har pågått . Vidare gäller att upp- dragstiden får förlängas till sammanlagt under förutsättning att ytterligare en revisor anlitas när uppdraget har pågått . Det krävs då också att revisorerna lämnar en gemensam revisions- berättelse. För icke-finansiella företag av allmänt intresse gör ut- redningen bedömningen att mandatperioden ska kunna förlängas till 20 respektive . För finansiella företag föreslår dock utred- ningen att de bör undantas från möjligheten att förlänga den sammanlagda mandattiden utöver de som är huvudregeln enligt förordningen. Jag förordar att samma regler införs för rotation av revisor i finan- siella företag som i icke-finansiella företag. Som skäl för denna uppfattning vill jag anföra följande. Det övergripande syftet med de nya revisionsbestämmelserna är att höja revisionskvaliteten och att bidra till den finansiella stabili- teten. Den kanske enskilt viktigaste faktorn i detta sammanhang är det externa revisionsuppdragets varaktighet. Min bedömning är att den begränsning som utredningen föreslår skall gälla för finansiella företag motverkar det övergripande syftet med utredningen. En tvingande byrårotation kommer enligt min bedöm- ning att försämra revisionskvaliteten och därmed försvaga stabili- teten i det finansiella systemet. Banker och kreditinstitut bedriver samhällskritiska funktioner och måste vara väl fungerande och åt- njuta ett stort förtroende från sina kunder, aktieägare, myndigheter och allmänheten. Den verksamhet som en bank bedriver är mycket komplex och inrymmer inte sällan en omfattande internationell aktivitet för att kunna möta kundens samlade behov av finansiella tjänster. Komplexiteten i verksamheten gör att det finns betydande risker i en bankverksamhet som revisorn måste säkerställa blir före- mål för en ändamålsenlig granskning. Den gängse uppfattningen är att det kan ta tre till för en revisor att sätta sig in i och förstå en banks verksamhet på djupet. Med en för kort mandat- period så ökar revisionsrisken, dvs. att risken för att felaktig- heter/missförhållanden inte uppmärksammas av revisorn. Min upp- fattning är därför att genom att införa en tvingande byrårotation så kommer förutsättningen för revisorn att genom- föra en fullgod granskning att minska genom att han under en bety- dande del av perioden inte har tillräcklig kunskap om verksamheten. Det kommer sammantaget att motverka syftet med utredningens arbete att höja kvaliteten i revisionen och stärka den finansiella stabiliteten. En viktig utgångspunkt är att finansiell verksamhet står under tillsyn av samt av dess motsvarighet för den verk- samhet som bedrivs i utlandet.