sou · H3B393 · 2015-11-03 00:00:00 — Utredningen har i sina beräkningar för landstingens kostnader utgått från offentlig ekonomisk statistik som sammanställer, det s.k. räkenskapssammandraget (se avsnitt 9). För beräkningar av andel ingående skatt hos privata utförare används inhämtade resultatrapporter och enkätsvar. Olika omständig- heter påverkar möjligheten att göra beräkningar för de privata utförarnas andel ingående skatt. En faktor som kan påverka beräk- ningarna inom området är alltför få enkätsvar. Utredningen har endast kunna beräkna andelen ingående skatt för fyra privata ut- förare inom tandvård. Men även andra faktorer såsom förekomsten av blandad verksamhet, flera olika verksamheter och koncern- förhållanden försvårar möjligheten att få fram ett beräknings- underlag som kan ligga till grund för generella slutsatser.7 I stället får de värden som finns för privata utförare indikera om de privata utförarna skiljer sig från landstingens verksamhet inom tandvård. För beräkningar av landstingens verksamhet för tandvård använder utredningen det verksamhetsområde inom räkenskaps- sammandraget benämnt Hälso- och sjukvård. Inom verksamhets- området finns ett delområde för tandvård. Till delområdet tandvård räknas i räkenskapssammandraget allmäntandvård, landstingens tand- vårdsstöd, allmäntandvård barn och ungdomar och specialisttandvård8. Eftersom varje landsting innehåller flera kommuntyper har ingen vägning utifrån kommuntyp gjorts till skillnad från områdena för social omsorg och utbildning där kommunerna ansvarar för verksamheterna. Beräkningar för landsting med storstadskommuner saknas p.g.a. svårigheter att få fram uppgifter om interna kostnader (se avsnitt 9). De privata utförare som hyr sina lokaler får i de flesta fall ingen mervärdesskatt på fakturan eftersom verksamheten är undantagen 7Se närmare om metod för beräkning i avsnitt 9. 8Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 11. från skatteplikt.9 De privata utförarna kan dock få en dold mer- värdesskattekostnad på grund av att fastighetsägaren saknar rätt till avdrag eller återbetalning för sin ingående skatt. Fastighetsägarens merkostnader (dold mervärdesskatt) övervältras därför i priset för hyra till hyresgästen (den privata utföraren). Landstingen kan däremot få mervärdesskatt på fakturan för lokalhyra som de kan begära ersättning för enligt 2 § LEMK. För att efterlikna de för- hållanden som gäller vid upphandling av privat verksamhet beräknas för landstingen extern lokalhyra med en schablon som motsvarar den dolda mervärdesskattekostnaden hos privata utförare. På samma sätt beräknas för lokalhyra hos privata utförare den dolda mer- värdesskattekostnaden. Det betyder att en viss del av det som i beräkningarna benämns ingående skatt för privata utförare även innehåller en viss del dold mervärdesskatt. För landstingens verksamhet motsvarar andel ingående skatt som kan hänföras till lokalhyra inte helt den ingående skatten, eftersom schablonen är lägre än skattesatsen på . I begreppet lokalkostnad ingår lokalhyra, men också kostnader som är knutna till lokaler såsom energi, fastighetskatt, avskriv- ningar för fastigheter m.m. Kostnaderna för ingående skatt i vissa fall inklusive dold mer- värdesskatt har beräknats som andel av de totala kostnaderna. Med totala kostnader avses de kostnader som utgör grund för beräk- ningen inklusive skatt, se avsnitt 9. Analysen av kostnadsstrukturen bygger på de kostnader i kommunernas driftsredovisning som ingår i beräkningen där ingående skatt inte är kostnadsförd. 5.4.2Beräkning av ingående skatt för tandvården Utredningens beräkningar visar att den genomsnittliga andelen ingående skatt för huvudområdet tandvård, baserat på beräkningar utifrån landstingens kostnader är av de totala kostnaderna. Beräkningar avseende privata utförare ger ett högre snitt på 7,0 pro- cent. 9 För en mer utförlig beskrivning av hyra av lokal och mervärdesskatt, se avsnitt 10. Analyserna av kostnadsstrukturen inom tandvården görs i huvud- sak utifrån landstingens kostnader då redovisningen hos privata utförare inte finns sammanställd på ett enhetligt sätt såsom hos landstingen. Av figur 5.1 framgår att landstingens tandvård har en genom- snittlig andel personalkostnader av de totala kostnaderna exklusive skatt på . Andelen lokalkostnader utgörs av , varav större delen utgörs av interna lokalkostnader från service- enheten för fastigheter. Andelen övriga externa kostnader uppgår till och andelen övriga interna kostnader utgör 12 pro- cent av de totala kostnaderna exklusive skatt. Figur 5.1 Andelen av de totala kostnaderna exklusive skatt av landstingsdriven verksamhet som utgörs av personalkostnader, lokalkostnader, övriga externa kostnader och övriga interna kostnader, d.v.s. köp inom landstingen 2013 (n=5) Övr kostn (ext) Övr kostn (int) Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. andelen ingående skatt för tandvården på den största delen från övriga kostnader (4,) medan lokalkostnaderna endast bidrar med en knapp fjärdedel (1,), se figur 5.2. Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna som kommer från lokalkostnader och övriga kostnader inom landstingsdriven verksamhet 2013 (n=5) Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting. Spridning hos landsting och privata utförare Samtliga landstingens verksamheter för tandvård ligger samlade mellan och i andel ingående skatt av de totala kostnaderna, se figur 5.3. De privata utförarna har en högre andel ingående skatt, mellan och . Den genomsnittliga andelen ingående skatt är högre för de fyra privata utförare utredningen har gjort beräkningar på (7,) än den genomsnittliga andelen för de landstings- drivna verksamheterna (5,). För var dock den genomsnittliga andelen ingående skatt något lägre för de privata utförarna, i stället för . Figur 5.3 Andelen ingående skatt av de totala kostnaderna i landstingsdriven verksamhet och hos privata utförare inom tandvården utifrån storlek på verksamhet (n=9) Källor: Räkenskapssammandraget för landsting 2013, SCB, enkät till landsting, inkomna uppgifter i samband med enkät till privata utförare, se bilaga 4. Den genomsnittliga andelen ingående skatt för privata utförare är beräknad på ett begränsat underlag vilket ger viss osäkerhet i hur skillnaden mellan utfallet för landsting och privata utförare ska tolkas. Det indikerar dock att det kan finnas skillnader mellan privattandvården och den landstingsdrivna tandvården. En omständighet som skulle kunna förklara skillnaderna är den relativt sett högre andelen barn- och ungdomstandvård som lands- tingen har i förhållande till privata utförare. Medan endast 16 pro- cent av alla barn går till en privat utförare är motsvarande andel för vuxna 70 procent10. Ett rimligt antagande är att tandhälsan är bättre för yngre personer och att behov av tandvård stiger i takt med åldern, någon som också stöds av en analys av tandvårdsstödet som görs i SOU 2015:76, Ett tandvårdsstöd för alla.11 Att åtgärderna skiljer sig åt för olika åldersgrupper indikerar att det även kan finnas 10Uppgift från Privattandläkarna. 11Ett tandvårdsstöd för alla – fler och starkare patienter (2015:76), s. 115. skillnader i innehåll av tillhandahållande av tandvårdstjänster mellan barn- och ungdomstandvård och vuxentandvård. Detta skulle i så fall kunna vara en förklaring till skillnaderna mellan privata utförare med i huvudsak vuxentandvård och folktandvård med en högre grad av barn- och ungdomstandvård. Privata utförare har en högre grad kostnader för inköp av material, vilket ger en högre andel ingående skatt. Två av de privata utförarna bedriver sin verksamhet i täta kom- muner och två utförare bedriver verksamhet i storstadskommuner. Två av de fyra företagen är mycket små, med tre respektive fem anställda, vilket väl speglar hur många tandvårdsföretag ser ut. Att utförarna är så små ökar osäkerheten i tolkningen av lönekost- naderna för företagens delägare. Det är inte säkert att en delägare som är aktiv i verksamheten tar ut en marknadsmässig lön, utan denne kanske i stället föredrar att återinvestera i företaget eller att ta ut ersättning i form av utdelning. Detta medför i så fall att andelen personalkostnader som inte belastas med mervärdesskatt minskar och resulterar därigenom i en högre andel ingående skatt för verksamheten totalt. De företag som ingår i studien har, precis som många tandvårdsföretag en viss vinstmarginal vilket kan betyda att företagen går bra eller att arbetsinsatserna från verksam- hetsaktiva delägare inte fullt ut speglas i företagets lönekostnader. Om andelen skatt i stället räknas som del av omsättningen skulle den genomsnittliga andelen ingående skatt för privata utförare hamna lägre, på , och närma sig genomsnittsnivån för landstingens tandvårdsverksamhet. Det kan således finnas flera förklaringar till skillnaderna i andel ingående skatt mellan den tandvård som bedrivs av landstingen och den tandvård som bedrivs av privata utförare. Två av de privata utförarna har också viss skattepliktig försälj- ning av tandvårdsprodukter, motsvarande av omsätt- ningen. Omfattningen är emellertid så begränsad att den inte påverkar nivån på andel ingående skatt. Det är inom tandvården en viss skillnad mellan landstingens verk- samhet och de privata utförarnas verksamheter vad gäller andelen ingående skatt. Med hänsyn till att enkätsvaren från privata utförare är relativt få går det dock inte att göra en statistiskt sett hållbar beräkning för dem utan de får indikera om de privata utförarna skiljer sig från verksamhet. Enligt beräkningarna har landstingen en andel ingående skatt på , vilken understiger dagens schablon på medan de privata utförare som utredningen har undersökt, har en andel ingå- ende skatt på, . Andelen överstiger således dagens schablon med en procentenhet. En möjlig förklaring till skillnaden mellan andelen ingående skatt hos privata utförare och landstingen är skillnader i kund- grupp, där landstingen har en högre andel barn- och ungdoms- tandvård än privata utförare. Att tandhälsan försämras med stigande ålder gör att tjänsterna innehållsmässigt skulle kunna skilja sig åt med fler åtgärder i de högre åldergrupperna. Det faktum att de privata utförarna är relativt små och att andelen ingående skatt som andel av omsättningen är lägre skulle kunna tyda på antingen att det är en lönsam bransch med vissa vinstmarginaler, eller på att det kan finnas verksamhetsaktiva delägare som inte tar ut en marknadsmässig lön. Det senare skulle i så fall ge en något högre andel ingående skatt. Inom tandvården förekommer viss skattepliktig omsättning i form av försäljning av tandvårdsprodukter, två av de fyra privata utförarna har försäljning av tandvårdsprodukter på av omsättningen. Omfattningen är emellertid så begränsad att den inte påverkar nivån på andel ingående skatt. Utredningen konstaterar att nivåerna i andel ingående skatt av de totala kostnaderna skiljer sig åt mellan den landstingsdrivna tand- vården och den som bedrivs av privata utförare, men att det också kan finnas skillnader i verksamhet mellan privat och offentligt bedriven tandvård. I avsnittet ges en beskrivning av de rättsliga ramarna för bedrivandet av verksamhet inom området social omsorg och de aktörer som bedriver verksamhet inom området. Vidare redogörs för resultatet av beräkningarna med avseende på den ingående skatt som beräknas uppstå inom området social omsorg. Slutligen redovisas de slutsatser som utredningen dragit när det gäller nivåerna på den ingående skatten för området. 6.1Allmänt om social omsorg I 3 kap. 7 § ML definieras social omsorg som ”offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg” (se vidare avsnitt 7). Begreppet social omsorg förekommer dock inte i den lagstiftning som avser bedrivande av verksamhet inom området, varav de mest centrala lagarna är socialtjänstlagen (2001:453), SoL och lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktions- hindrade, (LSS). Det bör observeras att social omsorg enligt ML omfattar även barnomsorg. Begreppet barnomsorg används emellertid inte i den lagstiftning som rör verksamhetsområdet, vare sig i SoL som tidigare reglerade förskoleverksamhet och skol- barnomsorg, skollag eller skollag. De verk- samheter som torde åsyftas är verksamhetsformerna förskola, fritidshem och annan pedagogisk verksamhet (se avsnitt 7). Uttrycket socialtjänst används för att beskriva ett antal verk- samheter där kommunerna har huvudansvaret och torde inrymmas inom begreppet social omsorg. Det finns ingen enhetlig definition av begreppet socialtjänst, men viss ledning ges i de definitioner som finns i 26 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) och i 2 § lagen (2001:454) om behandling av personuppgifter inom . Med socialtjänst avses enligt dessa lagar bl.a. verk- samhet enligt lagstiftningen om socialtjänst och den särskilda lag- stiftningen om vård utan samtycke av unga eller av missbrukare samt verksamhet som i annat fall handhas av socialnämnd. Utredningen använder både uttrycket social omsorg och uttrycket socialtjänst för att beskriva de verksamheter som omfattas av social omsorg enligt LEMK. Det är huvudsakligen kommunerna som ansvarar för social- tjänsten, men även landstingen kan ansvara för vissa områden, t.ex. rådgivning och annat personligt stöd enligt 2 § LSS. Som exempel på insatser för vilka kommunen har ansvar kan nämnas stöd- och hjälp till utsatta barn och deras familjer, vård och behandling av missbrukare, daglig vård och omsorg om äldre, stöd och service till funktionshindrade samt ekonomiskt bistånd till människor med försörjningsproblem. Inspektionen för vård och omsorg () bedriver tillsyn över verksamheter både inom socialtjänstområdet och för funktions- hindrade, så kallad LSS-verksamhet. prövar även ansökningar om tillstånd för enskilda verksamheter enligt SoL och LSS. SoL är en rättighetslag (till skillnad från HSL som är en skyldig- hetslag, se avsnitt 4). Syftet med rättighetsbestämmelser är att garantera enskilda människor det stöd som de är i behov av i de fall detta inte kan tillgodoses av dem själva eller någon annan.1 Enligt 2 kap. 1 § SoL svarar kommunerna för inom sitt område, och har det yttersta ansvaret för att enskilda får det stöd och den hjälp som de behöver. Enligt 4 kap. 1 § första stycket SoL har den som inte själv kan tillgodose sina behov, eller kan få dem tillgodosedda på annat sätt, rätt till bistånd av försörjning (försörjningsstöd) och för sin livsföring i övrigt. Uttrycket ”för sin livsföring i övrigt” sammanfattar en lång rad av 2000/01:80 s. 90. olika behov av stöd och hjälp, service, behandling, vård och omsorg.2 I 5 kap. SoL finns bestämmelser om särskilda grupper såsom barn och unga, äldre människor, människor med funktionshinder, miss- brukare, närstående samt brottsoffer. Kommunen får enligt 2 kap. 5 § SoL sluta avtal med annan om att utföra kommunens uppgifter inom . Genom ett sådant avtal får en kommun tillhandahålla tjänster åt en annan kommun. Uppgifter som innefattar myndighetsutövning får emeller- tid inte med stöd av denna bestämmelse överlämnas till andra juridiska personer eller en enskild individ. Bestämmelsen innebär att kommunen inte kan överlämna uppgifter att fatta beslut som rör enskildas rättigheter, skyldigheter eller förmåner till andra juridiska personer eller enskilda individer, t.ex. beslut om eko- nomiskt bistånd eller olika former av stödåtgärder. Kommunen behåller som huvudregel huvudmannaskapet och har därigenom det övergripande ansvaret för verksamheten och ska se till att den anlitade privata utföraren uppfyller de bestämmelser som gäller för verksamheten. 6.1.3Lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade LSS kan ses som ett komplement till SoL och reglerar särskilt stöd till vissa grupper av personer med funktionsnedsättning. Enligt LSS har den som ingår i någon av de i 1 § 1–3 LSS angivna tre person- kretsarna rätt till insatser av särskilt stöd och service. Personkretsarna är: 1. personer med utvecklingsstörning, autism eller autismliknande tillstånd, 2. personer med betydande och bestående begåvnings- mässigt funktionshinder efter hjärnskada i vuxen ålder föranledd av yttre våld eller kroppslig sjukdom, eller 3. personer med andra varaktiga fysiska eller psykiska funktionshinder som uppenbart inte beror på normalt åldrande, om de är stora och förorsakar betyd- ande svårigheter i den dagliga livsföringen och därmed ett omfatt- ande behov av stöd eller service. Tio olika hjälpinsatser räknas upp i 9 § 1–10 LSS. Exempel på insatser är personlig assistans, led- sagarservice, korttidsvistelse och bostad med särskild service för vuxna eller annan särskilt anpassad bostad för vuxna. 2 A. prop. Personlig assistans kan beviljas antingen av kommunen (enligt LSS) eller av . beviljar s.k. assistansersättning med stöd av 51 kap. socialförsäkringsbalken (SFB) som en kostnadsersättning för att köpa personlig assistans eller för kostnader för personliga assistenter i de fall behovet av personlig assistans uppgår till mer än . Kom- munen ansvarar finansiellt för de första medan staten genom ansvarar för övrig finansiering. betalar ut hela beloppet till brukaren eller till annan och kommunen ersätter för kostnaden för de första 20 assistanstimmarna.3 Kommunens ersättning till kan inte ligga till grund för begäran om ersättning för dold mervärdesskatt eftersom det inte föreligger någon upphandlingssituation.4 När det gäller sådan personlig assistans som kommunen ansvarar för enligt LSS, dvs. när behovet inte överstiger , kan kommunen ge ekonomiskt stöd till den enskilde brukaren eller direkt till den som anlitats av brukaren. 6.2Mervärdesskatt och social omsorg 6.2.1Social omsorg som omfattas av undantag från skatteplikt Tillhandahållande av social omsorg undantaget från skatteplikt (3 kap. 4 § första stycket ML). Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § ML offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Undantaget från skatteplikt omfattar både varor och tjänster som omsorgsgivaren tillhandahåller omsorgstagaren som ett led i omsorgen. Det är värt att notera att barnomsorg mervärdesskatterättsligt omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg, men att begreppet barnomsorg inte förekommit i lagstiftning som tidigare reglerade verksamhetsområdet (SoL, efter det 1985 års 3Se 51 kap. 22 och 23 §§ SFB. 4Kammarrätten i domar i mål nr 2463–2465-07 och mål nr 1986– 1988-07. skollag) och inte heller används skollag. Den verksamhet som avses med begreppet barnomsorg enligt ML torde vara verksamhetsformerna förskola och fritidshem samt annan peda- gogisk verksamhet av vilka de två första verksamhetsformerna ingår inom skolväsendet (se avsnitt 7). Bestämmelserna i 3 kap. 4 § och 7 § ML har sin närmaste mot- svarighet i artikel och h i mervärdesskattedirektivet och ska så långt det är möjligt tolkas i ljuset av direktivet så som det uttolkats av . Enligt artikel i mervärdes- skattedirektivet är tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghets- arbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentlig- rättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär undantagna från skatteplikt. Enligt artikel 132.1 h är tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlems- staten i fråga är erkända som organ av social karaktär undantagna från skatteplikt. I mervärdesskattedirektivet anges uttryckligen att en förut- sättning för att transaktionerna gällande social omsorg ska vara undantagna från skatteplikt är att de tillhandahålls av offentlig- rättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten är erkända som organ av social karaktär. I ML saknas motsvarande uttryckliga krav på tillhandahållarens status. I rättspraxis har HFD tolkat ML mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och bl.a. uttalat att en förutsättning för att en verksamhet ska anses som social omsorg och omfattas av undantag från skatteplikt är att det ska finnas en anknytning till någon form av offentligrättslig reglering.5 5 HFD 2011 ref. 9 och HFD 2012 ref. 52. 6.2.2Ersättning för dold mervärdesskatt Social omsorg kan upphandlas med tillämpning av eller LOV och kommunen kan då ansöka om ersättning för dold mervärdes- skatt. Det kan även förekomma att kommunen ger bidrag till privata aktörer som bedriver sådan social omsorg som kommunen ansvarar för. Även i sådana fall kan kommunen ha rätt till ersätt- ning för dold mervärdesskatt. En allt större del av den sociala omsorgen bedrivs av privata utförare. Kommunerna köpte 2013 omsorg för , vilket motsvarar av kommunernas totala omsorgs- kostnader. , 2008, var andelen . En stor del av äldreomsorgen utförs av kommunerna i egen regi. Andelen köpt verksamhet har dock ökat från av de totala kostnaderna –2013. Verksamheter som köps är bland annat korttidsvistelse, särskilt boende och hemtjänst.6 Marknaden inom den sociala omsorgen domineras av sju stora koncerner varav de tre största är Attendo, Ambea, och Humana. 6.4Beräkning av ingående skatt Beräkning av ingående skatt har gjorts utifrån kostnader för såväl kommunalt bedriven verksamhet som för verksamhet som bedrivs av privata aktörer. Utredningen har i sina beräkningar för kommunernas kostnader utgått från offentlig ekonomisk statistik som Statistiska central- byrån sammanställer, det s.k. räkenskapssammandraget. Upp- gifterna i räkenskapssammandraget har även kompletterats med enkäter till kommuner. 6 Köp av verksamhet, kommuner, landsting och regioner 2006–2013, s. 18. För beräkningar av andel ingående skatt hos privata utförare används inhämtade resultatrapporter och enkätsvar. Olika om- ständigheter påverkar möjligheten att göra beräkningar för de privata utförarnas andel ingående skatt. En faktor som kan påverka beräkningarna inom vissa delområden är alltför få enkätsvar. Men även andra faktorer såsom t.ex. blandad verksamhet, flera olika verksamheter och koncernförhållanden försvårar möjligheten att få fram ett beräkningsunderlag som kan ligga till grund för generella slutsatser.7 I stället får de värden som finns för privata utförare indikera om de privata utförarna skiljer sig från kommuneras verksamhet inom social omsorg. För beräkningar av kommunernas verksamhet för social omsorg använder utredningen det verksamhetsområde inom räkenskaps- sammandraget benämnt Vård och omsorg som vidare är uppdelat i Vård och omsorg om äldre och personer med funktionsnedsättning och Individ- och familjeomsorg. Omsorg som t.ex. förskola finns med under huvudområdet för utbildning, se avsnitt 7. Det finns ytterligare verksamhetsindelning i det utredningen benämner delområden. Vård och omsorg om äldre innehåller del- områdena äldreomsorg, insatser till personer med funktions- nedsättning som inte görs inom ramen för lag om stöd och service till vissa funktionshindrade, LSS eller Socialförsäkringsbalken, SFB (t.ex. personlig assistans) och delområdet insatser enligt LSS (även SFB). Individ- och familjeomsorg innehåller delområdena vård för vuxna med missbruksproblem samt barn- och ungdomsvård. Delområden innehåller olika typer av insatser. Delområdet äldreomsorg omfattar t.ex. både hemtjänst och särskilt boende.8 Utifrån de uppgifter utredningen inhämtat från kommunerna har några separata beräkningar inte kunnat göras för hemtjänst och särskilt boende, vilket däremot varit möjligt när det gäller de privata utförarna. För lokalhyra finns i de flesta fall ingen ingående skatt hos privata utförare, men väl en dold mervärdesskattekostnad.