sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — Genom artikel 14 i revisorsdirektivet görs dock som framgått ändå en koppling till bestämmelserna om anpassnings- period i artikel och lämplighetsprov i artikel 3.1 h i yrkes- kvalifikationsdirektivet. Bestämmelserna i artikel 14 angående vilka krav som ska ställas på revisorer som godkänts i en medlemsstat och som sedan söker god- kännande även i en annan medlemsstat har alltså ändrats. föreskrevs som enda möjlighet för värdmedlemsstaten att kräva att revisorn genomgick ett lämplighetsprov. Genom ändringsdirektivet har lagts till att godkännande också kan göras efter en anpassnings- period. I svensk rätt finns endast bestämmelser om lämplighets- prov. Frågan är om direktivet innebär att det måste införas bestäm- melser som möjliggör godkännande även efter en anpassnings- period eller om detta är valfritt för medlemsstaterna. Bestämmelsen i artikel 14.2 är formulerad så att värdmedlems- staten ska besluta om den sökande som ansöker om godkännande ska genomgå en anpassningsperiod eller ett lämplighetsprov. Vidare anges i punkt 4 i ingressen till ändringsdirektivet att medlems- Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning staterna bör få godkänna sökande lagstadgade revisorer på grundval av antingen ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod. Att medlemsstaterna har en valfrihet är således klart. Det framgår dock inte tydligt om denna valfrihet innebär att en medlemsstat i sin lagstiftning kan begränsa sig till att erbjuda endast det ena av alter- nativen anpassningsperiod respektive lämplighetsprov eller om båda dessa alternativ ska finnas tillgängliga i lagstiftningen och att val- friheten ligger hos den behöriga myndigheten som i varje enskilt fall ska besluta vilket av alternativen som ska användas. Något som talar för den sistnämnda tolkningen är att det i be- stämmelsen anges att värdmedlemsstaten ska besluta ”om den sök- ande som ansöker” om godkännande ska genomgå en anpassnings- period eller ett lämplighetsprov. Denna skrivning indikerar att detta beslut ska fattas av den behöriga myndigheten i det enskilda fallet. Även bestämmelsen i första punkten i artikel 14 kan sägas tala för detta. Där anges att förfarandena för godkännande inte ska ”gå utöver” kravet på att genomgå en anpassningsperiod eller att klara ett lämplighetsprov enligt yrkeskvalifikationsdirektivet. Even- tuellt skulle det kunna anses att ett absolut krav på lämplighets- prov, utan möjlighet för att i ett enskilt fall fatta beslut om anpassningsperiod, går utöver vad som föreskrivs i yrkes- kvalifikationsdirektivet där som huvudregel båda dessa förfaranden ska finnas tillgängliga. Av visst intresse är vidare att det i kommissionens ursprungliga förslag till hur den nya artikel 14 skulle utformas föreskrevs att den sökande skulle ha rätt att välja mellan en anpassningsperiod och ett lämplighetsprov.5 Denna valfrihet för sökanden har i det slutligen antagna ändringsdirektivet alltså ersatts med en valfrihet för med- lemsstaterna. Eventuellt kan det argumenteras för att dessa då bör ha möjlighet att välja hur valfriheten ska utnyttjas; redan vid lag- regleringen eller först vid de beslut som fattas i enskilda fall. Enligt utredningens bedömning går det inte att ge ett säkert svar på hur direktivet ska tolkas i det nu diskuterade avseendet. För att säkerställa att direktivändringen införlivas på ett korrekt sätt anser utredningen därför att det i svensk rätt bör införas bestämmelser om att kravet på svensk revisorsexamen också ska kunna uppfyllas genom en anpassningsperiod. 5 Se förslaget till ny artikel 14 i KOM(2011) 77 slutlig. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning Bestämmelser om anpassningsperiod finns redan i ett antal andra svenska författningar. Den regleringsteknik som då genom- gående används är att det i en förordningsbestämmelse anges att en sökande ska kunna ersätta ett krav på utbildning, examen eller liknande med en anpassningsperiod. De närmare bestämmelserna om anpassningsperioden meddelas sedan genom föreskrifter på myndighetsnivå.6 På motsvarande sätt föreslås i SOU 2014:19, angående genomförandet av antagna ändringar i yrkes- kvalifikationsdirektivet, att det i en ny förordning om erkännande av yrkeskvalifikationer ska anges att den behöriga myndigheten får besluta om en anpassningsperiod som får vara högst lång samt att närmare bestämmelser om anpassningsperioden ska kunna meddelas genom myndighetsföreskrifter.7 Utredningen anser att regleringen när det gäller anpassnings- period för revisorer bör utformas på liknande sätt. Bestämmelsen i 5 § revisorslagen om lämplighetsprov bör kompletteras med en möjlighet för revisorer från andra stater inom EES att ersätta kravet på svensk revisorsexamen även med en anpassningsperiod. I för- ordningen om revisorer bör sedan anges att sökande ska besluta om han eller hon ska genomgå en anpass- ningsperiod eller ett lämplighetsprov. Ordningen ska således vara den att sökanden på förhand ska ansöka om att få genomgå en anpassningsperiod och att ska fatta beslut innan anpassningsperioden inleds. En följdändring bör också göras i för- ordningen med instruktion för så att det framgår att det bland nämndens uppgifter ingår att pröva frågor om anpass- ningsperiod. I förordningen om revisorer bör vidare föreskrivas att anpass- ningsperioden ska vara högst lång samt vara föremål för utvärdering. I likhet med vad som anges när det gäller lämplighets- provet bör även föreskrivas att anpassningsperioden ska säkerställa att den utländska revisorn har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i som auktoriserad revisor och att den ska anpassas till den utländska revisorns utbild- ning och yrkeserfarenhet. Närmare bestämmelser om anpassnings- 6Se till exempel 5 kap. 13 och 21 §§ patientsäkerhetsförordningen (2010:1369). 7Se 13 § i förslaget till lag och 10 § i förslaget till förordning om erkännande av yrkeskvali- fikationer, SOU 2014:19 s. 61 och 67 f. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning perioden kan därefter meddelas i föreskrifter. Bemyndigandet för i 29 § förordningen om revi- sorer att meddela ytterligare föreskrifter bör kompletteras med en bestämmelse om detta. I 36 § andra stycket revisorslagen anges att beslut som rör sär- skild lämplighetsprövning enligt 5 § inte får överklagas. Detsamma bör gälla beslut om godkännande av anpassningsperiod som sker vid utvärderingen av denna. En ändring bör slutligen också göras i avgiftsbestämmelserna i förordningen om revisorer så att de omfattar avgift för ansökan om och utvärdering av anpassningsperiod. Som framgått anser utredningen att möjligheten till anpass- ningsperiod bara bör gälla för revisorer från andra stater inom EES och inte för revisorer från tredjeland. Enligt dagens regler jämställs med EES-länder när det gäller möjligheten att genomgå lämplighetsprov. Enligt revisorsdirektivet betraktas dock som ett tredjeland.8 Det framstår, inte minst av systematiska skäl, som lämpligt att behandlas på ett enhetligt sätt när det gäller möjligheten till lämplighetsprov och anpassningsperiod. Utred- ningen föreslår därför att när det gäller lämplighetsprov fortsättningsvis behandlas på samma sätt som andra tredjeländer och inte som ett EES-land. Den nya bestämmelsen i artikel 14.3 om samarbete med andra myndigheter inom ramen för CEAOB tillgodoses genom den för- fattningsändring som föreslås i avsnitt 6.2.4 ovan. 6.4Erkännande och registrering av revisionsföretag från andra medlemsstater Förslag: Revisionsföretag som har godkänts i en annan stat inom EES ska ges rätt att registreras som EES-revisionsföretag i . Bestämmelserna i revisorslagen om registrerade revi- sionsbolag ska, med ett par undantag, vara tillämpliga även för sådana företag. ska underrätta hemmedlems- statens behöriga myndighet om registreringen. För de revisionsuppdrag som det utländska företaget åtar sig ska företaget utse en huvudansvarig revisor. 8 Se avsnitt 5.3 ovan. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning revisionsföretag ska kunna utses till revisor i aktiebolag och andra företag. register ska innehålla uppgift om att registrerats på den ovan angivna grunden. ska ha rätt att kräva att ett bevis om registre- ring i den andra staten inte är mer än . Författningstext som berörs av förslagen: 1, 2, 16, 16 a och 17 §§ revisorslagen, 9 kap. 19 och 47 §§ ABL, 8 kap. 3 och 18 §§ lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 3 och 22 §§ spar- bankslagen, 7 a kap. 3 och 22 §§ lagen om medlemsbanker, 19 § revisionslagen, 1, 9, 11 och 15 §§ förordningen om revisorer samt 1 § förordningen med instruktion för . Som nämnts gäller enligt artikel 3.1 i revisorsdirektivet att lagstad- gad revision får utföras endast av lagstadgade revisorer eller revisions- företag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lagstad- gade revisionen. Någon bestämmelse om att revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat ska ha rätt att utföra lagstadgad revision även i andra medlemsstater finns inte i ursprungstexten. Enligt artikel 15 i revisorsdirektivet ska det i varje medlemsstat finnas ett offentligt register över lagstadgade revisorer och revi- sionsföretag. Närmare bestämmelser om registret finns i artiklar- na 16–20. avses enligt 2 § 4 revisorslagen ett företag där en revisor utövar revisionsverksamhet eller en revisor som bedriver revisionsverksamhet som enskild näringsidkare. Med revisor avses enligt 2 § 1 en i auktoriserad eller godkänd revisor. Även ett företag som har godkänts av en behörig myndighet i en annan stat inom EES att utföra lagstadgad revision och som en revisor utövar revisionsverksamhet i är ett revisionsföretag. Med registrerat revi- sionsbolag avses enligt 2 § 5 ett revisionsföretag som har registre- rats enligt 13 eller 14 §. Endast handelsbolag och aktiebolag får Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning enligt dessa paragrafer registreras som revisionsbolag. Någon möj- lighet för revisionsföretag som har godkänts i en annan stat inom EES att bli registrerade i finns inte. För att ett företag ska kunna bli vald revisor i ett aktiebolag krävs enligt 9 kap. 19 § ABL att företaget är ett registrerat revi- sionsbolag. Motsvarande bestämmelser finns i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.9 När ett registrerat revisionsbolag är vald revisor ska bolaget enligt 17 § revisorslagen utse en av de yrkesverksamma revisorerna i bolaget att vara huvud- ansvarig. Konsekvensen av en registrering är vidare att företaget enligt 3 § första stycket 2 revisorslagen kommer under Revisors- nämndens tillsyn. För registrerade revisionsbolag uppställs också krav på sådant som dokumentation, försäkring och uppgiftsläm- nande (se 24, 27 och 28 §§ revisorslagen). Enligt 40 § revisorslagen ska föra ett register över bland annat registrerade revisionsbolag. Närmare bestämmel- ser om registret finns i 11–17 §§ förordningen om revisorer. I 9 kap. 47 § ABL finns vidare bestämmelser om de uppgifter om bolagets revisor som ett aktiebolag ska anmäla för registrering i aktiebolags- registret. Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.10 Genom artikel 1.4 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 3a i revisorsdirektivet. Artikeln är indelad i tre punkter. I punkt 1 föreskrivs att genom undantag från artikel 3.1 ska ett revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat ha rätt att utföra lagstadgad revision i en annan medlemsstat, förutsatt att den nyckelrevisor som utför lagstadgad revision på revisionsföretagets uppdrag uppfyller kraven i artikel 3.4 a i värdmedlemsstaten. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direk- tivet.11 9Se 19 § revisionslagen, 8 kap. 3 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 3 § sparbanks- lagen och 7 a kap. 3 § lagen om medlemsbanker. 10Se 8 kap. 18 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 22 § sparbankslagen och 7 a kap. 22§ lagen om medlemsbanker. 11Se om termen nyckelrevisor i avsnitt 5.5.6 ovan. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning I punkt 2 anges att ett revisionsföretag som vill utföra lag- stadgad revision i en annan medlemsstat än sin hemmedlemsstat ska ansöka om registrering hos den behöriga myndigheten i värd- medlemsstaten i enlighet med artiklarna 15 och 17. Enligt punkt 3 ska värdmedlemsstatens behöriga myndighet registrera revisionsföretaget om den är säker på att revisionsföre- taget har registrerats hos hemmedlemsstatens behöriga myndighet. Om värdmedlemsstaten avser att förlita sig på ett bevis som intygar att revisionsföretaget har registrerats i hemmedlemsstaten, får värdmedlemsstatens behöriga myndighet kräva att det bevis som har utfärdats av hemmedlemsstatens behöriga myndighet inte är mer än vid uppvisandet. Värdmedlemsstatens behöriga myndighet ska underrätta hemmedlemsstatens behöriga myndighet om att revisionsföretaget har registrerats. Genom artikel 1.11 i ändringsdirektivet görs vissa redaktionella ändringar i artikel 15.1 i revisorsdirektivet. Dessa medför ingen ändring i sak. Vidare har, genom artikel 1.12 i ändringsdirektivet, ett nytt led j lagts till i artikel 17.1. Där anges att det register som den behöriga myndigheten ska föra i tillämpliga fall även ska inne- hålla uppgift om huruvida ett revisionsföretag är registrerat i enlig- het med artikel 3a.3. Genom artikel 3a i revisorsdirektivet införs en rättighet för revi- sionsföretag som har godkänts i en medlemsstat att utföra lag- stadgad revision även i andra medlemsstater och att registreras där. uppställdes genom artikel 3.1 i direktivet ett absolut krav på att lagstadgad revision skulle utföras endast av revisorer eller revisionsföretag som godkänts av värdmedlemsstaten. Bestämmel- serna i artikel 3a utgör således ett undantag från detta krav. Ett villkor för att det godkända revisionsföretaget ska ha rätt att verka i en annan medlemsstat är att den huvudansvarige revisor som utför revisionen på företagets uppdrag uppfyller kraven i artikel 3.4 a i värdmedlemsstaten, dvs. han eller hon ska vara godkänd i värdmed- lemsstaten. Av 2 § 1 och 4 revisorslagen följer att ett företag som godkänts i en annan stat inom EES att utföra lagstadgad revision är ett revi- Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning sionsföretag även i revisorslagens mening, under förutsättning att en i auktoriserad eller godkänd revisor utövar revisions- verksamhet i företaget. Så långt överensstämmer svensk rätt således med de nya direktivbestämmelserna. Enligt 2 § 5 jämförd med 13 och 14 §§ revisorslagen kan ett sådant företag dock inte registreras som revisionsbolag i . Det kan därmed inte vara vald revisor enligt ABL med flera lagar. För att tillgodose kraven i direktivet bör det därför i revisorslagen införas en bestämmelse som ger god- kända revisionsföretag från andra stater inom EES en rätt till regi- strering. Frågan är då om även de utländska företagen ska registreras som revisionsbolag i eller om det i revisorslagen bör införas en egen beteckning på denna kategori registrerade företag. För den förstnämnda lösningen talar att de flesta bestämmelser som gäller för registrerade revisionsbolag bör gälla även för de utländska revi- sionsföretag som registreras i . Det kan då framstå som en smidig lösning att direkt göra dem till registrerade revisionsbolag eftersom de då automatiskt kommer att likabehandlas med svenska sådana bolag. I de fall man önskar att de bestämmelser som gäller för svenska bolag inte ska tillämpas på de utländska företagen får detta då föreskrivas särskilt. Utredningen har dock ändå stannat för lösningen att föreslå att det införs en särskild benämning på de utländska revisionsföretag som registreras i . Enligt utredningens mening finns det en poäng i att markera att dessa företag är registrerade på särskild grund, utan att de villkor som uppställs för registrering av svenska bolag är uppfyllda. Det blir då också möjligt att i lagtexten tyd- ligare markera att de utländska företagen ska likabehandlas med de svenska endast med avseende på den revisionsverksamhet som be- drivs i . Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs be- stämmelser om att företag som godkänts i en annan stat inom EES, och som en revisor utövar revisionsverksamhet i, ska ha rätt att registreras som EES-revisionsföretag i . Även om benäm- ningen är något otymplig anser utredningen att den, eftersom den markerar både att företaget är ett revisionsföretag och att det kommer från EES, är den mest lämpliga. Med revisor bör jämställas en annan fysisk person som har godkänts att utföra lagstadgad revision i en annan stat inom EES (jfr 16 a § revisorslagen). Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning också föreskrivas att ska underrätta hemmedlems- statens behöriga myndighet om registreringen. Det bör vidare anges att bestämmelserna i revisorslagen om regi- strerade revisionsbolag i tillämpliga delar ska gälla även registrerade EES-revisionsföretag. Skrivningen ”i tillämpliga delar” är avsedd att markera att detta gäller med avseende på den revisionsverksamhet som utförs i . En motsvarande bestämmelse bör införas även i förordningen om revisorer. Undantag bör dock göras för bestäm- melserna om kvalitetskontroll, eftersom denna kontroll enligt arti- kel 34.1 i revisorsdirektivet ska ske i företagets hemland (se närmare om artikel 34 i avsnitt 9.5 nedan). De bestämmelser som i övrigt har betydelse för tillsynen (dvs. bestämmelser om disciplinära åtgärder samt krav på dokumentation, uppgiftslämnande etc.) bör däremot gälla även för registrerade EES-revisionsföretag eftersom det är som, i egenskap av värdmedlemsstat, enligt artikel 34.1 an- svarar för tillsynen med avseende på de revisioner som utförs här. Det bör också i ABL och i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning införas bestämmelser om att även registrerade EES-revisionsföretag kan utses till revisor. En särskild fråga är om de registrerade EES-revisionsföretagen ska omfattas av kravet på försäkring i 27 § revisorslagen. Detta krav har inte sin grund i någon bestämmelse i revisorsdirektivet utan är en rent svensk reglering. Enligt utredningens bedömning finns en risk för att ett krav på svensk försäkring även för utländska företag kan komma i konflikt med bestämmelserna i artikel 56 i EUF- fördraget om fri rörlighet för tjänster.12 Av praxis framgår nämligen att det kan anses vara ett hinder för den fria rörligheten att ett företag från en medlemsstat som vill tillhanda- hålla tjänster i en annan medlemsstat är tvunget att, förutom de krav som uppställs i hemmedlemsstaten, även tillgodose krav som uppställs i värdmedlemsstaten. Så kan vara fallet trots att lagstift- ningen i värdmedlemsstaten inte uppställer några längre gående krav för företag från andra medlemsstater jämfört med de krav som gäller för inhemska företag.13 12Den fria rörligheten för tjänster regleras också i tjänstedirektivet (direktiv /123/EG). Enligt artikel 17.13 i det direktivet görs dock undantag från direktivets bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster på områden som omfattas av revisorsdirektivet. 13Se till exempel mål C-76/90 Säger. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning I och för sig kan en nationell bestämmelse som anses hindra den fria rörligheten ändå accepteras om den är motiverad av ett skydds- värt intresse, så kallat tvingande hänsyn till allmänintresset.14 Enligt utredningens bedömning är det dock osäkert om ett krav på svensk försäkring skulle kunna rättfärdigas. Detta gäller särskilt som det ändå av 27 § revisorslagen följer ett krav på att den huvudansvariga revisorn, vilken måste vara auktoriserad eller godkänd i , måste ha en sådan försäkring. Utredningen anser mot denna bak- grund att registrerade EES-revisionsföretag bör undantas från kravet på svensk försäkring. Kravet på svensk huvudansvarig revisor framgår av artikel 3a.1 i direktivet. I direktivet används termen ”nyckelrevisor”. Enligt definitionen i artikel 2 led 16 omfattar nyckelrevisor något fler fall än vad som avses med huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen. I detta sammanhang har denna skillnad dock enligt utredningens bedömning ingen betydelse, eftersom kravet i artikel 3a.1 endast gäller den revisor som på det utländska företagets uppdrag utför revision för det företagets räkning. Ett krav på att registrerade EES-revisionsföretag ska utse en huvudansvarig revisor bör således införas i 17 § revisorslagen. I artikel 3a i direktivet sägs att revisorn ska utföra revisionen ”på ett revisionsföretags uppdrag”. Utredningen tolkar direktivbestäm- melsen så att det inte kan krävas att den huvudansvarige revisorn är anställd av EES-revisionsföretaget. Kravet på huvudansvarig revisor ska således kunna uppfyllas även genom att EES-revisionsföretaget genom ett samarbetsavtal eller liknande anlitar revisorer som är verksamma någon annanstans att utföra revision på företagets upp- drag. I 17 § revisorslagen anges att en av de yrkesverksamma revi- sorerna ”i bolaget” ska vara huvudansvarig. Enligt förarbetena ska detta dock inte tolkas så att den huvudansvarige revisorn måste vara anställd i bolaget.15 Svensk rätt är således i den delen förenlig med direktivet. I artikel 3a i direktivet anges att medlemsstaterna får, om de förlitar sig på ett bevis om registrering i hemmedlemsstaten, kräva att beviset inte är äldre än vid uppvisandet. 14Se till exempel SOU 2014:19 s. 168 f. för en genomgång av vad som i praxis har ansetts vara sådana tvingande hänsyn. 2000/01:146 s. 98. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning nämnden bör ges möjlighet att ställa ett sådant krav. En bestäm- melse om detta bör införas i förordningen om revisorer. För att genomföra bestämmelsen i artikel 17.1 led j i revisorsdirektivet bör vidare uppräkningen i 15 § förordningen om revisorer av vilka uppgifter som ska ingå i det register som förs av kompletteras med en bestämmelse om att registret även ska inne- hålla uppgift om att registrering som EES-revisionsföretag gjorts på grund av att revisionsföretaget har godkänts i en annan med- lemsstat. Bestämmelserna i den paragrafen om att registret ska innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer bör också jus- teras så att det framgår att för företag från andra stater ska mot- svarande identifikationsnummer anges. I 9 kap. 47 § ABL finns bestämmelser om vilka uppgifter om bola- gets revisor som bolaget ska anmäla för registrering i aktiebolags- registret. Där föreskrivs att om revisorn är ett registreratrevisions- bolag så ska anmälan innehålla uppgift bland annat om bolagets organisationsnummer. Även den bestämmelsen bör kompletteras på så sätt att det framgår att för registrerade EES-revisionsföretag ska motsvarande identifikationsnummer uppges. Motsvarande ändring bör göras även i övriga relevanta associationsrättsliga lagar. När utredningen i följande avsnitt lämnar förslag till nya eller ändrade bestämmelser för registrerade revisionsbolag är avsikten att dessa förslag, om annat inte anges, ska gälla även för registrerade EES-revisionsföretag. 6.5Upphävande av godkännande och registrering Förslag: meddelar beslut om upphävande av auktorisation, godkännande eller registrering, om tillfälligt förbud eller om varning, ska nämnden underrätta de behöriga myndigheterna i de andra stater där revisorn eller det registre- rade revisionsbolaget också har registrerats. Författningstext som berörs av förslagen: 1 och 22 §§ förord- ningen om revisorer. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning I artikel 5 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om när en lag- stadgad revisors eller ett revisionsföretags godkännande ska åter- kallas. Om ett godkännande har återkallats ska enligt artikel 5.3 den behöriga myndigheten i den medlemsstat där detta har skett informera relevanta behöriga myndigheter i de andra medlemsstater där revisorn eller revisionsföretaget också har godkänts.