sou · H3B324 · 2015-03-23 00:00:00 — Det väsentliga menar är, enligt Code of ethics, i vilken mån en välinformerad tredje part kan uppfatta dessa olika bindningar som oacceptabla.51 Oberoende i statlig revision INTOSAI (Audit Institu- tions) är en samarbetsorganisation för högre revisionsorgan i länder som är medlemmar i () eller i dess speciali- serade organ. Inom ramen för det arbete som bedrivs av INTOSAI har en särskild deklaration antagits om vilka principer som bör gälla 50Kommissionens rekommendation av om revisorer oberoende i EU: Grund- läggande principer, s. 1. 51Lundin, Oberoende i revision – en studie av den kommunala revisionens oberoende, s. 10. för de nationella statliga revisionsorganens ställning och uppgif- ter.52 Deklarationen är inte juridiskt bindande. I deklarationen an- ges att revisionen ska vara oberoende i förhållande till revisions- objekten och vara skyddade mot yttre påverkan, för att de ska kunna utföra sina uppgifter med iakttagande av kraven på objektivitet och effektivitet. Något krav på ett absolut oberoende ställs inte i dekla- rationen. Enligt artikel 5 i deklarationen är det inte möjligt efter- som myndigheterna själva är en del av staten. Myndigheterna ska dock tillförsäkras det funktionella och organisatoriska oberoende som är nödvändigt för att de ska kunna fullfölja sina uppdrag. Föreskrifter om inrättandet av myndigheterna och föreskrifter som säkerställer det uppställda kravet på oberoende ska enligt arti- kel 5 i deklarationen finnas i konstitutionen. Utfyllande regler får föreskrivas i vanlig lag. I deklarationen uttalas vidare att myndig- heternas oberoende är avhängigt av hur oberoende de personer är som beslutar på myndigheternas vägnar. Det gäller oavsett om be- sluten fattas i ett kollegium eller av en chef. Dessa personers obe- roende ställning ska säkerställas i konstitutionen. Det gäller i synner- het regler för att kunna skilja de som beslutar på myndigheternas vägnar från tjänsten. Sådana regler får enligt deklarationen inte ut- formas så att de försvagar dessa personers oberoende ställning. Frågan om den kommunala revisionens oberoende behöver analy- seras utifrån både ett subjektivt och ett objektivt perspektiv. Den subjektiva sidan är om den enskilde revisorn kan klara av att för- hålla sig opartisk i sin granskning, medan den objektiva sidan tar sikte på om revisionen för en utomstående betraktare framstår som objektiv. En kritik mot den kommunala revisionen är att denna, eftersom den består av politiker, tar politisk hänsyn. Detta kan ses som ett påstående att revisionen från ett subjektivt perspektiv inte upp- fyller kravet på oberoende. I SKL:s undersökning bland förtroende- valda och tjänstemän ansåg att revisionen på ett bra eller mycket bra sätt klarade av att förhålla sig oberoende. 52 The on Auditing Precepts. cent av de som lämnat kompletterade svar till utredningen ansåg däremot att revisionen agerade partipolitiskt och i vissa fall utifrån egenintresse.53 Bland de som granskas förefaller en stor majoritet alltså anse att granskningen sker objektivt, även om det finns de som menar att granskningen brister i objektivitet. Ett annat sätt att mäta eventuell subjektivitet är att undersöka i vad mån revisorerna är oeniga i sina rekommendationer till fullmäktige. Om majoriteten tillstyrker an- svarsfrihet medan minoriteten avstyrker skulle detta kunna vara ett tecken på att revisionen inte klarar att förhålla sig sakligt opartisk i förhållande till de politiska partierna. Totalt finns cirka 1 500 nämnder och styrelser som revisorerna uttalar sig om. I SKL:s ansvarsprövningsbank finns upp- gifter om samtliga fall där revisioner riktat anmärkningar eller före- slagit vägrad ansvarsfrihet . Revisorerna lämnade detta år anmärkning eller förslag om vägrad ansvarsfrihet i 40 fall. An- talet fall där man var oeniga var 3, dvs. var det 29 fall varav oenighet i 5 fall, dvs. som det finns statistik på är 2013 där det riktades anmärkningar eller förslag om vägrad ansvarsfrihet i 27 fall. Revisorerna var oeniga i 3 fall, dvs. Genomgången ger inte något direkt belägg för att revisorerna skulle ta partipolitiska hänsyn. I den stora majoriteten av fall råder enighet. Någon tydlig trend över åren går inte heller att se. Att det i några fall kan råda oenighet behöver inte heller tyda på parti- politiska hänsyn. Oenigheten har ofta rört om ett missförhållande bör föranleda anmärkning eller förslag om vägrad ansvarsfrihet, något som kan vara en bedömningsfråga i det enskilda fallet. Det är inte heller så att en grupp revisorer inte vill rikta kritik alls medan en annan grupp föreslår vägrad ansvarsfrihet. Genom SKL:s ansvarsprövningsbank går det dock inte att se om revisorerna har tagit partipolitiska hänsyn genom att styra in granskningen på vissa förhållanden och undvikit sådant som skulle kunna föranleda kritik. Att undersöka detta är dock metodologiskt mycket svårt. Hur skulle ett sådant förfarande kunna mätas? Mot bakgrund av att varje revisor är självständig torde dock ett sådant 53 SKL, Den kommunala revisionens förtroende – undersökning i kommuner, landsting och regioner. agerande medföra att minoritetens revisorer skulle kunna självstän- digt starta egna granskningar. Några indikationer på att det är fallet har inte kommit till utredningens kännedom. Det är därför tvek- samt om detta förekommer även om det naturligtvis inte kan ute- slutas. Det objektiva oberoendet tar sikte på om revisionen uppfattas som oberoende av en utomstående, rimligt välinformerad betraktare. Något fullständigt oberoende torde aldrig finnas utan frågan här är om det finns omständigheter som typiskt sätt kan medföra att objektiviteten kan ifrågasättas. Enligt utredningens bedömning är det faktum att en revisor ska rikta anmärkningar mot egna parti- kamrater och kanske tidigare kollegor exempel på sådana omstän- digheter som typiskt sätt gör att oberoendet kan ifrågasättas från ett objektivt perspektiv. Inom privaträttslig revision är det enligt utredningens bedömning exempelvis inte möjligt att en person som suttit i styrelsen för ett aktiebolag skulle kunna avgå från styrelsen och direkt kunna väljas till revisor av verksamheten. Det är dock fullt möjligt att lämna kommunstyrelsen och därefter direkt bli vald till förtroendevald revisor. 17.7Förtroendevalda ska fortsatt ansvara för revisionen Utredningens bedömning: Systemet med att de förtroendevalda revisorerna har ansvar för både effektivitets- och redovisnings- revision ska behållas. Oberoendet och professionaliteten bör stär- kas ytterligare inom ramen för nuvarande ordning. Utredningen utgår i sina bedömningar från olika förvaltningspoli- tiska värden som demokrati, rättssäkerhet, professionalitet och effektivitet som kommunallagen bör ge uttryck för. Systemet med förtroendevalda revisorer har ett viktigt demokratiskt värde. På detta sätt ges förtroendevalda möjlighet att granska den kommunala verk- samheten. Fler personer ges möjlighet att få ett politiskt förtro- Eftersom granskningen sker på uppdrag av de poli- tiskt förtroendevalda i fullmäktige och avser andra förtroendevalda i fullmäktige och nämnder finns också en legitimitetsfaktor att detta utförs av förtroendevalda revisorer. Ur demokratisk synvinkel kan också systemet sägas ge politiska minoriteter viss insyn i verksamheten genom att lagen om proportionellt valsätt medför att representanter från den politiska minoriteten normalt kommer att utses som revisorer. ska inte revisionens roll som minoritetsskydd överdrivas. Revisionen ska bedrivas utifrån god revisionssed. Den ska alltså inte ske utifrån partipolitiska utgångspunkter. Från ett rättssäkerhetsperspektiv kan å andra sidan utseendet av revisorer bland de politiska förtroendevalda ifrågasättas eftersom revisionens objektiva oberoende är sämre. Utredningen har dock inte funnit några belägg för att revisorerna skulle brista i praktiken genom att anlägga partipolitiska synpunkter. Utredningen ska enligt sina direktiv utreda om revisionens obe- roende kan stärkas och överväga en ytterligare professionalisering. Det kan alltså tolkas som att fokus bör läggas på effektivitets- perspektivet. Ur effektivitetsperspektiv ökar naturligtvis revisionens möjligheter att bedriva en bra revision om revisorerna har adekvat utbildning och erfarenhet för uppgiften, dvs. Vad som är rätt kompetens blir, som utredningen berört ovan, beroende på vilken granskning som ska utföras. När det gäller effektivitets- revisionen kan enligt utredningens bedömning erfarenhet som politiskt förtroendevald vara av värde för granskningsuppdraget. Vad däremot gäller redovisningsrevisionen går det enligt utredningens bedömning inte att se motsvarande värde av en politisk bakgrund. Här gör sig tvärtom behovet av ekonomisk utbildning och erfarenhet samt objektivt oberoende sig särskilt gällande. Redovisningsrevisionen bör göras på ett så likartat sätt som möjligt över landet och ställningstagande göras utifrån liknande professio- nella värden. Av de kontakter utredningen haft med revisorer fram- går att det också normalt är de sakkunniga som utför redovisnings- revisionen. En tänkbar lösning för att stärka professionaliteten i revisionen vore då att dela upp revisionen i två delar där yrkesrevisorer skulle få ansvaret för redovisningsrevisionen medan förtroendevalda skulle ansvara för effektivitetsrevisionen. Det finns emellertid nackdelar med en sådan uppdelning. Det kan uppstå gränsdragningsproblem mellan de olika formerna av revision. Genom att sakkunniga gör båda formerna av revision finns också samordningsvinster. Om det exempelvis i redovisningsrevisionen upptäcks brister kan detta motivera att också en effektivitetsgranskning görs och vice versa. I ett uppdelat system finns risk att sådana synergieffekter inte tas till vara. I utredningens parlamentariska referensgrupp har en majoritet av ledamöterna varit mycket tveksamma till att frångå nuvarande ordning med att de förtroendevalda revisorerna har det övergripande ansvaret för all form av granskning. Mot denna bak- grund avstår utredningen från att föreslå någon grundläggande för- ändring av nuvarande system. Även fortsättningsvis ska de för- troendevalda revisorerna ansvara för både redovisningsrevision och effektivitetsrevision. Frågan är då om det finns möjlighet att stärka oberoendet och professionaliteten inom ramen för nuvarande ordning? Det kan kon- stateras att revisionen varit föremål för flera reformer och förändrats i många avseenden. Många åtgärder har alltså redan vidtagits för att stärka oberoendet och professionali- teten. Givet att nuvarande ordning med förtroendevalda ska bestå är det därför svårt att se att det finns några stora reformer som kan föreslås för att stärka revisionen. Det finns dock enligt utredningen vissa mindre åtgärder som kan vidtas för att ytterligare stärka obe- roendet och professionaliteten i revisionen. Ett tänkbart förslag för att ytterligare stärka oberoendet vore att föreskriva att auktoriserade revisorer ska anlitas som sakkunniga. Detta skulle kunna bidra till att ytterligare understryka vikten av att kommuner och landsting använder mycket kvalificerad kompe- tens för att utföra revision. kan dock konstateras att det inte enbart behövs auktoriserade revisorer för att utföra revisionen. För att utföra effektivitetsrevision kan exempelvis be- hövas personer med statsvetenskaplig- eller juridisk kompetens. Flera kommuner och landsting har också egna revisionsavdelningar där personer utför revision utan att vara auktoriserade revisorer. Sammantaget gör utredningen därför bedömningen att det inte är lämpligt att föreslå ett uttryckligt krav på att anlita auktoriserade revisorer. Stärka de sakkunnigas roll? En annan tänkbar möjlighet för att stärka de sakkunnigas ställning vore att föreskriva att dessa ska avge ett eget yttrande om ansvars- frihet tillstyrks eller inte. I det fall det finns oenighet mellan revi- sorerna och de sakkunniga skulle då de sakkunnigas inställning framgå tydligt, vilket skulle kunna vara av värde när fullmäktige ska ta ställning till revisorernas förslag. skulle ett sådant för- slag på ett principiellt plan stå i strid med grundsatsen att det är revisorerna som uttalar sig i ansvarsfrihetsfrågan. De sakkunniga är endast biträden till revisorerna. Enligt utredningens mening bör endast de förtroendevalda revisorerna uttala sig i denna fråga, se vidare avsnitt 17.12. Ett förslag som däremot är förenligt med nuvarande ordning med förtroendevalda revisorer är att tydliggöra möjligheten för de sakkunniga att yttra sig när fullmäktige behandlar revisionsberättel- sen. De sakkunnigas rapporter ska bifogas revisionsberättelsen. Det finns alltså möjlighet för fullmäktige att ta del av vad de sakkunniga kommer fram till. ställer det stora krav på fullmäktiges ledamöter att ta del av ett ofta omfattande och kompli- cerat material. Om de sakkunniga deltar vid fullmäktiges samman- träde skulle det finnas möjlighet för dem att klargöra olika frågor och lyfta fram centrala omständigheter som de anser bör uppmärk- sammas i materialet. Om de sakkunnigas bedömningar i något av- seende skiljer sig från revisorerna skulle de då också kunna ha möjlighet att kommentera detta, se vidare avsnitt 17.8. Stärkt oberoende för de förtroendevalda? Något krav på att ordförande i revisionen ska utses från oppo- sitionen finns inte . Det är dock i praktiken den vanligaste ordningen. Ett sätt att ytterligare stärka oberoendet är att uttryck- ligen föreskriva att ordföranden i revisionen ska utses från den politiska minoriteten. Revisionen ska visserligen inte bedrivas parti- politiskt, men genom att utse ordföranden från minoriteten mar- keras revisionens fristående roll ytterligare vilket kan vara viktigt ur ett medborgarsperspektiv, se vidare avsnitt 17.9. Revisorer i fullmäktige? Ledamöter och ersättare i fullmäktige är inte valbara som revisorer. I praxis har det dock slagits fast att en revisor kan bli vald till ersättare eller ledamot i fullmäktige. För att stärka revisionens obe- roende ytterligare bör detta inte vara möjligt, se vidare avsnitt 17.10. 17.8De sakkunnigas roll ska stärkas Utredningens förslag: De sakkunniga ska alltid beredas tillfälle att yttra sig när fullmäktige behandlar revisionsberättelsen. De sakkunniga ska också ha rätt till upplysningar från nämnder och fullmäktigeberedningar. Enligt 5 kap. 31 § KL ska revisorerna alltid beredas tillfälle att yttra sig när fullmäktige behandlar revisionsberättelsen. Syftet med denna bestämmelse är enligt förarbetena, att oavsett om revisorerna haft anledning att rikta allvarlig kritik eller inte, ska fullmäktige be- handla revisionsberättelsen på ett tydligt sätt. Såväl nämnder som allmänhet och övriga intressenter måste ges en god inblick i revisorernas iakttagelser och bedömningar.54 De sakkunnigas rapporter ska bifogas revisorernas rapporter enligt 9 kap. 16 § KL. Det kan dock vara ett mycket omfattande material att ta del av. Ur fullmäktiges perspektiv och också för de medborgare som följer diskussionen i fullmäktige finns ett värde i att de sakkunniga kan delta vid fullmäktiges sammanträde och för- klara de iakttagelser och slutsatser de kommit fram till. Det bör inte enbart ankomma på revisorerna att förklara de sakkunnigas iakttagelser i sina rapporter. De sakkunniga bör därför ges en egen rätt att yttra sig när fullmäktige behandlar revisionsrapporten. I lik- het med vad som gäller för revisorerna bör det vara en rätt, men inte någon skyldighet att yttra sig. Av 9 kap. 12 och 13 §§ KL följer att nämnderna, fullmäktige- beredningarna, de enskilda ledamöterna och ersättarna i dessa, samt de anställda är skyldiga att lämna revisorerna de upplysningar som behövs för revisionsarbetet. I praktiken är det dock ofta de sak- 2005/06:55 s. 29. kunniga som utför det konkreta granskningsarbetet. För att inte varje begäran om upplysningar ska behöva gå genom revisorerna bör även de sakkunniga ha rätt att få upplysningar. 17.9Ordförande i revisionen ska utses från minoriteten Utredningens förslag: Om en revisor utses till ordförande bland revisorerna ska denna väljas från den politiska minoriteten. Enligt 6 kap. 15 § KL ska fullmäktige välja en ordförande samt en eller två vice ordförande bland nämndens ledamöter. Motsvarande bestämmelse finns inte för revisionen. Enligt 9 kap. 7 § KL fullgör varje revisor sitt uppdrag självständigt. I de flesta fall utses ändå en ordförande bland revisorerna för att bl.a. samordna verksamheten och vara ordförande när revisorerna samfällt fattar beslut i förvalt- ningsärenden. Ett sätt att stärka oberoendet skulle kunna vara att ordföranden väljs från den politiska minoriteten. Detta skulle vara en markering av vikten att uppdraget bedrivs fristående från den politiska majori- teten. Frågan berördes i propositionen Stärkt revision och ansvars- prövning i kommuner och landsting. Regeringen anförde då att det rent faktiskt saknade betydelse om majoriteten eller minoriteten innehar ordförandeposten i revisionen eftersom samtliga revisorer har att agera självständigt i sitt granskningsuppdrag. Med hänsyn till att oberoende, objektivitet och opartiskhet ska känneteckna revi- sorernas uppdrag var valet av ordförande i revisionen, enligt rege- ringen, egentligen enbart en fråga om kompetens och lämplighet. pekade regeringen på att det kan lokalt uppfattas vara av symboliskt värde att välja en ordförande för revisionen från opposi- tionen. Å andra sidan menade regeringen att en sådan markering kan uppfattas som att uppdraget som ordförande har en partipoli- tisk koppling – vilket inte skulle vara fallet. Mot denna bakgrund avstod regeringen från att föreslå någon reglering.55 2005/06:55 s. 36 f. Utredningen delar uppfattningen att ordföranden i revisionen ska agera objektivt och opartiskt. Genom att varje revisor har rätt att avge en egen revisionsberättelse finns också möjlighet att agera om en ordförande skulle agera partiskt. kan det ur ett medborgarperspektiv vara en viktig markering att ordföranden väljs bland minoriteten. Framför allt markeras ytterligare revisionens objektiva oberoende. Det kan också därigenom stärka tilltron till den lokala demokratin. I kommuner har också en tydlig praxis växt fram att ordförande rekryteras ur den politiska minoriteten. valdes hälften av ordförandena ur minoriteten, 2011 var motsvarande siffra 83 pro- cent. I landstingen valdes av ordförandena ur minori- teten 2011. 56 Det kan alltså konstateras att en stor majoritet av kommuner och landsting själva anser att det är symboliskt viktigt att utse ordförande bland minoriteten. Mot denna bakgrund menar utredningen att det sammantaget finns skäl att föreslå en uttrycklig reglering i kommunallagen att ordföranden ska väljas från den politiska minoriteten. I kommunallagen finns inte något uttryckligt krav på att utse en ordförande bland revisorerna. Det är tänkbart med en helt kollegial modell utan ordförande. Det är dock vanligt att en revisor utses till ordförande. Utredningen ser inte skäl att föreskriva att det alltid ska utses en ordförande. I de fall ordförande utses ska dock denne väljas bland ledamöterna i den politiska minoriteten. Vem representerar den politiska minoriteten? Den politiska majoriteten består av ett eller flera partier som be- sätter ordförandeposterna i nämnder och styrelsen (6 kap. 15 § KL). Den politiska minoriteten består av de övriga partierna i fullmäk- tige. kan den bestå av ett samlat alternativ till den styrande majoriten, ibland består den av partier som sinsemellan har olika uppfattningar. Det kan då diskuteras från vilket parti ordförande i revisionen ska utses. Enligt utredningens uppfattning är det inte möjligt att i lag föreskriva hur val ska ske i dessa fall. I den mån det finns flera kandidater och omröstning begärs kommer den kandidat 2005/06:55 s. 37 och SKL, Några fakta om förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting, s. 2. utses som fått flest röster.57 Genom kravet på att ordförande ska representera minoriteten kan dock inte ordförande ställa proposi- tion på att välja någon som representerar den politiska majoriteten. Det närmare hanteringen av valet blir en fråga för ordförande och presidiet att hantera. Kravet på att välja ordföranden från minoriteten gäller vid val- tillfället. Revisorer väljs för en mandatperiod . Om majo- ritetsförhållandena ändras bör detta dock inte medföra ett krav på att utse annan ordförande. Hänsynen till revisionens oberoende medför att revisionen inte löpande bör för- ändras under pågående mandatperiod. 17.10Revisorer ska inte kunna utses till ledamöter i fullmäktige Utredningens förslag: Revisorer ska inte vara valbara som ledamot eller ersättare i fullmäktige. Av 4 kap. 6 a § KL framgår att den som är vald till ledamot eller ersättare i fullmäktige inte är valbar som revisor. Syftet med bestäm- melsen är att ytterligare stärka oberoendet i den kommunala revi- sionen. Enligt förarbetena är revisionens oberoende av stor betyd- else för kommun- och landstingsmedlemmarnas tilltro till rättssäker- het, demokrati och en effektiv användning av kommunernas resur- ser. En begränsning av valbarheten ger tydliga signaler i detta av- seende.58 Av bestämmelsen framgår dock inte klart vad som gäller vid det omvända förhållandet, att en person först väljs till revisor och därefter genom efterträdarval utses till ledamot eller ersättare i fullmäktige. har i ett sådant fall funnit att 57I RÅ 1982 2:64 uttalade HFD att med hänsyn till intresset av en beslutsordning som inte utan större omgång leder till ett avgörande får vid val då röster avgivits på mer än två kandi- dater, vad som föreskrivs i kommunallagen om avgörande genom enkel majoritet ges inne- börden, inte att någon av kandidaterna måste samla flertalet av de avgivna rösterna (absolut majoritet) utan endast att den kandidat som samlar flera röster än någon annan blir vald (relativ majoritet). 2009/10:46 s. 13. bestämmelsen inte innebär ett hinder för att utse en revisor till ersättare eller ledamot i fullmäktige.59 Enligt utredningens mening gör sig kravet på oberoende lika starkt gällande i denna situation. En revisor ska inte kunna väljas till ledamot eller ersättare i fullmäktige. Valbarhetshindren bör därför förtydligas i detta avseende. En konsekvens av regleringen är att om en revisor blir vald till fullmäktige vid de allmänna valen måste denne då avgå från upp- draget som revisor om hen ska kunna fullgöra uppdraget i full- mäktige. Fullmäktige får då förrätta fyllnadsval för av uppdraget. Det skulle kunna diskuteras om det finns ett behov av en möjlighet till undantag i denna situation. Utredningens upp- drag är dock att stärka revisionens oberoende. Att införa undantag, om än för en begränsad tid, skulle kunna försvaga oberoendet. Något undantag bör därför inte införas. 17.11 Uttalande om ansvarsfrihet Av 9 kap. 16 § KL framgår att revisorerna till fullmäktige ska avge en berättelse med resultatet av sin granskning. Av 9 kap. 17 § KL framgår att om anmärkning framställs ska anledningen till detta anges i revisionsberättelsen. Berättelsen ska också innehålla ett särskilt yttrande om ansvarsfrihet tillstyrks eller inte. Fullmäk- tige är enligt 5 kap. 25 a § KL skyldigt att ta ställning till frågan om ansvarsfrihet ska lämnas. Om revisorerna riktat anmärkning är full- mäktige skyldigt att besluta om anmärkningen även ska framställas från fullmäktiges sida. Av 5 kap. 31 § KL framgår att fullmäktige ska inhämta förklaringar över de anmärkningar som lämnats i revi- sionsberättelsen. Dessa förklaringar kan utgöra ett viktigt underlag för fullmäktiges motivering och ställningstagande. Fullmäktige måste dock alltid slutligt presentera en egen motivering baserad på det beredningsunderlag som finns. Någon närmare reglering av hur fullmäktiges motivering ska se ut finns inte i förarbetena till bestäm- melsen. Regleringen ska kunna följa samhällsutvecklingen. Kommunallagen anger inga kriterier för ansvarsprövningen. Prövningen kan ses som en blandning av ett politiskt och juridiskt