sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Tekniken innebär att tilläggsbeloppen, vilka således bestäms från tid till annan med hänsyn till försäkringsbolagets ekonomiska ställning, kan variera. I ett överklagat förhandsbesked, RÅ 2007 ref. 49, hade att ta ställning till frågan om en sänkning av pension som redan börjat betalas ut medför att försäkringen inte längre ska anses som en pensionsförsäkring. Domstolen gjorde bedömningen att en försäkring som vid tecknandet förutsatts vara en pensionsförsäkring och som skattemässigt behandlats som sådan behåller sin skattemässiga karaktär även när utbetalningar från försäkringen sänks . Domen ger emellertid inget entydigt svar på frågan om femårsvillkoret i den typen av traditionella försäkringar endast syftar på de belopp som är garanterade enligt avtalet eller även på återbäringsdelen. Storleksförhållandet mellan utfästa belopp och en förväntad återbäring kan till viss del styras i försäkringsvillkoren. Ju lägre ut- fäst belopp i förhållande till inbetalda och ju lägre garan- terad ränta desto högre återbäring kan tillkomma försäkringen. Om femårsregeln bara gäller garanterade belopp öppnar det för livför- säkringar som inte behöver ha ett egentligt pensionssyfte eftersom engångsutbetalningar av tilläggsbelopp, på grund av andel i över- skott, skulle vara möjliga. Särskilt om utbetalningsvillkoren – pensionsförsäkring som är fondförsäkring Möjligheten för försäkringsbolag att meddela livförsäkring med fondanknytning infördes genom lagen om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder (1989:1079). Denna lag upphävdes och särbestämmelserna avseende fondförsäk- ringar togs i stället in försäkringsrörelselag (1982:713). finns reglerna i 2 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043), FRL. 1989/90:34 s. 35 beskrivs en fondförsäk- ring som en försäkring där försäkringsbelopp m.m. inte mäts i nominella belopp utan i ett antal enheter i en individuellt bestämd förmögenhetsmassa, till exempel en aktiefond. Utmärkande för en sådan försäkring är att försäkringstagaren ges möjlighet att inom vissa ramar själv bestämma placeringsinriktningen och därigenom riskgraden i kapitalförvaltningen. Det är dock försäkringsbolaget som är andelsägare i fonden. Systemet innebär att försäkrings- bolagen inte kan förvalta det till fonderna anknutna kapitalet i egna fonder inom ramen för den allmänna finansförvaltningen (prop. 1989/90:34 s. 39). Införandet av en sådan möjlighet diskuterades i prop. 1998/99:87 s. 308 men förkastades. I fråga om fondförsäkringar går det inte att upprätthålla kravet på samma eller stigande belopp vid varje utbetalningstillfälle om pensionens storlek är relaterad till värdet av uppsparade fondandelar och försäkringen saknar en utbetalningsplan som är bestämd till belopp eller liknande (prop. 1989/90:34 s. 57). För fondförsäkringar gäller därför att det vid bedömningen av utbetalningarnas storlek ska bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling. Bestämmelsen innebär att kravet på samma eller stigande pensionsbelopp, för en fondförsäkring där pensionen är relaterad till värdet av uppsparade fondandelar, i stället ska betalas ut med ett belopp som motsvarar värdet av samma eller stigande antal fondandelar vid varje utbetalningstillfälle eller med samma eller stigande pensions- belopp. Beräkningen av antalet fondandelar görs med utgångspunkt i det samlade antalet andelar vid första utbetalningstillfället. Om fondbyte sker måste en omräkning göras med hänsyn till antalet andelar i den nya fonden (prop. 1989/90:34 s. 92). Särskilt om utbetalningsvillkoren – en så kallad depåförsäkring Femårsregeln för fondförsäkringar omfattar enligt sin ordalydelse endast fondförsäkringar enligt försäkringsrörelselagen. Detta innebär att bestämmelsen endast tar sikte på försäkringsprodukter som meddelas i en försäkringsrörelse som lyder under försäkrings- rörelselagen och således endast avser fondförsäkringar som är anknutna till fonder som förvaltas av sådana fondförvaltare som avses i lagen. På marknaden finns också så kallade depåförsäkringar, en för- säkringstyp där försäkringstagaren, liksom i fråga om fondförsäk- ringar, själv bär placeringsrisken och där utbetalningarnas storlek i huvudsak bestäms av försäkringens värde. Kännetecknande för en svensk depåförsäkring är att inbetalda efter anvisningar från försäkringstagaren får placeras även i likvida medel och i andra värdepapper än externt förvaltade fonder. Tillgångarna förvaltas i en depå som ägs av försäkringsgivaren. En depåförsäkring liknar således till sin konstruktion en fondförsäkring. I hänförs emellertid depåförsäkringar i näringsrättsligt hänseende till för- säkringsklassen för traditionella livförsäkringar eftersom den svenska försäkringsrörelselagstiftningen inte medger andra pro- dukter än traditionella försäkringar och fondförsäkringar som är anknutna till externt förvaltade fonder. Storleken på det förvaltade kapitalet i en depåförsäkring är beroende av försäkringstagarens förvaltningsbeslut. Med hänsyn till att försäkringstagaren själv står all ekonomisk risk innefattar försäkringen normalt inte några garanterade belopp (se dock nedan angående pensionsförsäkring) utan består i sin helhet av villkorad återbäring. Begreppet villkorad återbäring infördes efter förslag i prop. 1998/99:87 Ändrade försäkringsrörelseregeler för att möta kravet på att tydligt skilja ägarnas andel av tillgångarna från den del som försäkringstagarna har anspråk på. Eftersom lagstiftaren inte ville tvinga de vinstutdelande försäkringsgivarna att begränsa sig till tilldelad och garanterad återbäring gavs det möjlighet att arbeta med villkorad återbäring. Överskott fördelas alltså som villkorad återbäring om det inte tilldelas och därmed garanteras. Villkorad återbäring är en del av försäkringstekniska avsättningar och är därmed skild från eget kapital. De villkor som nämns är ytterst vida och omfattar villkor där värdet på förmånen kan bero på tillgångars värdeförändring eller på ett visst försäkringstekniskt resultat som försäkringstagarna står risken för. För att ge villkorad återbäring tillräcklig flexibilitet blev placeringsreglerna mindre strikta än skuldtäckningsreglerna som rör garanterade förmåner. I RÅ 2007 not. 119, ett överklagat förhandsbesked, gjorde bedömningen att en svensk depå- försäkring vars värde endast bestod i villkorad återbäring och där betalningsvillkoren var utformade på motsvarande sätt som för en fondförsäkring (pensionsbeloppens storlek var kopplade till antalet andelar) inte uppfyllde villkoren för en pensionsförsäkring. Ålderspension kan vara temporär och avse pension som upphör eller . Om ålderspensionen ska upphöra måste den enligt pensionsavtalet betalas ut (treårsregeln). För temporär ålderspension enligt en allmän pensionsplan som den definieras i inkomstskattelagen gäller i stället det som anges i planen. Detta innebär att en tjänste- pensionsförsäkring kan tecknas än om bestäm- melserna i den tillämpade allmänna pensionsplanen följs. Med allmän pensionsplan förstås i 58 kap. 20 § IL inte bara en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen utan även pensions- utfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter. Enligt rättspraxis (RÅ 1989 ref. 12, Å 1989 not. 173) får en arbetsgivare som är ansluten till en allmän pensionsplan vid sidan om denna utfästelse lämna en annan utfästelse som kan anses utgöra en allmän pensionsplan enligt ryms-inom regeln i den ut- sträckning de utfästa förmånerna kan utgå enligt en allmän pensions- plan. Eftersom en utfästelse om avgångspension inte är en del av en allmän pensionsplan som den definieras i tryggandelagen måste den rymmas inom en allmän pensionsplan för att omfattas av inkomst- skattelagens definition av en allmän pensionsplan. I annat fall kan inte ett avsteg från tidsfristen göras. Högsta förvaltnings- domstolen har i HFD 2014 ref. 36 slagit fast att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att det endast är pensionsutfäs- telser som tryggas på sätt som avses i 28 kap. 3 § IL som ska beaktas vid prövningen om en utfästelse om avgångspension ryms inom en allmän pensionsplan. En pensionsutfästelse som i stället ordnas i form av direktpension och alltså inte tryggas enligt 28 kap. 3 § IL ska således inte beaktas vid denna prövning. När det gäller andra traditionella försäkringar än depåförsäkringar är det oklart om femårsregeln även omfattar tilläggsbelopp eller endast garanterade belopp. Bestämmelserna innebär också att det inte går att göra avbrott i pensionsutbetalningarna eller förlänga utbetalningstiden från till . Det kan ifrågasättas om inte sådana om- disponeringar borde kunna anses ligga inom ramen för pensione- ringssyftet. Därutöver har det framförts att femårsregeln är häm- mande för utvecklingen av nya modernare och mera flexibla för- säkringsprodukter. För att en depåförsäkring ska kunna klassi- ficeras som en pensionsförsäkring måste försäkringsavtalet inne- hålla en utbetalningsplan som garanterar att pension betalas ut med samma eller stigande belopp, vilket lett till att mer eller mindre ”krystade” försäkringsprodukter tagits fram på den svenska försäkringsmarknaden enkom i syfte att uppfylla femårsregelns villkor. Nämnda försäkringar förses med särskilda utbetalningsplaner som i vissa fall garanterar så låga pensionsbelopp i förhållande till försäkringskapitalet att försäk- ringens pensioneringssyfte i praktiken sätts ur spel. Från branschen har även framförts att femårsregeln medför ökade kostnader för försäkringsbolagen i form av högre kostnader för administration, särskild produktutveckling och datasystem, vilket fördyrar försäk- ringsprodukterna. Beträffande treårsregeln uppkommer problem när det gäller avdragsrätten för tryggande av en avgångspension som betalas ut än och som är förmånligare än vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter. Treårsregeln med- för således att en tjänstepensionsförsäkring för färre än 36 månader fram till och med förmåner som går utöver allmän pensions- plan anses som en kapitalförsäkring och leder till att den anställde riskerar att bli förmånsbeskattad för ett belopp motsvarande den premie som arbetsgivaren betalat. I detta sammanhang kan påpekas att det dessutom är oklart om en utfästelse om avgångspension som betalas ut är är möjlig att trygga med en avdragsgill tjänstepensionsförsäkring när den temporära ålders- pensionen före är i nivå med allmän pensionsplan men pensionen överstiger pensionen enligt allmän pensions- plan. I utredningens direktiv anges att det vid tillämpningen har kommit fram att reglerna om tjänstepension i 28 och 58 kap. IL i vissa avseenden är ofullständiga och oklara. När det gäller 58 kap. anges som exempel bland annat utbetalningsvillkoren i kapitlets 11 och 14 §§. Förslag: Utbetalningsvillkoren för en pensionsförsäkring ska ändras så att det blir möjligt att göra ett uppehåll i pensions- utbetalningarna eller förlänga utbetal- ningstiden från till även efter att pensionen börjat betalas ut. Vid avgångspensionering ska en möjlighet införas att utan en prövning mot pensionsförmånerna inom en allmän pensionsplan kunna betala ut pension fram till än . För så kallade depå- försäkringar ska förändringar av utbetalningarnas storlek som beror på värdeutvecklingen i de underliggande tillgångarna i försäkringen inte beaktas vid bedömningen av kravet på samma eller stigande pensionsbelopp . I fråga om övriga traditionella pensionsförsäkringar ska sänkningar av återbäring på försäkringstekniska bevekelsegrunder inte beaktas vid denna bedömning. Genom de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring definieras pensioneringsändamålet. De kvalitativa villkoren, däribland utbetal- ningsvillkoren, tillkom till största delen och återspeglar den tidens syn på pensioneringssyftet utifrån dåtidens villkor på försäkrings- och arbetsmarkanden. Arbetsmark- naden har emellertid förändrats och allt fler bereds en möjlighet och väljer mera flexibla lösningar när det gäller att ta ut sin ålderspension. Det får även anses fördelaktigt ur ett samhälls- ekonomiskt perspektiv att så många som möjligt yrkesarbetar högre upp i åldrarna även om det sker i mindre omfattning är hel- tid. Befolkningen blir allt friskare och lever med stora på- frestningar på det offentliga pensionssystemet som följd. Det är också ekonomiskt fördelaktigare ur en individs perspektiv att i möjligaste mån kunna stanna kvar i arbete efter en ordinarie pensionsålder eftersom den offentliga pensionen tjänas in under hela det aktiva yrkeslivet och förvärvsinkomsterna beskattas dess- utom lindrigare är pensionen. Vid företagsomstruk- tureringar finns det inte sällan ett behov av att kunna utfästa en temporär ålderspension fram till som betalas ut än . Bilden kompliceras ytterligare av att för- säkringsmarknaden genomgått stora förändringar, inte minst till följd av moderniserade näringsrättsliga regler och uppkomsten av nya försäkringslösningar och nya förvaltnings- former. Utredningen finner att utbetalningsvillkoren för en pensions- försäkring är svårförenliga med modernare försäkringsprodukter och passar även för övrigt mindre bra för pensionslösningar inom tjänstepensionssektorn och för det offentliga pensionssystemet. Reglerna behöver därför moderniseras. Det kan finnas flera olika sätt att reformera systemet på. Ett sätt vore att direkt i lagtexten rent allmänt ange att en pensionsförsäkring måste uppfylla pensione- ringsändamålet utan att närmre definiera villkoren. Ett sådant system skulle visserligen vara mycket mera flexibelt och gynnsamt för utvecklingen av nya pensionslösningar men kan det befaras ge upphov till stora tillämpningsproblem när det gäller att avgränsa pensioneringssyftet. Det kan inte heller uteslutas att en sådan allmänt hållen definition av en pensionsförsäkring skulle öppna upp för att försäkringsformen används på ett sätt som inte är önskvärt. Med hänsyn till att pensionssparandet skattesubventioneras samt till att gällande systematik i regelverket i stora drag fungerat relativt bra och är väl etablerad och beprövad saknas enligt utred- ningen anledning att ändra bestämmelserna i grunden. Pensione- ringssyftet bör därför även fortsättningsvis i lagtexten definieras genom ett antal kvalitativa villkor som måste tas in i försäkrings- avtalet. De kvalitativa villkoren bör dock justeras så att de bättre återspeglar dagens behov av en mindre rigid och mera individ- anpassad pensionering. Det ska vara möjligt att under en pågående pensionsutbetalning göra ett uppehåll i pensionsutbetalningarna eller att utan ett uppehåll förlänga utbetalningstiden till flera än . Ett skäl till en sådan förändring kan vara viljan att återuppta ett förvärvsarbete , vilket tillfälligt minskar behovet av pension. En sådan möjlighet måste anses ligga inom ramen för pensioneringssyftet. För att säkerställa periodiciteten i utbetalningarna bör fortfarande krav ställas på samma eller stigande belopp efter att utbetalningstiden ändras så att pensionen inte heller efter ändringen får betalas ut som ett engångsbelopp. Vid uppehåll ska pensionen under de år som återstår av femårsperioden betalas ut med samma eller stigande belopp. Vid en förlängd ut- betalningstid utan ett uppehåll ska pension under de första fem åren efter förlängningen eller om den upphör under hela den återstående utbetalningstiden betalas ut med samma eller stigande belopp vid varje utbetalningstillfälle. När det gäller temporär pension talar över- vägande skäl för att frångå kravet utbetalningstid vid avgångspensionering. finns en möjlighet att bortse från treårsregeln endast avseende avgångspensioner som ryms inom en allmän pensionsplan. Eftersom dagens avdragsregler för trygg- ande av anställdas pensioner är direkt kopplade till en allmän pensionsplan och det finns beloppsmässiga avdragsbegräns- ningar uppställda direkt i inkomstskattelagen saknas egentligen anledning att behålla kopplingen till en allmän pensionsplan vid avgångspensioneringen. Däremot är utredningen inte beredd att föreslå att kravet på en viss lägsta utbetalningstid i fråga om tempo- rär pension före helt och hållet tas bort. En sådan åtgärd skulle kunna leda till att pensioneringssyftet bakom avdrags- reglerna förfelas och att reglerna i stället skulle användas som ett rent vinstutjämningsinstrument. Även problematiken med värdeförändringar i de så kallade depåförsäkringarna i förhållande till femårsregeln kan åtgärdas på flera olika sätt. Ett sätt skulle kunna vara att tillåta placeringar i andra tillgångar än externt förvaltade fonder i försäkringsklassen för fondförsäkringar. Därigenom skulle depåförsäkringar auto- matiskt omfattas av skatteregeln för fondförsäkringar som tillåter att pensionens storlek varierar mellan utbetalningstillfällen med hänsyn till fondandelarnas värdeutveckling. En sådan ändring förutsätter dock justeringar i näringsrätten och låter sig inte göras i detta utredningssammanhang. En mera fram- komlig väg är att i stället utvidga tillämpningen av den skatterätts- liga bestämmelsen för fondförsäkringar till att omfatta depåförsäk- ringar. Den föreslagna utvidgningen medför att även den villkorade återbäringen ska beaktas vid bedömningen av beloppens storlek, vilket motverkar uppkomsten av krystade försäkringsprodukter av det slag som finns på marknaden enkom i syfte att uppfylla kravet på samma eller stigande pensionsbelopp . Utredningen föreslår därutöver att lagtexten justeras när det gäller möjligheten för försäkringsgivaren att på försäkringstekniska bevekelsegrunder kunna sänka återbäring i en traditionell pensions- försäkring för vilken försäkringsgivaren står den finansiella risken. Att lagtexten är tydlig på denna punkt är särskilt viktigt för ny- tecknade avtal av den typen som avses med förslaget. är det oklart om förekomsten av en sådan möjlighet ska ses som ett avtalsvillkor som innebär att försäkringsavtalet inte kan anses uppfylla femårsregeln och därmed inte skulle få tecknas som en pensionsförsäkring. Förslagen föranleder ändringar i 58 kap. 11, 14 och 15 §§ IL. 6.11Förfoganden över pensionsförsäkring i vissa fall 6.11.1Gällande rätt och bakgrund En pensionsförsäkring får som huvudregel inte överlåtas eller återköpas (58 kap. 16 § IL). 1975/76:31 s. 124 uttalas, bland annat med hänvisning till syftet med pensionssparandet och försäkringstekniken, att en pensionsförsäkring inte är lämplig som en ”handelsvara”. Inskränkningar i rätten att överlåta eller återköpa en pensionsförsäkring under den försäkrades livstid har därför införts i skatterätten. I försäkringsavtalslagen (2005:104), FAL, föreskrivs att en överlåtelse som sker i strid med skatte- reglerna är utan verkan. Det finns emellertid några undantag från förbudet att överlåta eller återköpa en pensionsförsäkring. En överlåtelse av en pensionsförsäkring är tillåten bland annat på grund av utmätning, ackord, konkurs eller genom bodelning (58 kap. 17 § IL). Vad gäller återköp är det enligt 58 kap. 18 § IL möjligt att utan dispens endast återköpa pensionsförsäkringar med ett lågt återköpsvärde (ett prisbasbelopp). I övriga fall krävs med- givande från . Sådant medgivande kan ges om försäk- ringstagaren är på obestånd och genom ett återköp kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem eller om det i övrigt finns synnerliga skäl. Återköpsreglerna hindrar emellertid inte att hela värdet i en pensionsförsäkring överförs direkt till en annan pensionsförsäkring som försäkringstagaren tecknar i samband med överföringen med samma person som försäkrad, en så kallad flytt. Reglerna hindrar inte heller bland annat en återbetalning enligt 13 kap. 4 § äkten- skapsbalken. I den nämnda paragrafen avses vissa bodelningsfall. Beskattning av överlåtaren vid utmätning 1975/76:31 uttalas beträffande överlåtelser genom utmät- ning, konkurs eller ackord att den nya ägaren ska vara skattskyldig för utfallande belopp (s. 70 och 126). Belopp som faller ut på grundval av pensionsförsäkring ska enligt 10 kap. 2 och 5 §§ och 11 kap. 1 § IL beskattas i inkomstslaget tjänst. Att beskattning ska ske hos den som erhåller pension följer av 3 kap. 8 § IL då undan- tagsbestämmelsen i 3 kap. 22 § IL inte är tillämplig i detta fall. I HFD 2011 ref. 54 har slagits fast att förvärvaren av en utmätt pensionsförsäkring har rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för den förvärvade försäkringen i takt med att utbetalningarna från försäkringen tas upp till beskattning. Enligt domstolen är utgiften för förvärvet av försäkringen en nöd- vändig förutsättning för att få skattepliktiga inkomster i form av utbetalningar från en pensionsförsäkring. Sålunda har försäkringen även efter förvärvet ansetts utgöra pensionsförsäkring. Avdrags- rätten för anskaffningskostnaden föreligger i enlighet med bestäm- melsen i 12 kap. 1 § IL. Eftersom rätten till avdrag inte kan bedömas innan pensionen börjar betalas ut medges avdrag i takt med pensionsutbetalningarna. Däremot framgår det inte av vare sig lagtexten eller rättspraxis om och i så fall i vilket inkomstslag en överlåtare av en pensions- försäkrings ska beskattas. Inte heller i förarbetena till bestäm- melserna i fråga kommenteras beskattningskonsekvenserna för överlåtaren. I RÅ 2003 ref. 1, ett överklagat förhandsbesked, ansåg att en överlåtelse av en kapitalförsäkring skulle behandlas enligt bestämmelserna för inkomst av kapital. Betalda ansågs ingå i omkostnadsbeloppet för försäkringen. motiverade sitt beslut med att kapitalvinstreglerna i sin ordalydelse även omfattar överlåtelser av kapitalförsäkringar och att några undantag från dessa regler inte finns för dessa försäk- ringar. I avsaknad av såväl särskilda undantagsregler för kapital- försäkringar som av uttalanden i förarbetena med den innebörden kunde enligt inte kapitalvinstbeskattning under- låtas. gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet. Med anledning av domen har reglerna ändrats och kapitalvinster samt kapitalförluster vid avyttring av kapitalförsäkringar har undantagits från beskattning respektive avdragsrätten. Särskilt om bodelning av pensionsförsäkring I 58 kap. 17 § IL anges att en pensionsförsäkring får överlåtas bland annat genom en bodelning. I 3 kap. 22 § IL regleras skattskyldig- heten för en make som överlåter en pensionsförsäkring genom bodelning under äktenskapet. Den överlåtande maken är under hela sin livstid skattskyldig för pensionsbelopp som faller ut om inte han eller hon skulle haft rätt till avdrag för periodiskt understöd till förvärvaren om ett sådant hade lämnats. Regleringen syftar till att motverka skatteplanering med avseende på utfallande pensions- belopp genom att en pensionsförsäkring överförs till en make med en låg marginalskatt. Av 59 kap. 2 § andra stycket IL framgår att avdrag inte får göras för pensionsförsäkring som förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att det pågått något mål om äktenskapsskillnad. Bestämmelserna i 58 kap. 17 § och i 3 kap. 22 § IL tillkom genom prop. 1975/76:31 men den senare bestämmelsen fick sin nuvarande utformning genom prop. 1993/94:85. Enligt tidigare lydelse omfattades även andra typer av bodelning än under bestående äktenskap av regleringen. Bestämmelsen i 59 kap. 2 § andra stycket IL infördes efter förslaget i prop. 1993/94:85. En överlåtelse avser ibland en del av försäkringen, vanligen då en kvotdel. En sådan uppdelning kan bli aktuell till exempel i samband med en bodelningsuppgörelse efter skilsmässa. Försäkringstagaren uppges normalt ha rätt till förfoganden av den typen. De nya bodelningsregler som infördes efter förslag i prop. 1986/87:1 innehåller en bestämmelse i 13 kap. 4 § som innebär att det vid beräkningen av makarnas andelar under vissa förutsättningar blir aktuellt att ta hänsyn till att en make har minskat sitt giftorättsgods genom att betala en premie för egen pensionsförsäkring (11 kap. 4 § tredje stycket ).