sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Storleken på den kompletterande ålderspensionen beror hur stora avgifter som har betalats in och på pensions- kapitalets utveckling. Pensionsåldern enligt PA 03 är men uttag av de olika pensionsdelarna kan göras som ett förtida tempo- rärt uttag eller livsvarigt uttag. Det finns även möjlighet att skjuta upp uttag av pensionen . omfattas cirka 250 000 personer av avtalet i sin anställ- ning. 2.5.1Begreppet tryggande av tjänstepension Eftersom en pensionsutfästelse utgör en utfästelse om framtida utbetalningar är det vanligt att arbetsgivaren på olika sätt säker- ställer att utfästelsen kommer att kunna infrias den dagen arbets- tagarna har rätt att få pensionen utbetald. Pensionsutfästelser tryggas genom att pensionskapitalet successivt byggs upp under in- tjänandetiden. Några tvingande civilrättsliga regler om ett trygg- ande finns inte men normalt innehåller både de kollektivavtals- grundade och individuella pensionsavtalen som förekommer på arbetsmarknaden regler om hur pensionerna ska finansieras och tryggas. Att pensionsutfästelser som följer av ett anställningsförhållande är tryggade är inte bara viktigt för arbetsgivare och arbetstagare utan även för samhället i stort. I tryggandelagen och inkomstskattelagen finns särskilda bestämmelser kring tryggande av pensionsutfästelser. Bestämmelserna pekar ut fyra sätt att trygga pensionsutfästelser: pensionsförsäkring, särskild redovisning av pensionsavsättning i balansräkning i kombination med kreditförsäkring, avsättning till en pensionsstiftelse och överföring till ett utländskt tjänstepensions- institut. Om en arbetsgivare tryggar pension till anställda i någon av dessa fyra tryggandeformer är tryggandekostnaderna avdragsgilla under vissa förutsättningar. I tryggandelagen anges förutsättningar Tjänstepension – en bakgrund för tryggande av pensioner genom avsättning i balansräkning och avsättning till pensionsstiftelse. Dessa förutsättningar måste vara uppfyllda för att avdrag för pensionskostnaderna ska kunna medges vid tryggandetillfället. Det finns inte några civilrättsliga eller skatte- mässiga hinder för en arbetsgivare att trygga pension för olika anställda i skilda tryggandeformer, eller att trygga ålderspension och efterlevandepension på olika sätt, till exempel ålderspension genom avsättning i balansräkningen och efterlevandepension genom för- säkring. Pensionsutfästelser kan även säkerställas genom exempelvis bank- garantier eller någon form av pantförskrivning från arbetsgivarens sida, såsom företagsinteckningar eller kapitalförsäkringar. Kost- nader för ett sådant säkerställande får dock inte dras av. Arbetsgivarna använder normalt någon av de uppräknade tryggandeformerna. Vid tryggande av pensionsutfästelse genom försäkring tecknar arbetsgivaren en försäkring till förmån för den anställde med de förmåner eller som framgår av utfästel- sen. Genom premiebetalningarna fullgör arbetsgivaren sina förplik- telser enligt pensionsutfästelsen. En pensionsförsäkring får inte återköpas, vilket innebär att det inte är möjligt att ta ut det sparande som finns i försäkringen. Pensionen betalas ut av försäk- ringsgivaren först när försäkringsfallet inträffar. En arbetsgivare kan också sköta pensionerna i företagets egen regi och själv betala ut pension till tidigare anställda. I tryggande- lagen regleras två sådana tryggandeformer: avsättning till pensions- stiftelse och särskild redovisning av pensionsskuld i balansräk- ningen. är en stiftelse som inrättas av arbets- givaren med det enda syftet att trygga pensionerna för anställda eller deras efterlevande. Stiftelsen får enligt tryggandelagen inte ha något annat ändamål. får inte utfästa pension, utan det är arbetsgivaren som utfäster pensionslöften och som är skyldig att infria dem. Arbetsgivaren gör överföringar till stiftelsen av medel för de framtida pensionsutbetalningarna. Överföringar till en stiftelse ska avse reella tillgångar såsom kontanter, aktier, obliga- tioner, fastigheter eller dylikt. Stiftelsens förmögenhet kan sägas Tjänstepension – en bakgrund utgöra en pant för arbetsgivarens pensionsutfästelser, det vill säga en garanti för att arbetsgivaren kan betala ut pension när det blir dags. Tillgångar som förts över till en stiftelse får därefter endast användas för pensionskostnader. Efter tidpunkten för överföringen har alltså arbetsgivaren i princip inte längre någon rätt till till- gångarna. Arbetsgivaren kan dock begära gottgörelse från som betalas ut. När arbetsgivaren börjar betala ut pension till en arbetstagare kan arbetsgivaren alltså få tillbaka de medel som han tidigare fört över för att trygga arbetstagarens pension. En avsättning i balansräkning i förening med en kreditförsäkring är en tryggandeform som skiljer sig markant från ett tryggande genom överföringar till pensionsstiftelse och betalning av för pensionsförsäkring. Den avgörande skillnaden är att pensions- medlen behålls i företaget. Pensionskapitalet fungerar därmed som en långfristig finansieringskälla och medlen arbetar i företaget fram till dess att det är dags att betala ut pensioner. Avsättningen i sig är en bokföringsteknisk åtgärd som innebär att pensionsutfästelserna skuldförs i takt med att de tjänas in. Det avsatta beloppet ska normalt överensstämma med nuvärdet av pensionsutfästelserna. Arbetsgivaren svarar alltid för pensionsutfästelsen även om för lågt belopp har avsatts. För att skydda pensionerna för det fall företaget skulle komma på obestånd kombineras tryggandeformen avsättning i balansräkningen normalt med en kreditförsäkring av skulden. När det gäller allmänna pensionsplaner enligt tryggande- lagen finns krav på att skulden kreditförsäkras, men även i indivi- duella utfästelser kan det finnas villkor om kreditförsäkring av skulden. Kreditförsäkringen tecknas hos PRI Pensionsgaranti och faller ut om arbetsgivaren hamnar på obestånd och inte kan fullgöra sina pensionsåtaganden. Genom redovisningen av pensionsskulden i balansräkningen i kombination med kreditförsäkringen anses pensionsutfästelsen tryggad. När det gäller tryggandeformen avsättning i balansräkning bygger systemet på att skulden (den obeskattade reserveringen) ska åter- föras när pensionen börjar betalas ut och arbetsgivaren kostnadsför pensionsutbetalningarna. Tjänstepension – en bakgrund När det gäller system för tjänstepension finns det stora skillnader mellan de olika EU-länderna, men det stora flertalet tjänstepensions- lösningar bygger på fonderade lösningar där tjänstepensionsinstitut och pensionsfonder används för att trygga arbetsgivarens utfästelser om framtida pensionsförmåner (jfr SOU 2011:68 s. 85 ). Det svenska systemet för tjänstepensioner skiljer sig från systemen i de flesta andra länder eftersom arbetsgivarens utfästelser till största delen tryggas genom försäkringar i stället för pensionsfonder. Som framgår av tabell 2.1 nedan uppgick det totala tjänste- pensionskapitalet i till . Detta motsvarar en kapitalmängd om av BNP. av detta kapital förvaltas av livförsäkrings- bolag, både i form av traditionella försäkringar och fondförsäk- ringar. Till detta kommer i pensions- kassor, vilka fungerar på liknande sätt som försäkringsbolagen men för slutna borgenärskretsar. , eller av tjänstpensionskapitalet, var avsatta till tjänstepension genom skuldföring i företags balansräkningar. Av detta var cirka en fjärdedel avsatt på ett sätt som möjliggör avdragsrätt. Källor: , i , . Tryggandeformen överföring till pensionsstiftelser omfattar , vilket motsvarar av det totala kapitalet. Fördelningen av detta kapital mellan stiftelser av olika storlek framgår av tabell 2.2 nedan. Av de 1 838 registrerade pensionsstiftelserna i svarar de 25 största för av det totala kapitalet. Den stora majoriteten av stiftelserna är alltså Tjänstepension – en bakgrund avsevärt mycket mindre än dessa. Den största tjänstepensions- stiftelsen, , är med tillgångar om exempelvis nästan tio större än medianstiftelsen mätt i förmögenhet. Källa: i . 3Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt 3.1Allmänt om gällande ordning En tjänstepension omfattar pensionsförmåner som följer av ett anställningsförhållande och grundas på en utfästelse om pension till den anställde. Detta innebär att förtroendevalda och andra upp- dragstagare som inte är anställda inte har rätt till tjänstepension. Eftersom pensionsutfästelsen i grunden avser en utfästelse om framtida utbetalningar finns det skäl för att så långt som möjligt säkerställa att utfästelserna verkligen kommer att kunna infrias den dagen då arbetstagarna har rätt att få pension utbetald. Några tvingande civilrättsliga regler om ett sådant tryggande finns inte. Normalt innehåller dock de kollektivavtalade pensionsplanerna som förekommer på arbetsmarknaden regler om hur förmånerna ska finansieras och tryggas. Tjänstepensionering styrs civilrättsligt av den lagstiftning som gäller för försäkringsverksamheten och tryggande av pensionsut- fästelser. Försäkringar regleras i försäkringsrörelselagen (2010:2043) och försäkringsavtalslagen (2005:104). De civilrättsliga reglerna för avsättning i balansräkningen och överföring av medel till pensions- stiftelse finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfäs- telse m.m. (tryggandelagen). De utländska tjänstepensionsinstitu- tens verksamhet i regleras i stället i lagen (1998:293) om ut- ländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i . Den skatterättsliga lagstiftningen har däremot stor betydelse för pensionsavtalets ram genom att ange utrymmet för arbets- givarens avdragsrätt vid tryggande av framtida pensionsutbetalning. Tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna. Hänvisningen i inkomstskattelagen till tryggande- lagens regler innebär att de krav som ställs i denna lag måste vara Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt uppfyllda för att avdrag för tryggandekostnader ska kunna medges vid tryggande i pensionsstiftelse eller balansräkning. Möjligheterna till skatteavdrag utgör i praktiken ett incitament för arbetsgivaren att trygga pensioner på sätt som följer av de civilrättsliga reglerna. Hänvisningen till tryggandelagen innebär till exempel att pensions- utfästelsen ska vara oantastbar och att tryggandelagens regler om rubricering av pensionsskulden måste följas för att tryggandekost- naden ska omfattas av avdragsrätt. Rubriceringen är också viktig när det gäller frågan om särskild löneskatt och avkastningsskatt ska påföras eller inte. Till de civilrättsliga reglerna i tryggandelagen anknyter även regler i årsredovisningslagen (1995:1554), lagen (1995:1560) om årsredo- visning i försäkringsföretag och lagen (1995:1559) om årsredovis- ning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt vissa bestämmelser i förmånsrättslagen (1970:979) och konkurslagen (1987:672). Även de civilrättsliga reglerna för livförsäkringar samspelar med skattereglerna. Skattereglerna faller tillbaka på de civilrättsliga reg- lerna. Omvänt hänvisar försäkringsavtalslagen till inkomstskatte- lagen till exempel när det gäller reglerna om begränsningar i för- foganderätten till pensionsförsäkringar. En arbetsgivarens kostnader för tryggande av tjänstepension i de skattemässigt godkända tryggandeformerna leder inte till någon förmånsbeskattning för den anställde med åtföljande uttag av sociala avgifter. I stället beskattas arbetsgivaren med särskild löne- skatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensions- medel (löneskattelagen). Denna skatt syftar till att likställa skatte- belastningen på inkomster som ger arbetstagaren rätt till förmåner enligt socialförsäkringen och inkomster som inte ger sådan rätt. Den särskilda löneskatten ansågs då den infördes motsvara den del i socialavgifterna som i ekonomisk mening hade samma funktion som en skatt. Skattesatsen för den särskilda löneskatten är , vilket kan jämföras med att arbetsgivaravgiften i normalfallet är (). Genom tryggande av pensioner byggs successivt ett pensions- kapital upp. Avkastningen på pensionsmedlen beskattas inte inom ramen för den vanliga inkomstbeskattningen utan enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastnings- skattelagen). Avkastningsskatt tas ut av en schablon- beräknad avkastning på pensionskapitalet. När det gäller livförsäk- Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt ring som meddelas i är det försäkringsgivaren som är skatt- skyldig för avkastningsskatt på pensionsmedel. Avkastningsskatt ska även betalas av pensionsstiftelser enligt tryggandelagen och arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser enligt tryggandelagen genom avsättning i balansräkningen. Vid tryggande utanför pensionsförsäkringssystemet finns de grund- läggande civilrättsliga reglerna om tryggande av pensionsutfästelser i tryggandelagen. Arbetsgivares utfästelse om pension till en arbets- tagare eller en arbetstagares efterlevande kan enligt lagen tryggas genom särskild redovisning av pensionsskuld eller genom avsätt- ning av medel till en pensionsstiftelse. Lagen trädde i kraft och har inte ändrats i någon mer omfattande utsträck- ning . Frågan om behovet av en översyn har aktualiserats i flera sammanhang. Bland annat hade (dir. 2004:99) i uppdrag att göra en allmän terminologisk översyn av lagen samt att se över vissa specifika frågor. Utredningen lades dock ner innan den överlämnat något förslag. Behovet av en över- syn aktualiserades även i samband med ändringarna i skattelagstift- ningen 1998. Tryggandelagen omfattar inte pensionsutfästelser som villkorats av arbetsgivaren på så sätt att rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdandet i pensionsåldern. Sådana utfästelser brukar betecknas som ”antast- bara” eller ”villkorade” utfästelser. Begreppet allmän pensionsplan är ett nyckelbegrepp i tryggandelagen. Begreppet har bland annat betydelse för vilka utfästelser som får redovisas i balansräkningen. När det gäller skuldredovisning får arbetsgivare, oavsett företags- form, redovisa pensionsskuld som hänför sig till ett åtagande enligt en sådan allmän pensionsplan som avses i tryggandelagen. Aktie- bolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och spar- bank får även i balansräkningen redovisa upplupen del av pensions- utfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan. Detta gäller dock inte för arbetstagare med bestämmande inflytande och deras Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt För sådana arbetstagare får skuldföring endast göras om utfästelsen följer av allmän pensionsplan. Tryggandelagen anger även under vilken rubrik en arbetsgivares pensionsåtagande ska redovisas. Rubriceringen har även skatte- rättslig betydelse. Med en arbetsgivares pensionsreserv avses skulden för åtagande enligt allmän pensionsplan samt för upplupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas. Med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren in- tjänat vid beräkningstillfället. Beräkning av kapitalvärde ska ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finans- inspektionen. Om pensionsutfästelser är tryggade genom såväl pensions- stiftelses förmögenhet som skuldföring i balansräkningen anses utfästelserna i första hand vara täckta av stiftelsens förmögenhet. Förbudet att minska den skuldförda posten gäller då minskning som medför att posten understiger den del av arbetsgivarens pensionsreserv som inte har täckning i stiftelsens förmögenhet. Bestämmelsen innebär också att skuldföring enligt tryggandelagen kan ske i den mån pensionsutfästelserna inte är tryggade genom stiftelses förmögenhet. Tryggande av pensioner i egen regi kan även ske genom över- föring av medel till en pensionsstiftelse. Alla arbetsgivare, oavsett företagsform, kan bilda pensionsstiftelser. ska ha som utslutande ändamål att trygga pensionsutfästelser till arbets- tagare eller arbetstagares efterlevande. Alla anställda och deras efter- levande kan omfattas av stiftelsens ändamål. Om inget annat sägs i stiftelseurkunden anses en stiftelse omfatta samtliga anställda. Arbetsgivare får emellertid begränsa destinatärskretsen (de som omfattas av stiftelsens ändamål) till att omfatta en viss grupp av anställda. är en realstiftelse, det vill säga den får i prin- cip inte ha en fordran på arbetsgivaren. Om arbetsgivaren gör en av- sättning till en pensionsstiftelse krävs att arbetsgivaren överlämnar kontanta medel eller därmed jämförliga tillgångar, till exempel aktier, obligationer eller fastigheter, till stiftelsen. Vissa möjligheter finns emellertid för arbetsgivaren att låna tillbaka medel ur stiftelse- kapitalet om denne ställer betryggande säkerhet eller tillsynsmyndig- heten medger det. Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt är en pant som syftar till att ge pensions- borgenärerna ett ökat skydd. Detta återspeglas på olika sätt i trygg- andelagen. Exempelvis får en pensionsstiftelse inte utfästa pension. Det är således alltid arbetsgivaren som ska göra utfästelser om pension till en anställd och stiftelsen tryggar endast arbetsgivarens åtagande. Om stiftelsen ändå själv skulle utfästa pension är utfästel- sen ogiltig. Vidare är ett förbehåll vid pensionsutfästelse att pension ska utgå endast i den mån stiftelses medel räcker till utan verkan. Arbetsgivaren svarar således fullt ut för att utfästelsen full- görs oavsett hur mycket medel det finns i stiftelsen. Stiftelseför- mögenhetens syfte att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd tillgodoses också av de restriktioner för pensionsstiftelsers place- ringar som följer av tryggandelagens regler. De begränsningar som finns när det gäller arbetsgivares möjlig- het att trygga pensionsutfästelser genom avsättning i balansräk- ningen gäller inte för pensionsstiftelse. Däremot får en pensions- stiftelse inte trygga utfästelser till arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget eller sådana arbetstagares efterlevande ut- över vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med mot- svarande uppgifter. Det är arbetsgivaren som ska besluta om att bilda en pensions- stiftelse och stiftelsen anses bildad efter det att stadgar antagits. är en juridisk person, vilket innebär att stiftelsens medel är skyddade från arbetsgivarens borgenärer. Det är arbets- givaren, och inte pensionsstiftelsen, som ska betala ut pensionen. I vissa undantagsfall, till exempel vid arbetsgivarens konkurs, kan stiftelsen emellertid betala ut förfallna pensionsbelopp direkt till pensionärerna. När en avsättning har gjorts och medel betalats till stiftelsen, kan arbetsgivaren endast ta tillbaka medel genom så kallad gottgörelse. Med gottgörelse avses att arbetsgivaren, under vissa förutsättningar, kan få kompensation från faktiska pensionskostnader. I tryggandelagen finns bestäm- melser om utrymmet för gottgörelse och vilka kostnader en arbets- givare kan begära gottgörelse för. ska träda i likvidation om arbetsgivaren blivit försatt i konkurs eller upphör med sin näringsverksamhet av annan orsak. Upphör arbetsgivaren med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelserna överflyttas, ska upplupen del av pensionsutfästelsen som skuldförts tryggas genom att köpa Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt Detta gäller dock inte om utfästelsen är kredit- försäkrad eller om tillsynsmyndigheten medger undantag. som tryggar utfästelser om pension till minst 100 arbetstagare eller arbetstagares efterlevande, och där avsättning har gjorts till sådan person, är skyldig att följa de regler som föranleds av tjänstepensionsdirektivet (2003/41/EG). Regelverket innebär i korthet att dessa pensionsstiftelser ska upp- rätta, följa och ge in placeringsriktlinjer till finansinspektionen. Bestämmelser om bokföring och annan redovisning för en pensions- stiftelse finns i bokföringslagen (1999:1078) och i årsredovisnings- lagen (1995:1554). Om ett företag inte tryggar pensionsåtaganden till anställda med pensionsförsäkringar, hanteras pensionsåtagandet i stället i egen regi. Hur ett sådant åtagande ska värderas och redovisas regleras i redo- visningslagstiftningen. Årsredovisningslagen (1995:1554) innehåller inga särskilda redovisningsregler för pensionsförpliktelser. Enligt lagen ska förpliktelser som är säkra eller sannolika till sin före- komst men ovissa till belopp eller till tidpunkten för infriandet redovisas som avsättningar (3 kap. 9 § ÅRL). Åtaganden som inte uppfyller kraven för att redovisas som avsättning ska prövas om de är att hänföra till sådana ansvarsförbindelser som ska redovisas i årsredovisningen. Årsredovisningslagen kräver inte att kapitalvärdet av pensions- åtaganden ska upptas som skuld i balansräkningen. I förarbetena uttalas att ett pensionsåtagande som inte har täckning i en pensions- stiftelses förmögenhet eller i en tecknad pensionsförsäkring bör redovisas som avsättning och inte som ansvarsförbindelse (prop. 1995/96:10 del 2 s. 88). Om pensionsåtagandena inte har skuldförts ska enligt årsredovisningslagen de pensionsåtaganden som inte har upptagits bland skulderna och som inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet tas upp som separat post bland ansvarsförbindelser. Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt Av årsredovisningslagen bilaga 1, Uppställningsform för balans- räkningen, framgår att en pensionsförpliktelse kan redovisas under posten Avsättningar för pensioner. har det övergripande ansvaret för utvecklingen av god redovisningssed för de onoterade företagen. Rådet för finansiell rapportering anpassar och utvecklar god redovisningssed för noterade företag. beslöt att ändra inriktningen på sin normering. Man upphörde då att ge ut redovisningsnormering per ämnesområde och påbörjade arbetet med normering per företags- kategori (). För företag som har skyldighet att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen har tagit fram ett huvudregelverk BFNAR 2012:2 (K3). Från och med gäller att alla aktiebolag och ekonomiska föreningar ska tillämpa ett K-regelverk: huvudregel- verket K3 eller, om företaget är mindre, det förenklade regelverket BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag eller BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar (K2). K3 måste tillämpas av större företag, det vill säga de som har fler än 50 anställda, mer än i balans- omslutning eller har mer än i nettoomsättning. som inte uppfyller dessa kriterier har alltså möjlighet att välja mellan K2 och K3. Ett så kallat noterat företag är emellertid alltid ett större företag enligt årsredovisningslagen. I K3 behandlas redovisning av pensionsförpliktelser i kapitel 28 och i K2 i kapitel 16. I K3 är utgångspunkten i stället internationell normgivning, dock finns det även i K3 en möjlighet att redovisa enligt tryggandelagens regler. För företag som inte behöver tillämpa eller inte har valt att tillämpa ett K-regelverk finns BFN:s äldre normgivning i form av rekommendationer, uttalanden och allmänna råd. Tjänstepension – översiktligt om gällande rätt K2-reglerna har sin utgångspunkt i tryggandelagens regler om skuldföring, värdering och rubricering av pensionsskuld. En viktig anledning till detta är att den inkomstskattemässiga avdragsrätten är knuten till tryggandelagens bestämmelser. Betalar ett företag pensionsförsäkringar för sina anställda redo- visas inte någon avsättning för pensioner eftersom företaget inte har något sådant åtagande. I stället redovisas premien på pensions- försäkringen som en kostnad. Enligt K2 ska företagets åtaganden som inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet eller i en tecknad pensionsförsäkring redovisas som en avsättning i balans- räkningen. Det är således inte tillåtet att redovisa pensionsåtagan- den som ansvarsförbindelse. Det kan noteras att detta är en skillnad mot FAR 4 (numera upphävd) där det anges att det är ”synnerligen önskvärt” att pensionsåtagandena skuldförs. Pensionsutfästelser som ska tryggas enligt tryggandelagen ska redovisas i posten ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.”.