sou · H3B38 · 2015-02-18 00:00:00 — Vad som i direktivet avses med investmentföretag har en del gemensamt med definitionen av investmentföretag i svensk skatte- lagstiftning.17 I 39 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229) sägs att med investmentföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening –som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värde- papper eller liknande tillgångar, –vars uppgift är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning –som ett stort antal fysiska personer äger andelar i. Definitionen av investmentföretag i inkomstskattelagen tar dock inte sikte på handelsbolag, vilket får anses som ett krav i det nya direktivet. Även om investmentföretag i normalfallet torde utgöra aktiebolag framstår det därför inte som lämpligt att utforma en undantagsbestämmelse i ÅRL med skattelagstiftningens definition av investmentföretag som grund. finns även i . Enligt IFRS 10, som innehåller bestämmelser om koncernredo- visning, är ett investmentföretag ett företag som (a) erhåller medel från en eller flera investerare i syfte att förse dessa investerare med investeringsförvaltningstjänster, (b) förbinder sig gentemot sina investerare att verksamhetens syfte är att investera medel för att uppnå avkastning uteslutande genom kapitaltillväxt och/eller inve- steringsintäkter, och (c) mäter och utvärderar avkastningen på i stort sett alla sina investeringar baserat på verkligt värde.18 I och med att IFRS 10 är antagen av Kommissionen gäller den som redo- visningsstandard för sådana företag inom unionen som omfattas av IAS-förordningen.19 17Företag som uppfyller kriterierna för att klassas som ett investmentföretag tillämpar sär- skilda skatteregler. 18IFRS 10 är antagen av genom förordning (1254/2012/EU). De senaste ändringarna i standarden, bl.a. definitionen av investmentföretag, har antigits genom förord- ning (1174/2013/EU). 19Europaparlamentet och rådets förordning av om tillämpning av interna- redovisningsstandarder, (EG) nr 1606/2002 (IAS-förordningen). Enligt artikel 4 i förordningen ska alla noterade företag vara skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IAS/IFRS och tillhörande /IFRIC-tolkningar som utfärdats eller antagits av /IASB och som antas av kommissionen för tillämpning inom gemenskapen. Det finns därför i och för sig vissa skäl för att i ÅRL definiera investmentföretag på samma sätt som i IFRS 10. Det är dock något oklart om definitionen i IFRS 10 helt överensstämmer med direk- tivets definition av investmentföretag. Utredningen förordar därför istället att definitionen av investmentföretag i knyts till direk- tivet genom att det i lagtexten uttryckligen anges att företag som avses i artikel 2.14 i direktivet inte kan utgöra mikroföretag. 3.6.3Vilka företag bör omfattas av undantags- bestämmelserna för mikroföretag? Förslag: Undantagsbestämmelserna för mikroföretag ska inte tillämpas på stiftelser. ÅRL är tillämplig på samtliga företag som ska upprätta en årsredo- visning och som inte omfattas av ÅRKL eller ÅRFL. Lagen har därmed ett avsevärt vidare tillämpningsområde än det nya direkti- vet, som enbart är tillämpligt på aktiebolag och vissa handelsbolag, inklusive kommanditbolag, i vilka samtliga direkta eller indirekta delägare är juridiska personer, t.ex. aktiebolag.20 I vilken utsträck- ning direktivets bestämmelser, inklusive bestämmelserna om mik- roföretag, ska tillämpas på andra företag än aktiebolag och de i direktivet utpekade handelsbolagen är helt upp till medlemsstaterna att avgöra. Utredningen har tidigare redovisat den uppfattningen att det inte finns anledning att begränsa tillämpningen av direktivets bestämmelser till sådana företagsformer som direktivet är tillämp- ligt på.21 Det är naturligt att ha samma synsätt när det gäller undan- tagsbestämmelserna för mikroföretag. När det gäller stiftelser finns det dock skäl för en annan bedöm- ning. En konsekvens av utredningens förslag är att möjligheterna till insyn i och kontroll av företag som omfattas av undantagsbe- stämmelserna begränsas. För företagsformer med aktie- eller andelsägare eller medlemmar, aktiebolag, handelsbolag och ekono- miska föreningar, finns det associationsrättsliga bestämmelser som 20Se artikel 1 samt bilagorna I och II i det nya redovisningsdirektivet. 21Se avsnitt 3.2 i SOU 2014:22. garanterar sådan insyn och kontroll, exempelvis bolagsstämmans och föreningsstämmans kontrollmöjligheter. Såvitt gäller stiftelser kännetecknas dessa däremot bl.a. av att de saknar ägare eller med- lemmar som kan vaka över och skydda stiftelsens ändamål. Bland annat av detta skäl är samtliga stiftelser som är skyldiga att upprätta årsredovisning även skyldiga att ha en auktoriserad eller godkänd revisor (se 4 kap. 4 § stiftelselagen [1994:1220]).22 Av motsvarande skäl bör inte kraven på upplysningar från stiftelser i årsredovis- ningen sänkas. Stiftelser bör således inte omfattas av undantags- bestämmelserna för mikroföretag. 3.7Balans- och resultaträkningar för mikroföretag Förslag: Mikroföretag ska kunna upprätta balans- och resultat- räkningar i förkortad form. Möjligheterna till förenklingar för mikroföretag i det nya direktivet innebär framförallt att de allra minsta företagen kan undantas från ett antal krav på upplysningar som rör företagens ekonomiska ställ- ning och resultat. Det är möjligt för medlemsstaterna att tillåta att mikroföretag upprättar kraftigt förenklade balans- och resultaträk- ningar. Enligt det nya direktivet är det sålunda tillräckligt att ett mikroföretag på tillgångssidan i balansräkningen lämnar aggrege- rade uppgifter om tecknat men ej inbetalt kapital, anläggningstill- gångar och omsättningstillgångar. På motsvarande sätt är det till- räckligt att ett mikroföretag på skuldsidan lämnar sammanslagna uppgifter om eget kapital, avsättningar och skulder. krä- ver dock direktivet att mikroföretag tillämpar väsentligen samma bestämmelser som små företag när det gäller tillämpningen av all- männa redovisningsprinciper och värderingsbestämmelser. Mindre (små) företag som upprättar årsredovisning enligt ÅRL har möjlighet att upprätta balans- och resultaträkningarna i förkortad form (se 3 kap. 4 § sista stycket och 11 § ÅRL). Såvitt gäller balansräkningen innebär det att på tillgångssidan behöver det endast lämnas aggregerade uppgifter om posterna Tecknat men ej 22 Jfr prop. 2008/09:84 s. 49 f. inbetalt kapital, Anläggningstillgångar (uppdelade på Immateriella, Materiella och Finansiella anläggningstillgångar) och Omsättnings- tillgångar (uppdelade på Varulager, Fordringar, Kortfristiga place- ringar samt Kassa och bank). På skuldsidan ska det vid upprättande av balansräkning i förkortad form lämnas, utöver specificerade upp- gifter om Eget kapital, sammanslagna uppgifter om Obeskattade reserver, Avsättningar och Skulder. När det gäller upprättandet av resultaträkning ställer det nya direktivet endast krav på att mikroföretag anger posterna Netto- omsättning, Övriga intäkter, Kostnader för råvaror och förnöden- heter, Personalkostnader, Värdejusteringar, Övriga kostnader, Skatter och Vinst eller förlust. Detta ska jämföras med direktivets bestämmelser om ”resultaträkning i förkortad form”. En sådan resultaträkning ska väsentligen innehålla samma poster som en fullständig resultaträkning (jfr bilagorna 2 och 3 till ÅRL). Vissa poster (Nettoomsättning, Förändring av varulager, Aktiverat arbete för egen räkning, Övriga rörelseintäkter, Råvaror och för- nödenheter samt Övriga externa kostnader) får dock vid upprätt- andet av en kostnadsslagsindelad resultaträkning i förkortad form slås samman till en post benämnd Bruttovinst eller Bruttoförlust.23 Möjligheterna att upprätta balansräkningen och resultaträk- ningen i förkortad form följer väsentligen24 av bestämmelser i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, vilka sedermera har överförts till det nya direktivet (se artiklarna 14.1 och 14.2 i det nya direktivet). Möjligheten att upprätta resultaträkningen i förkortad form infördes i svensk rätt i samband med att ÅRL trädde 1996. Bestämmelserna modifierades (SFS 2010:1515), varvid ett tidigare krav på att sammanslagning av poster endast fick göras av konkurrensskäl utmönstrades. Möjligheterna att upprätta balansräkningen i förkortad form infördes i svensk rätt (SFS 2010:1515). Regeringen – som hade som utgångspunkt att de förenklingar som [det fjärde bolags- rättsliga] direktivet medgav borde utnyttjas - uttalade vid inför- andet av bestämmelserna att en möjlighet att upprätta en förkortad 23Se 3 kap. 11 § ÅRL och bilaga 2 till lagen. Vid upprättandet av en funktionsindelad resul- taträkning är det istället posterna Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor, Bruttoresultat och Övriga rörelseintäkter som slås samman till en post benämnd Bruttovinst eller Brutto- förlust, se 3 kap. 11 § ÅRL och bilaga 3 till lagen. 24Systemet med redovisning av obeskattade reserver följer inte av direktivet. balansräkning i enskilda fall kan leda till klara administrativa för- enklingar. Det ansågs därför finnas skäl att införa en sådan möjlig- het för mindre (små) företag, trots den risk för en försämring av balansräkningens informationsvärde som detta innebar.25 Någon uppföljning av i vilken utsträckning möjligheterna att upprätta balans- och resultaträkningar i förkortad form har utnytt- jats av företag som omfattas av ÅRL har inte gjorts. Av uppgifter från Upplysningscentralen (UC) som utredningen har tagit del av framgår emellertid att av cirka 420 000 årsredovisningar som regi- strerades innehöll endast 888 en förkortad balansräkning eller en förkortad resultaträkning. Vid bedömningen av om någon av de undantagsmöjligheter som det nya direktivet ger beträffande uppställningen av balans- och resultaträkningarna bör utnyttjas har utredningen gjort följande överväganden. Redan befintliga bestämmelser i om balans- och resultaträk- ningar i förkortad form ger – vid en jämförelse med de bestämmelser som annars gäller i fråga om innehållet i balans- och resultaträk- ningarna – utrymme för förenklingar för de mindre företagen. Möjligheten att upprätta balans- och resultaträkningarna i förkor- tad form synes dock inte ha utnyttjats i någon större utsträckning. Som utredningen har varit inne på tidigare (avsnitt 3.4.4) kan det också ifrågasättas om ytterligare förenklingar av balans- och resultaträkningarna skulle leda till minskade administrativa kost- nader för mikroföretagen eller någon lättnad av annat slag för före- tagen. Av intresse i sammanhanget är också att det nya direktivet inte möjliggör några motsvarande förenklingar för mindre (små) företag (och som utgörs av aktiebolag och vissa handelsbolag). Förenklingar av uppställningsformerna för balans- och resultat- räkningen för mikroföretag skulle således inte kunna tillämpas av alla mindre (små) företag. har alla mindre företag möjlighet att upprätta sina balans- och resultaträkningar i förkortad 25 Se prop. 2009/10:235 s. 67. Ett införande av särskilda uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna för mikroföretag skulle således innebära att antalet alternativa uppställningsformer för balans- och resultaträk- ningarna i lagstiftningen utökades (till tre respektive fem uppställ- ningsformer). Detta är ägnat att göra det samlade regelverket mera svåröverskådligt och komplext och försvåra jämförelser mellan företagen. Utredningen har mot den bakgrunden övervägt att föreslå att man – parallellt med införandet av förenklade uppställningsformer för mikroföretags balans- och resultaträkningar – utmönstrar bestämmelserna om balans- och resultaträkningar i förkortad form. Utredningen har dock bedömt att en sådan förändring inte är önsk- värd, i synnerhet som det skulle få effekter även för många företag som inte kommer att ha möjlighet att utnyttja bestämmelserna för mikroföretag. I sammanhanget har utredningen beaktat att möjlig- heten att upprätta balans- och resultaträkningar i förkortad form står öppen inte enbart för mindre företag som upprättar års- redovisning enligt ÅRL utan även för vissa företag som upprättar årsbokslut enligt bokföringslagen (se genomgången i avsnitt 3.4.1). Det är således en stor krets av företag, juridiska personer och enskilda personer som har möjlighet att upprätta balans- och resul- taträkningar på i princip samma sätt, oberoende av om räkenskap- erna ska avslutas med en årsredovisning eller ett årsbokslut. Detta bidrar till att underlätta jämförelser mellan olika företag och före- tagsformer. Utredningen har sammantaget gjort bedömningen att överväg- ande skäl talar mot att införa nya uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna, avsedda särskilt för mikroföretag. bör således inte utnyttja de möjligheter till undantag som det nya redovisningsdirektivet ger i den delen. Utredningen anser dock att det finns anledning att göra vissa justeringar i de lagregler som gäller för utformningen av balans- och resultaträkningarna. Enligt 3 kap. 3 § första stycket ÅRL ska samtliga företag som omfattas av ÅRL upprätta balans- och resultaträkningar enligt de fullständiga uppställningsformer som framgår av bilagorna 1–3 till lagen. Som strukturen i ÅRL ser ut framgår möjligheterna för mindre (små) företag att upprätta balans- och resultaträkningarna i förkortad form endast genom kortfattade bestämmelser om att vissa poster får slås samman (se 3 kap. 4 § femte stycket och 11 § ÅRL). Som ovan har nämnts är användandet av balans- och resul- taträkning i förkortad form inte särskilt utbrett, trots att dessa möjliggör ett förenklat uppgiftslämnande för många företag. En av flera anledningar till det kan vara att lagtexten inte är särskilt pedagogiskt utformad. Det finns enligt utredningen ett inte obe- tydligt värde i att lagtexten tydligt ger uttryck för samtliga de upp- ställningsformer som ett företag kan använda. Utredningen föreslår därför att också uppställningsformerna för balans- och resultat- räkningar i förkortad form redovisas i sin helhet i lagen. Införandet av ytterligare uppställningsformer i ÅRL väcker frå- gan om förutsättningarna för att ett företag ska få byta uppställ- ningsform för resultaträkningen. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket ÅRL får ett företag byta uppställningsform för resultaträkningen (mellan kostnadsslagsindelad och funktionsindelad resultaträk- ning) endast om det finns särskilda skäl samt det är förenligt med god redovisningssed och kraven på överskådlighet och rättvisande bild. Bakgrunden till denna bestämmelse finns i artikel 9.1 i det nya direktivet som säger att uppställningsformerna inte får ändras från ett räkenskapsår till ett annat men att avsteg får tillåtas i undantags- fall. Det kan antas att direktivet därvid åsyftar endast byten mellan de båda huvudtyper av resultaträkning som direktivet tillåter, dvs. resultaträkning med kostnadsslagsindelning och resultaträkning med funktionsindelning. Direktivet torde däremot inte förhindra medlemsstaterna att tillåta byten mellan en ”fullständig” resultat- räkning och en resultaträkning i förkortad form, under förutsätt- ning att företaget inte byter från kostnadsslagsindelning till funktionsindelning eller vice versa. Regleringen i ÅRL bör utformas så att det tydligt framgår att det inte krävs särskilda skäl i de ovan omtalade fallen. Bedömning: Mikroföretag bör inte undantas från skyldigheten att periodisera vissa intäkter och kostnader i balans- och resul- taträkningen. Som har framgått tidigare ger bestämmelserna om mikroföretag medlemsstaterna möjlighet att i viss utsträckning undanta mikro- företag från skyldigheten att periodisera vissa intäkter och kost- nader i balans- och resultaträkningen, dvs. att avvika från den s.k. periodiseringsprincipen. Den nämnda principen kommer för svenskt vidkommande till uttryck i 2 kap. 4 § första stycket 4 ÅRL. Där sägs att intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen. Av balansräkningsschemat till ÅRL, bilaga 1 till lagen, framgår även att under tillgångs- och skuldpost- erna ska vissa inkomster och utgifter periodiseras. Det sker genom redovisning under särskilda poster, Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter samt Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Förutbetalda kostnader avser normalt resurser och tjänster som har fakturerats i förskott. Lokalhyra och för försäkringar är exempel på utgifter som faktureras i förskott och som period- iseras som förutbetalda kostnader. En kostnad motsvarar värdet av förbrukade resurser och utnyttjade tjänster och därför kan inte utgifter som faktureras i förskott redo- visas som kostnader innan resurser har förbrukats eller tjänster har utnyttjats. Med förutbetalda kostnader jämställs upplupna intäkter. Dessa består av intjänade intäkter som ännu inte har fakturerats, exempelvis ränteintäkter, provision och royalties. Förutbetalda intäkter uppstår i ett företag på grund av att varor och tjänster har fakturerats i förskott eller förskottsbetalats innan prestationer har utförts. En intäkt motsvarar det verkliga värdet av utförda prestationer och förskotts- fakturor eller förskottsbetalningar måste därför periodiseras som förutbetalda intäkter till den del de inte avser utförda prestationer. Med förutbetalda intäkter jämställs upplupna kostnader, dvs. kostnader för exempelvis varor eller tjän- ster som företaget har erhållit eller konsumerat men som ännu inte har fakturerats ska periodiseras. Exempel på upplupna kostnader är provisionskostnader och upplupna kostnader för redovisning och bokslut. Det finns anledning att understryka det redovisningsmässiga värdet och betydelsen av att periodisering sker. Utan periodisering riskerar företagens redovisningar att inte bli rättvisande. Det redovisningsmässiga kravet på periodisering av intäkter och kostnader motsvaras i skattelagstiftningen av den grundläggande bestämmelsen om att resultatet i näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (se 14 kap. 2 § inkomstskatte- lagen [1999:1229]). Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad för det beskatt- ningsår som de hänför sig till. Undantag från dessa bestämmelser finns endast för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § bokföringslagen. Enligt 14 kap. 2 § tredje stycket inkomstskatte- lagen ska i sådana fall, vid beräkningen av resultatet, inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokfö- ringsmässiga grunder. För räntor gäller detta dock endast om de sammanlagda ränteinkomsterna eller de sammanlagda ränteutgif- terna uppgår till högst . Undantaget från regeln om bokföringsmässiga grunder för enskilda näringsidkare som upp- rättar förenklat årsbokslut har möjliggjort en lösning i K1-regel- verket som innebär att kontantprincipen tillämpas i den löpande bokföringen men att periodiseringar till viss del görs i bokslutet.26 Ovan har periodiseringsprincipens betydelse för att åstad- komma en rättvisande redovisning framhållits. Till detta kommer att, med den utformning som skattelagstiftningen har, det enligt utredningens uppfattning överhuvudtaget inte framstår som ända- målsenligt att föreslå något undantag beträffande tillämpningen av periodiseringsprincipen i årsredovisningen för mikroföretag. Så länge juridiska personer i skattesammanhang fortfarande måste redovisa enligt bokföringsmässiga grunder skulle ett undantag från periodiseringsprincipen i ÅRL vara tämligen meningslöst. Utred- ningen har inte befogenhet att föreslå några ytterligare avsteg från periodiseringsprincipen på skatterättens område. Utredningen lämnar därför inte något förslag som ger mikrofö- retag möjlighet att göra avsteg från periodiseringsprincipen. 26 Se BFNAR 2006:1. Förslag: Mikroföretag undantas från kraven på notupplysningar om –omräkningskurs för belopp som anges i annan valuta än redovisningsvalutan, –finansiella instrument, –uppskrivningsfond och fond för verkligt värde, –långfristiga balansposter, –intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller före- komst, och –händelser av väsentlig betydelse efter räkenskapsårets slut. Enligt nuvarande bestämmelser i ska mindre företag (med utredningens terminologi ”små företag”) lämna huvudsakligen samma notupplysningar som större företag(se 5 kap. ÅRL). Som utredningen har redogjort närmare för i delbetänkandet ger det nya direktivet emellertid ett utrymme, och medför i många fall en skyl- dighet, för medlemsstaterna att sänka kraven på notupplysningar för små företag. De förslag som utredningen har lämnat i delbetän- kandet innebär att kraven på upplysningar som ska lämnas av små företag minskas väsentligt i förhållande till nuvarande bestämmel- ser i ÅRL.27 Enligt utredningens tidigare förslag (författningshänvisningarna nedan avser utredningens lagförslag i SOU 2014:22) ska små före- tag i fortsättningen lämna notupplysningar endast om: Värderings- och omräkningsprinciper, 5 kap. 6 § ÅRL, Avvikelser från principen om kvittningsförbud, 5 kap. 7 §, 27 Utredningens förslag grundar sig i den delen huvudsakligen på tvingande bestämmelser om full harmonisering för små företag i det nya direktivet. För en utförlig genomgång av utredningens förslag och överväganden, se kapitel 8 och författningskommentaren i SOU 2014:22.  Omräkningskursen för annan valuta än redovisningsvalutan, 5 kap. 8 §, Byte av uppställningsform, 5 kap. 9 §, Jämförelsetal, 5 kap. 10 §, Anläggningstillgångar, 5 kap. 11 och 12 §§, Finansiella instrument, 5 kap. 13 §, Uppskrivningsfond och fond för verkligt värde, 5 kap. 14 och 15 §§, Långfristiga balansposter, 5 kap. 16 §, Ställda säkerheter, 5 kap. 17 §, Eventualförpliktelser, 5 kap. 18 §, Säkerheter och ansvarsförbindelser som har ställts till förmån för koncernföretag m.m., 5 kap. 19 §, Lån till ledande befattningshavare, 5 kap. 20 §, Intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst, 5 kap. 21 §, Medelantalet anställda under räkenskapsåret 5 kap. 22 §, Upplysningar om moderföretag, 5 kap. 23 § och  Händelser av väsentlig betydelse efter räkenskapsårets slut, 5 kap. 24 §. 3.8.1Tvingande bestämmelser om notupplysningar för mikroföretag Som utredningen har redogjort för ovan (avsnitt 3.3.3) innebär undantagsbestämmelserna för mikroföretag i det nya direktivet att medlemsstaterna får undanta de allra minsta företagen från vissa av de upplysningskrav som anges i artikel 16 i direktivet. Dock måste även mikroföretag lämna upplysningar om av företaget ställda säkerheter och företagets eventualförpliktelser samt förskott, kre- diter m.m. till ledande befattningshavare (jfr artikel 36.1 b som hänvisar till artiklarna 16.1 d och e, vilka i utredningens förslag till ny lydelse av ÅRL motsvaras av bestämmelserna i 5 kap. 17–20 §§ ÅRL). De upplysningskrav som i utredningens tidigare lagförslag har tagits in i 5 kap. ÅRL har huvudsakligen sin grund i artikel 16 i det nya direktivet. Bland upplysningskraven i 5 kap. finns emellertid även sådana som motsvarar andra direktivbestämmelser. De krav på upplysningar i 5 kap. ÅRL som således motsvarar andra artiklar i det nya direktivet är upplysningar om avvikelser från principen om kvittningsförbud (5 kap. 7 § ÅRL i utredningens tidigare förslag och artikel 6.2), byte av uppställningsform (5 kap. 9 § ÅRL och artikel 9.1), jämförelsetal (5 kap. 10 § ÅRL och artikel 9.5) och tillämpad avskrivningsperiod för goodwill (5 kap. 12 § ÅRL och artikel 12.11). I och med att grunden för dessa upplysningskrav finns i andra artiklar än artikel 16 i det nya direktivet saknas det förutsättningar att undanta mikroföretag från dem. Också mikro- företag bör således vara skyldiga att lämna dessa notupplysningar. 3.8.2Utrymmet för förenklade regler om notupplysningar för mikroföretag