sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — När bestäm- melserna nu har flyttats till revisorsförordningen måste särskilt övervägas om de svenska bestämmelser som genomfört direktiv- bestämmelserna kan finnas kvar eller om de, till följd av att om- rådet numera uteslutande regleras av förordningen, ska upphävas. Ytterst är det som fastställer innebörden av unions- rätten. Det kan vidare ofta vara svårt att utifrån EU-bestämmel- sernas ordalydelse och systematik etc., eller från ett direktivs eller en förordnings ingress, dra några säkra slutsatser om hur en viss EU- rättslig bestämmelse ska tolkas. Uttalanden om detta i förarbetena riskerar därför att senare visa sig inte överensstämma med de tolkningar som gör av de aktuella bestämmelserna. Det kan i och för sig framstå som otillfredsställande att i svensk författningstext införa bestämmelser – hämtade från – vilkas innebörd framstår som oklar, utan att lämna någon närmare vägledning till dem som ska tillämpa bestämmelserna om hur de bör tolkas. Vad som sagts ovan talar ändå för att man bör vara försiktig med att lämna sådana tolkningsanvisningar i förarbetena. Sådana anvisningar kan, om de senare underkänns av , ge en vilseledande bild av rättsläget. Utredningen har som huvud- regel följt denna princip, vilket bland annat återspeglas i författ- ningskommentarerna till utredningens lagförslag. I stället för att innehålla tolkningsanvisningar av sedvanligt slag hänvisar dessa i i många fall endast till den bakomliggande EU-rättsliga bestämmelse som den svenska bestämmelsen avser att genomföra. I vissa fall kräver dock genomförandet av unionsreglerna att en tolkning görs av vad som kan anses vara deras rätta innebörd. Även i en del andra fall redovisar utredningen hur den uppfattar att en EU-rättslig bestämmelse vars innebörd framstår som oklar bör för- stås. Det ska dock understrykas att det inte är säkert att utred- ningens tolkningar i dessa avseenden kommer att stå sig om frågan senare prövas av . Av det skälet stannar utredningen därför oftast vid att påpeka att det finns oklarheter och att redo- göra för olika tänkbara tolkningsalternativ. 4.3Minimireglering och den svenska modellen Av utredningens direktiv framgår att utredningen ska utgå ifrån och värna den svenska modellen för bolagsstyrning samt beakta näringslivets självreglering. Förslagen ska utformas så att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Om möjligt ska mer ingripande eller strängare bestämmelser än vad EU-reglerna kräver undvikas. När det gäller revision av finansiella företag kan det dock enligt utredningens direktiv i vissa fall finnas skäl till strängare regler än vad kräver, även om detta leder till en ökad administrativ börda. Bolagsstyrningen i svenska börsbolag regleras av en kombination av lagstiftning, självreglering och praxis. ABL innehåller de grund- läggande reglerna, vilka kompletteras av självreglering främst i form av svensk kod för bolagsstyrning och det regelverk för emittenter som gäller på den reglerade marknad på vilken bolagets aktier är upptagna till handel. Koden förvaltas av Kollegiet för svensk bolagsstyrning. Kollegiet inrättades 2005 med det övergripande uppdraget att främja god bolagsstyrning i svenska börsnoterade bolag. Kollegiet ingår som ett av tre sakorgan i sed på värdepappersmark- naden, bildad av ett antal näringslivsorganisationer för att skapa en samlad struktur för näringslivets självreglering inom detta område. Övriga sakorgan är och Rådet för finansiell rapportering. Koden anger ett högre krav än ABL:s minimikrav för vad som i allmänhet kan anses utgöra god bolagsstyrning, men genom den så kallade följ eller förklara-principen har bolagen möjlighet att avvika från enskilda regler i koden om avvikelsen förklaras och bolaget anger den lösning som valts i stället. Inom ramen för Aktiemark- nadsnämndens uppgift att genom uttalanden ange vad som utgör god sed på den svenska aktiemarknaden, kan nämnden på begäran lämna tolkningsbesked avseende reglerna i koden. Börsbolagen är enligt börsernas regelverk för emittenter skyldiga att följa god sed på aktiemarknaden, vilket inkluderar koden och Aktiemarknads- nämndens uttalanden. En utgångspunkt för utredningens arbete har varit att med bi- behållande av den svenska modellen – om möjligt – undvika att in- föra strängare regler än vad unionsreglerna kräver. Om strängare regler föreslås ska det således finnas särskilda skäl som motiverar detta. 5Tillämpningsområde, definitioner och terminologi I avsnittet behandlas revisorsdirektivets och revisorsförordningens tillämpningsområde samt de definitioner som finns i direktivet. Vidare berörs vissa andra terminologiska frågor. De bestämmelser som behandlas finns i artiklarna 1 och 2 i direktivet och i artik- larna 1–3 i förordningen. Avsnittet är upplagt på så sätt att först behandlas frågan om vilka företag som omfattas av bestämmelser om revi- sion och sedan frågan om bestämmelsernas geografiska tillämp- ningsområde. Därefter behandlas den centrala definitionen av vad som utgör företag av allmänt intresse. Slutligen berörs vissa andra definitioner samt terminologiska frågor i övrigt. 5.2Vilka företag omfattas av bestämmelser om revision? Förslag: I revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstift- ningen införs hänvisningar till att bestämmelser om revision av företag av allmänt intresse finns även i revisorsförordningen. Bedömning: Bestämmelserna om revision i ABL, sparbankslagen, lagen om medlemsbanker och revisionslagen bör anpassas till de nya och ändrade bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet samt, när så är påkallat, till revisors- förordningen. När det gäller lagen om ekonomiska föreningar bör anpass- ningen genomföras på så sätt att det tillses att revision av eko- Tillämpningsområde, definitioner och terminologi nomiska föreningar som är företag av allmänt intresse görs enligt bestämmelser som anpassats till unionsrätten. Det bör vidare för varje enskild bestämmelse göras en bedömning av om den EU- anpassade bestämmelsen ska vara tillämplig även för övriga eko- nomiska föreningar eller om den ska gälla endast vid revision av företag av allmänt intresse. Någon anpassning bör inte göras när det gäller bestämmel- serna om revision i stiftelselagen. Författningstext som berörs av förslagen: 1 § revisorslagen, 9 kap. 49 § ABL, 8 kap. 19 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 24 § sparbankslagen och 7 a kap. 24 § lagen om med- lemsbanker. Enligt artikel 1 i revisorsdirektivet fastställer direktivet regler för lagstadgad revision av årsbokslut och koncernredovisning.1 Med lagstadgad revision avses enligt artikel 2 led 1 i direktivet revision av årsbokslut och koncernredovisning i den mån det föreskrivs i gemenskapsrätten. Revisorsdirektivet innehåller i sig inga föreskrif- ter om i vilka fall det krävs att ett företags räkenskaper ska bli före- mål för revision, utan dessa föreskrifter finns i andra EU-rättsakter. Generella bestämmelser om revisorer och revision finns i revisors- lagen. Revisorslagen kompletteras av bestämmelser i bland annat förordningen om revisorer och förordningen med instruktion för . Bestämmelser om revision finns vidare även i den associationsrättsliga lagstiftningen och i revisionslagen. Dessa bestämmelser gäller vid revision av de företagsformer som omfattas av respektive lag. 1 I artikel 1 användes tidigare termen ”sammanställd redovisning” i stället för ”koncernredo- visning”. Genom rättelse har dock uttrycket sammanställd redovisning i revisorsdirektivet genomgående ersatts med koncernredovisning. I betänkandet används därför konsekvent uttrycket koncernredovisning (se närmare avsnitt 5.5.6 nedan om terminologi). Tillämpningsområde, definitioner och terminologi När revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt anpassades be- stämmelserna i revisorslagen och i de till lagen hörande komplet- terande förordningarna till direktivet. En anpassning gjordes också av bestämmelserna i revisionslagen och i samtliga associationsrättsliga lagar som då innehöll bestämmelser om revision. Av förarbetena2 framgår inte om lagstiftaren ansåg att krävde att alla dessa lagar utformades i enlighet med direktivet eller om detta gjordes ändå, till exempel för att uppnå en enhetlig reglering. Revisorsdirektivets tillämpningsområde enligt artikel 1 i direktivet har inte ändrats genom ändringsdirektivet. Liksom tidigare omfattar revisorsdirektivet således lagstadgad revision av årsbokslut och koncernredovisning.3 Däremot har genom artikel 1.1 i ändrings- direktivet definitionen av vad som avses med lagstadgad revision i artikel 2 led 1 i revisorsdirektivet ändrats. Där anges nu att med lagstadgad revision avses revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning, i den mån den a)föreskrivs i unionsrätt, b)föreskrivs i nationell rätt för små företag, c)utförs frivilligt på begäran av små företag, som uppfyller natio- nella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revi- sion enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning defi- nieras som lagstadgad revision. Med små företag avses enligt en ny bestämmelse i artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet sådana företag som avses i artiklarna 1.1 och 3.2 i direktiv /34/EU (redovisningsdirektivet). 2SOU 2007:56 och prop. 2008/09:135. 3Genom ändringsdirektivet har i artikel 1 andra stycket lagts till en ny bestämmelse om att artikel 29 i direktivet inte ska tillämpas på lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, om inte annat anges i revisorsförordningen. I artikel 29 i revisorsdirektivet finns bestäm- melser om kvalitetskontroll. Undantaget i artikel 1 andra stycket revisorsdirektivet innebär att kvalitetskontroll av revisorer med uppdrag i företag av allmänt intresse som utgångs- punkt i stället ska ske enligt artikel 26 i revisorsförordningen. Dessa bestämmelser behandlas närmare i avsnitt 9.4. Tillämpningsområde, definitioner och terminologi Liksom tidigare gäller således enligt artikel 2 led 1 a att revisors- direktivet är tillämpligt för sådan revision som föreskrivs i unions- rätten. I den delen fastställs direktivets tillämpningsområde alltså genom de bestämmelser om revisionsplikt som finns i andra EU- rättsakter. I artikel 34 i redovisningsdirektivet föreskrivs revisions- plikt för företag av allmänt intresse samt medelstora och stora före- tag. Redovisningsdirektivet ersätter de tidigare fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven4 och gäller enligt artikel 1.1 för de före- tagsformer som förtecknas i bilagorna I och II. För del är detta aktiebolag samt handels- och kommanditbolag. När det gäller handels- och kommanditbolag omfattas dock enligt artikel 1.1 led b i redovisningsdirektivet endast sådana bolag där samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller andra företag med begränsat ansvar. Bestämmelserna i redovisningsdirektivet innebär således att revi- sionsplikt föreligger för sådana aktiebolag, samt handels- och kom- manditbolag där samtliga obegränsat ansvariga ägare är företag med begränsat ansvar, som utgör företag av allmänt intresse, medelstora eller stora företag. Definitioner av de sistnämnda begreppen finns i redovisningsdirektivet artiklarna 2.1 (företag av allmänt intresse), 3.3 (medelstora företag) och 3.4 (stora företag). Definitionen av företag av allmänt intresse överensstämmer med motsvarande defi- nition i revisorsdirektivet och behandlas närmare i avsnitt 5.4 nedan. Definitionerna av medelstora och stora företag anknyter till stor- leken på företagens balansomslutning och nettoomsättning samt till antalet anställda. Bestämmelser om revisionsplikt finns vidare även i bankredovis- ningsdirektivet5 och försäkringsredovisningsdirektivet6. Dessa direktiv har inte upphävts genom redovisningsdirektivet. I bank- och försäkringsredovisningsdirektiven finns i artikel 1 i respektive direktiv hänvisningar till bestämmelser om revisionsplikt i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Av artikel 52 i redovisningsdirektivet följer att hänvisningar till de aktuella artiklarna i de upphävda direktiven ska tolkas som hänvisningar till artikel 34 i redovisningsdirektivet. 4Direktiv /660/EEG och 83/349/EEG. 5Direktiv /635/EEG. 6Direktiv /674/EEG. Tillämpningsområde, definitioner och terminologi föreskriver revisionsplikt även för de företag som omfattas av bank- och försäkringsredovisningsdirektiven. Bankredovisningsdirektivet är enligt artikel 2.1 tillämpligt på kreditinstitut som avses i direktiv /36/EU (kapitaltäcknings- direktivet)7 och som utgör bolag eller annat företag enligt defini- tionen i artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget8. Artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet hänvisar i sin tur till artikel 4.1 i för- ordning (EU) nr 575/2013 (tillsynsförordningen). Där anges att med kreditinstitut avses ett företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning. I artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget anges att med bolag förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag för sådana som inte drivs i vinstsyfte. Genom bankredovisningsdirektivet föreskrivs således revisions- plikt för samtliga vinstdrivande företag, oavsett företagsform, vilkas verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning. Försäkringsredovisningsdirektivet är enligt artikel 2.1 tillämpligt på försäkringsföretag som omfattas av direktiv /138/EG (Solvens II)9 och som utgör bolag eller annat företag enligt defini- tionen i artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget10. Enligt artikel 2 i Solvens II ska det direktivet tillämpas på företag som är verksamma med direkt liv- och skadeförsäkring samt på återförsäkringsföretag som uteslutande bedriver återförsäkringsverksamhet. Även ömsesidiga försäkringsbolag omfattas av Solvens II. Genom försäkringsredovisningsdirektivet föreskrivs således revi- sionsplikt för samtliga vinstdrivande företag, oavsett företagsform, 7Direktiv /36/EU. För definitionen av kreditinstitut hänvisar bankredovisningsdirek- tivet till direktiv /780/EEG. Bestämmelserna i det sistnämnda direktivet togs in i direktiv /12/EG. Direktiv /12/EG upphävdes genom direktiv /48/EG. Direktiv /48/EG har upphävts genom kapitaltäckningsdirektivet. 8Bankredovisningsdirektivet hänvisar till artikel 58 andra stycket i . Artikeln motsvaras av artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget. 9Försäkringsredovisningsdirektivet hänvisar till direktiv /239/EEG. Solvens II har ersatt det direktivet. 10Liksom bankredovisningsdirektivet hänvisar försäkringsredovisningsdirektivet till artikel 58 andra stycket i . Artikeln motsvaras av artikel 54 andra stycket i EUF-för- draget. Tillämpningsområde, definitioner och terminologi som är verksamma med direkt liv- och skadeförsäkring eller är åter- försäkringsföretag. Det finns också bestämmelser om revisionsplikt i öppenhets- direktivet.11 Artikel 4.4 i det direktivet hänvisar till bestämmelserna om revisionsplikt i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. En sådan hänvisning ska i enlighet med vad som anförts ovan tolkas som en hänvisning till artikel 34 i redovisningsdirektivet. Enligt artikel 1.1 i öppenhetsdirektivet gäller det direktivet för emittenter som har gett ut värdepapper vilka redan är upptagna till handel på en reglerad marknad som är belägen eller som bedriver verksamhet i någon medlemsstat. Med emittent avses enligt artikel 2.1 i öppenhetsdirek- tivet en privaträttslig eller offentligrättslig juridisk person, inklusive en stat, vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, där emittenten i det fall det förekommer depåbevis som motsvarar värdepapper ska anses vara den som emitterat de värde- papper som depåbeviset motsvarar. Med värdepapper avses även till exempel skuldebrev. Samtliga företag, oavsett företagsform, vars värdepapper är upp- tagna till handel på en reglerad marknad (i det följande benämnda noterade företag) omfattas därmed av revisionsplikt enligt öppen- hetsdirektivet. Som nämnts har tillämpningsområdet för revisorsdirektivet vidare genom ändringsdirektivet utvidgats till att avse även revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning, i den mån den föreskrivs i nationell rätt för små företag (artikel 2 led 1 b) eller utförs frivilligt på begäran av små företag, som upp- fyller nationella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revision enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning definieras som lagstadgad revision (artikel 2 led 1 c). Definitionen av små företag i artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet hänvisar till artiklarna 1.1 och 3.2 i redovisningsdirektivet. Som nämnts gäller det direktivet endast för aktiebolag samt vissa handels- och kom- manditbolag. Med små företag avses enligt artikel 3.2 i redovis- ningsdirektivet företag som på balansdagen inte överskrider två av tre gränsvärden (balansomslutning om , netto- omsättning om och högst femtio genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret). 11 Direktiv /109/EG. Tillämpningsområde, definitioner och terminologi I artikel 1 i revisorsförordningen anges att det i förordningen fast- ställs regler för lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbok- slut och koncernredovisning för företag av allmänt intresse, regler om organisation och val av lagstadgade revisorer och revisionsföre- tag av företag av allmänt intresse för att främja deras opartiskhet och självständighet och undvika intressekonflikter samt regler för övervakning av att lagstadgade revisorer och revisionsföretag upp- fyller dessa krav. Enligt artikel 2.1 är förordningen tillämplig dels på lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, dels på företag av allmänt intresse. Av artikel 3 framgår att de definitioner som fastställs i artikel 2 i revisorsdirektivet ska gälla även vid tillämpningen förord- ningen. Definitionen av lagstadgad revision i revisorsdirektivet är så- ledes styrande även när det gäller tillämpningsområdet för revisors- förordningen. Förordningen gäller dock bara för sådan revision som avser företag av allmänt intresse. Vad som avses med detta be- handlas närmare i avsnitt 5.4 nedan. I detta sammanhang bör vidare framhållas att huvuddelen av be- stämmelserna i revisorsdirektivet, även efter genomförda ändringar, också gäller vid lagstadgad revision av företag av allmänt intresse. I artikel 2.2 i revisorsförordningen anges särskilt att förordningen inte ska påverka tillämpningen av revisorsdirektivet. Enligt artikel 2.3 i revisorsförordningen får medlemsstaterna – under förutsättning att den princip om opartiskhet och självständig- het som fastställs i revisorsdirektivet efterlevs av den lagstadgade revisor som utför den lagstadgade revisionen av en av sina medlem- mar och av personer som har möjlighet att påverka den lagstadgade revisionen – besluta att förordningen eller vissa bestämmelser i denna inte ska gälla för lagstadgad revision av vissa företag. De före- tag som kan undantas är –kooperativ enligt artikel 2.14 i revisorsdirektivet, –sparbanker eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv /635/EEG, och Tillämpningsområde, definitioner och terminologi –dotterföretag eller rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv /635/EEG. I artikel 2.4 anges att om ett kooperativ, en sparbank eller ett lik- nande företag, eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller ett liknande företag enligt nationell rätt är skyldiga eller tillåts att vara medlem av ett icke-vinstdrivande revisionsföretag skulle en objektiv, omdömesgill och insatt part inte dra slutsatsen att det medlemsbaserade förhållandet äventyrar den lagstadgade revisorns opartiskhet och självständighet under förut- sättning att, när ett sådant revisionsföretag utför en lagstadgad revision av en av sina medlemmar, principerna om opartiskhet och självständighet tillämpas på de lagstadgade revisorer som utför revi- sionen och på de personer som har en ställning där de kan påverka den lagstadgade revisionen. Medlemsstaten ska enligt artikel 2.5 informera kommissionen och den kommitté för europeiska tillsynsorgan för revisorer (of European Auditing Oversight Bodies, CEAOB) som avses i artikel 30 om de undantagsfall då revisorsförordningen eller vissa bestämmelser i den inte är tillämpliga. Revisorsdirektivet är således tillämpligt på sådan revision där revi- sionsplikten följer av unionsrätten samt på sådan revision av små företag där medlemsstaten har valt att föreskriva revisionsplikt eller som utförs frivilligt på begäran av små företag. Revisorsförord- ningens tillämpningsområde avgränsas på samma sätt, men med den ytterligare begränsningen att den gäller endast vid revision av företag av allmänt intresse. Revisorsförordningens bestämmelser gäller vid sidan av de bestämmelser om revision som föreskrivs i nationell rätt. Förordningen gäller direkt och ska, med några undan- tag, inte införlivas i svensk rätt. Av tydlighetsskäl bör dock en upplysning om att bestämmelser om revision av företag av allmänt intresse finns även i revisorsförordningen införas i revisorslagen och i relevant associationsrättslig lagstiftning. Tillämpningsområde, definitioner och terminologi En generell fråga vid införlivandet av de nya och ändrade unions- bestämmelserna är vidare vilka svenska associationsformer som om- fattas av det EU-rättsliga regelverket om revision och vilka associa- tionsrättsliga lagar som därmed måste anpassas till detta regelverk. I det följande redovisas utredningens ställningstaganden när det gäller denna fråga. Avslutningsvis berörs även undantagsbestämmelsen i revisorsförordningen för kooperativ och sparbanker med flera. Aktiebolag omfattas av redovisningsdirektivet. Detta gäller oavsett bolagets storlek. För aktiebolag som utgör företag av allmänt intresse, medelstora eller stora företag föreskriver redovisningsdirektivet vidare en obligatorisk revisionsplikt. Bestämmelserna om revision av sådana bolag måste därmed utformas i enlighet med revisors- direktivet och, när aktiebolaget är ett företag av allmänt intresse, med beaktande av revisorsförordningen. För aktiebolag som omfattas av definitionen av små företag föreligger ingen obligatorisk revisions- plikt. I den mån föreskriver att även aktiebolag som är små företag ska revideras, eller revisionen utförs frivilligt av bolaget, följer dock av artikel 2 led 1 b och c i revisorsdirektivet att bestäm- melserna om revisionen även då måste utformas i enlighet med revisorsdirektivet. För aktiebolag finns bestämmelser om revision i ABL. Som huvudregel gäller enligt 9 kap. 1 § ABL att alla aktiebolag ska ha minst en revisor, dvs. de är underkastade revisionsplikt. Bolag som uppfyller vissa kriterier har dock rätt att i bolagsordningen ange att bolaget inte ska ha någon revisor. För bolag som inte utnyttjar denna möjlighet gäller samma bestämmelser om revision som för bolag där revisionsplikten är obligatorisk. Bestämmelserna om revision i ABL måste därmed anpassas till de ändringar som genomförts i revisorsdirektivet. I den mån be- stämmelserna i revisorsförordningen kräver genomförandeåtgärder eller annars aktualiserar nationella författningsändringar måste dessa vidare genomföras i ABL. För vissa aktiebolag finns vidare bestämmelser om revision även i andra lagar. För bankaktiebolag finns sådana bestämmelser i 10 kap. lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och för Tillämpningsområde, definitioner och terminologi försäkringsaktiebolag i 11 kap. försäkringsrörelselagen (2010:2043).