sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Återbäring före- kommer normalt inte i en fondförsäkring. I andra länder inom EES-området förekommer emellertid att även försäkringsprodukter där kapitalet placeras i försäkringsgivarens interna fonder närings- rättsligt hänförs till försäkringsklassen för fondförsäkringar. På den svenska marknaden finns också så kallade depåförsäk- ringar. Det är en försäkringstyp där försäkringstagaren, liksom i fråga om fondförsäkringar, själv bär placeringsrisken och där utbetalningarnas storlek i huvudsak bestäms av försäkringens värde. Kännetecknande för en svensk depåförsäkring är att inbetalda efter anvisningar från försäkringstagaren även får placeras i likvida medel och andra värdepapper än externt förvaltade fonder. Tillgångarna förvaltas i en depå som ägs av försäkringsgivaren. En depåförsäkring liknar således till sin konstruktion en fondförsäk- ring. I hänförs emellertid depåförsäkringen i närings- rättsligt hänseende inte till fondförsäkring eftersom den svenska försäkringsrörelselagstiftningen endast godtar fondförsäkringar som är anknutna till externt förvaltade fonder. 7.1.2Gällande skatteregler i ett historiskt perspektiv Det specifika för försäkringsföretagens verksamhet jämfört med andra finansiella företag är att verksamheten vid sidan om en ren kapitalförvaltning även innehåller en annan del, det vill säga den egentliga försäkringsrörelsen. Detta innebär bland annat att det i ett sådant företag måste finnas en organisation för ackvisition och inkassering av , vilket inte förekommer i andra sparformer än livförsäkring (prop. 1950:93 s. 110). Verksamheten i ett försäk- ringsföretag kan med andra ord uppdelas på kapitalförvaltning (den finansiella verksamheten) och den egentliga försäkringsrörelsen. Principerna för beskattning av vinsterna i en försäkringsrörelse diskuterades redan i prop. 1927:102 (s. 207–231). Det uttaldes bland annat att från försäkringsaktiebolagens utgångspunkt måste en åtskillnad göras mellan å ena sidan den vinst som tillkommer för- säkringskollektivet och å andra sidan den vinst som enligt bolags- ordningen tillfaller aktieägare. Den senare ansågs utgöra en typisk företagsvinst som bör dubbelbeskattas med tillämpning av den skatteskala som gäller för aktiebolag. Enligt det regelverk som in- fördes med anledning av förslagen i prop. 1927:102 och som gällde fram beskattades sålunda livförsäkringsbolagen för vinsten i livförsäkringsrörelsen med undantag för pensionsförsäk- ringar (livränteförsäkringar). I praktiken motsvarade det skatte- pliktiga överskottet huvudsakligen det belopp som hade avsatts för omedelbar eller framtida utdelning av vinst till försäkringstagarna utöver premieåterbäringen och i förekommande fall av det till aktie- ägarna utdelningsbara beloppet. Motiveringen för beskattningen av livförsäkringsbolagens överskott byggde skattebered- nings uppfattning att utgiftsbesparingar som avser kostnader som inte är avdragsgilla ska utgöra skattepliktig inkomst. Beskattningsreglerna fick med tiden ett negativt inflytande för den i bolagens grunder rent tekniska gränsdragningen mellan premieåter- bäring och annan vinst, främst beroende på att endast en så kallad premieåterbäringsreserv var skattefri. Detta faktum har, vid sidan av att det även på rent principiella grunder ansågs motiverat att undanta dödlighets- och omkostnadsvinsterna i livförsäkrings- rörelsen från beskattning i den mån överskottet inte skulle tillföras aktieägarna (prop. 1950:93 s. 93), lett till att beskattningsreglerna ändrades efter förslagen i prop. Trots att det ansågs princi- piellt riktigt att beskatta den del av livförsäkringsaktiebolags vinst som belöper på aktieägarna på samma sätt som hos övriga aktie- bolag undantogs hela dödlighets- och omkostnadsvinsten från beskattning. Skälet var att en sådan principiellt riktig reglering ansågs medföra komplikationer. De skatteregeler som infördes och som gällde i stort sett oförändrade ända fram skattereform innebar således att endast den del av vinsten i ett livförsäkringsföretag som avsåg kapital- och fastighetsförvaltning avseende andra försäkringar än pensionsförsäkringar och avgångsbidragsförsäkringar beskattades (den så kallade räntebeskattningen) och vinsten i den egentliga för- säkringsrörelsen blev skattefri. Efter förslaget i prop. 1989/90:110 ändrades beskattnings- reglerna. Avkastningen på pensionsförsäkringskapitalet, som tidi- gare varit skattefri, blev skattepliktig enligt bestämmelserna i av- kastningsskattelagen medan avkastningen på kapitalet knutet till kapitalförsäkringar även fortsättningsvis skulle inkomstbeskattas. Metoden för beräkning av den skattepliktiga inkomsten ändrades dock och inkomsten skulle beräknas enligt vanliga regler för näringsverksamhet. Regleringen innebar således alltjämt att endast avkastningen på kapitalet (inklusive det egna kapitalet) beskattades medan vinsten i den egentliga försäkringsrörelsen förblev obeskat- tad. Inkomstbeskattningen av kapitalförsäkringskapitalet ersattes också med beskattning enligt avkastningsskattelagen (prop. 1992/93:187), dock efter en högre skattesats än för pensions- försäkringskapitalet. Även sjuk- och olycksfallsförsäkringar blev föremål för avkastningsbeskattning. schabloniserades beräkningen av kapitalunderlaget. Från inkomstbeskattning undan- togs dock endast den del av nettointäkten som var hänförlig till till- gångar och skulder som förvaltades för försäkringstagarnas räkning samt influtna . Avdrag fick inte göras för kostnader hän- förliga till de skattefria intäkterna. Beskattningsmodellen ansågs medföra en betydlig högre grad av neutralitet i skattehänseende mellan olika pensionsalternativ än vad som varit fallet (s. 169). Till följd av ändringar i försäkringsrörelselagen som i sin tur var föranledda av återinfördes emellertid inkomstbeskatt- ningen av gruppliv- samt sjuk- och olycksfallsförsäkringar men enligt reglerna för skadeförsäkringsföretag. rörelselagen företagna ändringarna innebar att självständiga och uppsägningsbara sjuk- och olycksfallsförsäkringar med korta för- säkringstider skulle hänföras till skadeförsäkringsrörelse och där- igenom efter en kortare övergångsperiod inte längre vara föremål för avkastningsskatt som endast tas ut av livförsökringsföretag. Kapital hänförligt till tjänstegrupplivförsäkringar, andra gruppliv- försäkringar och icke uppsägningsbara sjuk- och olycksfallsförsäk- ringar eller sjuk- och olycksfallsförsäkringar med långa försäkrings- tider skulle däremot efter den förslagna justeringen alltjämt ingå i livförsäkringsrörelse och därmed beskattas med avkastningskatt. En sådan oenhetlig beskattning ansågs inte ändamålsenlig. Remiss- instanserna pekade dessutom på att försäkringar som saknar inslag av sparande överhuvudtaget är mindre lämpliga för den typen av schablonmässig avkastningsbeskattning (prop. 1993/94:85 s. 56). Ett särskilt undantag infördes därför för den typen av försäkringar. Reglerna gäller även . Nedan följer en mera detaljerad beskriv- ning av gällande rätt. Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel Livförsäkringsföretag beskattas i princip för en schabloniserad av- kastning enligt avkastningsskattelagen. Avkastningsskatten är avsedd att ersätta inkomstbeskattningen av utdelningar, räntor och kapital- vinster på värdepapper och fastigheter (jfr. 1989/90:110 s. 759 och prop. 1992/93:187 s. 166). Syftet med att införa avkastnings- skatt på pensionskapitalet var att uppnå en större neutralitet mellan olika sparformer. I 3 a § AvPL första stycket anges att kapitalunder- laget för bland annat svenska livförsäkringsföretag samt utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensionsverksamhet från fast driftsställe i utgörs av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tid- punkt. Tillgångar och skulder ska som huvudregel värderas till det bokförda värdet. Med finansiella skulder avses sådana skulder som har ett direkt samband med förvaltningen av kapitalet som lån i form av säkerheter i egna fastigheter, redovisningstekniskt betingade periodiseringar av inkomster och utgifter, exempelvis för skatter, samt förvaltningskostnader avseende personal, stiftelseledamöter och revisorer m.m. Till finansiella skulder räknas inte de försäk- ringstekniska avsättningarna eller eget kapital (prop. 1992/93:187 s. 163 och s. 221). Bestämmelserna i 3 a § andra stycket AvPL återspeglar i huvud- sak innehållet i 3 och 4 §§ IL och anger att det vid beräkningen av kapitalunderlaget ska bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Vid beräkning av kapitalunderlaget ska även bortses från tillgångar och skulder som hänför sig till avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer samt tillgångar och skulder som hänför sig till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som gruppliv- försäkringar eller sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänförliga till försäkringsklass 1, 2, I b och IV enligt 2 kap. 11 § första stycket och 12 § FRL. Något liknande undantag infördes dock inte för individuella livförsäkringar varför även rena dödsfallförsäkringar beskattas enligt AvPL trots att sådana försäkringar endast är riskförsäkringar och således inte innehåller något sparmoment. Bestämmelserna ska även tillämpas på tjänstepensionsverksam- het i fråga om avtal som är jämförbara med personförsäkring. Utländska försäkringsföretag och utländska tjänstepensionsinstitut ska endast beakta de tillgångar och skulder som är hänförliga till den i bedrivna verksamheten. Tillgångar som svarar mot konsolideringsfond enligt 11 kap. 19 §, 12 kap. 70 § eller 13 kap. 22 § FRL anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning till den del fonden enligt bolagsordningen får användas för återbäring till försäkringstagarna eller andra ersättningsberättigade på grund av försäkringar. Denna bestämmelse saknar motsvarighet i inkomst- skattelagen. har slagit fast att aktiverade anskaffningskostnader för förvärv av försäkringsavtal inte ska ses som en sådan tillgång som ska ingå i kapitalunderlag för beräkning av avkastningskatt (RÅ 2003 not. Kravet på att tillgångar ska förvaltas för försäkringstagarnas räkning ansågs förutsätta att till- gångarna i sig kan ge avkastning som kan komma försäkrings- tagarna till godo. Även frågan om hur kapitalunderlaget ska beräknas för ett svenskt livförsäkringsföretag som bedriver verksamhet i och utomlands, genom filial eller gränsöverskridande, har varit föremål för Högsta förvaltningsdomstolens prövning (RÅ 2007 not. Tillgångar hänförliga till försäkringar som tecknats utomlands ska ingå i kapitalunderlaget till avkastningsskatt. Av domen framgår också att en sådan tillämpning av lagen som innebär att kapitalunderlaget beräknas på samma sätt oavsett var verksam- heten bedrivs eller försäkringstagaren är bosatt inte kan anses strida mot . Kapitalunderlaget används för att beräkna skatteunderlaget. Detta sker genom att kapitalunderlaget avseende pensionsförsäk- ringar multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan och för kapitalförsäkringar med statslåneräntan för kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Svenska och utländska livförsäkringsföretag och utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver med försäkringsverksamhet jämförbar tjänstepensions- verksamhet kan bli beskattade efter två olika procentsatser, respektive . För dessa skattskyldiga gäller att avkastningsskatt tas ut på skatteunderlag som avser pensionskapital respektive tjänstepensionskapital som är jämför- bart med pensionsförsäkring och på skatteunderlag som avser annan livförsäkring än pensionsförsäkring och på skatte- underlag som avser tjänstepensionskapital som inte kan jämföras med pensionsförsäkring. Enligt 39 kap. 3 § IL ska livförsäkringsföretag inte ta upp inkoms- ter som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna . Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och får inte dras av. Av 39 kap. 4 § IL framgår att bestämmelserna i 3 § dock inte gäller till den delen inkomsterna, premierna och utgifterna hänför sig till för- säkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäk- ringar eller vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar. Sådana försäk- ringar ska i stället beskattas konventionellt enligt samma regler som gäller för skadeförsäkringsföretag. Även inkomster som är hänförliga till den egna rörelsen ska sedan lagändringsförslaget i prop. 1992/93:187 återigen beskattas enligt vanliga bolagsskatte- regler. Enligt uttalanden avser den egna rörelsen inom livförsäk- ringsföretagen förvaltning av det egna kapitalet samt utförande av externa tjänster och förvaltningsuppdrag o.d. (prop. 1992/93:187 s. 170). Det påpekas att konventionellt beskattad egen rörelse endast förekommer i fondförsäkringsföretag. Detta ut- talande får emellertid ses mot bakgrund av då gällande försäkrings- rörelselagstiftning. får även traditionella livförsäkrings- företag dela ut vinst. I författningskommentaren till 2 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, , anfördes dessutom följande (s. 210 ff.). Ändringen i momentet hänger samman med förslaget att livförsäk- ringsföretagen i princip skall beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Den del av livförsäkringsföretagets verksamhet som är hänförlig till förvaltning av kapital för försäk- ringstagarnas räkning kommer dock alltjämt att beskattas enligt SIL. Det är den verksamhet som sådana företag i undantagsfall driver före egen räkning, dvs. den egna rörelsen. innebär förslaget att beskattning enligt SIL endast kommer att ske av den egna rörelsen i fondförsäkringsbolag. [– – –] Beskattningen för den egna rörelsens resultat är avsedd att följa de regler som gäller för andra företag som inkomstbeskattas enligt SIL. Denna del av verksamheten liknar i hög grad den verksamhet som drivs i många andra företag inom den finansiella sektorn. För dem gäller i princip de vanliga rörelsereglerna vid beräkningen av inkometen. Även för försäkringsföretagens egna rörelser föreslås vanliga bolagsregler gälla, dock med ett par särbestämmelser. Skattskyldighet föreligger inte för intäkter i form av influtna försäkringspremier. Å andra sidan får avdrag inte göras för utbetalade ersättningar o.d. Denna reglering motsvarar vad som gäller för livförsäkringsföretagen inom ramen för inkomstbeskattningen. Intäkter i den egna rörelsen blir däremot skattepliktiga. Det kan gälla avkastning på det egna kapitalet samt provisioner och avgifter som tas ut vid utförande av uppdrag åt utomstående. Avdrag får göras för andra kostnader än utbetalda ersättningar i den mån de är hänförliga till den inkomst- skattepliktiga verksamheten. Den intäkts- och kostnadsfördelning som tillämpas för att skilja ut den egna rörelsens resultat från resultatet i den verksamhet som bedrivs för försäkringstagarnas räkning torde kunna användas även . Av momentets sista stycke framgår att en sådan fördelning ska göras på ett skäligt sätt. Här bör påpekas att i en skrivelse till Finans- departementet (dnr 019-16663/92 KI) före lagändringen påtalat att avkastningsbeskattningen av fondförsäkringbolagen i dess dåvarande lydelse innebar att endast den del av den utdelnings- bara vinsten som härrör från den finansiella verksamheten beskatta- Den del av vinsten som härrör från verksamheten i övrigt, till exempel avgiftsuttag från försäkringstagarna, var däremot skattefri. Beskattningen av den utdelningsbara vinsten i dåvarande fondför- säkringsbolag skiljde sig enligt inspektionen i grunden från beskatt- ningen av den utdelningsbara vinsten i skadeförsäkringsbolag. 1992/93:187 uttalades följande med anledning av skrivelsen från (s. 156). I sin skrivelse tar inspektionen upp ytterligare en beskattningsfråga som rör fondförsäkringsbolagen. Avkastningen på det kapital som är hänförligt till P- och K-försäkring beskattas enligt lagen om avkast- ningsskatt på pensionsmedel resp. inom den vanliga inkomstbeskatt- ningen för företag. För avkastning på bolagets eget kapital liksom för intäkter som uppkommer vid försäljning av fondandelar och i bolagets administrativa verksamhet saknas emellertid enligt inspektionens uppfattning tillämpliga skatteregler. Detta innebär enligt inspektionen att beskattning inte kommer att ske av den vinst som uppstår i bolagets egen rörelse. Eftersom fondförsäkringsbolag tillåts dela ut vinstmedel skulle detta medföra att utdelning kan ske av obeskattad vinst. De av påtalade bristerna sägs således ha undan- röjts genom de ändringar i regelverket som föreslagits i proposi- tionen och som fortfarande gäller. Även den av inspektionen på- talade oklarheten i beskattningen av fondförsäkringsföretagens egen rörelse anges få sin lösning (s. 173). Frågan ställs emellertid återigen på sin spets, inte minst mot bakgrund av HFD 2011 ref. 33. I rättsfallet prövades om återbetalda förvaltningsavgifter (så kallade kickbacks) som ett livförsäkringsföretag erhållit från ett fondbolag ska anses hänförliga till tillgångar och skulder som för- valtas för försäkringstagarnas räkning eller om de ska inkomst- beskattas enligt IL. Fondprovisionerna tillfördes inte försäkrings- tagarna utan användes för att täcka driftskostnader i livförsäkrings- verksamheten. Provisionerna blev således i princip tillgängliga för utdelning till aktieägare. HFD ansåg att bolaget inte skulle ta upp inkomsterna i form av fondrabatter till beskattning enligt inkomst- skattelagen. Bolagets innehav av fondandelar i investeringsfonder hos olika fond- bolag utgör tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Innehavet av fondandelarna utgör en förutsättning för att fondbolagen ska betala tillbaka en del av förvaltningsavgifterna i form av fond- rabatter. Såväl förvaltningsavgifterna som fondrabatterna utgår i för- hållande till värdet av de förvaltade fondandelarna. hållanden får enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bolagets inkomst i form av fondrabatter anses hänföra sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. De aktuella inkomsterna ska således inte beskattas enligt IL. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet härmed. Gränsdragningen mellan verksamhet som ska beskattas med in- komstskatt respektive avkastningsskatt har också prövats av i ett inte överklagat förhandsbesked. Prövningen av- såg frågan hur ett vinstutdelande livförsäkringsbolag som bedriver försäkringsverksamhet inom tre huvudgrenar, individuell livförsäk- ring (dödsfallsrisker utan sparande) individuell sjuk- och olycks- fallsförsäkring samt gruppliv- och tjänstegrupplivförsäkring, ska beskattas. Av bolagsordning och försäkringsavtal framgick att för- säkringstagarna inte hade rätt till någon form av återbäring. Försäk- ringarna saknade således inslag av sparande. Bolaget ville få klarlagt om kapitalunderlaget för avkastningsskatt skulle begränsas till tillgångar motsvarande de försäkringstekniska avsättningarna efter beaktande av finansiella skulder. uttalade att vid bestämmandet av kapitalunderlaget för avkastningsskatt ska den delen av verksamheten som motsvarar tillgångar och skulder avseende förvaltningen av individuell livförsäkring medräknas och att kapitalunderlaget för avkastningsskatt utgjordes av tillgångar motsvarande de försäkringstekniska avsättningarna avseende teck- nade individuella livförsäkringar efter avdrag för finansiella skulder. Inkomster och utgifter hänförliga till bolagets övriga verksamhet skulle beskattas enligt reglerna i inkomstskattelagen (SRN , 87-07/D). När det gäller ömsesidiga livförsäkringsföretag anges i 3 § elfte stycket AvPL att tillgångar som motsvarar konsolideringsfond enligt 11 kap. 19 §, 12 kap. 70 § eller 13 kap. 22 § FRL ska anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning och därmed medräknas i kapital- underlaget endast till den del fonden enligt bolagsordningen får användas för återbäring till försäkringstagarna eller andra ersätt- ningsberättigade pga. försäkringar. Denna bestämmelse har tillkom- mit efter förslaget i prop. 1998/99:142 till följd av den tidigare nämnda reformeringen av försäkringsrörelsereglerna (prop. 1998/99:87). Ändringarna i försäkringsrörelselagen berör i vissa delar även försäkringsföretag som inte får dela ut vinst. 1998/98:87 anses det motiverat att klargöra vilka överskott som ska utgöra rörelsens riskkapital inte bara när det gäller vinstutdelande försäkringsbolag utan också beträffande livförsäkringsföretag som inte delar ut vinst till ägare eller garanter (s. 197). 1998/99:142 anges beträffande den föreslagna regleringen i avkastningsskatte- lagen att den beaktar att livförsäkringsbolag enligt de nya rörelse- reglerna skall redovisa en konsolideringsfond för överskottmedel enligt dåvarande lydelse i 12 kap. 9 § FRL (s. 38). Endast försäk- ringsföretag som inte får dela ut vinst ska inrätta en konsolide- ringsfond. Bestämmelsen finns numera i de inledningsvis upp- räknade paragraferna för varje associationsform för sig. 1998/99:87 kommenteras bestämmelsen i fråga (s. 208). Fondens primära syfte skall vara att fungera som konsolideringsbuffert i bolaget. Lagen bör dock inte förhindra att medel i konsoliderings- fonden även används för återbäring till försäkringstagarna till den del fonden överstiger vad som behövs för bolagets konsolidering. Lagen bör också ge utrymme för annan användning än för förlusttäckning och återbäring, t.ex. bidrag till för verksamheten nyttig forskning. Konsolideringsfondens användning för olika ändamål bör regleras i bolagsordningen. En motsvarande bestämmelse saknas i inkomstskattelagen. Frågan är om lagen behöver kompletteras i detta avseende. Om ett försäkringsföretag ska dela upp en intäkts- eller kost- nadspost mellan olika delar av sin verksamhet ska fördelningen göras på skäligt sätt (39 kap. 11 § IL). Bestämmelsen har betydelse vid livförsäkringsföretags fördelning av skattepliktig verksamhet enligt inkomstskattelagen och sådan verksamhet som beskattas enligt reglerna om avkastningsskatt. har i två avgöranden prövat vad som kan anses utgöra en fördelning på skäligt sätt (RÅ 2010 ref. 8 och RÅ 2010 not. Rörelsevinsten (överskottet) i ett traditionellt icke vinstutdelande livförsäkringsföretag har tre källor: den finansiella verksamheten (själva förvaltningen av kapitalet), högre dödlighet i kollektivet om det är fråga om livsfallsförsäkringar (den biometriska vinsten) och lägre omkostnader än vad som uppskattats vid premieberäkningen. När det gäller fondförsäkringar (torde även gälla depåförsäkringar) kan vinsten i stort sett uppkomma om andra faktorers utfall än antagande om avkastning blir mer gynnsamma än vad som antagits vid premieberäkningen, lägre driftkostnader eller högre dödlighet i kollektivet vid livsfallsförsäkringar (SOU 2012:64 s. 159) samt vid förvaltningen av bolagets egna kapital. När premierna för en fond- försäkring ska beräknas görs inget antagande om avkastningen på försäkringsföretagets tillgångar, eftersom värdet på försäkringen är detsamma som andelsvärdet av de fonder försäkringstagaren valt. Överskott kan därför endast uppkomma om andra faktorers utfall blir mer gynnsamma, till exempel om driftskostnader blir lägre eller dödligheten i kollektivet högre (om det är fråga om en livsfallsför- säkring) än vad som tidigare antagits. I ett historiskt perspektiv beskattades när vinstutdel- ning till aktieägarna var aktuell hela den utdelningsbara rörelsevinsten i ett försäkringsföretag oavsett vinstkällan. Reglerna ändrades genom förslag i prop. 1950:93 i en miljö där vinstutdelningar i liv- försäkringsföretagen i praktiken inte längre förekom. Den så kallade räntebeskattningen som då infördes i stället för den kon- ventionella beskattningen får ses mot den bakgrunden.