sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Fartygen har också en begränsad livslängd. En möjlighet är att dessutom komplettera med att avskattning ska ske när fartyg som utgjort inventarium från början avyttras. Det skulle innebära att senast när alla ursprungliga fartyg har avvecklats kommer återföringen att ske även om företaget är kvar i systemet. I en dylik modell skulle en återföring till beskattning av överavskrivningarna inom ramen för tonnageskattesystemet kunna knytas till avyttring av fartyg och de överlåtelsepriser som erhålls därigenom. Modellen skulle kunna konstrueras enligt följande. Skillnadsbeloppet ska tas upp till beskattning om ett fartyg avyttras som ingick i verksamheten vid övergången till tonnagebeskattning. Skillnadsbeloppet ska tas upp till beskattning motsvarande det avyttrade fartygets andel tonnage av samtliga fartygs tonnage vid övergången till tonnagebeskattning. Sker inga avyttringar kan företaget fritt bestämma när och till hur stor del skillnadsbeloppet ska tas upp till beskattning, dock ska skillnadsbeloppet senast tas upp till beskattning som tonnagebeskattning sker. I en återföringsmodell som har redogjorts för finns dock inget incitament till ökning av den svenska handelsflottan. Utredningen bedömer att modellen är genomförbar. Företagen ges möjlighet till en uppskjutning av återföringen av ackumulerade överavskrivningar och möjlighet att återföra skatteskulden i en takt som företaget råder över. Modellen uppfyller även kriteriet att överavskrivningarna inte kan tas med vid en övergång från tonnage- beskattning till konventionell beskattning. I modellen ges incita- ment att bibehålla det befintliga tonnaget, dels genom att åter- föringen av överavskrivningarna till beskattning knyts till avytt- ringar av fartygsbeståndet, dels genom att företagen ges incitament att stanna i tonnageskattesystemet och därmed inom den svenska beskattningssfären. Modellens svaghet är att den saknar incitament till ökning av tonnaget och därmed i förlängningen incitament till ny- och återregistering av tonnage i det . Modell C – Utredningens förslag (avstämningsmodellen) Utredningen föreslår en modell som innehåller ett incitament att öka flottans storlek, framför allt den ägda andelen. Utredningens förslag utgår delvis från en modell som har föreslagit. Modellen syftar till att ge företagen incitament att öka sitt tonnage. Modellen innebär i huvudsak att skillnadsbeloppet inte ska återföras till beskattning så länge företaget ökar sin flotta. Om flottans storlek är oförändrad eller minskar ska dock en del av skillnadsbeloppet återföras. Utredningens övervägande i fråga om avstämningsintervaller och den andel av skillnadsbeloppet som ska återföras vid respektive avstämningstillfälle redovisas nedan. Utredningen föreslår att en första avstämning ska göras från inträdet i tonnageskattesystemet. Om företaget ökat både det totala tonnaget och det ägda tonnaget ska någon återföring av skillnadsbeloppet inte ske. Jämförelsen görs mot det redovisade nettotonnaget vid inträdet i systemet. Har det ägda eller det totala nettotonnaget inte ökat ska en del av skillnadsbeloppet återföras till beskattning. Nästa avstämning sker . Även vid det avstämningstillfället gäller att en återföring av en del av skillnads- beloppet ska ske om tonnaget inte har ökat. Jämförelsen av om det ägda och totala nettotonnaget har ökat bör göras gentemot nettotonnaget vid föregående avstämning. Vid en ökning av tonnaget totalt och ifråga om ägt tonnage ska inte skillnads- beloppet återföras. Teoretiskt är återföringstiden , men endast för det företag vars ägda och totala nettotonnage inte har ökat. Så länge både det ägda och det totala tonnaget ökar sker ingen återföring till beskattning av skillnadsbeloppet. I det sistnämnda fallet finns ingen slutpunkt för när den som är godkänd för tonnagebeskattning senast ska ha återfört skillnadsbeloppet. Utredningen har övervägt om ett system i vilket de ackumulerade överavskrivningarna i princip kan skjutas framåt utan någon slutpunkt är rimlig. Ett sådant system får anses vara en generös behandling av de latenta skatteskulderna. Att utredningen föreslår ett sådant regelverk motiveras av införandet av tonnage- skattesystemets syften – att öka andelen svenskregistrerade handelsfartyg. Den föreslagna modellen ger ett incitament för företagen att öka sitt ägda och totala nettotonnage. Ökningen kan bland annat bestå i att nya fartyg införskaffas som kan registreras i det svenska registret. Ökningen kan även bestå i att fartyg återförs till den svenska beskattningssfären och kan återregisteras. Återföringsreglerna ger enligt utredningens bedömning incita- ment för att registrera beställda fartygsbyggen under svensk flagg och även att registrera fartyg, när de är färdigbyggda, i det svenska registret. De föreslagna reglerna bedöms även rymmas inom de av utredningsdirektiven angivna ramarna enligt vilka de latenta skatteskulderna inte ska efterges, men att en avskattning av dessa skulder inte heller ska ske . Utredningen anser vidare att modellen uppmuntrar företagen att stanna inom systemet med tonnagebeskattning och att incita- menten att växla mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning därigenom minskar. Incitamentet blir snarare att hålla sig inom systemet med tonnagebeskattning. Den föreslagna modellen innehåller inget krav på hur stor ökningen av tonnaget ska vara. Utredningen har övervägt om ett krav på viss procentuell ökning av ägt och totalt tonnage bör ställas. Ett sådant krav skulle t.ex. kunna utformas så att tonnaget ska öka med en procentsats kontinuerligt varje beskattningsår. En sådan modell skulle tillförsäkra att en verklig ökning av tonnaget sker, genom att ökningen ska ske och stämmas av mot det föregående året. Om kravet på ökning ställs på årlig basis skulle det inte vara möjligt för ett rederi att inför avstämningstillfället tillfälligt öka det ägda och totala tonnaget. Utredningen bedömer dock att det inte är rimligt att ställa krav på en sådan årlig utökning av ett rederis flotta. har redan under (Fi 2004:20) arbete framhållit att det konventionella systemets investerings- struktur är problematisk på grund av beskattningsårets slutenhet och de problem det medför då beskattningsårets slutenhet ger att genom återinvestering ersätta avyttrade fartyg. I den nu aktuella modellen förslår utredningen avstämningstider med fem års intervaller. Femårsperioder torde väl tillgodose behovet av för investeringar samt fartygsbyggen. har till utredningen lämnat uppgifter om att fartygsförvärv kan ta upp till ifråga om beställning och leverans av nybyggda fartyg. Vid köp av befintliga fartyg är marknaden fluktuerande varför affärsmässigt sunda köp bör kunna ske längre än . Att det föreligger ett behov av än för fartygsförvärv illusteras även av det danska tonnageskattesystemet. Det danska tonnageskattesystemet innehåller en bestämmelse som medger att fartyg förvärvas inom av , utan att skattskyldighet utlöses vid avyttring och minskat tonnage. Ett krav på viss procentuell ökning skulle även kunna ställas på femårsbasis. Tonnageskattesystemet bör uppmuntra till och ge initiativ till att andelen svenskregistrerade handelsfartyg ökar, det får dock anses olämpligt att skapa skatteincitament som, om än indirekt, ställer alltför höga krav på ständig expansion. Nybygg- nation av fartyg och andra fartygsförvärv kräver stora investeringar från företagens sida. Fartygsförvärv och även inhyrning av fartyg på långtidskontrakt bör styras av affärsmässiga överväganden. Fartygsmarknaden är även konjunkturkänslig och affärsmässigt sunda beslut om fartygsförvärv bör beakta konjunktursvägningar och dess inverkan på prisbilden. Utredningen anser att en avvägning mellan ett alltför starkt skattedrivet incitament till fartygsinvesteringar, när sådana inte är kommersiellt motiverade, och det incitament till ökning av den svenska handelsflottan som tonnageskattesystemet bör ge måste göras. Utredningen väljer därför att inte förena villkoret för fortsatt uppskjuten beskattning med ett krav på en viss procentuell ökning av det ägda och totala nettotonnaget. Utredningen finner att en rimlig procentsats i alltför stor utsträckning är avhängig förhållandena i det enskilda företaget. I rederibranschen finns små, medelstora och stora företag. Hur stor flotta företagen förfogar över varierar. Det finns bland rederierna företag som enbart opererar med ett eller ett fåtal fartyg. Det finns företag med en omfattande flotta som är registrerad i ett flertal länder, även i register utanför EU och EES. Företagens möjligheter att ta hem fartyg till och genom olika dispositioner öka sitt tonnage varierar sålunda kraftigt. En satt procentsats skulle därför kunna bli mycket svår att möta för ett företag och inte alls för ett annat. Utredningen anser inte att det i fråga om möjligheten till uppskjuten återföring av ackumulerade överavskrivningar får råda olikheter. En satt procentsats riskerar enligt utredningens bedömning att i praktiken medföra skilda beskattningskonsekvenser utifrån de skiftande förutsättningar som finns mellan rederiföretagen. Genom att uppskjutning av återföring knyts till att såväl det ägda tonnaget som det totala bruttotonnaget ska ha ökat i förhållande till tonnaget vid inträdet i tonnageskattesystemet och därefter vid avstämningstillfällen med femårsintervaller anser utredningen att tillräckligt incitament att stanna inom tonnage- skattesystemet och utöka tonnaget ges. att avstämningstillfällen från inträdet i tonnageskatte- systemet och löpande är rimligt och avvägt. I det föreslagna tonnageskattesystemet finns ingen begränsning till som företagen ska välja att träda in i systemet. Villkoret om att från inträdet i tonnageskattesystemet öka sitt ägda och totala tonnage för att komma i åtnjutande av uppskjuten beskatt- ning av ackumulerade överavskrivningar får även ses mot bakgrund av att inträdestidpunkten i systemet är valfri för företagen. Bedömningen av om tonnaget har ökat ska göras på företagsnivå Bedömningen av om tonnaget har ökat bör göras på företagsnivå och inte koncernnivå. har föreslagit att bedömningen av om en ökning av tonnaget har skett ska göras på koncernnivå. Utredningen ställer sig tveksam till en återförings- modell på koncernnivå. Utredningen har valt en sådan konstruk- tion ifråga om kravet inom tonnageskattesystemet på att ett företags bruttotonnage som är registrerat inom EU ska bibehållas eller ökas under beskattningsåret. Det kravet bygger dock på kommissionens riktlinjer. Om bedömningen av om det ägda eller totala tonnaget har ökat ska få ske på koncernnivå bör även kravet på återföring gälla på koncernnivå. Det innebär att av hela koncernens skillnadsbelopp ska återföras till beskattning om ökningskravet inte uppfylls (dvs. alla kvalificerade koncernför- bundna företags skillnadsbelopp). Det skulle i sin tur innebära att ett företag som ökat sitt tonnage, trots det kan få en ökad skatte- belastning på grund av ett annat företags icke ökade fartygs- innehav. En återföringsmodell på koncernnivå skulle innebära ett avse- värt avsteg från principen om att varje näringsverksamhet är ett eget skattesubjekt. Skillnadsbeloppet fastställs på företagsnivå. Utredningen har också att beakta att skattesystem bör vara neutrala i den meningen att hur en verksamhet organiseras inte bör påverka skattebelastningen. En återföringsmodell i vilken kravet på ökat tonnage får ske på koncernnivå kan medföra skattemässiga fördelar för koncerner i förhållande till företag som inte ingår i en koncern. Utredningen anser därför att bedömningen ska göras på företags- nivå. Andel av skillnadsbeloppet som ska tas upp som intäkt Utredningen har övervägt hur stor del av skillnadsbeloppet som ska återföras till beskattning om det ägda och totala tonnaget inte har ökat. Utredningen har utgått från den ekonomiska livslängden för fartyg. Den ekonomiska livslängden för fartyg varierar beroende på vilken typ av fartyg det gäller. Det är inte möjligt att beakta olika fartygstypers faktiska ekonomiska livslängd, utan en schabloni- serad ekonomisk livslängd får användas. En genomsnittlig ekono- misk livslängd för fartyg bedöms kunna sägas vara . Enligt utredningens uppfattning bör återföringstiden för över- avskrivningarna motsvara en planmässig avskrivningstakt inom det konventionella beskattningssystemet. Med avstämningstillfällen i intervaller innebär det att av det fastställda skillnadsbeloppet bör tas upp till beskattning vid varje avstäm- ningstillfälle. För tydlighetens skull får utredningen här påpeka att vad som således avses är att av det ursprungligt fast- ställda skillnadsbeloppet ska tas upp till beskattning, inte av vad som kan återstå efter en minskning av skillnads- beloppet. En sådan återföringstakt skulle bli oändlig då någon rest av skillnadsbeloppet alltid skulle bestå. Skillnadsbeloppet skulle minska men aldrig bli noll. En återföring på av skillnadsbeloppet per avstämningstillfälle ger en återföringstid inom tonnageskattesystemet . Med beaktande av den tid under vilken fartyg kan skrivas av genom det konventionella beskattningssystemets avskrivningsregler motsvarar tiden sam- manlagt den ekonomiska livslängden för fartyg . Med utgångspunkt i en ekonomisk livslängd för fartyg blir behandlingen av återföringen av ackumulerade överav- skrivningar likvärdig inom tonnageskattesystemet och det konventionella beskattningssystemet. Utredningen är av uppfatt- ningen att de ackumulerade överavskrivningarna inte bör ges en förmånligare behandling för den som godkänns för tonnage- beskattning, än för den som ska återföra överavskrivningarna till beskattning i det konventionella systemet. Tonnageskattesystemets syfte är som framhållits att öka andelen svenskregisterat tonnage. I det ligger att tonnageskattesystemet syftar till att främja ökning av företagens tonnage. Även de föreslagna reglerna om uppskjuten beskattning av ackumulerade överavskrivningar syftar till att ge incitament till ökning av tonnaget. Avsikten är att premiera den som ökar sitt ägda och totala tonnage och att genom skattekrediten skapa bättre förutsätt- ningar för investeringar. Det är det huvudsakliga skälet för att ge en skattekredit. Om det ägda tonnaget är oförändrat eller minskar bör dock överavskrivningarna återföras till beskattning. Om det ägda netto- tonnaget minskat bör skillnadsbeloppet återföras till beskattning i motsvarande mån, dock . I alla andra situationer som föranleder att skillnadsbeloppet ska tas upp som intäkt, ska tas upp. Det gäller om nettotonnaget eller den ägda andelen är oförändrat eller om endera av dem har minskat. Utredningen föreslår att bestämmelserna tas in i 39 b kap. 21 och 22 §§ IL. Skillnadsbeloppet tas upp till beskattning senast när företag lämnar tonnageskattsystemet Utredningen har haft som utgångspunkt att de ackumulerade överavskrivningarna inte ska behöva hanteras . Utredningen har funnit att företag som ökar sitt ägda och totala nettotonnage kan medges uppskjuten återföring av skillnads- beloppet inom tonnageskattesystemet. Inom ramen för tonnage- skattesystemet kan återföringen av skillnadsbeloppet under vissa förutsättningar skjutas framåt . Det gäller för den som ökar sitt ägda och totala nettotonnage. Ett företag ansöker själv om utträde och bestämmer när det vill lämna tonnageskatt- systemet, med förbehåll för att en minsta tonnageskatteperiod gäller för den som väljer tonnagebeskattning. Företagen kan således själva styra om och när de lämnar systemet. Förutsätt- ningarna för fortsatt uppskjuten beskattning föreligger inte när ett företag lämnar tonnagebeskattningen. Utredningen anser därför att skillnadsbeloppet ska återföras till beskattning senast vid en eventuell övergång till konventionell beskattning. Ett ytterligare skäl för att skillnadsbeloppet ska slutregleras senast vid utträde ur tonnageskattesystemet är att den latenta skatteskulden inte ska behöva hanteras vid övergången till konventionell beskattning. Även vid återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning samt vid konkurs och likvidation ska skillnadsbeloppet återföras till Återkallelse av godkännandet för tonnagebeskattning kan ske t.ex. vid missbruk av tonnageskattesystemet. Utredningen föreslår således att när ett företag lämnar tonnage- skattsystemet, ska skillnadsbeloppet eller vad som återstår av det slutligt regleras genom att det återförs till beskattning. En bestämmelse med detta innehåll föreslås tas in i den före- slagna paragrafen, 39 b kap. 21 § tredje stycket IL. 22.5.5Särskild avsättning för skillnadsbeloppet i räkenskaperna Förslag: En särskild avsättning motsvarande skillnadsbeloppet ska göras i räkenskaperna från och med det första beskatt- ningsåret som tonnagebeskattning sker. Om skillnadsbeloppet tas upp som intäkt ska avsättningen sättas ned med motsvarande belopp. Skillnadsbeloppet kommer att finnas kvar i företaget . Under långa perioder kommer det inte att vara föremål för någon aktiv prövning. Skillnadsbeloppet utgör underlaget för en latent skatteskuld och bör därför framgå av räkenskaperna. Beloppet ska också vara lätt att kontrollera. Utred- ningen anser därför att en särskild avsättning bör göras i räken- skaperna som motsvarar skillnadsbeloppet. Avsättningen för- hindrar även att beloppet är tillgängligt för utdelning. När skillnadsbeloppet tas upp som intäkt ska avsättningen sättas ned i motsvarande mån. Anledningen till den föreslagna regleringen om avsättning i bokföringen är att skillnadsbeloppet redan i bok- föringen bör avgränsas i en särskild och tydlig post. Mellan den skattemässiga inkomstberäkningen och redo- visningslagstiftningen och god redovisningssed finns ett s.k. materiellt samband. I vissa fall avgör skattereglerna helt hur en viss transaktion ska beskattas. Företagets bokföring och redovisning saknar här helt relevans vid beskattningen. Därutöver finns ett formellt samband, där utgångspunkten för den skattemässiga inkomstberäkningen är en särskild skatte- reglering till vilken det knyts ett krav på att den redovisnings- mässiga behandlingen av transaktionen måste följa den skatte- mässiga för t.ex. avdragsrätt. Skattereglerna blir här styrande både för beskattningen och för redovisningen. Som exempel kan nämnas reglerna om räkenskapsenlig avskrivning. Avdragets maximala storlek regleras i skattelagstiftningen. En förutsättning för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget i deklarationen motsvarar avskrivningen i bokslutet. I företagets redovisning innebär detta att det bokförda värdet på en tillgång endast påverkas av en avskrivning som är beräknad enligt god redovisningssed och skillnaden redovisas som en obeskattad reserv. Ett annat exempel är att avdrag för avsättning till periodiseringsfond för juridiska personer kräver att avsättningen bokförs i räkenskaperna. De föreslagna bestämmelserna i om att en särskild avsättning motsvarande skillnadsbeloppet ska göras i räkenskaperna och avsättningen sättas ned när skillnadsbeloppet tas upp till beskatt- ning avser endast en enstaka post i företagets bokföring. Utred- ningen finner inget hinder mot en sådan regel i IL. Utredningen finner att en sådan regel är motiverad av behovet av att särskilja de ackumulerade överavskrivningar som är hänförliga till tonnage- beskattad verksamhet och som fastställs i ett skillnadsbelopp. Avsättningen ska göras oavsett om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning har tillämpats. Utredningen föreslår att bestämmelsen ska tas in i 39 b kap. 20 § IL. 23Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls Av utredningens direktiv (dir. 2013:6) följer att en utgångspunkt för utredningen är att ett företag inte ska ha möjlighet att byta mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning t.ex. på grund av konjunkturförändringar eller inkomstutvecklingen i en företagsgrupp. Det är även Europeiska kommissionens uppfattning att byten mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning efter rederiernas godtycke inte kan tillåtas. Utredningen har föreslagit att ett företag som väljer att träda in i tonnageskattesystemet är bunden av sitt val av (tonnageskatteperioden). Valet av tonnagebeskattning gäller för hela tonnageskatteperioden. En av utredningens uppgifter är att se till att tonnageskatte- systemet inte erbjuder möjligheter till felaktiga nyttjanden eller t.o.m. uppsåtliga missbruk. Utredningen måste därför överväga hur ett konsekvenssystem ska utformas som ska gälla om villkoren för att ingå i tonnageskattesystemet inte upprätthålls. Den som inte uppfyller villkoren för tonnagebeskattning kan inte vara kvar i tonnageskattesystemet. Det får inte heller vara möjligt för företag att gå ut och in i tonnageskattesystemet. I kapitlet följer först en redogörelse för hur konsekvens- och sanktionssystemen ser ut i ett antal närliggande länder i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) när ett företag inte uppfyller tonnageskattesystemets villkor samt (Fi 2004:20) förslag. Därefter följer utredningens överväganden och förslag till regelverk avseende konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls. Utredningens överväganden och förslag gällande sanktionssystem finns i nästföljande kapitel 24, Återkallelseavgift. Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls 23.2Konsekvenser och sanktioner i några EES-länder I ansöker ett bolag om tonnageskattskyldighet. Tonnage- skatteperioden börjar – för befintliga företag – vid ingåendet av följande skatteår efter det att ansökan har gjorts. Den finska tonnageskatteperioden löper . Ett bolag kan inte välja att träda ut ur tonnageskattesystemet före det att tonnageskatteperioden är till ända. Skattemyndigheterna kan emellertid återkalla bolagets godkännande om tonnagebeskattning om villkoren för godkännandet är uppfyllda. Vid ett återkallande upphör tonnageskatteperioden vid utgången av skatteåret då beslutet om återkallande fattades. När ett bolag upplöses eller ett godkännande som tonnageskattskyldig återkallas ska inkomstbeskattning verkställas, dvs. bolaget ska beskattas enligt konventionella beskattningsregler. Beskattningen verkställs för alla de skatteår som omfattas av tonnageskatteperioden. Vid ett återkallande av godkännande om tonnageskattskyldighet påförs bolaget inkomstskatt för den vinst som den tonnage- beskattade verksamheten avkastat . Från denna skatt får bolaget dra av det tonnageskattebelopp som har betalats . På det uträknade skattebeloppet påförs tio procents förhöjning. Om godkännandet återkallats på grund av att bolaget varit part i en transaktion eller ett arrangemang som syftar till att på konstgjord väg minska skatteunderlaget eller som uppenbarligen vidtagits i syfte att undgå beskattning påförs en höjning om . En trettioprocentig förhöjning kan också komma i fråga om bolaget väsentligen försummat sin deklarations- skyldighet. kan under vissa förutsättningar sätta ned förhöjningen eller helt avstå från att påföra den. Om den skatt- skyldige visar att återkallelse av godkännandet om tonnageskatt- skyldighet eller upplösning av bolaget inte beror på den skatt- skyldige eller har skett av tvingande skäl kan skattemyndigheterna sätta ner eller helt avstå från att påföra förhöjningen. Det samma gäller om återkallelse skett på grund av att bolaget upphört att driva tonnagebeskattad verksamhet och verksamheten inte har fortsatt inom ett annat bolag. På den skatt som ska betalas ska ränta utgå enligt de finska bestämmelserna om samfundsränta. Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls Före ett återkallande om godkännande som tonnageskatte- skyldig ska den skattskyldige ges tillfälle att bli hörd. Den tonnageskattskyldige ska även ges tillfälle att inom skälig tid undanröja bristen. En sådan frist ska dock inte sättas ut om det är uppenbart att de brister som föreligger inte kommer att åtgärdas. De finska skattemyndigheterna kan i ett antal fall besluta att underlåta att återkalla ett godkännande om tonnageskattskyldighet.