sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — Förslagen ska enligt direktiven utformas på ett sådant sätt att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Ut- redaren ska, bland annat vid utformningen av reglerna om revi- sionsutskott och val av revisor, utgå ifrån och värna den svenska modellen för bolagsstyrning. Mer ingripande eller strängare regler än vad EU-reglerna kräver ska om möjligt undvikas. För revision av finansiella företag kan det dock enligt direktiven i vissa fall finnas anledning till en strängare reglering än vad som krävs, även om detta leder till en ökad administrativ börda. När det gäller den sistnämnda frågan framhålls i utrednings- direktiven att ett grundmurat förtroende för de finansiella företagen är avgörande för den finansiella stabiliteten. För att den finansiella informationen som ett finansiellt företag lämnar ifrån sig ska vara användbar för företagets intressenter, däribland tillsynsmyndigheten, krävs att den är tillförlitlig. En revision med starkt och synbart obero- ende bidrar till att stärka förtroendet för informationens riktighet. Mot bakgrund av det anförda ska utredaren enligt direktiven särskilt beakta att det kan finnas skäl att utforma kraven på byrårotation så att revisorn i ett finansiellt företag byts ut oftare än vad EU- reglerna kräver. När det gäller administrativa åtgärder och sanktioner gentemot revisorer och revisionsklienter ska utredaren belysa hur EU-reglerna påverkar tillsynen. Delegerade akter och genomförandeakter till EU:s revisionspaket ska beaktas. Utredaren får i mån av tid ta upp andra närliggande frågor om revisorer och revision som aktualiseras under utredningsarbetet. 3 Kommittédirektiven, dir 2014:36, bifogas som bilaga 1 till betänkandet. Uppdraget och utredningens arbete Förslagens konsekvenser för näringslivet, det allmänna och andra intressenter ska belysas grundligt. Om förslagen medför ökade kostnader för staten, ska finansiering föreslås. I uppdraget ingår också att överväga om ansvarsfördelningen mellan bolagets revisor, styrelse och verkställande direktör bör för- tydligas. Den delen av uppdraget har fått förlängd utredningstid och kommer att redovisas i ett slutbetänkande senare i år.4 Utredningens arbete inleddes . Under arbetet med del- betänkandet har utredningen hållit åtta sammanträden med experter och sakkunniga. Därutöver har utredningen fört en dialog med och inhämtat synpunkter från myndigheter och andra berörda intressen- ter. Utredningen har haft återkommande kontakter med företrädare för dels berörda myndigheter, dvs. , Finansinspek- tionen och , dels FAR. Representanter för nämnda myn- digheter och FAR har även deltagit som experter i utredningen. Arbetstagarorganisationer för revisorer har bjudits in till ett sam- rådsmöte. Utredningen har vidare sammanträffat med företrädare för . Utredningen har hämtat in ett rättsutlåtande angående förhåll- andet mellan sanktionerna i revisorsdirektivet och Europakonven- tionen från professorerna , båda vid , . Utlåtandet finns i bilaga 6 till betänkandet. För bedömning av förslagens påverkan på företagens kostnader har utredningen haft kontakt med . Betänkandet är indelat i 16 kapitel. De inledande kapitlen omfattar utredningens författningsförslag (kapitel 1), utredningens uppdrag och arbete (kapitel 2), ett avsnitt om den gällande regleringen 4 Se tilläggsdirektiv till utredningen om EU:s revisionspaket, dir 2015:13. Uppdraget och utredningens arbete (kapitel 3), allmänna utgångspunkter (kapitel 4) och frågor om tillämpningsområde, definitioner och terminologi (kapitel 5). Därefter presenteras de nya EU-reglerna och utredningens över- väganden för genomförande av de regler i EU:s revisionspaket som rör godkännande, erkännande, registrering och fortbildning av revi- sorer (kapitel 6), revisorns opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor (kapitel 7) samt revisionsstandarder och revisionsrapportering (kapitel 8). En presentation av och utredningens överväganden om genom- förande av de nya EU-reglerna om tillsyn av och disciplinära åtgär- der gentemot revisorer behandlas i kapitel 9 respektive kapitel 10. Frågor om myndighetssamarbete och vissa internationella aspekter behandlas i kapitlen 11 och 12. De regler som främst riktar sig till det granskade företaget, dvs. revisionsklienten, och utredningens överväganden i dessa frågor be- handlas i kapitel 13. I de avslutande kapitlen behandlas frågor hänförliga till genom- förande av förslagen. Det är fråga om ikraftträdande och övergångs- bestämmelser (kapitel 14) och konsekvenser av förslagen (kapi- tel 15). Kapitel 16 innehåller författningskommentaren. För att skapa ett bredare beredningsunderlag när det gäller dels frågan om administrativa sanktionsavgifter gentemot revisorer och registrerade revisionsbolag, dels tillsyn över och sanktioner mot företag av allmänt intresse har utredningen också utarbetat alter- nativ till de förslag som utredningen lägger fram. Alternativen finns intagna i bilaga 7 till detta betänkande. I detta avsnitt beskrivs kortfattat den gällande svenska regleringen av revisorer och revision. Därefter redogörs för några av de tidigare direktiven på området som EU-samarbetet har lett fram till och för de nya EU-reglerna om revisorer och revision. 3.2Den svenska regleringen av revisorer och revision De grundläggande bestämmelserna om revisorer finns i revisors- lagen (2001:883) och i förordningen (1995:665) om revisorer. Be- stämmelser om verksamhet finns i förordningen (2007:1077) med instruktion för . ger också ut föreskrifter om bland annat auktorisation av revisorer och villkor för revisorers verksamhet. Även branschorganisationen för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare, , utarbetar rekommendationer, standarder och uttalanden. Av stor betydelse för god revisionssed är vidare de internationella revisionsstandarder, , som tas fram av det oberoende standardiseringsorganet IAASB. I revisorslagen finns bland annat bestämmelser om , om auktorisation av revisorer och registrering av revi- sionsbolag, om revisorns skyldigheter samt om tillsyn och discipli- nära åtgärder. Lagen innehåller också definitioner av en rad olika begrepp såsom auktoriserad revisor, godkänd revisor, revisionsföretag, registrerat revisionsbolag, revisionsverksamhet etc. ansvarar bland annat för auktorisation av och tillsyn över revisorer samt för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. finns ett särskilt besluts- organ, , som bland annat har till uppgift att med- dela föreskrifter och pröva frågor om disciplinära åtgärder. I revisionslagen (1999:1079) finns bestämmelser om revision. Revisionslagen är tillämplig på företag som enligt 6 kap. 1 § bok- föringslagen (1999:1078) är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning. Sådan skyldighet har aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare, europeiska grupperingar1, Eric-konsortier2, vissa finan- siella företag och försäkringsföretag samt vissa bokföringsskyldiga stiftelser. Också vissa andra större företag och moderbolag i större koncerner är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovis- ning. När det gäller handelsbolag i vilka en eller flera juridiska per- soner är delägare gäller revisionslagen dock endast för sådana bolag som överskrider vissa gränsvärden när det gäller omsättning etc. Enskilda näringsidkare med flera som inte är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning omfattas däremot inte av be- stämmelserna i revisonslagen. Revisionslagen är inte heller tillämp- lig på företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag. Sådana regler finns för aktiebolag i aktiebolagslagen (2005:551), ABL, för ekonomiska föreningar i lagen (1987:667) om ekono- miska föreningar samt för stiftelser i stiftelselagen (1994:1220) och lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Be- stämmelser om revision finns också i sparbankslagen (1987:619), lagen (1995:1570) om medlemsbanker, lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och försäkringsrörelselagen (2010:2043). 3.3Den hittillsvarande EU-rättsliga regleringen Samarbetet inom EU har lett fram till flera direktiv som direkt eller indirekt berör revisorer och revision. De bolagsrättsliga direktiven, varav några nämns nedan, har till syfte att samordna nationella regler och skapa en miniminivå på skyddet för delägare, borgenärer och andra intressenter. Vid sidan av de bolagsrättsliga direktiven finns ett särskilt regelverk för noterade företags redovisning (IAS- förordningen).3 1Se förordning (EG) nr 1082/2006. 2Se förordning (EG) nr 723/2009. 3Förordning (EG) nr 1606/2002. I samband med att blev medlem i EU genomfördes de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven4 samt bankredovis- ningsdirektivet5 och försäkringsredovisningsdirektivet6 i svensk rätt genom årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappers- bolag, , och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkrings- företag, ÅRFL. De fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven har ersatts genom redovisningsdirektivet.7 Vid inträde i EU anpassades den svenska lagstiftningen också till det åttonde bolagsrättsliga direktivet.8 Det direktivet genomfördes i svensk rätt genom lagen (1995:528) om revisorer och förordningen (1995:665) med samma namn. inrättades en ny myndighet, . tog över Kom- merskollegiets uppgift i fråga om auktorisation och godkännande av revisorer. lag upphävdes då den nu gällande revisorslagen trädde i kraft. Det åttonde bolagsrättsliga direktivet ersattes 2006 av revisors- direktivet.9 Revisorsdirektivet syftade till en mer långtgående har- monisering av kraven på lagstadgad revision. Direktivet ska också ses mot bakgrund av de företagsskandaler som ägde rum i företag som , och . Direk- tivet syftade till att återupprätta konsumenters och investerares förtroende för marknaderna, men det skulle också stärka aktie- ägares rättigheter, förbättra investeringssäkerheten, förbättra de europeiska företagens konkurrenskraft och garantera den inre mark- nadens fördelar.10 Revisorsdirektivet anger att företag av allmänt intresse ska ha ett revisionsutskott som kommunicerar direkt med revisorn. I direktivet finns också regler om revisorernas åtaganden och om vilka etiska principer som ska gälla för revisorer. Revisorns opartiskhet och självständighet garanteras bland annat genom direk- tivets regler om revisorsrotation och förbud mot verksamhet som är oförenlig med revisionen. 4Direktiv /660/EEG och direktiv /349/EEG. 5Direktiv /635/EEG. 6Direktiv /674/EEG. 7Direktiv /34/EU. 8Direktiv /253/EEG. 9Direktiv /43/EG. 2008/09:135 s. 57. Revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt genom ändringar i revisorslagen, revisionslagen, ÅRL, ABL, lagen om ekonomiska för- eningar, stiftelselagen, sparbankslagen, lagen om medlemsbanker, den då gällande försäkringsrörelselagen (1982:713) och lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. 3.4De nya EU-reglerna om revisorer och revision antogs det så kallade revisionspaketet. Detta består av och rådets förordning (EU) nr 537/2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut /909/EG (revisorsförordningen) samt av och rådets direk- tiv 2014/56/EU om ändring av direktiv /43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (ändrings- direktivet). De nya EU-reglerna om revisorer och revision innebär att revisors- direktivet ändras. Avsikten är att de nya reglerna ska bidra till den finansiella stabiliteten. Genom ökad harmonisering ska skapas större öppenhet och förutsebarhet i de krav som ställs på revisorer vid lagstadgad revision. De nya reglerna avser att ytterligare stärka revisorers opartiskhet, självständighet och objektivitet. En högre revisionskvalitet eftersträvas också. Investerarskyddet ska förbättras genom att den offentliga tillsynen av revisorer och registrerade revisionsbolag stärks. Detta ska uppnås genom att unionens offentliga tillsynsmyndigheters oberoende utökas och genom att dessa myn- digheter ges befogenheter som är tillräckliga för att upptäcka, mot- verka och förebygga överträdelser av gällande bestämmelser inom ramen för revisorers och registrerade revisionsbolags tillhandahållan- de av revision.11 De nya bestämmelserna innebär att vissa frågor som rör revision av börsnoterade företag och vissa finansiella företag, så kallade före- tag av allmänt intresse, har brutits ut ur det nuvarande regelverket för att i stället regleras av revisorsförordningen. Dessa bestämmel- ser innebär bland annat utökade uppgifter för revisionsutskotten, att revisorsvalet ska föregås av ett särskilt urvalsförfarande och att 11 Se punkt 1 i ingressen till ändringsdirektivet. ett registrerat revisionsbolag som valts som revisor ska bytas ut med jämna mellanrum (så kallad byrårotation). Genom de nya bestäm- melserna införs vidare omfattande rapporterings- och andra krav på revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse. Viss fristående rådgivning förbjuds och det införs kvoter för hur stor andel av revisionsarvodet som får härröra från andra tjänster än revisionstjänster. Det införs också nya bestämmelser bland annat om hur tillsynsmyndigheten ska vara organiserad och om vilka till- synsbefogenheter den ska ha. De bestämmelser som har bäring på all revision, och som alltså finns i revisorsdirektivet, ändras vidare på flera punkter genom ändringsdirektivet. Ett antal nya bestämmelser har också tillkom- mit. Det införs bland annat bestämmelser om att tillsynsmyndig- heten ska kunna besluta om vissa sanktioner, däribland ekonomiska sanktioner, mot revisorer som inte följer reglerna. Vidare öppnas möjlighet för revisionsbyråer från en medlemsstat att bli registrerade och tillhandahålla revisionstjänster även i andra medlemsstater. Bestämmelserna om revisorers opartiskhet och självständighet änd- ras också. De nya EU-reglerna om revisorer och revision innefattar dels ett direktiv om ändring av det tidigare revisorsdirektivet, dels en EU- förordning. EU-förordningar har allmän giltighet, är till alla delar bindande och direkt tillämpliga i medlemsstaterna. Ett direktiv är däremot bara bindande i fråga om det resultat som ska uppnås och överlåter åt medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångs- sätt för genomförandet (artikel 288 i fördraget om EU:s funktions- sätt, EUF-fördraget). Medlemsstaterna är i enlighet med artikel 4.3 i fördraget om den Europeiska unionen () skyldiga att vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyl- digheter som följer av fördraget eller institutionernas åtgärder full- görs. För att säkerställa att medlemsstaterna fullgör de skyldigheter som följer av EU-medlemskapet kontrollerar Europeiska kommissionen (fortsättningsvis kommissionen) medlemsstaternas genomförande av unionsrättsakter samt hur unionsrätten tillämpas. Om det enligt kommissionen finns anledning att ifrågasätta ett nationellt genom- förande eller en nationell tillämpning av unionsrätten inleder kom- missionen ett överträdelseförfarande mot medlemsstaten (artikel 258 i EUF-fördraget). Nedan redogörs för utredningens allmänna utgångspunkter när det gäller genomförandet av de nya unionsreglerna. 4.2Genomförande av EU:s revisionspaket Genom ändringsdirektivet införs ett antal nya bestämmelser i revisorsdirektivet och flera av de tidigare bestämmelserna får en ändrad lydelse. Många bestämmelser kvarstår dock också oföränd- rade. I betänkandet lämnas förslag till genomförande av de ändrade och nya bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet. I de delar direktivet är oförändrat görs dock, med något enstaka undantag, inga förnyade ställningstaganden när det gäller genomförandet av de aktuella direktivbestämmelserna. Vid genomförande av ett direktiv ska medlemsstaten besluta om de lagar och andra författningar som garanterar att direktivet tillämpas fullt ut på ett tillräckligt klart och precist sätt. Enskilda ska ha möjlighet att identifiera sina rättigheter enligt direktivet och kunna göra dessa rättigheter gällande vid domstol.1 Däremot kräver ett genomförande av ett EU-direktiv i nationell rätt inte nödvän- digtvis att bestämmelserna i direktivet återges ordagrant i specifika författningsbestämmelser utan detta får bedömas från fall till fall. Uppfyller nationell rätt redan vad som krävs i direktivet behöver normalt sett inga genomförandeåtgärder vidtas.2 I artikel 2 i änd- ringsdirektivet anges att medlemsstaterna ska anta och offentliggöra de bestämmelser som är nödvändiga för att genomföra direktivet. Medlemsstaterna ska genast underrätta kommissionen om detta. För att säkerställa ett korrekt genomförande måste en analys göras dels utifrån direktivets syfte och vilken harmoniseringsgrad direk- tivet syftar till att uppnå, dels utifrån hur den aktuella bestämmel- sen i direktivet är utformad. Detta innebär att det inte är nödvändigt att i nationell rätt ordagrant återge till exempel en vägledande be- stämmelse eller ett förtydligande exempel i en bestämmelse i ett direktiv.3 I många fall kan det dock ändå vara lämpligast att 1Se bland annat målen 252/85 kommissionen mot och C-361/88 kommissionen mot . 2Vanligtvis uppställs krav på att en hänvisning i den nationella rätten görs till det direktiv rättsregeln motsvarar och en sådan ska därför införas i samband med att det aktuella regel- verket ses över materiellt. I artikel 2.2 i ändringsdirektivet anges att de antagna bestämmelser som är nödvändiga för att följa direktivet ska innehålla en hänvisning till direktivet eller åt- följas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. 3Se mål 478/99 kommissionen mot . utforma författningstexten i nära överensstämmelse med direktivets ordalydelse. De svenska bestämmelser som införs i syfte att genomföra direktivbestämmelserna ska tolkas EU-konformt, dvs. i enlighet med det bakomliggande direktivet. En sådan tolkning underlättas i regel av att ordalydelsen i de svenska bestämmelserna ligger nära den i direktivet. Vissa bestämmelser i direktivet kan också vara så detaljerade att utrymmet för att frångå bestämmelsernas ordalydelse i praktiken är litet. De svenska lagreglerna om revisorer och revision fylls ut genom kompletterande normer. Ansvaret för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt åvilar enligt 3 § revisorslagen . utfärdar formella föreskrifter och avger särskilda uttalanden som kompletterar lag- regleringen. Även internationella revisionsstandarder, såsom , utgör en del av de normer som kompletterar lagreglerna. Av betyd- else är även de rekommendationer, standarder och uttalanden som FAR utfärdar. har underkänt att genomförande av direktiv sker via administrativ praxis eftersom sådan praxis kan ändras efter en myndighets gottfinnande och inte alltid offentliggörs i önskvärd utsträckning.4 Det har alltså inte ansetts tillräckligt för ett korrekt genomförande av ett direktiv i nationell rätt att myndigheter rent faktiskt tillämpar direktivets föreskrifter.5 Flera av de nya bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet är hämtade från revisionsstandarder och rekommendationer etc. som utfärdats av olika normgivningsorgan på lägre nivå, såsom till exempel . Dessa standarder tillämpas och utgör därmed indirekt en del av gällande rätt i . Som framgått ovan kräver ett korrekt genomförande av ändringarna i revisorsdirektivet dock författningsreglering, antingen genom att det konstateras att nationella författningsbestämmelser redan motsvarar direktivets krav eller genom ändrade eller nya för- fattningsbestämmelser. Det är alltså inte tillräckligt att konstatera att nationella lagregler fylls ut av kompletterande normer genom 4Se till exempel målen C-361/88 kommissionen mot , C-381/92 kommissionen mot och C-242/94 kommissionen mot . 5Se till exempel målen C-339/87 kommissionen mot och C-361/88 kom- missionen mot . till exempel eller i form av rekommendationer eller uttalanden från FAR. Utredningens förslag till genomförande av direktivändringarna kommer därmed i flera fall innebära att bestämmelser som finns i till exempel kommer att sättas ned i svensk lag eller annan författning. En oundviklig konsekvens av detta är att det i dessa fall blir en dubbelreglering på så sätt att samma bestämmelse kommer att finnas såväl i lag eller annan författning som i den revisions- standard etc. varifrån direktivbestämmelsen är hämtad. I detta sammanhang bör vidare framhållas att det är skillnad mellan myndighetspraxis och myndighetsföreskrifter. Det finns inget hinder mot att, om det bedöms lämpligt, genomföra en direktivbestäm- melse genom till exempel föreskrifter som utfärdar (jfr bemyndigandena i 41 § revisorslagen och 29 § förordningen om revisorer). Utredningen föreslår i några fall att införlivandet ska göras på detta sätt. Valet av regleringsnivå (lag, förordning eller myndighetsföreskrifter) har styrts av respektive direktivbestämmel- ses innehåll och karaktär samt av på vilken nivå den aktuella frågan är reglerad enligt gällande rätt. I de fall direktivbestämmelserna enligt utredningens mening bör införlivas genom bestämmelser i lag, i förordningen om revisorer eller i förordningen med instruktion för lämnas konkreta författningsförslag till hur bestämmelserna bör utformas. När det gäller förordningsbestämmelser i övrigt anges däremot endast att den aktuella frågan bör regleras i förordning. Bestämmelser om revisorer och revision finns som nämnts både i revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstiftningen. Utred- ningen har i möjligaste mån försökt följa den uppdelning mellan dessa lagar som gäller . Nya bestämmelser som riktar sig till eller som handlar om sådant som dokumenta- tionskrav, revisorers opartiskhet och självständighet samt andra lik- nande skyldigheter för revisorer har därmed placerats i revisorslagen. Bestämmelser som mer tar sikte på innehållet i själva revisionen har placerats i den associationsrättsliga lagstiftningen. Slutligen kan nämnas att direktivet innehåller bestämmelser som inte riktar sig till medlemsstaterna utan har andra adressater. Fram- för allt handlar det om bestämmelser som riktar sig till kommissio- nen och som till exempel ger kommissionen rätt att anta delegerade akter (se artiklarna 48 och 48a i revisorsdirektivet). som genomförts i dessa bestämmelser kräver av naturliga skäl inga genomförandeåtgärder i svensk rätt. De behandlas därför inte vidare i betänkandet. En EU-förordning får som utgångspunkt inte inkorporeras eller transformeras till nationell rätt och medlemsstaterna får inte ut- färda bestämmelser i sådana frågor som regleras i förordningen. För att få en bild av vad som gäller på ett område som delvis är reglerat i en EU-förordning måste man läsa den svenska författningen och förordningen sida vid sida. Det förekommer dock att förordningar, liksom EU-direktiv, ställer krav på genomförande. I revisorsför- ordningen finns ett antal sådana bestämmelser. I dessa fall måste medlemsstaterna, på motsvarande sätt som gäller för direktiv, vidta genomförandeåtgärder för att förordningen ska ges full tillämp- lighet. Revisorsförordningen öppnar vidare i flera avseenden möjlig- het för medlemsstaterna att införa undantag från, eller tilläggskrav till, förordningsbestämmelserna. Om dessa möjligheter ska utnyttjas krävs att bestämmelser om detta införs i svensk författningstext. Även i de fall då revisorsförordningen är direkt tillämplig, och alltså inte ska genomföras i svensk rätt, kan det vidare krävas att den gällande svenska regleringen anpassas till förordningen. Flera av bestämmelserna i revisorsförordningen fanns tidigare i revisors- direktivet och har därmed genomförts i svensk rätt.