sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Inventarier bör enligt utredningen precis som föreslagits gälla vid löpande fördelning under tonnagebeskattning hänföras till den verksamhet i vilken de till övervägande del ska användas. Det innebär att inventarier som ska användas i både den tonnage- beskattade verksamheten men även i annan, helt ska hänföras till den tonnagebeskattade verksamheten om de till övervägande del ska användas där. I annat fall ska de hänföras till den konventionellt beskattade verksamheten. När det gäller fördelningen av andra tillgångar än inventarier ska en fördelning göras utifrån vad som är skäligt. I många fall torde det vara uppenbart till vilken verksamhet en tillgång eller skuld ska höra. I de fall där en tillgång eller skuld är hänförlig både till tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet får dock fördelningen företas utefter vad som är skäligt. En universellt tillämplig fördelningsgrund kan inte anses finnas, varför en proportionering utifrån skälighet bör företas. Det är den skatt- skyldige som ska visa att den företagna fördelningen är skälig. Det kan uppkomma svårigheter att kontrollera att fördelningen är rätt. Utredningen föreslår att den som avser att bedriva både kvalificerad verksamhet och annan verksamhet, ska ange prin- ciperna för fördelning av intäktsposter och kostnadsposter samt inventarier och andra tillgångar mellan verksamheterna i ansökan om godkännande för tonnagebeskattning, se avsnitt 19.4.3. Utredningen föreslår att bestämmelsen om fördelningen av till- gångar och skulder mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet vid övergången till tonnagebeskattning tas in i 39 b kap. 16 § IL. Ett system med tonnageskatt avviker från de allmänna principerna för inkomstbeskattningen och kan ge företag incitament att lägga vinsterna i den tonnagebeskattade verksamheten och förlusterna i den konventionellt beskattade verksamheten. Enligt utredningens direktiv ska utredningen bland annat kartlägga de risker för kringgående som införandet av tonnagebeskattning medför. Reglerna ska utformas så att kontrollen av efterlevnaden under- lättas och riskerna för kringgåenden minimeras. I andra länders tonnageskattesystem finns spärregler mot bland annat över- kapitalisering. Utredningen ska enligt direktiven analysera behovet av och, om det bedöms lämpligt, föreslå motsvarande svenska regler. Vinstöverföringar kan ske öppet i form av koncernbidrag eller dolt genom att prissättning på varor och tjänster avviker från de priser som skulle ha tillämpats mellan av varandra oberoende före- tag. Inom koncerner där beskattning kan ske både med stöd av de konventionella reglerna och med reglerna om tonnagebeskattning är det viktigt att företagen inom koncernen använder de priser och villkor som skulle ha använts vid transaktioner mellan varandra oberoende parter. För företag inom koncerner samt företag med andra gemensamma ekonomiska intressen är underprisöverlåtelser ett sätt att åstadkomma överföring av inkomster mellan företagen. I kapitel 20 och 15 behandlar utredningen vad som ska gälla i fråga om val av tonnagebeskattning för företag som ingår i en koncern och koncernbidrag. Utredningen måste även överväga vilka regler som ska gälla för tonnagebeskattade företag i förhållande till det konventionella skattesystemets bestämmelser om uttagsbeskatt- ning och underprisöverlåtelser. Utredningen ska även överväga om ytterligare spärregler bör införas. Nedan följer en beskrivning av och bestämmelser om avgränsning av den tonnagebeskattade verksamheten från annan verksamhet och därefter utredningens överväganden och förslag. I det finska tonnageskattesystemet finns flera bestämmelser som syftar till att avgränsa den tonnagebeskattade verksamheten från konventionellt beskattad verksamhet (s.k. ring fencing). Den finska tonnageskattelagen innehåller inledningsvis schablonregler för fördelning av finansiella utgifter och intäkter mellan tonnage- beskattad verksamhet och annan verksamhet. Dessa regler beskrivs närmare i kapitel 16 om blandad verksamhet där även utredningens överväganden och förslag till hur sådana kostnader och intäkter ska hanteras i det svenska tonnageskattesystemet finns. Den finska tonnageskattelagen innehåller vidare bestämmelser om tillämpning av marknadsmässiga villkor på förhållanden mellan tonnagebeskattade företag och andra företag som ingår i samma koncern samt regler om överkapitalisering. Vid transaktioner mellan ett tonnagebeskattat bolag och ett annat bolag i samma koncern ska sådana villkor iakttas som skulle ha iakttagits mellan oberoende parter. Om så inte sker, ska parterna ändå beskattas som om marknadsmässiga villkor tillämpats. Det samma gäller för företag som anses närstående till varandra. De finska reglerna om överkapitalisering av ett tonnagebeskattat företag syftar till att förhindra att skuldfinansiering i första hand styrs till en koncerns konventionellt beskattade bolag, vilka kan dra av ränteutgifter i sin inkomstbeskattning, medan tonnage- beskattade företag finansieras med eget kapital. Reglerna innebär att om det främmande kapitalet i balansräkningen är mindre än hälften av det egna kapitalet, ska bolagets inkomst höjas med ett räntebelopp beräknat på skillnaden mellan halva det egna kapitalet och det främmande kapitalet. Det framräknade beloppet multi- pliceras med den finska grundräntan plus en procentenhet. föreslog 2009 att reglerna om överkapitalisering skulle förändras så att ett räntebelopp skulle beräknas först om det främmande kapitalet var mindre än 1/9 av det egna kapitalet. Kommissionen fann dock att en sådan förändring skulle kunna medföra att statligt stöd i form av tonnageskatt överförs till annan verksamhet. Kom- missionen godkände därför inte den föreslagna ändringen. Även i finns en uppsättning med regler som syftar till att avgränsa den tonnagebeskattade verksamheten. har, i likhet med , särskilda regler för fördelning av intäkter och utgifter samt regler för att motverka överkapitalisering. Dessutom gäller den armlängdsprincip som finns i den danska skatte- lagstiftningen även i fråga om tonnagebeskattning. Vid trans- aktioner mellan bolag i en koncern eller internt inom ett bolag ska således de priser och villkor användas som skulle ha avtalats om transaktionerna företagits mellan oberoende parter. I fråga om överkapitalisering gäller att om det egna kapitalet i ett rederi som omfattas av tonnagebeskattning är mer än dubbelt så stort som skulderna ska en ränta beräknas på det överskjutande egna kapitalet. Den beräknade räntan beskattas enligt konventionella regler. Förslag: Som uttag ska räknas att tillgångar förs över från en konventionellt beskattad del av en näringsverksamhet till en tonnagebeskattad del av verksamheten. Bestämmelserna om undantag från uttagsbeskattningen i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska inte gälla om tillgångar förs över från en konventionellt beskattad verksamhet till en tonnagebeskattad verksamhet. I ett tonnageskattsystem bör obehöriga vinstöverföringar för- hindras. Utan regler som förhindrar obehöriga vinstöverföringar skulle det vara möjligt att överföra värden genom under- prisöverlåtelser eller genom överföring av tillgångar från konven- tionellt beskattad verksamhet till tonnagebeskattad verksamhet och därmed minska beskattningsunderlaget. Med två parallella beskattningssystem, det konventionella och tonnageskattesystemet är det möjligt att genom oriktig prissättning föra över vinster från konventionellt beskattad verksamhet till den mer förmåliga schablonbeskattningen i tonnageskattesystemet. Ett och samma företag kan bedriva både konventionellt beskattad verksamhet och tonnagebeskattad verksamhet. På så vis skulle, utan spärregler, resultat av konventionellt beskattad verk- samhet kunna undandras beskattning genom att värden överförs till den schablonbeskattade verksamheten. För att förhindra att underprisöverlåtelser och andra tillgångs- överföringar används som ett instrument för fördelning av vinster och förluster mellan ett bolags konventionellt beskattade och tonnagebeskattade delar, bör inkomstskattelagens regler om uttag ur näringsverksamhet gälla när blandad verksamhet bedrivs. I 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), finns bestämmelser om uttagsbeskattning. Huvudregeln är att uttagsbeskattning ska ske om en tillgång överlåts till ett pris som inte är mark- nadsmässigt. Beskattning ska således i princip ske när tillgångar lämnar en näringsverksamhet. Enligt 22 kap. 2 § IL avses med uttag bland annat att den skattskyldige överför en tillgång från en näringsverksamhet till en annan näringsverksamhet. Med uttag avses, enligt 22 kap. 3 § IL, även att en tillgång överlåts utan ersättning eller till underpris, utan att det är affärsmässigt motiverat. De nämnda bestämmelserna gäller även tjänster av mer än ringa värde. Sådana uttag ska behandlas som om de avyttrats mot marknadsmässig ersättning, dvs. de blir föremål för uttags- beskattning. Utredningen anser att det föreligger ett behov av att i samband med införande av ett tonnageskattesystem se till att reglerna om uttagsbeskattning kan tillämpas på blandad verksamhet som bedrivs i ett företag. Det innebär att för företag som väljer att ingå i tonnageskattesystemet ska företagets konventionellt beskattade del av verksamheten behandlas som om den vore fristående, på armlängds avstånd, från den tonnagebeskattade delen av verk- samheten vid bedömningen av prissättning av transaktioner som äger rum mellan de respektive verksamheterna. Om ett företag internt har använt en prissättning som avviker från marknadsvärdet ska i beskattningen transaktionen justeras och behandlas som om prissättningen skett till marknadsvärde. Utredningen anser att bestämmelserna om uttag i 22 kap. IL ska kompletteras med en bestämmelse avseende överföring av till- gångar från en del av en näringsverksamhet som är konventionellt beskattad till en del av en näringsverksamhet som är tonnage- beskattad. Syftet är att sådana överföringar ska räknas som uttag. Reglerna i 23 kap. 2 § IL om undantag från reglerna om underprisöverlåtelser bör inte tillämpas när tillgångar överförs eller överlåts till underpris från ett konventionellt beskattat företag till ett tonnagebeskattat företag. Detsamma bör gälla även när tillgångar överlåts till underpris eller överförs inom en och samma näringsverksamhet från en konventionellt beskattad del till en tonnagebeskattad del. Utredningen föreslår därför att en särskild bestämmelse med detta innehåll införs. Utredningen föreslår sammanfattningsvis att som uttag ska räknas att tillgångar förs över från en del av näringsverksamhet som inte omfattas av bestämmelserna i 39 b kap. IL till en annan del som omfattas av dessa bestämmelser. Utredningen föreslår även att möjligheten till underprisöverlåtelser tas bort vid överföring av tillgångar från konventionellt beskattad verksamhet till tonnage- beskattad verksamhet. Bestämmelserna föreslås tas in i en ny punkt i 22 kap. 5 § 6 IL respektive i en ny punkt i 23 kap. 2 § 4 IL. 17.3.2Transaktioner mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet Förslag: Överföringar av tillgångar och tjänster mellan tonnage- beskattad verksamhet och annan verksamhet ska behandlas som om överföringen skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Utredningen anser att det finns behov av spärregler mot överföringar av tillgångar och tjänster mellan verksamhet som är tonnagebeskattad och verksamhet som är konventionellt beskattad. Genom de ovan föreslagna bestämmelserna om uttagsbeskattning förhindras olika typer av värdeöverföringar från en konventionellt beskattad del av en näringsverksamhet till en tonnagebeskattad del. Även transaktioner som innebär att tillgångar säljs till överpris av ett tonnagebeskattat företag till ett konventionellt beskattat företag bör förhindras. Det bör vid sådana värdeöverföringar kunna gå att jämka anskaffningsutgiften hos köparen med stöd av en uttrycklig bestämmelse. Syftet är bland annat att förhindra att utgifter för tonnagebeskattad verksamhet dras av i konventionellt beskattad verksamhet som inte omfattas av tonnagebeskattningen. En vara eller tjänst skulle även t.ex. kunna överprissättas så att värden överförs från tonnagebeskattad verksamhet till konven- tionellt beskattad verksamhet. Det skulle kunna få konkurrens- snedvridande effekter och skulle inte var förenligt med kommis- sionens riktlinjer om statligt stöd till sjötransport. Det bör således inte vara möjligt att finansiera konventionellt beskattad verksamhet genom inkomstöverföringar från den tonnagebeskattade verk- samheten. Bestämmelser om oriktig prissättning mellan företag i ekonomisk intressegemenskap finns i 14 kap. 19 och 20 §§ IL. Dessa regler är enbart tillämpliga på transaktioner mellan en svensk skattskyldig och en utländsk skattskyldig. Syftet är att förhindra skatteundandraganden genom vinstöverföring mellan företag i och företag i utlandet. Bestämmelserna i 14 kap. 19 § IL är inte tillämpliga om den fysiska eller juridiska personen, till vilken vinstöverflyttningen skett, beskattas för inkomsten här. Bestäm- melsen i 14 kap. 19 § IL gäller inte heller vid fördelning av en juridisk persons resultat mellan en verksamhet som bedrivs i och en utländsk filials verksamhet som beskattas i utlandet eller vice versa, eftersom regeln förutsätter att det finns två parter som har avtalat villkor. Utredningen anser att eventuella överföringar av tillgångar och tjänster mellan tonnagebeskattad och konventionellt beskattad verksamhet, t.ex. inom en koncern eller internt inom ett och samma företag ska behandlas som om överföringen har skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Det innebär att om en överföring har skett på villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare kommer transaktionen att behandlas som om den skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Utredningen föreslår att bestämmelsen tas in i 39 b kap. 14 § IL. Förslag: Om det främmande kapitalet i ett företag som är godkänt för tonnagebeskattning under beskattningsåret under- stiger hälften av det egna kapitalet, ska en schablonintäkt läggas till tonnageinkomsten. Intäkten ska beräknas genom att skill- naden mellan det främmande kapitalet och hälften av det egna kapitalet multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med en procentenhet. Som framgår ovan är det angeläget att avgränsa den tonnage- beskattade verksamheten från annan konventionellt beskattad verksamhet så att kringgåenden förhindras och det statliga stödet i form av tonnagebeskattning inte överförs till andra verksamheter. För att avgränsa den tonnagebeskattade verksamheten har utred- ningen föreslagit en schablonregel för fördelning av finansiella utgifter och intäkter, regler om uttagsbeskattning samt en generell armlängdsprincip. De föreslagna bestämmelserna tar dels sikte på företag som bedriver blandad verksamhet, dels transaktioner mellan företag som bedriver tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet. För att på ett effektivt sätt avgränsa den tonnagebeskattade verksamheten från konventionellt beskattad verksamhet är det vidare nödvändigt att förhindra att tonnagebeskattade företag över- kapitaliseras. Eftersom ränteutgifter inte får dras av i tonnage- skattesystemet finns det en risk att en koncern väljer att styra finansieringen med lånat kapital till de företag i koncernen som beskattas konventionellt och finansieringen med eget kapital till de tonnagebeskattade företagen. Ett sådant förfarande minskar beskattningsunderlaget och riskerar att medföra att det statliga stödet i form av tonnagebeskattning överförs till andra verk- samheter. För att förhindra denna typ av kringgående har och infört regler om överkapitalisering av tonnage- beskattade företag. Motsvarande bestämmelser för att motverka överkapitalisering bör enligt utredningens uppfattning även införas i det svenska tonnageskattesystemet. I och tillämpas bestämmelserna om över- kapitalisering när det främmande kapitalet understiger hälften av det egna kapitalet. Det innebär att de tonnagebeskattade företagen kan ha en relativt hög soliditet utan att bestämmelserna om över- kapitalisering ska tillämpas. Detta talar för att ett annat förhållande mellan främmande och eget kapital skulle ge en effektivare reglering. Utredningen anser dock att det är lämpligt att utforma de svenska reglerna om överkapitalisering så att de i huvudsak motsvarar de finska och danska reglerna. Utredningen föreslår därför att ett företag som är godkänt för tonnagebeskattning ska ta upp en schablonintäkt om det främmande kapitalet i företaget under beskattningsåret understiger hälften av det egna kapitalet. För att det ovan beskrivna förfarandet ska motverkas bör schablontäkten inte bestämmas till en alltför låg nivå. Utredningen föreslår därför att intäkten ska beräknas genom att skillnaden mellan det främmande kapitalet och hälften av det egna kapitalet multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med en procentenhet. Statslåneräntan vid utgången av var . Statslåneräntan används även i andra skattesammanhang. Den används t.ex. för att beräkna schablonintäkten vid innehav ett investeringssparkonto enligt 42 kap. 36 § IL. Den används också vid beräkning av ränteförmån vid lån i svensk valuta enligt 61 kap. 15 och 16 §§ IL, t.ex. i samband med förmånsbeskattning av lån från arbetsgivaren. I beräknas schablonintäkten vid överkapitalisering enligt en fastställd grundränta förhöjd med en procentenhet. har den finska grundräntan varit och schablonintäkten vid överkapitalisering uppgår således till . Den av utredningen föreslagna beräkningen av schablonintäkten ligger således i nivå med . Utredningen föreslår att bestämmelsen tas in i 39 b kap. 23 § IL. 18Uppgiftsskyldighet, bokföring och dokumentation I utredningens uppdrag ingår enligt kommittédirektiven (dir. 2013:6) att lämna förslag på ändringar i det skatte- administrativa regelverket som bedöms nödvändiga. Utredningen har övervägt vad som bör gälla för den som är godkänd för tonnagebeskattning beträffande utredning, kontroll och redo- visning av den tonnagebeskattade verksamheten. Eftersom ett företag som ingår i tonnageskattesystemet även kan bedriva annan verksamhet än tonnagebeskattad verksamhet, kan företaget sam- tidigt beskattas enligt en konventionell resultatbaserad beskattning och en schablonmässig tonnagebeskattning. Det är av stor vikt att verksamheterna hålls isär och redovisas rätt. Vid inträdet i tonnage- skattesystemet ska ett företags näringsverksamhet fördelas och hänföras till en tonnagebeskattad del och en konventionellt beskattad del. Denna fördelning ska sedan löpande upprätthållas med tonnagebeskattning. En utgångspunkt för utredningen är att redovisningen och dokumentationen av en tonnagebeskattad verksamhet ska möjlig- göra en enkel kontroll. En annan utgångspunkt är att företagen inte i högre utsträckning än vad som är nödvändigt ska åläggas bokförings- och uppgiftsskyldighet som innebär administrativt merarbete. Uppgiftsskyldighet, bokföring och dokumentation Förslag: Bokföringen och dokumentationen av verksamhet som ska tonnagebeskattas ska vara lätt att urskilja och följa. För den som är godkänd för tonnagebeskattning ska inkomstdeklarationen innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av skatt enligt 39 b kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Den som är godkänd för tonnagebeskattning ska lämna upp- gifter enligt 9 och 10 §§ skatteförfarandeförordningen (2011:1261) separat för den tonnagebeskattade verksamheten. Utredningen har övervägt om företag som bedriver både tonnage- beskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet bör ha en separat bokföring för respektive verksamhet. Utredningen har också övervägt om bokföringslagens(1999:1078), BFL, gällande bestämmelser skulle kunna medge separata bokföringar, men funnit att så inte är fallet. För att företagets bokföring inte ska komma i strid med god redovisningssed bör en sådan reglering, om den anses nödvändig, finnas i BFL. Bokföringsskyldigheten ska enligt 4 kap. 2 § BFL fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Enligt 4 kap. 4 § BFL är huvudregeln att ett företag ska ha en enda löpande bokföring för företagets hela näringsverksamhet. Av andra stycket samma bestämmelse framgår att separata bokföringar kan få upprättas för skilda verksamheter. För att separata bokföringar ska få upprättas krävs att det finns särskilda skäl och att det är förenligt med god redovisningssed. Av förarbetena (prop. 1989/99:130 s. 338) till bokföringslagen framgår att sådana separata bokföringar är avsedda att förekomma endast undantagsvis. Vidare framgår att särskilda skäl kan föreligga när en bokföringsskyldig bedriver dels verksamhet på egen hand, dels en annan verksamhet tillsammans med annan. Om bok- föringsskyldigheten för den gemensamt bedrivna verksamheten fullgörs genom en gemensam bokföring, motiverar detta en separat bokföring för den övriga verksamheten. En enskild näringsidkare bör i en sådan situation kunna ha såväl en separat löpande bokföring för den verksamhet som han bedriver på egen hand som ett separat årsbokslut för den verksamheten. Uppgiftsskyldighet, bokföring och dokumentation förening bör ha en separat löpande bokföring för annan verksamhet som föreningen bedriver vid sidan om en gemensam verksamhet. Utrymmet för aktiebolag och ekonomiska föreningar att tillämpa separata bokföringar är mer begränsat. Det sammanhänger med att juridiska personers bokföring är särskilt inriktad på att ta fram det samlade resultatet och egna kapitalet. Även för dessa associationer bör förekomsten av flera verksamheter, varav en är föremål för gemensam bokföring, vara ett särskilt skäl för separata bokföringar. Det är dock de löpande bokföringarna som får föras separat, medan årsbokslut eller årsredovisning ska gälla den samlade verksamheten. Huvudregeln är således att ett företag ska ha en enda bokföring som avser all verksamhet som bedrivs av företaget. För andra än aktiebolag, ekonomiska föreningar och liknande associationer kan flera bokföringar godtas när verksamheterna är organisatoriskt åtskilda och saknar naturligt samband. Lagstiftarens intention har dock varit en restriktiv tillämpning av den undantagsmöjlighet som 4 kap. 4 § andra stycket BFL erbjuder. Utredningen finner att bokföringslagen och god redovisningssed40 inte ger utrymme att av skatteskäl, t.ex. för att en verksamhet som företaget bedriver beskattas på ett sätt och en annan verksamhet på ett annat sätt, ha flera bokföringar i ett företag. En särskild reglering skulle således behöva införas i BFL om ett företag ska kunna ha separat bokföring för tonnagebeskattad verksamhet när även annan verk- samhet bedrivs inom företaget. har i remissvar (dnr Fi 2006/1167) yttrat sig över (Fi 2004:20) betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20). föreslog att det i 4 kap. 4 § BFL skulle införas ett nytt sista stycke enligt vilket företag som bedriver tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet skulle ha en separat bokföring för respektive verksamhet. Ifråga om separat bokföring anförde nämnden att den principiellt inte hade något att invända mot separerade bokföringar, men avstyrkte förslaget i den del det avsåg införandet av en sådan regel i BFL. angav som skäl att den före- språkar att särskilda regler som endast gäller en viss typ av verk- samhet ska placeras bland de bestämmelser som reglerar den verk- samheten. Anledningen till detta är att BFL ska tillämpas av alla 40 Se BFNAR 2013:2 Uppgiftsskyldighet, bokföring och dokumentation företag som är bokföringsskyldiga, medan de företag som kan vara aktuella för tonnageskatt är ytterst få. upp- fattning var alltså att BFL så långt möjligt ska hållas ”ren” från bestämmelser som avser specialverksamheter.