sou · H3B38 · 2015-02-18 00:00:00 — att föreningens räkenskaper är ordnade. När det gäller de mindre ideella föreningarna får det emellertid – från föreningens och med- lemmarnas egen synpunkt – anses tillfyllest att föreningen själv beslutar om hur räkenskaperna ska skötas. När det gäller före- ningar som bedriver något slag av näringsverksamhet tillkommer det i och för sig ett visst borgenärsintresse och ett fiskalt intresse av bokföring. Så länge föreningens näringsverksamhet är begränsad väger emellertid dessa intressen mindre tungt och bör enligt utred- ningens mening kunna få stå tillbaka för förenklingsintresset. Enligt utredningens mening bör därför bokföringslagens bestämmelser om bokföringsskyldighet p.g.a. bedriven närings- verksamhet ändras så att de föranleder mindre problem för de ide- ella föreningarna. I det följande redovisas de överväganden som utredningen har gjort i detta avseende. En tydligare definition av begreppet näringsverksamhet? Bokföringslagen innehåller ingen definition av vad som avses med näringsverksamhet. De uttalanden som görs i lagens förarbe- ten hänvisar till flera olika rättsområden och lämnar, bl.a. därför, utrymme för skilda uppfattningar om en viss verksamhet utgör näringsverksamhet eller inte. Utredningen har mot den bakgrunden övervägt om det är möjligt att ge begreppet näringsverksamhet en annan och tydligare innebörd än det har . Det kan möjligen hävdas att regleringen skulle vinna i tydlighet om det i lagtexten fördes in motsvarande kriterier som finns i 13 kap. 1 § inkomst- skattelagen (”förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt”) eller i vart fall en hänvisning till den paragrafen. För- delen med detta skulle framför allt vara att begreppet skulle få en tydligare koppling till det skattemässiga begreppet – vilket utred- ningen anser vara en fördel – och det skulle bli något lättare att utläsa vad lagstiftaren har avsett. Även de angivna kriterierna ger emellertid utrymme för mycket olika tolkningar i ett enskilt fall och utredningen bedömer därför att lagändringar av detta slag inte skulle ha så stort värde. Utredningen har även övervägt om det skulle vara lämpligt och möjligt att ge begreppet ”näringsverksam- het” en egen beskrivning i bokföringslagen, mera utvecklad än den som finns i inkomstskattelagen. Utredningen har emellertid för- kastat även detta alternativ, dels därför att det skulle riskera att leda till icke önskvärda skillnader mellan det skattemässiga respektive bokföringsmässiga begreppet ”näringsverksamhet”, dels därför att det även efter införandet av en något mera utvecklad definition av begreppet troligen skulle kvarstå betydande gränsdragningssvårig- heter. Utredningens slutsats är att de svårigheter som kan finnas vid bedömningen av om viss verksamhet utgör näringsverksamhet inte går att lösa genom ändringar i lagstiftningen. Det bästa sättet att komma tillrätta med förekommande tillämpningsproblem är i stället att ansvariga organ, däribland , tillhan- dahåller så tydlig information som möjligt om vad som avses med näringsverksamhet. Det kan tilläggas att med de förslag till beg- ränsning i bokföringsskyldigheten som utredningen lämnar i det följande kommer sannolikt ett mycket stort antal föreningar inte att behöva ta ställning till om någon del av föreningens verksamhet utgör näringsverksamhet. Som utredningen redan har varit inne på står intresset av en full- ständig bokföring ofta i proportion till storleken på den bedrivna näringsverksamheten. Problemet accentueras av att den bokför- ingsskyldighet som en i många fall blygsam näringsverksamhet utlöser omfattar hela föreningens verksamhet. Problemet skulle, kan det hävdas, bli mindre om man gick till- baka till den ordning som gällde före den nuvarande bokförings- lagen, dvs. att bokföringsskyldigheten ska gälla enbart den del av föreningens verksamhet som utgör näringsverksamhet. Lösningen innebär emellertid att olika delar av föreningens verksamhet räken- skapsmässigt skulle kunna behandlas på olika sätt, i vissa delar enligt bokföringslagens bestämmelser och i andra delar på annat sätt. Utredningen anser inte att det skulle vara någon lämplig ord- ning, varken för medlemmarna själva eller för andra intressenter. Ett bättre sätt att begränsa de mindre föreningarnas bokförings- skyldighet skulle kunna vara att föreskriva att näringsverksamhet ska utlösa bokföringsskyldighet enbart om intäkterna från närings- verksamheten överstiger en viss nivå. En sådan reglering skulle kunna utformas så att en ideell förening är bokföringsskyldig på grund av bedriven näringsverksamhet först om intäkterna av näringsverksamheten överstiger exempelvis eller . Fördelen med en sådan reglering är givetvis att en liten ideell förening som bedriver en i kronor räknat mycket blygsam närings- verksamhet inte kommer att omfattas av någon bokföringsskyl- dighet. Det ska sägas att en reglering av detta slag inte löser alla problem. Det kommer t.ex. fortfarande att vara nödvän- digt för föreningar, vars samlade intäkter överstiger den aktuella nivån, att ta ställning till om viss verksamhet utgör näringsverk- samhet. Det kan därför synas som att det vore bättre med en ord- ning som – vad gäller bestämmelserna om bokföring på grund av bedriven näringsverksamhet – gör undantag för alla ideella före- ningar vars totala intäkter (oavsett om dessa härrör från närings- verksamhet eller annan verksamhet) inte överskrider ett visst gränsvärde. En sådan lösning skulle kunna utformas så att en ideell förening inte är bokföringsskyldig på grund av bedriven närings- verksamhet så länge de totala intäkterna i verksamheten inte över- stiger exempelvis eller . Storleken av föreningens totala intäkter framstår emellertid inte som någon rele- vant mätare av behovet av bokföring. I enskilda fall skulle en ord- ning som utgick från föreningens totala intäkter kunna leda till bokföringsskyldighet för en förening med nästan ingen närings- verksamhet men med stora intäkter av exempelvis medlemsavgifter eller andra bidrag från medlemmarna, medan en förening med fler- dubbelt större näringsverksamhet men liten verksamhet i övrigt inte skulle bli bokföringsskyldig. I valet mellan de två nu angivna alternativen – ett gränsvärde som anknyter till storleken av den bedrivna näringsverksamheten respektive ett gränsvärde som anknyter till de totala intäkterna – framstår därför enligt utredningens mening det förra alternativet som det bästa. Utredningen har också övervägt ett tredje alternativ, nämligen en begränsning som anknyter till förekomsten av skattepliktig näringsverksamhet. En lösning av detta slag innebär att en närings- verksamhet som en ideell förening bedriver ger upphov till bokför- ingsskyldighet för föreningen enbart om föreningen är skattskyldig för någon del av intäkterna av näringsverksamheten. för en sådan lösning är att det i många fall främst är skatteintresset som motiverar en bokföringsskyldighet. Om föreningen bedriver näringsverksamhet men denna inte beskattas hos föreningen finns det, med detta synsätt, inget mera påtagligt intresse av att ålägga föreningen bokföringsskyldighet p.g.a. den bedrivna näringsverk- samheten. En lösning av detta slag har utan tvivel vissa fördelar. Bokför- ingsskyldigheten begränsas till de föreningar där intresset av att bokföring sker är som tydligast. En bokföringsskyldighet av detta slag, knuten till förekomsten av skattskyldig näringsverksamhet, framstår inte heller som så betungande, eftersom föreningen under alla förhållanden måste ha sådana interna räkenskaper som krävs för att fullgöra deklarationsskyldigheten. Mot lösningen kan emel- lertid invändas att den synes innebära ännu mera av tillämpnings- och gränsdragningsproblem än den nuvarande regleringen, efter- som den förutsätter en bedömning av i vilken utsträckning viss näringsverksamhet är skattepliktig, en bedömning som är långtifrån okomplicerad. I och för sig kan det hävdas att dessa problem i många fall inte kommer att ha så stor praktisk betydelse, eftersom det runt om i föreningslivet ofta torde finnas ganska god kunskap om huruvida viss verksamhet ska beskattas eller inte. Utredningen bedömer dock att komplexiteten i regleringen sammantaget skulle öka. Till detta kommer att en lösning av detta slag troligen skulle medföra bokföringsskyldighet för ett större antal föreningar än den tidigare diskuterade lösningen, inklusive föreningar där förekom- mande näringsverksamhet är förhållandevis obetydlig. Utredningen förespråkar därför en reglering som innebär att näringsverksamhet inte ska utlösa bokföringsskyldighet om intäkt- erna av näringsverksamheten är av mindre omfattning. I vilken utsträckning intäkterna ska föranleda beskattning bör alltså inte vara avgörande. En särskild fråga är vad som i detta sammanhang ska avses med ”intäkter” av näringsverksamhet. Ska även exempelvis uppburen mervärdesskatt räknas med? För att regelverket ska bli tydligt före- slår utredningen att de nya bestämmelserna får anknyta till ”netto- omsättningen”. Begreppet ”nettoomsättning” är redan definierat i bokföringslagen (se 1 kap. 2 § första stycket 9). Av definitionen framgår bl.a. att mervärdesskatt inte ska räknas in i nettoomsätt- ningen. framgår det av bokföringslagen att bl.a. ideella föreningar vid tillämpningen av sådana lagens bestämmelser som hänför sig till nettoomsättningen ska till nettoomsättningen lägga bidrag, gåvor, medlemsavgifter och andra liknande intäkter (se 1 kap. 2 § andra stycket). Enligt utredningens mening är det natur- ligt att de sistnämnda slagen av intäkter inte räknas med vid avgränsningen av bokföringspliktig näringsverksamhet. ”Intäkter” bör alltså i detta sammanhang avse föreningens nettoomsättning i näringsverksamhet utan beaktande av bidrag, gåvor, medlemsav- gifter och liknande intäkter. Nästa fråga är vilket gränsvärde som bör användas för att avgränsa sådan näringsverksamhet av mindre omfattning som inte bör för- anleda bokföringsskyldighet. En rimlig nivå skulle enligt utredning- ens mening kunna vara att införa ett gränsvärde på för att förhindra att de minsta föreningarna blir bokföringsskyldiga på grund av ett mindre antal försäljningar . Är den samlade nettoomsättningen från den eller de närings- verksamheter som föreningen bedriver normalt större än så, bör föreningen däremot omfattas av bokföringsskyldighet. Enligt utredningen är den enklaste lösningen att använda ett redan inarbetat gränsvärde. I bokföringslagen används gränsvärdet och i vägledningar om bokföring finns även gränsvärden om respektive ett prisbasbelopp.16 Inom skatteområdet används bland annat gränsvärden om ett halvt prisbasbelopp (inventarier av mindre värde) och fyra prisbasbelopp (kassaregisterbestämmelserna, se vägledning SKV A 2013:23). Att knyta gränsvärdet till prisbasbeloppet har fördelen att det leder till en automatisk ökning . Utredningen förordar bland annat mot den bakgrunden ett gränsvärde om fyra prisbas- belopp17, vilket för motsvarar . 16Prisbasbeloppet uppgår till . 2006/07:105 s. 37 f. framgår att obetydlig omfattning avser två olika situationer. Den första situationen rör de allra minsta företagen med låg omsättning. Att företag med låg omsättning är undantagna från regleringen motiverades främst med att det ansågs tveksamt om de kostnader som krav på certifierat kassaregister för med sig skulle stå i rimlig proportion till den samhälleliga vinsten i form av förbättrad skattekontroll avseende de allra en något lägre nivå om tre prisbasbelopp () och en något högre nivå om fem prisbasbelopp (cirka 222 000 kro- nor) är i och för sig tänkbara. Det innebär emellertid en viss fördel att kunna använda ett redan etablerat gränsvärde. Utredningen föreslår således att 2 kap. 2 § fjärde stycket bokfö- ringslagen ändras. Ideella föreningar bör även i fortsättningen vara bokföringsskyldiga om det bedrivs näringsverksamhet i föreningen, dock endast om nettoomsättningen i näringsverksamheten normalt uppgår till mer än fyra prisbasbelopp. Det bör för tydlighets skull understrykas att föreningar som med den nu föreslagna lösningen inte blir bokföringsskyldiga för mindre näringsverksamhet fortfarande kommer att omfattas av skattelagstiftningens bestämmelser. Till exempel kommer det fort- farande att vara nödvändigt att lämna inkomstdeklaration eller sär- skild uppgift (i den mån föreningen inte är befriad från detta enligt 33 kap. 4 § skatteförfarandelagen, 2011:1244). Föreningarna måste också – liksom – ha ett underlag för inkomstdeklarationen, baserat på bokföringsmässiga grunder, enligt 39 kap. 3 § skatteför- farandelagen. Den stora skillnaden för föreningarna blir att de inte längre behöver följa de relativt ingående regler om löpande bok- föring och arkivering som finns i 5 och 7 kap. bokföringslagen eller följer av god redovisningssed. 9.1.8Särskilt om bokföringsskyldighet för registrerade trossamfund och samfällighetsföreningar Enligt 2 kap 2 § bokföringslagen är registrerade trossamfund och registrerade organisatoriska delar av sådana samfund, bokförings- skyldiga i samma omfattning som ideella föreningar. Detsamma gäller i fråga om samfällighetsföreningar, viltvårdsområdesföre- ningar och fiskevårdsområdesföreningar Detta innebär att även dessa juridiska personer blir bokföringsskyldiga först om värdet av tillgångarna överstiger visst gränsbelopp, om de bedriver närings- verksamhet eller om de är moderföretag i en koncern. Den andra situationen rör företag där kontant försäljning endast före- kommer i rena undantagsfall. Som riktvärde för obetydlig omfattning anges för de allra minsta företagen fyra prisbasbelopp. Ett trossamfund utgör enligt 2 § lagen (1998:1593) om trossamfund en gemenskap för religiös verksamhet, i vilken det ingår att anordna gudstjänst. Ett registrerat trossamfund utgör ett trossam- fund som har registrerats enligt bestämmelserna i lagen om tros- samfund. För registrering krävs bl.a. att trossamfundet har stadgar med visst innehåll samt en styrelse eller motsvarande organ. Sven- ska kyrkan utgör utan vidare ett registrerat trossamfund. Ett regi- strerat trossamfund får förvärva rättigheter och ta på sig skyldig- heter samt föra talan vid domstol och andra myndigheter, dvs. det är att anse som en egen juridisk person. Att ett trossamfund är ett registrerat trossamfund är också en förutsättning för att det ska kunna ansöka om statlig hjälp med att beräkna och ta in medlems- avgifter via skatten. Självständiga organisatoriska delar av ett trossamfund (t.ex. en församling) kan också registreras enligt lagen om trossamfund. Även sådana organisatoriska delar får genom registreringen karak- tär av egna juridiska personer. församlingar, kyrk- liga samfälligheter och stift utgör utan vidare registrerade organisa- toriska delar av . Ett trossamfund som väljer att inte registrera sig verkar oftast som ideell förening. Som ovan har framgått är registrerade trossamfund och registre- rade organisatoriska delar av sådana samfund bokföringsskyldiga i samma omfattning som ideella föreningar. Det innebär bl.a. att de blir bokföringsskyldiga för hela sin verksamhet så snart de bedriver något slag av verksamhet som utgör näringsverksamhet i bokfö- ringslagens mening. När det gäller vad som därvid är att anse som näringsverksamhet kan hänvisas till avsnitt 9.1.2. ovan. Skattemässigt behandlas registrerade trossamfund och registre- rade organisatoriska delar av sådana samfund på samma sätt som ideella föreningar.18 18 Se 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Med samfällighet avses fast egendom som är knuten till flera fastig- heter. Det kan t.ex. vara fråga om vägar, grönytor eller parkerings- platser som har avskilts för ett för flera fastigheter gemensamt behov. Lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter inne- håller bestämmelser som gäller för det stora flertalet samfälligheter, t.ex. samfälligheter enligt fastighetsbildningslagen (1970:988). Av lagen följer att samfälligheter kan förvaltas genom delägarförvalt- ning – vid vilken delägarna beslutar gemensamt om angelägenheter som avser samfälligheten – eller genom föreningsförvaltning. Vid föreningsförvaltning sker förvaltningen genom en särskilt bildad sammanslutning, en samfällighetsförening. En sådan förening utgör en egen juridisk person och kan alltså förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt föra talan vid domstol eller myndighet. Samfällighetsföreningar registreras hos Lantmäteriet. En samfällighetsförening som endast förvaltar en samfällighet i delägarfastigheternas intresse torde inte bedriva näringsverksam- het. Däremot kan föreningens verksamhet komma att utgöra näringsverksamhet om den riktar sig även mot andra än delägar- fastigheterna.19 En vägsamfällighetsförening som i någon omfatt- ning plöjer och även andra vägar än samfällighetens egna torde alltså bedriva näringsverksamhet och vara bokföringsskyl- dig.20 På samma sätt som gäller för ideella föreningar omfattar då bokföringsskyldigheten föreningens hela verksamhet och inte enbart näringsverksamheten.21 Fiskevårdsområden och viltvårdsområden är s.k. rättighetssam- fälligheter som bildas enligt lagen (2000:592) om viltvårdsområden respektive lagen (1981:533) om fiskevårdsområden. Lagen om vilt- vårdsområden ger således möjlighet att genom ett särskilt länsstyr- elsebeslut sammanföra två eller flera fastigheter till ett viltvårdsom- 19Se Ideella föreningar m.fl. –bokföringsskyldighet och hur den löpande bokföringen ska avslutas s. 9 samt Skatteregler för sam- fälligheter s. 5. 1998/99:130 s. 213. 21Se Skatteregler för samfälligheter s. 5. råde i syfte att främja viltvården genom en samordning av jakten och åtgärder till skydd och stöd för viltet. Ägarna i de fastigheter som ingår i viltvårdsområdet blir därvid medlemmar i en viltvårds- områdesförening. Även en jakträttsinnehavare kan under vissa vill- kor antas som medlem i föreningen (se 1, 3 och 4 §§ lagen om vilt- vårdsområden). Liknande regler om bildande av fiskevårdsområden finns i lagen om fiskevårdsområden. Bedömningen av om en viltvårdsområdesförening eller en fiske- vårdsområdesförening bedriver näringsverksamhet torde få göras på samma sätt som för samfällighetsföreningar (se ovan). Det inne- bär t.ex. att när en fiskevårdsområdesförening säljer fiskekort till utomstående får den anses bedriva näringsverksamhet och blir därmed bokföringsskyldig för hela verksamheten.22 Förslag: Om ett registrerat trossamfund, en registrerad organi- satorisk del av ett trossamfund, en samfällighetsförening, en viltvårdsområdesförening eller en fiskevårdsområdesförening bedriver näringsverksamhet, ska detta föranleda bokföringsskyl- dighet enbart om den årliga nettoomsättningen i den närings- verksamhet som bedrivs normalt uppgår till mer än fyra prisbas- belopp. Frågan är nu huruvida den ändring i 2 kap. 2 § bokföringslagen som utredningen har föreslagit ifråga om ideella föreningar bör omfatta även registrerade trossamfund, samfällighetsföreningar, viltvårds- områden och fiskevårdsområden. Det kan först konstateras att lagstiftaren har ansett att de nu aktuella juridiska personerna bör omfattas av samma regler om bokföring som ideella föreningar. likställer således 2 kap. 2 § bokföringslagen registrerade trossamfund, samfällighetsföre- ningar m.m. med ideella föreningar. Också skattelagstiftningen lik- ställer registrerade trossamfund med ideella föreningar; däremot 22 Jfr : samfallighetsforeningar/driva/civilrattsligaregler.4.70ac421612e2a997f85800044231.html avviker de skatteregler som gäller för samfällighetsföreningar från de som gäller för ideella föreningar. Även om registrerade trossamfund och registrerade organisato- riska delar av sådana samfund utgör särskilda slag av juridiska per- soner står de vad gäller struktur och syfte mycket nära de ideella föreningarna. Mot den bakgrunden talar, enligt utredningens men- ing, de skäl som ovan har angetts för att begränsa bokföringsskyl- digheten för ideella föreningar med lika styrka för en begränsning av bokföringsskyldigheten för registrerade trossamfund och regist- rerade organisatoriska delar. Samfällighetsföreningar samt viltvårdsområdes- och fiskevårds- områdesföreningar har inte på samma sätt ett ideellt syfte. Det finns likväl ett betydande allmänintresse av att dessa föreningar kan verka under goda förhållanden. Föreningarna torde regelmässigt vara beroende av enskilda medlemmars engagemang och arbete. Det är därför angeläget att föreningarnas verksamhet inte tyngs av onödiga administrativa hinder. De borgenärsintressen och fiskala intressen som annars kan motivera en mera långtgående bokför- ingsskyldighet gör sig inte heller i fråga om dessa slag av föreningar särskilt starkt gällande. Utredningen föreslår därför att bokföringsskyldigheten för regi- strerade trossamfund, registrerade organisatoriska delar i sådana trossamfund, samfälligheter, viltvårdsområdesföreningar och fiske- vårdsområdesföreningar ska begränsas på samma sätt som ovan har föreslagits i fråga om ideella föreningar. 9.2Vissa andra frågor på bokföringslagens område Enligt utredningsdirektiven ska utredaren se över vad som kan göras för att ytterligare förenkla redovisningen för företagen. Det har föranlett utredningen att i detta betänkande ta upp en rad frå- gor kring, framför allt, upprättande av års- och koncernredovis- ningar. Begreppet ”redovisning”, i vid bemärkelse, innefattar också arbete med löpande bokföring och andra frågor som berörs i bok- föringslagen. Frånsett den behandlade frågan om bokförings- skyldighet för ideella föreningar m.fl. pekar utredningsdirektiven dock inte ut några specifika frågor på bokföringslagens område. Utredningen har mot den bakgrunden bedömt att utrymmet för att ta upp sådana frågor är något begränsat och att frågorna i vart fall inte kan prioriteras. har flera av utredningens experter menat att de största möjligheterna till förenklingar för företagen finns just på bokför- ingsområdet. De experter som FAR, Redovisningskon- sulters Förbund och har nominerat har under utredningsarbetet pekat på några frågor som lagstiftaren enligt deras mening bör uppmärksamma. Utredaren har inte ansett det vara möjligt att, inom de för utredningsuppdraget givna ramarna, ta närmare ställning till dessa frågor, än mindre att lämna några för- slag till ändringar i bokföringslagen. Däremot finns det anledning att i detta sammanhang redogöra något för de uppmärksammade frågorna och därmed ge lagstiftaren ett visst underlag inför kom- mande prioriteringar inom lagstiftningsarbetet. Registrering av kontanta in- och utbetalningar Enligt bokföringslagen ska kontanta in- och utbetalningar bokföras senast påföljande arbetsdag och övriga affärshändelser så snart det kan ske. bokföring är möjlig men endast om det finns skäl för det och är förenligt med god redovisningssed. Den nuvarande regleringen är resultatet av lättnader i lagstiftningen som har gällt . Förändringen har emellertid, enligt experter i utred- ningen, inte fått fullt genomslag vad gäller bokföringen av kontanta in- och utbetalningar. Det sammanhänger med att man i normgiv- ningen har gjort möjligheten till senareläggning av grundbokfö- ringen beroende av att transaktionen registreras i ett certifierat kassaregister och att det – enligt uppgift och i vart fall i flertalet fall – inte är möjligt att registrera utbetalningar i sådana register. Detta innebär, enligt experter i utredningen, att det ofta krävs en daglig kassabokföring även i fortsättningen, inklusive en kontering (klass- ificering) av dagens händelser. Enligt experterna bör lagstiftaren överväga om nyttan av en sådan daglig kassabokföring står i pro- portion till den insats som den kräver av företagen. I ett kommande lagstiftningsarbete bör man under alla förhållanden överväga vilka krav som ska ställas på en daglig kassabokföring. Om syftet enbart är att man ska kunna stämma av kassan, kan det – enligt några experter – ifrågasättas om en daglig kontering ska vara nöd- vändig.