sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Det ska anges i inkomstskattelagen att kompensation för lönebortfall vid delpensionering anses som pension. Intjänad men inte utbetald lön Bestämmelsens ordalydelse ”sådan pensionsgrundande ersättning enligt pensionsavtalet som hänför sig till beskattningsåret” kan läsas så att avdragsrätten endast omfattar pensionsutfästelser som är lönebaserade eller i vart fall att pensionsutfästelsen måste inne- hålla bestämmelser om pensionsgrundande ersättning. Det finns emellertid inte några hållbara skäl att utesluta från avdragsrätten pensionsutfästelser som inte är lönerelaterade utan bara anger ett pensions- eller avgiftsbelopp eller som är lönerelaterade men inte närmare specificerar pensionsgrundande ersättning. Däremot fram- står det som både rimligt och riktigt att avdragsutrymmet inte ska kunna beräknas med utgångspunkt i lön som enligt gällande pensionsavtal inte medför pensionsrätt. Som tidigare påpekats är det för övrigt något oklart hur bestämmelsen ska läsas i ljuset av uttalandena i propositionen när det gäller lön och andra förmåner som enligt bokföringsmässiga grunder är hänförliga till beskatt- ningsåret men som inte betalats ut respektive tillhandahållits under beskattningsåret. I fråga om pensionsutfästelser som inte är relaterade till den anställdes lön talar tillämpningen av bokföringsmässiga grunder i inkomstslaget näringsverksamhet för att samma princip bör användas vid beräkningen av löneunderlaget. Denna princip innebär att lön är hänförlig till det beskattningsår under vilket den anställde fullgjort sitt åtagande och utfört det arbete som lönen avser. Även kontrollaspekten talar för att den i inkomstdeklarationen för beskattningsåret redovisade lönekostnaden bör utgöra en utgångs- punkt för beräkningen av avdragsutrymmet för tryggandekost- naden. Eftersom bokföringsmässiga grunder tillämpas i inkomst- slaget näringsverksamhet behövs inget särskilt stadgande med den innebörden i lagtexten. Däremot behöver lagtexten justeras så att löneregeln inte endast omfattar lönebaserade pensionsutfästelser utan även möjliggör att avdragsutrymmet i avsaknad av en uppgift om pensionsmedförande lön i pensionsavtalet kan beräknas med arbetstagarens lön och andra förmåner under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret som bas. När det gäller lönebaserade pensionsutfästelser kan följande anföras. Sådana utfästelser kan vara utformade på olika sätt. Enligt ITP 2 som är förmånsbaserad intjänas pensionsförmånen linjärt . Pensionsmedförande lön består av den aktuella fasta månadslönen multiplicerad med 12,2 (där de två tion- delarna motsvarar det kontanta semesterlönetillägget) samt av vissa andra särskilt uppräknade ersättningar. I fråga om avgiftsbaserade ITP 1 och SAF/LO tjänas pensionen in genom att arbetsgivaren månatligen betalar en avgift under viss angiven tid. Avgiften beräk- nas i procent på arbetstagarens pensionsmedförande lön som utgörs av kontant utbetald bruttolön. Frågan är om utformningen av dessa olika pensionsutfästelser har betydelse för periodiserings- frågan och ska anses medföra att principen om bokföringsmässiga grunder sätts ur spel. Närmare bestämt är frågan om de avgifts- baserade pensionsutfästelserna vid tillämpning av löneregeln på grund av hänvisningen till pensionsgrundande ersättning enligt pensions- avtalet ska ges den innebörden att pensionsrätten inte kan anses intjänad innan lönen betalats ut. Ytterst är således frågan om av- talets utformning medför att pensionsrätten inte tjänas in genom att den anställde fullgjort sitt åtagande enligt pensionsavtalet under ett visst räkenskapsår och utfört det arbete som lönen är hänförlig till. Utgången i det tidigare nämnda rättsfallet HFD 2011 not. 42 talar emellertid emot en sådan tolkning. I domen har slagits fast att pensionen ska anses intjänad genom det arbete som utförs under beskattningsåret oavsett pensionsavtalets utformning. Löneregeln kan i vissa fall ge upphov till avdragsbegränsningar. Om lönen betalas ut och pensionen tryggas efter utgången av in- tjänandeåret och efter att inkomstdeklarationen ska ha lämnats in kan inte avdrag medges för tryggandekostnaden för det beskatt- ningsår den intjänade lönen ingår i löneunderlaget för. Eftersom lönen under sådana förhållanden inte får medräknas i löneunder- laget för det beskattningsår under vilken den betalas ut kan avdrags- rätten i något enstaka fall gå förlorad. En sådan situation kan inträffa om lönen betalas ut först efter beskatt- ningsåret medan löneunderlaget endast får avse pensionsgrundande ersättning under beskattningsåret eller det föregående beskatt- ningsåret. Löneregeln medför, som tidigare påpekats, även tillämp- ningsproblem för terminsbetalda lönebaserade pensionsutfästelser när det gäller att urskilja de som får anses hänförliga till tidigare intjänade löner. Det kan i ljuset av gällande rättspraxis ifrågasättas om löneregeln är ändamålsenlig, i synnerhet då avdragstidpunkten för tryggande- kostnader inte enbart styrs av bokföringsmässiga grunder utan det också krävs att tryggandet faktiskt har ägt rum . Eftersom avsikten med avdragsrätten för tryggandekostnader ytterst är att underlätta pensioneringen av anställda och denna möjlighet inte är avsedd att kunna användas som ett rent vinstut- jämningsinstrument är utredningens uppfattning att kravet på tryggande inte ska avskaffas. I stället anser utredningen att det i löneregeln bör klargöras beträffande lönebaserade pensionsutfästel- ser som är relaterade till kontant utbetald lön att endast under beskattningsåret utbetald lön ska anses som pensionsgrundande ersättning under beskattningsåret. Genom denna ändring undan- röjs ovan beskrivna avdragsbegränsningar och även orsaken till de praktiska olägenheter som föreligger. I 28 kap. 3 § IL förtydligas att bestämmelserna gäller även avseende tidigare arbetsgivare. Avdrag kan då medges även om arbetstagaren vid lön- utbetalningstillfället och tryggandetidpunkten är anställd hos företaget. I samma paragraf kodifieras rättspraxis avseende betalningstidpunkten. För lönebaserade pensionsutfästelser som bygger på en avtalad månadslön får pensionsrätten anses intjänad under beskattningsåret oavsett när lönen betalas ut. Även i sådana fall kan dock vissa prak- tiska problem uppkomma när det gäller betalningstidpunkten för som beräknas på löneskulder. I RÅ 2007 not. 98, ett över- klagat förhandbesked, gjorde bedömningen, avseende bland annat semesterlöneskulder inom ITP 2, att en avsättning för den typen av skulder inte i sig medför att avdrag kan medes utan det därutöver krävs att premierna betalas. Avdrag medgavs därför inte. Utgången i rättsfallet får ses mot bak- grund av att sökandebolaget yrkade att avdrag för lönereserveringar skulle bedömas enligt allmänna bestämmelser och med tillämpning av bokföringsmässiga grunder. Av HFD 2011 not. 42 framgår att även terminsbetalda som är hänförliga till pensions- grundande löner som är intjänade till och med beskattningsåret ska dras av under beskattningsåret om premierna betalas senast när inkomstdeklaration ska ha lämnats. Det är dock oklart viken bäring utgången i det senare rättsfallet kan anses ha avseende den typen av löneskulder som var föremål för prövning mål. Genom RÅ 2003 ref. 6 har klargjorts att fiktiva löneunderlag inte får beaktas vid beräkningen av pensionsgrundande lön enligt 28 kap. 6 § IL. Det är dock oklart hur utgången i rättsfallet ska tolkas mot bakgrund av att dåvarande (numera ITP 2) inte hade några bestämmelser om delpensionering utan delpensioneringen reglerades i ett särskilt avtal och att heltidslönen därför inte ansågs som pensionsmedförande lön enligt ITP. Det är utredningens upp- fattning att det är rimligt att en arbetsgivare ska kunna få avdrag för sina tryggandekostnader inklusive den delen som eventuellt vid sjukdom, tjänstledighet eller delpension enligt pensionsavtalet beräknas på den lön arbetstagaren haft . Sådana trygg- andekostnader omfattades av avdragsrätt före lagändringen och avsikten med gällande rätt torde inte ha varit att beskära av- dragsrätten i detta avseende. Tvärtom uttalas att kritiken mot för- slagen i promemorian, däribland löneregeln, ansågs ha sådan tyngd att förslaget inte skulle genomföras. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen justeras så att det klart framgår att lönebegreppet avseende lönebaserade pensionsutfästelser som inte är relaterade till under beskattningsåret kontant utbetald lön ska anses motsvara pensionsmedförande lön enligt pensionsavtalet. Frågan om fiktiva löneunderlag av det slag som ovan behandlats är av naturliga skäl inte relevant för övriga typer av pensionsutfäs- telser. Avdragsutrymmet för pensionsutfästelser som inte är löne- relaterade kan endast beräknas med utgångspunkt i gällande lön och för lönebaserade pensionsutfästelser som är relaterade till kon- tant utbetald lön endast med utgångspunkt i den faktiskt utbetalda I båda fallen avses lönen under beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret. Gränsdragning mellan lön och pension vid delpensionering gäller om utgiven kompensation för lönebortfall till följd av nedtrappning av tjänstgöringsgraden vid delpensione- ring skattemässigt ska anses utgöra pension eller lön. Gränsdrag- ningen är relevant främst för uttag av arbetsgivaravgifter respektive särskild löneskatt på pensionskostnader. Frågan prövades i RÅ 2003 ref. 6. I rättsfallet framhöll att det i och för sig inte fanns några hinder att en anställd med en fort- satt anställning också uppbar pension men det förhållandet att den anställde enligt företagets delpensionspolicy skulle vara kvar i arbetet med bibehållna ålderpensionsförmåner som om han fortsatt full anställning till pensionsåldern ansågs tala för att ersättningen var att anse som en form av lön. som inom ramen för av sökandebolaget i målet lämnade uppgifter gjorde en samlad bedömning av den ifrågavarande ersättningens karaktär och syfte delade uppfattning. Sedan rättsfallet har ITP 2 ändrats så att det numera framgår vilken lön som är pensionsgrundande vid delpensionering. Lik- nande bestämmelser finns även i andra kollektivavtalade pensions- planer, bland annat det statliga avtalet PA 03. Enligt utredningen finns därför anledning att säkerställa att en ersättning som enligt pensionsavtalet utgör delpension ska behandlas som sådan även skattemässigt. Ett tillägg med sådan innebörd föreslås därför i 10 kap. 5 § IL (se även avsnitt 6.12.2). Problematiken med löneväxling kan med hänsyn till dess karaktär, liksom i fråga om fiktiva löneunderlag, endast uppkomma i fråga om andra lönebaserade pensionsutfästelser än sådana som är relate- rade till under beskattningsåret kontant utbetald lön. Avseende pensionsavtal som anger att pensionsgrundande lön och förmåner före löneväxlingen är pensionsgrundande innebär hänvisningen till pensionsavtalet i löneregeln att samma lön ska användas vid beräk- ningen av avdragsutrymmet för tryggandekostnader även efter löneväxling. Några ändringsförslag lämnas därför inte i denna del. Utredningen har heller inte funnit några skäl att begränsa löne- regelns tillämpning till endast skattepliktiga förmåner. Detta gäller även om den pensionsgrundande lönen har växlats till en skattefri förmån som avser en extra pensionsförsäkringspremie. Avdragsrätten för kostnader att trygga pensionsutfästelser är begränsad. Som huvudregel medges avdrag för en tryggandekost- nad som uppgår till av lönen, dock högst 10 prisbas- belopp. Den så kallade kompletteringsregeln är avsedd som ett komplement till huvudregeln. Regeln är tänkt att användas dels vid förtida pensionering, då tryggande av relativt stora belopp kan behöva göras , dels då det tidigare tryggandet av ut- fästelser varit otillräckligt. Begränsningarna i regeln kan något för- enklat sägas ange att kostnader för att trygga pension upp till en viss nivå, uttryckt som en andel av lönen, får dras av. Avdraget kan alltså bli betydligt högre under enskilda år än enligt huvudregeln. Avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln bestäms i huvud- sak av tre faktorer: arbetstagarens lön, tjänstgöringstiden, och tidigare tryggande. Kompletteringsregeln är oklar i vissa avseenden, till exempel hur avdragsutrymmet ska bestämmas för vissa utfästelser, hur förlängda eller förkortade räkenskapsår ska behandlas, tillämpningen på av- giftsbaserade utfästelser. Dessutom innebär villkoren för tillämpning av kompletteringsregeln problem. Även den omständigheten att avdragsutrymmet är kopplat till prisbasbeloppet kan ifrågasättas eftersom prisbasbeloppet återspeglar den allmänna prisutvecklingen och inte den allmänna löneutvecklingen. 6.2.1Förutsättningar för att tillämpa kompletteringsregeln Gällande rätt och bakgrund Kompletteringsregeln (28 kap. 7–12 §§ IL) har tillkommit för att möjliggöra avdrag i fall där förtida pensionsavgångar eller den om- ständigheten att pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt gör att det krävs höga engångsinsatser för att trygga avtalad pension. Syftet med regeln är att arbetsgivaren, om huvudregeln inte räcker till, ska få avdrag inom vissa ramar med kostnaden för att trygga avtalad pension. I 28 kap. 7 § IL anges att kompletteringsregeln får användas när ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller när ett nytt pensionsavtal ingås vid förtida avgång från anställning och även när pensionsutfästel- serna är otillräckligt tryggade. Med förtida avgång får förstås att den anställde går i pension innan pensionsåldern enligt pensions- avtalet uppnåtts. Det rör sig alltså normalt om pension fram till (nedan benämnd avgångspension). Före införandet av in- komstskattelagen fanns regeln i punkt 20 d första stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen. I den proposition som föregick ändringar i avdragsreglerna uttalades att huvudregeln ofta kan vara otillräcklig vid förtida pensionsavgångar och i fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt. Det beror på att det i sådana fall ofta krävs höga engångsinsatser för att trygga ett tillräckligt tjänstepensionsskydd. Det fanns därför enligt regeringen behov av att komplettera huvud- regeln (prop. 1997/98:146 s. 67). I samma proposition uttalades också att principen alltjämt bör vara att avdrag inte ska medges för förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (s. 61). Detta är skälet till att avdrags- rätten enligt kompletteringsregeln i fråga om ålderspension är begränsad till kostnaden för att trygga i regeln angivna högsta god- tagbara pensionsförmåner. Kompletteringsregeln är som sagt bland annat tillämplig på pensionskostnader i samband med avgångspension under förutsätt- ning att ett pensionsavtal då ändras eller att ett nytt pensionsavtal ingås. Till exempel kan arbetsgivaren teckna en tjänstepensions- försäkring som upphör och som inte sällan betalas ut än . Kompletteringsregeln får även användas när pensions- utfästelserna är otillräckligt tryggade. Om en arbetsgivare inte helt kan köpa i kapp givna pensionslöften under ett enskilt år, kan kompletteringsregeln tillämpas under flera efterföljande år. I sådana fall görs en ny avdragsberäkning . I förarbetena nämns som exempel på otillräckligt tryggande att den anställde först sent i yrkeslivet får ett tillfredsställande pensions- skydd, det vill säga fall där pensionsskyddet tidigare varit bristfälligt. Där nämns också att det handlar om fall där pensionsrättigheter måste köpas i kapp, det vill säga när tryggandet är otillräckligt i för- hållande till pensionsavtalet. Vidare uttalas att kompletteringsregeln kan tillämpas vid byte av tryggandeform eftersom det tidigare trygg- andet då upphör och det blir fråga om att köpa i kapp en otillräckligt tryggad utfästelse (prop. 1997/98:146 s. 64, 70 och 77). Dock in- fördes senare en särskild regel i 28 kap. 17 § om avdrag vid byte av tryggandeform och kompletteringsregeln är därför inte tillämplig i en sådan situation (prop. 1998/99:16). har prövat begreppet otillräckligt tryggad (HFD 2011 not. Pensionsutfästelserna hade sin grund i ett ingånget kollektivavtal och arbetsgivaren tryggade utfästel- serna genom att löpande () betala för pensions- försäkringar i enlighet med pensionsavtalet och i takt med in- tjänandet. Premierna för vissa anställda översteg huvudregelns avdragsbegränsningar och frågan var om arbetsgivaren kunde tillämpa kompletteringsregeln i de fall då det beloppsmässiga ut- rymmet för avdrag enligt huvudregeln inte var tillräckligt. I domen ansåg att eftersom arbetsgivaren tryggade sina utfästelser fullt ut i enlighet med pensionsavtalet kunde inte det förhållandet att tryggandet skedde i efterskott innebära att utfästelserna var otillräckligt tryggade i den mening som avses i kompletteringsregeln. Kompletteringsregeln kunde därmed inte användas. lagstiftningsarbete framförde många remissinstanser önskemål om att det även fortsättningsvis skulle finnas en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollektivavtalsgrundad pensionsplan. Detta motiverades i huvudsak med att de föreslagna reglerna inte beaktade samtliga förmånstyper som finns i kollektiv- avtalen och att en sådan avdragsrätt även skulle medföra administ- rativa fördelar eftersom några särskilda uträkningar inte skulle Dessutom framfördes synpunkten att det på arbetsmark- naden normalt existerar en naturlig balans mellan arbetstagare och arbetsgivare på så sätt att arbetstagarna strävar efter att få så hög ersättning för sin arbetsinsats som möjligt medan arbetsgivarna försöker minimera kostnaden för arbetskraften. Detta begränsar normalt sett tryggandet av pensioner oberoende av om en begräns- ning görs i skattelagstiftningen eller inte. Någon generell avdrags- regel för kollektivavtalade pensionsutfästelser infördes dock inte, med följande motivering. En avdragsrätt som omfattar alla kollektivavtalade pensionsutfästelser i sin helhet skulle kunna leda till en omfattande utvidgning av avdrags- rätten. Företagens avdragsrätt för pensionskostnader kommer i sådana fall i princip att kunna regleras av parterna på arbetsmarknaden. Även om den ovan skisserade mekanismen utgör en hämmande faktor kan en utveckling mot allt mer individuellt avpassade kollektivavtalslös- ningar få konsekvenser som inte är avsedda. En kollektivavtalsbaserad regel skulle också utgöra ett komplicerande inslag eftersom individuella avtal som i huvudsak motsvarar kollektivavtalsgrundade pensionsplaner även måste beaktas. Regeringen anser därför att en lösning i form av en generell avdragsrätt för åtaganden som följer av kollektivavtalsgrundad pensionsplan inte bör införas. Vissa pensionsutfästelser som har sin grund i kollektivavtal och som för övrigt medför pensionsförmåner som inte överstiger de i kompletteringsregeln stipulerade nivåerna ryms inte inom tak- beloppet på av lönen. har slagit fast att inte heller kompletteringsregeln är tillämplig i ett sådant fall, om utfästelsen tryggas i takt med intjänandet. Detta är en skillnad jämfört med vad som gällde års lagändring i fråga om åtaganden enligt allmän pensionsplan som var avdragsgilla enligt dåvarande huvudregel. I detta sammanhang bör också nämnas att det i 28 kap. 16 § IL finns en särskild avdragsbestämmelse för grundränteuppräkning, indexering eller annan värdesäkring av pensioner. En pensions- reserv kan räknas upp på grund av tillämpade försäkringstekniska beräkningsgrunder, exempelvis av ränteuppräkning och förändrade antaganden om livslängd men också öka på grund av att utfästelsen är förenad med ett löfte om värdesäkring. En sådan ökning av pensionsreserven är enligt den särskilda avdragsbestämmelsen av- dragsgill för pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdrags- rätt. Avdragsrätt för en höjning av pensionsreserven kan bli aktuell vid överföring till pensionsstiftelse och avsättning i balansräk- ningen. Avdrag medges således för utfästa indextillägg eller annan värdesäkring om pensionsstiftelsen eller avsättningen i balansräk- ningen behöver fyllas på för att täcka det som utlovats, till exempel /SPP-index. Förslag: Kompletteringsregeln ska få tillämpas även i det fall utfästelsen tryggas i takt med intjänandet. (HFD 2011 not. 58) har slagit fast att kompletteringsregeln inte är tillämplig på avtal om pension som tryggas i takt med att pensionen tjänas in. Detta leder i praktiken till att en del av kostnaden för tryggande av pensionsutfästelser, även enligt allmän pensionsplan, kan komma att falla utanför av- dragsrätten trots att hela utfästelsen ryms inom kompletterings- regelns beloppsramar. Däremot medför den nuvarande komplette- ringsregeln avdragsrätt om utfästelsen inte tryggas i takt med in- tjänandet utan i stället köps ikapp med vissa intervall. Det kan ifrågasättas om det är en rimlig ordning att en och samma pensions- utfästelse kan tryggas i sin helhet med avdragsrätt om tryggandet eftersatts under vissa år men inte om utfästelsen tryggas alltefter- som den tjänas in. Utredningens bedömning är att det i fortsättningen bör vara möjligt att tillämpa kompletteringsregeln för pensionsutfästelser även när tryggandekostnaden överstiger avdagsutrymmet enligt huvudregeln. Förslaget innebär således att kompletteringsregeln inte bara ska kunna tillämpas i fall där det krävs höga engångsinsatser utan även för att få avdrag för löpande trygg- andekostnader. Mot bakgrund av att avdrag enligt kompletterings- regeln medges för kostnader för att trygga pensionsförmåner som högst motsvarar de i regeln angivna pensionsförmånerna säkerställs att förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov faller utanför avdragsrätten. Denna nya ordning innebär alltså egentligen inte någon utökning av den avdragsgilla pensionsförmånen som sådan utan endast en utökad möjlighet till att trygga en pensionsutfästelse som ryms inom avdragsutrymmet enligt kompletteringsregeln löpande till en nivå som motsvarar den som rådde års reform. Rege- ringens farhågor i prop. 1997/98:146 att låta alla avtalade utfästelser enligt allmän pensionsplan vara avdragsgilla får anses beaktade i och med att avdragsbegränsningarna kvarstår oförändrade och även fortsättningsvis uttryckligen anges i lagen. Ytterligare en positiv effekt av förslaget är att den administrativa bördan för företag kan komma att minska. Anledningen till det är att det i 28 kap. 16 § IL finns en särskild avdragsbestämmelse för kostnader för att i egen regi trygga en höjning av pensionsreserven ”om höjningen följer av tillämpade försäkringstekniska beräknings- grunder eller av indexering eller annan värdesäkring av utfästel- serna”. En sådan höjning kan alltså vara betingad av exempelvis en ränteuppräkning och förändrade antaganden om livslängd, men också på grund av att en utfästelse är förenad med ett löfte om värdesäkring. Ökningen av pensionsreserven är då avdragsgill för pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt. För att tillämpa denna regel krävs dock att arbetsgivaren för varje individ beräknar hur stor del av ökningen av pensionsreserven som beror på sådana faktorer som det medges avdrag för i 16 §. Detta torde vara en relativt besvärlig administrativ börda. När kompletteringsregeln nu kan användas även för löpande tryggande kommer rimligen fler arbetsgivare kunna rymma samtliga sina kostnader inom kompletteringsregeln, varvid avdragsmöjligheten i 16 § inte behöver tillämpas i samma utsträckning. Möjligheten att göra så finns dock kvar. 6.2.2Avdragsbegränsning för förmånsbaserade utfästelser Även i det fall det står klart att kompletteringsregeln kan användas råder oklarhet om hur avdragsutrymmet ska beräknas. Problema- tiken gäller både förmåns- och avgiftsbaserade utfästelser. De två typerna av utfästelser behandlas i varsitt avsnitt. I detta avsnitt avhandlas förmånsbaserade utfästelser. Gällande rätt och bakgrund