sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — I 32–34 §§ revisorslagen finns bestämmelser som ger möjlighet att upphäva en auktorisation, ett godkännande eller en registrering. Enligt 22 § förordningen om revisorer ska ett sådant beslut, eller ett beslut om varning, som avser en revisor som har en motsvarande auktorisation eller ett motsvarande godkänn- ande i ett annat land inom EES meddelas till behörig myndighet eller organisation i den staten. Genom ändringsdirektivets artikel 1.5 har artikel 5.3 i revisors- direktivet ändrats på så sätt att det numera föreskrivs att om ett godkännande återkallats i en medlemsstat så ska den behöriga myn- digheten i den staten meddela detta till de behöriga myndigheterna i de värdmedlemsstater där den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget också har registrerats i enlighet med artiklarna 3a, 16.1 c och 17.1 i. Ändringen i artikel 5.3 är en följd av att revisionsföretag som god- känts i en medlemsstat har fått rätt att bli registrerade även i andra medlemsstater (se avsnitt 6.4 ovan). Om ett godkännande åter- kallas måste övriga medlemsstater där företaget är registrerat infor- meras om detta. Artikel 5.3 tar därför numera generellt sikte på att stater där revisorn eller revisionsföretaget har registrerats ska infor- meras om ett återkallande. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning I 22 § förordningen om revisorer anges att när en auktorisation eller ett godkännande av en revisor upphävs, eller då varning meddelas, ska underrätta de behöriga myndig- heterna i de andra stater där revisorn också har auktoriserats eller godkänts. Bestämmelsen tar alltså sikte på andra stater som också har meddelat en auktorisation eller ett godkännande och den gäller endast för revisorer och inte för registrerade revisionsbolag. Att så är fallet är naturligt eftersom utländska revisionsföretag tidigare inte kunde registreras i . När denna möjlighet nu införs bör även bestämmelsen i 22 § förordningen om revisorer ändras på så sätt att , vid ett beslut om upphävande eller var- ning, ska underrätta de andra stater där revisorn eller det registre- rade revisionsbolaget också har registrerats. En sådan underrättelse bör vidare göras även när nämnden fattat beslut om tillfälligt för- bud enligt de nya bestämmelser som föreslås i avsnitt 10.4.5 nedan. Artikeln 5.3 vänder sig till hemmedlemsstaten, dvs. det är den staten som har ansvar för att informera övriga medlemsstater där registrering också har skett om att ett godkännande i hemmedlems- staten har upphävts. Någon skyldighet för värdmedlemsstaten att lämna motsvarade information vid upphävande av en registrering av ett utländskt revisionsföretag finns inte. (jfr avsnitt 6.4 ovan) bör därför undantas från tillämpnings- området för 22 § förordningen om revisorer. 7Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor I avsnittet behandlas kraven på revisorns opartiskhet och självstän- dighet (i det följande ibland även benämnt som kravet på obero- ende) i förhållande till revisionsklienten samt vissa därmed sam- manhängande frågor. Bestämmelserna finns i artiklarna 21–25 i revisorsdirektivet och artiklarna 4–8 och 12–15 i revisorsförord- ningen. Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas frågor om yrkesetik och professionell skepticism och därefter om opartiskhet och självständighet. Efter det berörs frågor om revisionsarvoden och om tillhandahållande av icke-revisionstjänster. Sedan behandlas frågan om anställning av före detta revisorer hos de granskade företagen. Därefter berörs dokumentationskrav, krav på tystnads- och upplysningsplikt samt krav på hur revisionsverksamheten ska organiseras och kvalitetssäkras. Slutligen behandlas särskilda rappor- teringskrav med mera vid revision av företag av allmänt intresse. 7.2Yrkesetik och professionell skepticism Förslag: I ABL, revisionslagen och i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning införs en uttrycklig bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med professionell skepticism. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor SOU 2015:49 Författningstext som berörs av förslaget: 9 kap. 3 § ABL, 8 kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 § spar- bankslagen, 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker och 5 § revi- sionslagen. I artikel 21.1 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag omfattas av yrkesetiska principer. Dessa ska minst omfatta deras funktion när det gäller allmänintresset, deras integritet och objektivitet samt deras yrkeskompetens och vederbörliga omsorg. Enligt artikel 21.2 kan kommissionen, efter ett kommittéförfarande, anta princip- baserade tillämpningsföreskrifter om yrkesetik. De bestämmelser som finns om yrkesetik är av ramkaraktär och innehåller inga definitioner eller detaljregler. I 19 § revisorslagen anges att en revisor ska iaktta god revisorssed. Bestämmelsen är generell och avser all revisionsverksamhet. Om arbete som hänför sig till ett revisionsuppdrag utförs av ett biträde ska revisorn se till att även biträdet iakttar god revisorssed. Enligt 20 § revisorslagen ska en revisor i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställnings- taganden. Vad som i det enskilda fallet utgör god revisorssed framgår bland annat av föreskrifter och uttalanden samt av nämndens avgöranden i disciplinärenden och förhandsbesked. Även FAR tar fram yrkesetiska regler.1 Som medlem i den inter- nationella branschorganisationen har FAR åtagit sig att verka för att Ifac:s regler så långt möjligt genomförs i med hänsyn till nationella förutsättningar. 1Se till exempel i etikfrågor EtikR 1, Yrkesetiska regler, . Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Vidare gäller enligt 9 kap. 3 § ABL att revisorns granskning av årsredovisning med mera ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Motsvarande bestämmelse finns i revisions- lagen och i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.3 Lag- stadgad revision utförs i stor utsträckning i enlighet med de inter- nationella revisionsstandarder, , som tas fram och förvaltas av IAASB.4 I 200, Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing anges bland annat att en revisor ska förhålla sig professionellt skep- tisk, vilket innebär en inställning som innefattar ifrågasättande, att vara uppmärksam på förhållanden som kan tyda på möjliga felaktig- heter som beror på fel eller oegentligheter, samt att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis.5 Det anges också att revisorn ska följa relevanta yrkesetiska krav.6 Genom artikel 1.13 i ändringsdirektivet har artikel 21 ändrats enligt följande. Punkt 1 i artikeln är oförändrad. I punkt 2 har före- skriften om kommissionens möjlighet att anta tillämpningsföre- skrifter tagits bort. I stället har i den punkten införts bestämmelser om professionell skepticism. Detta återspeglas också i rubriken till artikeln, som ändrats från ”Yrkesetik” till ”Yrkesetik och professio- nell skepticism”. I punkt 2 anges numera att medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, när de utför en lag- stadgad revision, agerar med professionell skepticism. De ska vara medvetna om att det kan förekomma väsentliga felaktigheter be- roende på fakta eller beteenden som visar på oegentligheter, inklu- sive bedrägeri eller fel, trots tidigare erfarenheter av ärligheten och integriteten hos det granskade företagets ledning och lednings- ansvariga personer. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska särskilt upprätthålla professionell skepticism i granskningen av led- 3Se 5 § revisionslagen, 8 kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 § sparbanks- lagen och 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker. 4Se även avsnitt 8.2. 5ISA 200, punkt 13 led l och punkt 15. 6Se punkt 14 i 200. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor ningens uppskattningar av verkliga värden, nedskrivningar av till- gångar, avsättningar samt framtida kassaflöden relevanta för före- tagets kapacitet till fortsatt drift. Vidare definierar direktivbestämmelsen vad som ska förstås med professionell skepticism. Med detta avses en ifrågasättande inställ- ning, att vara uppmärksam på förhållanden som eventuellt kan tyda på felaktigheter till följd av fel eller bedrägeri och att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis. Artikel 21 i direktivet har utvecklats från att innehålla en bestäm- melse som mer allmänt anger att medlemsstaterna ska se till att det finns yrkesetiska principer som revisorer och registrerade revi- sionsbolag ska följa, till att även mer specifikt ange att revisions- uppdragen ska utföras med iakttagande av professionell skepticism. I artikeln har också införts en definition av termen professionell skepticism som i princip överensstämmer med den i 200. Enligt svensk rätt gäller som nämnts att revisorn ska agera i enlighet med god revisorssed och vara opartisk och självständig samt att granskningen ska utföras i enlighet med god revisionssed. Det finns inga särskilda legaldefinitioner av vad som avses med god revisorssed och god revisionssed utan begreppen får sitt innehåll genom bestämmelser i den sekundära normgivningen, bland annat , och genom praxis. Det skeptiska förhåll- ningssätt som föreskrivs i revisorsdirektivet artikel 21.2 överens- stämmer i sak med det som gäller enligt 200. Frågan är om ett korrekt genomförande av de nya direktivbestämmelserna ändå fordrar att kravet på professionell skepticism införs i lagen. Direktivets bestämmelser om professionell skepticism inne- håller inga direkta krav på konkreta åtgärder som revisorn ska vidta utan bestämmelserna är av ramlagskaraktär. Detta kan sägas tala för att den nuvarande hänvisningen till god revisionssed är tillräcklig för att tillgodose även den nya lydelsen av artikel 21. Utredningen gör dock ändå bedömningen att den ökade betoningen av revisorns skeptiska förhållningssätt bör komma till uttryck även i den svenska lagtexten. Utredningen föreslår därför att 9 kap. 3 § ABL, samt motsvarande bestämmelser i revisionslagen och i övrig relevant asso- Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor ciationsrättslig lagstiftning, kompletteras med en bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med professionell skepticism. Vad som närmare avses med detta får, liksom tidigare, utvecklas genom sekundärnormgivning och praxis. När det gäller lagen om ekonomiska föreningar finns endast krav på att de bestämmelser som gäller vid revision av ekonomiska för- eningar som är företag av allmänt intresse anpassas till unionsrätten.7 En bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med pro- fessionell skepticism innebär dock i princip bara ett förtydligande av vad som följer av god revisionssed. Enligt utred- ningens bedömning bör bestämmelsen därför även i lagen om eko- nomiska föreningar gälla vid all revision och inte endast vid revision av företag av allmänt intresse. Förslag: Prövningen av revisorns opartiskhet och självständig- het ska ta sikte på åtminstone omständigheter som föreligger som granskningen avser och den period som revisionen utförs. Prövningen ska göras i förhållande till varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen. Revisorer och registrerade revisionsbolag ska avböja eller av- säga sig ett revisionsuppdrag om revisorn eller bolaget eller någon fysisk person som är anställd av, har ställt tjänster till förfogan- de för eller står under kontroll av revisorn eller bolaget, och som direkt medverkar i revisionsuppdraget, har vissa ekonomiska kopplingar till det granskade företaget. Detsamma ska gälla om någon närstående till någon av dessa personer har sådana kopp- lingar. Närmare bestämt ska revisorn avböja eller avsäga sig revisions- uppdraget om någon av de nämnda personerna äger finansiella instrument i det granskade företaget, annars har ett väsentligt och direkt vinstintresse i det granskade företaget eller har inlett någon annan transaktion med ett finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser 7 Se avsnitt 5.2.5 ovan. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor från det granskade företaget. Revisorn ska också avböja eller avsäga sig uppdraget om någon av de nämnda personerna äger finansiella instrument i ett företag som är anknutet till det granskade företaget eller har varit anställd av eller haft någon annan relation med det granskade företaget som granskningen avser eller revisionen utförs, om detta orsakar eller allmänt kan uppfattas orsaka en intressekonflikt. Finansiella in- strument som ägs indirekt genom fonder och liknande, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkringar, ska dock undantas från bestämmelsernas tillämpningsområde. Med närstående ska avses make eller sambo, omyndiga barn som personen i fråga har vårdnaden om samt andra närstående om de har gemensamt hushåll med personen i fråga . Som närstående ska också räknas juridiska personer vilkas ledningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kon- trolleras av, personen i fråga eller någon av de nu nämnda när- stående personerna. Även juridiska personer som upprättats till förmån för personen i fråga eller för någon närstående till honom eller henne, eller för en person vars ekonomiska intressen huvud- sakligen motsvarar intresset hos någon av dessa personer, ska omfattas av närståendedefinitionen. ska på ansökan av en revisor eller ett revisionsbolag meddela förhandsbesked om huruvida förhållan- dena är sådana att revisorn eller bolaget enligt de nya bestäm- melserna ska avböja eller avsäga sig uppdraget. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med övriga ändringar av revisorsdirektivets bestämmelser om revisorns opartiskhet och självständighet. Författningstext som berörs av förslagen: 21, 21 a, 21 b och 22 §§ revisorslagen. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Artikel 22 i revisorsdirektivet handlar om revisorns oberoende och objektivitet. Enligt punkt 1 ska medlemsstaterna se till att lagstadgade revi- sorer och revisionsföretag är oberoende av den granskade enheten och inte medverkar i enhetens beslutsprocess. I punkt 2 första stycket anges ett antal förhållanden som ska prövas för att avgöra om revisorn kan anta eller fullfölja ett upp- drag. Lagstadgad revision får inte utföras om det finns någon direkt eller indirekt ekonomisk, affärsmässig, anställningsmässig eller annan anknytning – inbegripet erbjudande av andra tjänster än revisions- tjänster – mellan den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nätverket och den granskade enheten som en objektiv, omdömes- gill och initierad tredje part skulle anse äventyra den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende. Om oberoendet är utsatt för hot, såsom självgranskning, egenintresse, partiskhet, för- trolighet eller tillit eller skrämsel, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget vidta skyddsåtgärder för att minska dessa hot. Om hoten jämfört med vidtagna skyddsåtgärder är av sådan art att oberoendet äventyras, får den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget inte utföra den lagstadgade revisionen. I punkt 2 andra stycket uppställs en strängare regel som anger att vid lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och när så är lämpligt för att skydda den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets oberoende ska medlemsstaterna dessutom se till att lag- stadgad revision inte utförs om den innebär självgranskning eller egenintresse. Enligt punkt 3 krävs att lagstadgade revisorer och revisionsföre- tag i revisionshandlingarna dokumenterar alla betydelsefulla hot mot oberoendet samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot. I punkt 4 anges att kommissionen, i syfte att säkerställa en en- hetlig tillämpning av punkterna 1 och 2, efter ett kommittéförfa- rande får anta principbaserade tillämpningsföreskrifter. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor I svensk lagstiftning om revisorer och revision finns ett stort antal bestämmelser som syftar till att garantera att revisorn i sin roll som granskare är opartisk, självständig och objektiv. Centrala bestäm- melser är de i 20–25 §§ revisorslagen om revisorns opartiskhet och självständighet samt om förtroenderubbande sidoverksamhet. Även de så kallade jävskatalogerna i den associationsrättsliga lagstift- ningen är av intresse (se till exempel 9 kap. 17 § ABL). I 20 § revisorslagen anges att en revisor i revisionsverksamheten ska utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden. Enligt 21 § första stycket ska en revisor för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn ska avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag, 1.om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam a)har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdrags- givarens verksamhet (egenintressehot), b)vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har läm- nat råd i en fråga som till någon del omfattas av gransk- ningsuppdraget (självgranskningshot), c)uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdrags- givarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk ange- lägenhet (partsställningshot), d)har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning (vänskapshot), e)utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag (skrämselhot), eller 2.om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självstän- dighet. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Enligt andra stycket behöver revisorn dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet och självständighet. Prövningen av opartiskheten och självständigheten ska således göras bland annat mot personer i revisorns nätverk. Nätverk defi- nieras i 2 § 7 revisorslagen som en struktur för samarbete i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som uppfyller minst ett av vissa närmare angivna kriterier. Enligt 23 § revisorslagen gäller bestämmelserna i 20 och 21 §§ även registrerade revisionsbolag. I 24 § revisorslagen anges att revisorer och registrerade revi- sionsbolag ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand. En revisor får enligt 25 § inte ägna sig åt förtroenderubbande sidoverksamhet. Med sidoverksamhet avses annan verksamhet än revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett naturligt sam- band därmed. Sådan verksamhet får inte utövas om utövandet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revi- sorns opartiskhet eller självständighet eller utövandet på annat sätt är oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. Om revisionsverksamhet utövas i ett handelsbolag eller ett aktiebolag får vidare enligt 10 § revisorslagen ingen annan verksamhet utövas i bolaget än sådan som har ett naturligt samband med revisionsverksamheten. Även i de associationsrättsliga bestämmelserna finns som sagt regler om revisorers opartiskhet och självständighet. I den så kallade jävskatalogen i 9 kap. 17 § ABL anges exempelvis ett flertal om- ständigheter, bland annat aktieinnehav i bolaget, som innebär att en person inte får vara revisor i bolaget.8 Om en revisor träffas av något av de förhållanden som räknas upp där är han eller hon inte valbar. Om en icke valbar revisor ändå väljs innebär det att bolaget inte uppfyllt sin lagstadgade skyldighet att välja en behörig revisor. 8 Se även motsvarande bestämmelser i 8 kap. 7 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 5 § sparbankslagen, 7 a kap. 5 § lagen om medlemsbanker och 17 § revisionslagen. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Genom artikel 1.14 i ändringsdirektivet har punkterna 1, 2 och 4 i artikel 22 i revisorsdirektivet ersatts med nya. Vidare har två nya punkter, 5 och 6, lagts till. Punkt 3, om dokumentation, är oför- ändrad. Bestämmelserna i artikel 22 är generella och gäller även vid revision av företag av allmänt intresse. Den bestämmelse i arti- kel 22.2 andra stycket som specifikt gällde vid revision av företag av allmänt intresse har däremot tagits bort. I artikel 22 punkt 1 återfinns, med vissa ändringar och tillägg, de bestämmelser som tidigare fanns i punkterna 1 och 2. I första stycket har termen ”oberoende” ändrats till ”opartisk och själv- ständig”. Vidare har kretsen av personer som ska uppfylla detta krav utvidgats till att, förutom lagstadgade revisorer och revisions- företag, omfatta varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen. Dessutom före- skrivs i ett nytt andra stycke att opartiskheten och självständig- heten ska krävas åtminstone för de finansiella rapporter som ska revideras och den period under vilken den lag- stadgade revisionen utförs. Bestämmelserna i tredje och fjärde styckena motsvarar i princip de som tidigare fanns i punkt 2, men har fått en något annan upp- byggnad och ett utvidgat innehåll. I tredje stycket sägs nu att medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisions- företag, när de utför lagstadgad revision, vidtar alla rimliga åtgärder för att se till att deras opartiskhet eller självständighet inte påverkas av några befintliga eller potentiella intressekonflikter eller andra för- hållanden. Av tredje stycket framgår vidare att opartiskheten och självständigheten ska prövas inte bara mot den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och deras nätverk, utan även mot ledning, revisorer, personal samt varje annan fysisk person vars tjänster står till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som är under deras kontroll och alla personer som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. I fjärde stycket följer sedan en katalog med omständigheter av betydelse för bedömningen av om opartiskheten och självständigheten är hotad. Denna överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelser i artikelns tidigare lydelse. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor I de nya punkterna 2 och 4 har det införts detaljerade bestäm- melser som förbjuder ekonomiska kopplingar av olika slag mellan revisorn med flera och det granskade företaget. I punkt 2 anges att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer, revisions- företag och deras nyckelrevisor samt anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll och som direkt medverkar i lagstadgad revision, och deras närstå- ende i den mening som avses i artikel 1.2 i kommissionens direktiv /72/EG, inte innehar eller har ett väsentligt och direkt vinst- intresse i, eller inleder någon annan transaktion med något finan- siellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från, något granskat företag. Detta gäller dock inte intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäk- ring. För definition av begreppet närstående hänvisar revisorsdirek- tivet alltså till kommissionens direktiv /72/EG.