sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Avdragstaket enligt kompletteringsregeln finns i 28 kap. 8 § IL och är förmånsbestämt vilket innebär att avdrag medges högst med vad det kostar att trygga kapitalvärdet av ålderspensionsförmånen som ska betalas ut inom de i lagen angivna procent- talen av den anställdes lön – dock inte med högre belopp än vad som utgör den faktiska pensionskostnaden enligt reglerna i 28 kap. 13–15 §§ IL. Förmånsnivåerna varierar mellan olika löneintervall. Kompletteringsregeln kan tillämpas såväl för temporär som för livsvarig ålderspension. I fråga om livsvarig ålderspension som ska betalas ut tidigast gäller för lönenivåer upp till 7,5 prisbasbelopp att avdrag medges med högst kostnaden för en pensionsförmån på av lönen. I löneintervallet mellan 7,5 och 20 prisbasbelopp är högsta godtagbara pensionsförmån av lönen och mellan 20 och 30 prisbasbelopp är den . Pensionsförmåner på den del av lön som överstiger 30 prisbasbelopp är inte avdragsgilla. För pension som ska betalas ut gäller samma löneintervall, där är dock högsta godtagbara pensionsförmåner 80, av lönen. Bakgrunden till att just dessa förmånsnivåer valts är det tak som fanns när avdragsrätten var kopplad till de allmänna pensions- planerna. års genomgripande reform av avdragsreglerna, som i princip resulterade i dagens regler, gällde att arbetsgivare fick avdrag med vad som krävdes för att trygga utfästelser enligt allmän pensionsplan. Som förutsättning för avdragsrätten gällde dock att förmånerna enligt den allmänna pensionsplanen inte var högre än i lagen angivna nivåer, det så kallade riksdagstaket. De högsta god- tagbara pensionsförmånerna för avdrag för kostnader enligt allmän pensionsplan motsvarade i princip ålderspensionsförmånerna enligt ITP-planen 1977 (prop. 1997/98:146 s. 69). Syftet med att ange högsta godtagbara förmånsnivåer var att avdrag inte skulle kunna medges för pensionsförmåner som uppenbart låg vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61). Eftersom kompletteringsregeln endast begränsar avdragsrätten för tryggande av ålderspension, är rena riskskyddskostnader för sjukpension och för premiebefrielse avdragsgilla i sin helhet (prop. 1997/98:146 s. 68). Sådana kostnader ska alltså inte beaktas när avdrag för kostnader för utfäst ålderspension ska prövas mot avdragsutrymmet i 28 kap. 8 § IL. Kostnader för efterlevande- pension kan normalt tryggas utan några begränsningar av avdrags- rätten trots att det kan förekomma moment av sparande i en sådan pension. En begränsning av avdragsrätten kan emellertid bli aktuell om kostnaden för efterlevandepensionen ligger över en rimlig nivå (se prop. 1997/98:146 s. 68). Det finns inget hinder mot att använda sig av kompletteringsregeln om arbetsgivaren inte haft möjlighet att fullt ut trygga pensionsutfästelsen . Det är inte klart hur en förmånsbaserad utfästelse ska behandlas där pensionen alternativt efter totalt sett ryms inom kompletteringsregeln men där avdragsutrymmet i något löneintervall överskrids som den stipulerade nivån i ett annat löneintervall inte utnyttjas fullt ut. Om exempelvis pensionen enligt pensionsutfästelsen uppgår till av hela lönen och lönen överstiger 20 men inte 30 prisbasbelopp är det inga problem i något löneintervall. Om pensionen i stället uppgår till av hela lönen är frågan om hela tryggandekostnaden får dras av om den utfästa pensionsförmånen totalt sett ryms inom utrymmet trots att utrymmet avseende lönedelen över 20 prisbas- belopp överskridits. Problematiken kan mer precist beskrivas som följer. Enligt lagtextens formulering (8 §) får avdrag enligt komplette- ringsregeln inte överstiga kostnaden för en ålderspension som betalas ut med i lagtexten angivna för- månsnivåer. Sedd isolerad kan ordalydelsen mycket väl uppfattas så att avdrag medges för hela tryggandekostnaden så länge storleken av den utfästa ålderspensionen understiger en ålderspension beräk- nad enligt de högsta godtagbara förmånsnivåerna i varje löne- intervall. I förarbetena sägs bland annat att kompletteringsregeln bör utgå från en viss högsta förmån som är godtagbar i avdragshän- seende och att maximala förmånsvärden bör bestämmas för kom- pletteringsregeln. Inte heller förarbetsuttalanden utesluter således en sådan tolkning. Såväl lagtexten som förarbetsuttalanden skulle emellertid även kunna tolkas som att avdragsutrymmet ska beräknas för varje löne- intervall för sig och att ledigt avdragsutrymme i ett intervall inte kan användas för ett annat löneintervall. Med andra ord skulle det finnas ett tak för avdrag i varje löneintervall. För att beräkna taket för avdragsrätten i varje enskilt fall är det i så fall nödvändigt att fördela den anställdes lön mellan de olika löneintervallerna och utifrån pensionsavtalet beräkna kostnaden för varje intervall. Om pensionsförmånen i ett löneintervall överstiger den högsta godtag- bara pensionsförmånen i det intervallet bortses från kostnaden för den överskjutande delen även om kostnaden för förmånen i ett annat intervall understiger kostnaden för den högsta godtagbara pensionsförmånen i det intervallet. När det gäller avgiftsbestämda pensionsutfästelser uttalas i för- arbetena att en avtalad förmån normalt saknas i sådana fall, varför en jämförelse måste göras med kostnaden för att uppnå de i kom- pletteringsregeln högsta godtagbara pensionsnivåerna genom en vanlig pensionsförsäkring (prop. 1997/98:146 s. 67, 69 och 77). En bestämmelse med sådan innebörd har tagits in i 28 kap. 10 § IL. Avdragsutrymmet för en avgiftsbaserad utfästelse grundar sig således på kostnaden för en pensionsförsäkring som tryggar en utfästelse enligt de högst godtagbara nivåerna i alla intervall. Om regeln i 8 § för en förmånsbaserad utfästelse ska tolkas så att avdrag inte kan medges för hela tryggandekostnaden, trots att kostnaden avser en pensionsförmån som totalt sett inte överstiger en ålders- pension enligt de högsta godtagbara förmånsnivåerna, uppkommer också ett neutralitetsproblem i förhållande till avgiftsbaserade ut- fästelser. Frågan är om det är en rimlig ordning. Förlängt eller förkortat räkenskapsår I kompletteringsregeln finns ingen egen definition av begreppet lön. Begreppet definieras i stället för hela kapitlet i 28 kap. 6 § IL. Enligt ordalydelsen i denna paragraf består löneunderlaget av pensions- grundande lön under beskattningsåret (arbetsgivarens) eller det före- gående beskattningsåret. Detta torde innebära att vid exempelvis förlängt räkenskapsår och månatliga löneutbetal- ningar består löneunderlaget av månadslönen gånger 18 månader. Samma löneunderlag kan i så fall användas även vid nästa beskatt- ningsår, som i allmänhet inte är 18 månader långt, vid tillämpning av huvudregeln. Det är inte säkert att avsikten med reglerna varit att löneunder- laget skulle följa räkenskapsårets längd. Det kan tyckas rimligt vid tryggande av nya pensionsutfästelser i enlighet med huvudregeln att tryggandekostnaden avser lönen för hela räkenskapsåret även om lönen under det förlängda räkenskapsåret kan nyttjas . Däremot kan det ifrågasättas om det är rimligt att kunna använda på grund av ett förlängt räkenskapsår tillfälligt förhöjda löneunderlag vid tillämpning av kompletteringsregeln. En pensions- utfästelse skulle då kunna köpas ikapp med avdragsrätt baserat på en lön som vida överstiget den faktiska lönen på årsbasis eftersom begränsningen i bestämmelsen grundar sig i en pensionsförmån bestämd som en andel av lönen. Den frivilliga prövningsnämnden har i ett yttrande 2/1998 dnr 15/1998 gjort bedöm- ningen att avdragsutrymmet vid tillämpningen av huvudregeln bör beräknas med utgångspunkt i lönen under räkenskapsåret eller under det föregående räkenskapsåret. Vid tillämpning av komplette- ringsregeln bör enligt nämnden avdragsutrymmet i stället beräknas med utgångspunkt i den beräknade årslönen baserad på den av- talade månadslönen jämte värdet av övrig avtalad pensionsgrundande ersättning. Nämnden anser inte att det är rimligt att räkenskapsårets längd ska kunna utnyttjas och läggas till grund för beräkning enligt kompletteringsregeln eftersom en sådan tillämpning strider mot grundtanken i lagstiftningen. Skatte- verket har intagit samma ståndpunkt. Mot bakgrund av lydelsen i 28 kap. 6 § IL får det anses oklart huruvida löneunderlaget vid tillämpning av kompletteringsregelns ska påverkas av räkenskapsårets längd. En fråga är om avdragsbegränsningen bör kopplas till inkomstbas- beloppet i stället för till prisbasbeloppet. Det kan anses rimligt att knyta uppräkningen av ett belopp som är kopplat till lön till inkomstbasbeloppet som återspeglar den allmänna löneutveck- lingen till skillnad från prisbasbeloppet som relaterar till den all- männa prisutvecklingen. Maximalt avdrag enligt huvudregeln är 10 prisbasbelopp, och prisbasbeloppet används även för att ange gränserna för de olika löneintervallen för avdragsrätt enligt kom- pletteringsregeln. Prisbasbeloppet räknas fram på grundval av ändringarna i det allmänna prisläget enligt bestämmelserna i social- försäkringsbalken (2010:110). Beräkningarna görs med utgångs- punkt i förändringen av konsumentprisindex och fastställs för ett helt kalenderår. Regeringen fastställer ett inkomstbasbelopp, vilket används för att beräkna förmånstaket i det nya inkomst- grundande ålderspensionssystemet. Inkomstbasbeloppet, som uppgår till , fastställs med ledning av ett inkoms- tindex. Detta index visar den relativa förändringen av genomsnittet av de försäkrades årliga pensionsgrundande inkomster. Med tanke på att både huvud- och kompletteringsreglerna är lönebaserade är frågan om inte även avdragsutrymmet i de båda reglerna i stället borde knytas till inkomstbasbeloppet. I sammanhanget kan också nämnas att exempelvis ITP 2 använder sig av inkomstbasbeloppet när det gäller beräkningen av pensionsförmånerna inom de olika löneintervallerna. Förslag: Kompletteringsregeln ska tillämpas på så sätt att taket för avdragsrätten alltid ska vara kostnaden för att trygga högsta godtagbara pensionsförmån oavsett hur pensionsutfästelsen är utformad. Om beskattningsåret är kortare eller ska den pensionsgrundande lönen i respektive avdrags- utrymme omräknas . Kompletteringsregelns koppling till prisbasbeloppet ska bytas ut mot en koppling till inkomstbasbeloppet, dock med en anpassning av nivåerna efter det nuvarande förhållandet mellan prisbasbeloppet och inkomst- basbeloppet. På sätt som beskrivits ovan är det inte helt klarlagt hur den nu- varande lagtexten i 28 kap. 8 § IL ska tolkas. Konsekvensen av detta är att avdragsutrymmet för vissa pensionsutfästelser är oklart. Denna osäkerhet om hur avdragsbegränsningarna i kompletterings- regeln ska tolkas bör undanröjas. Det finns ett antal anledningar till varför regeln bör användas på så sätt att avdragsutrymmena i de olika löneintervallen summeras till ett totalt utrymme baserat på löntagarens lönenivå. För det första uppkommer, om avdragsnivåerna ska behandlas separat, frågan hur avdrag ska beräknas för en utfästelse om avgångspension som är utformad utifrån att ett fast belopp ska utbetalas fram till . Förmånen är alltså inte uttryckt i procent av den anställdes lön och det finns därför inga förmånsnivåer i avtalet att utgå ifrån. I ett sådant fall bör taket för avdragsrätten beräknas med ledning av den anställdes lön och utifrån de högsta godtagbara pensionsförmånerna i varje intervall. Detsamma gäller avgiftsbaserade pensionsutfästelser. För det andra leder en tolkning av avdragsbegränsningarna som separata begränsningar i varje enskilt löneintervall till att avdrags- utrymmet för två personer med samma lön kan skilja sig åt beroende på hur pensionsavtalen är utformade, även när pensionen enligt utfästelsen är relaterad till lönen. Situationen uppstår till exempel om två personer har lön som motsvarar 15 prisbasbelopp och där den ena har ett avtal om pension motsvarande av den totala lönen och den andra en pension om upp till 7,5 basbelopp och mellan 7,5 och 15 basbelopp. Båda får en pension om av sin totala lön, men i det förra fallet får alltså arbetsgivaren inte avdrag för de överskjutande på den delen av utfästelsen som motsvarar de första 7,5 basbeloppen. En sådan ordning är inte rimlig. Utredningens förslag är därför att det i lagtexten ska klargöras att avdragsutrymmet i de olika löneintervallen i 28 kap. 8 § IL ska läggas samman till en total avdragsbegräsning som ska jämföras med den anställdes pensionsförmån. Förlängt eller förkortat räkenskapsår Kompletteringsregelns utgångspunkt är lönen under innevarande eller föregående beskattningsår. Bestämmelsen är avsedd för trygg- anden vid enstaka tillfällen rörande relativt stora belopp. Att en arbetsgivare ska kunna trygga tidigare gjorda pensionsutfästelser för en anställd baserat på en årslön som omfattar exempelvis 18 i stället förefaller orimligt. Det är ju endast under detta enskilda räkenskapsår den utbetalda lönen varit så stor. Utredningens förslag är därför att det i kompletteringsregeln läggs till en bestämmelse om att lönen som avdraget beräknas på inte får avse än 12 månader. Detta är också helt i linje med den tolkning både och Svenska livförsäk- ringsbolags skattenämnd gjort. Förändringen berör inte bara tillfällen då bristfälligt tryggande tryggas ikapp, utan även pensionering vid förtida avgång. Även i det senare fallet är ett normallångt räkenskapsår den rimliga grunden för avdragsrätt. Vad gäller frågan om kompletteringsregelns koppling till prisbas- beloppet i stället för inkomstbasbeloppet finns ett antal argument för och emot en förändring. En viktig aspekt vid en koppling till inkomstbasbeloppet är vad som händer . Eftersom inkomstnivåerna kan antas öka både i takt med den allmänna prisförändringstakten (det vill säga samma takt som prisbasbeloppet) och med produktivitets- förändringar (vilket motsvarar reallöneökningar) kan inkomstbas- beloppet väntas öka snabbare än prisbasbeloppet . var inkomstbasbeloppet till exempel högre än prisbasbeloppet, är det större. Avdragsreglernas koppling till prisbasbeloppet innebär alltså att kompletteringsregelns avdragsutrymme, sett som andel av lönen, kan förväntas minska alltmer . Tjänstepensionsutfästelser som görs inom avdragsutrymmet kommer därmed att bli allt mindre i förhållande till inkomsterna i samhället. I det allmänna pensionssystemet används i stället inkomstbasbeloppet som grund. Vid beräkningen av en försäkrads pensionsgrundande inkomst anges enligt 59 kap. 4 § socialförsäkringsbalken (2010:110) att inkomster till den del dessa överstiger 7,5 inkomstbasbelopp ska bortses ifrån. Som nämnts bestäms också pensionsförmånen i exempelvis ITP 2 av lönen i förhållande till brytpunkten 7,5 inkomstbasbelopp. Det finns alltså goda anledningar till att knyta både komplette- ringsregeln och huvudregeln till samma antal inkomstbasbelopp i stället för prisbasbelopp. På detta sätt skulle avdragsutrymmet, i förhållande till lönenivån, ungefär motsvara vad den gjorde . Mot en sådan förändring talar emellertid att den i praktiken skulle innebära en avsevärt försämrad avdragsrätt för många. Om prisbasbeloppen i reglerna för löneintervallen ersattes av samma antal inkomstbasbelopp skulle intervallen förskjutas med uppåt. Tabell 6.1 visar hur gränserna för de olika intervallen skiljer sig åt beroende på vilket basbelopp som används. För utfästelser om pension efter skulle det lägsta inter- vallet där avdragsrätten motsvarar en tjänstepension om av lönen gälla jämfört med . På summor mellan dessa belopp motsvarar avdragsrätten en tjänstepension om av lönen. I intervallet 333 750–försämras alltså avdragsrätten avsevärt. Å andra sidan skulle också den totala avdragsrätten inom samtliga intervall i kompletteringsregeln utökas. Detsamma gäller den övre begränsningen om tio basbelopp i huvudregeln, som skulle öka från motsvarande till . KR = kompletteringsregeln, HR = huvudregeln. Den totala avdragsrätten skulle öka om beloppsbegränsningarna i stället för prisbasbelopp skulle grundas på samma antal inkomst- basbelopp. Därmed skulle konsekvenserna kunna bli stora för de offentliga finanserna. Oberoende av de offentligfinansiella effek- terna skulle konsekvenserna för enskilda arbetsgivare kunna bli stora när avdragsutrymmet förändras i vissa löneintervall. statens eventuella inkomstbortfall och osäkerheten för arbets- givarna utgör således argument mot en sådan förändring. Utredningen föreslår därför följande. Både huvudregeln och kompletteringsregeln bör knytas till inkomstbasbeloppet för att säkerställa att avdragsreglerna avseende tjänstepension följer inkomstutvecklingen i samhället. Detta torde vara av stor vikt . föreslås, av hänsyn både till den offentlig- finansiella problematiken och till att ingångna pensionsavtal kan vara anpassade till dagens avdragsregler, att intervallen förändras så att de penningmässigt hamnar på en nivå som motsvarar dagens intervall. Ett prisbasbelopp utgör av ett inkomstbasbelopp. Utredningen föreslår därför att intervallen uttrycks i inkomstbasbelopp till ett antal som motsvarar av prisbasbeloppens antal. Tabell 6.2 nedan beskriver hur en sådan konvertering ser ut. Förslaget innebär alltså att avdragsbegränsningen till 10 prisbas- belopp i huvudregeln ersätts med ett tak på 7,66 inkomstbasbelopp, samt att brytpunkterna i kompletteringsregelns intervall blir 5,74, 15,32 respektive 22,98 inkomstbasbelopp. Med utredningens för- slag kommer avdragsutrymmena i huvud- och kompletterings- regeln initialt att vara lika stora som tidigare men följa inkomst- utvecklingen i stället för som tidigare prisnivåutvecklingen. Detta ger alltså ingen omedelbar förändring för vare sig företag eller de offentliga finanserna, men kommer att göra att avdrags- utrymmet följer den relevanta utvecklingen i samhället. 6.2.3Avdragsbegränsning för avgiftsbaserade utfästelser Gällande rätt och bakgrund Kompletteringsregeln är tillämplig för såväl förmånsbaserade som avgiftsbaserade pensionslösningar. Taket för avdrag enligt kom- pletteringsregeln är som nämnts förmånsbestämt men utgör även tak för avdrag avseende avgiftsbestämda pensionsutfästelser i enlig- het med 28 kap. 10 § IL. I lagrummet anges att i fråga om fond- försäkringar klass III som avses i försäkringsrörelselagen och andra avgiftsbaserade utfästelser får avdrag som beräknas enligt 8 § göras högst med ett belopp som motsvarar kostnaden för att uppnå de förmånsnivåer som anges där. Det kan ifrågasättas om inte ordalydelsen bör omformuleras. Dels är uttrycket ”fondförsäkringar och andra förmånsbaserade pensionsutfästelser” något missvisande eftersom en fondförsäkring är ett sätt att trygga en pensionsutfästelse och kan även användas för att trygga förmånsbaserade utfästelser (jfr RÅ 2000 not. Dels tar ordalydelsen sikte på annan pensionsförsäkring än som avses i försäkringsrörelselagen medan termen pensionsförsäkring inte används i den lagen. Däremot definieras begreppet tjänste- pensionsförsäkring i försäkringsrörelselagen på ett sätt som inte överensstämmer med inkomstskattelagens definition. Därtill kom- mer att utredningen föreslår att även så kallade depåförsäkringar skattemässigt ska behandlas på samma sätt som fondförsäkringar (se avsnitt 6.10.2). Förslag: Bestämmelsen om hur kompletteringsregeln ska tilläm- pas på avgiftsbaserade pensionsutfästelser och fondförsäkringar omarbetas språkligt. Bestämmelsen kommer även att omfatta så kallade depåförsäkringar. För att undanröja de i det föregående avsnittet beskrivna oklar- heterna föreslås att bestämmelsen omarbetas språkligt så att ordet ”andra” och hänvisningen till försäkringsrörelselagen tas bort. Genom den föreslagna hänvisningen till 58 kap. 15 § IL kommer även de så kallade depåförsäkringar utan garanterade belopp att omfattas av bestämmelsen. 6.3Avdrag för premie för pensionsförsäkring till efterlevande i särskilda fall 6.3.1Gällande rätt och bakgrund Enligt 28 kap. 19 § IL får premie för en pensionsförsäkring, som sedan den anställde dött tecknats för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga för, dras av som kostnad. för en sådan försäkring är således avdragsgilla trots att den utfästa pensionen inte avser en anställd. Något krav på att utfästelsen om efterlevandepension ska ha lämnats före dödsfallet finns inte utan såväl utfästelsen som tecknandet kan göras efter dödsfallet. I 28 kap. 3 § IL anges att en arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5–18 § om utfästelsen tryggas i någon av de tryggandeformerna som räknas upp i paragrafen. Bestämmelsen i 28 kap. 3§ IL gäller således inte om en pensionsutfästelse lämnas efter att den anställde dött eftersom det i detta fall inte är fråga om tryggande av en utfästelse om pension till en arbetstagare. Detta innebär att bestämmelserna i 28 kap. 3–18 §§ IL inte är tillämpliga. I 19 § regleras därför att avdrag för en premie för en sådan försäk- ring får göras högst med ett belopp som motsvarar de i 8 § angivna förmånsnivåerna beräknade med hänsyn till den anställdes senaste lön. Det finns ingen motsvarande avdragsrätt när utfästelsen om efterlevandepension tryggas genom överföring till pensionsstiftelse eller genom avsättning i balansräkningen. För att avdrag ska med- ges krävs alltså att en pensionsförsäkring tecknas. Enligt 28 kap. 2 § IL gäller som grundläggande krav för arbets- givares avdragsrätt för pensionskostnader att en pensionsutfästelse endast får beaktas om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Regeln gäller vid bedömningen av avdrag enligt kapitel 28. De kvalitativa villkoren för pensionsförsäkringar finns i 58 kap. IL. I kapitlets 7 § första stycket föreskrivs att med tjänstepensionsförsäkring avses en pensionsförsäkring som har samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att betala samtliga för. Av andra stycket följer att med tjänstepensionsförsäkring avses också en pensionsförsäkring som – sedan den anställde dött – tecknats av arbetsgivaren till förmån för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga för. Av 58 kap. 13 § framgår att efter- levandepension på grund av försäkring som tecknats av arbets- givaren med stöd av 7 § andra stycket får betalas ut som om den döde hade varit den försäkrade. En avdragsrätt för tryggande av utfästelser om efterlevande- pension som lämnats efter den anställdes död infördes . Det året utvidgades definitionen av tjänstepensionsförsäkring till att även omfatta pensionsförsäkringar som sedan en anställd dött teck- nats av arbetsgivaren till förmån för den anställdes efterlevande och som arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga för. Av då- tidens motsvarighet till 28 kap. 2 § IL följde då med automatik att utvidgningen av definitionen av tjänstepensionsförsäkring även skulle få betydelse för möjligheterna att göra avdrag för tryggande genom överföringar till pensionsstiftelse och avsättning i balans- räkningen (prop. 1979/80:68 s. 37), i vart fall om utfästelsen läm- nats till den anställde före dödsfallet. Dagens bestämmelse om avdragsrätt för pensionsförsäkrings- avseende efterlevandepension till en avliden anställds efter- levande infördes i samband med reform av avdrags- reglerna. I förarbetena sägs dock inget om varför bestämmelsen in- fördes och varför den endast kom att gälla för pensionsförsäkring (prop. 1997/98:146 s. 77). Från början omfattade alltså avdrags- rätten för nu aktuella utfästelser om efterlevandepension samtliga tre tryggandeformer och inte som bara köp av pensions- försäkring. Genom att 1998 införa en särskild avdragsregel som enbart tog sikte på pensionsförsäkringspremier kom avdragsrätten enbart att gälla för den tryggandeformen.