sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Eftersom försäk- ringarna inte uppfyllde villkoren för pensionsförsäkring ansågs de som kapitalförsäkringar. Enligt 8 kap. 14 och 24 §§ IL är ersätt- ningar på grund av kapitalförsäkring skattefria. Innebörden av formuleringen på grund av tidigare tjänst är något oklar vad gäller ersättningar vid delpensionering (jfr RÅ 2003 ref. 6). Problemet belyses ytterligare i avsnitt 6.1. Principerna bakom beskattningen av personförsäkringar Särskilda beskattningsregler för personförsäkringar har funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst. Begreppet kapitalförsäk- ring följde inledningsvis civilrätten medan begreppet pensionsför- säkring definierades särskilt redan från början dels för att avgränsa vissa livränteförsäkringar från andra, dels för att inbegripa även livräntor kombinerade med kapitalbelopp av begränsad storlek i begreppet pensionsförsäkring. Skattereglerna för kapitalförsäkringar är en kodifiering av den praxis som etablerats innan kommunalskattelagens tillkomst. Ut- fallande kapitalbelopp på grund av försäkring beskattas inte efter- som förvärvet inte betraktas som en inkomst utan som ett kapital- förvärv. Av samma skäl medges inte avdrag för premierna för kapitalförsäkringar. Avkastningen på i kapitalförsäkringar placerat kapital beskattas endast hos försäkringsföretagen. Även sociala skäl har ansetts tala för att inte behandla försäkringsersättning på grund av kapitalförsäkring som skattepliktig inkomst, i synnerhet vid en progressiv inkomstbeskattning. Ju tidigare försäkringsfallet inträffar efter att försäkringen tecknats desto större är behovet av den ekonomiska hjälp som försäkringen medför. skulle också vinsten och därmed även skatten vara som störst. Beskatt- ningsreglerna avseende kapitalförsäkringar har således sin grund i att den typen av livförsäkringsavtal inte ansetts som en vanlig affärstransaktion utan som en uppoffring för att öka en trygghetskänsla mot oförutsedda händelser (bet. 1924 s. 274). Utfallande belopp på grund av livränte- och pensionsförsäk- ringar, inklusive avkastningen, beskattas däremot som avdrag föreligger för premiebetalningar. Avdragsrätten för försäkringspremier till personförsäkringar som arbetsgivare betalat för sina anställda var från början inte sär- skilt reglerad utan premierna omfattades av avdragsrätt för drifts- kostnader. regleras avdragsrätten för pensionsförsäkringar särskilt och för kapitalförsäkringar är inte avdragsgilla i annat fall än som löneförmån om försäkringsbeloppet tillfaller arbetstagaren. Dagens definition av pensionsförsäkring infördes efter förslag i prop. 1975/76:31 genom att ett antal kvalitativa vill- kor anges i lagen och som måste tas in i försäkringsavtalet. Dessa villkor tillsammans definierar pensioneringssyftet. Det anses bety- delsefullt att skilja mellan en privat pensionsförsäkring och en tjänstepensionsförsäkring eftersom avdragsrätten för försäkringar som tecknas i samband med tjänst och den skattskyldiges egna försäkringar ordnas efter olika system (prop. 1975/76:31 s. 123). Av samma skäl anses motiverat att försäkringsgivaren underrättas om försäkringens karaktär av tjänstepensionsförsäkring samt att arbetsgivaren åtar sig att betala samtliga för en sådan försäkring. I samma lagstiftningsärende begränsades även avdrags- rätten för kostnader för pensionering beloppsmässigt. infördes en bestämmelse om att en försäkring kan godtas som pensionsförsäkring endast om den meddelats inom en försäk- ringsrörelse som drivs i , det så kallade etableringskravet. klassificerades även utländska försäkringar som pensionsförsäkringar på samma villkor som svenska försäkringar. Skälet till ändringen var att utländska försäkringar kommit att utnyttjas i skatteundandragande syften eftersom premierna kunde dras av i medan utfallande försäkringsbelopp i praktiken ofta inte kunde beskattas här i landet. Genom lagändringen klassi- ficerades i utlandet meddelade livförsäkringar som kapitalförsäk- ringar (numera är etableringskravet utvidgat till hela EES-området). Detta fick till följd att även försäkringar som tecknats av personer som vid tecknandet varit bosatta i utlandet och därefter flyttat till klassificerades som kapitalförsäkringar. Avdrag för fort- satta kunde därmed inte medges här i landet och försäk- ringsersättningen blev skattefri oavsett hur premierna behandlats i skattehänseende utomlands. En dispensregel infördes dock för vissa fall. Efter förslag i prop. 1995/96:231 infördes en generell utred- ningsregel efter en dansk modell och som är avsedd att i beskatt- ningshänseende likställa i utlandet skattegynnade pensionsförsäk- ringar med svenska pensionsförsäkringar. Bestämmelsen finns numera i 58 kap. 5 § IL och avser försäkringar som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och som tecknats under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete i utlandet. Enligt promemoriaförslaget skulle en utländsk försäkring som huvudsakligen avser sådan ålders-, sjuk- eller efterlevandepension som anges i anvisningspunkten anses som pensionsförsäkring under de i övrigt angivna förutsättningarna. Regeringen ansåg emellertid att bestämmelsen i stället borde utformas så att det framgår att det i detta hänseende är tillräckligt att den utländska pensionsförsäk- ringen reglerar pensionsförmåner enligt de ändamål som gäller för en inhemsk pensionsförsäkring, det vill säga ålders-, sjuk- eller efterlevandepension. Förslaget ändrades i denna del till ”försäkring som avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension”. Således togs den ovan kursiverade texten inte med i den nu gällande lydelsen. I fråga om ålderspension angavs att den svenska 55-årsgränsen skulle kunna tjäna till ledning (s. 47). I författningskommentaren ut- talades emellertid att de kvalitativa kraven skulle tjäna till ledning för innebörden av termerna ålders-, sjuk- och efterlevande- pension (s. 54). Bestämmelserna har kommit att tillämpas så att ändamålskriteriet prövas mot bakgrund av de svenska kvalitativa kraven, vilket skapat vissa tillämpningsproblem för och en osäkerhet för de skattskyldiga. Beskattning av utfallande försäkringsbelopp Belopp som betalas ut på grund av en sådan försäkring som avses i 58 kap. 5 § IL omfattas av definitionen av pension i 10 kap. 5 § första stycket 4 IL och ska tas upp enligt 11 kap. 1 § IL. Dock finns i 11 kap. 43 § IL ett undantag från skatteplikten för utfallande belopp på grund av sådana försäkringar. Undantaget gäller i de fall den skattskyldige, på annan grund än avdragsbegränsningarna i 59 kap. IL, inte fått göra avdrag för för försäkringen eller i fråga om tjänstepension förmånsbeskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag. Vid tillämpningen av bestämmelsen ska beaktas avdrag och förmånsbeskattning både i och i utlandet. Det är oklart hur bestämmelsen i 11 kap. 43 § IL ska tolkas när avdrag i utlandet inte omfattat hela premien till följd av liknande kvantitativa begränsningar i avdragsrätten som i följer av 59 kap. IL. Är det skattepliktiga pensions- beloppet beroende av hur stor del av premien som varit avdragsgill respektive inte förmånsbeskattas (vid tjänstepensionsförsäkring) i utlandet eller ska, liksom i fråga om svenska pensionsförsäkringar, hela pensionen tas upp. Frågan är ytterst om det förhållandet att avdrag i och i utlandet ska beaktas vid tillämpningen av bestämmelsen kan anses innebära att man ska bortse från utländska beloppsbegränsningar av det slag som avses i 59 kap. IL trots att lagtexten bara hänvisar till de svenska reglerna. När det gäller att bedöma om en utländsk försäkring ska anses vara en pensionsförsäkring i avdragssammanhang anges i samma proposition att skattelättnaden i princip ska avse hela premien (prop. 1995/96:231 s. 54). Något absolut krav på att hela premien ska ha omfattats av skattelättnad ställs således inte i detta samman- hang. En lättnad av helt marginellt slag (något hundratal kronor) ska dock inte godtas. Om en inkomst från den utländske arbets- givaren inte till någon del beskattas i utlandet till följd av tillämp- liga skatteavtal framgår av förarbetena att det i bestämmelsen avses den skatteförmån som gäller enligt den interna rätten i det aktuella landet för försäkringen (prop. 1995/96:231 s. 54). Ordalydelsen i 58 kap. 5 § IL ”har fått avdrag” (”medgavs avdrag” enligt kommu- nalskattelagen) måste således i detta sammanhang läsas som att av- drag ska anses ha medgetts även om möjligheten faktiskt inte utnyttjats till följd av ett skatteavtal. Avdrag för fortsatta premie- betalningar i kan alltså medges även om någon skattelättnad faktiskt inte erhållits i utlandet och det beror på att beskattning inte skett i landet för försäkringen. Det är osäkert i vilken utsträckning bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL kan anses ha betydelse för tolkningen av 11 kap. 43 § IL. Lagrådet påpekade i sitt yttrande att bestämmelsen inte var lätt att förstå eftersom en förutsättning för att en utländsk försäkring ska anses som en pensionsförsäkring är just att den försäkrade fått göra avdrag för premierna i utlandet. Enligt Lagrådet torde bestäm- melsen (11 kap. 43 § IL) ta sikte på det fallet att den försäkrade flyttat till ett annat land och där inte fått göra avdrag för premierna. Avsikten med bestämmelsen torde enligt Lagrådet ha varit att klargöra att om den skattskyldige fått avdrag för premierna i något land omfattas utfallande belopp inte av skattefriheten (prop. 1999/2000:2 del 3 s. 392–393). Det är för övrigt oklart hur bestämmelsen i 11 kap. 43 § IL förhåller sig till efterlevandepension eftersom det av naturliga skäl är någon annan än den som är skattskyldig för efterlevande- pensionen som faktiskt kan ha fått avdrag för premien eller inte beskattats för förmånen. Vid en bokstavtolkning skulle efter- levandepension således alltid bli skattefri, vilket strider mot syftet med bestämmelsen. Enligt 1 kap. 5 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i (LUFV) avses med utländskt tjänstepensionsinstitut ett institut vars hemland hör till EES-området och som utan att vara försäkringsgivare enligt LUFV omfattas av och rådets direktiv /41/EG av om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensions- institut (tjänstepensionsdirektivet). Inkomstskattelagens definition i 39 kap. 13 a § hänvisade inledningsvis till LUVF men i samband med utvidgningen av etableringskravet ändrades hänvisningen till tjänstepensionsdirektivet i stället. Tillkomsten av skattereglerna för utländska tjänstepensions- institut med vilka arbetsgivare ingår avtal om tjänstepension som är jämförbara med pensionsförsäkring komplicerar rättsläget ytter- Även i sådana fall betalas pensionen ut av någon annan än arbetsgivaren. Om tjänstepensionsavtalet uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL ska det utfallande beloppet beskattas som pension eftersom inkomsten är avgränsad till inkomstslaget tjänst i 10 kap. 5 § första stycket 5 IL och omfattas av en skattepliktsbestämmelse i 11 kap. 1 § IL. Om ett sådant avtal avskattas anses det dock enligt 58 kap. 2 § tredje stycket IL som en kapitalförsäkring. Det är där- emot inte reglerat hur ersättningarna ska beskattas om tjänste- pensionsavtalet är jämförbart med ett försäkringsavtal men inte uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL. Frågan är om ett sådant avtal kan likställas med en kapitalförsäkring. Det är inte heller klart om den typen av avtal omfattas av bestämmelsen i 58 kap. 5 § IL för utländska pensionsförsäkringar som huvudsakligen avser pensione- ringsändamål även om det i 1 a § i och för sig hänvisas till 5 §. Där- emot likställs försäkringsliknande tjänstepensionsavtal som inte uppfyller kraven i 58 kap. 1 a § IL med kapitalförsäkringar enligt avkastningsskattelagen. Utländska tjänstepensionsinstitut beskattas också som livförsäkringsföretag avseende de tjänstepensionsaval som är jämförbara med personförsäkring oavsett om de tjänste- pensionsavtal som ingås uppfyller villkoren för pensionsförsäkring eller inte (39 kap. IL). Ersättningar enligt avtal om tjänstepension som är jämförbara med pensionsförsäkring och som uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL hänförs som framgått till pension i en egen punkt fem i 10 kap. 5 § IL första stycket. Utgångspunkten för de lagändringar som föreslogs när tjänste- pensionsavtalen införlivades i svensk intern rätt är att endast sådana avtal om tjänstepension som kan jämställas med befintliga trygg- andeformer ska regleras. Det framhölls att utländska tjänste- pensionsinstitut som kan likställas med understödsföreningar och pensionsstiftelser bör omfattas av samma regler som gäller för de svenska motsvarigheterna även om de förmåner som utländska tjänstepensionsinstitut kan tillhandahålla inte utgör försäkringar enligt försäkringsrörelselagstiftningen i utan definieras som avtal om tjänstepension. Sådana avtal kan till sitt innehåll och sin funktion vara identiska med en tjänstepensionsförsäkring och dessutom i förekommande fall i hemlandet bedöms vara en för- säkring. Om ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut ger förmåner som till sin karaktär är jämförbara med försäkring bör dessa skatterättsligt behandlas enligt samma principer som för- säkringar (prop. 2005/06:22 s. 35). Detta är bakgrunden till att reglerna i 39 kap. IL har ändrats för att omfatta sådana tjänste- pensionsinstitut. Instituten beskattas som försäkringsföretag om tjänstepensionsavtal som förvaltas är jämförbara med personförsäk- ringsavtal (39 kap. 13 b § IL), alltså oavsett om avtalet är att likställa med pensionsförsäkring eller inte. Även lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har justerats i en ny punkt 8 i dåvarande lydelse av 2 § AvPL genom att det angetts att obegrän- sat skattskyldiga som ingått avtal med tjänstepensionsinstitut som inte bedrivs från ett fast driftställe i är skattskyldiga under förutsättning att avtalet är jämförbart med kapitalförsäkring. Även beskattningen av utländska tjänstepensionsinstitut som från ett fast driftställe i meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebära att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse har reglerats i AvPL. Övriga utländska tjänstepensionsinstitut (själv- ständig kapitalförvaltning utan försäkringsinslag) ska beskattas enligt de allmänna reglerna i inkomstskattelagen. Också avdragsreglerna i 28 kap. IL har justerats för att omfatta tryggande av pensionsutfästelser i utländska tjänstepensionsinstitut. Utländska tjänstepensionsinstitut som erbjuder försäkringslik- nande tjänstepensionsavtal anses – till skillnad från motsvarande (försäkringsföreningar/understöds- föreningar) – inte meddela försäkring enligt LUFV som är den lag som reglerar institutens verksamhet i svensk näringsrätt (prop. 2005/06:22 s. 37). Denna omständighet ansågs innebära att avdrag inte kunde medges för den typen av tryggande även om avtalet uppfyllde villkoren för en pensionsförsäkring enligt dåvarande skattelagstiftning. Ett sådant förhållande bedömdes strida mot EU- rätten. En lagändring föreslogs därför i ett nytt andra stycke i 28 kap. IL som likställer betalningar enligt pensionsförsäkrings- liknande tjänstepensionsavtal med för pensionsförsäkringar vid tillämpning av bestämmelserna i 28 kap. IL under förutsättning att de kvalitativa villkoren i 58 kap. 1 a § IL är uppfyllda. Den sistnämnda paragrafen hänvisar i sin tur till de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring. I författningskommentaren uttalas, när det gäller vilka avtal som kan anses jämförbara med försäkring, att ledning kan sökas, förutom i inkomstskattelagen, i reglerna i försäkringsrörelselagstiftningen och i försäkringsrätten (prop. 2005/06:22 s.53). En allmän utgångspunkt för bedömningen anges vara att om avtalet varit en försäkring om det ingåtts med en svensk försäkringsgivare borde det anses vara jämförbart med försäkring. Vidare framhålls att ett tjänstepensionsavtal oftast är jämförbart med försäkring om avtalet anses vara en försäkring enligt lagstiftningen i institutets hemland. Mot bakgrund av RÅ 1989 not. 373 och RÅ 1994 not. 20 som avser försäkringsprodukter med lågt riskinnehåll anförs att ett avtal om tjänstepension borde kunna likställas med försäkring om avtalet anses som livförsäkring i institutets hemland och det finns något moment av risktagande från institutets sida. Ovan återgivna förarbetsuttalanden gäller de fall som reglerats särskilt i IL och i AvPL, det vill säga beskattning av den verksamhet som tjänstepensionsinstitutet bedriver i från ett fast drift- ställe här, avdragsrätten för tryggande av arbetsgivares pensionsut- fästelser genom betalningar till tjänstepensionsinstitut i de fall tjänstepensionsavtalet uppfyller de villkor som ställs upp för en pensionsförsäkring samt beskattning av ersättningar som betalas ut på grund av tjänstepensionsavtal som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring. Hänvisningen i 58 kap. 1 a § IL till 58 kap. 5 § IL torde innebära att paragrafen också är tillämplig på tjänstepensionsavtal. I 58 kap. 1 b § IL anges hur begreppen försäkringsgivare, försäkringstagare, försäkrad och förmånstagare ska förstås när bestämmelserna i 58 kap. IL tillämpas på tjänstepensionsavtal. Även systematiken i lagstiftningen får anses tala för att 58 kap. 5 § IL ska tillämpas på tjänstepensionsavtalen eftersom EES-försäkringar och tjänste- pensionsavtal inom EES-området under sådana förhållanden behandlas lika, det vill säga neutralitet råder. I 58 kap. 1 a § IL ställs dock krav på att avtalet om tjänstepension även ska uppfylla de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring och en hänvisning görs till de relevanta lagrummen, däribland 16–16 b §§ angående avtalets utformning. Eftersom syftet är att 58 kap. 5 § ska tillämpas även på avtal om tjänstepension som uppfyller kraven i bestäm- melsen bör det förtydligas att tjänstepensionsavtal faktiskt om- fattas. Om en svensk arbetsgivare tryggar en anställds pension genom en överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som varken kan likställas med försäkringsföretag eller pensionsstiftelse enligt tryggandelagen medges inte avdrag för tryggandekostnaden. När institutet sedan betalar ut pension torde den omfattas av 10 kap. 5 § första stycket 3 IL och bli skattepliktig enligt 11 kap. 1 § IL. Förmån av arbetsgivarens utgifter för framtida tjänstepension Rätt till tjänstepension är enligt 11 kap. 6 § IL undantagen från beskattning bara om arbetsgivarens utgifter avser sådant tryggande som ska dras av enligt 28 kap. 3 § IL. Arbetstagaren beskattas då först när pensionen betalas ut. Om arbetsgivarens utgifter för anställdas pensioner är av annat slag ska arbetstagaren ta upp för- månen till beskattning om inkomsten kan disponeras av eller på annat sätt kommer arbetstagaren till del. I rättspraxis har förmån av pension som säkerställts genom panträtt i en av arbetsgivaren ägd kapitalförsäkring utan ett förmånstagarförordnande inte ansetts ha kommit arbetstagaren till del på ett sådant sätt att arbetsgivarens betalning av premien skulle anses som en skattepliktig inkomst (RÅ 2000 ref. 4, RÅ 2003 not. I ett sådant fall tillfaller för- säkringsersättningen arbetsgivaren som i sin tur betalar ut pensionen till arbetstagaren eller ger försäkringsgivaren i uppdrag att verkställa betalningen i sitt ställe (så kallad förmedlingspension). Premierna för en kapitalförsäkring är inte avdragsgilla för arbetsgivaren. Pensionen beskattas hos mottagaren först vid utbetalning och arbetsgivaren erhåller avdrag för den utbetalda pensionen enligt allmänna regler. I RÅ 2008 ref. 28 (det så kallade trustmålet) uttalade att en förmån av en ny pensionsordning i princip var hänförlig till inkomstslaget tjänst. Arbetsgivarens över- föring av medel i samband med överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelsen enligt pensionsordningen till en ”trust” i utlandet medförde dock inte att arbetstagaren beskattades i och med överföringen. Motiveringen var att arbetstagaren vid över- föringen saknade möjlighet att förfoga över medlen. Däremot beskattades arbetstagaren när trusten tecknade en kapitalförsäkring med arbetstagaren som en oåterkallelig förmånstagare. Genom förmånstagarförordnandet ansågs arbetstagaren ha fått rätt till försäkringen. Pension i form av en ersättning från en kapitalförsäk- ring är skattefri enligt 8 kap. 14 § inkomstskattelagen. Hänvisningen i 11 kap. 6 § IL till 28 kap. 3 § IL vållar vissa tillämpningsproblem. Det är oklart om hänvisningen till en svensk lag innebär att det endast är ett tryggande inom svensk jurisdiktion som omfattas av bestämmelsen, i vart fall om inte pensionen tryggas genom en utländsk försäkring som anses som pensions- försäkring enligt inkomstskattelagen eller på sätt som särreglerats i inkomstskattelagen avseende tryggande i utländska tjänstepensions- institut. Övriga i 28 kap. 3 § IL uppräknade tryggandeformer är direkt kopplade till tryggandelagen och torde därför inte avse tryggandet i utlandet. I förarbetena till inkomstskattelagen uttalas att utländska motsvarigheter omfattas av lagens bestämmelser om inte bestämmelsen anger att endast svenska företeelser åsyftas. Svenska företeelser åsyftas när det anges direkt eller när hänvis- ningar görs till svenska lagar utan att markera med uttrycket ”av det slag som avses i” eller ”på det sätt som anges i” (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519). När det gäller försäkringstryggandet aktualiseras dessutom frågan om den utländska pensionsförsäkringen måste vara en tjänste- pensionsförsäkring som den definieras i 58 kap. 7 § IL för att 11 kap. 6 § IL ska anses tillämplig. Frågan är främst relevant för utländska pensionsförsäkringar för vilka betalas av både arbetsgivaren och arbetstagaren (delade betalningar). Sådana för- säkringar ingår inte i definitionen av tjänstepensionsförsäkring i 58 kap. 7 § IL, i vart fall om arbetstagaren betalar premierna med beskattade medel. Frågan uppkommer vilka konsekvenser detta får för beskattning av arbetstagaren. I 11 kap. 6 § IL hänvisas visser- ligen inte till 58 kap. 7 § IL utan i stället till 28 kap. 3 § IL och i denna senare paragraf används inte ordet tjänstepensionsförsäkring utan pensionsförsäkring. Det skulle därför kunna hävdas att alla som en arbetsgivare betalar för en pensionsförsäkring om- fattas av skattefrihet. Mot en sådan tolkning talar emellertid syste- matiken i reglerna. Om alla pensionsförsäkringar skulle omfattas av 11 kap. 6 § IL framstår definitionen av tjänstepensionsförsäkring i 58 kap. 7 § IL att sakna funktion. En rimlig slutsats torde således i stället vara att en utländsk försäkring med delade betalningar som med stöd av 58 kap. 5 § IL anses som en pensionsförsäkring i inte omfattas av ordalydelsen i 11 kap. 6 § IL. En sådan tolkning ligger också i linje med lagen (1990:661) om särskild löne- skatt på pensionskostnader som enligt ordalydelsen avser tjänste- I annat fall skulle en i skattskyldig arbetsgivare kunna få avdrag för premierna utan att behöva betala särskild löneskatt på pensionskostnaden. Sammanfattning av systematiken i beskattning av tjänstepensioner Huvudprincipen i svensk skatterätt är att alla inkomster som är ett utflöde av tjänst ska beskattas i inkomstslaget tjänst. En löneförmån som uppkommer om arbetsgivaren tryggat den utfästa pensionen i avdragsgilla tryggandeformer enligt 28 kap. 3 § IL beskattas inte som inkomst av tjänst (11 kap. 6 § IL). Däremot utgör arbets- givarens utgifter att säkerställa pensionen på annat sätt en i princip skattepliktig inkomst. En förutsättning för beskattningen är dock att inkomsten kan disponeras av den skattskyldige eller på annat sätt kommer denne till del. Dagens skatteregler syftar således till att upprätthålla en sym- metri i beskattningen genom att avdragsrätten för pensionskost- nader kombineras med att pensionen enkelbeskattas. Dessa grund- läggande principer gäller även för utländska tjänstepensioner. Inkomstskattelagens definition av pension på grund av tidigare tjänst är utformad med utgångspunkt i de svenska förhållandena.