sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Tonnagebeskattning bör enligt utredningens uppfattning endast gälla sjötransporter. Andra former av transporter, såsom mark- eller lufttransporter, faller utanför tonnageskattesystemets tillämp- ningsområde. Utredningen anser dock att det finns skäl för att låta inkomster från samlade transporttjänster omfattas av tonnage- beskattning. Inkomsten av sådana transporter bör i sin helhet kunna beskattas som inkomst av tonnagebeskattad verksamhet under vissa förutsättningar. När det i sjötransportens pris ingår transport utanför hamnen bör denna transport utgöra kvalificerad verksamhet, om den som bedriver verksamheten har köpt transporten av annat företag till ett marknadsmässigt pris. För att den samlade transporttjänsten ska anses vara kvalificerad verksam- het krävs vidare att transporttjänsten sålts till ett paketpris. Om en mark- eller lufttransportdel är inköpt från ett utom- stående företag, drar parterna ingen fördel av tonnage- beskattningen, eftersom tjänstens pris inte är avdragsgill i tonnageskattesystemet. Att t.ex. en landtransport på detta vis 34 EF-riktlinjerna för statsstöd till sjötransportsektorn. EFT C 205 av . inkluderas i tonnageskattesystemet kommer inte att ge verksam- hetsutövarna några vinster, eftersom priset bestäms av marknads- villkoren och det pris som betalas för tjänsten inte kan dras av från den tonnageskatteskyldiges beskattningsbara inkomst. Det är bara transporttjänster som har sålts till kunder till ett paketpris där den del av transporten utanför hamnområdet som inte utgör sjö- transport köpts in av ett annat företag till ett pris som är marknadsmässigt som bör kunna vara kvalificerade. Därigenom utesluts land- och lufttransporter som utförs av den som är godkänd för tonnagebeskattning. Sådan transportverksamhet faller utanför tonnageskattesystemets tillämpningsområde. Om land- eller lufttransporten utförs av rederiet självt, ska enbart den del av transporten som utgör sjötransport tonnagebeskattas enligt bestämmelserna i 39 b kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, medan inkomsten från land- eller lufttransporten beskattas enligt konventionella bestämmelser. För transaktioner mellan kvalificerad verksamhet och annan verksamhet föreslår utredningen att armlängdsprincipen ska gälla, se avsnitt 17.3.2. Överföringar av tillgångar och tjänster mellan tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet ska behandlas som om överföringen skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Köper den som är godkänd för tonnage- beskattning in transporten utanför hamnområdet av ett företag i samma koncern eller om tjänsten förs över från en annan del av verksamheten gäller armlängdsprincipen. Det är således inte möjligt att t.ex. inom en koncern låta ett företag utföra mark- eller lufttransporter till under- eller överpris. Sådana inkomst- överföringar regleras inom ramen för de spärregler som utred- ningen föreslår ska kringgärda tonnagebeskattad verksamhet. Utredningen föreslår således att transport utanför hamnområdet som ingår i sjötranportens pris, om den som bedriver verksamheten har köpt transporten till ett marknadsmässigt pris av ett annat företag, ska utgöra kvalificerad verksamhet. Uthyrning av fartyg med besättning Ett tonnageskattesystem är avsett för rederier som bedriver egen verksamhet i form av sjötransporter med sina fartyg. Utredningen har därför uppställt krav på att av bruttotonnaget för de fartyg som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ska vara ägt eller inhyrt med besättning. Vidare ska av bruttotonnaget vara registrerat i det svenska registret. När det gäller uthyrning av fartyg bör begränsningar övervägas. Fartyg kan hyras ut på olika villkor. Här har utredningen främst i åtanke att fartyg kan hyras ut med och utan besättning. Det är utredningens uppfattning att fartyg som ett rederi hyr ut med besättning har ett nära samband med kärnrederiverksamhet. Det finns ingen legaldefiniton av vad som utgör rederi- verksamhet. Kommissionen uttalar sig i sina riktlinjer om rederi- verksamhet i samband med fartygsförvaltare. Enligt kommissonen riktlinjer kan fartygsförvaltare anses uppträda som klassiska ”redare”. Fartygsförvaltare som ansvarar för ett fartygs tekniska förvaltning och för fartygets bemanning kan därför omfattas av riktlinjerna. När ett fartyg hyrs ut med besättning behåller det uthyrande företaget ett grundläggande ansvar och kontroll över fartyget. Utredningen anser att det finns fog för att uthyrning av kvalificerat fartyg med besättning ska vara kvalificerad verksamhet. Det är i fråga om fartyg som hyrs ut med besättning inte fråga om ren fartygsuthyrningsverksamhet (bareboat-uthyrning). I det finska tonnageskattesystemet omfattas inkomster av uthyrning av fartyg med besättning. Villkoret är att den som hyr in fartyget använder det för sådan verksamhet som är eller skulle kunna vara tonnagebeskattad verksamhet om den bedrevs av uthy- raren. Av de finska förarbetena framgår att uthyraren måste känna till fartygets användningsområde för att kunna bedöma om fartyget uppfyller de villkor som ställs i tonnageskattesystemet. Uthyraren ska därför inhämta utredning för beskattning om fartygets användning. Även det danska tonnageskattesystemet innehåller en bestäm- melse enligt vilken ägda eller inhyrda fartyg kan hyras ut eller vidareuthyras under förutsättning att fartyget används i sådan verksamhet som hade omfattats av tonnagebeskattning hos uthyraren. fann att fartyg som hyrs ut med besättning skulle omfattas av tonnageskattesystemet och i likhet med det danska systemet betraktas som jämställda med ett rederis egna fartyg. Såsom framgår av de ovan nämnda finska förarbetsuttalandena finns vissa dokumentations- och bedömningssvårigheter förenade med en bestämmelse om att uthyrda fartyg hos inhyraren ska användas i verksamhet som skulle vara tonnagebeskattad om den bedrevs hos uthyraren. Uthyraren ska för att hyresinkomsten ska tonnagebeskattas visa att fartyget hos inhyraren används i sådan verksamhet som skulle vara tonnagebeskattad om den bedrevs av uthyraren. Utredningen finner att det föreligger ett problem med att ställa krav på tredjemans användning av fartyg som ska uppfyllas av den som är godkänd för tonnagebeskattning. Frågan infinner sig vad konsekvensen är t.ex. när inhyrare trots ett avtal om viss användning av fartyget inte använder det så som avtalats. Utredningen finner det därför inte lämpligt att i fråga om uthyrda fartyg med besättning ställa krav på viss användning av fartyget hos inhyraren för att verksamheten ska vara kvalificerad. Samma effekt uppnås redan genom de krav som ställs genom tonnageskattesystemets bestämmelser om kvalificerat fartyg. För att ett fartyg ska vara kvalificerat hos den som är godkänd för tonnagebeskattning krävs att fartyget har sin ekonomiska och strategiska ledning i . För att ett fartyg ska vara kvalificerat att ingå i tonnageskattesystemet finns vidare ett krav på att det huvudsakligen ska gå i internationell fart eller i inrikes fart i ett annat land. Utredningen menar att det är tillräckligt att det uthyrande företaget ser till att fartyget hyrs ut bemannat, att fartyget har sin strategiska och ekonomiska ledning i och att fartyget huvudsakligen används i internationell fart eller i inrikes fart i annat land. Kravet att ett fartyg för att vara kvalificerat huvudsakligen ska användas i internationell fart eller inrikes fart i annat land innebär att fartyg som hyrs ut och som inte huvudsakligen används i internationell fart eller inrikes fart i annat land inte anses ingå i den kvalificerade verksamheten. Ett fartyg som inte uppfyller de nämnda kriterierna är enligt det föreslagna tonnageskattesystemet inte kvalificerat. Uthyrning av ett icke kvalificerat fartyg är inte Hyresinkomsten ska således inte ingå i tonnagebeskattningen utan beskattas konventionellt. Den som är godkänd för tonnagebeskattning ska även uppfylla krav som avser flottans sammansättning. av bruttotonnaget som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten ska vara ägt eller inhyrt utan besättning, av bruttotonnaget ska vara registrerat i det svenska registret och andelen bruttotonnage som är registrerade i ett register inom EU ska ökas eller bibehållas. Konsekvensen av att ett fartyg är kvalificerat, t.ex. genom att det är uthyrt och inte går i internationell fart eller inrikes fart i ett annat land kan vara att den som är godkänd för tonnagebeskattning kan komma att överskrida eller underskrida de nämnda kraven på flottans sammansättning. I det föreslagna tonnageskattesystemet är konsekvensen av att villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls att godkännandet för tonnagebeskattning ska återkallas. Till en återkallelse är bland annat knutet en återkallelseavgift som kan komma att uppgå till förhållandevis höga belopp. Utredningen anser mot denna bakgrund att det inte bör krävas att ett fartyg som hyrs ut med besättning används i samma sorts verksamhet som hos den för tonnagebeskattning godkända uthyraren. Uthyrning av fartyg utan besättning Hyresinkomster av uthyrning av fartyg utan besättning (bare-boat- villkor) omfattas av tonnagebeskattning i och i begränsad omfattning och under förutsättning att det rör sig om ett tillfälligt uthyrningsbehov på grund av överkapacitet. Överkapacitet kan uppstå som en följd av konjunktur- förändringar som resulterar i att företagets verksamhet är tillfälligt överdimensionerad. Företaget kan exempelvis ha för mycket ägt tonnage eller inhyrt tonnage på långtidskontrakt, dvs. tonnage som både kan vara kostsamt och svårt att göra sig av med . För att inte tvinga företagen till kortsiktiga och mindre lönsamma affärer finns det skäl att tillåta en viss flexibilitet som ger rederier möjlighet att vid en tillfällig överkapacitet hyra ut fartyg utan Det ger den som är godkänd för tonnagebeskattning möjlighet att möta en övergående minskad efterfrågan, utan att behöva minska sin flotta mer permanent genom t.ex. avyttringar. Det föreslagna tonnageskattesystemet medför vissa inlåsnings- effekter bland annat genom kraven på att bruttotonnage ska öka eller i vart fall bibehållas. Syftet med ett tonnageskattesystem är att öka andelen svenskregistrerat tonnage i den svenska handelsflottan. Systemet ska därför ge incitament till expansion och ökning av tonnaget i ett företag. Avyttring av fartygstonnage är således inte önskvärt. Därtill får läggas att den som är godkänd för tonnage- beskattning har åtagit sig att uppfylla villkoren om viss del ägt eller inhyrt och svenskregistrerat bruttotonnage. Det finns således begränsningar i tonnageskattesystemet vad gäller neddimensio- nering av en flotta. Utredningen anser att det är motiverat att införa en möjlighet att låta inkomster från tillfällig uthyrning av fartyg utan besättning omfattas av tonnagebeskattning, eftersom det ger den som är godkänd för tonnagebeskattning viss flexibilitet i situationer där det råder tillfällig överkapacitet i den egna verksamheten. Det finns dock vägande skäl att begränsa möjligheten till uthyrning av fartyg utan besättning. Vid uthyrning av fartyg utan besättning har ägaren närmast ställning som finansiär för fartyget, medan den egentliga sjöfarten bedrivs av inhyraren som utrustar, bemannar och använder fartyget i trafik. Ett svenskt tonnage- skattesystem syftar till att främja rederier som driver operativ sjöfart och inte verksamheter som i stor utsträckning går ut på att hyra ut fartyg. I det danska tonnageskattesystemet omfattas uthyrning av fartyg utan besättning vid övergående överkapacitet av tonnage- skattelagen under högst . I den aktuella danska bestämmelsen anges att ett fartyg enbart kan vara föremål för uthyrning på detta vis en gång. Till hur stor del den som är tonnagebeskattad får hyra ut fartyg utan besättning har fastslagits av kommissonen i samband med dess statsstödsgranskning av ändring av sitt tonnageskatte- system. Uthyrning av fartyg utan besättning var enligt de tidigare gällande reglerna i det finska tonnageskattsystemet av inte en verksamhet som var kvalificerad för tonnagebeskattning. Genom lagförslag utökades förteckningen över tonnage- beskattade verksamheter med en ny punkt där de tonnage- beskattade inkomsterna också skulle omfatta hyresinkomster för ett fartyg som tillfälligt, för högst , hyrs ut utan besättning. Av förarbetena till tonnageskattelag35 framgår följande. Ett företag kan få tonnageskattepliktig hyresinkomst under högst , oavsett om det är inkomst av ett eller flera fartyg. Bolaget kan därmed inte först hyra ut ett fartyg för en treårsperiod och sedan ett annat och på så vis utöka tiden som hyresinkomster kan beskattas i tonnageskattesystemet. Kommissionen krävde dessutom att en begränsning infördes enligt vilken ett uthyrt fartyg eller de fartyg som hyrs ut inte får överskrida av brutto- dräktigheten av bolagets tonnagebeskattade fartyg. Vidare framgår av förarbetena att i en situation då flera fartyg hyrs ut tillämpas 20 procentgränsen så att då det först uthyrda fartyget utgör t.ex. av de tonnagebeskattade fartygens bruttodräktighet i bolaget kan hyresinkomst från ett annat fartyg inte falla under tonnagebeskattning, om andelen av det andra fartyget överskrider av bruttodräktigheten för bolagets tonnagebeskattade fartyg. Utredningen anser att det är motiverat bland annat av flexibilitetsskäl att uthyrning av fartyg utan besättning omfattas av tonnagebeskattning inom de ramar som anges av kommissionen. Utredningen finner att det finns stöd för ett sådant undantag genom kommissionens uttalanden och genom kommissonens beslut i det finska tonnageskatteärendet36. Utredningen föreslår därför en bestämmelse i enlighet med kommissionens uttalanden och med samma innehåll som i de finska och danska tonnage- skattesystemen, dvs. en tillfällig uthyrning under maximalt och till högst av det totala bruttotonnaget. En sådan bestämmelse innebär att uthyrning av fartyg utan besättning undantagsvis vid tillfällig överkapacitet ska kunna vara kvalificerad verksamhet. Utredningen föreslår att bestämmelserna om kvalificerad verksamhet tas in i 39 b kap. 5 § IL. 35RP 151/2011, rd 295876. Regeringens proposition till med förslag till lag om ändring av tonnageskattelagen och om upphävande av lagen om ändring av tonnageskattelagen, sid. 8. 36Se kommissionens beslut i ärende N 448/2010. Förslag: Med verksamheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporterna ska avses verksamheter såsom –transport på hamnområdet till och från fartyget, –lastning och lossning av gods, –på- och avstigning av passagerare, –tillfällig uppläggning av gods, –biljettförsäljning och bokning av sjötransporter, –administrativ verksamhet och –drift av passagerar- och godsterminal. En förutsättning för att nämnda verksamheter ska vara kvalifi- cerade är att ersättningen för dessa ingår i ersättningen för sjötransport. Vissa delar av ett rederis verksamheter är så nära förbundna med gods- och passagerartransporter till sjöss att de är nödvändiga för att sjötransporter ska kunna bedrivas. Andra verksamheter har ett starkt samband med sjötransporter och utgör en integrerad och naturlig del av en rederiverksamhet. Utredningen föreslår att sådana verksamheter ska utgöra kvalificerade verksamheter (se avsnitt 12.5.1). Utredningen har övervägt vilka verksamheter som ska anses nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporter på ett sådant vis att de bör omfattas av tonnagebeskattning. Vissa verksamheter kan anses naturligt utgöra sådana verksamheter. Hit hör exempelvis transporter av last och passagerare på hamnområdet, lastning och lossning av gods, på- och avstigning av passagerare och sådan tillfällig uppläggning av gods som hantering av lasten kräver. Vidare bör verksamhet i form av bokning av gods för sjötransporter, biljettförsäljning, drift av gods- och passagerarterminaler samt administrativ verksamhet som är nödvändig för eller nära anknuten till sjötransportverksamheten såsom löne- eller personaladmi- nistration och annan jämförlig administrativ verksamhet omfattas. För att bedriva verksamhet med sjötransporter krävs planering av bland annat rutter och befraktning och även arbete med organisation av besättning och andra personalfrågor. Själva fartygsdriften kräver administration, organisering och planering. För passagerartransporter ska biljettförsäljning ske och för godstrafik bokning av gods. Till gods- och passagerartransporter bör räknas verksamheter som rör på- och avstigning av passagerare och lastning och lossning av gods. När det gäller gods kan tillfällig uppläggning av last vid lastning och lossning ingå i de kvalificerade verksamheterna. Vid lastning och lossning av gods krävs i vissa fall att lasten placeras i hamnen i avvaktan på vidare transport. Sådan tillfällig uppläggning kan vara kvalificerad. Inkomst av tillfällig uppläggning av gods bör dock endast omfattas av tonnagebeskattning om uppläggningen sker i anknytning till sjötransport som omfattas av tonnagebeskattning. Även transporter inom hamnområdet av gods eller passagerare kan vara kvalificerad verksamhet. Inkomster av andra transporter av gods och passagerare än sådana som avser transport av last och resenärer till fartyget, med undantag för sådana fall av samlade transport- tjänster som avses i avsnitt 12.5.1, bör inte omfattas av tonnagebeskattning. Det är inte enbart de nu nämnda verksamheterna som kan anses utgöra nödvändig eller anknytande verksamhet. Andra verksam- heter som kan anses kvalificerade är t.ex. dagligt underhåll av fartyg och underhåll av gods. I underhåll av gods avses brukligt underhåll av gods för att godset ska komma fram i samma skick som när det lämnade hamnen. Ingen förädling av gods bör komma ifråga som kvalificerad verksamhet. En förutsättning för att verksamheten ska anses vara en nödvändig eller anknytande verksamhet bör vara att denna ingår i den ersättning som företaget erhåller för sjötransporten. Om de nämnda verksamheterna utan detta samband, skulle omfattas av kvalificerad verksamhet skulle rederier som ingår i tonnage- skattesystemet få en ogrundad konkurrensförmån i förhållande till företag vars huvudsakliga verksamhet består av exempelvis stuveri- verksamhet eller andra hamntjänster. Det skulle kunna leda till en konkurrenssnedvridning genom att anknytande verksamheter integreras i rederiföretag och att möjligheterna till konkurrens på angränsande marknader därigenom minskar. När det gäller verk- samheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporter är det därför viktigt att dessa begränsas till verksamheter som har samband med sjötransporten. Om det tonnagebeskattade företaget i annat fall utför t.ex. hamntjänster, ska inkomsten från verksamheten beskattas konventionellt. Verksamheter som kan bedrivas både inom ramen för sjö- transportverksamhet och även fristående från sådan är exempelvis lastning och lossning av gods och godsuppläggning, på- och avstigning av passagerare, transporter inom hamnområdet och drift av terminaler. Ett ytterligare exempel på vad som kan utgöra kvalificerad verksamhet, men som också kan utgöra en självständig näringsverksamhet, är containerverksamhet. Även denna verk- samhet bör endast anses vara kvalificerad om den utgör en del av ersättningen för sjötransporten, dvs. uthyrningen eller användandet av container ingår i priset för transporttjänsten. De verksamheter som utredningen föreslår ska anses vara kvalificerade motsvarar tillämpningsområdet för tonnagebeskatt- ning i våra grannländer. Utformningen av våra grannländers tonnageskattesystem har även godkänts av kommissionen. När kommissionen i sina statsstödsbeslut har lämnat syn- punkter på utformningen av tonnageskattesystem i våra grann- länder är tydlighet och bestämda avgränsningar av vikt. tonnageskattelag innehåller en förhållandevis detaljerad förteckning över vilka verksamheter som kan utgöra tonnagebeskattad verk- samhet. Förteckningen innefattar en uppräkning av verksamheter som är nödvändiga för eller nära anknutna till bedrivandet av gods- och passagerartransport. Även den danska tonnageskattelagen innehåller en detaljerad förteckning över vilka verksamheter som utgör anknytande verksamheter. I det danska tonnage- skattesystemet listas i punktform även verksamheter som inte kan omfattas av tonnagebeskattning. Utredningen har valt att föreslå att det i lagtexten ska ges exempel på vilka typer av verksamheter som är att betrakta som nödvändiga för eller nära anknutna till sjötransporter. Det är fullt möjligt att i stället närmare ange vilka verksamheter som avses i förarbetena. Exemplen i lagtexten fyller två funktioner. Det bör vara möjligt att direkt av lagtexten bilda sig en uppfattning om vilka verksamheter som är kvalificerade. Vidare får en reglering i lag anses mer lättillgänglig för tillämparna än preciseringar i förar- betena. Utredningen föreslår att regleringen tas in i 39 b kap. 7 § IL. Förslag: Kvalificerad verksamhet ska även vara följande verk- samheter ombord på ett kvalificerat fartyg som används för sjötransport: –försäljning av varor för konsumtion ombord, –uthyrning av lokaler ombord, och –enklare underhållning och annan förströelse som ingår i ersättningen för sjötransporten. Försäljning av varor och tjänster ombord I de olika tonnageskattesystem som utredningen har studerat omfattas försäljning av varor och tjänster ombord i olika utsträck- ning. I det finska tonnageskattesystemet omfattas inkomster av varor och tjänster som är avsedda att konsumeras ombord. I omfattas enbart varor för konsumtion ombord av tonnagebeskattning. I omfattas varor som står i ett naturligt samband med passagerartransport. I det irländska tonnageskatte- systemet ingår tillhandahållande av service som biografer, barer och resturanger, samt affärer som säljer varor för konsumtion ombord m.m. som är underordnat transporten av last och passagerare. Utredningen anser att viss varu- och tjänsteförsäljning har ett sådant nära samband med transporter till sjöss av passagerare att verksamheten bör ingå i den tonnagebeskattade verksamheten. När det t.ex. gäller försäljning av varor som är avsedda att konsumeras ombord bör inkomsten omfattas av tonnagebeskattning. Försälj- ning av mat och dryck ombord i den utsträckning det utgör tillhandahållandet av varor bör vara tonnagebeskattad verksamhet så länge avsikten är att tillhandahålla förtäring till passagerarna under resan. Tonnagebeskattningen bör inte omfatta försäljning av varor som är avsedda att föras i land. Försäljning av varor såsom sötsaker, kosmetik, smycken, småelektronik, kläder och andra nyttigheter som egentligen inte är avsedda för att konsumeras ombord på fartyget bör beskattas konventionellt. Utredningen finner att i fråga om tjänster som konsumeras ombord uppstår svårare gränsdragningsproblem. När det gäller vilka tjänster som bör vara kvalificerade har utredningen gjort en bedömning med utgångspunkt i om tjänsten har ett nära samband med transport av passagerare till sjöss. Vissa tjänster har ett naturligt samband med passagerartrafik eller är mer eller mindre nödvändiga att tillhandahålla till sjöss. Hit hör t.ex. serverings- verksamhet. Ett tungt vägande skäl för att avgränsa vilka verksamheter som kan vara kvalificerade för tonnagebeskattning är konkurrens- faktorer. Många av de nämnda verksamheterna bedrivs av företag i land som är konventionellt beskattade. Om den försäljning som bedrivs ombord skulle tonnagebeskattas skulle det innebära en betydande konkurrensförmån. Tonnageskattesystemet får inte skapa incitament för att verksamheter som bedrivs i land förläggs ombord. Restaurangverksamhet och andra tillhandahållanden av förtäring är såväl traditionellt som naturligt förbunden med passagerar- befordran. Vid många, särskilt längre transporter, av passagerare är det behövligt att tillhandhålla mat och dryck för försäljning för att transporten ska kunna genomföras. Utredningen föreslår därför att restaurangverksamhet ska vara kvalificerad verksamhet.