sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Förslag: Återköpsförbudet för pensionsförsäkringar ska finnas kvar. Avdragsbegränsningen till den ersättning som tas från pensionsstiftelsen vid byte av tryggandeform från stiftelse tas bort om högsta möjliga ersättning tas ut ur stiftelsen. I övriga fall kvarstår avdragsbegränsningen. Därutöver klargörs att en pensionsutfästelse som tryggas genom värdetillväxt i pensions- stiftelsen är tryggad med avdragsrätt. Avdrag för den nya trygg- andekostnaden medges dock i ett sådant fall endast i den mån kostnaden ryms inom kompletteringsregelns avdragsramar. Om löneunderlag för någon arbetstagare saknas ska avdraget beräk- nas med hänsyn till arbetstagarens senaste lön. Som framgått i det föregående är skattereglerna inte helt neutrala när det gäller möjligheterna att med avdragsrätt byta tryggande- form för en pensionsutfästelse. Vid försäkringstryggande är pensionskapitalet låst på grund av återköpsförbudet och kan där- med inte användas för att i stället ordna pensioneringen i egen regi. När det gäller övriga fall kan vissa avdragsbegränsningar uppkom- ma vid byte av tryggandeform från en pensionsstiftelse till annat tryggande. Frågan är om och i så fall i vilken mån denna bristande neutralitet kan anses befogad och i vilka fall reglerna bör göras mera neutrala. Pension är en uppskjuten lön och pensionsborgenärerna är beroende för sin försörjning efter ett avslutat yrkesliv av att arbets- givarens pensionsutfästelse kan infrias. Vid ett försäkringstryggande har arbetsgivaren i tryggandefasen definitivt avhänt sig medlen för framtida pensioner och överlåtit fullgörandet av pensionsutfästelsen på ett eller flera försäkringsföretag. Pensionskapitalet förvaltas av försäkringsföretagen under strikt reglerade former som har till syfte att tillgodose de försäkringsberättigades intressen. Ett försäk- ringstryggande utgör således utan tvekan ur pensionsborgenärernas synpunkt det tryggaste förvaltningsalternativet. Enligt utredningens uppfattning väger detta pensionsborgenärernas intresse så tungt att återköpsförbudet inte bör luckras upp för att frigöra det en gång avstådda pensionskapitalet för att återigen kunna användas i arbets- givarens näringsverksamhet genom att byta tryggandeform till tryggande i egen regi. Vid byte till stiftelsetryggande placeras kapi- talet i och för sig i en pensionsstiftelse men kan återlånas av arbets- givaren för att arbeta i verksamheten. När det sedan gäller de övriga problemen är det utredningens uppfattning att övervägande skäl talar för att reglerna bör justeras. Det är enligt utredningen olyckligt att avdragsrätten vid byte av tryggandeform från pensionsstiftelse är begränsad till beloppet motsvarande en ersättning från pensionsstiftelsen, särskilt vid bytet till ett försäkringstryggande och inte minst mot bakgrund av att sådant tryggande anses överlägset ur pensionsborgenärernas syn- vinkel. Kostnaden för att trygga om den tidigare i pensionsstiftel- sen tryggade pensionsutfästelsen genom betalning av för en tjänstepensionsförsäkring är i många fall högre än den ersättning som arbetsgivaren får från pensionsstiftelsen. Hela pensionsutfäs- telsen kan då inte tryggas på nytt med avdragsrätt. föreslår därför att begränsningen av avdraget till beloppet mot- svarande ersättningen från pensionsstiftelsen tas bort om arbets- givaren tar ut den högsta möjliga ersättningen från pensionsstiftelsen. Av 28 kap. 21 § första stycket IL framgår att sådan ersättning ska tas upp som intäkt. Enligt paragrafens andra stycke anses ersättningen i första hand hänförlig till de överföringar som gjorts med avdrag och till avkastningen. Hur mycket ersätt- ning som får tas ut från pensionsstiftelsen regleras i 15 § tryggande- lagen. För det fallet att högsta möjliga ersättning inte har tagits ut från pensionsstiftelsen kvarstår avdragsbegränsningen till den ersättning som faktiskt tagits ut avseende tryggandekostnaden. Utredningen föreslår därutöver att det klargörs att pensions- utfästelser som helt eller delvis tryggats genom värdetillväxt i pensionsstiftelsen ska anses tryggade med avdragsrätt. Förslaget innebär att nya pensionsutfästelser som lämnas för att ”möta” av- kastningen i stiftelsen får tryggas åter med avdragsrätt. För att säkerställa att ett större avdrag totalt sett inte ska kunna erhållas genom att byta tryggandeform än vid ett fortsatt tryggande i pensionsstiftelsen föreslås dock att avdrag för den nya tryggande- kostnaden endast medges i den mån denna ryms inom avdrags- utrymmet enligt kompletteringsregeln. För det fallet att pensions- borgenären är anställd i företaget och löneunderlag saknas för beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret föreslår utredningen att arbetstagarens senaste pensionsgrundande lön från företaget får användas vid beräkningen av avdragsutrym- met vid byte av tryggandeform. Utan en sådan begränsning kan inte en allmän neutralitet i regelverket upprätthållas. 6.6Byte av arbetsgivare och övertagande av pensionsutfästelse I 28 kap. IL finns även bestämmelser om byte av arbetsgivare och övertagande av pensionsutfästelser. Dessa bestämmelser får stor betydelse vid bland annat försäljning och omstruktureringar av företag. I fråga om övertagandet av pensionsutfästelser återspeglar bestämmelserna regleringen i tryggandelagen. Enligt direktiven ska utredningen vid översyn av regelverket lägga särskilt vikt vid att åstadkomma ett väl fungerande system vid bland annat byte av arbetsgivare och upphörande av näringsverksamhet. 6.6.1Gällande rätt och bakgrund En arbetsgivare som tar över ansvaret för en pensionsutfästelse som tidigare tryggats av en annan arbetsgivare med avdragsrätt får med avdragsrätt trygga om utfästelsen utan att avdragsbegräns- ningar som följer av huvudregelen och kompletteringsregeln blir tillämpliga (28 kap. 18 § IL). Avdrag medges dock med högst den faktiska tryggandekostnaden som i fråga om försäkringstryggande motsvarar betalda och vid tryggande i egen regi pensions- reserven. Skattekonsekvenserna av att en ersättning lämnas i samband med att någon annan tar över ansvaret för pensionsutfästelser regleras i 28 kap. 26 § IL. En sådan ersättning får dras av i två fall. Det första fallet avser övertagandet av pensionsutfästelser vid en överföring av rätt till tjänstepension till Europeiska gemenskaperna. Rätten till sådana överföringar regleras i de tjänsteföreskrifter som är fastställda genom rådets förordning (EEG, Euratom, EKSG) nr 259/68 av och som därefter har ändrats vid åtskilliga till- fällen. De nationella bestämmelser som krävs för att möjliggöra sådana överföringar finns i lagen (2002:125) om överföring av värdet av pensionsrättigheter till och från Europeiska gemenskaperna. Punkten ändrades 2011 som en anpassning till att Lissabonfördraget trätt i kraft. I detta fall finns inget krav på en övergång av närings- verksamheten (28 kap. 26 § första stycket 1). Det andra fallet avser övertagandet av pensionsutfästelser som sker när en näringsverk- samhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar pensions- utfästelserna (28 kap. 26 § första stycket 2). Det är endast detta fall som diskuteras i det följande. En ersättning som den skattskyldige får för att ta över ansvaret för pensionsutfästelser ska tas upp. Detta gäller oavsett om över- tagandet skett i samband med att näringsverksamheten överförts eller utan ett sådant samband. Nytt tryggande vid byte av arbetsgivare Bestämmelsen i 28 kap. 18 § IL infördes efter förslag i prop. 1998/99:16. De reformerade avdragsreglerna enligt huvudregeln och kompletteringsregeln som infördes till följd av prop. 1997/98:146 förutsätter att det finns ett löneunderlag som avdragutrymmet kan beräknas på. Om en arbetstagare slutar sin anställning och därför inte längre uppbär lön eller annan pensionsgrundande ersättning föreligger inte avdragsrätt för arbetsgivarens tryggandekostnader. Det har ansetts befogat att avdrag ändå ska kunna medges i vissa fall utan att en prövning ska behöva göras mot nämnda regler. Det gäller bland annat när en arbetsgivare övertar ansvaret för en pensionsutfästelse från en annan arbetsgivare som tryggat utfästel- sen med avdragsrätt. Avdrag för tryggandekostnaden för en över- tagen pensionsutfästelse som avser intjänad pension hos den nya arbetsgivaren under det löpande räkenskapsåret ska däremot göras endast enligt de vanliga reglerna. Enligt ett uttalande i propo- sitionen läggs då till löneunderlaget även den lön som arbetstagaren erhållit från den tidigare arbetsgivaren (prop. 1998/99:16 s. 16). En- ligt utredningen är det emellertid oklart om lagtexten i sig ger ut- rymme för en sådan tolkning. Frågan är om det finns skäl att i paragrafen ”skapa” ett anställningsförhållande mellan efterträdaren och pensionsborgenärerna även för anställningstiden hos före- trädaren. Avdragsrätt för lämnad ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser Bestämmelsen i 28 kap. 26 § första stycket IL infördes efter förslag i prop. 1997/98:146 som en kodifiering av dåvarande praxis och ändrades sedan till den nuvarande lydelsen . Före lag- ändringen medgavs avdrag för en ersättning utgiven vid överföring av pensionsutfästelser på någon annan utan några ytterligare begräns- ningar. Reglerna är avsedda att upprätthålla symmetri i beskatt- ningen samt säkerställa att det skattemässigt gynnade området endast omfattar dispositioner som arbetsgivaren företar i pensione- ringssyfte samt att pensionsborgenärernas krav på framtida pension inte äventyras. Att medge avdrag enbart på den grunden att pensions- utfästelsen övertas i samband med byte av arbetsgivare ansågs kunna medföra en risk för kringgående genom konstruerade anställningar. Att göra avdragsrätten i stället beroende av en övergång av närings- verksamhet utan krav på ett arbetsgivarbyte befarades däremot skapa incitament till uppkomsten via olika bolagskonstruktioner av ren- odladepensionsbolag till vilka ansvaret för pensionsutfästelser överflyttas (prop. 2003/04:21 s. 22–23). Den valda lösningen innebär att avdrag för en ersättning som lämnas vid övertagandet av ansvaret för pensionsutfästelser endast får göras om övertagande sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för utfästelserna. Enligt ordalydelsen ska en näringsverksamhet ha överförts. har i RÅ 2007 not. 169 fastställt Skatte- rättsnämndens förhandsbesked i vilket nämnden godtagit att en verksamhetsgren överlåtits. Av 28 kap. 2 § IL framgår att bara en pensionsutfästelse för vilken en försäkring skulle ha varit en pensionsförsäkring får beaktas vid bedömningen av avdrag enligt 28 kap. IL (jfr. dock RÅ 2003 not. Det har framkommit önskemål om justera regelverket så att det inte förhindrar att pensionsutfästelser samlas i ett företag i en koncern i andra fall än att näringsverksamhet överlåts. Samma pro- blem kan uppkomma vid en extern försäljning av ett dotterföretag där det ibland kan vara önskvärt att behålla vissa av dotterföretagets utfästelser i ursprungskoncernen. Frågan är om bestämmelsen ska ändras så att den blir tillämplig i flera situationer. Skatteplikt för erhållen ersättning vid övertagande av pensionsutfästelser I 28 kap. 26 § andra stycket IL regleras den skattemässiga behand- lingen av en ersättning som lämnas när ansvaret för pensions- utfästelser tas över. Paragrafens tillämpningsområde är begränsat till sådana fall där ansvaret övergått till den skattskyldige med verkan gentemot pensionsborgenärerna (se RÅ 1997 ref. 30 II samt prop. 1997/98:146 s. 76). Bestämmelsen fick sin nuvarande lydelse efter förslag i prop. 1997/98:146. Ersättningen beskattas oavsett om den medför avdragsrätt hos den som överlåtit pensionsutfästelsen eller inte. Bestämmelsen tar enligt ordalydelsen sikte på en skattskyldig enligt inkomstskattelagen, vilket innebär att det föreligger en osäkerhet om bestämmelsen kan tillämpas med avseende på ersätt- ningar till handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt. Förslag: Avdrag för en ersättning som lämnas vid övertagande av en pensionsutfästelse ska även fortsättningsvis som huvud- regel medges endast om näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar pensionsutfästelsen. Det ska klargöras i bestämmelsen att endast sådana pensionsutfästelser som uppfyller de kvalitativa kraven för en pensionsförsäkring omfattas. En ersättning som lämnas vid övertagande av en pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt ska dock dras av även om näringsverksamhet inte övergår, förutsatt att utfästelsen övertas av ett koncernbolag till vilken överlåtaren får lämna koncernbidrag med avdragsrätt. När det gäller mot- tagaren av en ersättning som lämnas vid övertagande av en pensionsutfästelse förtydligas att även handelsbolag och andra delägarbeskattade subjekt ska ta upp den som intäkt. I bestäm- melsen om avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser vid byte av arbetsgivare klargörs att ett anställningsförhållande mellan den övertagande arbetsgivaren och pensionsborgenären får en retroaktiv verkan. Dagens regler i 28 kap. 26 § IL innebär att ansvaret för pensions- utfästelser kan överföras på en ny arbetsgivare med avdragsrätt för en lämnad ersättning bara om pensionsutfästelsen övertas i sam- band med att hela näringsverksamheten eller en verksamhetsgren övergår på den som övertagit pensionsutfästelserna. Däremot kan inte avdrag medges för en ersättning som avser en pensionsut- fästelse som övertas när ett anställningsförhållande upphör och en ny anställning påbörjas hos någon annan utan att en näringsverk- samhet övergår. Det går inte heller att samla en koncerns pensions- utfästelser i ett koncernbolag utan att näringsverksamheten förs över. Av rättspraxis framgår att det är civilrättsligt möjligt att med den anställdes godkännande överföra en pensionsutfästelse med verkan gentemot pensionsborgenärerna (RÅ 1997 ref. 30 II). Frå- gan är om det kan finnas skäl att utöka avdragsmöjligheterna till flera övertagandesituationer. En ersättning som en arbetsgivare betalar till någon som övertar arbetsgivarens åtaganden gentemot personalen är tveklöst en kost- nad som i princip borde omfattas av avdragsrätt. Att avdragsrätten är beskuren får ses mot bakgrund av att den tidigare obegränsade avdragsrätten kommit att användas på ett sätt som inte varit avsikten. Det blev möjligt att genom olika typer av mer eller mindre konstruerade överlåtelser av pensionsansvaret få avdrag för pensionsutfästelser som översteg avdragsramarna och därmed inte helt kunde tryggas med avdragsrätt eller som inte alls tryggats med avdragsrätt. I vissa fall kunde övertagandet dessutom medföra att andra ledet i beskattning inte kunde effektueras på grund av att pensionen inte var skattepliktig eller av andra skäl inte skulle beskattas här i landet. 2003/04:21 gjordes bedömningen att det egentligen bara finns behov av en avdragsrätt vid övertagande av pensionsutfästel- ser som beror på att näringsverksamhet överförs mellan arbets- givare eller att en anställd byter arbetsgivare. Den mest naturliga lösningen ansågs då vara att knyta an avdragsrätten till tryggande- lagens regler om överflyttning av ansvar för pensionsutfästelser. Ett behov att med avdragsrätt frånhända sig ansvaret för pensions- utfästelserna i andra fall ansågs i stället kunna lösas genom inköp av en pensionsförsäkring. Kravet på en övergång av näringsverksam- heten med ett arbetsgivarbyte bedömdes också minska risken för kringgående av regelverket genom konstruerade anställ- ningar. Att endast ställa krav på en övergång av näringsverksamhet utan att anställningen övergår befarades kunna leda till uppkomsten av rena pensionsbolag, vilket inte heller ansågs önskvärt. Att tillåta avdrag generellt vid byte av arbetsgivare utan samband med en övergång av näringsverksamhet befarades kunna leda till kring- gående. Enligt utredningen väger de i prop. 2003/04:21 åberopade skälen bakom kopplingen av avdragsreglerna för en vid ett övertagande av en pensionsutfästelse lämnad ersättning till tryggandelagen så tungt att det även fortsättningsvis som huvudregel bör ställas krav på en övergång av näringsverksamhet för att avdrag ska kunna medges. finns det goda argument för att utvidga avdragsrätten för den typen av ersättningar om övertagandet av pensionsutfästelsen sker under sådana förhållanden att någon risk för att systematiken i regelverket förfelas inte föreligger. Så kan vara fallet vid byte av anställning inom en äkta koncern utan att näringsverksamheten flyttas mellan koncernbolagen. För att underlätta den typen av övertaganden av pensionsutfästelser vid byte av anställning föreslår utredningen att avdrag medges för en ersättning som utges vid ett övertagande av en pensionsutfästelse av ett koncernbolag som det överlåtande koncernbolaget får lämna koncernbidrag till enligt 35 kap. IL. För att avdragsbegränsningarna enligt huvud- och komplette- ringsregeln inte ska kunna kringgås genom att överlåta en pensionsutfästelse mellan koncernbolagen ställs ett krav på att utfästelsen ska ha tryggats med avdragsrätt hos det överlåtande bolaget. Att avdragsrätten i andra fall än som omfattas av 23 § tryggandelagen förutsätter ett medgivande från pensionsborgenä- rerna följer av RÅ 1997 re. Utredningen föreslår att bestämmelsen ska kompletteras med ett krav på att de övertagna utfästelserna ska uppfylla villkoren för en pensionsförsäkring. Utredningen anser dessutom att det även behöver förtydligas i paragrafens andra stycke avseende erhållen ersättning vid övertagandet av en pensionsutfästelse att bestäm- melsen också är tillämplig för handelsbolag och andra delägare- beskattade subjekt. När det sedan gäller 28 kap. 18 § IL är utredningens bedömning att bestämmelsen bör kompletteras så att ett retoraktivt anställ- ningsförhållande skapas avseende de arbetstagare som varit anställda hos den överlåtande arbetsgivaren. Syftet med tillägget är att säkerställa att pensionsborgenärerna ska anses anställda hos den övertagande arbetsgivaren för anställningen hos före- trädaren. Den föreslagna ändringen möjliggör bland annat att den del av den övertagna pensionsutfästelsen som tjänas in i nära anslut- ning till övertagandetidpunkten kan tryggas enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln med utgångspunkt i löneunderlag hos både den nya och den gamla arbetsgivaren. 6.7Återföring av avdrag för avsättning i balansräkningen 6.7.1Gällande rätt och bakgrund En arbetsgivare medges avdrag för kostnader för tryggande av pensionsutfästelser i takt med att de anställda tjänar in pension. Arbetsgivares pensionsskuld ökar fram till dess att pensionen betalas ut. Pensionsutbetalningar är avdragsgilla. Arbets- givaren får alltså avdrag dels när utfäst pension tryggas, dels när pensionen betalas ut. Om arbetsgivaren tryggat utfäst pension genom avsättning i balansräkningen kan pensionsutbetalningen leda till att avsättningen minskar. En sådan minskning kan även bero på dödsfall, överföring av pensionsutfästelse till en annan arbetsgivare, överföring av medel till en pensionsstiftelse eller in- lösen av pensionsutfästelser genom köp av pensionsförsäkringar. I 28 kap. 22–25 §§ IL finns bestämmelser om hur avdraget för avsättning i balansräkningen ska återföras till beskattning. Av 28 kap. 22 § IL framgår att om den avsättning för att trygga pensionsutfästelser som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen uppgår till ett lägre belopp vid beskattningsårets utgång än mot- svarande avsättning vid beskattningsårets ingång, ska skillnaden tas upp som intäkt. Med andra ord ska en del av avsättningen återföras till beskattning. Om det finns disponibla pensionsbelopp vid beskattningsårets utgång kan arbetsgivaren enligt 28 kap. 23 § IL i stället använda en alternativregel. Den innebär att medel kan återföras successivt. Med disponibla pensionsbelopp avses enligt 28 kap. 24 § IL skillnaden mellan den avsättning som med avdragsrätt gjorts i balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång ökad med förmögen- heten vid beskattningsårets utgång i en sådan pensionsstiftelse som tryggar samma pensionsutfästelser (medel som står kvar i stiftelsen och som inte har dragits av vid överföringen ska frånräknas) och pensionsreserven vid beskattningsårets utgång för samma pensions- utfästelser. Annorlunda uttryckt avses de belopp som med avdrags- rätt är avsatta i balansräkningen eller överförda till en pensions- stiftelse men som inte behövs för att gjorda pensionsutfästelser ska vara tillräckligt tryggade. Regeln i 28 kap. 23 § IL innebär att minst en tiondel av det disponibla pensionsbeloppet vid föregående beskattningsårs utgång ska tas upp till beskattning. Om arbetsgivaren under beskattnings- året gjort avdrag för pensionsförsäkringspremier, lämnat ersättning för pensionsutfästelse för vilken ansvaret har övertagits av annan (fysisk eller juridisk person) och/eller gjort överföringar till pensions- stiftelse ska även dessa avdrag återföras till beskattning. En förut- sättning är att dessa avdrag avser samma pensionsutfästelser som omfattas av den avsättning som med avdragsrätt gjorts i balans- räkningen. Innebörden av regeln är att återföringen av avdragen får ske successivt, men arbetsgivaren får göra snabbare återföringar om han eller hon vill. Den gynnsamma återföringsregeln innebär att en skattefri reserv kan bildas genom disponibla pensionsmedel som uppkommit av annan anledning än avsättning till pensionsstiftelse, köp av pensionsförsäkring eller överlåtelse av utfästelse till en annan arbetsgivare. Syftet är att motverka eventuella likviditets- påfrestningar som en återföring av hela beloppet kan leda till (prop. 52–53). Regeln om succesiv återföring i 28 kap. 23 § IL gäller för det fall och till den del intäkten enligt 22 § inte har tagits upp. Bestämmel- serna i 22–25 §§ infördes ursprungligen men ändrades . (SOU 1965:41) föreslog att det skulle införas en civilrättslig skyldighet att minska avsättningar i balansräkningen som blivit för stora i förhållande till de pensions- utfästelser som avsättningarna ska trygga (s. 15 och 16). Någon sådan skyldighet infördes dock aldrig i tryggandelagen. Skälet var att regler om återföring av för stora avsättningar enbart var betingade av fiskala skäl och det ansågs lämpligast att frågan om återföring därför bara regleras i skattelagstiftningen (prop. 46–47). I tryggandelagen infördes dock en bestämmelse om att arbetsgivares avsättningar i balansräkning inte får minskas under arbetsgivarens pensionsreserv såvida inte minskningen täcks av en pensionsstiftelses förmögenhet. Denna bestämmelse gäller alltjämt (se 7 § tryggandelagen). Om disponibla pensionsbelopp tas upp som intäkt med stöd av avtappningsregeln i 28 kap. 23 § IL innebär det att beskattning sker av sådana belopp utan att avsättningen i balansräkningen minskat med motsvarande belopp. En senare minskning av kontot i redovis- ningen ska då inte tas upp som skattepliktig intäkt till den del minskningen motsvarar eller understiger det belopp som redan tagits upp till beskattning. I 28 kap. 25 § IL finns bestämmelser om att arbetsgivare i vissa fall är skyldiga att ta upp de disponibla pensionsbeloppen i sin hel- het till beskattning. Det gäller när en arbetsgivare upphör med sin näringsverksamhet. Det gäller också om en arbetsgivare träder i likvidation eller om ett dödsbo efter en arbetsgivare skiftas. I sådana fall ska disponibla pensionsbelopp tas upp som intäkt det beskattningsår då beslutet om likvidation fattas respektive då döds- boet skiftas. Vid kontoavtappning gäller att avsättningar som gjorts utan avdrag tappas av först. Man kan inte läsa ut detta direkt ur lag- texten, men det blir konsekvensen av att en arbetsgivare alltid har rätt att ha kvar obeskattade medel som motsvarar pensionsreserven och som berättigar till avdragsgill kontoföring (och även i vissa fall obeskattade disponibla pensionsbelopp). Detta är en skillnad jäm- fört med den turordningsregeln som gäller vid gottgörelse från pensionsstiftelse.