sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Definitionen fick följande lydelse i denna del: ”pensions- utfästelser i enlighet med pensionsavtal som har godkänts på arbetstagarsidan av sådan organisation som enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet anses som en central arbets- tagarorganisation.” Det skatterättsliga begreppet omfattar således även till exempel Avtalspension SAF-LO och ITP 1. Förslag: Definitionen av allmän pensionsplan ska finnas kvar men den ska anpassas för att omfatta samtliga kollektivt avtalade pensionsplaner. Frågan är alltså om begreppet allmän pensionsplan behövs och hur det i så fall bör definieras. Här bör noteras att begreppet allmän pensionsplan enligt tryggandelagen även har minskat i betydelse för skatterätten, eftersom begränsningarna i avdragsrätten är kopplade till tryggandelagen utan stipuleras direkt i inkomst- skattelagen med utgångspunkt i pensionsgrundande lön. Genom Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 1996 ref. 33 har det klarlagts att tryggandelagens definition av allmän pensions- plan inte omfattar avgiftsbaserade individuella pensionslösningar trots att en möjlighet att träffa sådana avtal har förhandlats mellan arbetsmarknadens parter på central nivå. Med hänsyn till att Avtalspension SAF-LO och ITP 1 inte stadgar någon pensionsnivå utan pensionen ”blir vad den blir” efter förräntning av kapitalet, omfattas dessa kollektivavtalade avgiftsbaserade planer och andra avgiftsbaserade planer inte av begreppet allmän pensionsplan. Detta får till konsekvens att arbetsgivare som inte omfattas av 5 § andra stycket tryggandelagen och som tillämpar en avgiftsbaserad allmän pensionsplan inte kan trygga pensionsutfästelserna enligt trygg- andelagen. Detsamma gäller samtliga arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser avseende huvuddelägare som omfattas av en avgiftsbaserad allmän pensionsplan. Att tryggandelagens restrik- tioner när det gäller vilka pensionsutfästelser som får redovisas i balansräkningen missgynnar avgiftsbaserade utfästelser får även skattemässiga konsekvenser genom att arbetsgivare som inte omfattas av 5 § andra stycket tryggandelagen och som tillämpar en avgiftsbaserad allmän pensionsplan inte får avdrag för sina trygg- andekostnader. Detsamma gäller samtliga arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser avseende huvuddelägare som omfattas av en avgiftsbaserad allmän pensionsplan. Det är för övrigt inte heller klart om sådana planer överhuvudtaget går att trygga i egen regi om de helt och hållet saknar garanterade belopp. I avsnitt 5.5.2 föreslår utredningen att en avgiftsbaserad utfäs- telse av neutralitetsskäl ska omfattas av tryggandelagen om arbets- givaren utfäster pension minst motsvarande de betalda avgifterna. Förutsatt att begreppet allmän pensionsplan ska finnas kvar i trygg- andelagen bör begreppet av neutralitetsskäl utvidgas till att omfatta samtliga kollektivt avtalade pensionsplaner, det vill säga även avgiftsbaserade planer. Utvidgningen medför att alla arbetsgivare i balansräkningen får redovisa åtaganden pga. avgiftsbaserade pensions- planer som omfattas av tryggandelagen. Tryggheten för pensions- borgenärerna tillgodoses genom att en allmän pensionsplan enligt tryggandelagens definition förutsätter en kreditförsäkring. Utvidg- ningen av begreppet innebär även att pensionsutfästelser till huvud- delägare eller deras närstående som har sin grund i en avgifts- baserad pensionsplan som omfattas av tryggandelagen kommer att kunna redovisas i balansräkningen i enlighet med tryggandelagen. I avsnitt 5.10.2 lämnar utredningen förslag om att även andra arbetsgivare än aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank ska ha möjligheten att i balansräkningen trygga pensionsutfästelser som inte följer av en allmän pensions- plan under förutsättning att pensionsutfästelsen kreditförsäkras. Dessutom lämnas förslag på att slopa förbudet att i balansräk- ningen redovisa pensionsutfästelser till arbetstagare med bestäm- mande inflytande över företaget avseende utfästelser som inte om- fattas av allmän pensionsplan. Dessa ändringar innebär att begrep- pet allmän pensionsplan inte längre kommer att ha någon relevans när det gäller frågan om vilka utfästelser som får tas upp i balans- räkningen. Begreppet kommer dock även fortsättningsvis att ha betydelse för byte av tryggandeform, begreppet pensionsreserv och för reglerna om gottgörelse i 14 §. Detta gäller såväl i tryggande- lagen som i skattelagen. Dessutom kommer regeln i 10 §, om att en stiftelse inte anses trygga utfästelse enligt allmän pensionsplan utan att detta framgår, behållas oförändrad. Det bör även noteras att inkomstskattelagens definition på allmän pensionsplan hänvisar till tryggandelagens definition och att utredningen när det gäller detta förhållande inte föreslår någon ändring. Mot bakgrund av ovanstående och att begreppet allmän pensions- plan är ett inarbetat och välkänt begrepp samt att det dessutom är svårt att helt överblicka konsekvenserna av att ta bort begreppet, anser utredningen att begreppet bör vara kvar men anpassas till att omfatta även avgiftsbaserade planer. 5.8Pensionsreserv och utfallande pensionsbelopp 5.8.1Gällande rätt och bakgrund Med begreppet pensionsreserv avses enligt 6 § tryggandelagen arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av en sådan utfäst pension som får redovisas enligt 5 §. I 2 § andra stycket tryggandelagen framgår att med upplupen del av utfäst pension avses kapitalvärdet av pension som arbets- tagaren tjänat in vid beräkningstillfället. Enligt 3 § ska beräkning av kapitalvärde ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller den myndighet som regeringen bestäm- mer (). 1967:83 anges följande angående pensionsreserven (s. 114): Som utredningen framhållit utgör arbetsgivares pensionsreserv ett mått på arbetsgivarens skuld för pensioner, bestämt på ett visst sätt. Detta begrepp tilläggs rättsverkan i olika avseenden. En sådan rätts- verkan avser posten Avsatt till pensioner. Som jag kommer att beröra under 7 § får arbetsgivaren normalt inte nedbringa beloppet på denna post under måttet för pensionsreserven. Lagförslaget bygger på utredningens uppfattning att pensions- reserven är lika med det belopp som arbetsgivaren äga redovisa under , om han inte grundat en pensions- stiftelse, som får bestå enligt nya lagen. Denna bestämning av begrep- pet arbetsgivares pensionsreserv följer av hänvisningen till 5 §. Pensions- reserv utgör också måttet för vad som skall vara spärrat under nämnda rubrik, om pensionsstiftelse inte finns. Har arbetsgivaren en stiftelse knuten till sig, påverkas visserligen inte storleken av arbetsgivarens pensionsreserv därav, med det belopp som är spärrat enligt 7 § kan då bli mindre än pensionsreserven. [– – –] Beräkningen av pensionsreserven, grundad på sådana pensionslöften som får skuldföras enligt förslaget, sker med tillämpning av 2 och 3 §§. Reglerna i tryggandelagen innebär att pensionsreserven enligt all- män pensionsplan innehåller arbetsgivarens hela åtagande enligt planen. För pensionsåtagande som följer allmän pensionsplan, till exempel ITP-planen avdelning 2, tillämpas beräkningsparametrar som bestäms av () på uppdrag av de avtalsslutande parterna inom pensionsplanen. Detta har gjorts sedan pensionsplanerna kom till före tryggandelagens tillkomst. Bakgrunden är att pensionsskulden innefattar andra poster än kapitalvärdet av intjänad pension. En motsvarande regel fanns även lag med vissa bestämmelser om pensionsstiftelser. grunden till regeln är FPG/PRI-systemet och arbetsgivarnas åtagande att utge pensionstillägg på de utgående ITP-pensionerna enligt samma normer som SPP tillämpade. ITP-planen förutsätter att pensionerna enligt planen ska vara likvärdiga oavsett om tryg- gandet sker i försäkring eller i pensionsstiftelse. Detta innebär att samma pensionstillägg ska betalas ut på FPG/PRI-pensionerna som på SPP-pensionerna. Eftersom SPP finansierade dessa tillägg med återbäringsmedel som uppsamlats i överskottsfonder ansågs det naturligt att ett företag som tillämpar FPG/PRI-systemet skulle kunna uppsamla medel i den anknutna pensionsstiftelsen mot- svarande (se bland annat SOU 1965:42 s. 115). Att pensionsreserven för ännu inte aktuell pension beräknas med hänsyn till de förväntade framtida pensionstilläggen innebär en periodisering av kostnaderna för dessa tillägg under den pensions- berättigades hela anställningstid, vilket leder till att en kostnads- koncentration till tiden efter pensionsfallet undviks. Även pensionsreserven enligt andra kollektivavtalade pensions- planer än ITP-planen innehåller andra poster än kapitalvärdet för intjänad pensionsrätt, till exempel KTP-planen. På det statliga och kommunala området fastställer Kommuner och landsting, beräkningsgrunder för kommunernas och landstingens beräkning och redovisning av pensionsskuld enligt PA-KL. Enligt PRI Pensionsgaranti består pensionsreserven för ITP 2 av tre delar: kapitalvärde, konsolideringsreserv och särskilda värde- säkringsmedel. Kapitalvärdet utgör den största delen av företagets pensionsskuld (av den totala skulden). Konsoliderings- reserven är en reservering som utgör komplement till kapitalvärdet och som gör att arbetsgivarna kan inflationsuppräkna pensionen när tjänstemannen gått i pension. Denna reserv beräknas som en viss procent av kapitalvärdet och uppgår till . När det gäller posten ”Särskilda värdesäkringsmedel” anges att den delen av pensionsskulden beräknas kollektivt för hela företaget och att medlen endast kan tas i anspråk efter överens- kommelse mellan och . sker ingen nyavsättning för särskilda värdesäkrings- medel (ITP i egen regi, handbok av PRI Pensionsgaranti, tillgänglig under ”broschyrer och blanketter” på per den Eftersom skatterätten saknar en egen definition av pensions- reserv gäller tryggandelagens definition även i skatterätten (se prop. 1999/2002:2, del 2, s. 16). Detta innebär att kostnaden för värdesäkringstilläggen som ingår i pensionsreserven i princip är avdragsgilla. I fråga om andra pensionsutfästelser som får redovisas i balansräkningen enligt tryggandelagen är det dock kapitalvärdet av pensionsrätten som är pensionsreserven. Definitionen av pensionsreserv utgår från vilka pensionsutfästelser som en arbetsgivare får redovisa i balansräkningen (6 § som hänvisar till 5 §). Definitionen omfattar således inte de pensionsutfästelser som inte får tryggas genom redovisning i balansräkningen. Det kan ifrågasättas om en definition som endast utgår från tryggande- formen redovisning i balansräkningen är optimal. Särskilt med tanke på att inkomstskattelagen saknar en egen definition av begreppet och att pensionsreserven enligt tryggandelagen även fyller en skatterättslig funktion. Kopplingen till skatterätten förut- sätter att även sådana utfästelser som inte får tryggas på konto in- går i begreppet. Även utredningens förslag om att avgiftsbaserade utfästelser med garantier ska omfattas av tryggandelagen påverkar hur pensionsreserven bör definieras. En annan fråga som kan ställas är om pensionsreserven även fortsättningsvis ska definieras och beräknas olika beroende på om utfästelserna följer av allmän pensionsplan eller inte. Förslag: Begreppet pensionsreserv ska finnas kvar men defini- tionen ska ändras så att den innefattar samtliga intjänade pensionsåtaganden som omfattas av tryggandelagen. Pensions- reserven enligt en allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. I den mån sådana grunder saknas ska pensionsreserven beräknas på samma sätt som för en pensions- utfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan. Pensions- reserven för en förmånsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till kapitalvärdet av intjänad pension vid beräkningstillfället. Beräkningen av kapital- värdet ska göras med ledning av försäkringstekniska beräknings- antaganden som ska vara betryggande. avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräknas till det värde, inklusive avkastning, som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid beräknings- tillfället. Om pensionsutfästelsen är kopplad till värdet av en tillgång som arbetsgivaren äger ska pensionsreserven i stället beräknas till ett belopp motsvarande det högsta av tillgodoförda avgifter och tillgångens redovisade värde. Utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensions- utfästelse enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan ska beräknas med tillämpning av försäkrings- tekniska beräkningsantaganden som ska vara aktsamma. Det- samma gäller för en utfästelse enligt en allmän pensionsplan som saknar grunder för beräkning av utfallande belopp. Begreppet arbetsgivares pensionsreserv används i tryggandelagen som ett försäkringsmatematiskt mått på en arbetsgivares skuld för pensioner bestämt på ett visst sätt. Begreppet får rättsverkningar i olika avseenden. Enligt gällande rätt är pensionsreserven lika med det belopp som arbetsgivaren får redovisa i balansräkningen under särskilda rubriker. Begreppet pensionsreserv utgör även måttet för vad som ska vara ”spärrat” under de särskilda rubrikerna i den mån pensionsutfästelser inte tryggas i pensionsstiftelse. Storleken på pensionsreserven har även betydelse vid beräkning av överskott i en pensionsstiftelse vid tillämpning av reglerna om gottgörelse. Utredningen anser att det finns ett behov av ett begrepp som ger uttryck för storleken av en arbetsgivares pensionsåtagande till arbetstagare även med utredningens förslag på ändringar i trygg- andelagen. Förutom i de ovan uppräknade situationerna får begrep- pet betydelse för utredningens förslag om byte av tryggandeform. Enligt nu gällande definition bestäms storleken på pensionsreser- ven utifrån vilka utfästelser som en arbetsgivare får redovisa i balansräkningen (6 § som hänvisar till 5 §), oberoende av om ut- fästelserna faktiskt tryggas i balansräkningen eller i pensions- stiftelse. Definitionen omfattar däremot inte de pensionsutfästelser som inte får tryggas genom redovisning i balansräkningen, exem- pelvis pensionsutfästelser till arbetstagare med bestämmande in- flytande. Indirekt kan dock av definitionen av överskott i 15 § första stycket tryggandelagen utläsas att kapitalvärdet av de åtagan- den som omfattas av beskrivningen i stiftelsens ändamålsparagraf avses. Det bör som framgår ovan noteras att tryggandelagens defi- nition av begreppet pensionsreserv även fyller en skatterättslig funktion. Skatterättsligt är pensionsreserven ett tak för avdragsrätt när det gäller avsättning i balansräkning och överföring till pensions- stiftelse. Eftersom inkomstskattelagen saknar en egen definition av begreppet pensionsreserv får tryggandelagens definition relevans även skatterättsligt. Denna koppling är praktisk och enkel och utredningen avser inte att ändra på sambandet. En komplikation i detta sammanhang är dock att skatterätten förutsätter att även sådana utfästelser som inte får tryggas i balansräkningen ingår i pensionsreserven. Utredningen anser med hänvisning till det sagda att begreppet pensionsreserv fortsättningsvis bör definieras utifrån en arbets- givares samtliga pensionsåtaganden som omfattas av lagen och oberoende av om åtagandena kan redovisas i balansräkningen eller inte. Utredningen föreslår därför en ny definition av pensions- reserv med innebörden att begreppet ska avse värdet av intjänad pension och övriga åtaganden enligt allmän pensionsplan som är direkt hänförliga till den intjänade pensionen och intjänad pension enligt andra pensionsutfästelser som omfattas av denna lag. Utred- ningens förslag som innebär att även pensionsutfästelser som tryggas i pensionsstiftelsen innefattas i pensionsreserven, förutsatt att utfästelserna omfattas av tryggandelagen. Med denna ändring uppnås en överensstämmelse med skatterätten. Trots den utvidg- ning som utredningen föreslår när det gäller vilka utfästelser som får redovisas i balansräkningen kommer det även fortsättningsvis att finnas utfästelser som inte får redovisas i balansräkningen. Att pensionsreserven får redovisas i balansräkningen till den del den inte har täckning i en pensionsstiftelses förmögenhet följer av 7 § tryggandelagen. Utredningen föreslår inte någon ändring i den delen. När det gäller pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan bör noteras att de övriga åtaganden som får ingå i pensionsreserven enligt förslaget ska ha en direkt koppling till den intjänade pensionen. En annan fråga är hur pensionsreserven enligt en allmän pensionsplan ska beräknas. De företag som tryggar pensionsåtagan- den enligt ITP 2 genom överföring till pensionsstiftelse eller genom särskild redovisning i balansräkningen och som har kredit- försäkring hos () tillämpar en särskild räntesats vid beräkning av pensionsåtagandena, den så kallade PRI-räntan. Anledningen till att PRI-företagen inte tillämpar den ränta som föreskrivs av är att parterna på arbetsmarknaden anser att grunderna för beräkning av kapitalvärde är en del av de allmänna grunderna för en allmän pensionsplan och som sådan ligger inom arbetsmarknadsparternas beslutsområde. Ytterligare exempel på allmänna pensionsplaner som kan tryggas i egen regi och som tillämpar olika beräknings- parametrar är KTP-planen samt KAP-KL. En annan tolkning av bestämmelsen är att begreppet allmän pensionsplan endast tar sikte på pensionsutfästelsernas utformning, det vill säga förmånernas omfattning, villkor, etc. Eftersom beräk- ning av kapitalvärde enligt 3 § tryggandelagen ska ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finansinspek- tionen, och något annat inte framgår av förarbetena får det anses som oklart om regleringen i 4 § utgör en tillräcklig rättslig grund för arbetsmarknadens parter att själva bestämma försäkringstek- niska grunder för värdering av pensionsåtagandena genom att reglera dessa i en allmän pensionsplan. Antaganden om diskonteringsräntor och andra försäkringstek- niska beräkningsantaganden har stor betydelse för ett pensions- åtagandes storlek. Ränteantagandet har en avgörande betydelse för pensionsskuldens storlek. Beräkning av pensionsskuld i egen regi är en redovisningsteknisk periodiseringsfråga, det vill säga arbets- givaren ska periodisera sina kostnader för de framtida pensions- utbetalningarna. Diskonteringsräntan är – till skillnad från livs- längdsantaganden – inte ett antagande, utan i stället en vald beräk- ningsparameter för att värdera betalningar utifrån en tidsaspekt. Den ränta som PRI använder är primärt kopplad till långsiktig avkastning i de företag som tryggat åtagandena i egen regi i stället för de marknadsbaserade durationsmatchade räntorna som används i försäkringssektorn. Utgångspunkten vid PRI:s val av ränta för direktpension i egen regi är således inte att pensionsåtagandena ska försäkras. Arbetsgivarens inlösenkostnad är ett undantag från det normala förhållandet och styr inte beräkningen av pensions- skulden. Det ränteantagande som PRI använder vid beräkningen av pensionskulden är inte identiskt med det antagande som använder vid beräkningen av försäkringspremierna. PRI-räntan tar inte hänsyn till det kapitalbindningsbehov som finns i försäkrings- bolagen som följer av de senaste årens regelutveckling (solvens 2, m.m.). Ur pensionsborgenärernas perspektiv föreligger emellertid ingen risk för att tryggheten i en pensionsutfästelse enligt en allmän pensionsplan äventyras eftersom det enligt definitionen av allmän pensionsplan enligt tryggandelagen krävs att utfästelser som redovisas i balansräkningen är kreditförsäkrade. Detta innebär att i händelse av en arbetsgivares obestånd ska pensionsskulden lösas in i med den prislapp som bestämmer och kreditförsäk- ringen täcker i den situationen in hela inlösenkostnaden. Skillnaden i pensionsskuldens storlek i försäkringsbolag jämfört med egen regi minskar således inte pensionsborgenärens trygghet, så länge åtagandet är kreditförsäkrat. Med nuvarande system kan likvärdiga åtaganden komma att värderas olika beroende på om ett åtagande är enligt allmän pensionsplan eller inte. I ett redovisningsmässigt per- spektiv är detta inte tillfredställande då värderingen av pensions- åtagandet påverkar ett företags ekonomiska ställning. Systemet med egna antaganden för utfästelser enligt allmän pensionsplan har dock funnits sedan tryggandelagens tillkomst och har fungerat på ett tillfredsställande sätt. Mot bakgrund av detta och vad som ovan anförts finner utredningen inte skäl att ändra på rådande tillämpning. Dock bör den juridiska osäkerhet som föreligger undanröjas och utredningen föreslår därför att det i lagtexten klargörs att en arbetsgivares pensionsreserv enligt allmän pensionsplan ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Om sådana grunder inte skulle finnas i en allmän pensionsplan ska pensionsreserven beräknas på samma sätt som utfästelser som inte omfattas av allmän pensionsplan. Se mer om de försäkringstekniska beräkningsgrunderna i nästa avsnitt. En förmånsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska enligt utredningens förslag beräknas till kapital- värdet av intjänad pension vid beräkningstillfället. gällande förskrifter från om beräkning av kapitalvärdet bygger på ett äldre bemyndigande som gäller med stöd av en över- gångsbestämmelse till regeringsformen. denna del kommer att innebära att nuvarande bemyndigande upp- hör. I stället anges övergripande i ett antal nya paragrafer hur de försäkringstekniska antagandena ska bestämmas. Avsikten är att även fortsättningsvis kunna lämna till den myndighet regeringen bestämmer att mer detaljerat redogöra för hur dessa regleringar ska tillämpas rent beräkningstekniskt genom verkställighetsföreskrif- ter. När det gäller beräkning av pensionsreserven för en avgifts- baserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan är utredningens förslag att denna ska beräknas till det värde, inklu- sive avkastning, som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid beräkningstillfället. Detsamma bör gälla för avgiftsbaserade pensionsutfästelser som följer av allmän pensionsplan men planen saknar bestämmelser om hur pensionsreserven ska beräknas. En avgiftsbaserad pensionsutfästelse innebär att en framtida pension ska baseras på ett visst kapital. Inför första utbetalningen bestäms de framtida pensionsbeloppen. Värderingsregeln innebär att en arbetsgivare som uppfyller sina pensionsåtaganden genom att löpande tillgodoföra de anställda en viss procent av lönen (eller ett fast belopp) ska värdera sina åtaganden till ett belopp motsvarande de totala avgifterna inklusive avkastning som har tillgodoförts de anställda per värderingsdagen. Detta gäller under hela intjänande- tiden. Att en avgiftsbaserad utfästelse även kan innehålla villkor om avkastning som inte är garanterad följer av 1 § fjärde stycket tryggandelagen. En annan variant är att pensionsavtalet stadgar att arbetsgivaren löpande beräknar och utfäster ett pensions- belopp baserat på det uppsamlade garanterade kapitalet, och att detta pensionsbelopp ska beräknas efter vissa givna grunder. Om ett avtalat periodiskt pensionsbelopp finns, så är det framtida kassaflödet känt och åtagandet bör då värderas med antaganden om bland annat framtida ränta och livslängd. I detta fall blir pensionen i praktiken förmånsbaserad och i redovisningen tar man upp kapital- värdet av denna förmån. Det är inte ovanligt att en arbetsgivare ingår ett avtal om direkt- pension med en anställd där arbetsgivaren utfäster sig att betala pension. Den framtida pensionsutbetalningen säkerställs genom en företagsägd tillgång, till exempel en kapitalförsäkring som tecknas på den anställdes liv och pantsätts till förmån för den anställde.