sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Pensionsutfästelsen är ofta avgiftsbaserad och värdet av pensions- rätten är i ett sådant fall vid varje given tidpunkt identiskt med värdet av kapitalförsäkringen. Det innebär att vad företaget åtagit sig att betala i pension är lika med vad företaget får ut från kapital- försäkringen. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd (K3-väg- ledningen) ska, om förenklingsreglerna tillämpas, en pensionsför- pliktelse som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång redovisas som avsättning till ett belopp motsvarande tillgångens redovisade värde. Motsvarande regel finns i Bokförings- nämndens allmänna råd för mindre aktiebolag (K2). Som framgår av avsnitt 5.5.2 ska en avgiftsbaserad utfästelse omfattas av tryggandelagen endast om arbetsgivaren utfäster pension som minst motsvarar avgifterna. En pensionsutfästelse som är kopplad till en tillgång och där arbetsgivaren minst garanterar betalda avgifter ska således omfattas av tryggandelagen. Frågan uppkommer hur pensionsreserven bör beräknas för en kopplad utfästelse som omfattas av tryggandelagen. Eftersom en sådan pensionsutfästelse är nära sammankopplad med tillgången bör beräkningen utgå från tillgångens värde. En finansiell anlägg- ningstillgång ska som huvudregel värderas till anskaffningsvärdet i redovisningen. Utredningens förslag för beräkning av pensions- reserven för en avgiftsbaserad utfästelse lämpar sig därför mindre bra för en kopplad pensionsutfästelse. En regel för beräkning av pensionsreserven för kopplade utfästelser bör medge att utfästelsen åsätts samma värde som den tillgång som utfästelsen är kopplad till. Pensionsreserven för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse enligt tryggandelagen som är kopplad till värdet av en tillgång som arbets- givaren äger ska därför i stället beräknas till ett belopp motsvarande det högsta av tillgodoförda avgifter och tillgångens redovisade värde. När det gäller avgiftsbaserade pensionsutfästelser behövs regler för hur den månatliga pensionen ska beräknas utifrån det värde som arbetsgivaren har tillgodofört arbetstagaren vid pensionstillfället (pensionsreserven). Utfallande pensionsbelopp beräknas med samma teknik och hänsyn tas till ränta, dödlighet, driftskostnader och osäkerhet. Detta gäller både pensionsutfästelser som följer av all- män pensionsplan och övriga utfästelser och både vid temporär och livsvarig pension. Beträffande utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan före- slår utredningen att beloppen ska beräknas enligt de grunder som anges i planen. Utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som inte följer av allmän pensionsplan ska beräk- nas med tillämpning av försäkringstekniska beräkningsantaganden. Antagandena ska vara aktsamma. Avsikten är att kunna lämna till den myndighet regeringen bestämmer att mer detaljerat redogöra för hur dessa regleringar ska tillämpas rent beräkningstekniskt genom verkställighetsföreskrifter. Samma regler som för en avgifts- baserad pensionsutfästelse som inte följer av en allmän pensionsplan ska även gälla vid beräkning av utfallande pensionsbelopp för en avgiftsbaserad pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan om det i grunderna saknas regler för beräkning av utfallande belopp. 5.9Värdering av pensionsutfästelser m.m. 5.9.1Gällande rätt och bakgrund I tryggandelagen finns värderingsregler för pensionsåtaganden. Som tidigare framgått innebär reglerna i tryggandelagen att pensions- reserven enligt allmän pensionsplan innehåller arbetsgivarens hela åtagande enligt planen. I fråga om andra pensionsutfästelser som får redovisas i balansräkningen enligt tryggandelagen är det en upp- lupen del av sådan pension som är pensionsreserv. Utgångspunkten för värdering av ett pensionsåtagande är regeln i 2 § om hur pension tjänas in. Där framgår att om utfästelsen inte innehåller regler om intjänande anses arbetstagaren ha in- tjänat så stor del av utfäst pension som motsvarar förhållandet mellan det antal år som arbetstagaren varit i arbestgivarens tjänst och antalet år från tjänstens början till pensionsåldern. Med upp- lupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället. Pensionsåtagan- det ska alltså motsvara nuvärdet av den intjänade pensionen. I 3 § tryggandelagen anges att beräkning av kapitalvärde ska göras med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer. Det fram- går av 1 § förordningen (2007:721) med bemyndigande för Finans- inspektionen att meddela föreskrifter om försäkringstekniska grunder att det är som fastställer dessa grun- fick dåvarande i upp- drag att fastställa tryggandegrunderna. gällande grunder är (FFFS 2007:24 och ändring 2007:31). Kapitalvärdesgrunderna innehåller antaganden om ränta, bio- metriska risker avseende dödlighet och sjuklighet samt så kallad säkerhets- och omkostnadsbelastning. Utifrån dessa parametrar beräknas ett kapitalvärde som är det diskonterade värdet av fram- tida pensionsbelopp. Kapitalvärden beräknas i första hand för ålderspension men beräknas även för sjuk- och efterlevande- pensioner Enligt 4 § andra stycket i föreskrifterna ska kapitalvärdet beräk- nas med ledning av de försäkringstekniska grunder som anges i bilagan, bland annat antagandet om ränta. Räntan uttrycks som en räntefot (räntesats) i procent före eventuellt avdrag för avkast- ningsskatt. beräknar och fastställer räntan och uppgiften publiceras på finansinspektionens hemsida efter utgången av september månad . För räkenskapsår som avslutas efter gäller att räntan är för åtaganden som inte innebär utfästelse om framtida värdesäkring eller indexuppräkning och för åtaganden som innebär utfästelse om framtida värdesäkring eller indexuppräkning är räntan . Ett avdrag på ovanstående ränteantaganden ska göras vid skyldighet att betala avkastningsskatt. Angivna räntor är de högsta som får tillämpas. Av föreskrifterna (4 § andra stycket) framgår att en arbetsgivare alternativt kan tillämpa det antagande om ränta som används vid beräkning av premie för likartad förmån inom en tjänstepensionsförsäkring, om en sådan beräkning inte leder till ett värde som är lägre än det lägsta värde som följer av antagan- dena i bilagan. Här bör återigen noteras att för pensionsåtagande som följer ITP 2 tillämpas beräkningsparametrar som bestäms av de avtals- slutande parterna inom pensionsplanen. Dessa åtaganden värderas efter vad PRI:s () styrelse beslutat om och detta har gjorts sedan pensionsplanerna kom till före trygg- andelagens tillkomst. Bakgrunden är att pensionsskulden innefattar även andra poster än kapitalvärdet av intjänad pension (se bland annat SOU 1965:42 s. 115). Enligt PRIs försäkringstekniska beräk- ningsunderlag för beräkning av arbetsgivares pensionsskuld fram- går att PRI räknar med en ränta på före avdrag för kost- nader. Inte heller företag som tillämpar internationell redovisning av pensionsåtaganden värderar pensionsutfästelserna enligt 3 § trygg- andelagen. Av skatteskäl finns dock en möjlighet för dessa företag enligt redovisningsreglerna att tillämpa en redovisning enligt trygg- andelagen i en juridisk person (se avsnitt 3.2.2). Det finns inte något krav på att en pensionsutfästelse som får tryggas enligt tryggandelagen också ska tryggas enligt tryggande- lagen. En arbetsgivare kan således välja att inte redovisa utfästelsen i balansräkningen i en post enligt den lagen. Enligt promemorian Vissa frågor om tryggande av pensionsutfästelser har bestämmelsen kommit att tolkas så att även en sådan utfästelse ingår i arbets- givarens pensionsreserv. Bestämmelserna i 2 § andra stycket och 3 § kan alltså få betydelse för beräkningen av pensionsutfästelses värde även i fråga om andra utfästelser än sådana som faktiskt tryggas enligt tryggandelagen, dock under förutsättning att utfästelsen får tryggas enligt tryggandelagen (se också under 25 §). I detta sammanhang bör även påpekas att det i skatterätten finns en koppling till 3 § tryggandelagen då inkomstskattelagen anger att beräkningen av pensionsreserven inte ska göras med ett lägre ränte- antagande än som följer av 3 § tryggandelagen. Problemet med dagens reglering synes framför allt bero på att bestämmelserna om beräkning av en pensionsutfästelses värde i 2– 3 §§ tar sikte på förmånsbaserade löften vars kapitalvärde kan beräknas. Begreppen kapitalvärde och försäkringstekniska grunder är kopplade till beräkningsmetoder och förutsättningar som inte passar för de avgiftsbaserade utfästelserna som saknar förmåns- nivåer. Detta gäller även för de avgiftsbaserade utfästelser där åtagandet är knutet till värdet av en viss tillgång som ägs av arbets- givaren, exempelvis en aktiefond eller kapitalförsäkring. Sådana pensionslösningar är vanliga. Även regeln i 2 § om in- tjänande tar sikte på förmånsbaserade pensionsutfästelser. Dock framgår av praxis att 2 och 3 §§ inte utgör ett hinder för att trygga pensionsutfästelser som inte förutsätter en beräkning av kapital- värdet enligt dessa paragrafer (se RÅ 1985 1:33). I betänkandet Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. (SOU 2009:46) föreslogs att det nuvarande bemyndigandet för skulle ändras för att ge inspektionen ökade möjligheter att ta hänsyn till nya pensionslösningar. I en komplet- terande promemoria till SOU 2009:46 (se bilaga 4) har dock kon- staterats att 8 § regeringsformen utgör ett hinder att ändra i trygg- andelagen så att ges vidare utrymme att ta hän- syn till nya pensionslösningar vid beräkningen av pensionsreserven. Tryggandelagen är i aktuella delar av civilrättslig karaktär och faller därmed inom det så kallade obligatoriska lagområdet där delegation av normgivningsmakten inte är tillåten. Det äldre bemyndigandet gäller dock fortfarande med stöd av övergångsbestämmelserna till regeringsformen, men endast så länge 3 § tryggandelagen står kvar oförändrad. Värderingsproblematiken måste därför lösas på annat sätt. Det har för övrigt framförts att beräkningen av kapitalvärdet med ledning av 3 § leder till för lågt beräknad pensionsreserv, vilket kan medföra problem om pensionsskulden måste lösas in i för- säkring enligt 25 § tryggandelagen. Förslag: Tryggandelagen anpassas så att värden kan beräknas för avgiftsbaserade utfästelser. bemyndigande att ge ut föreskrifter om försäkringstekniska grunder upphävs. Grunderna tas i stället in i tryggandelagen. får fortsättningsvis ge ut verkställighetsföreskrifter som preci- serar de försäkringstekniska antagandena som ska användas vid beräkning av kapitalvärden. Föreskrifterna ska även omfatta beräkningen av utfallande belopp vid avgiftsbaserade utfästelser. Det införs också en regel för hur en avgiftsbaserad pensions- utfästelse tjänas in. Att anpassa tryggandelagens bestämmelser om värderingar av pensionsutfästelser till avgiftsbaserade utfästelser kan göras på olika sätt. Värderingen sker med stöd av 3 § tryggandelagen genom föreskrifter om försäkringstekniska grunder från Finans- inspektionen. Denna föreskriftsrätt regleras i en övergångsbestäm- melse till regeringsformen. Övergångsbestämmelsen upphör att gälla om 3 § tryggandelagen ändras. Frågan uppstår då om 3 § tryggandelagen ska behållas intakt för att bemyndigandet ska kunna kvarstå. Tryggandelagen behöver i så fall bara kompletteras med ytterligare bestämmelser för avgifts- baserade utfästelser i andra paragrafer. För detta alternativ talar att fortsatt kan meddela föreskrifter om hur kapitalvärdet beräknas. Det är inte heller helt okomplicerat att lagstifta om hur ett sådant värde ska beräknas eftersom inte bara antaganden om dödlighet, sjuklighet, osäkerhet och räntor för- ändras . Även metoderna för sådana beräkningar utvecklas kontinuerligt. Det finns emellertid även ett antal faktorer som talar emot att behålla 3 § tryggandelagen intakt. En viktig fråga är om det är lämpligt att en konstruktion som inte är förenlig med regerings- formens huvudregel lever kvar genom en övergångsbestämmelse. En annan omständighet av betydelse är att utredningens förslag om avgiftsbaserade utfästelser innebär att tryggandelagen, förutom reglerna för värdering av pensionsreserven, även bör innehålla regler om hur pensionsbelopp på grund av avgiftsbaserade utfästel- ser ska beräknas. Dessa beräkningar grundas på samma antaganden som värderingen av förmånsbaserade utfästelser och ett nytt bemyndigande för att utge sådana föreskrifter går inte att införa. Det hör till bilden att innehållet i 3 § inte heller kan flyttas utan att övergångsbestämmelsen upphör att gälla. En alternativ lösning vore att ändra 3 § tryggandelagen utan att i detalj lagstifta hur kapitalvärden och pensionsbelopp ska räknas ut. Det finns då inga hinder för att ge ut allmänna råd om hur dessa bör framräknas. Sådana råd vore emellertid inte bindande på det sätt de nuvarande föreskrifterna är. Även om detta skulle anses som en fullt tillräcklig anordning för de stora kollek- tiva pensionsavtalen är det utredningens uppfattning med hänsyn till pensionsborgenärernas trygghet att det är av stor vikt att det inte föreligger någon valfrihet när det gäller att bestämma pensions- beloppen. Utredningen förespråkar därför att nuvarande skrivelse i 3 § tryggandelagen tas bort och ersätts med mer specifika beskriv- ningar av de aktuella beräkningarna. Eftersom reglerna för hur kapitalvärdet för en utfästelse ska beräknas förändras med både metodutveckling och förväntningar om exempelvis ränta och död- lighet föreslår utredningen att tryggandelagen ändras på så sätt att bara de generella dragen för hur ett kapitalvärde ska beräknas tas in i tryggandelagen. Dessa bestämmelser ska dock vara så detaljerade att med dem som grund kan ge ut verkställig- hetsföreskrifter som närmare beskriver vilka antaganden som ska användas utan att normdelegering anses har skett. ska bestämmelserna vara flexibla nog för att ge möjlighet att använda bästa möjliga metod för att ta fram före- skrifterna. Möjligheten att använda verkställighetsföreskrifter kräver en relativt långtgående precisering i lagtexten. Lagrådet anmärkte i ett visst lagstiftningsärende att ”[u]trymmet för utfyllande verkställig- hetsföreskrifter är dock i praktiken mycket litet på det civilrättsliga området” (prop. 2007/08:60, s. 148). Ytterligare ledning fås av att departementschefen i prop. 1976/77:123 uttalade följande: Enligt min mening föreligger i princip inget hinder enligt regerings- formen mot att regeringen meddelar verkställighetsföreskrifter också till sådan lag som avses i 8 kap. 2 § regeringsformen, dvs främst civillag. I praktiken kan det emellertid endast i särskilda undantagsfall komma i fråga att utnyttja denna möjlighet. kan endast få innebära en precisering inom ett snävt område av lagregle- ringen. kan det vara påkallat att, som i förevarande fall, befogen- heten att meddela verkställighetsföreskrifter framgår av lagen. Här- igenom klarläggs för de rättstillämpande myndigheterna att verkställig- hetsföreskrifterna inte står i strid med författning på högre statsrättslig nivå. Utredningens förslag innebär mot bakgrund av det sagda att lag- texten preciseras så att relativt detaljerade beskrivningar om samt- liga beräkningsantaganden införs. Avsikten är alltså att konkre- tisera det bakomliggande syftet med de beräkningsmodeller som finns i bilagan till föreskrifter. Finansinspek- tionen ska därmed i sina verkställighetsföreskrifter endast precisera de exakta formerna för beräkningarna. Utredningen föreslår därför att 3 § tryggandelagen ändras så att det där i stället stadgas enligt vilka regler pensionsreserven för olika typer av utfästelser ska beräknas. I en ny paragraf (3 a) anges regler för hur pensionsbeloppen för avgiftsbaserade utfästelser ska beräk- nas. I 4–4 f §§ anges sedan mer precist hur dessa beräkningar ska gå till och hur de antaganden som krävs ska göras. Regleringen om beräkning av kapitalvärde blir tillämplig för pensionsutfästelser som inte följer av allmän pensionsplan och pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan där parterna inte har avtalat om beräk- ning av kapitalvärde. I 4 § tryggandelagen anges att antagandena ska vara betrygg- ande. Utgångspunkten bör vara att dessa ska bestämmas på ett sådant sätt att det säkerställs att pensionslöftena kommer att kunna infrias . I 4 a–4 d §§ tryggandelagen föreslås regler om hur antagandena om ränta, dödlighet, sjuklighet, osäkerhet och driftskostnader ska göras. Som ett alternativ till att använda dessa antaganden kan den som vill enligt 4 e § i stället beräkna kapitalvärdet ”med ledning av sådana antaganden som används vid beräkningen av en premie för en likartad förmån inom en tjänstepensionsförsäkring, om en sådan beräkning inte leder till ett lägre värde än det som följer av en beräkning enligt 4–4 d §§”. En sådan möjlighet finns även i gällande föreskrifter från (FFFS 2007:24). Den är dock frivillig. Det framgår inte av föreskrifterna när försäkringsräntan ska användas. Likvärdiga åtaganden kan komma att värderas olika beroende på om ett företag väljer att diskontera sina åtaganden med ”försäk- ringsräntan” eller inte. I ett redovisningsmässigt perspektiv är detta inte tillfredställande då värderingen av pensionsåtagandet påverkar ett företags ekonomiska ställning. Den synpunkten har framförts att beräkningen av kapitalvärdet med ledning av gällande ränteantagande leder till för lågt beräknad pensionsreserv, vilket kan medföra problem om pensionsskulden måste lösas in i försäkring enligt 25 § trygg- andelagen. Det är främst tryggheten för pensionsborgenärerna som har pensionsfordran på företag som inte kreditförsäkrar sina pensionsåtaganden som är i fara. Eftersom valet av försäkrings- räntan är frivillig kan risken vara stor att just de företag som borde värdera sina pensionsåtagande enligt inlösenalternativet i stället väljer de högre räntorna. En tvingande bestämmelse i tryggandelagen om att försäkrings- räntan ska användas avseende pensionsutfästelser som inte är kreditförsäkrade skulle helt klart bidra till ett mer realistiskt kapitalvärde av pensionsåtaganden i de fall där framtida inlösen av arbetsgivarens åtagande med pensionsförsäkring är ett alternativ. En annan lösning vore att införa ett lagstadgat krav på att samtliga pensionsåtaganden som beräknas enligt tryggandelagen ska vara kreditförsäkrade eller att motsvarande säkerhet för åtagandena ska finnas. Utredningen avstår dock av flera skäl från att föreslå den typen av långtgående ingripande i gällande rätt. Dock finns enligt utredningen en möjlighet för att i föreskrifter ange sådana bestämmelser. Som påpekats tidigare är de kollektiv- avtalsgrundande pensionsutfästelserna i regel kreditförsäkrade. Under normala förhållanden saknas i övrigt anledning att tvinga fram en skuldvärdering som i princip är berättigad i en situation där arbetsgivarens förmåga att kunna infria sina pensionsåtaganden kan ifrågasättas. Utredningen anser inte heller att de är möjligt att i lag- texten precisera under vilka förhållanden försäkringsräntan ska användas. Däremot finns enligt utredningen ett utrymme för Finans- inspektionen att i tryggandegrunderna ange omständigheter som kan föranleda en användning av försäkringsräntan. I § tryggandelagen anges enligt förslaget att regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer kan meddela om närmare föreskrifter av beräkningen av kapitalvärde enligt 4–4 d §§ och 4 f §. Avsikten här är alltså att de exakta bestämmelserna av antagandena ska kunna överlämnas till att göra, och att detta ska framgå av lagtexten. Eftersom avgiftsbaserade utfästelser inte innehåller några i för- väg specificerade pensionsbelopp som ska betalas ut krävs också en reglering av hur dessa ska beräknas. Motiven till detta är både att pensionsborgenärernas trygghet bör säkerställas och att pension inte ska kunna betalas ut på sätt som kan anses strida mot dess pensioneringssyfte. Exempelvis skulle antaganden om alltför lång återstående livslängd leda till en för låg ålderspension. I 4 f § trygg- andelagen föreslås därför en bestämmelse som innebär att beräk- ningar om utfallande pensionsbelopp vid avgiftsbaserad utfästelse ska göras med ledning av försäkringstekniska beräkningsantagan- den. Antagandena ska vid denna beräkning vara aktsamma. Utöver ovanstående behövs även en bestämmelse om hur pension tjänas in när det gäller en avgiftsbaserade utfästelse. I 2 § tryggandelagen föreslås en regel med innebörden att om inte andra regler om intjänande har knutits till en avgiftsbestämd utfästelse anses arbetstagaren tjäna in pension i takt med att arbete som grun- dar rätt till pension utförs. I portalbestämmelsen till tryggandelagen anges att en arbetsgivares pensionsutfästelser till arbetstagare och arbetstagares efterlevande kan tryggas genom en särskild redovisning av en pensionsskuld eller en avsättning av medel till en pensionsstiftelse. Det är givetvis endast sådana pensionslöften som omfattas av tryggandelagen som får tryggas på föreskrivet sätt. Detta innebär att endast oantastbara pensionslöften kan komma i fråga för ett sådant tryggande. I utredningens förslag i avsnitt 5.2.2 klargörs därutöver i fråga om avgiftsbaserade pensionsutfästelser att sådana utfästelser får tryggas enligt tryggandelagen endast om arbetsgivaren garanterar pension som minst motsvarar den nominella avgiften. Att trygga en pensionsutfästelse i balansräkningen innebär, till skillnad från stiftelsetryggande, att arbetsgivaren inte behöver av- hända sig några medel utan pensionskapitalet kan arbeta och för- ränta sig i den av arbetsgivaren bedrivna verksamheten i avvaktan på pensionsavgångar. I kapitel 4 diskuteras neutralitetsaspekterna och uppdragets inriktning i denna del. Som påpekas där är inte reglerna i tryggandelagen helt neutrala i fråga om tryggandeformer. Främst handlar det om att möjligheten att redovisa pensionsutfästel- serna i balansräkningen är begränsad på olika sätt (se nedan). Det finns även någon enstaka begränsning i fråga om stiftelsetryggande. Eftersom avdragsrätten för kostnader att trygga pensionsutfästelser i egen regi förutsätter att tryggandet sker i enlighet med tryggande- lagen får lagens bestämmelser direkt påverkan på skatterätten och därmed också en avgörande betydelse för bedömningen av neutra- litet vid beskattningen. 5.10.1Gällande rätt och bakgrund Särskild redovisning i balansräkningen I 5 § första stycket tryggandelagen anges att en arbetsgivare i balans- räkningen under rubriken till pensioner får ta upp vad han enligt en allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Denna bestämmelse gäller samtliga arbetsgivare oavsett före- tagsform och samtliga pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan som får tryggas enligt tryggandelagen avseende alla personalkate- Med allmän pensionsplan avses i detta sammanhang en allmän pensionsplan som den definieras i 4 § tryggandelagen. Som framgått har i praxis (RÅ 1996 ref. 33) slagits fast att endast förmånsbaserade pensionsplaner omfattas av tryggande- lagens definition. Begränsningen till en allmän pensionsplan i fråga om redovisning i balansräkningen motiveras med att den i planen inbyggda kreditförsäkringen bereder pensionsborgenärerna en till- fredställande trygghet. All pensionsskuld som beror på ett åtagande enligt en allmän pensionsplan har därför ansetts kunna tryggas genom skuldföringssystemet (prop. 1967:83 s. 112). Det råder således neutralitet mellan olika arbetsgivare när det gäller tillgången till denna tryggandeform avseende kollektivavtalsgrundade för- månsbaserade pensionsplaner. Vidare framgår av 5 § tryggandelagen att aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar och sparbanker under den angivna rubriken även får redovisa en upplupen del av de pensions- utfästelser som inte omfattas av en allmän pensionsplan som den definieras i tryggandelagen.