sou · H3B393 · 2015-11-03 00:00:00 — själva mervärdesskattesystemet, kan inte agera på egen hand eftersom andra lösningar förutsätter ändringar i mervärdesskatte- systemet där har exklusiv initiativrätt och det krävs enhälligt Rådsbeslut, jfr artikel 113 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget). 11.4Allmänt om kompensationssystem i andra länder4 I likhet med har många länder inom EU infört kompen- sationssystem för mervärdesskatt i sina nationella lagstiftningar, för att hindra de konkurrenssnedvridande effekterna inom offentlig verksamhet som kan uppstå när verksamhet är undantagen från skatteplikt eller inte omfattas av tillämpningsområdet för mer- värdesskatt och avdragsrätt för ingående skatt saknas. Sådana kompensationssystem finns i sju andra EU-länder: , , , , , , och . Av dessa länder är det endast och som, liksom , har ett kompensationssystem som omfattar ersättning för dold mervärdesskatt. är inte ett EU-land, men omfattas av Europeiska Ekonomiska Samarbetsområdet, EES. I finns ett kompensa- tionssystem för ingående skatt men inte för dold mervärdesskatt. Det norska kompensationssystemet har varit föremål för EFTA- domstolens bedömning av om system är förenligt med statsstödsreglerna i EUF-fördraget.5 Eftersom utredningens uppdrag endast omfattar ersättning för dold mervärdesskatt har utredningen fördjupat den komparativa studien till de länder som har system för sådan ersättning: och . Systemen för kompensation för mervärdes- skatt har olika lösningar både vad gäller omfattning sett till mot- tagare av kompensationen, verksamhetsområden, vilka transaktioner som inkluderas och finansiering. I , , och (liksom i ) tillåts endast kompensation till offentligrättsliga organ, 4Information hämtad från rapporten från Economics 2013. 5Efta-domstolens beslut , 155/07/, OJ , L249/35. Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd t.ex. kommuner eller regionala myndigheter. I andra länder har även vissa privata organ möjlighet att få ersättning. T.ex. kan privata läkare och tandläkare ha rätt till kompensation för ingående skatt i . I omfattar kompensationssystemet även privata och ideella verksamheter som producerar tjänster inom sjukvård, omsorg, utbildning eller sociala tjänster som kommunen är ålagd att utföra enligt lag. Även regler omfattar till viss del privata aktörer. Vad gäller omfattningen av verksamhetsområden har samtliga länder, utom , någon form av kompensation för ingående skatt inom områdena för sjukvård och omsorg. I en del länder, t.ex. , och , finns möjlighet till kompen- sation för ingående skatt inom i princip samtliga verksamheter som det offentliga ansvarar för. I , , , och (och i ) kan kompensation ges för ingående skatt som är hänförlig både till såväl transaktioner undantagna från mervärdesskatt som för sådana transaktioner som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I andra länder ges endast kompensation för transaktioner utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, såsom bl.a. i , medan och endast tillåter kompensation för sådan ingående skatt som är hänförlig till från skatteplikt undantagen verksamhet. Finansiering sker i många länder genom reducering av stats- bidrag till de aktörer som får kompensation, däribland . I andra länder sker finansieringen helt med statliga medel, t.ex. i . Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 11.5Särskilt om kompensation för mervärdesskatt i och Av 34–40 §§ i den finska mervärdesskattelagen (1501/1993), (nedan benämnd mervärdesskattelagen) framgår att omsättning av bl.a. hälso- och sjukvård (inklusive tandvård), social omsorg och utbildning är undantaget från mervärdesskatt. Bestämmelser om kompensation för mervärdesskatt för kom- muner finns i 130 och 130 a §§ i mervärdesskattelagen. I kan kompensation ges för både ingående skatt som inte kan dras av enligt mervärdesskattelagen och dold mer- värdesskatt som uppstår hos privata utförare. Den ingående skatten kan hänföra sig till såväl undantagna transaktioner som transak- tioner som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Reglerna om kompensation för dold mervärdeskatt infördes i syfte att lindra neutralitetsproblemen i samband med kommunernas ”skattefria anskaffningar”, dvs. i de fall kom- munerna köpte verksamhet som var skattefri från den privata sektorn.6 Kompensation ges inom verksamhetsområdena hälso- och sjukvård samt socialvård (social omsorg) av inköpspriset eller bidragsbeloppet. Schablonersättningen om 5 pro- cent anses motsvara den dolda mervärdesskatt som i genomsnitt ingår i de tjänster som köpts från den privata sektorn.7 Det kan noteras att verksamhetsområdet utbildning inte om- fattas av kompensation för dold mervärdesskatt. I förarbetena anförs bl.a. att ”för att administrationen ska hållas enkel begränsas tillämpningsområdet för återbäringar till sådana former av tjänster som kommunerna skaffar från privata sektorn eller som kan antas öka i antal”. Vidare anges att åter- bäringen sålunda endast gäller ”anskaffningar i samband med skattefri hälso- och sjukvård och socialvård.”8 Finansieringen av kompensationssystemet i sker huvudsakligen av staten, men sker delvis genom självfinansiering genom att nivån på den kompensation som kommunerna mottagit 6Finska regeringens proposition, RP 130/2001 rd s. 9. a. s. 10. a. s. 9 f. Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd påverkar nivån på den statliga utdelningen av s.k. samfundsskatt från statsbudgeten till kommuner.9 Av 3 kap. 13 § lov om merværdiavgift10 (momsloven) framgår att bl.a. transaktioner hänförliga till sjukvård, tandvård, social omsorg, utbildning, idrott och kultur som huvudregel är undantagna från mervärdeskatt. Enligt 7 kap. 33 § momsloven uppgår skattesatsen för skattepliktiga transaktioner till . Inga reducerade skattesatser finns. har haft ett kompensationssystem, ”momsrefusion” för mervärdesskatt . Bestämmelser finns i Lov nr. 497 af om konkurrencemæssig ligestilling mellem kommuners og regioners egenproduktion og køb af ydelser hos eksterne leverandører i relation til udgifter til merværdiafgift och i Bekendtgørelse om momsrefusionsordning för kommuner og regioner11 (nedan kallad bekendtgørelsen). Lagen trädde i kraft i samband med en omfattande omorganisering av den offentliga sektorn i . Den nya lagen innebar främst en ändring med avseende på finansieringen av kompensations- systemet. finansierades det genom ett bidragssystem som betalades av kommuner och regioner. Det nuvarande systemet finansieras med statsmedel. Kommuner och regioner finansierar dock fortfarande systemet indirekt genom att statens kostnader för systemet påverkar de årliga ekonomiska överenskommelserna mellan staten och kommuner/regioner. Av de danska bestämmelserna om kompensation för mervärdes- skatt följer att kommuner och regioner som huvudregel har rätt till ersättning för betalning av utgifter för ingående skatt vid köp av varor och tjänster (1 kap. 1 § första stycket och andra stycket 1 i bekendtgørelsen). I vissa verksamheter ges dock ingen ersättning för ingående skatt, t.ex. buss-, färje- och tågtrafik. Vidare har kommuner rätt till ersättning för indirekta utgifter till betalning av mervärdesskatt (dold mervärdesskatt) genom a. s. 1. Se även lagen om skatteredovisning, 10.7.1998/532. 10LBK nr 106 af 23/01/2013 (senaste). 11BEK nr 1508 af 16/12/2014 (senaste). Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd Systemet har samma syfte som det svenska, dvs. att minska kommunernas incitament att välja arbeten i egen regi framför upphandling från externa aktörer.12 En schabloniserad ersättning ges även för s.k. lønsumsafgift. Lønsumsafgift är en avgift som under vissa förutsättningar betalas i verksamheter som bedriver från mervärdesskatt undantagen omsättning av varor och tjänster. Avgiften beräknas med lönebeloppet som underlag.13 Ersättning för dold mervärdesskatt (och lønsumsafgift) ges inom ett antal områden där omsättning inte är skattepliktig eller faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Förutom verksamhetsområdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning ges även ersättning inom områdena idrott och kultur, vilket innebär att ersättning ges inom i princip samtliga kommunala och regionala ansvarsområden som är undantagna eller faller utan- för tillämpningsområdet för mervärdeskatt. Ersättningen beräknas med utgångspunkt i den s.k. positivlisten, en bilaga till bekendtgørelsen. Av positivlisten framgår att beräkningarna är avsedda att av- spegla mervärdesskattens andel av de totala kostnaderna för produktion av varor och tjänster. Positivlisten innehåller en upp- delning på konton, funktioner och procentsatser. Procentsatserna omfattar andel mervärdesskatt och lønsumsafgift. En uppdelning görs i drift respektive investeringar. Det finns drygt 50 olika funktioner angivna, vilket innebär en omfattande differentiering inom varje huvudområde. Procentsatsen för investeringar är, i de fall ersättning är möjlig, genomgående . Procentsatserna för drift är mycket skiftande. Den lägsta procentsatsen är 10 för funktionen förebyggande insatser för äldre och handikappade. Den högsta procentsatsen avser bl.a. funktionen hjälpmedel och förbrukningsartiklar och uppgår till . I positivlisten ges följande räkneexempel: Kommunen ger bidrag med (funktion 0.32.31 , idrottsanläggningar och simhallar). Av positivlistens för- teckning framgår att andelsprocenten för denna verksamhet är 12Forslag til Lov om konkurrencemessig ligestilling mellem kommuners og regioners egenproduktion og kob af ydelser hos eksterne leverandorer i relation ti lusgifter til merverdiafgift m.v. samt om momsfondet, 2005/1 LSF 192. 13Bekendtgørelse af lov om afgift af lønsum m.v., LBK nr 1079 af 31/08/2013. Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd Ersättningsbeloppet utgör * * 25/125=110 kronor. Enligt uppgift kan de olika schablonnivåerna leda till vissa styreffekter i form av att kommuner tenderar att bokföra fakturor på konton som ger högre ersättning. Detta motverkas genom klara konteringsregler, uppdateringar i bekendtgørelsen och av att kom- munens revisor ska intyga att kommunens redovisning överensstämmer med gällande bekendtgørelse.14 11.6Slutsatser rörande kompensationssystem inom EU Åtta EU-länder har valt en lösning med någon form av kompensation för ingående mervärdesskatt. Det är bara , och som har ett kompensationssystem för dold mervärdesskatt. system är mycket likt det svenska, men bestämmelserna är inte särreglerade, utan återfinns i den finska mervärdesskattelagen. Vidare är schablonersättningen en procent- enhet lägre än i . Dessutom omfattas inte utbildning av systemet för ersättning för dold mervärdesskatt. system är tämligen komplicerat, med olika procent- satser beroende på funktion inom respektive huvudområde. En fördel med de differentierade procentsatserna är att systemet blir mer rättvisande då hänsyn i stor utsträckning tas till de specifika kostnaderna för mervärdesskatt för respektive funktion inom verksamhetsområdena. Till skillnad från i omfattas även verksamhet inom kultur- och idrottsområdet av ersättning för dold mervärdesskatt. 11.7EU:s bestämmelser om statligt stöd om statligt stöd finns i artikel 107–109 i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget). Syftet med bestämmelserna är att förhindra att handeln mellan medlemsstaterna påverkas av förmåner som beviljas av de offentliga 14 Uppgift inhämtad från danska Ekonomi- och inrikesministeriet. Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd myndigheterna och i olika former snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. Den centrala bestämmelsen vad gäller statsstöd är artikel 107.1 i EUF-fördraget som innebär ett generellt förbud mot statligt stöd. I artikeln anges följande. Om inte annat föreskrivs i fördragen, är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlems- staterna. Åtgärder som är att anse som statligt stöd enligt 107.1 är som utgångspunkt otillåtna. Av artikel 107.2 och 107.3 följer dock att stöd i vissa fall är eller kan vara förenligt med den inre marknaden och därmed tillåtet. Detta gäller t.ex. stöd av social karaktär, stöd vid naturkatastrofer m.m. (artikel 107.2) samt stöd för att t.ex. främja den ekonomiska utvecklingen i vissa regioner eller genom- förandet av viktiga projekt av gemensamt europeiskt intresse (artikel 107.3). Om en medlemsstat vill lämna statligt stöd i fördragets mening ska sådant stöd, enligt artikel 108.3 i EUF-fördraget, anmälas till kommissionen som bedömer om stödet kan anses förenligt med den gemensamma marknaden och därmed tillåtas. 11.8När är en åtgärd att anse som statligt stöd? Kriterierna i artikel 107.1 kan sammanfattas i punktform enligt följande. Stödet, av vilket slag det än är, ska 1.ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, 2.gynna vissa företag eller viss produktion, 3.snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen, och 4.påverka handeln mellan medlemsstaterna. Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 11.8.1Stödet ska ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel Som medlemsstat avses i sammanhanget offentligt beslutande organ på central, regional eller lokal nivå samt privaträttsliga subjekt som kontrolleras av sådana offentliga organ. Det krävs en överföring av statliga medel för att det ska bli fråga om ett stöd. Med överföring av statliga medel avses såväl ökade utgifter som minskade intäkter för det offentliga. har definierat begreppet stöd som varje åtgärd varigenom medlemsstaterna för att genomföra sina egna ekono- miska och sociala mål genom ensidiga och självständiga beslut ger företag eller andra rättssubjekt tillgång till medel eller fördelar som ska främja förverkligandet av de eftersträvade ekonomiska eller sociala målen. En åtgärd genom vilken de offentliga myndigheterna medger vissa företag undantag från skattskyldighet och som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter stöd- mottagarna i en finansiell situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1.15 Enbart sådana fördelar som tilldelas direkt eller indirekt med hjälp av statliga medel ska anses som stöd i den mening som avses i artikel 107.1 i . Som exempel på åtgärder som kan anses utgöra statligt stöd kan nämnas direkta subventioner, skattelättnader, fördelaktiga räntor, garanterade lån som lämnas under fördelaktiga villkor, anskaffande av mark eller byggnader antingen gratis eller under förmånliga villkor, förseende med varor eller tjänster till förmånliga villkor, gottgörelse för löpande förluster och andra åtgärder med mot- svarande effekt.16 15Se dom i mål nr C-222/04, Cassa di Risparmio di SpA, 2006, s. I-289, punkt 132. 16Aldestam, SN 2001 s. 90. Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd 11.8.2Stödet ska gynna vissa företag eller viss produktion Med stöd avses en ekonomisk fördel för mottagaren. Detta innebär att inte endast ett tillförande av medel kan utgöra stöd, utan stödet kan även ske t.ex. genom en minskning av sådana kostnader som normalt belöper på ett företags budget.17 För att stödet ska anses gynna vissa företag eller viss produktion krävs att åtgärden är selektiv, dvs. att det riktar sig till vissa företag, en grupp av företag, viss region eller viss produktion. i artikel 107.1 omfattar enligt varje enhet som utövar ekonomisk verksamhet, oavsett rättslig form och sättet för finansiering.18 Det saknas en definition av begreppet ekonomisk verksamhet i fördragen, men ekonomisk verksamhet har i rättspraxis definierats som all verksamhet som består i att erbjuda varor eller tjänster på en viss marknad.19 Sådan verksamhet som offentliga myndigheter bedriver i egen- skap av myndighet är inte att anse som ekonomisk verksamhet. Klassificeringen av en enhet som ett företag beror helt på vilken typ av verksamhet som enheten bedriver. Detta innebär att såväl privata som offentliga enheter kan anses som företag i den mån ekonomisk verksamhet utövas. I den mån en privat eller offentlig enhet inte bedriver ekonomisk verksamhet faller den del av verksamheten som inte anses ekonomisk utanför statsstöds- reglerna. Frågan om det finns en marknad för vissa varor och tjänster kan bero på hur dessa tjänster organiseras i medlemsstaten. Det innebär att det i vissa fall kan vara svårt att bedöma om en verksamhet är ekonomisk eller inte. Så kan t.ex. vara fallet med verksamheter som hälso- och sjukvård, social omsorg och utbildning. Ett utkast till kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd i enlighet med artikel 107.1 i EUF-fördraget, har skickats ut på remiss till bland annat medlemsstaterna till den 14 mars 2014.20 I dokumentet framhålls att det i rättspraxis görs en distinktion mellan system baserade på soli- daritetsprincipen och ekonomiska system när det gäller områdena 17Se bl.a. dom i mål C-172/03, Heiser, 2005 s. I-1627 punkt 36. 18Se dom i mål C-41/90, Höfner och , 1991, s. I-1979, punkt 21. 19Se bl.a. dom i mål C-35/96, kommissionen mot , 1998, s. I- 3851, punkt 36. 20http://ec.europa.eu/competition/consultations/2014_state_aid_notion/index_en.html Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd social trygghet, hälsoskydd och utbildningsverksamhet. Ett socialt trygghetssystem räknas som solidaritetsbaserat bl.a. om medlem- skap i systemet är obligatoriskt, stödordningen har ett rent socialt syfte, systemet drivs utan vinstsyfte, förmånerna är oberoende av hur stora bidrag som lämnats och inte nödvändigtvis står i proportion till den försäkrades inkomster samt systemet övervakas av staten. Till skillnad från solidaritetsbaserade system känne- tecknas system av ekonomisk karaktär av frivilligt medlemskap, principen om kapitalisering gäller, verksamheten bedrivs i vinst- syfte och rättigheterna kompletterar dem som tillhandahålls i ett grundläggande system. Med avseende på sjukvård uppges följande. När det gäller allmänna sjukhus som utgör en integrerad del av det nationella hälso- och sjukvårdssystemet, som finansieras direkt med sociala avgifter och andra statliga medel och vilkas tjänster är gratis på grundval av principen om allmän täckning, har EU- domstolen bekräftat att de berörda organisationerna inte bedriver sin verksamhet i egenskap av företag. Av praxis följer också att allmän utbildning som anordnas inom ett nationellt utbildningssystem som finan- sieras och övervakas av staten kan betraktas som icke ekonomisk verksamhet.21 11.8.3Stödet ska snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen Inte bara existerande konkurrenssnedvridningar, utan även poten- tiella sådana kan omfattas av kriteriet. Ett stöd kan anses snedvrida konkurrensen om det förbättrar mottagarens konkurrenssituation i förhållande till andra företag med vilka det konkurrerar. 11.8.4Stödet ska påverka handeln mellan medlemsstaterna Vid tillämpningen av artikel 107.1 ska avslutningsvis det fjärde kriteriet bedömas, dvs. om ett stöd påverkar handeln mellan medlemsstater. Denna bedömning ska ske på förhand och det krävs 21 dom i mål nr C-318/05, Kommissionen mot , 2007, s. I- 6957, punkt 68. Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd alltså inte att någon verklig effekt kan påvisas. Det räcker att ett samband finns mellan stödåtgärden och en potentiell påverkan. För att rekvisitet ska anses vara uppfyllt krävs inte heller att mot- tagarföretaget bedriver internationell verksamhet. Om ett statligt stöd förstärker ett företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag i handeln inom gemenskapen så ska denna handel anses påverkad av stödet.22 11.9Statsstöd och kompensation för mervärdesskatt Reglerna om statsstöd i EUF-fördraget har som främsta syfte att förhindra att handeln mellan medlemsstaterna påverkas av för- måner som beviljas av de offentliga myndigheterna och som i olika former snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. De svenska reglerna om kompensation för mervärdesskatt har inte varit föremål för prövning av huruvida de är förenliga med statsstödsreglerna. Det närmaste rättsliga avgörandet som utred- ningen har kunnat finna är ett beslut från EFTA:s övervak- ningsmyndighet om bestämmelser om kompensation för mervärdesskatt står i strid med statsstödsreglerna i artikel 61 i EES- avtalet. Artikel 61 i motsvarar artikel 107 i EUF- fördraget. Det norska kompensationssystemet skiljer sig emellertid från det svenska i flera avseenden. 11.9.1Norges system för kompensation för mervärdesskatt I finns ett kompensationssystem för ingående skatt som omfattar i första hand kommuner, men även t.ex. privata och ideella verksamheter som producerar tjänster inom sjukvård, omsorg, utbildning eller sociala tjänster som kommunen är ålagd att utföra enligt lag kan begära kompensation för ingående skatt.23 Systemet finansieras genom reducering av statsbidragen till kom- munerna. Kompensation kan endast fås om betald ingående skatt 22Se dom i mål nr C-222/04, punkt 141. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkes- kommuner mv. Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd överstiger för ett kalenderår. Det kan särskilt noteras att privata företag och ideella organisationer endast omfattas av systemet i den mån de bedriver verksamhet som kommunen är ålagd att utföra enligt lag. EFTA:s övervakningsmyndighet initierade ett ärende efter ett klagomål gällande kommunala skolors rätt att få kompensation för ej avdragsgill ingående skatt för verksamhet som privata skolor med motsvarande verksamhet inte hade rätt till kompensation för.24 Huvudfrågan var om kommuner som bedrev ekonomisk verksamhet i konkurrens med privata aktörer fick otillåtet statsstöd i form av kompensation för ingående skatt. definierade de norska bestämmelserna om kompensation som ett system och prövade om kompensa- tionssystemet generellt sett kunde anses utgöra statsstöd. EFTA:s övervakningsmyndighet meddelade beslut och kom till slutsatsen att kompensationssystem var oförenligt med artikel 61(1) i och att inte något av undantagen i vare sig artikel 61(2) eller 61(3) i EES-avtalet25 var tillämpliga. Det förhållandet att systemet är självfinansierat och att statsbidraget till kommunerna reduceras med hänsyn till kom- pensationen för ingående skatt, ändrar inte det faktum att utbetal- ning av kompensationen sker med statliga medel. Det första kriteriet för statsstöd, dvs., att stödet ska ges av en stat eller med hjälp av statliga medel är således uppfyllt. EFTA:s övervakningsmyndighet ansåg vidare att det norska kompensationssystemet innebär en ekonomisk fördel för mot- tagarna av kompensationen jämfört med de företag som inte omfattas av systemet. Den ekonomiska fördelen består i att mot- tagarnas driftskostnader minskar med den kompenserade ingående skatten. Systemet är selektivt eftersom endast sådana subjekt som faller inom lagens tillämpningsområde kan få kompensation för ingående skatt. Ett selektivt [mervärdesskatte]system kan endast 24EFTA:s övervakningsmyndighets beslut , 225/06/, OJ C 305 14.12.2006. 25Motsvarar artikel 107.2 och 107.3 i EUF-fördraget. 26EFTA:s övervakningsmyndighets beslut , 155/07/, OJ , L249/35. Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd rättfärdigas i den mån det följer av logiken i [mervärdes]skatte- systemet. Mervärdesskattesystemet innebär bl.a. att de som tillhandahåller från skatteplikt undantagna varor och tjänster behandlas som slutkonsumenter och saknar avdragsrätt för ingående skatt. Syftet är att beskatta slutanvändare.