sou · H3B38 · 2015-02-18 00:00:00 — De övriga notupplysningar som enligt utredningens förslag ska lämnas av små företag och som har sin grund i artikel 16 i det nya direktivet utgörs av upplysningar om: Värderings- och omräkningsprinciper, 5 kap. 6 § i utredningens förslag till ny lydelse av ÅRL i SOU 2014:22 och artikel 16.1 a, Anläggningstillgångar, 5 kap. 11 § och artiklarna 16.2 och 17.1 a, Finansiella instrument, 5 kap. 13 § och artikel 16.1 c, Uppskrivningsfond och fond för verkligt värde, 5 kap. 14 och 15 §§ och artikel 16.1 b, Långfristiga balansposter, 5 kap. 16 § och artikel , Intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst, 5 kap. 21 § och artikel 16.1 f, Medelantalet anställda under räkenskapsåret 5 kap. 22 § och artikel 16.1 h, Upplysningar om moderföretag, 5 kap. 23 § och artiklarna 16.2 och 17.1 m, och  Händelser av väsentlig betydelse efter 5 kap. 24 § och artiklarna 16.2 och 17.1 q. I 5 kap. 8 § i utredningens tidigare förslag till ny lydelse av ÅRL finns även ett krav på upplysning om omräkningskursen för det fall företaget har angett belopp i årsredovisningen inte enbart i före- tagets redovisningsvaluta utan även i annan valuta. Frågan om vilka krav på upplysningar som bör ställas på mikro- företag utöver de krav som är tvingande enligt direktivet bör enligt utredningens uppfattning avgöras genom en avvägning mellan den förenklingsvinst som ett borttagande av upplysningskravet innebär och värdet av den information som går förlorad. I ett intressent- perspektiv kan det i och för sig hävdas att kvaliteten på redovis- ningen alltid minskar något om mikroföretag inte lämnar samma upplysningar som små företag. Som utredningen har uttalat i avsnitten 3.4.2 och 3.6 finns det dock anledning att anta att behovet av information från mikroföretag är mindre än behovet av informa- tion från små, medelstora och stora företag. För mikroföretagens intressenter torde därför ett borttagande av vissa av de nuvarande upplysningskraven inte vara av någon större betydelse. Det är också givet att den administrativa bördan på mikroföretagen min- skar om den totala upplysningsmängden sänks. Utredningens beräkningar av företagens administrativa kostnader, vilka redovisas i avsnitten 10.2.1 och 10.3, tyder också på att minskade krav på notupplysningar leder till att kostnaderna för företagen skulle minska i en, totalt sett, beaktansvärd grad. Detta gäller särskilt ifråga om sådana uppgifter som inte behöver redovisas av företagen i skattedeklarationer eller i andra sammanhang. Främst avses här upplysningar om händelser av väsentlig betydelse efter räkenskaps- årets slut. Mot den angivna bakgrunden finns det enligt utredningens mening anledning att utnyttja i vart fall en del av det utrymme som direktivet ger att undanta mikroföretagen från notupplysningskrav. Det bör därför inte vara obligatoriskt för mikroföretag att lämna upplysningar enligt 5 kap. 8, 11, 13–16, samt 21 och 24 §§ i utred- ningens tidigare förslag till ny lydelse av ÅRL i SOU 2014:22. Det nya redovisningsdirektivet gör det även möjligt att undanta mikroföretag från krav på upplysning om de värderingsprinciper som har tillämpats vid upprättande av årsredovisningen (jfr 5 kap. 2 § ÅRL). Utredningen har emellertid bedömt att denna upplys- ning är av så grundläggande betydelse för förståelsen av årsredovis- ningen att det inte bör komma på fråga att undanta mikroföretag från det kravet. Det kan anföras starka skäl för att undanta mikroföretagen även från skyldigheten att lämna upplysningar om medelantalet anställda och om moderföretag (5 kap. 22 och 23 §§ i det nämnda för- slaget). Från finansiell synpunkt har dessa upplysningar normalt en mindre betydelse för redovisningens traditionella intressenter. Upplysningskraven kan också innebära en administrativ börda för företagen. Utredningen har i och för sig funnit det svårt att när- mare specificera storleken av de sammanlagda kostnader som upp- lysningskraven ger upphov till för mikroföretagen men bedömer att de uppgår till (upplysningar om medelantalet anställda) respektive 1–(upp- lysningar om moderföretag), se närmare avsnitt 10.3.2.28 Mot detta måste dock vägas de kostnader som, enligt , skulle uppkomma om kraven togs bort. har uppgett att medelantalet anställda är en mycket viktig variabel för den ekonomiska statistiken. Den används för ekonomiska analyser, vid beräkning av nyckeltal och för att verifiera riktigheten i andra uppgifter, såsom lönekostnader och nettoomsättning. Av EU-rättsliga regler29 följer att måste ta fram uppgifter om antalet heltids- anställda för icke-finansiella företag i landet, indelade efter bransch och företagsstorlek. köper in en heltäckande uppgift över medelantalet anställda från kredit- upplysningsföretag, vilka har tagit den från företagens årsredovis- ningar. Uppgiften skulle inte finnas allmänt tillgänglig om not- upplysningen i årsredovisningen försvann. Detta skulle, enligt , vara förödande för kvaliteten i den eko- 28Det kan noteras att en beräkning med hjälp av verktyg Regelräknaren leder till ett avsevärt högre belopp. Utredningen har dock bedömt att en beräkning med hjälp av Regelräknaren i detta fall inte blir rättvisande. 29Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 295/2008 av om statistik över företagsstrukturer. nomiska statistiken och leda till en betydande utökning av direkt- insamlingen från , fler återkontakter med enskilda företag, ökade kostnader för och likväl en sämre kvalitet i de slutliga uppgifterna. Statistiska central- byrån har bedömt myndighetens egna extrakostnader till och företagens extrakostnader – föran- ledda av en betydande utökning av direktinsamlingen av uppgifter till – till . Utredningen anser sig inte kunna ifrågasätta de statistikbehov som har hänvisat till och inte heller vad myndigheten har uppgett om att den, vid ett borttagande av not- upplysningskravet om medelantalet anställda, skulle behöva samla in motsvarande uppgifter direkt från företagen. Även om Statisti- ska centralbyråns uppskattningar av uppkommande extrakostnader framstår som något osäkra måste det mot den angivna bakgrunden antas att ett borttagande av upplysningskravet inte skulle leda till någon besparing för företagen. Utredningen föreslår därför inte att kravet på notupplysningar om medelantalet anställda tas bort. Ett borttagande av kravet på upplysning om moderföretag skulle enligt skapa stora problem för det koncernregister som förs av myndigheten och göra det nödvändigt för myndigheten att direktinsamla motsvarande upplysningar från företagen. har framhållit att den enligt för- ordningen om företagsregister30 ansvarar för att hålla ett företagsre- gister inklusive ett koncernregister. En direktinsamling skulle, enligt , leda till extrakostnader för myndig- heten med och extra kostnader för företagen med . Även i denna del framstår de av angivna kostnaderna som något osäkra. Att en direktinsamling från före- tagen ger upphov till kostnader även för företagen synes dock klart. Mot denna bakgrund och med hänsyn till vad Statistiska central- byrån i övrigt har uppgett föreslår utredningen att mikroföretagen även i fortsättningen ska lämna upplysningar om moderföretag. 30 och rådets förordning (EG) nr 177/2008 av om inrättande av en gemensam ram för företagsregister för statistiska ändamål och om upp- hävande av rådets förordning (EEG) nr 2186/93. Direktivet lämnar ett utrymme för medlemsstaterna att kräva att de ovan behandlade upplysningarna lämnas, istället för i not, ”under balansräkningen”. Mikroföretag kan alltså undantas från det nya direktivets krav på hur upplysningarna ska vara placerade inbördes eller i förhållande till de balans- eller resultaträkningsposter som de hänför sig till (se angående dessa bestämmelser avsnitt 8.3 i delbe- tänkandet och 5 kap. 4 § ÅRL i det av utredningen lagda lagför- slaget). Det nu sagda kan synas ge ett visst utrymme för förenklingar för mikroföretag vid utformandet av årsredovisningen. Utred- ningen bedömer dock att förenklingsvinsterna skulle bli ganska begränsade, i synnerhet som det antal upplysningar som ett mikro- företag, enligt utredningens förslag, ska lämna kommer att vara rätt litet. Ett ”standardiserat” uppgiftslämnande kan ha ett stort värde för den som vill ta del av ett företags årsredovisning och ett utnytt- jande av den i direktivet angivna möjligheten att redovisa upplys- ningar ”under balansräkningen” skulle försvåra jämförelser mellan olika företag. Även det förhållandet att företag från ett räken- skapsår till ett annat kan komma att byta företagskategori, till eller från kategorin mikroföretag, talar för att upplysningarna i årsredo- visningen bör vara placerade på ett enhetligt sätt. Utredningen bedömer därför att mikroföretag, liksom övriga företag enligt ÅRL, bör lämna de nu aktuella upplysningarna i noter. Förslag: Mikroföretag undantas från kraven på att förvaltnings- berättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över och när- mare upplysningar om utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. De undantas även från kraven på att för- valtningsberättelsen ska innehålla upplysningar om väsentliga händelser under räkenskapsåret. Enligt 2 kap. 1 § första stycket 4 ÅRL ska en årsredovisning alltid innehålla en förvaltningsberättelse. vara utformad framgår av 6 kap. ÅRL. I årsredovisningen för ett större (med utredningens terminologi medelstort eller stort) före- tag ska det även ingå en kassaflödesanalys ÅRL fordrar att företagen i förvaltningsberättelsen lämnar upp- lysningar av i lagen särskilt angivet slag. Det finns inte något som hindrar att det i lagen även tas in upplysningar av andra slag än de som lagen anger. Att upplysningarna tas in i förvaltningsberättelsen befriar dock inte företaget från skyldigheten att i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna redovisa sådana upplysningar som enligt lag och god redovisningssed ska redovisas där. För förvaltningsberättelsen gäller de övergripande kraven i 2 kap. 2 § ÅRL på överskådlighet och iakttagande av god redovis- ningssed. Vad som sägs i 2 kap. 3 § ÅRL om ”rättvisande bild” är i och för sig inte tillämpligt på förvaltningsberättelsen. Emellertid gäller, enligt 6 kap. 1 § första stycket ÅRL, att förvaltningsberättel- sen ska ge en ”rättvisande översikt” över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. I kravet på att översikten ska vara rättvisande ligger att den ska ”återspegla det enskilda bolagets verkliga förhållanden och ge en så allsidig bild som möjligt”.31 I 6 kap. 1 § andra stycket ÅRL anges några särskilda upplysningar som de mindre (små) företagen ska lämna i förvaltningsberättel- sen.32 Enligt punkten 1 ska där lämnas sådan information som är viktig för bedömning av företagets ställning och resultat och som inte har lämnats på annan plats i årsredovisningen. I punkten 2 före- skrivs att upplysning ska lämnas om väsentliga händelser som har inträffat under eller efter räkenskapsåret.33 I punkterna 6–9 uppställs krav på information om förvärv och innehav av egna aktier. Bestämmelserna, som tillkom i samband med att det infördes vissa möjligheter för svenska aktie- bolag att förvärva egna aktier, går tillbaka på bestämmelser i det andra bolagsrättsliga direktivet.34 1995/96:10 del 2 s. 231. 32Innebörden i upplysningskraven, såvitt gäller punkterna 1–5, utvecklas i Bokförings- nämndens uttalande U 96:6. 33I utredningens tidigare förslag har kravet på upplysning i förvaltningsberättelsen begrän- sats till väsentliga händelser under räkenskapsåret. Upplysningar om väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut ska lämnas i not, se avsnitt 8.11 i SOU 2014:22. 1999/2000:34 s. 102 f. Det andra bolagsrättsliga direktivet har numera ersatts av direktiv /30/EU. Av 6 kap. 2 § ÅRL framgår att förvaltningsberättelsen för aktie- bolag och ekonomiska föreningar ska innehålla förslag till disposi- tioner beträffande bolagets eller föreningens vinst eller förlust. Bestämmelsen ska ses mot bakgrund av de bestämmelser som finns i 7 kap. 10 § aktiebolagslagen och 7 kap. 4 § lagen om ekonomiska föreningar om att bolagsstämman respektive föreningsstämman ska fatta beslut om dispositioner av vinst och förlust. Utredningen har i delbetänkandet föreslagit att samtliga aktiebolag och ekonomiska föreningar även ska lämna upplysningar i förvaltningsberättelsen om förändringar i eget kapital, under förutsättning att ett förslag till vinstutdelning lämnas, se avsnitt 8.8.9 i delbetänkandet och 6 kap. 2 § andra stycket ÅRL i det av utredningen lagda lagför- slaget. I 6 kap. 3 § ÅRL finns bestämmelser som enbart rör ekonomi- ska föreningar. Enligt dessa ska ekonomiska föreningar i förvalt- ningsberättelsen även lämna upplysningar om väsentliga föränd- ringar i medlemsantalet, insatsbelopp som ska återbetalas under nästa räkenskapsår, den rätt till utdelning som gjorda förlagsin- satser medför och de förlagsinsatser som har sagts upp och ska inlösas under de nästföljande två räkenskapsåren. Lagens regler om vad en förvaltningsberättelse ska innehålla kompletteras av råd och rekommendationer som har utvecklats inom ramen för god redovisningssed. För icke publika aktiebolag och ekonomiska föreningar som utgör mindre (små) företag enligt 1 kap. 3 § första stycket ÅRL får allmänna råd, BFNAR 2008:1 (K2) respektive BFNAR 2009:1 (K2) tilläm- pas.35 Av framgår att dessa företag ska upprätta förvaltningsberättelsen enligt vissa uppställningsformer och med vissa angivna rubriker och underrubriker. innehåller även andra uttalanden om vad som ska finnas med i en förvalt- ningsberättelse i ett aktiebolag respektive en ekonomisk förening. 35 Se BFNAR 2008:1(K2) p. 1.1. och BFNAR 2009:1 (K2) p. Företagen får också tillämpa BFNAR 2012:1 (K3). Som har framgått (se avsnitt 3.3.3) innebär bestämmelserna i det nya direktivet att medlemsstaterna får undanta mikroföretag helt från skyldigheten att upprätta en förvaltningsberättelse under förutsättning att företaget lämnar vissa i direktivet 2012/30/EU angivna uppgifter om förvärv av egna aktier eller andelar i noterna eller ”under balansräkningen” (artikel 36.1 c). De angivna minimikraven i direktivet motsvaras i svensk rätt av de krav på information om förvärv och innehav av egna aktier som finns i 6 kap. 1 § andra stycket 6–9 ÅRL. Som minimikraven är formulerade i direktivet innebär de att mikroföretag under alla för- hållanden måste lämna sådana upplysningar i not eller på annat sätt ”under balansräkningen”. Utredningen återkommer till frågan om placeringen av dessa upplysningar nedan. Avseende förvaltningsberättelsens innehåll i övrigt har utred- ningen gjort följande överväganden. De upplysningar som ska lämnas i förvaltningsberättelsen bru- kar regelmässigt anses som betydelsefulla för att företagets externa intressenter ska kunna skaffa sig en fullständig och rättvisande översikt av företagets förhållanden. Upplysningarna är också, till- sammans med övrig information i årsredovisningen, av avgörande betydelse för sådana beslut om disposition av vinst eller förlust m.m. som fattas av bolagsstämman i ett aktiebolag respektive för- eningsstämman i en ekonomisk förening. När det gäller sådana upplysningar som främst är av intresse för företagets externa intressenter finns det enligt utredningens upp- fattning anledning att se på dessa på samma sätt som beträffande notupplysningar (se avsnitten 3.4, 3.6 och 3.8). Upplysningar som lämnas på årlig basis i förvaltningsberättelsen i syfte att ge en rätt- visande översikt av utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat består huvudsakligen av information om det senaste räkenskapsåret men kan även innefatta uppgifter om företagets framtidsutsikter. Utvecklingen, såväl positiv som negativ, av ett (framförallt litet) företags verksamhet kan emellertid ske snabbt, vilket innebär att en potentiell investerare eller leverantör som vill skaffa sig en bild av företagets förhållanden ofta inte kan nöja sig med upplysningarna i förvaltningsberättelsen. Inhämtandet av detaljerad information om de allra minsta företagens utveckling, ställning och resultat torde därför företrädesvis ske genom direkt- kontakter mellan investerare och företag i större utsträckning än beträffande större företag. Mervärdet av att mikroföretag lämnar sådan information i förvaltningsberättelsen kan därför ofta antas vara ganska begränsat. Enligt utredningens bedömning finns det därför goda skäl att undanta mikroföretag från kraven på att för- valtningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över före- tagets utveckling (jfr 6 kap. 1 § första stycket ÅRL). Det framstår också som rimligt att undanta mikroföretagen från de snarlika kra- ven på upplysningar om förhållanden som är viktiga för bedöm- ningen av företagets utveckling, ställning och resultat samt väsent- liga händelser under räkenskapsåret (6 kap. 1 § andra stycket 1 och 2 ÅRL).36 Utredningen har inte funnit skäl att undanta företagen från kra- ven på upplysningar i förvaltningsberättelsen om förslag till vinst- och förlustdispositioner och förändringar i eget kapital för det fall det föreligger ett förslag till värdeöverföring, se 6 kap. 2 § ÅRL i utredningens tidigare lagförslag. Upplysningsskyldigheten som sådan kan inte anses som särskilt betungande. Som utredningen har redogjort närmare för i delbetänkandet (avsnitt 9.2.2 i SOU 2014:22) utgör upplysningarna om förslag till vinst- eller förlust- dispositioner därtill en nödvändig del av de associationsrättsliga regelverken. Att upplysningarna lämnas i förvaltningsberättelsen får dessutom anses som en väl inarbetad sedvänja. Av 6 kap. 3 § ÅRL framgår att ekonomiska föreningar ska lämna vissa särskilda upplysningar i förvaltningsberättelsen, bl.a. om väs- entliga förändringar i medlemsantalet. Frågan om ekonomiska före- ningar bör undantas från dessa krav har behandlats i ett tidigare lag- stiftningsärende. Regeringen uttalade då att uppgifterna har en sådan särskild betydelse för de ekonomiska föreningarna att det fanns skäl att behålla upplysningskraven.37 Enligt utredningens bedömning har upplysningarna om framförallt insatsbelopp och förlagsinsatser ett sådant samband med kapitalskyddsbestämmel- serna för ekonomiska föreningar (se 4, 5 och 10 kap. lagen om ekonomiska föreningar [1987:667]) att det inte bör komma på 36Detta innebär i viss mån en omprövning av det ställningstagande som utredningen gjorde i SOU 2014:22 s. 347. 2009/10: 235 s. 70. fråga att undanta några ekonomiska föreningar från skyldigheten att lämna dessa upplysningar i förvaltningsberättelsen. Utred- ningen anser således att ekonomiska föreningar som utgör mikro- företag inte bör undantas från de aktuella upplysningskraven. Enligt det nya direktivet får medlemsstaterna tillåta att de ovan behandlade upplysningarna lämnas ”under balansräkningen” istället för i förvaltningsberättelsen. Utredningen anser emellertid inte att det finns tillräckliga skäl att frångå den vedertagna ordning där upplysningar av de aktuella slagen lämnas i en särskild förvaltnings- berättelse. Möjligheten till undantag för mikroföretag bör alltså inte utnyttjas i denna del. 3.10Värdering till verkligt värde Förslag: Mikroföretag som utnyttjar de förenklade reglerna om notupplysningar och förvaltningsberättelse ska inte kunna tillämpa om värdering av finansiella instru- ment till verkligt värde. I 4 kap. 3 § ÅRL finns bestämmelser om värdering av anläggnings- tillgångar. Anläggningstillgångar ska enligt denna paragraf tas upp till anskaffningsvärdet, om inte annat följer av 4 kap. 4, 5, 6, 12, 13 a, 14 a eller 14 e §§. I de sistnämnda paragraferna finns bl.a. bestämmelser om avskrivning, nedskrivning och uppskrivning av anläggningstillgångar samt om särskilda värderingsmetoder, däri- bland värdering till verkligt värde. Bestämmelserna om värdering till verkligt värde finns i 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL och innebär att vissa s.k. finansiella instrument38 38 Av förarbetena till ÅRL framgår att den närmare innebörden av begreppet finansiellt instrument får utvecklas inom ramen för god redovisningssed (prop. 2002/03:121 s. 71). Begreppet finansiella instrument har definierats i rekommendation RR 27, Finansiella instrument upplysningar och klassificering. Rekommendationen bygger på hur begreppet definieras av IASB. som IASB definierar ett finans- iellt instrument som varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång i ett företag och en finansiell skuld eller egetkapitalinstrument i ett annat företag. får värderas på särskilt sätt, till ”verkligt värde”. Värderingsmeto- den, som utgör ett alternativ till principen om att anläggningstill- gångar ska tas upp till anskaffningsvärdet och omsättningstill- gångar till det lägsta av anskaffningsvärdet eller nettoförsäljnings- värdet, står öppen för samtliga företag som omfattas av ÅRL.39 Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 8 i det nya redovis- ningsdirektivet. Som utredningen har nämnt (avsnitt 3.3.5) medför ett utnyttjande av undantagsbestämmelserna för mikroföretag vissa begränsningar vad avser möjligheterna att värdera till verkligt värde. I artikel 36.3 i direktivet sägs nämligen att medlemsstaterna inte får tillåta mikroföretag att tillämpa bestämmelserna om värdering av vissa finansiella instrument till verkligt värde (artikel 8). Begräns- ningen gäller dock enbart mikroföretag som utnyttjar möjlighet- erna till undantag i direktivet i fråga om balans- och resultaträk- ningarnas uppställning, notupplysningar, förvaltningsberättelse eller offentliggörande. Om mikroföretag – såsom utredningen föreslår – medges vissa lättnader i fråga om notupplysningar och innehållet i förvaltningsberättelsen, måste således de mikroföretag som utnyttjar lättnadsreglerna förbjudas att tillämpa ÅRL:s bestäm- melser om värdering till verkligt värde (jfr 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL). finansiell tillgång, finansiell skuld och egetkapitalinstrument har definierats av Redovisnings- rådet (se RR 27) och även dessa definitioner bygger på IASB:s standarder. Även i Bokför- ingsnämndens allmänna råd K3 (BFNAR 2012:1) finns (i princip motsvarande) definitioner av begreppen finansiellt instrument, finansiell tillgång och finansiell skuld (se de allmänna råden 11.4–11.8). 39 Möjligheterna till värdering till verkligt värde har emellertid begränsats i den kompletter- ande normgivningen för mindre aktiebolag som inte är publika aktiebolag och mindre ekonomiska föreninger enligt (Se BFNAR 2008:1 p. 11.6 och BFNAR 2009:2 p. Bedömning: Det som sägs i redovisningsdirektivet om att ett mikroföretags årsredovisning som upprättas i enlighet med direktivets bestämmelser alltid ska anses ge en rättvisande bild föranleder inte några lagstiftningsåtgärder. En övergripande princip i det nya redovisningsdirektivet är prin- cipen om rättvisande bild. Som utredningen har redogjort för i del- betänkandet (avsnitt 6.3) innebär principen att det åligger före- tagen att se till att balans- och resultaträkningarna, tillsammans med noterna, utformas så att de ger en rättvisande bild av företa- gets resultat och ställning. Om en tillämpning av direktivbestäm- melserna i det enskilda fallet inte leder till en rättvisande bild, ska företaget antingen lämna tilläggsupplysningar för att en rättvisande bild ska ges (artikel 4.3) eller avvika från enskilda föreskrifter i direktivet om tillämpningen av föreskriften ”undantagsvis” är oför- enlig med kravet på rättvisande bild (artikel 4.4). I denna del innehåller det nya direktivet en särregel avseende mikroföretag. Av artikel 36.4 följer att en årsredovisning som ett mikroföretag har upprättat i enlighet med undantagsbestämmel- serna för mikroföretag ska anses ge en sådan rättvisande bild som krävs enligt artikel 4.3. Följaktligen ska artikel 4.4 inte vara tillämp- lig på sådana årsredovisningar. Effekten av detta är att mikroföre- tagen varken behöver lämna tilläggsupplysningar eller avvika från andra bestämmelser för att en rättvisande bild ska anses vara upp- nådd i det enskilda fallet.