sou · H3B38 · 2015-02-18 00:00:00 — En förkortad balansräkning behöver endast innehålla ett antal huv- udposter och i en förkortad resultaträkning får vissa intäkts- och kostnadsposter slås samman till en post benämnd Bruttovinst eller Bruttoförlust. De rapporter som sammanställs med utnyttjande av ett företags bokföring är av olika slag och kan ha olika syften. Vissa används internt för att analysera det ekonomiska utfallet av olika delar av verksamheten och däri förekommande produkter och tjänster eller av det totala utfallet för företaget. Uppgifter från bokföringen används också som underlag för externa rapporter som årsredovis- ning och delårsrapporter samt vid upprättandet av skattedeklaratio- ner etc. De externa rapporter som ett företag tar fram har typiskt sett en mängd intressenter. Ägare och kreditgivare ställer kapital till före- De behöver därför ekonomisk information som kan läggas till grund för olika beslut. Som exempel kan nämnas att den som överväger att köpa eller sälja aktier eller andelar i företaget behöver information för att göra bedömningar av de framtida utsikterna till utdelning på kapitalet. Rapporterna kan också vara en viktig del av det underlag som ägarna behöver för kontroll av verk- samheten och företagsledningens förvaltning. Kreditgivare behöver uppgifter för att kunna bedöma om företaget har förmåga att betala avtalade räntor och amorteringar. Företagets leverantörer måste kunna pröva om företaget på förfallodagen kan betala för levere- rade varor och tjänster. Företagets kunder kan behöva ekonomisk information för att kunna bedöma företagets förmåga att leverera varor och tjänster m.m. Även myndigheter behöver ekonomisk information, t.ex. för att fastställa beskattningsunderlag eller sam- manställa offentlig statistik. Ju större företaget är, desto större är vanligen kretsen av perso- ner, företag och myndigheter som kan ha ett intresse av att ta del av de uppgifter om företagets ekonomiska ställning och resultat som kan hämtas ur en balansräkning eller resultaträkning. Och ju större företaget är, desto större är också vanligen utomståendes behov av att få del av den information om t.ex. företagets utveck- ling och framtida ekonomiska förutsättningar som kan hämtas ur en förvaltningsberättelse eller ur noterna till årsredovisningen. Medan den som levererar varor till ett litet företag vanligen torde kunna nöja sig med ett utdrag av företagets senaste balans- och resultaträkningar inför ett beslut om fortsatta leveranser, kan en potentiell investerare i ett större företag ha behov av att ta del av så mycket information som möjligt inför exempelvis ett beslut om att delta i en nyemission i företaget. Givetvis är informationsbehovet också avhängigt vilken typ av verksamhet som det enskilda före- taget bedriver samt i vilken egenskap, och inför vilken typ av bes- lut, en intressent söker information om företaget. Ofta kan det enskilda företaget självt ha fördel av att omvärlden har tillgång till information om företagets ekonomiska situation; det kan bidra till omgivningens tilltro till företaget. Vid bedöm- ningen av hur mycket information som ett företag ska vara skyldigt att lämna i sin årsredovisning bör detta dock inte tillmätas någon särskild vikt. Det sammanhänger med att ett företag alltid har möj- lighet att ge offentlighet även åt sådan information som lagen inte tvingar företaget att lämna. En del av de krav som ställs på företagens administrativa arbete har till syfte att tillgodose fiskala intressen. Företagen ska således med viss frekvens upprätta skatte- respektive inkomstdeklarationer och förse med olika uppgifter om företagets ekonomiska ställning och resultat. I råder ett samband mellan företagens redovisning (bok- föring och årsbokslut eller årsredovisning) och beskattningen som innebär att redovisningen utan större korrigeringar ska kunna läggas till grund för beskattningen. Denna samordning är grundläg- gande för företagsbeskattningen och den skattemässiga inkomst- beräkningen görs på grundval av den skattskyldiges bokföring. Detta innebär att företagets redovisning, upprättad enligt god redo- visningssed, ska ligga till grund för beskattningen om inte annat följer av uttryckliga skatteregler (”det materiella sambandet”), se 14 kap. 2 och 4 §§ inkomstskattelagen [1999:1229]). Det bör fram- hållas att detta samband mellan redovisning och beskattning avser frågan om rätt beskattningsår (periodisering). Frågan om vad som är skattepliktiga intäkter respektive avdragsgilla kostnader, den s.k. omfångsfrågan, avgörs däremot enbart utifrån skatterättsliga regler. Skattelagstiftningen innehåller ett antal bestämmelser om omfång eller periodisering, som innebär att det bokförda resultatet måste justeras för att man ska få fram det beskattningsbara resul- tatet. Denna skattemässiga justering görs i företagets inkomst- deklaration. Vidare finns det bestämmelser i skattelagstiftningen som kräver att avdrag har gjorts i räkenskaperna för att avdrag ska medges vid beskattningen (”det formella sambandet”). Detta gäller exempelvis avskrivning på inventarier enligt den räkenskapsenliga avskriv- ningsmetoden samt avsättning till periodiseringsfond (se 18 kap. 14 § resp. 30 kap. 3 § inkomstskattelagen). 3.4.4Innebär enklare regler en reell förenkling för företagen? Arbetet med att ta fram en årsredovisning kan förenklat delas in i löpande bokföring, bokslutsarbete och upprättande av årsredovis- ning. Den löpande bokföringen regleras i bokföringslagen (1999:1078). Till bokslutsarbetet hör värderings- och periodise- ringsfrågor som regleras i ÅRL. Formen för upprättandet av års- redovisningen regleras också i ÅRL. Den löpande bokföringen och avslutandet av räkenskaperna är i praktiken starkt integrerade processer. De allra flesta företags bok- föring upprättas med hjälp av modern informationsteknik. I ett datorbaserat system har de uppgifter som behövs vid upp- rättandet av ett årsbokslut eller en årsredovisning i stor utsträck- ning redan samlats in och sorterats i samband med den löpande bokföringen. Att med hjälp av ett datorbaserat system ta fram upp- gifter för olika slag av bokslutsrapporter innebär således i de allra flesta fallen inte något mera omfattande merarbete för företagen. Detta gäller inte minst mindre företag som använder den s.k. BAS- kontoplanen i sin bokföring och företagsadministrativa program- vara. Kopplingar mellan BAS-konton och posterna i balans- och resultaträkningarna möjliggör i en sådan programvara att, sedan värdering och periodisering m.m. av relevanta poster har gjorts, en balans- eller resultaträkning kan skapas med, enkelt uttryckt, en ”knapptryckning”. Eftersom det också finns kopplingar mellan BAS-kontona och de s.k. SRU-koderna,12 underlättar ett korrekt användande av BAS-kontoplanen även inlämnandet av deklaratio- nens räkenskapsschman. Det sagda innebär att för de allra flesta mindre företag torde en minskning av de uppgifter som ska lämnas i balans- och resultaträkningarna inte innebära någon märkbar lättnad i fråga om det arbete som måste läggas ned. Det gäller såväl arbetet under löpande räkenskapsår, arbetet i anslutning till räken- skapsårets slut som arbetet vid upprättande av inkomstdeklaratio- nen. När det gäller de upplysningar som ska lämnas i noterna eller i förvaltningsberättelsen torde däremot enklare regler (med färre och mindre omfattande upplysningskrav) kunna leda till administrativa 12 koder för att styra olika konton i BAS-kontoplanen till posterna i inkomst- deklarationens räkenskapsschema. De uppgifter av detta slag som ska lämnas enligt gäll- ande bestämmelser är i en del fall inte lika enkla att få fram som de uppgifter som ska ingå i balans- och resultaträkningarna. I vissa fall krävs också en bearbetning eller sammanställning av uppgifter vil- ken kan vara tidskrävande och därmed även kostsam (här avses bl.a. kravet på att det ska lämnas en rättvisande översikt i förvaltnings- berättelsen, se 6 kap. 1 § första stycket ÅRL). Möjligheten att införa särbestämmelser för mikroföretag tillkom genom ikraftträdandet av och Rådets direktiv /06/EU om ändring av rådets direktiv /660/EEG om årsbokslut i vissa typer av bolag vad gäller mikroenheter. Hit- tills har endast ett fåtal medlemsstater utnyttjat möjligheterna till särregler för mikroföretag. Till viss del kan detta bero på att man har avvaktat det nya redovisningsdirektivet som trädde i kraft först . Arbete med genomförandet av det nya redovisnings- direktivet pågår emellertid numera i ett flertal medlemsstater, var- vid även frågor om mikroföretag behandlas. Bland de länder som redan har infört undantagsbestämmelser för mikroföretag märks och . Nedan redovisas översiktligt hur dessa länder har valt att genomföra undantagsbe- stämmelser för mikroföretag i nationell lagstiftning.13 Såväl som har tillämpat det nya redovis- ningsdirektivets maximala gränsvärdenivåer för mikroföretag, dvs. särreglerna är tillämpliga på sådana företag som på balansdagen inte överskrider mer än ett av följande tre kriterier: tio anställda, balans- 13 Se bilaga 3 till European för SMEs:s rapport the New European Accounting Directive, Making the right choices, public- cerad . omslutning om motsvarande och netto- omsättning motsvarande , jfr avsnitt 3.3.1. Såväl som har utnyttjat undantagsbestäm- melserna för mikroföretag fullt ut avseende kraven på vad som ska ingå i mikroföretagens balans- och resultaträkningar, jfr avsnitt 3.3.2. Båda länderna har valt att inte ställa några andra krav på notupp- lysningar än de som är tvingande enligt det nya redovisningsdirek- tivet, jfr avsnitt 3.8.1. kräver att mikroföretag upprättar en förvaltnings- berättelse. ställer inte något sådant krav. 3.5.2Mikroföretag i andra medlemsstater m.fl. Bland övriga stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsom- rådet synes intresset för att införa särregler för mikroföretag vara blandat. Vid de underhandskontakter som utredningen har haft med företrädare för övriga nordiska medlemsstater har följande framkommit. I är genomförandearbetet preliminärt inriktat på att utnyttja möjligheterna till undantag för mikroföretag till viss del, varvid det nya redovisningsdirektivets maximala gränsvärdenivåer för mikroföretag torde komma att tillämpas. Mikroföretagen torde emellertid endast komma att undantas från upplysningskraven i artiklarna 16.1 a)- tillämpade redovisningsprinciper, 16.1 f)- poster av exceptionell storlek eller förekomst, ) - långfristiga skul- der och 16.1 h)- medelantalet anställda och ska i övrigt följa regle- ringen för små företag. Även i är genomförandearbetet inriktat på att utnyttja undantagsmöjligheterna för mikroföretag endast till viss del. Med tillämpning av det nya redovisningsdirektivets maximala gränsvär- denivåer för mikroföretag planerar man att tillåta mikroföretag att lämna förkortade balans- och resultaträkningar. Mikroföretag ska emellertid lämna samma notupplysningar och samma upplysningar i förvaltningsberättelsen som små företag. Uppgifter från tyder på att undantagsmöjligheterna för mikroföretag inte kommer att utnyttjas till någon del i norsk rätt. Det bör betonas att några definitiva beslut huruvida undantags- möjligheterna ska utnyttjas, och i så fall i vilken utsträckning, ännu inte har tagits i de nu berörda länderna. 3.6En ny kategori av företag – mikroföretag Förslag: I ÅRL införs en ny kategori av företag som benämns ”mikroföretag”. Av framställningen ovan har framgått att syftet med ett företags offentliga redovisning är att den ska visa företagets ekonomiska utveckling och dess ställning och därmed ge olika intressenter användbar information för ekonomiska beslut. Redovisningens betydelse ligger inte minst i att den ger företagets kreditgivare, leverantörer och kunder möjlighet att skydda sina intressen. Den har också stor betydelse för staten i egenskap av beskattningsmyn- dighet. Den kan även vara ett viktigt underlag för ägarnas kontroll av verksamheten och företagsledningens förvaltning. Det är ofrån- komligt att årsredovisningens värde som underlag för olika beslut och bedömningar minskar om informationen begränsas. Historiskt sett har ofta kreditgivares och investerares behov av att kunna bedöma ett företags ekonomiska ställning tillmätts stor betydelse vid utformningen av redovisningsbestämmelserna. Sam- tidigt måste beaktas att, som utredningen har diskuterat i avsnitt 3.4.2, såväl kretsen av externa intressenter som intressenternas behov av information torde växla mycket från företag till företag. Här har vanligen storleken på företaget stor betydelse. Mot den bakgrunden kan det antas att de allra minsta företagens intressenter – vare sig de är kreditgivare, leverantörer eller kunder – inte har särskilt omfattande eller särskilt komplexa behov av information. Redan detta talar för att kraven på offentliggjord ekonomisk infor- mation avseende de minsta företagen torde kunna sänkas något. Till detta kommer att inhämtandet av ekonomisk information från de allra minsta företagen i betydande utsträckning sker genom direktkontakter mellan exempelvis en leverantör och företaget. Den typiska intressentens behov av att de allra minsta företagen redovisar samma uppgifter som större företag i årsredovisningen framstår även i det perspektivet som mindre. Det torde vidare ligga i ett enskilt kapitalbehövande företags intresse att självmant lämna information av särskild betydelse för kreditgivare. Detsamma kan antas gälla sådana företag som aktivt söker kapital i utbyte mot andelar eller aktier i företaget. Att externa intressenter kan ha behov av information om ett företags ekonomiska förhållanden utgör därför enligt utredningens uppfattning inte ett tillräckligt starkt skäl för att helt avstå från att utnyttja möjligheterna till undantag för mikroföretag. Å andra sidan är det inte säkert att alla förändringar, som i för- stone framstår som förenklingar, verkligen underlättar för företa- gen. Det kan t.ex. hävdas att i den mån skattelagstiftningen kräver att ett företag ska lämna en viss upplysning om företagets ekono- miska ställning som även ska lämnas enligt redovisningsrättsliga regler, saknas det anledning att undanta företaget från skyldigheten att lämna uppgiften i redovisningen; för företagen torde det rentav vara en fördel att upplysningsskyldigheten enligt de båda regel- verken inte skiljer sig åt. Mot detta kan dock i sin tur invändas att skattelagstiftningen och redovisningslagstiftningen inte är samstämmiga och att det knappast är motiverat att kräva att företagen tar in upplys- ningar i årsredovisningen enbart därför att samma upplysningar har lämnats eller ska lämnas till . Enbart det förhållandet att en uppgift krävs för fastställande av företagets beskattnings- underlag bör alltså, enligt utredningens mening, inte medföra att uppgiften ska lämnas även i årsredovisningen. Sambandet mellan redovisning och beskattning och de något försämrade kontroll- möjligheter som ett begränsat uppgiftslämnande av de allra minsta företagen medför utgör inte heller tillräckliga skäl för att avstå från att utnyttja de möjligheter som det nya direktivet erbju- der. Företagens redovisningar används också som underlag för att hämta in offentlig statistik. Uppgifter i företagens årsredovis- ningar har, enligt vad har uppgett till utred- ningen, stor betydelse för den ekonomiska statistik som myndig- heten tar fram och för underlaget för nationalräkenskaperna (t.ex. beräkning av BNP). Exempelvis bygger undersökning Företagens ekonomi på bokslut från hela närings- livets företag (exklusive den finansiella sektorn) i , obero- ende av juridisk form och företagsstorlek. Årsredovisningar används även i ett flertal andra undersökningar hos , medan detaljinformation som inte finns i årsredovis- ningarna samlas in via urvalsundersökningar. Företagens årsredo- visningar används också för att säkerställa kvaliteten i statistiken samt för avstämning och kontroll av lämnade uppgifter. har under utredningsarbetet påtalat att, om myndighe- ten kan hämta in uppgifter från företagen via offentliga redovisningar, så får det till effekt antingen att den offentliga stati- stiken försämras eller att myndigheten begär in motsvarande upp- gifter direkt från företagen. Inte heller det nu redovisade statistik- intresset utgör dock tillräckliga skäl för att helt avstå från att utnyttja direktivets möjligheter till förenklingar. Det innebär dock inte att utredningen anser att det nya direkti- vets möjligheter till undantag för mikroföretag bör utnyttjas fullt ut. Som redogörs närmare för i de följande avsnitten är det tvärtom utredningens uppfattning att endast vissa av undantagsmöjlighet- erna bör utnyttjas. Detta avser såväl materiella lättnadsbestämmel- ser som avgränsningen av de företag som ska anses som mikro- företag och alltså ha möjlighet att tillämpa bestämmelserna. Utredningen föreslår därför förenklingar för de allra minsta företagen vad gäller skyldigheten att lämna notupplysningar res- pektive att upprätta förvaltningsberättelse (avsnitten 3.8 och 3.9.) Utredningen har övervägt om bestämmelser för mikroföretag bör tas in i ett separat regelverk, skilt från ÅRL. Det som kan synas tala för detta är att regelverket för de minsta företagen då skulle kunna göras särskilt överskådligt. måste beaktas att i grund- läggande avseenden bör redovisningsreglerna för mindre och större företag bygga på gemensamma principer och en gemensam ter- minologi. Övervägande skäl talar därför för att även de särskilda bestämmelserna om mikroföretag tas in i ÅRL. Till bilden hör att, med den avgränsning av mikroföretag som utredningen föreslår (se följande avsnitt), kommer av de företag som utgör mindre (små) företag att utgöra mikroföretag. Utredningen föreslår alltså att bestämmelser om en ny kategori av företag, mikroföretag, införs i ÅRL. 3.6.1Gränsvärden för mikroföretag och gränsvärden för frivillig revision Förslag: Liksom andra storlekskategorier av företag ska kategorin mikroföretag avgränsas med hänsyn till företagets balansomslut- ning, nettoomsättning och medelantal anställda. Gränsvärdes- nivåerna ska vara; medelantal anställda 3, balansomslutning och nettoomsättning . Den tekniska utformningen av gränsvärdena för frivillig revi- sion i aktiebolagslagen justeras i enlighet med utredningens för- slag till ändringar i ÅRL. Som har framgått ovan får medlemsstaterna införa vissa lättnader för företag som inte överskrider mer än ett av tre gränsvärden; 10 anställda, balansomslutning om och netto- omsättning (mikroföretag). Enligt siffror från uppgår antalet svenska företag som uppfyller högst ett av kriterierna för att bedömas som ett mikro- företag enligt det nya direktivet till 299 800. Detta motsvarar av de cirka 364 900 företag som utgör ”mindre företag” (eller, med utredningens terminologi, ”små företag”).14 Som har konstaterats ovan kan emellertid medlemsstaterna, om de så önskar, bestämma andra, lägre, gränsvärden. Vad som är, utifrån svenska förhållanden, rimliga och lämpliga gränsvärden beror till syvende och sist på vilken vikt man fäster vid den offentliga redovisningens funktion som skydd för företagens intressenter, för beskattningen och för den offentliga statistiken. Här finns det utrymme för olika bedömningar. 14 Beräkningen av antalet företag innefattar alla företag som bedriver näringsverksamhet och som omfattas av ÅRL, oavsett företagets juridiska form. Dock omfattas inte enskilda näringsidkare och inte heller vilande företag eller finansiella företag. också ett samband mellan å ena sidan de gränsvärden som väljs och å andra sidan de lättnadsregler som ska gälla för mikroföretagen. Det är exempelvis tydligt att ju lägre gränsvärden som väljs, desto lättare blir det att godta att kategorin ”mikroföretag” undantas från det ena eller andra slaget av redovisningsregler. Utredningen, som har övervägt olika gränsvärdesnivåer, ser påtagliga fördelar med att välja en redan etablerad gränsvärdesnivå. En tänkbar ordning är att tillämpa samma gränsvärden som bestämmer om ett aktiebolag måste ha en revisor. Det skulle inne- bära att med mikroföretag ska avses företag som överskrider högst ett av följande tre värden; tre anställda, i bal- ansomslutning och i nettoomsättning. Antalet företag som därmed skulle falla ”under ribban” blir då givetvis lägre än om möjligheterna i det nya direktivet utnyttjas fullt ut men kategorin mikroföretag skulle ändå, enligt utredningens beräk- ningar, omfatta av de mindre (små) svenska före- tagen.15 Utredningen föreslår alltså att gränsvärdena för kategorin mik- roföretag ska motsvara de som gäller för revisionsplikt i aktiebolag. Vid en eventuell översyn av gränsvärdena för revisionsplikt i aktie- bolag bör även gränsvärdena för kategorin mikroföretag ses över. Utredningen har i sitt delbetänkande föreslagit att metoden för att beräkna gränsvärdena för små, medelstora och stora företag modifieras för att passa bättre med bestämmelserna i det nya direk- tivet (se avsnitt 4.3.1 i SOU 2014:22 och utredningens i det betänk- andet lagda förslaget till ny lydelse av 1 kap. 3 § ÅRL). Samma metod bör användas vid beräkningen av de gränsvärden som ska gälla för mikroföretagen. Det innebär en viss skillnad i förhållande till det sätt på vilket gränsvärdena för revisionsplikt i aktiebolag beräknas. Mot bakgrund av att beräkningsmetoden i aktiebolags- lagen har utformats för att motsvara den metod som har använts i ÅRL16 bör motsvarande ändring som föreslås i fråga om ÅRL göras även i aktiebolagslagen. 15Enligt uppgår antalet företag som omfattas av ÅRL och som upp- fyller högst ett av kriterierna anställda – 3, nettoomsättning – och balans- omslutning – , till 257 av de mindre (små) företagen. 2009/10:204 s. 111 och s. 125. 3.6.2Finansiella holdingföretag och investmentföretag Förslag: Undantagsbestämmelserna för mikroföretag ska inte tillämpas på finansiella holdingföretag, andra företag av allmänt intresse eller investmentföretag. Enligt det nya direktivet får undantagen för mikroföretag inte tillämpas på finansiella holdingföretag och investmentföretag. Inte heller företag av allmänt intresse får omfattas av sådana undantag; det gäller såväl sådana företag som utgör företag av allmänt intresse som en direkt följd av direktivet som sådana företag som medlems- staterna själva har definierat som företag av allmänt intresse. När det gäller finansiella holdingföretag har utredningen i del- betänkandet förslagit att sådana företag generellt ska anses som företag av allmänt intresse (se avsnitten 4.2.3 och 4.2.4 i SOU 2014:22 och utredningens där lagda förslag till ny lydelse av 1 kap. 3 § 4 ÅRL). Definitionen av vad som utgör ett mikroföretag måste, med hänsyn till direktivet, utformas så att den utesluter (utöver små, medelstora och stora företag) företag av allmänt intresse. Definitionen kommer därmed också att utesluta finansiella hold- ingföretag. Annorlunda förhåller det sig med investmentföretag. avses enligt artikel 2.14 i det nya direktivet företag som uteslutande har till föremål för sin verksamhet att pla- cera sina medel i olika värdepapper, fastigheter eller andra tillgångar i det enda syftet att sprida investeringsriskerna och låta aktie- och andelsägarna få del av resultatet av kapitalförvaltningen. anses även intresseföretag till investmentföretag, om föremålet för intresseföretagens verksamhet uteslutande är att förvärva fullt betalda aktier som utfärdas av dessa investmentföre- tag. Någon särreglering för sådana ”mellanmansföretag” som det är fråga om enligt direktivets definition av investmentföretag görs inte i ÅRL. Ett investmentföretag behöver inte heller utgöra ett företag av allmänt intresse, såsom utredningen har föreslagit att det sistnämnda begreppet ska definieras. Införandet av särskilda bestämmelser för mikroföretag i svensk rätt nödvändiggör dock att investmentföretag, såsom de definieras i direktivet, undantas från tillämpningsområdet för bestämmelserna.