sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — Detta direktiv har dock upphävts genom förordning 596/2014 (marknadsmiss- bruksförordningen). I artikel 37 i den förordningen sägs att vissa hänvisningar som görs till direktiv som upphävts genom förord- ningen ska tolkas som hänvisningar till motsvarande bestämmelser i förordningen. I artikel 37 nämns emellertid inte hänvisningar till direktiv /72/EG. Utredningen tolkar detta så att det alltjämt är definitionen i artikel 1.2 i direktiv /72/EG som ska gälla vid tillämpningen av revisorsdirektivet. Det kan dock noteras att den definition av närstående som finns i artikel 3.1 led 26 i marknads- missbruksförordningen i sak överensstämmer med den i direktiv /72/EG. I artikel 1.2 i direktiv /72/EG definieras närstående som make/maka eller partner som enligt nationell rätt likställs med make/maka, barn som personen i fråga har vårdnaden om, andra släktingar som personen delat hushåll med under åtminstone samt juridiska personer vilkas ledningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller av någon närstående. Som närstående räknas också juridiska personer som upprättats till förmån för någon av dessa personer eller en person vars ekonomiska intressen huvudsakligen motsvarar intresset hos en sådan person. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Enligt punkt 4 ska medlemsstaterna se till att de personer och företag som avses i punkt 2 inte deltar i eller på annat sätt påverkar resultatet av lagstadgad revision för ett visst granskat företag om personen eller företaget a) äger finansiella instrument i det granskade företaget, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, b) äger finansiella instrument i något företag som är anknutet till ett granskat företag om detta ägande kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att det orsakar, en intressekonflikt, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram eller c) har varit anställd av eller haft någon relation, affärsmässig eller ej, med det granskade företaget som avses i punkt 1 som kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att den orsakar, en intressekonflikt. I punkt 5 föreskrivs att de personer eller företag som avses i punkt 2 inte får begära eller ta emot ekonomisk eller annan ersätt- ning eller förmåner från det granskade företaget eller något företag med anknytning till ett granskat företag såvida inte en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part anser att värdet av dessa är ringa eller obetydligt. Enligt punkt 6 gäller att om ett granskat företag som omfattas av de finansiella rapporterna förvärvas av, slås samman med eller förvärvar ett annat företag, så ska en förnyad prövning av opartiskheten och självständigheten göras utifrån de nya förutsättningarna. Enligt andra stycket ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget , och under alla omständigheter , vidta alla åtgärder som krävs för att opartiskheten och självständigheten ska kunna upprätthållas. Bestämmelserna om opartiskhet och självständighet i artikel 22 i revisorsdirektivet vänder sig till revisorer och registrerade revisions- bolag och inte till revisionsklienten. Artikeln har tidigare införlivats genom bestämmelser i revisorslagen. I den mån de ändrade och nya bestämmelserna i artikeln kräver författningsändringar bör dessa därför i första hand genomföras i revisorslagen och inte i den associationsrättsliga lagstiftningen. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Allmänt om prövningen av opartiskhet och självständighet När det gäller de omständigheter som allmänt sett ska beaktas vid prövningen av revisorns självständighet och opartiskhet överens- stämmer den ändrade lydelsen av artikel 22 i revisorsdirektivet i sak med den tidigare lydelsen. I den delen finns därmed inget behov av författningsändringar. Den tidigare bestämmelsen i artikel 22.2 andra stycket, som gällde vid revision av företag av allmänt intresse, har inte införlivats i svensk rätt.9 Borttagandet av den bestäm- melsen kräver därmed inte heller några författningsändringar. När det gäller den tidsperiod som prövningen ska ta sikte på har en ny bestämmelse införts i artikel 22.1 andra stycket. Där föreskrivs att opartiskheten och självständigheten ska krävas åtminstone för de finansiella rapporter som ska revideras och den period under vilken den lagstadgade revisionen utförs. Med det sistnämnda torde avses tiden fram till dess att revisionsberättelsen avges inför stämman. Enligt utredningens bedömning gäller det- samma även för den prövning som ska göras enligt 21 § revisors- lagen, men det saknas en uttrycklig föreskrift om detta i svensk rätt. För att uppfylla direktivets krav bör det därför införas en motsvarande bestämmelse i den paragrafen. Bestämmelsen bör, lik- som direktivbestämmelsen, formuleras så att prövningen av kravet på opartiskhet och självständighet ska avse åtminstone den period som granskningen avser och den period som revisionen utförs. Att en sådan bestämmelse införs utesluter således inte att det kan vara motiverat att beakta även omständigheter som ligger längre tillbaka i tiden. Mot vilken krets ska prövningen av opartiskhet och självständighet göras? Genom ändringsdirektivet har bestämmelserna som avgränsar den krets mot vilken prövningen av opartiskhet och självständighet ska göras genomgått omfattade förändringar. I artikel 22.1 första stycket anges numera att ”varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen” ska vara opartisk och självständig i förhållande till det granskade företaget. 9 Se prop. 2008/09:135 s. 78 f. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor skrivning används även i fjärde stycket. I tredje stycket föreskrivs vidare att prövningen ska göras inte bara mot den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och deras nätverk (vilket var fallet enligt den tidigare lydelsen), utan även mot ledning, revisorer, per- sonal samt varje annan fysisk person vars tjänster står till förfog- ande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som är under deras kontroll och alla personer som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget. Enligt 21 § revisorslagen ska prövningen av om någon för- troenderubbande omständighet föreligger göras i förhållande dels till revisorn själv, dels till alla andra i det nätverk där han eller hon är verksam. Frågan är om denna formulering täcker in även den nya lydelsen av artikel 22. Med nätverk avses enligt 2 § 7 revisorslagen en struktur för samarbete i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som tydligt syftar till vinstdelning eller kostnadsdelning, har ett gemensamt ägande eller en gemensam kontroll eller ledning, har gemensamma system för kvalitetssäkring, har en gemensam affärs- strategi, använder ett gemensamt namn eller i betydande omfatt- ning har gemensam personal. Bestämmelsen infördes när revisors- direktivet ursprungligen genomfördes i svensk rätt och överens- stämmer med motsvarande definition i artikel 2.7 i direktivet. Enligt den ändrade lydelsen av artikel 22 i direktivet ska pröv- ningen av opartiskheten och självständigheten alltså göras dels mot personer i revisorns nätverk, dels mot ett antal andra uppräknade personer. Såsom begreppet nätverk har uppfattats och tillämpats i svensk rätt anses dock flera av de uppräknade personerna ingå i revisorns nätverk. De omfattas därmed redan på den grunden av den oberoendeprövning som revisorn ska göra. För det första anses ett revisionsföretag i sig omfattas av begreppet nätverk,10 varför företagets ledning, revisorer och personal naturligen ingår i detta nätverk. Även personer som kontrolleras av revisorn eller revisions- företaget, eller som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till revisorn eller revisionsföretaget, får anses falla in under nät- verksdefinitionen. Däremot är det enligt utredningens mening inte helt givet att alla fysiska personer vars tjänster står till förfogande för revisorn 10 Se a. prop. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor (se artikel 22.1 tredje stycket) eller som av annat skäl direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen (se artikel 22.1 första och fjärde styckena) omfattas av definitionen av nätverk. I och för sig torde generalklausulen i 21 § första stycket andra punkten revisorslagen kunna tillämpas om en sådan person har en koppling till det granskade företaget av det slag som anges i första punkten. Utredningen anser dock ändå att det finns skäl att, mot bakgrund av de genomförda direktivändringarna, förtydliga bestämmelsen i 21 § revisorslagen på så sätt att det uttryckligen anges att prövningen enligt första stycket ska göras även i relation till varje annan fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen. Ekonomiskt intresse i det granskade företaget I artikel 22 i direktivet har vidare införts mer preciserade och detal- jerade bestämmelser när det gäller de kopplingar av ekonomiskt slag som får finnas mellan revisorn och det granskade företaget. Enligt revisorsdirektivet före ändringar fick revisorer och registre- rade revisionsbolag inte utföra lagstadgad revision om de hade ett ekonomiskt intresse i revisionsklienten. Den bestämmelsen finns kvar, men har kompletterats med ytterligare regler om detta som framför allt tar sikte på möjligheten för revisorer med flera att äga andelar och liknande i det granskade företaget. Enligt artikel 22 punkt 2 får en revisor, ett registrerat revisions- bolag, deras nyckelrevisorer samt anställda och andra fysiska per- soner vars tjänster ställts till förfogande för revisorn eller revisions- bolaget eller som står under deras kontroll och som direkt medverkar i revisionen inte inneha, ha ett väsentligt och direkt vinstintresse i eller inleda någon transaktion med något finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från ett granskat företag. Artikeln uppställer således ett direkt förbud mot sådana innehav med mera och någon möjlighet att vidta åtgärder för att avvärja hotet mot självständigheten och opartisk- heten, motsvarande den som finns i 21 § andra stycket revisors- lagen, finns inte. Förbudet omfattar dock inte indirekt ägande genom diversifierade fondprogram, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkringar. Samma förbud gäller också för Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor närstående till de nämnda personerna, såsom det begreppet defi- nieras i artikel 1.2 i direktiv /72/EG.11 Vidare anges i punkt 4 att de nämnda personerna inte får delta i eller påverka resultatet av revisionen om de äger finansiella instru- ment i det granskade företaget eller i ett företag som är anknutet till det granskade företaget, med undantag för intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram. Detsamma gäller om de har varit anställda av eller haft någon annan relation med det granskade företaget. För att ägande av finansiella instrument i ett anknutet företag och anställning etc. i det granskade företaget ska förhindra deltagande i revisionen krävs dock att dessa förhållanden kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att det orsakar, en intressekonflikt. När det gäller ekonomiska kopplingar till det granskade före- taget anges i 21 § första stycket första punkten a revisorslagen att revisorn ska avböja eller avsäga sig revisionsuppdraget om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet. Enligt andra stycket behöver revisorn dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Bestämmelsen om ekonomiskt intresse i revisorslagen är således allmänt formulerad och täcker enligt utredningens mening i och för sig även intressen till följd av innehav av andelar etc. i revisions- klienten. Till skillnad från vad som är fallet i 21 § är direktivets förbud mot sådana innehav dock som nämnts absolut. Vidare är kretsen av personer som träffas av direktivregleringen avgränsad på ett annat sätt än i revisorslagen. För att tillgodose de nya direktiv- bestämmelserna krävs därmed författningsändringar. Bestämmelserna i de nya punkterna 2 och 4 i artikel 22 upp- ställer långtgående krav på revisorn att kontrollera vilka ekono- miska kopplingar som finns mellan det granskade företaget och de utpekade personerna. Den angivna personkretsen är också förhåll- 11 Som nämnts i avsnitt 7.3.3 har direktiv /72/EG upphävts genom marknadsmissbruks- förordningen. Som närmare utvecklas i det avsnittet uppfattar utredningen dock rättsläget så att hänvisningen till direktivets närståendedefinition alltjämt ska gälla vid tillämpningen av revisorsförordningen. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor andevis brett avgränsad. Enligt utredningens mening bör direktiv- bestämmelserna vid införlivandet därför inte ges ett större tillämp- ningsområde än vad direktivet kräver. Detta talar för att de svenska bestämmelserna bör utformas i nära anslutning till direktivet. Det kan också konstateras att direktivbestämmelserna är tekniskt kom- plicerade och uppställer delvis olika rekvisit för de olika slag av ekonomiska kopplingar som behandlas. Även detta talar för att hålla de svenska bestämmelserna nära ordalydelsen i direktivet. Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs en ny paragraf där det föreskrivs att en revisor ska avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag om någon av de omständigheter som anges i de nya direktivbestämmelserna föreligger. Bestämmelserna i den nya paragrafen bör, genom att omfattas av hänvisningen i 23 § revisors- lagen, även göras tillämpliga för registrerade revisionsbolag. I direktivbestämmelserna används ett antal olika termer och begrepp. För ett av dessa, begreppet närstående, anges att detta ska ha samma betydelse som i artikel 1.2 i direktiv /72/EG. Där definieras närstående som make/maka eller partner som enligt nationell rätt likställs med make/maka, barn som personen i fråga har vårdnaden om, andra släktingar som personen delat hushåll med under åtminstone samt juridiska personer vars lednings- uppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller av någon närstående. Som närstående räknas också juridiska personer som upprättats till förmån för någon av dessa personer eller en person vars ekonomiska intressen huvud- sakligen motsvarar intresset hos en sådan person. Enligt utredningens mening bör en motsvarande definition av begreppet närstående införas i revisorslagen. Artikel 1.2 i direktiv /72/EG har införlivats i 5 § lagen (2000:1087) om anmälnings- skyldighet för vissa innehav av finansiella instrument.12 När det gäller de fysiska personer som ska omfattas av närståendedefini- tionen är dessa bestämmelser utformade i nära överensstämmelse med direktivet. Närmare bestämt anges att make eller sambo, omyndiga barn som står under den anmälningsskyldiges vårdnad samt andra närstående till den anmälningsskyldige om de har gemensamt hushåll med honom eller henne omfattas. Utredningen anser att definitionen i revisorslagen bör 12 Se prop. 2004/05:142 s. 138 ff. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor utformas på motsvarande sätt. När det gäller juridiska personer är bestämmelserna i 5 § i den nämnda lagen däremot avfattade på ett sätt som på flera punkter avviker från direktivbestämmelserna. De bör därför enligt utredningens mening inte tjäna som förebild för de nya bestämmelserna om närstående juridiska personer i revisors- lagen. Dessa bör i stället utformas i nära anslutning till ordalydelsen i de motsvarande direktivbestämmelserna. I artikel 22.2 och 4 anges vidare att förbudet mot ekonomiska kopplingar etc. till det granskade företaget ska gälla bland annat revisionsföretagets nyckelrevisorer. Termen nyckelrevisor definieras i artikel 2 led 16 i direktivet. Som framgår av den definitionen omfattar begreppet nyckelrevisor något fler fall än begreppet huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen.13 Eftersom artikel 22.2 och 4 endast omfattar sådana nyckelrevisorer som direkt med- verkar i revisionsuppdraget har denna skillnad dock ingen betydelse i detta sammanhang. I de svenska bestämmelserna behöver det enligt utredningens bedömning vidare inte nämnas särskilt att för- budet avser även den huvudansvarige revisorn. Att med revisor av- ses även den huvudansvarige revisorn i det fall ett registrerat revisionsbolag är vald revisor får anses följa redan av 17 och 23 §§ revisorslagen. När det gäller andra termer och begrepp som används i arti- kel 22.2 och 4 i revisorsdirektivet saknas definitioner i direktivet. Särskilt kan noteras att det inte framgår närmare vad som avses med att ett företag är anknutet till ett granskat företag. I artikel 2 led 8 i revisorsdirektivet finns dock en definition av anknutet före- tag till revisionsföretag. Med detta avses varje företag som, obero- ende av rättslig form, är knutet till ett revisionsföretag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning. Enligt utred- ningens bedömning bör denna definition kunna tjäna som ledning också när det gäller vad som ska anses vara ett anknutet företag till ett granskat företag. Eftersom definitionen trots allt inte tar sikte på det granskade företaget anser utredningen dock inte att den bör tas in i lagtexten. Inte heller i övrigt bör de termer och begrepp som används definieras i lagtexten i vidare mån än vad som följer av direktivtexten.14 13Se även avsnitt 5.5.6 ovan. 14Jfr avsnitt 4.2.3 ovan. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Det finns möjlighet att få förhandsbesked från när det gäller tillämpningen i ett visst fall av revisors- lagens bestämmelser om opartiskhet och självständighet. Frågan är om en motsvarande möjlighet bör införas även när det gäller de nya bestämmelser som här föreslås. Bestämmelserna om förbud mot ekonomiska kopplingar etc. har en mer mekanisk karaktär än de bestämmelser om opartiskhet och självständighet som finns i 21 § revisorslagen. Om revisorn eller någon annan i den utpekade kretsen har en sådan ekonomisk koppling till det granskade före- taget som beskrivs i bestämmelserna gäller ett absolut krav på att revisorn ska avböja eller avsäga sig uppdraget. Huruvida en för- bjuden koppling föreligger är vidare till stor del en faktafråga och därmed ingenting som lämpar sig att avgöras genom ett förhands- besked. Detta talar emot att bestämmelserna om förhandsbesked ska utvidgas till att omfatta även dessa fall. Å andra sidan finns i de föreslagna bestämmelserna vissa rekvisit som lämnar utrymme för tolkningar, till exempel om revisorn eller någon annan i den utpekade personkretsen har en ”annan relation” med det granskade företaget som ”kan uppfattas orsaka” en intresse- konflikt. Även i andra fall kan det krävas bedömningar av om vissa faktiska förhållanden träffas av de nya bestämmelserna. Enligt utredningens mening talar därför förutsebarhetsskäl för att för- handsbesked ska kunna erhållas även när det gäller dessa bestäm- melser. En sådan möjlighet bör därför införas. Ersättning och förmåner från det granskade företaget I artikel 22.5 i direktivet har det införts en bestämmelse om att de personer och företag som avses i punkt 2 inte får begära eller ta emot sådana ersättningar eller förmåner som är av mer än ringa värde från det granskade företaget. I revisorslagen saknas uttryck- liga bestämmelser om detta. Ett sådant förfarande faller dock in under generalklausulen i 21 § första stycket andra punkten och torde ofta också vara brottsligt enligt 10 kap. 5 a § (tagande av muta). Utredningen bedömer därför att svensk rätt överensstämmer med kraven i artikel 22.5. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor De nya bestämmelserna i artikel 22.6 i direktivet tar sikte på att revisionsklienten till följd av ett uppköp eller liknande kommer i intressegemenskap med ett nytt företag. Revisorn ska då enligt punkt 6 första stycket göra en förnyad prövning av opartiskheten och självständigheten med avseende på de nya förhållandena. Enligt utredningens mening kräver den bestämmelsen inga författnings- ändringar. Även om det inte anges uttryckligen måste 21 § revisors- lagen enligt utredningens mening förstås så att prövningen av opartiskheten och självständigheten ska göras kontinuerligt under hela revisionsuppdraget med beaktande av de nya omständigheter som kan tillkomma under uppdragets gång. Svensk rätt överens- stämmer därför med kraven i artikel 22.6 första stycket. Enligt artikel 22.6 andra stycket ska en revisor som kommer i en sådan situation som beskrivs i första stycket möjligt, och under alla omständigheter , vidta motåtgärder. Inte heller den bestämmelsen kräver enligt utredningens bedömning några författningsändringar, eftersom den får anses ha sin motsvarighet i möjligheten att vidta motåtgärder i 21 § andra stycket revisors- lagen. Särskilt om de så kallade jävskatalogerna i ABL med flera lagar Som nämnts finns i 9 kap. 17 § ABL bestämmelser om att vissa personer inte får vara revisor i bolaget. Där uppräknas ett flertal omständigheter som medför jäv. Motsvarande så kallade jävskata- loger finns även i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. De omständigheter som räknas upp i dessa kataloger är samtliga av den karaktären att de kan medföra att revisorn inte anses uppfylla kraven på opartiskhet och självständighet enligt revisorslagen. Denna över- lappning blir, med utredningens förslag ovan om bland annat för- bud mot ägande av aktier med mera i det granskade företaget, nu än mera tydlig. Utredningen har övervägt om de nya bestämmelser som föreslås i revisorslagen bör leda till att motsvarande bestämmelser i jävs- katalogerna upphävs. En skillnad mellan bestämmelserna i med flera lagar och bestämmelserna i revisorslagen är dock att de först- nämnda vänder sig till det granskade företaget medan de sistnämnda Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor vänder sig till revisorn. Konsekvensen av ett brott mot bestämmel- serna skiljer sig också åt. Om en person väljs till revisor i strid med bestämmelserna i innebär det att bolaget inte har uppfyllt sin lagstadgade skyldighet att välja en behörig revisor. En överträdelse av bestämmelserna i revisorslagen har däremot i princip inga kon- sekvenser för bolaget utan bara för revisorn. Enligt utredningens mening kan trots dessa skillnader ifråga- sättas om det är motiverat att behålla den nu beskrivna dubbel- regleringen.15 Utredningen anser dock att denna fråga kräver ytter- ligare överväganden som det inte finns utrymme för att göra i detta sammanhang. Utredningen föreslår därför inga förändringar av be- stämmelserna om revisorsjäv i den associationsrättsliga lagstiftningen. 7.4Revisionsarvoden och tillhandahållande av icke-revisionstjänster Förslag: Det ska införas undantag från vissa av bestämmelserna i revisorsförordningen om revisionsarvoden och tillhandahåll- ande av icke-revisionstjänster. När det gäller revisionsarvoden ska , om det finns särskilda skäl, få medge undantag från bestämmelserna i artikel 4.2 i revisorsförord- ningen. Undantaget ska kunna gälla för en period om högst två räkenskapsår. Den som ansöker om undantag ska betala en av- gift till .