sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — När det gäller icke-revisionstjänster ska tjänster som avser upprättande av deklaration avseende skatt, identifiering av offent- liga bidrag och skatteincitament, stöd när det gäller skatte- kontroller, beräkning av skatt, tillhandahållande av skatterådgiv- ning samt värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning, genom undantag från artikel 5.1 i revisorsförordningen vara tillåtna under vissa förutsättningar. Dessa förutsättningar är att a) tjänsterna, var för sig eller sammantaget, inte har någon eller har endast en obetydlig effekt på de granskade finansiella rapporterna, b) upp- skattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras i den rapport till revisionsutskottet som avses i 15 Se om denna fråga prop. 2004/05:85 s. 320 f. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor artikel 11 i förordningen, och c) tillhandahållandet är förenligt med bestämmelserna om revisorns opartiskhet och självständig- het. ska på ansökan meddela förhandsbesked angående om en viss tjänst får tillhandahållas med stöd av dessa undantagsbestämmelser. Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om revisions- arvoden och tillhandahållande av icke-revisionstjänster när det gäller företag av allmänt intresse kräver inga författningsänd- ringar förutom de ovan föreslagna. Det saknas således anledning att utnyttja de andra möjligheter till undantag från dessa be- stämmelser som ges i förordningen. Författningstext som berörs av förslagen: 21 c, 22 och 22 a §§ revisorslagen, 24 § förordningen om revisorer samt 1 § förord- ningen med instruktion för . I artikel 25 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om revisions- arvoden. Där föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att det finns lämpliga bestämmelser om att arvodena för lagstadgad revision inte får påverkas eller styras av att ytterligare tjänster erbjuds den granskade enheten och inte får baseras på någon form av villkor- lighet. Bestämmelserna i artikel 25 i revisorsdirektivet om revisions- arvoden saknar direkt motsvarighet i svensk rätt. När direktivet införlivades ansågs att dessa bestämmelser var tillgodosedda genom den prövning av revisorns opartiskhet och självständighet som ska göras enligt 21 § revisorslagen.16 16 Se prop. 2008/09:135 s. 84 f. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Artikel 25 i revisorsdirektivet om revisionsarvoden har inte ändrats genom ändringsdirektivet. I artiklarna 4 och 5 i revisorsförordningen finns särskilda bestäm- melser som syftar till att upprätthålla opartiskhet och självständig- het vid revision av företag av allmänt intresse. Artikel 4 handlar om revisionsarvoden och artikel 5 om tillhandahållande av icke-revi- sionstjänster. I artikel 4 finns bestämmelser om hur revisionsarvodet får beräk- nas, om relationen mellan revisionsarvodet och arvoden för andra tjänster som tillhandahålls till det granskade företaget samt om relationen mellan revisionsarvodet från en viss revisionsklient och de totala arvoden som revisorn eller revisionsföretaget erhåller. I punkt 1 anges att, utan att det påverkar tillämpningen av arti- kel 25 i revisorsdirektivet, arvoden för lagstadgad revision av före- tag av allmänt intresse inte får baseras på någon form av villkor- lighet. Med detta avses att arvodet inte får beräknas enligt en på förhand bestämd grund avseende utfallet eller resultatet av en transaktion eller resultatet av det utförda arbetet. Arvoden ska inte betraktas som villkorliga om de har fastställts av en domstol eller en behörig myndighet. I punkt 2 första stycket anges att om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag av tre eller fler räkenskapsår i följd tillhandahåller andra icke-revisionstjänster än de som avses i artikel 5.1 i förordningen till det granskade företaget, dess moder- företag eller dess kontrollerade företag får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst av genomsnittet av de arvoden som betalats för den lagstadgade revisionen av det granskade företaget och, i tillämpliga fall, dess moderföretag och kontrollerade företag samt av koncernredovisningen för koncernen i fråga . Enligt andra stycket ska, vid tillämp- Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor ningen av de angivna begränsningarna, andra icke-revisionstjänster än de som avses i artikel 5.1 och som föreskrivs i unionslagstift- ningen eller nationell lagstiftning undantas. Vidare anges i punkt 2 tredje stycket att medlemsstaterna får föreskriva att en behörig myndighet på begäran av en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i undantagsfall får tillåta att revisorn eller företaget för en period av högst två räkenskapsår undantas från kraven i första stycket med avseende på ett granskat företag. I punkt 3 första stycket föreskrivs att om de totala arvoden som erhållits från ett företag av allmänt intresse under vart och ett av utgör av den lag- stadgade revisorns, revisionsföretagets eller, i förekommande fall, koncernrevisorns totala arvoden under vart och ett av de räken- skapsåren, så ska detta rapporteras till revisionsutskottet. De ska då också med utskottet diskutera hot mot deras opartiskhet och själv- ständighet och de skyddsåtgärder som tillämpats för att minska dessa hot. ska i samband med det överväga om revisionsuppdraget bör bli föremål för en kvalitetskontroll av en annan lagstadgad revisor eller ett annat revisionsföretag före ut- färdandet av revisionsberättelsen. I andra stycket anges att om arvoden som erhålls från ett sådant företag av allmänt intresse fort- sätter att överstiga av de totala arvodesintäkterna så ska revisionsutskottet på grundval av objektiva kriterier besluta om revisionsuppdraget ska få fortsätta under ytterligare en period, som under alla omständigheter inte får överstiga . I den avslutande fjärde punkten anges att medlemsstaterna får tillämpa strängare krav än de som föreskrivs i artikeln. I artikel 5 i revisorsförordningen finns bestämmelser som förbjuder lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, samt medlemmar av nät- verket som revisorn eller företaget tillhör, att direkt eller indirekt tillhandahålla vissa andra tjänster till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag inom unionen. För- budet mot tillhandahållande av icke-revisionstjänster gäller mellan början på den period som granskas och utfärd- Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor andet av revisionsberättelsen. För tjänster som avser utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till finansiell information, led e, innefattas även räken- skapsåret närmast före den ovan angivna perioden. De förbjudna tjänsterna räknas upp, indelade i kategorier, i led a till k. De är följande. a)Skattetjänster i samband med 1.upprättande av deklaration avseende skatt, 4.identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana tjänster krävs enligt lag, 5.stöd när det gäller skattekontroller från skattemyndigheterna om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana kontroller krävs enligt lag, 6.beräkning av direkt och indirekt skatt och uppskjuten skatt, 7.tillhandahållande av skatterådgivning. b)Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller besluts- processen i det granskade företaget. c)Bokföring och utarbetande av redovisningshandlingar och finan- siella rapporter. d)Löneadministrationstjänster. e)Utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till upprättande av och/eller kontroll av finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information. f)Värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarie- tjänster eller stödtjänster för tvistlösning. g)Juridiska tjänster avseende 1.tillhandahållande av allmän rådgivning, 2.förhandlingar på revisionsklientens vägnar, och 3.företrädarskap vid tvistlösning. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor h)Tjänster relaterade till det granskade företagets internrevision. i)Tjänster kopplade till revisionsklientens finansiering, kapital- struktur och allokering samt investeringsstrategi, utom tillhanda- hållande av bestyrkandeuppdrag i samband med de finansiella rapporterna, såsom utfärdande av stödbrev (comfort letters) med anknytning till prospekt som utfärdas av det granskade företaget. j)Främjande av, handel med eller utställande av aktieemissions- garanti för aktier i det granskade företaget. k)Personaltjänster med avseende på 1.befattningshavare som i betydande grad kan påverka upprättandet av de redovisningshandlingar eller finansiella rapporter som är föremål för den lagstadgade revisionen om dessa tjänster inbegriper sökande efter eller framtagande av kandidater till sådana befattningar, eller utförande av kontroller av referenser för kandidater till sådana befattningar, 2.strukturen för organisationens utformning, och Av punkt 2 framgår att medlemsstaterna får förbjuda andra tjänster än de som är förtecknade i punkt 1 om de anser att tjänsterna utgör ett hot mot opartiskheten och självständigheten. I så fall ska kom- missionen meddelas eventuella tillägg till förteckning i punkt 1. Enligt punkt 3 får medlemsstaterna, under vissa förutsättningar, genom undantag från punkt 1 tillåta att vissa av de uppräknade tjänsterna tillhandahålls. Det gäller dels för de skattetjänster som räknas upp i leden a i och a iv–vii (bland annat upprättande av dek- laration och tillhandahållande av skatterådgivning), dels värderings- tjänster enligt led f. Undantag får medges endast om a) tjänsterna inte har någon direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett, på de granskade finansiella rapporterna, b) uppskatt- ningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna doku- menteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletteran- de rapporten till revisionsutskottet som avses i artikel 11 och c) de principer om opartiskhet och självständighet som fastställs i revisors- direktivet respekteras av den lagstadgade revisorn eller revisions- företaget. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Av punkt 4 första stycket följer att andra icke-revisionstjänster än de som avses i punkterna 1 och 2 får tillhandahållas under förut- sättning att revisionsutskottet godkänt detta efter att det veder- börligen bedömt hot mot opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpas i enlighet med artikel 22 b i revisors- direktivet. ska i tillämpliga fall utfärda riktlinjer vad gäller de tjänster som avses i punkt 3. Enligt andra stycket får medlemsstaterna införa strängare bestämmelser för de villkor enligt vilka andra icke-revisionstjänster än de som är förbjudna enligt punkt 1 får tillhandahållas. I punkt 5 finns bestämmelser för situationen att en medlem av revisorns eller revisionsföretagets nätverk tillhandahåller någon av de icke-revisionstjänster som avses i punkterna 1 och 2 till ett före- tag som är baserat i tredjeland och som kontrolleras av det granskade företaget. Då ska den berörda revisorn eller det berörda revisionsföretaget bedöma om hans, hennes eller dess opartiskhet och självständighet äventyras till följd av att den berörda nätverks- medlemmen tillhandahåller sådana tjänster. Bedömer revisorn eller revisionsföretaget att opartiskheten och självständigheten påverkas ska revisorn eller revisionsföretaget vid behov vidta skyddsåtgärder för att minska de hot som uppstår. Revisorn eller revisionsföretaget får endast fortsätta att utföra revisionen av det berörda företaget om revisorn eller företaget i enlighet med artikel 6 i revisorsför- ordningen och artikel 22 b i revisorsdirektivet kan motivera att ett sådant tillhandahållande av tjänster varken påverkar hans, hennes eller dess professionella omdöme eller revisionsberättelsen. Vid tillämpning av punkt 5 ska medverkan i det granskade företagets beslutsprocess och tillhandahållande av de tjänster som avses i punkt 1 andra stycket leden b, c och e (bland annat med- verkan i företagets förvaltning samt upprättande av bokföring och finansiella rapporter) alltid anses påverka opartiskheten och själv- ständigheten och inte kunna minskas av några skyddsåtgärder. Tillhandahållande av någon annan av de i punkt 1 angivna förbjudna icke-revisionstjänsterna ska anses påverka opartiskheten och själv- ständigheten och därför kräva skyddsåtgärder för att minska de hot som detta orsakar. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Bestämmelserna om revisionsarvoden i artikel 25 i revisorsdirektivet gäller vid all revision som omfattas av direktivet. Dessa bestäm- melser är oförändrade. När direktivet ursprungligen genomfördes i svensk rätt ansågs som nämnts att bestämmelserna var tillgodo- sedda genom den prövning av revisorns opartiskhet och självstän- dighet som ska göras enligt 21 § revisorslagen. Några särskilda svenska bestämmelser om revisionsarvoden ansågs därför inte nödvändiga. Utredningen ser ingen anledning att nu ändra detta ställnings- tagande. De nya bestämmelserna i artikel 4 i revisorsförordningen om arvoden vid revision av företag av allmänt intresse gäller direkt och ska inte införlivas i svensk rätt. När det gäller bestämmelserna i punkt 2 öppnas dock en möjlighet för medlemsstaterna att införa nationella undantagsregler. Punkt 2 handlar om relationen mellan revisionsarvodet och arvoden för andra tjänster som tillhandahålls till det granskade företaget. Där föreskrivs att om sådana andra tjänster tillhandahålls av tre eller fler räkenskapsår så får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst 70 pro- cent av genomsnittet av de revisionsarvoden som betalats . Bestämmelsen är enligt utredningens mening inte helt lätt att tolka, bland annat eftersom det anges att de ”totala” arvodena för icke-revisionstjänster ska jämföras med ”genomsnittet” av de arvoden som betalats för revisionstjänster. En- ligt utredningens mening är dock den enda rimliga tolkningen att med ”totala” arvoden avses de totala arvoden som betalats för alla icke-revisionstjänster under ett visst år, och att detta belopp inte får överskrida av genomsnittet av de tre senaste årens revisionsarvoden. I punkt 2 tredje stycket öppnas en möjlighet att föreskriva att kan få ge undantag från det nämnda kravet för en period av högst två räkenskapsår. En sådan undantagsmöjlighet kan fungera som en säkerhetsventil i en situation då det till följd av särskilda omständigheter framstår som motiverat att tillfälligt med- ge att revisorn eller revisionsbolaget i ökad utsträckning tillhanda- håller andra tjänster än revisionstjänster till revisionsklienten. En sådan möjlighet bör därför enligt utredningens mening införas. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Detta bör göras i form av en föreskrift om att , om det finns särskilda skäl, får bevilja undantag från de aktuella bestämmelserna i förordningen. I enlighet med vad som föreskrivs i revisorsförordningen får undantaget gälla för en period om högst två räkenskapsår. Undantag ska sökas i förväg, dvs. före den period då arvodena för icke-revisionstjänster beräknas att bli så höga att begränsningen i 70-procentsregeln överskrids. Bestämmelser om detta bör tas in i revisorslagen. Det bör vidare i förordningen om revisorer införas en bestämmelse om att den som ansöker om undan- tag ska betala en avgift till . Även när det gäller bestämmelserna i punkt 3 om relationen mellan revisionsarvodet från ett visst företag och de totala arvoden som revisorn erhåller finns en möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa andra krav än dem som anges i förordningen. I detta fall rör det sig om en möjlighet att införa strängare krav. Utredningen anser att denna möjlighet inte bör utnyttjas. Även bestämmelserna i artikel 5 i revisorsförordningen om till- handahållande av icke-revisionstjänster gäller direkt och ska inte in- förlivas i nationell rätt. I artikeln förbjuds sådant tillhandahållande av de uppräknade tjänsterna som görs till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag. Artikeln innebär dock inget allmänt förbud för revisorer och registrerade revisions- bolag som granskar företag av allmänt intresse att tillhandahålla tjänster av de aktuella slagen. Det innebär att om samma tjänster till- handahållas andra subjekt än revisionsklienter, eller tillhandahålls revisionsklienter under andra perioder än de som anges i artikeln, så träffas detta inte av bestämmelserna i artikel 5 i förordningen. I sådana fall får en prövning av om tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna är tillåten eller inte göras enligt de allmänna bestämmel- serna om opartiskhet och självständighet samt om förtroende- rubbande sidoverksamhet i revisorslagen. I artikel 5 ges medlemsstaterna ett antal möjligheter att införa andra bestämmelser än de som anges i förordningen, i såväl skärp- ande som mildrande riktning. När det gäller möjligheten att införa strängare bestämmelser bör beaktas att den omständigheten att en Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor viss typ av tjänst inte omfattas av förbudskatalogen i artikel 5 inte automatiskt innebär att sådana tjänster alltid kan tillhandahållas. Så får endast ske om det är förenligt med bestämmelserna om opartisk- het och självständighet i revisorslagen. Utredningen anser därför att det saknas skäl att utnyttja möjligheterna att förbjuda även andra tjänster än de som är förtecknade i punkt 1 (se artikel 5.2) och att införa strängare bestämmelser när det gäller villkoren för att tillhandahålla i och för sig tillåtna icke-revisionstjänster (se artikel 5.4 andra stycket). När det gäller möjligheten att tillåta vissa skatte- och värderings- tjänster (se artikel 5.3) gör utredningen följande överväganden. Syftet med att förbjuda de aktuella tjänsterna är att stärka revisorns opartiskhet och självständighet. Sådana skatterådgivnings- och värderingstjänster som, individuellt eller sammantagna, varken är väsentliga eller har någon direkt effekt på de granskade finansiella rapporterna har dock ansetts kunna undantas från förbudet utan att det äventyrar opartiskheten och självständigheten (se punkterna 8 och 9 i ingressen till revisorsförordningen). För att undantag ska få medges krävs att villkoren i andra stycket i artikel 5.3 är uppfyllda. Där framgår att undantag får medges endast om a) tjänsterna inte har någon direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett, på de granskade finansiella rapporterna, b) uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet som avses i artikel 11 och c) de principer om opartiskhet och självständighet som fastställs i revisorsdirektivet respekteras av revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget. Möjligheten att medge undantag är således snävt begränsad av de villkor som uppställs i artikel 5.3 andra stycket. Ett utnyttjande av denna möjlighet kan därmed enligt utredningens mening inte anses leda till att revisorns oberoende riskeras. Det kan vidare av praktiska skäl vara motiverat att tillåta att de aktuella tjänsterna, i den begränsade utsträckning som medges enligt artikel 5.3 i förord- ningen, tillhandahålls. Utredningen anser därför att denna undan- tagsmöjlighet bör utnyttjas. Utredningen föreslår därmed att det i revisorslagen införs be- stämmelser om att tjänster som avser upprättande av deklaration avseende skatt, identifiering av offentliga bidrag och skatteincita- ment, stöd när det gäller skattekontroller, beräkning av skatt, till- Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor handahållande av skatterådgivning samt värderingstjänster, inklu- sive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning, genom undantag från artikel 5.1 i revisorsförord- ningen ska vara tillåtna under de ovan angivna förutsättningarna. Som framgår av artikel 5.4 i förordningen ska revisionsutskottet om denna undantagsmöjlighet utnyttjas utfärda riktlinjer när det gäller tillhandahållandet av dessa tjänster. ska meddela förhandsbesked om huru- vida en viss omständighet träffas av bestämmelserna i 21 § revi- sorslagen om opartiskhet och självständighet samt om en viss verk- samhet är förenlig med förbudet mot förtroenderubbande sido- verksamhet i 25 § revisorslagen (se 22 § och 25 § andra stycket revisorslagen). Enligt utredningens mening bör det även vara möj- ligt att få förhandsbesked om huruvida en viss tjänst omfattas av de undantagsbestämmelser som föreslås ovan. En sådan möjlighet bör därför införas. 7.5Förbud för revisorer att tillträda vissa befattningar hos det granskade företaget Förslag: En revisor som deltagit i granskningen av ett företag får inte vara styrelseledamot, ledamot av revisionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i företaget eller dess dotter- eller moderföretag. Förbudet ska gälla efter det att han eller hon senast medverkade i revisionsuppdraget. För den som varit vald revisor eller huvud- ansvarig revisor i ett företag av allmänt intresse ska dock gälla en tidsgräns från det att han eller hon lämnade revi- sionsuppdraget. ska pröva frågor om överträdelse av för- budet. Bestämmelserna i och i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning om förbud för tidigare revisorer att tillträda vissa befattningar i det granskade företaget upphävs. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor Författningstext som berörs av förslagen: 3 och 25 a §§ revisors- lagen samt 8 kap. 50 a § ABL, 6 kap. 4 a § lagen om ekonomiska föreningar, 3 kap. 3 a § sparbankslagen och 6 kap. 3 a § lagen om medlemsbanker (upphävs). Som en del av oberoendet är det viktigt att motverka att revisorer låter sig påverkas av möjligheten att efter revisionsuppdragets slutförande erhålla ledande befattningar eller annan anställning hos revisionsklienten. Bestämmelser om detta finns i artikel 42.3 i revisorsdirektivet. Den artikeln finns i kapitel X i direktivet som endast gäller vid revision av företag av allmänt intresse. I arti- kel 42.3 anges att den lagstadgade revisorn, eller den huvudansva- rige revisorn som för ett revisionsföretags räkning utför en lag- stadgad revision, inte får tillträda en ledande befattning i den granskade enheten innan har förflutit sedan han eller hon lämnade uppdraget som revisor eller huvudansvarig revisor. Av artikel 39 i direktivet följer att medlemsstaterna får föreskriva att endast noterade företag samt deras revisorer ska omfattas av be- stämmelserna i bland annat artikel 42.3. I revisorslagen saknas uttryckliga bestämmelser om att revisorer inte får ta anställning i det granskade företaget efter det att ett revisionsuppdrag har avslutats. Det så kallade anställningsförbudet i 12 § revisorslagen innebär dock ett generellt förbud för en revisor att ha annan anställning än i ett revisionsföretag eller ett handels- eller aktiebolag som kvalificerar sig enligt bestämmelserna i 11 § andra stycket (så kallat ägarbolag). Förbudet gäller så länge han eller hon är revisor. De specifika bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet har i stället införlivats genom bestämmelser i den associations- rättsliga lagstiftningen. Enligt 8 kap. 50 a § ABL får den som varit revisor i ett bolag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad inte vara styrelseledamot, verk- ställande direktör eller annan ledande befattningshavare i bolaget, Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor om inte har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget.