sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — I rättfallet ovan utgjordes garantin av summan av betalda avgifter. Dock bör noteras att avkastningen på de betalda avgifterna inte var garanterade. Sammanfattningsvis gäller således att rättspraxis ger stöd för att avgiftsbaserade utfästelser med garantier omfattas av tryggande- lagen. Det är också klarlagt att en stiftelse inte kan godtas som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen när pensionskapitalets slut- liga storlek helt är beroende av förvaltningen av de avgifter som betalats in till stiftelsen. Det som således inte är klart är om ren- odlade avgiftsbaserade pensionsutfästelser kan tryggas i balansräk- ningen enligt tryggandelagen. RÅ 1985 1:33 ger inte heller riktigt svar på den frågan eftersom det i detta fall handlade om ett givet kapital (se ovan). Rättsfallet klarlägger endast att reglerna om beräkning av kapitalvärdet i 3 § tryggandelagen inte utgör ett hinder för att kunna trygga andra pensionsutfästelser som inte förutsätter en beräkning av kapitalvärdet enligt den paragrafen. Mot bakgrund av ovanstående bör det tydliggöras i tryggande- lagen i vilken omfattning avgiftsbaserade utfästelser ska kunna tryggas inom lagens ramar. Förslag: Avgiftsbaserade pensionsutfästelser ska omfattas av tryggandelagen på samma sätt som förmånsbaserade. Det ska dock finnas ett krav på att arbetsgivaren garanterar ett pensions- kapital som minst motsvarar de avtalade avgifterna. Tryggande- lagen anpassas också i övrigt för att täcka in avgiftsbaserade pensionsutfästelser. Det klargörs i lagtexten att en avgifts- baserad utfästelse som innehåller ett villkor om avkastning som inte är garanterad omfattas av tryggandelagen. Det föreligger en viss osäkerhet om avgiftsbaserade pensions- utfästelser utan garantier kan tryggas genom en avsättning i balans- räkningen enligt tryggandelagen. Osäkerheten hänger bland annat ihop med bestämmelserna i 2 och 3 §§ tryggandelagen vilka reglerar beräkningen av kapitalvärdet av utfästelsen. Av RÅ 1985 1:33 kan dock utläsas att tryggandelagen inte utgör ett hinder för att kunna trygga andra pensionsutfästelser som inte förutsätter en beräkning av kapitalvärdet enligt dessa paragrafer. Genom att tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna och att avdrag endast medges om arbetsgivaren följer de civilrättsliga reglerna får civilrättsliga regler som brister i neutralitet även skatte- mässiga konsekvenser. Utredningens uppfattning är att avgiftsbaserade och förmåns- baserade pensionsplaner bör likabehandlas i den mån det är möjligt, inte minst av skattemässiga skäl. Det får anses vara klart att avsikten med gällande regelverk på skatteområdet varit att både förmåns- baserade och avgiftsbaserade pensionsutfästelser ska omfattas av avdragsreglerna oavsett tryggandeform (prop.1997/98:146 s. 61). Skatterätten är emellertid kopplad till tryggandelagen genom att en pensionsutfästelse som tryggas i balansräkningen eller genom en pensionsstiftelse måste omfattas av tryggandelagen för att trygg- andekostnaden ska få dras av. För att åstadkomma en likabehand- ling bör därför tryggandelagen ändras så att även avgiftsbaserade planer omfattas. Vid tryggande i egen regi bör det dock även fortsättningsvis krävas att pensionens storlek kan preciseras, i vart fall delvis. Det skulle i och för sig kunna hävdas att det får anses ligga i sakens natur att en utfästelse om att i egen regi trygga en pensionsutfäs- telse om att tillgodoräkna arbetstagaren en avgift torde innebära att arbetsgivaren faktiskt har förbundit sig att spara ihop ett pensions- kapital som lägst motsvarar de ihopsamlade avgifterna. I vart fall bör en avgiftsbaserad pensionsutfästelse som tryggas i balansräk- ningen kunna ges den innebörden under förutsättning att utfästel- sen inte innehåller några villkor om annat. Pensionen betalas i ett sådant fall av arbetsgivaren och pensionsanspråket är, till skillnad från försäkringstryggandet, inte beroende av hur avgifterna för- valtas om inte sådana villkor finns i utfästelsen. Frågan har dock inte prövats. Utredningen anser därför att avgiftsbaserade pensionslöften uttryckligen ska innehålla en minimigaranti för att omfattas av tryggandelagen. En särskild bestämmelse föreslås i tryggandelagen som föreskriver att arbetsgivaren ska garantera ett pensionskapital som minst motsvarar de avtalade avgifterna för att avgiftsbaserade utfästelser ska omfattas av tryggandelagen. Kravet på garanti gäller oavsett vilken form enligt tryggandelagen som utfästelserna tryggas i. Kravet på garanti kan antas utgöra ett incitament för arbets- givaren att utfästa garantier eftersom avdrag för tryggandekostna- derna annars inte kan medges och på så vis gynna pensionsborge- närerna. Att vid avgiftsbaserade utfästelser kräva garantier ligger också i linje med den praxis som utvecklats på området. Eftersom utredningen också anser att det finns skäl att behålla förbehållsregeln i 1 § andra stycket tryggandelagen är ett garanterat belopp vid stiftelsetryggande även av denna anledning nödvändigt. Kravet på att avgiftsbaserade utfästelser ska innehålla garanti som minst motsvarar avgifterna kommer att medföra att avgiftsbaserade utfästelser utan garantier eller med garantier som understiger av- gifterna faller utanför tryggandelagen. Exempelvis kommer en pensionsutfästelse som kopplas till värdet av en tillgång som ägs av arbetsgivaren och som saknar garantier inte att omfattas av trygg- andelagen. Detta torde även innebära att 25 § tryggandelagen (arbets- givarens skyldighet att köpa pensionsförsäkring när näringsverk- samheten upphör) inte blir tillämplig på sådana utfästelser. Det kan ifrågasättas om det är en önskvärd konsekvens ur pensionsborge- närens perspektiv att tryggandelagens skyddsregler inte blir til- lämpliga vid arbetsgivarens eventuella konkurs. Denna negativa effekt uppvägs dock av att tryggheten för pensionsborgenärerna ökar genom att i vart fall den nominella avgiften garanteras. för övrigt inte heller säkert att sådana utfästelser omfattas av tryggandelagen. Ett annat argument som talar för utredningens linje är att en pensionsutfästelse som helt är beroende av en värdeutveckling i en viss tillgång bli innehållslös om tillgången förlorar sitt värde. Det får därför anses säkrare för pensionsborgenärerna att den typen av utfästelser förvaltas av försäkringsföretag. Skälet är att sådana före- tags verksamhet är underkastad en omfattande reglering som syftar till att skydda försäkringstagarnas och andra ersättningsberättigade personers rätt enligt försäkringsavtalen. Tryggandelagens regler för värdering av pensionsutfästelser anpassas så att även avgiftsbaserade pensionsplaner täcks in. Denna punkt diskuteras närmare i avsnitt 5.9 nedan. Det föreslås även att intjänanderegler införs för pension enligt en avgiftsbaserad pensionsutfästelse. I klargörande syfte föreslås också ett förtydligande om att pensionsreserven för avgiftsbaserade utfästelser ska kunna bestå av en garanterad del och en rörlig del som är avhängig avkastningen på vissa tillgångar och som därmed inte kan garanteras. 5.6.1Gällande rätt och bakgrund En pensionsutfästelse kan vara antingen ovillkorad (oantastbar) eller villkorad (antastbar). Majoriteten av de svenska pensionsutfäs- telserna är ovillkorade. En ovillkorad utfästelse innebär att det inte finns klausuler som begränsar den anställdes rätt till pension, och att pensionen därför kommer att betalas ut i sin helhet vid en i utfästelsen utsatt tidpunkt. De anställda har således rätt till intjänad pension även om de slutar sin anställning före ordinarie pensions- ålder och påbörjar en ny anställning. I ett sådant fall får de anställda ett fribrev som avser värdet av intjänad pension hos den förre arbetsgivaren. För en villkorad utfästelse gäller däremot vissa vill- kor för att pension ska betalas. Enligt 1 § tredje stycket tryggandelagen är lagen inte tillämplig på pensionsutfästelse som lämnats efter om rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdandet i pensionsåldern. omfattas dock av tryggandelagen i och med att pensionen börjar betalas ut. Den utredning (SOU 1965:41) som redovisade förslaget som ledde fram till denna bestämmelse uttryckte sitt starka ogillande över antastbara pensionslöften och övervägde att föreslå straff för arbetsgivare som lämnar sådana. Utredningen nöjde sig dock med att påpeka att domstolarna enligt vanliga avtalsrättsliga regler kan jämka oskäliga inskränkningar i pensionslöftet eller helt bortse från dem. Bestämmelsen i tryggandelagen behandlar endast villkor som innebär krav på fortsatt tjänst fram till pensionsåldern. Det finns emellertid pensionsutfästelser där rätten till pension är villkorad på annat sätt. Pensionsrätten kan ha gjorts beroende av viss fortsatt anställning utan att anställning ända fram till pensionsåldern krävs, till exempel tills den anställde uppnår en viss ålder eller att den an- ställde ska vara kvar i företaget ett visst antal år. En villkorad pensionsutfästelse föreligger också om pensionsstorleken är bero- ende av eventuella andra inkomster. Pensionslöften om garanti- pension och visstidspension är exempel på pensionerna som är att jämställa med en bruttoförmån från vilken övriga inkomster ska avräknas. Villkoren kan även utformas så att vissa förbehåll finns, till exempel att delpension ska samordnas med sjukpension (det vill säga kan komma att reduceras). Det förekommer också att ut- fästelser om lägre pensionsålder innehåller villkor om att intjänad del av pension ska betalas ut om den anställde måste lämna tjänsten eller om företaget verksamhet upphör men inte om anställningen slutar på den anställdes eget initiativ (ensidigt villkorade utfästel- ser). Det är på grund av paragrafens ordalydelse osäkert om andra villkor än sådana som innebär krav på en fortsatt tjänst fram till pensionsåldern ska anses som villkorade enligt tryggandelagen. Detta är olyckligt, inte minst eftersom osäkerheten om omfatt- ningen av tryggandelagens regel även har bäring på den skattemässiga behandlingen av utfästelsen. Genom inkomstskattelagens koppling till tryggandelagen krävs för att avdrag ska kunna medges för tryggandekostnader att utfästelsen är ovillkorad. Mot bakgrund av detta kan ifrågasättas om inte regeln om vill- korade utfästelser bör omfatta alla former av villkorade utfästelser. Förslag: Regeln om villkorad pensionsutfästelse ändras så att lagen inte ska tillämpas om utfäst pension är villkorad. Lagen ska dock tillämpas när villkoret inte längre gäller. Enligt gällande regel får rätten till pension, enligt lagens orda- lydelse, inte göras beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbets- givarens tjänst vid inträdet av pensionsåldern. Det finns även pensionsutfästelser som är villkorade på annat sätt, exempelvis att pensionens storlek görs beroende av eventuella andra inkomster. Det är en vedertagen uppfattning att exempelvis utfästelser om garanti- pension och visstidspension är antastbara i tryggandelagens mening (SOU 2004:101, s. 98). Utredningen anser att det är angeläget att säkerställa att lag- texten återspeglar den vedertagna tolkningen av bestämmelsen och att endast sådana pensionslöften som medför rätt till ett fribrev ska omfattas av tryggandelagen. Anledningen är bland annat kopplingen av avdragsrätten för tryggandekostnaden i egen regi till tryggande- lagen. Det framstår som orimligt att en kostnad för ett pensions- löfte som inte är definitivt vid tryggandetidpunkten ska omfattas av skattelättnader. Ur en pensionsborgenärs perspektiv är det viktigt att rätten till pension omfattas av tryggandelagen i vart fall från tid- punkten när villkoret inte längre gäller. Det är också rimligt att arbetsgivaren kan erhålla avdrag för att trygga pension som är villkorad. En bestämmelse med innebörden att en vill- korad pensionsutfästelse ska omfattas av tryggandelagen när vill- koret inte längre gäller bör därför tas in i lagen för att motverka en allt för restriktiv tillämpning. Enligt utredningens uppfattning bör en avgiftsbaserad pensions- utfästelse som vid sidan av en garanterad avgift innehåller en ut- fästelse om en rörlig avkastning inte anses som villkorad. Detta tydliggörs i lagtexten genom ett uttryckligt undantag för den typen av villkor. Något behov av flera undantag har inte framkommit. 5.7.1Gällande rätt och bakgrund Begreppet allmän pensionsplan definieras i 4 § tryggandelagen. Med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensione- ring av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av en arbetsgivares utfästelse genom kredit- försäkring, avsättning till pensionsstiftelse som avses i lagen eller annan likvärdig anordning. Dessutom krävs att grunderna är god- kända av en central arbetstagarorganisation. Det finns rent formellt inte något krav på att godkännande ska vara skriftligt och i form av kollektivavtal. Vid tillkomsten av tryggandelagen belyste departementschefen innebörden av begreppet (prop. 1967:83, s. 109): Definitionen av allmän pensionsplan i departementsförslaget överens- stämmer med utredningens förslag. Planen bör alltså innehålla all- männa grunder för pensionering av en kategori arbetstagare, t ex alla arbetstagare, som är anslutna till viss fackorganisation eller är anställda inom visst företag, eller alla tjänstemän vid företaget. Grunderna bör vidare innehålla regler om tryggande genom kreditförsäkring, avsätt- ning till pensionsstiftelse, eller annan likvärdig anordning. Detta krav på trygghet kommer uppenbarligen i allmänhet att vara uppfyllt genom att arbetsgivaren ansluter sig till FPG/PRI-systemet med den garanti FPG ger. Uteslutet är det dock inte att en allmän pensionsplan grundas på en realstiftelse. Den viktigaste förutsättningen för att grun- der för arbetstagarpensionering skall kunna anses utgöra en allmän penisonplan är att grunderna på arbetstagarsidan godkänts av sådan organisation som enligt lagen om förenings- och förhandlingsrätt är att anse som huvudorganisation. Därigenom vinns en viss garanti för att grunderna blir av kollektiv natur och att systemet med allmänna pensionsplaner får en tillfredställande organisation och även i övrigt blir av god kvalitet. Av uttalandet framgår att man i arbetstagarnas intresse velat upp- muntra till upprättandet av kollektiva och tryggade pensionsplaner och att en allmän pensionsplan bör innehålla ”allmänna grunder för pensionering av en kategori arbetstagare”. Genom kravet på god- kännande av vederbörande arbetstagarorganisation ”vinns en viss garanti för att grunderna blir av kollektiv natur” liksom att ”systemet med allmänna pensionsplan får en tillfredsställande organisation och även i övrigt blir av god kvalitet”. Det förutsätts också att en all- män pensionsplan ska kunna tillämpas på anställda som inte är anslutna till den i frågavarande arbetstagarorganisationen. Att en allmän pensionsplan innehåller regler om bland annat pensionsnivå har också medfört att en sådan plan utan risk för missbruk har ansetts kunna tillämpas på huvuddelägare i fåmans- företag (jfr SOU 1965:41 s. 103). En allmän pensionsplan som haft en stor betydelse i olika sam- manhang är ITP 2. Planen blev normgivande för andra för- månsbaserade allmänna pensionsplaner på arbetsmarknaden och har fått en framträdande roll även för beskattningen. Begreppet allmän pensionsplan har central betydelse för tryg- gandelagen. Flera av lagens regler anknyter till begreppet allmän pensionsplan, bland annat bestämmelserna om i vilken utsträckning pensionsutfästelser kan redovisas i balansräkningen. För ett trygg- ande enligt tryggandelagen uppställs dock inte något generellt krav på att åtagandet ska ingå i en allmän pensionsplan. Ett sådant krav gäller endast för vissa arbetsgivare vid tryggande av pensions- utfästelser i balansräkningen, till exempel enskild firma och handels- bolag, och i övriga fall endast avseende tryggande av pensions- utfästelser till anställda med bestämmande inflytande i företaget. Här bör framhållas att kollektivavtalsgrundade avgiftsbaserade pensions- utfästelser, liksom individuella avgiftsbaserade pensionsutfästelser, vilka inte avser huvuddelägare och som givits av arbetsgivare som räknas upp i 5 § andra stycket tryggandelagen, det vill säga aktie- bolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening eller spar- bank, omfattas av tryggandelagen trots att de inte omfattas av lagens definition av allmän pensionsplan, i vart fall om arbetsgivaren har utfäst garantier. Begränsningen till en allmän pensionsplan i fråga om redovis- ning i balansräkningen motiveras med att den i planen inbyggda kreditförsäkringen bereder pensionsborgenärerna en tillfredstäl- lande trygghet. All pensionsskuld som beror på ett åtagande enligt en allmän pensionsplan har därför ansetts kunna tryggas genom skuldföringssystemet (prop. 1967:83 s. 112). Reglerna för beräkning av pensionsreserven knyter också an till begreppet allmän pensionsplan. I 6 § tryggandelagen anges att med arbetsgivares pensionsreserv avses arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas enligt 5 §. I 5 § första stycket tryggandelagen anges vidare att arbetsgivaren i balansräkningen under rubriken till pensioner får ta upp vad han enligt all- män pensionsplan har åtagit sig att redovisa under denna rubrik. För dessa pensionsutfästelser kan således andra poster än kapital- värdet av intjänad pensionsrätt ingå i pensionsreserven. Begreppet allmän pensionsplan har betydelse även för tryggande i pensionsstiftelse. Av 10 § andra stycket tryggandelagen framgår att en stiftelse inte anses trygga utfästelse enligt allmän pensions- plan utan att detta framgår av stiftelsens stadgar, av avtal mellan arbetsgivaren och dem som omfattas av stiftelsens ändamål eller av andra omständigheter. Bestämmelsen tillkom främst med tanke på den skuldföring av pensionsutfästelser enligt ITP-planen som sker enligt FPG/PRI-systemet. Utfästelserna enligt detta system är tryggade genom ITP-planens krav på kreditförsäkring för utfästel- serna. Avsikten med bestämmelsen i 10 § är att utfästelserna inte ska bli tryggade av pensionsstiftelsen i annat fall än om detta ut- tryckligen varit avsikten. Detta medför också att stiftelsens för- mögenhet inte behöver beaktas vid bedömningen av vilket belopp som ska skuldföras. Även reglerna för gottgörelse knyter an till begreppet allmän pensionsplan. I 14 § andra stycket tryggandelagen framgår att arbets- givaren har rätt till gottgörelse motsvarande vad som redovisats under rubriken till pensioner för pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan. Frågan om en pensionsplan innehöll allmänna grunder för pensionering prövades i målet om ITP-planens så kallade tiotaggar- lösning (RÅ 1996 ref. 33). Pensionsplanerna på arbetsmarknaden hade utan undantag en utformning som innebar att storleken av förmånerna framgick direkt av planen. beslutade ITP-avtalsparterna om justeringar i denna plan, vilka innebär att arbetsgivare kan träffa överenskommelser med arbets- tagare med lön som överstiger tio basbelopp om individuellt anpassade pensionslösningar. Den alternativa lösningen får dock inte leda till högre tryggandekostnader än vad som gällde för den anställdes normala pensionslösning. fann att pensionslösningar enligt ITP-planens alternativa regler inte kan anses som allmän pensions- plan enligt tryggandelagen och uttalade följande: De i ITP-planen deltagande parterna har utgått från att planen även efter infogande däri av de alternativa pensionslösningarna i sin helhet är att behandla såsom en allmän pensionsplan. Såtillvida är kraven fortfarande uppfyllda att grunderna för pensioneringen även efter ändringarna godkänts på arbetstagarsidan av en huvudorganisation. Vid tryggandelagens tillkomst existerade emellertid inte någon allmän pensionsplan som upptog annat än preciserade bestämmelser om de förmåner i form av ålders- och efterlevandepensioner som skulle utgå, något som synes avspegla sig i departementschefens uttalanden om grundernas kollektiva natur. [– – –] Avdragsreglernas uppbyggnad förut- sätter således att av en allmän pensionsplan skall framgå storleken av en livsvarig ålderspension från , den för varje sådan plan mest centrala och omfattande förmånen. Vad som under förarbetena ut- talades om låsningen till då gällande ITP-plan tyder också på att planen även i övriga delar skall ange storleken av avtalade förmåner. Enda undantaget härifrån utgör den kostnadsrelaterade ITPK-pensionen, som dock motsvarar endast ett par procent av lönen och som särskilt beaktades när riksdagstaket lades fast. [– – –] Utöver det nu anförda kan erinras om det redan anmärkta förhållandet att en allmän pensionsplan skall kunna tjäna som förebild vid tillämpning av ryms-inom-regeln. Detta torde, som framhållit, förutsätta att för- månerna är så preciserade att en jämförelse över huvud taget är möjlig att göra. Av RÅ 1996 ref. 33 följer att tryggandelagens definition av allmän pensionsplan inte omfattar avgiftsbaserade kollaktivavtalade pensionsplaner eller avgiftsbaserade individuella pensionslösningar, även om en möjlighet att träffa sådana avtal har förhandlats mellan arbetsmarknadens parter på central nivå. Detta innebär att exem- pelvis ITP 1 och Avtalspension SAF-LO, inte är att betrakta som allmänna pensionsplaner i tryggandelagens mening. har i ett annat mål gjort bedöm- ningen att pensionsplan PFA 2000 inte utgör en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen (RÅ 2006 ref. 83). Pensionsutfästelserna som var aktuella i målet skulle tryggas genom avsättning i församlingens balansräkning i förening med ett borgens- åtagande från Kyrkofonden. anförde att ett borgensåtagande från Kyrkofonden, som utgör en integrerad del av kyrkans förmögenhet, närmast är att betrakta som en utfästelse att använda kyrkans egna tillgångar för att säkerställa framtida pensioner. En borgen av Kyrkofonden kan därför inte anses ge sådan säkerhet för pensionsutfästelserna att den är lik- värdig med den som uppnås med kreditförsäkring eller pensions- stiftelse. De skattemässiga avdragsreglerna anknyter i vissa fall till tryg- gandelagens regelsystem för allmän pensionsplan. Så är bland annat fallet när det gäller tryggande av pensioner för vissa personalkate- gorier eller företagsformer. Eftersom tryggandelagens definition av en allmän pensionsplan har betydelse för avdragsrätten missgynnas avgiftsbaserade pensionsplaner. De vid tryggandelagens tillkomst tillämpade pensionerings- planerna utgjordes i huvudsak av förmånsbestämda, slutlönerelate- rade planer. Utvecklingen har emellertid gått i riktningen mot avgiftsbestämda pensionslösningar. Framväxten av nya pensions- lösningar och förändringarna av de kollektivavtalsbaserade pensions- planerna medför att lagens definition av allmän pensionsplan har blivit föråldrad och en stor del av arbetsmarknadens överenskom- melser har kommit att falla utanför definitionen. Mot bakgrund av detta kan det ifrågasättas om det finns skäl att behålla begreppet allmän pensionsplan i tryggandelagen och hur det i så fall bör definieras. I detta sammanhang kan nämnas att det i inkomstskattelagen finns en skatterättslig definition av allmän pensionsplan. Defini- tionen finns i 58 kap. 20 §. Den har som utgångspunkt en allmän pensionsplan enligt tryggandelagen, men har utvidgats till att om- fatta fler pensionsutfästelser än de som avses i tryggandelagen. senast genom lagstiftning 1998 utvidgades den skatterättsliga definitionen av allmän pensionsplan för att säkerställa att bestäm- melsen även omfattar avgiftsbaserade planer (prop. 1997/98:146 s. 78).