sou · H3B38 · 2015-02-18 00:00:00 — En redovisning till verkligt värde ger ägare och andra intressenter bra information. Vår bedömning är därför att skälen för att införa en möjlighet att värdera förvaltningsfastigheter till verkligt värde väger tyngre än de av utredningen angivna skälen som talar mot en sådan lösning. Enligt min uppfattning bör inte kategorin mikroföretag införas i årsredovisningslagen. Jag är på inget vis mot att det förenklas för företagen och i synnerhet inte för de allra minsta. Enligt min upp- fattning medför däremot de ändringar som föreslås för mikroföre- tagen ingen reell förenkling. Alldeles för få företag kommer att spara för lite tid för att det ska kunna vägas upp av analysen av om företaget faktiskt är ett mikroföretag. I utredningsdirektiven anges att bedömer att bland annat de förenklingar för mikroföretag som antagits, kan innebära betydande besparingar för europeiska företag. Enligt utredningsdirektiven ska utredaren föreslå, inte bara de föränd- ringar som måste genomföras på grund av utformningen av det nya direktivet, utan även de ytterligare förenklingar som kan göras. Mot bakgrund av formuleringarna i utredningsdirektiven är det svårt att motivera att förenklingar för så kallade mikroföretag inte ska införas i svensk lagstiftning. Det torde närmast vara så att ut- redaren borde föreslå att alla möjligheter att förenkla för mikro- företagen ska införas i svensk lag. Så sker inte med anledning av att det inte bedöms vara reella förenklingar (en bedömning jag delar), bland annat med motivering att det inte går av skatteskäl. De änd- ringar som föreslås blir därför begränsade jämfört med vilka möj- ligheter direktivet ger. Jag menar att de förändringar som föreslås inte ger någon reell besparing . Ska reella förenklingar införas för de minsta företagen räcker det enligt min uppfattning inte med att se över reglerna i årsredovis- ningslagen utan även annan lagstiftning måste ses över. Kanske måste till och med en ny företagsform skapas. Det har inte varit möjligt inom de ramar som satts upp för utredarens uppdrag. Genomförande av EU-direktiv om årsredovisning och koncernredovisning Ett nytt EU-direktiv om årsredovisning och koncernredovisning förväntas bli antaget . Direktivet syftar bland annat till att minska byråkratin och förenkla bestämmelserna, framför allt för små företag. bedömer att för- slaget, inklusive de förenklingar för mikroföretag som an- tagits, kan innebära betydande besparingar för europeiska företag. En särskild utredare ska föreslå hur direktivet ska genomföras i svensk rätt. Utredaren ska i ett första steg föreslå de ändringar som är nödvändiga och kan genomföras inom den tid som står till för- fogande. Utredaren ska i ett andra steg föreslå de ytterligare för- enklingar som kan göras. Även vissa frågor om bokföringsskyldigheten i ideella före- ningar och redovisning av transaktioner med närstående ska utre- das. Utredaren ska lämna de författningsförslag som översynen ger anledning till. Utredaren ska i ett delbetänkande redovisa resultatet av sina överväganden om nödvändiga anpass- ningar för genomförandet av EU:s redovisningsdirektiv. Uppdraget i övrigt ska redovisas . Ett företag har vanligen olika intressenter som behöver kunna följa hur verksamheten i företaget utvecklas. Detta behov tillgodoses bl.a. genom regler om löpande bokföring, årsbokslut, årsredovis- ning, koncernredovisning och delårsrapport. Bestämmelser om löpande bokföring finns i bokföringslagen (1999:1078). Bestämmelserna syftar till att tillgodose de behov som det bokföringsskyldiga företagets borgenärer, ägare, medlemmar och anställda samt det allmänna kan ha av att kunna följa upp före- tagets förhållanden. Den räkenskapsinformation som ingår i den löpande bokföringen sammanställs i årsbokslut och årsredovis- ningar samt, i vissa fall, koncernredovisningar och delårsrapporter. Ett årsbokslut – som inte är någon offentlig handling – sam- manfattar de affärshändelser som har ägt rum . Bestäm- melser om årsbokslut finns i bokföringslagen. Också årsredovisningar, koncernredovisningar och delårsrap- porter utgör sammanfattningar av den verksamhet som förevarit . Deras syfte är framför allt att ge information till företagets externa intressenter. Det finns därför särskilda bestämmelser om att handlingar av dessa slag ska offentliggöras. De grundläggande bestämmelserna om vad dessa handlingar ska innehålla och hur de ska offentliggöras finns i årsredovisningslagen (1995:1554). De svenska reglerna om årsredovisning och koncernredovisning grundar sig huvudsakligen på EU:s redovisningsdirektiv (rådets fjärde direktiv /660/EEG av om årsbokslut i vissa typer av bolag, EGT L 222, , s. 11, Celex 31978L0660 och rådets sjunde direktiv /349/EEG av om sammanställd redovisning, EGT L 193, , s. 1, Celex 31983L0349; det fjärde respektive det sjunde bolagsrättsliga direktivet). Det fjärde bolagsrättsliga direktivet ändrades i syfte att ge medlemsstaterna möjlighet att införa förenklingar för de allra minsta företagen (och rådets direktiv /6/EU av om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG om årsbokslut i vissa typer av bolag vad gäller mikro- enheter, EUT L 81, 21.3.2012, s. 3, Celex 32012L0006). De två direktiven kommer att ersättas med ett nytt redovis- ningsdirektiv (redovisningsdirektivet). Europeiska unionens råd antog en allmän inriktning och antog sin rapport . Förhandlingar pågår för när- varande mellan institutionerna. Redovisningsdirektivet kommer att innehålla en ny regim för redovisning i små företag, vissa ändringar i redovisningsreglerna för medelstora och stora företag samt nya regler om rapportering av betalningar till regeringar från företag verksamma inom utvinnings- industrin. Direktivens bestämmelser ges en ny disposition och språklig utformning. Även reglerna om mikroföretag direktiv kommer att tas in i det nya direktivet. Tiden för genom- förande förväntas bli relativt kort. Utredaren ska i första hand ta upp de frågor som anges nedan. Utredaren får dock ta upp även andra frågor som innebär att redo- visningsreglerna blir enklare att använda, om det bedöms motiverat och det finns utrymme för det . Utredningens första del omfattar att lämna förslag på åtgärder som är nödvändiga för att genomföra det nya redovisningsdirekti- vet och därmed fullgöra skyldigheter enligt fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Under utredningens andra del ska utredaren se över vad som kan göras för att ytterligare förenkla redovisningen för företagen. En utgångspunkt ska vara att de undantag och lättnader som det nya direktivet erbjuder ska utnyttjas, om det inte finns starka skäl mot det. I uppdraget ligger också att eftersträva att lagstiftningen blir enkel att förstå och tillämpa. Bokföringslagen och årsredovisningslagen har karaktär av ram- lagar och innehåller i huvudsak endast de grundläggande normerna. Det ingår inte i utredarens uppdrag att ompröva lagstiftningens struktur i detta avseende. Utredaren ska dock lämna de förslag om ändrad avgränsning och omfattning av tillämpningsområdet för god redovisningssed som är nödvändiga och lämpliga mot bakgrund av redovisningsdirektivets förväntade inslag av fullharmonisering. Nödvändiga anpassningar till EU:s nya redovisningsdirektiv De svenska redovisningsreglerna grundar sig till stor del på EU:s redovisningsdirektiv. Två direktiv kommer att ersättas med ett nytt redovisningsdirektiv. I flera avseenden förs äldre bestämmelser till det nya direktivet. I andra avseenden tas nya eller ändrade redo- visningskrav in. Det gäller exempelvis hur företag delas in i olika kategorier och begränsningar i vilka redovisningskrav medlemssta- terna får ställa på små företag (fullharmonisering). analysera vilka förändringar som måste göras i redovisningslag- stiftningen som en direkt följd av det nya redovisningsdirekti- vet, och utarbeta nödvändiga författningsförslag. I syfte att främja regeringars ansvarstagande och sund förvaltning kommer det nya redovisningsdirektivet att innehålla ett särskilt rapporteringskrav för företag som utvinner naturtillgångar. Bestämmelserna förväntas innebära att ett företag ska redovisa betalningar till regeringar, uppdelat på varje land som företaget bedriver verksamhet i och på betalningar för specifika projekt, om betalningarna är av väsentlig betydelse för det mottagande landets regering. analysera vilken betydelse och vilka konsekvenser rapporte- ringskravet har för de företag som påverkas av bestämmelserna samt för övriga intressenter, ta ställning till hur rapporteringskravet bör genomföras för att tillgodose intressenternas behov av information som behovet av enkla och tydliga regler för de tillämpande företagen beaktas, och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Den internationella utvecklingen och den svenska normgivningen har gått i riktning mot att redovisningsregler för olika kategorier av företag samlas så att de kan överblickas och tillämpas på ett enklare sätt. Jämförbarhet mellan olika kategorier av företag tillmäts mindre betydelse än att redovisningsreglerna är anpassade till den verksamhet som bedrivs i de tillämpande företagen. Det är angelä- get att de förenklingar som kan åstadkommas på detta sätt tas till- vara i lagstiftningsarbetet. Ett exempel på denna utveckling är den danska redovisningslag- stiftningen, som är strukturerad enligt en s.k. bygg- klossmodell. Enligt den principen byggs regelverket successivt på efter hand som verksamheten blir större eller på annat sätt mer komplex. Regler som inte är nödvändiga för det tillämpande före- taget undviks och lagstiftningen blir tydligare. Ett annat exempel är arbete med att dela in sin normgivning i regelverk som skiljer på fyra olika kategorier av bokföringsskyldiga (K1, K2, K3 och K4). Regler som utformas på detta sätt innebär att varje företag, utifrån sina förutsättningar, tillämpar ett heltäckande paket av redovisningsregler (one-stop- shop). Detta synsätt skiljer sig från tidigare normgivning, där reglerna samlades utifrån olika redovisnings- områden (en vägledning för varulager, en för intäktsredovisning etc.). Det skiljer sig också från hur redovisningslagstiftningen är utformad . kommer att ge medlemsstaterna en möjlighet att i större utsträckning än själva bestämma över innehållet i redovisningslagstiftningen. Det gäller framför allt för de allra minsta företagen (mikroföretag). Direktivet kommer emeller- tid också att väcka frågan om anpassning av svensk redovisnings- lagstiftning i andra avseenden. För små företag kommer regel- mängden att minska, eftersom direktivet på vissa områden är uttömmande och exakt anger vilka bestämmelser en medlemsstat ska och får ha. För medelstora och stora företag finns det utrymme för förnyade överväganden. Direktivets nya utformning kommer alltså att innebära att medlemsstaterna i vissa delar ges ett stort utrymme att bestämma hur redovisningsreglerna ska utformas och i andra delar inte alls kan bestämma innehållet i dem. Detta ställer krav på en analys av vilka regler som bör finnas och vilken funktion de ska fylla. Det väcker också frågan om möjligheten och lämpligheten i att fullt ut behålla det nuvarande systemet med en ramlagstiftning som fylls ut genom kompletterande normgivning. Årsredovisningslagen trädde 1996. har den ändrats ett stort antal gånger. Lagen är i vissa delar föråldrad och svår att överblicka. Förenklingsmöjligheterna är inte begränsade till att se över enskilda bestämmelser. En konsekvens av innehållet i det nya redovisningsdirektivet och utvecklingen av redovisnings- normgivningen är att en reell förenkling av redovisningslagstift- ningen kan uppnås fullt ut endast om reglernas innehåll såväl som deras struktur ses över. Detta ligger i linje med regeringens uttalande i propositionen Enklare redovisning, om att behovet av att se över strukturen på redovisningslagstiftningen lämpligen övervägs när arbetet med översynen av EU:s redovisningsdirektiv är klart (prop. 2009/10:235 s. 53). Översynen bör också ses som en del av det arbete som pågår för att minska och förenkla uppgifts- lämnandet för företagen. följa det arbete i fråga om genomförande av redovisningsdirekti- vet som pågår inom EU, analysera vilka undantag och andra förenklingar som kan göras i redovisningslagstiftningen inom ramen för redovisningsdirekti- vet, överväga hur bör utnyttja dessa förenklingsmöjligheter, överväga om andra redovisningsregler än de som finns i direkti- vet ska tas bort, ändras eller läggas till, överväga om årsredovisningslagen bör utformas på ett mer över- skådligt och enkelt sätt, särskilt överväga och lämna förslag som ger redovisningslagstift- ningen ett innehåll som underlättar upprättande och offentlig- görande av årsredovisningar och årsbokslut, framför allt för de allra minsta företagen, överväga om det språk som används i årsredovisningslagen bör anpassas till de senaste årens utveckling på redovisningsområdet, inom ramen för det nuvarande systemet med ramlagstiftning och kompletterande normgivning analysera om utvecklingen av god redovisningssed i något avseende bör ändras eller förtyd- ligas, och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Bokföringsskyldighet i ideella föreningar m.m. Ideella föreningar, registrerade trossamfund och vissa andra juri- diska personer är bokföringsskyldiga om tillgångarnas värde över- stiger en och (2 kap. 2 § bokföringslagen). Om den juridiska personen bedriver näringsverksamhet är den all- tid bokföringsskyldig. Bokföringsskyldigheten omfattar i sådana fall hela den bedrivna verksamheten. I föreningar och bokför- ingsskyldigheten – en rapport om begreppet näringsverksamhet, m.m. behandlas begreppet näringsverksamhet i ideella föreningar. Enligt rapporten är det sannolikt ett mycket stort antal föreningar som är bokföringsskyldiga till följd av bestämmelsen om närings- verksamhet i bokföringslagen. Undantaget från bokföringsskyldig- het för föreningar med små tillgångar bedöms i praktiken inte ha så stor betydelse. Bokföringsskyldigheten för ideella föreningar och liknande juri- diska personer kan uppfattas som betungande i förhållande till grunden för bokföringsskyldigheten (den bedrivna näringsverk- samheten). Regeringen uttalade i propositionen Enklare redovis- ning att sådana skyldigheter bör undvikas som inte kan motiveras utifrån intressenternas behov, eller där intressenternas behov inte är så starka att de uppväger de kostnader som är förenade med skyldigheten (prop. 2009/10:235 s. 53). I det sammanhanget note- rades att en översyn av redovisningsdirektiven inletts och att det kunde finnas anledning att se över kretsen av bokföringsskyldiga när det arbetet slutförts. analysera vilken betydelse bokföringsskyldigheten har för ideella föreningar och andra juridiska personer som är bokföringsskyl- diga enligt samma bestämmelser, överväga om bokföringsskyldigheten bör inskränkas för sådana juridiska personer, och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Inom affärsverksamhet förekommer det att transaktioner genom- förs mellan ett företag och fysiska och juridiska personer som är närstående till företaget, t.ex. en styrelseledamot eller ett dotter- företag. Sådana transaktioner genomförs ibland på andra villkor än de som skulle tillämpas om parterna inte var närstående. Företagets ägare och andra intressenter har ett intresse av att kunna få insyn i sådana transaktioner genom företagets redovisning. Vid genomförandet av ett EU-direktiv kompletterades årsredo- visningslagen med regler om redovisning av transaktioner med när- stående (prop. 2008/09:71 s. 51 f. och och rådets direktiv /46/EG av om ändring av rådets direktiv /660/EEG om årsbokslut i vissa typer av bolag, 86/349/EEG om sammanställd redovisning, 86/635/EEG om års- bokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finan- siella institut och 91/674/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag, EUT L 224, , s. 1, Celex 32006L0046). Uttrycket närstående part har i direktivet samma betydelse som i den internationella redovisningsstandard som har antagits för tillämpning i koncernredovisningen i noterade företag inom EU (IAS 24). En senare version av standarden med ett delvis ändrat närståendebegrepp har därefter antagits av EU. Ändringen behöver genomföras i svensk rätt. analysera skillnaden mellan direktivet och svensk rätt, och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Utredaren ska allsidigt och grundligt belysa förslagens konsekven- ser för företag och företagare och för det allmänna. Särskild vikt ska läggas vid att belysa vilka förenklingsvinster som uppkommer och hur dessa förhåller sig till de effekter förenklingarna har för företagens intressenter, särskilt när det gäller borgenärsskyddet, skattekontrollen och möjligheterna att utreda ekonomisk brotts- lighet. Vid bedömningen av förslagens påverkan på företagens administrativa kostnader ska utredaren ta hjälp av . Om förslagen bedöms medföra ökade kostnader eller intäkts- minskningar för det allmänna, ska utredaren föreslå en finansiering. Genomförande och redovisning av uppdraget Utredaren ska göra de internationella jämförelser som anses befo- gade. Länder med förhållanden som är jämförbara med ska särskilt beaktas. Utredaren bör samråda med när det är lämpligt. Utredaren ska i sitt arbete föra en dialog med och inhämta syn- punkter från myndigheter, organisationer och kreditgivare i den utsträckning det behövs. Utredaren ska hålla sig informerad om och samordna sitt arbete med genomförandet av Europeiska kommissionens förslag till änd- ringar i öppenhetsdirektivet (och rådets direk- tiv om ändring av direktiv /109/EG om harmonisering av insyns- kraven angående upplysningar om emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och om ändring av direktiv /34/EG). Utredaren ska även hålla sig informerad om och beakta det arbete med att minska och förenkla uppgiftslämnandet för företa- gen som bedrivs av (dir. 2012:35). Utredaren ska i ett delbetänkande redovisa resultatet av sina överväganden om nödvändiga anpass- ningar för genomförandet av EU:s redovisningsdirektiv. Uppdraget i övrigt ska redovisas . Vad är syftet med exempelsamlingen? För att underlätta bedömningen av om bokföringsskyldighet föreligger eller inte ger BFN i denna bilaga en rad exempel, som kan vara till hjälp vid tolkningen av begreppet näringsverksamhet (se nästa avsnitt). Denna teknik bör ge konkret hjälp till dem som bäst behöver den – de mindre föreningar som inte har tillgång till professionell hjälp. Tekniken att använda en exempelsamling som utgår från verksamhetens art är emellertid vansklig och kan – om den används på fel sätt (utan ordentlig analys i det enskilda fallet) – leda till felaktiga slutsatser. Följande förutsättningar är därför av synnerlig vikt: En slutsats som kan dras av det material som presenteras i rapporten är att begreppet näringsverksamhet är vidsträckt. Begreppet omfattar även aktiviteter som av många sannolikt inte uppfattas som kommersiella. Det finns därmed också risk för att föreningar missbedömer frågan om de är bokföringsskyldiga eller inte. Den förening som är tveksam bör utgå ifrån att den är bokföringsskyldig. Exempelsamlingen är avsedd att vara ett pedagogiskt hjälpmedel. Slutsatserna grundar sig på uttalanden i olika förarbeten och ofta (men inte alltid) också på domstolsavgöranden. I domstolsavgörandena har givetvis ibland omständigheterna i just det fallet haft betydelse. Ändras dessa omständigheter kan bedömningen alltså bli en annan. Det civilrättsliga begreppet näringsverksamhet är något mer vidsträckt än det skatterättsliga begreppet. Exempelsamlingen kan därför inte användas för att bedöma vad som skatterättsligt utgör näringsverksamhet (det har heller aldrig varit syftet med den). Begreppet ”yrkesmässig” är centralt. Det används både i skatterättsligt lagstiftning och inom civilrätten som ett rekvisit för när näringsverksamhet föreligger. Vissa ekonomiska verksamheter kan i princip alltid anses vara yrkesmässiga. Det gäller t.ex. för verksamheter som kräver en omfattande organisation av de ekonomiska angelägenheterna eller stora investeringar. andra fall blir frågan om verksamheten haft en sådan omfattning att den kan anses vara yrkesmässig helt avgörande. Om en förening bedriver en verksamhet som anses vara näringsverksamhet blir föreningen bokföringsskyldig för hela sin verksamhet (detta gäller även om näringsverksamheten är liten i förhållande till den ideella verksamheten). Avgränsningen av begreppet näringsverksamhet är inte alltid enkel att göra. Om föreningen bedriver flera mindre verksamheter av ekonomisk natur, som var för sig möjligen inte skulle anses utgöra näringsverksamhet, kan verksamheterna sammantagna bli av den art och omfattning som krävs för att näringsverksamhet skall föreligga. Bedömningarna bygger på de avgränsningar som görs i rapporten. De rättsfall som åberopas i exemplen beskrivs kortfattat i avsnitt 5.2.4 och en beskrivning av konsumentköprättsliga avgränsningar finns i avsnitt 4.2.1. BFNs cirkulär C 4/6 beskrivs i avsnitt 3.1 i rapporten. I avsnitt 3.2.3 finns en kort beskrivning av vad som gäller för näringsfastigheter. I avsnitt 5.2.3 finns de skatterättsliga reglerna kring medlemsavgifter kort beskrivna. Näringsverksamhet eller inte – en exempelsamling 2.1Verksamheter som oftast kan klassificeras som näringsverksamhet enligt bokföringslagen I skatterättslig praxis har även tryckeriarbeten som utförts till självkostnadspris bedömts vara näringsverksamhet116. Försäljning av brevmärken, julkort etc. Verksamhet av detta slag är av ekonomisk natur och bedrivs oftast varaktigt (dvs. den har en viss omfattning i tiden och avser inte en enstaka försäljning)117. Även om det inte finns någon entydig skatterättslig praxis på området bör verksamheten bokföringsmässigt oftast kunna hänföras till begreppet ”näringsverksamhet”. Försäljning av reklamartiklar, profilmaterial118, souvenirer etc. till medlemmar och andra Verksamhet av detta slag är av ekonomisk natur (även om den inte alltid har ett vinstsyfte, vilket inte erfordras) och bedrivs oftast varaktigt (dvs. den har en viss omfattning i tiden och avser inte enstaka försäljningar)119. 116Förhandsbesked från (refererat i rättsfallsprotokoll 18/01) . Jämför även den konsumentköprättsliga avgräsningen och BFNs cirkulär C 4/6. 117Jämför även den konsumentköprättsliga avgränsningen. 118Med profilmaterial menas tröjor, kepsar, skärp, paraplyer etc. som försetts med tryck innehållande föreningens logotype eller liknande föreningskännetecken. Uthyrningsverksamhet t.ex. avseende fritidsbostäder och andra bostäder, idrottsanläggningar, konferenslokaler eller liknande Uthyrningsverksamhet innebär i princip alltid att verksamheten skall bedömas vara näringsverksamhet enligt BFL. Det spelar inte någon roll om uthyrningen enbart sker till medlemmar och till självkostnadspris, eftersom även sådan uthyrning är att betrakta som näringsverksamhet. Även uthyrningar till föreningar inom samma sfär och till personal innebär näringsverksamhet120. Försäljning av annonser i framtagna skrifter/medlemstidningar samt radioreklam etc. Verksamhet av detta slag innebär i princip alltid näringsverksamhet121. Försäljning av reklamplats (exempelvis på idrottströjor, i sk. banners på föreningens hemsida, på idrottsanläggningar etc.) och sponsring Verksamhet av detta slag kan ofta jämföras med annonser i medlemstidningar, se ovan122. Beträffande sponsring kan gränsdragningsproblem mot mottagande av gåva föreligga123. Sponsring torde dock oftast innebära att näringsverksamhet föreligger. Tillhandahållande av olika tjänster till utomstående (legoarbeten) Ett sätt att kunna finansiera verksamheten i en förening är att föreningen sluter avtal med utomstående om att föreningen ska utföra vissa tjänster; tjänsterna utförs sedan av föreningsmedlemmar utan ersättning eller mot viss lägre ersättning medan föreningen behåller intäkterna. Sådan verksamhet blir bokföringsmässigt att betrakta som näringsverksamhet124.