sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Förslag: Avdrag för tryggande av pension som utfästs till en anställds eller tidigare anställds efterlevande ska medges även då tryggandet sker genom överföring till pensionsstiftelse, redovis- ning i balansräkningen eller överföring till ett utländskt tjänste- pensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse. års reform fick arbetsgivare avdrag för kostnader för att trygga pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan och för planliknande utfästelser. Dagens bestämmelser om avdrag för arbetsgivares pensionskostnader begränsas inte av vad som följer av allmän pensionsplan utan i stället finns ett lönebaserat tak för avdragsrätten. För att avdragsreglerna ska kunna tillämpas krävs enligt 28 kap. 3 § IL att det är fråga om ett tryggande av en ut- fästelse om pension till en arbetstagare. 1998/99:16 s. 15–16 anges att avdragsreglerna förutsätter ett anställningsförhållande under beskattningsåret. Därutöver krävs att den anställde fått lön under det år som avdrag yrkas för eller under det föregående året. Enligt nuvarande regel om efterlevandepension i särskilda fall finns ingen möjlighet att få avdrag om tryggandet sker genom över- föringar till pensionsstiftelser, avsättning i balansräkningen eller överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse. Detta innebär att en arbetsgivare som tryggar i egen regi inte kan få avdrag för tryggandekostnader av- seende en efterlevande om pensionsutfästelsen har lämnats efter att den anställde dött. Enligt utredningens bedömning saknas skäl att endast medge av- drag för betalning av till en pensionsförsäkring när det gäller utfästelser om efterlevandepension som lämnats efter den anställdes död. I fortsättningen bör det därför vara möjligt att få avdrag även när sådana utfästelser tryggas i någon av de övriga tryggandformer som anges i 28 kap. 3 § IL. Lagtekniskt kan det lösas på olika sätt. Ett alternativ vore att komplettera 28 kap. 3 § IL så att även tryggande av utfästelse till en efterlevande omfattas och slopa 28 kap. 19 § IL. Ett problem med en sådan lösning är dock att avdrag då måste yrkas den anställde avlidit eftersom det inte finns någon lön som kan läggas till grund för avdrag. Utredningen anser därför att bestämmelsen i 28 kap. 19 § IL bör behållas men att tillämpningen bör utvidgas så att den omfattar samtliga tryggandeformer som räknas upp i 28 kap. 3 § IL. Det bör också klargöras att 28 kap. 10 § IL kan användas vid beräkning av avdraget och att det är lönen under det sista anställningsåret eller näst sista anställningsåret som ska användas (jfr valfriheten enligt 28 kap. 6 §). 6.4Tryggande i egen regi 6.4.1Gällande rätt och bakgrund I 28 kap. 13–15 §§ IL finns bestämmelser som begränsar avdrags- rätten för en arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till den faktiska tryggandekostnaden. Beräkningen ska göras för varje arbetstagare för sig och begränsningen gäller när en arbetsgivare tillämpar såväl huvudregeln som kompletteringsregeln. Om av- dragsutrymmet överstiger den faktiska pensionskostnaden begrän- sas alltså avdraget till denna kostnad. Om den faktiska kostnaden däremot överstiger avdragsutrymmet medges avdrag med endast så stor del av kostnaden som ryms inom avdragsutrymmet. Beträffande tryggandeformerna pensionsstiftelse och avsättning i balansräkning är arbetsgivarens pensionsreserv av central bety- delse för att bestämma den faktiska pensionskostnaden. I fråga om pensionsstiftelse beaktas även stiftelsens förmögenhet. Inkomst- skattelagen saknar en egen definition av pensionsreserv vilket får anses innebära att tryggandelagens definition av pensionsreserv ska användas (jfr till exempel prop. 1999/2000:2, del 2 s. 16). Enligt 6 § tryggandelagen avses med pensionsreserv arbets- givarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upp- lupen del av sådan utfäst pension som i övrigt får redovisas enligt 5 § tryggandelagen. ”Upplupen del av utfäst pension” definieras i 2 § tryggandelagen som kapitalvärdet av intjänad pension. Beräk- ning av kapitalvärde sker med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av . Här bör dock på- pekas att avdrag endast kan medges för tryggandekostnad som avser sådan pensionsutfästelse som uppfyller de kvalitativa vill- koren i 58 kap. IL. I 28 kap. 13 § IL finns bestämmelser om begränsningar i av- dragsrätten när tryggandet sker genom överföring till en pensions- Begränsningsregeln i 13 § ska tillämpas också vid över- föring till ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut som avses i 3 §, det vill säga ett institut som likställs med en pensionsstiftelse (28 kap. 12 a § IL). I första stycket anges att avdrag inte får göras med ett högre belopp för varje pensionsberättigad än vad som motsvarar pensionsreserven för sådan utfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet men får inte göras med ett lägre ränte- antagande än som följer av 3 § tryggandelagen, det vill säga utifrån de ränteantaganden som anger i sina före- skrifter (FFFS 2007:24). Begränsningen i avdragsrätten enligt 13 § gäller även bland annat indexeringskostnader för tidigare arbets- tagare. I 28 kap. 13 § andra stycket IL anges att avdraget inte får över- stiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i paragrafens första stycke. Det framgår också att stiftelsens förmögenhet ska beräknas till ett belopp som motsvarar av kapital- underlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Arbetsgivaren får således, till skillnad från vad som gäller vid beskattning enligt lagen om avkastningsskatt på pensionskostnader, välja om beräkningen ska göras utifrån värdet vid ingången eller utgången av beskatt- ningsåret. Av förarbetena framgår att en enkel och naturlig ordning uppnås om kapitalunderlaget också kan utnyttjas vid inkomst- beskattningen. Vidare anförs att en reducering till av kapitalunderlaget medför att långtgående hänsyn tas till de fluktua- tioner som pensionsstiftelsens tillgångar är utsatta för (prop. 1997/98:146 s. 72). Enligt ordalydelsen i 28 kap. 13 § andra stycket IL ska pensions- reserven jämföras av hela stiftelsens förmögenhet. Det ligger även i linje med att en stiftelses förmögenhet civilrätts- ligt kan ses som en kollektiv pant för samtliga utfästelser som omfattas av stiftelsens ändamålsbeskrivning. Av det nu sagda följer att även överföringar som gjorts utan avdragsrätt samt avkast- ningen på dessa överföringar ska räknas in i stiftelsens förmögen- het. Hur bestämmelsen i 28 kap. 13 § IL ska tillämpas har prövats av i ett överklagat förhandsbesked (RÅ 2007 ref. 47). Förhandsbeskedet gällde byte av tryggandeform från avsättning i balansräkningen till pensionsstiftelse och frågan som prövades var hur avdraget för överföringen till stiftelsen skulle beräknas. Av domen framgår att bestämmelserna i 28 kap. 13 § IL ska förstås så att avdragsrätten enligt första stycket är begränsad till ett belopp som motsvarar pensionsreserven för tryggade pensions- utfästelser. Andra stycket innebär således en begränsning av av- draget enligt första stycket. Begränsningen ligger däri att avdraget inte får uppgå till ett högre belopp än att pensionsstiftelsens för- mögenhet, beräknad enligt 80-procentregeln, kommer att motsvara pensionsreserven. Innebörden blir att avdrag sammanlagt inte kan medges med mer än pensionsreserven. Detta får till följd att ett företag, om förmögenheten i pensionsstiftelsen sjunker på grund av att placeringstillgångarnas värde minskar, inte med avdragsrätt kan ”fylla på” stiftelsen med ett större belopp än att sammanlagda överföringar med avdragsrätt motsvarar pensionsreserven. Av domen framgår också att det inte finns något hinder för att över- föringen till stiftelsen sker året före det år då kostnaden uppkom- mer och tryggandet sker. I domen var omständigheterna sådana att den del av överföringen till pensionsstiftelsen som översteg ökningen av pensionsreserven hade bokförts som en förutbetald kostnad. Det framgår inte uttryckligen av domen om avdragsrätten alltid ska förutsätta att den del av överföringen till pensions- stiftelsen som överstiger ökningen av pensionsreserven ska ha bok- förts som en upplupen kostnad eller om det även är möjligt att dra av kostnaden som deklarationspost. I HFD 2014 not. 52, ett överklagat förhandsbesked, ansåg att pensionsreserven skulle beräk- nas till ett belopp motsvarande det högsta av summan av inbetalda anslag inklusive ackumulerad positiv eller negativ avkastning och summan av nuvärdet av inbetalda anslag (arbetstagarens kapital enligt pensionsavtalet). Även en positiv avkastning som inte är garanterad kan således inräknas i pensionsreserven. Därigenom undviks situationen att det skattemässigt skapas ett ”överskott” i stiftelsens förmögenhet i förhållande till pensionsreserven som skulle ha begränsat avdragsrätten för framtida överföringar till stiftelsen. När det gäller tillämpningen av 28 kap. 13 § IL kan även nämnas att i HFD 2014 ref. 58 slagit fast att det belopp som fallit bort ett beskattningsår på grund av att stiftelse- förmögenheten är alltför stor i förhållande till pensionsutfästelserna enligt 13 § andra stycket, inte kan dras av ett senare beskattningsår när pensionsstiftelsens förmögenhet inte längre utgör hinder för avdrag. I 28 kap. 14 § IL finns en begränsningsregel för avsättning i balansräkning. Även när det gäller tryggande genom avsättning i balansräkning är avdraget begränsat till det belopp som krävs för att täcka pensionsreserven för pensionsutfästelser som är tryggade med avdragsätt. Enligt paragrafens andra stycke får avdraget inte heller överstiga ökningen av pensionsreserven som är tryggad med avdragsrätt. Det innebär att nivån på pensionsreserven utgör ett faktiskt tak även vid tryggande genom avsättning i balans- räkning. Avdraget är dock maximerat till belopp som följer av huvud- eller kompletteringsregeln. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet och beräkningen får inte göras med lägre ränteantagande än vad som följer av 3 § trygg- andelagen. Ett av de neutralitetsproblem som lyfts fram i direktiven är att ett företag som tryggar tjänstepensionsutfästelser i en pensions- stiftelse har en begränsad avdragsrätt. De totala överföringar som kan göras med avdragsrätt får nämligen nominellt inte överstiga pensionsreserven. Detta innebär att en arbetsgivare inte har möjlig- het att vid negativ avkastning med avdragsrätt ”fylla på” en pensions- stiftelse för att återställa en pensionsstiftelses förmögenhet så att den täcker pensionsreserven (RÅ 2007 ref. 47). Ett ytterligare pro- blem med begränsningsregeln är att det är oklart om pensions- reserven enligt 28 kap. 13 § första stycket IL ska beräknas genom att värdet av samtliga anställdas pensionsreserver summeras eller om, som formuleringen av lagtexten indikerar, en individualisering ska göras av det överförda beloppet på varje anställd. Frågan om hur pensionsreserven ska beräknas har även betydelse för tilläm- pningen av begränsningsregeln som gäller vid tryggande i balans- räkningen (28 kap. 14 § IL). Förslag: Avdragsrätten utvidgas när det gäller överföringar till pensionsstiftelser. En arbetsgivare ska kunna göra överföringar till stiftelsen med avdragsrätt till en sådan nivå att förmögen- heten i stiftelsen täcker pensionsreserven. Stiftelsens förmögen- het ska beräknas till ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget vid utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Pensionsreserven ska beräk- nas genom att värdet av samtliga anställdas pensionsreserver summeras, det vill säga på kollektiv basis. Ur neutralitetssynpunkt uppkommer problem om begränsnings- reglerna för tryggande genom överföring till pensionsstiftelse, redovisning i balansräkningen eller försäkringstryggande skulle ge olika resultat. Av RÅ 2007 ref. 47 följer att avdrag för överföringar till en pensionsstiftelse sammanlagt inte kan medges med mer än ett belopp motsvarande pensionsreserven. Om avdrag redan har gjorts för överföringar till en pensionsstiftelse med belopp mot- svarande pensionsreservens storlek och stiftelsens förmögenhet därefter minskar medges alltså inte avdrag för nya överföringar för att ”fylla på” stiftelsen. Att en arbetsgivare inte har möjlighet att med avdragsrätt ”fylla på” en pensionsstiftelse då placeringstillgångarna har gått ner i värde innebär en bristande neutralitet mellan tryggandeformerna. Denna bristande neutralitet är tydligast i förhållande till ett försäk- ringstryggande. Ett företag som köpt en pensionsförsäkring där kapitalet minskar till följd av en negativ avkastning kan få avdrag för hela tryggandekostnaden om premierna för försäkringen höjs för att fylla på pensionskapitalet. Avdragsrätten begränsas här endast till premiernas storlek. Ett företag som tryggar tjänste- pension genom avsättning i balansräkning får inget nytt avdrag om pensionskapitalet minskar, eftersom posten som redovisas i balans- räkningen är oförändrad även om avkastningen på pensionskapi- talet är negativ. En sådan arbetsgivare får däremot en direkt in- verkan på sitt resultat av den negativa avkastningen, vilket gör att den negativa avkastningen i praktiken ger samma skattekonsekvens som ett avdrag. Det är därmed endast i stiftelsefallet en nedgång i pensionskapitalet ger upphov till en avdragsbegränsning vid ett fortsatt fullgott tryggande. Högsta förvaltningsdomstolens tolkning av 28 kap. 13 § IL inne- bär alltså att pensionsstiftelser vid negativ avkastning på pensions- kapitalet är missgynnat i förhållande till tryggande både i pensions- försäkring och i balansräkning eftersom reglerna för dessa trygg- andeformer implicit eller explicit tillåter avdrag i motsvarande fall. Det finns alltså enligt utredningens bedömning goda argument till varför ”fylla-på-problematiken” bör åtgärdas. års lagändring medgavs en arbetsgivare avdrag för ”på- fyllnad” av stiftelsen. Lagtexten var då formulerad enligt följande: Arbetsgivaren får avdrag för medel som avsatts till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. för att uppbringa stiftelsens tillgångar till vad som motsvarar arbets- givarens pensionsreserv för sådana pensionsåtaganden, som tryggas av stiftelsen och för vilkas tryggande avdragsrätt föreligger enligt bestäm- melserna i e, efter avdrag för den skuld stiftelsen själv kan ha ådragit sig. fanns alltså ingen motsvarande begränsning av avdrags- rätten. Avdrag medgavs alltid för att ”uppbringa stiftelsens till- gångar till vad som motsvarar arbetsgivarens pensionsreserv”. Det finns inte något uttalande i förarbetena till den nuvarande lagtexten som tyder på att avsikten med nuvarande lydelse skulle ha varit att göra en materiell ändring. Av neutralitetsskäl föreslår utredningen en återgång till den tidigare ordningen, där avdragsutrymmets storlek bestäms av skill- naden mellan å ena sidan pensionsreserven vid beskattningsårets utgång och å andra sidan stiftelsens förmögenhet vid samma tid- punkt. Utredningen anser således att möjligheten att vid värde- ringen använda stiftelsens förmögenhet vid ingången av året ska tas bort samt att 80-procentsregeln bör slopas. I förarbetena till den nuvarande regleringen anges att avsikten med att värdera för- mögenhet till av kapitalunderlaget är att hänsyn ska tas till de värdeförändringar som stiftelsens tillgångar är utsatta för över tiden. Även om det inte sägs uttryckligen i förarbetena torde liknande överväganden ligga bakom valfriheten för den skatt- skyldige att använda kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret. Den nu föreslagna regeln innebär att avdrag alltid kommer att medges för överföringar som krävs för att stiftelsens förmögenhet ska motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som tryggas av stiftelsen. Med en sådan regel anser utredningen att det inte finns något behov av ”buffertregler”. Stiftelsens förmögenhet bör även fortsättningsvis värderas enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Vad gäller frågan om hur pensionsreserven ska beräknas gör utredningen följande överväganden. I 28 kap. 13 § första stycket IL anges att överföring enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Orda- lydelsen kan tolkas som att en arbetsgivare ska redovisa avdrag för varje individ, det vill säga att en individualisering ska ske av det överförda beloppet på varje anställd och i förlängningen även en uppdelning av förmögenheten i stiftelsen på individnivå, vilket är i strid med stiftelsens funktion som en kollektiv pant. Ett sådant synsätt innebär att en minskning av pensionsskulden för vissa anställda på grund av pensionsutbetalning inte kommer att reducera pensionsreserven för övriga pensionsborgenärer, vilket innebär att avdrag får göras för ökningen i varje separat pensionsutfästelse. När det gäller avsättning i balansräkningen hänvisar 14 § första stycket till 13 § första stycket. I andra stycket anges emellertid att avdraget inte får överstiga ett belopp som motsvarar ökningen av pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket vilket tyder på att en kollektiv värdering ska göras, det vill säga en summering av värdet av samtliga pensionsreserver i företaget. I så fall torde nivån på den kollektiva pensionsreserven utgöra ett tak vid tryggande genom avsättning i balansräkning. När det gäller frågan hur pensionsreserven ska beräknas anser utredningen att neutralitetsskäl talar för att beräkningen bör vara densamma för 13 och 14 §§. Pensionsreserven bör i båda fallen beräknas på kollektiv basis genom att värdet av samtliga anställdas pensionsreserver summeras. En sådan beräkning överensstämmer med hur en arbetsgivares pensionsreserv beräknas enligt tryggande- lagen och är i linje med synsättet att det inte finns några indivi- duella rättigheter till en viss del av en pensionsstiftelses förmögen- het utan stiftelsens förmögenhet är en kollektiv pant för samtliga utfästelser som omfattas av stiftelsens ändamålsbeskrivning. Även praktiska skäl talar för en ”kollektiv” beräkning av pensions- reserven. Ovanstående förslag innebär att 28 kap. 13 och 14 §§ IL ges en annorlunda utformning. Ändringarna kommenteras ytterligare i författningskommentaren. Att pensionsreserven också ska innefatta pensionsreserven avseende tidigare anställda har förtydligats genom en ändring i 28 kap. 3 § IL. Utredningen ska enligt direktiven utarbeta ett välfungerande system för byte av tryggandeform. De civilrättsliga reglerna har behandlats i det föregående. Förslag till ändringar i tryggandelagen har lagts fram. Skattereglerna medger byte till och från samtliga tryggandeformer som medför avdragsrätt med undantag för tidigare tryggande i pensionsförsäkring. Det finns dock vissa begränsningar när det gäller byte av tryggandeform från pensionsstiftelse till annat tryggande. 6.5.1Gällande rätt och bakgrund Avdragsrätten för tryggandekostnader vid byte av tryggandeform för en pensionsutfästelse som tidigare tryggats med avdragsrätt regleras i 28 kap. 17 § IL. I paragrafen slås fast att en arbetsgivare ska dra av kostnaden för det nya tryggandet utan de belopps- begränsningar som följer av huvud- och kompletteringsregeln. Där- emot måste begränsningarna enligt 13–15 §§ i samma lag beaktas. Dessa begränsningar innebär vid byte av tryggandeform till redo- visning i balansräkningen eller till pensionsstiftelse att avdrag med- ges med ett belopp som högst motsvarar pensionsreserven för den tidigare med avdragsrätt tryggade utfästelsen. Vid byte av tryggande- form till pensionsförsäkring utgör pensionsförsäkringspremien i stället avdragstaket. Om pensionsutfästelsen tidigare tryggats i pensionsstiftelse är avdragsutrymmet ytterligare begränsat till den ersättning (gottgörelse) som arbetsgivaren tar ut från . Förslag till dagens lydelse i 28 kap. 17 § IL lämnades i prop. 1998/99:16 i syfte att möjliggöra byte av tryggandeform utan en ny prövning mot huvud- eller kompletteringsregeln. I avsaknad av en sådan reglering skulle det inte vara möjligt att med avdragsrätt byta tryggandeform avseende pensionsutfästelser till arbetstagare som är anställda (prop. 1998/99:16 s. 16) eftersom avdrags- utrymmet enligt huvud- och kompletteringsregeln beräknas med utgångspunkt i ett löneunderlag. Motivet bakom begränsningen av avdragsrätten till ett belopp motsvarande ersättningen från pensions- stiftelsen vid byte av tryggandeform från stiftelsetryggande till annat tryggande är att säkerställa att arbetsgivaren tar ut medel ur pensionsstiftelsen i samband med bytet så att ett nytt avdrag inte medges avseende samma pensionsutfästelse utan att det sker en motsvarande intäktsföring (prop. 1998/99:16 s. 16 och 18). När det gäller att byta tryggandeform från balansräkningen till andra tryggandeformer uppkommer inga skattemässiga tillämp- ningsproblem och inte heller några ofördelaktiga skattekonse- kvenser. Byte från pensionsstiftelse till andra tryggandeformer går också att genomföra med avdragsrätt. Vid ett sådant byte kan dock vissa avdragsbegränsningar uppkomma (se nedan). Däremot är det till följd av återköpsförbudet i 58 kap. 16 § IL inte tillåtet – med undantag för bagatellartade belopp – att byta tryggande från pensionsförsäkring till annat tryggande. Återköpsförbudet in- fördes, liksom övriga så kallade kvalitativa villkor för pensionsför- säkringar, . Syftet med bestämmelsen är att förhindra att pensionskapitalet tas ut . Därigenom säkerställs att pensions- försäkringar tillgodoser ett verkligt pensioneringsbehov. har i HFD 2012 not. 65, ett överklagat för- handsbesked, gjort bedömningen att återköpsförbudet också gäller vid likvidation av en tjänstepensionskassa i syfte att byta trygg- andeform till stiftelsetryggande. Om kassan befrias från sina pensionsutfästelser kan kapitalet alltså på grund av återköpsför- budet inte föras ut ur försäkringssfären. Frågan är om det finns tillräckligt tungt vägande skäl att ändra på detta förhållande och öppna upp för den typen av byten. Den civilrättsliga problematiken kring byte av tryggandefrom från pensionsstiftelse till balansräkning har behandlats i avsnitt 5.11. Skatterätten innehåller i sig inte några hinder för att byta tryggandeform från stiftelsetryggande till annat tryggande. Där- emot kan en avdragsbegränsning uppkomma på grund av att av- draget inte får överstiga den ersättning arbetsgivaren fått från pensionsstiftelsen. Om ersättningen beloppsmässigt understiger kostnaden för ett nytt tryggande kan alltså inte hela kostnaden dras En sådan avdragsbegränsning är vanligt förekommande vid byte till ett försäkringstryggande eftersom försäkringspremierna medför en merkostnad som i normalfallet inte täcks av förmögenheten i stiftelsen även om hela pensionsreserven är tryggad med avdrags- rätt. Frågan är om denna bristande neutralitet vid tidigare trygg- ande i pensionsstiftelse bör åtgärdas. I övrigt är det något oklart hur bestämmelsen i 58 kap. 17 § IL ska läsas. Enligt ordalydelsen avses pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt. Den ursprungliga utfästelsen kan dock vara tryggad helt eller delvis genom värdetillväxt i stiftelsen. Av- drag har således faktiskt medgetts enbart för den del av pensions- utfästelsen som motsvarar överföringarnas nominella värde. Frågan är om hela utfästelsen ändå ska anses tryggad i den mening som avses i 17 § och avdrag medges för en betald försäkringspremie motsvarande hela ersättningen. Lagtexten och förarbetena kan ge utrymme för olika tolkningar. Frågan har varit uppe hos som i ett förhandsbesked med- gav avdrag även för den del som tryggats genom värdetillväxt. För- handsbeskedet överklagades dock inte och har därför inte prövats av . Rättsläget får därmed anses oklart.