sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — De lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ska då enas om resultaten av den lagstadgade revisionen och överlämna en gemen- sam revisionsberättelse och ett gemensamt revisionsutlåtande. Vid oenighet om resultatet ska varje lagstadgad revisor eller revisions- företag lämna ett separat revisionsutlåtande i en separat punkt i revisionsberättelsen och ange skälen till oenigheten. Övriga delar av artikel 28 är oförändrade i sak. Genom artikel 1.20 i ändringsdirektivet har vidare en ny arti- kel 25a införts i revisorsdirektivet. I den föreskrivs att, utan att det påverkar de rapporteringskrav som avses i artikel 28 i revisorsdirek- tivet och, i tillämpliga fall, artiklarna 10 och 11 i revisorsförord- ningen, den lagstadgade revisionen inte ska omfatta försäkringar om det granskade företagets framtida lönsamhet eller hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet. I revisorsförordningens artikel 10 finns kompletterande bestäm- melser om innehållet i den revisionsberättelse som ska upprättas vid revision av företag av allmänt intresse. Artikeln är indelad i fyra punkter. Punkt 2 är i sin tur indelad i två stycken, där det i första stycket finns en uppräkning av de uppgifter som revisionsberätt- elsen ska innehålla i leden a till g. Enligt punkt 1 ska resultatet av en lagstadgad revision av ett före- tag av allmänt intresse redovisas i en revisionsberättelse. I punkt 2 första stycket anges att revisionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med bestämmelserna i artikel 28 i revisorsdirektivet och dessutom åtminstone innehålla följande uppgifter: a)Angivelse av vem eller vilket organ som de lagstadgade revi- sorerna eller revisionsföretagen har utsetts. b)Datum för utnämningen och den totala sammanhängande period som uppdraget varat, inklusive tidigare förlängningar och nyför- ordnanden av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen. c)Tillhandahållande av följande till stöd för revisionsuttalandet: 1.En beskrivning av de viktigaste bedömda riskerna för väsent- liga felaktigheter, inklusive bedömda risker för väsentliga felaktigheter på grund av bedrägeri. 2.En sammanfattning av revisorns åtgärder till följd av dessa risker. 3.De viktigaste iakttagelserna med anledning av dessa risker, i förekommande fall. När det är relevant för ovannämnda information i revisionsberätt- elsen om varje bedömd risk för väsentliga felaktigheter, ska revi- sionsberättelsen innehålla en tydlig hänvisning till de relevanta upp- gifterna i den finansiella rapporten. d)En förklaring av i vilken utsträckning den lagstadgade revisionen ansågs kunna upptäcka oegentligheter, inklusive bedrägeri. e)En bekräftelse av att revisionsuttalandet är förenligt med den kompletterande rapport som ska överlämnas till revisionsutskottet i enlighet med artikel 11. f)En försäkran om att de förbjudna icke-revisionstjänster som avses i artikel 5.1 inte har tillhandahållits, och att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen varit opartiska och självstän- diga i förhållande till det granskade företaget under revisionens utförande. g)Angivelse av eventuella tjänster som utöver den lagstadgade revisionen tillhandahållits det granskade företaget och dess dotterföretag av den lagstadgade revisorn eller revisionsföre- taget och som inte har upplysts i förvaltningsberättelsen eller i de finansiella rapporterna. I punkt 2 andra stycket anges att medlemsstaterna får fastställa ytterligare krav i förhållande till innehållet i revisionsberättelsen. I punkt 3 föreskrivs att revisionsberättelsen inte får, med undan- tag för kraven i punkt 2 e, innehålla några korshänvisningar till den kompletterande rapport som enligt artikel 11 ska överlämnas till revisionsutskottet. Vidare anges att revisionsberättelsen ska vara for- mulerad i klara och entydiga ordalag. Slutligen framgår av punkt 4 att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget inte får an- vända namnet på någon behörig myndighet på ett sätt som anger eller antyder att den behöriga myndigheten ger sitt stöd åt eller godkänner revisionsberättelsen. Som nämnts innehåller den nya artikel 28 i revisorsdirektivet endast ett fåtal ändringar jämfört med tidigare EU-rättsliga bestämmelser på området. Detta gäller vid en jämförelse både med artikel 51a i det fjärde bolagsdirektivet (som regleringarna i ABL, revisions- lagen, sparbankslagen och lagen om medlemsbanker grundar sig på) och med den lydelse artikel 28 i revisorsdirektivet fick när bestäm- melserna om revisionsberättelsen i det fjärde bolagsdirektivet flytta- des dit. Som framgått ovan gjordes i SOU 2014:22 bedömningen att svensk rätt överensstämmer med den lydelse som artikel 28 då fick. Utredningen ser ingen anledning att ifrågasätta den bedöm- I det följande behandlas därför endast de ändringar av artikel 28 som tillkommit genom ändringsdirektivet. Regleringen i lagen om ekonomiska föreningar har däremot som nämnts inte utformats med artikel 51a i det fjärde bolagsdirektivet som förebild. Utredningen återkommer sist i detta avsnitt till frågan om hur direktivets bestämmelser om revisionsberättelsens utform- ning bör genomföras i den lagen. När det gäller bestämmelserna i artikel 10 i revisorsförordningen innebär dessa att nya krav i flera avseenden införs på revisions- berättelsens innehåll när det gäller revision av företag av allmänt intresse. Förordningens bestämmelser gäller direkt och ska inte införlivas i nationell rätt. Av artikel 10.2 följer att medlemsstaterna får införa ytterligare krav på innehållet i revisionsberättelsen vid revision av företag av allmänt intresse. finns bestämmel- ser i svensk rätt som går längre än vad både direktivet och förord- ningen kräver (se till exempel 9 kap. 34 § ABL). Enligt utredningens mening saknas anledning att införa ytterligare sådana bestämmel- ser. Förordningens bestämmelser föranleder således inga förslag till författningsändringar. I artikel 28.1 i revisorsdirektivet har införts en bestämmelse om att revisionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med kraven i revisions- standarder som unionen eller den berörda medlemsstaten har an- tagit. Någon uttrycklig bestämmelse med detta innehåll finns inte i svensk rätt. Som framgått ovan finns dock i lagstiftningen hänvis- ningar till att revisionen ska utföras i enlighet med god revisions- sed, vilken inkluderar de aktuella revisionsstandarderna. Av samma skäl som de som anförts i avsnitt 8.2.5 ovan finner utredningen att den ändrade lydelsen av artikel 28 inte kräver några författnings- ändringar i detta avseende. Enligt artikel 28.2 i revisorsdirektivet ska revisionsberättelsen vara i skriftlig form. I ABL och övriga relevanta lagar anges inte explicit att revisionsberättelsen ska vara skriftlig. Det får dock anses framgå av omständigheterna att revisionsberättelsen, för att tillgodose de krav som uppställs i de aktuella lagarna, måste upprättas i ett skrift- ligt dokument. Ett införande av ett uttryckligt krav på skriftlig form i detta sammanhang skulle vidare kunna väcka frågor om vad som gäller på andra områden där något sådant krav inte finns men där regleringen på liknande sätt förutsätter att ett skriftligt doku- ment upprättas. Något sådant uttryckligt krav bör därför enligt utredningens mening inte införas. Föreskriften i artikel 28.2 led a i direktivet om att revisions- berättelsen ska innehålla namnet på det granskade företaget är tillgodosedd genom 9 kap. 29 § ABL. Motsvarande bestämmelser finns även i övriga relevanta lagar. Däremot saknas i de aktuella lagarna bestämmelser motsvarande den i artikel 28.2 led g i direk- tivet om att revisionsberättelsen ska innehålla en upplysning om revisorns eller det registrerade revisionsbolagets etableringsort. Så- dana bestämmelser bör därför införas och göras tillämpliga även för koncernrevisionsberättelsen. I direktivet anges inte närmare vad som avses med etablerings- ort. Det får enligt utredningens mening antas att bestämmelsen om att revisorns etableringsort ska anges har tillkommit som en följd av att revisionsföretag som är godkända och etablerade i en med- lemsstat genom den nya artikel 3a i revisorsdirektivet har getts rätt att utföra lagstadgad revision, och att bli registrerade, även i andra medlemsstater.22 Med etableringsort bör därmed förstås den ort, i eller utomlands, där revisorn eller det registrerade revisions- bolaget har en fast etablering varifrån revisionen har utförts. Det kan antingen röra sig om revisorns eller revisionsbolagets huvud- sakliga etableringsort eller om platsen för en sekundär etablering i form av ett dotterbolag eller en filial. Uttalanden om osäkerhetsfaktorer rörande företagets fortsatta drift samt om företagets framtida lönsamhet med mera I artikel 28.2 led f i revisorsdirektivet har en bestämmelse införts om att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om alla even- tuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller för- 22 Se närmare om den bestämmelsen i avsnitt 6.4. hållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. Något motsvarande krav finns inte i svensk rätt. Bestämmelser om detta bör därför införas i de aktuella lagarna. Genom den nya artikel 25a har dock i revisorsdirektivet också införts bestämmelser om att den lagstadgade revisionen inte ska omfatta försäkringar om det granskade företagets framtida lön- samhet eller hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva före- tagets verksamhet. Någon föreskrift av motsvarande slag finns inte i svensk författningstext. Sådana bestämmelser bör därför införas, vilket även det lämpligen sker genom att föreskrifterna om revi- sionsberättelsens innehåll i ABL och övriga relevanta lagar kom- pletteras med bestämmelser om detta. Av artikel 25a framgår att de bestämmelser som införs i nationell rätt till följd av den artikeln inte får påverka de krav på revisionsberättelsens innehåll som anges i artikel 28 i direktivet. De svenska bestämmelserna måste således utformas på så sätt att det endast är uttalanden om det granskade företagets framtida lönsamhet etc. som går utöver vad som krävs för att bedöma om det finns betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift som omfattas av förbudet mot att lämna försäkringar av det här behandlade slaget i revisionsberättelsen. De nya bestämmelserna bör göras tillämpliga även för koncern- revisionsberättelsen. Revision genomförd av flera revisorer De nya bestämmelserna i artikel 28.3 i revisorsdirektivet, som tar sikte på situationen att fler än en revisor har utfört en lagstadgad revision, saknar motsvarighet i den svenska lagstiftningen. Enligt direktivbestämmelserna ska revisorerna då överlämna en gemensam revisionsberättelse och ett gemensamt revisionsutlåtande. Vid oenig- het om resultatet ska varje revisor lämna ett separat revisionsutlåt- ande i en separat punkt i revisionsberättelsen och ange skälen till oenigheten. För att tillgodose direktivets krav bör bestämmelser om detta införas i de relevanta lagarna. Termen revisionsutlåtande används inte i dessa lagar men det som avses är det uttalande som revisorn ska göra enligt 9 kap. 31 § ABL och motsvarande bestäm- melser i övriga lagar. Konsekvensen av att revisorerna avlämnar en gemensam revisionsberättelse är, så länge revisorerna är eniga, att detta uttalande, liksom alla andra uttalanden i revisionsberättelsen, kommer att göras gemensamt. En särskild föreskrift om detta framstår därför som obehövlig. Däremot bör, i enlighet med vad som anges i direktivet, föreskrivas att vid oenighet ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande och ange skälen till oenigheten. Det bör vidare föreskrivas att den revisorspåteckning på årsredovisning- en som ska ske enligt 9 kap. 28 § andra stycket ABL, samt motsva- rande bestämmelser i övriga lagar, ska göras av samtliga utsedda revisorer. De nya bestämmelserna bör göras tillämpliga även för koncern- revisionsberättelsen. Särskilt om förhållandet till bestämmelser om revisorers tystnadsplikt De nya bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll som införts i revisorsdirektivet och revisorsförordningen medför krav på att revisorer ska uttala sig om för det granskade företaget känsliga för- hållanden, där det kan uppfattas vara till skada för företaget att informationen genom att den lämnas i revisionsberättelsen blir känd för en bredare krets. Det gäller exempelvis föreskrifterna i arti- kel 28.2 led f i direktivet om företagets kapacitet till fortsatt drift och i artikel 10.2 första stycket led c i förordningen om bedömning av risker för väsentliga felaktigheter. En fråga som uppkommer är hur dessa föreskrifter förhåller sig till de bestämmelser som finns om revisorers tystnadsplikt. I 9 kap. 41 § ABL anges att revisorn inte till en enskild aktie- ägare eller till någon utomstående obehörigen får lämna upplys- ningar om sådana bolagets angelägenheter som revisorn får känne- dom om när han eller hon fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för bolaget. Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant lagstiftning. Uttalanden i revisionsberättelsen som görs för att uppfylla EU-rättsliga eller nationella krav på vad denna ska innehålla har dock inte lämnats obehörigen. Någon konflikt med bestämmelserna om tystnadsplikt uppkommer därmed inte. Anpassningar i lagen om ekonomiska föreningar Som framgått valde lagstiftaren vid införlivandet av det fjärde bolagsrättsliga direktivet om revisionsberättelsens utformning att inte anpassa bestämmelserna i lagen om ekonomiska föreningar till direktivbestämmelserna. Som konstaterats i avsnitt 5.2.5 krävs dock att revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse görs enligt bestämmelser som fullt ut tillgodoser de krav som uppställs i unionsrätten. Förutom de lagändringar som enligt ovan föranleds av ändringsdirektivet måste bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning i lagen om ekonomiska föreningar därmed anpassas till de krav som ställs i revisors- direktivet. I enlighet med utredningens principiella ställningstagande i av- snitt 5.2.5 ovan bör ändringarna i lagen om ekonomiska föreningar genomföras på så sätt att bestämmelser som uppställer krav av formell natur bör göras generellt tillämpliga vid all revision enligt lagen. Övriga bestämmelser bör däremot gälla endast vid revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse. Förslag: Bestämmelserna om revisorns rapport till revisionsut- skottet i ABL och i övrig relevant associationsrättslig lagstift- ning upphävs. Bestämmelser om detta finns nu i revisorsförord- ningen. Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om komplette- rande rapport till revisionsutskottet gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder. Det saknas anledning att införa ytterligare krav på innehållet i rapporten och att föreskriva att den ska lämnas även till andra organ än till revisionsutskottet. Författningstext som berörs av förslaget: 9 kap. 6 a § ABL, 8 kap. 10 a § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 a § spar- bankslagen och 7 a kap. 9 a § lagen om medlemsbanker (upp- hävs). I artikel 41.1 i revisorsdirektivet föreskrivs att alla företag av all- mänt intresse ska ha ett revisionsutskott. Av artikel 39 framgår dock att medlemsstaterna får undanta företag av allmänt intresse som inte emitterat överlåtbara värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad från kravet på revisionsutskott. Enligt arti- kel 41.4 ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget rappor- tera till revisionsutskottet om viktiga punkter i den lagstadgade revisionen och särskilt om faktiska brister i den interna kontrollen av den finansiella rapporteringen. Enligt 8 kap. 49 a § första stycket ABL ska styrelsen i ett aktie- bolag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, ha ett revisionsutskott. Enligt andra stycket får bolaget i vissa fall besluta att styrelsen inte ska ha något sådant ut- skott. Motsvarande bestämmelser finns i övrig relevant associations- rättslig lagstiftning.23 Dessa bestämmelser tillkom när revisorsdirek- tivet ursprungligen införlivades i svensk rätt.24 har således valt att utnyttja möjligheten enligt artikel 39 i revisorsdirektivet att undanta andra än noterade företag från kravet på revisionsutskott. I 9 kap. 6 a § ABL anges att revisorn ska rapportera till revi- sionsutskottet om viktiga omständigheter som framkommit vid revisionen. Detta gäller särskilt för brister i bolagets interna kon- troll av den finansiella rapporteringen. I fall som avses i 49 a § andra stycket ska revisorn i stället rapportera till styrelsen. Motsvarande bestämmelser finns övriga relevanta lagar.25 23Se 3 kap. 4 a § sparbankslagen, 6 kap. 4 a § lagen om medlemsbanker och 6 kap. 7 § lagen om ekonomiska föreningar. 24Se närmare om revisionsutskott i avsnitt 13.3 nedan. 25Se 4 a kap. 9 a § sparbankslagen, 7 a kap. 9 a § lagen om medlemsbanker och 8 kap. 10 a § lagen om ekonomiska föreningar. Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet upphävs artikel 41 i revi- sorsdirektivet. Bestämmelser om den kompletterande rapporten till revisionsutskottet finns numera i stället i revisorsförordningen. I artikel 11 i revisorsförordningen har införts en omfattande rappor- teringsskyldighet till revisionsutskottet för lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse. Redaktionellt är artikeln uppbyggd på motsvar- ande sätt som artikel 28 i revisorsdirektivet angående revisions- berättelsen. Inledningsvis anges i punkt 1 att den kompletterande rapporten ska överlämnas till revisionsutskottet senast när den revisionsberät- telse som avses i artikel 10 i förordningen läggs fram. Medlems- staterna ges även möjlighet att kräva att rapporten läggs fram för det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan. Om det granskade företaget inte har något revisionsutskott ska den kom- pletterande rapporten överlämnas till ett organ som utför motsva- rande uppgifter hos det granskade företaget. I punkt 1 anges slut- ligen att medlemsstaterna får tillåta att revisionsutskottet lämnar ut rapporten till tredje part i enlighet med nationell rätt. I punkt 2 första stycket föreskrivs att rapporten ska vara skrift- lig och innehålla en redogörelse för resultaten av den lagstadgade revision som utförts. Därefter följer i leden a till p en uppräkning av de uppgifter som rapporten åtminstone ska innehålla. Dessa är följande: a)En förklaring om opartiskhet och självständighet i enlighet med artikel 6.2 a. b)Om den lagstadgade revisionen utförts av ett revisionsföretag ska rapporten ange varje nyckelrevisor som deltagit i revisionen. c)Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har ordnat så att hans, hennes eller dess granskning utförs av en annan lag- stadgad revisor eller ett annat revisionsföretag som inte ingår i samma nätverk, eller har anlitat externa sakkunniga, ska detta anges i rapporten som även ska intyga att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget tagit emot en bekräftelse från den andra lagstadgade revisorn eller det andra revisionsföretaget och/eller den externa sakkunnige avseende deras opartiskhet och själv- ständighet. d)En beskrivning av typen, frekvensen och omfattningen i fråga om kommunikationen med revisionsutskottet eller det organ som utför motsvarande uppgifter inom det granskande före- taget, ledningsorganet och förvaltnings- eller kontrollorganet inom det granskade företaget, tillsammans med uppgifter om datumen för mötena med dessa organ. e)En beskrivning av omfattningen av revisionen och under vilken period denna utfördes. f)Om mer än en lagstadgad revisor eller mer än ett revisionsföre- tag har utsetts, en beskrivning av fördelningen av arbetsuppgifter mellan de lagstadgade revisorerna och/eller revisionsföretagen. g)En beskrivning av den metod som använts, inbegripet vilka poster i balansräkningen som faktiskt verifierats och vilka poster som har verifierats grundat på system- och internkontrollgranskning, inklusive en förklaring av eventuella betydande variationer i för- hållandena mellan system- och internkontrollgranskning jäm- fört med föregående år, även om föregående års lagstadgade revision utfördes av andra lagstadgade revisorer eller revisions- företag. h)Angivande av den kvantitativa väsentlighetsnivå som tillämpats för att utföra den lagstadgade revisionen för de finansiella rapporterna som helhet och vid behov väsentlighetsnivån eller väsentlighetsnivåerna för särskilda klasser av transaktioner, konto- saldon eller upplysningar samt angivande av de kvalitativa fak- torer som beaktats vid fastställandet av väsentlighetsnivån. i)Rapportering om och förklaring av bedömningar beträffande händelser eller förhållanden som identifierats under revisionens gång och som kan kasta betydande osäkerhet över det granskade företagets förmåga att fortsätta verksamheten och huruvida de utgör en väsentlig osäkerhetsfaktor, samt en sammanfattning av alla garantier, stödbrev (comfort letters), offentliga ingripanden och andra stödåtgärder som har beaktats i bedömningen av det granskade företagets förmåga till fortsatt drift. j)Rapportering om eventuella betydande brister i det granskade företagets eller, när det gäller koncernredovisning, moderföre- tagets interna finansiella kontrollsystem och/eller i redovisnings- systemet. För varje sådan betydande brist ska den komplette- rande rapporten innehålla uppgifter om huruvida ledningen åt- gärdat bristen i fråga. k)Rapportering om alla betydande förhållanden som inbegriper faktiska eller misstänkta överträdelser av lagar och andra för- fattningar eller stadgar som identifierats under revisionen, såvitt de bedöms vara relevanta för revisionsutskottets möjligheter att utföra sina uppgifter. l)Rapportering om och bedömning av de värderingsmetoder som har tillämpats på de olika posterna i årsredovisningen eller års- bokslutet eller koncernredovisningen, inklusive alla följder av ändringar av metoderna. m)Vid lagstadgad revision av koncernredovisning, en förklaring av konsolideringens omfattning och de uteslutningskriterier som av det granskade företaget tillämpas på eventuella företag som inte ingår i koncernredovisningen, och huruvida dessa kriterier är i överensstämmelse med ramverket för finansiell rappor- tering. n)I tillämpliga fall angivande av eventuella revisionsåtgärder som utförts av revisorer från ett tredjeland, lagstadgade revisorer, revisionsföretag eller revisionsföretag från ett tredjeland när det gäller lagstadgad revision av koncernredovisning som genom- förts av andra än medlemmar i samma nätverk som revisorn för koncernredovisningen tillhör. o)En uppgift om huruvida alla förklaringar och dokument som be- gärts har överlämnats av det granskade företaget. p)Rapportering om 1.eventuella betydande svårigheter som uppstått under den lagstadgade revisionens gång, 2.eventuella viktiga frågor till följd av den lagstadgade revi- sionen som diskuterats eller varit föremål för skriftväxling med ledningen, 3.eventuella andra frågor som den lagstadgade revisionen gett upphov till och som enligt revisorns professionella bedöm- ning är av betydelse för tillsynen av den finansiella rappor- teringen. I andra stycket i punkt 2 anges att medlemsstaterna får fastställa ytterligare krav på innehållet i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet. I tredje stycket föreskrivs att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen, på begäran av en lagstadgad revisor, ett revisionsföretag eller revisionsutskottet, ska diskutera viktiga frågor som kommer upp till följd av revisionen och be- handlas i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet, sär- skilt med avseende på led j i första stycket, med det granskade företagets revisionsutskott, förvaltningsorgan eller, i tillämpliga fall, kontrollorgan.