sou · H3B349 · 2015-05-29 00:00:00 — Av praxis framgår vidare att även sank- tionsavgifter på en förhållandevis låg nivå kan, beroende på om- ständigheterna, betraktas som straffrättsliga även när de tas ut av juridiska personer.88 Av betydelse vid bedömningen torde vara att en sanktionsavgift som riktas mot ett registrerat revisionsbolag för överträdelser som bolaget gjort sig skyldigt till, på samma sätt som sanktionsavgifter mot revisorer som är fysiska personer, i första hand fungerar som ett påtryckningsmedel för att få bolagen att följa gällande regler. Avgiftens syfte är alltså även i dessa fall att vara avskräckande och bestraffande snarare än att åstadkomma ekonomisk kompensation för de överträdelser som skett. Detta talar för att även avgifter för registrerade revisionsbolag, i vart fall om de ska vara av någon betydenhet, kommer att anses ha straffrättslig karaktär. Utredningen anser mot denna bakgrund att det inte heller för registrerade revisionsbolag bör införas en sanktionsavgift som är generellt tillämplig för alla typer av överträdelser. För att i någon mån tillgodose direktivets krav på att det införs bestämmelser om administrativ sanktionsavgift även för juridiska 88 Se särskilt Taxi och Vulic mot (nr 36985/97, ), behandlat i avsnitt 10.2.5 ovan. personer har utredningen övervägt om en lösning skulle kunna vara att även för registrerade revisionsbolag reservera sanktionsavgiften för vissa överträdelser. Det skulle då också här röra sig om sådana fall där det är möjligt för att få fram det underlag som behövs utan att bolaget tvingas att medverka med självbelast- ande uppgifter. De bestämmelser som det ligger närmast till hands att sanktionera på detta sätt är de formella krav på ägande och ledning av ett handels- eller aktiebolag som uppställs som villkor för att bolaget ska få registreras som revisionsbolag, se 11 § första stycket 1–3 samt 13 och 14 §§ revisorslagen. De flesta av de upp- gifter som anges där torde vara möjliga för nämnden att få tillgång till utan bolagets medverkan. I vart fall bör uppgifter av detta formella slag anses vara sådana uppgifter av faktakaraktär som i sig inte är självbelastande och som det därför bör vara möjligt att kräva att bolaget meddelar utan att det kommer i kon- flikt med skyddet mot självangivelse. Utredningen har ändå stannat för att en sanktionsavgift inte bör införas heller i de nu nämnda fallen. Som villkor för registrering gäller inte endast att de formella kraven i 11 § revisorslagen är upp- fyllda. Därutöver ska bolaget enligt 11 § första stycket 4 vara red- bart och i övrigt lämpat att utöva revisionsverksamhet i. För att kunna bedöma om detta krav är uppfyllt är bero- ende av bolagets medverkan i utredningen. Det är därmed endast möjligt att låta den administrativa sanktionsavgiften vara tillämplig vid vissa överträdelser av registreringskraven men inte vid andra. Det framstår vidare inte som rimligt att införa sanktionsavgifter på de nivåer som förutsätts i direktivet endast för överträdelser av formella, men inte materiella, krav för registrering. Några andra bestämmelser där kan fastställa om en överträdelse har skett utan att revisionsbolaget tvingas att medverka på ett sätt som riskerar att komma i konflikt med skyddet mot självangivelse har utredningen inte lyckats identifiera. Utredningen förslår därmed sammanfattningsvis att direktivets be- stämmelser om administrativ sanktionsavgift införlivas på så sätt att avgiften reserveras för överträdelser av förbudet för revisorer och före detta revisorer att tillträda en ledande befattning hos en tidi- gare revisionsklient. En annan nyhet som införs genom ändringsdirektivet är att den behöriga myndigheten ska kunna besluta om tillfälliga förbud av olika slag. I artikel 30a.1 led c i revisorsdirektivet anges att ett för- bud att under högst utföra lagstadgad revision och/eller underteckna revisionsberättelser ska kunna riktas mot både revi- sorer och revisionsföretag. Enligt artikel 30a.1 led e ska de behöriga myndigheterna vidare ha befogenhet att meddela tillfälligt förbud under högst för en person som är en av de yrkesverksamma revisorerna i ett revisionsföretag eller är ledamot av ett förvalt- nings- eller ledningsorgan i ett företag av allmänt intresse att utöva uppdrag i ett revisionsföretag eller ett företag av allmänt intresse. Den delen av den sistnämnda artikeln som rör företag av allmänt intresse behandlas i avsnitt 13.2. Även när det gäller dessa sanktioner aktualiseras frågan om hur de förhåller sig till . För de tillfälliga förbuden framstår dock denna fråga som enklare att hantera än när det gäller sanktionsavgifterna. Även om förbuden kan ha allvarliga konse- kvenser för den enskilde är det utredningens bedömning att de, så länge de tillämpas inom ramen för ett disciplinärt förfarande som inte av annan anledning har straffrättslig karaktär, inte kan anses utgöra straff i konventionens mening.89 Dessa förbud bör i princip kunna ses som mindre ingripande alternativ till ett upphävande av auktorisationen, godkännandet eller registreringen. Som framgått av avsnitt 10.2.7 anser utredningen att ett sådant upphävande inte i sig är att betrakta som ett straff enligt konventionen. Därav följer att inte heller de tillfälliga förbuden kan anses vara av straffrättslig karaktär. En annan mer övergripande fråga är hur dessa sanktioner för- håller sig till regeringsformens bestämmelser om rätten att driva näring eller utöva yrke. Sanktionerna påminner om näringsförbud enligt lagen (2014:836) om näringsförbud. Den som är underkastad näringsförbud får inte bedriva näringsverksamhet, och han eller hon får inte heller vara bland annat styrelseledamot eller verkställ- ande direktör i ett aktiebolag. Begränsningar i näringsfriheten får 89 I det rättsutlåtande som finns i bilaga 6 dras slutsatsen att dessa sanktioner utgör straff enligt konventionen ”om inte det disciplinära undantaget gäller”. enligt 2 kap. 17 § regeringsformen införas endast för att skydda angelägna allmänna intressen och aldrig i syfte att enbart ekono- miskt gynna vissa personer eller företag. Rätten att driva näring är redan på flera sätt begränsad av olika skäl, till exempel av hänsyn till säkerhets-, hälsovårds-, arbetar- skydds- och ordningsskäl eller för att tillgodose krav på särskilda kvalifikationer som krävs i olika yrken. Vid bedömningen av om ett förbud enligt artikel 30a.1 led c eller e är förenligt med 2 kap. 17 § regeringsformen bör, på motsvarande sätt som angetts ovan när det gäller , beaktas att dessa förbud trots allt är mindre ingripande för den enskilde än ett upphävande av auktori- sationen, godkännandet eller registreringen. Möjligheten till ett så- dant upphävande när revisorer eller registrerade revisionsbolag över- träder den gällande regleringen måste enligt utredningens bedöm- ning anses vara motiverad för att skydda allmänna intressen på det sätt som anges i regeringsformen. Att, om det anses tillräckligt, i stället besluta om ett tillfälligt förbud av de här beskrivna slagen bör mot den bakgrunden också anses förenligt med regeringsformen under förutsättning att sanktionerna används endast vid mer allvar- liga överträdelser. Det finns således sammanfattningsvis ingenting som hindrar att det införs bestämmelser i revisorslagen om tillfälliga förbud mot- svarande dem i direktivet. I det följande redovisas utredningens över- väganden angående hur dessa bestämmelser lämpligen bör ut- formas. När det först gäller föreskriften i artikel 30a.1 led c framgår inte klart om den kräver att medlemsstaterna inför tillfälliga förbud avseende såväl att underteckna revisionsberättelser som att utföra lagstadgad revision eller om medlemsstaterna kan välja att i natio- nell rätt införa endast ett av förbuden (jfr skrivningen ”och/eller”). Eftersom ett registrerat revisionsbolag inte kan underteckna en revisionsberättelse kan dock i förhållande till revisionsbolag endast meddelas förbud att utföra lagstadgad revision. Bestämmelser om ett sådant förbud bör därför införas och gälla för såväl registrerade revisionsbolag som revisorer. Ett förbud för en revisor att underteckna revisionsberättelser innebär dels att revisorn inte kan vara vald revisor, dels att revisorn inte kan vara huvudansvarig revisor i de fall ett registrerat revi- sionsbolag är vald revisor (jfr 17 § revisorslagen). fråga inte är huvudansvarig revisor bör det dock inte föreligga hinder för honom eller henne att delta i ett revisionsteam när förbudet avser enbart undertecknande av revisionsberättelser. Detta förbud är således mindre ingripande än förbudet att utföra lag- stadgad revision. Enligt utredningens mening saknas skäl att, när det gäller revisorer, avstå från att ge möjlighet att meddela ett sådant mer begränsat förbud. Utredningens slutsats är därför att även detta förbud bör införas. Förbudet i artikel 30a.1 led e avser utövande av uppdrag i ett revisionsföretag. Vad som närmare bestämt avses med att utöva uppdrag framgår inte av direktivet. Inte heller den engelska, tyska eller franska språkversionen ger någon vägledning i denna fråga. av allmänt intresse tar förbudet sikte på en person som är ledamot av ett förvaltnings- eller ledningsorgan i ett företag av allmänt intresse. Om uttrycket utöva uppdrag läses i ljuset av detta förefaller föreskriften vara tänkt att användas för att förbjuda revisorer som utövar styrelseuppdrag och uppdrag i före- tagsledningen att fortsätta med detta. En särskild fråga är då om ett sådant förbud endast ska kunna riktas mot revisorer med befintliga sådana uppdrag. Sanktionens utformning när det gäller företag av allmänt intresse ger visst stöd för ett sådant genomförande. Enligt utredningens mening finns det dock i förhållande till revisorer skäl för att inte ge den aktuella sanktionen ett så begränsat tillämpningsområde. Sanktionen bör i första hand ses som en skyddsregel som ger tillsynsmyndigheten möjlighet att förhindra att revisorer som är olämpliga deltar i led- ningen och styrningen av ett revisionsföretag. Denna olämplighet kan komma till uttryck genom att en revisor åsidosätter de åtagan- den som följer av ett uppdrag i företagets styrelse eller ledning. Det kan emellertid också hända att revisorn av andra skäl bedöms vara olämplig att utöva styrelse- eller ledningsuppdrag. Även revisorer som inte innehar sådana uppdrag bör därför kunna förbjudas att åta sig ett sådant uppdrag. Bestämmelserna i revisorsdirektivet avser uppdrag i revisions- företag. enligt direktivet avses detsamma som registrerat revisionsbolag enligt svensk rätt.90 Enligt utredningens mening bör förbudet när det införlivas i svensk rätt dock omfatta 90 Se avsnitt 5.5.6. även uppdrag i oregistrerade revisionsföretag. Förbudet bör vidare preciseras på så sätt att det avser sådana uppdrag i ett revisions- företag som anges i 11 § första stycket 3 revisorslagen, dvs. uppdrag som styrelseledamot, styrelsesuppleant, verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare och prokurist. Enligt såväl led c som led e i artikel 30a.1 ska det tillfälliga förbudet gälla under högst . Det framstår som något oklart om ett korrekt genomförande kräver att de nationella bestäm- melserna måste innefatta den i artikeln angivna tidsperioden eller om det är möjligt att i nationell rätt välja en annan tidsperiod, så länge den inte överstiger . Oavsett vilken som är den riktiga tolk- ningen i detta avseende anser utredningen dock att det saknas skäl att avvika från den i artikeln angivna tiden . Någon nedre tidsgräns bör inte föreskrivas. Med utgångspunkt i att de tillfälliga förbuden bör inordnas bland de befintliga disciplinära åtgärderna och stå i proportion till överträdelsernas allvar gör utredningen följande överväganden när det gäller hur de närmare bestämt bör genomföras. Liksom de nuvarande åtgärderna i revisorslagen bör de tillfälliga förbuden vara förbehållna ageranden som innebär att en revisor uppsåtligen gjort orätt i sin revisionsverksamhet, på annat sätt hand- lat oredligt, inte har betalt sådan avgift som avses i 39 § revisors- lagen eller på annat sätt åsidosatt sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för ett revisionsföretag (jfr 32 § revisorslagen). I förhållande till de gällande disciplinära åtgärderna i svensk rätt framstår de tillfälliga förbuden som mer ingripande än en erinran eller en varning men mindre ingripande än ett upphävande av auktorisation, godkännande eller registrering. Av de tre olika till- fälliga förbuden är vidare förbudet att utföra lagstadgad revision utan tvekan den strängaste åtgärden medan de två övriga framstår som något mindre ingripande. Mot denna bakgrund anser utredningen att ett tillfälligt förbud för det första bör kunna meddelas om förutsättningarna för upp- hävande enligt 32 § revisorslagen är uppfyllda men det finns sär- skilda skäl som motiverar att den disciplinära åtgärden begränsas till ett sådant förbud. De aktuella överträdelserna ska således vara av den karaktär och det allvar att de enligt gällande rätt ska leda till ett upphävande. De särskilda skäl som kan motivera att den disci- plinära åtgärden ändå stannar vid ett tillfälligt förbud bör kunna vara hänförliga både till omständigheterna kring själva överträdel- sen och till en prognos när det gäller revisorns framtida vilja och förmåga att följa gällande regelverk. Ett tillfälligt förbud bör för det andra få meddelas om det finns grund för varning enligt 32 § andra stycket revisorslagen och om- ständigheterna är försvårande men ändå inte riktigt så graverande att det finns skäl för upphävande. För att ett tillfälligt förbud ska beslutas i dessa fall bör överträdelserna alltså vara av sådant allvar att de i stort sett når upp till vad som krävs för ett upphävande. Avsikten är således inte att de tillfälliga förbuden ska användas som ett mer reguljärt alternativ till att meddela varning, utan de bör reserveras för de mer allvarliga fallen. Vid valet mellan de tre olika förbuden bör beaktas om över- trädelserna är av det slaget att revisorn helt bör fråntas rätten att medverka vid en revision eller om det är tillräck- ligt att revisorn inte får vara ansvarig för revisionen. Det sistnämnda kan vara fallet om de brister som läggs revisorn till last är av den karaktären att revisorn ändå bedöms kunna medverka vid en revi- sion under överinseende av en annan huvudansvarig revisor. När det gäller förbudet att utöva uppdrag i ett revisionsföretag bör i enlighet med vad som anförts ovan denna åtgärd tillgripas när de aktuella överträdelserna särskilt indikerar att revisorn är olämp- lig att delta i ledningen och styrningen av ett revisionsföretag. För att klargöra att även revisionsföretaget har ett ansvar att se till att revisorer som meddelats ett sådant förbud inte utses att utöva ett uppdrag som omfattas av förbudet bör en särskild föreskrift om detta införas i revisorslagen. De tillfälliga förbuden ska som nämnts kunna meddelas för om högst . Vid bestämmande av förbudstiden ska samtliga relevanta omständigheterna beaktas, däribland överträdelsens allvar och hur länge den pågått, graden av ansvar samt tidigare över- trädelser som revisorn och revisionsbolaget har gjort sig skyldiga till (jfr artikel 30b i revisorsdirektivet och avsnitt 10.5 nedan). Beslut om tillfälligt förbud bör, på samma sätt som beslut om upphävande, kunna gälla . Ett åläggande att upphöra med sitt handlande och att inte upprepa det De behöriga myndigheterna ska enligt artikel 30a.1 led a i revisors- direktivet kunna utfärda ett åläggande för den fysiska eller juridiska person som är skyldig till överträdelsen att upphöra med sitt hand- lande och att inte upprepa det. Det kan argumenteras för att en varning eller erinran implicit också innefattar ett åläggande för revisorn respektive det regi- strerade revisionsbolaget att upphöra med det oönskade beteendet och att inte upprepa det. Den som inte rättar sig efter en varning eller erinran riskerar att träffas av en allvarligare åtgärd i form av upphävande av auktorisationen, godkännandet eller registreringen. I vart fall bör föreskriften i artikel 30a.1 led a omfattas av Revisors- nämndens möjlighet enligt 35 § första stycket revisorslagen att förelägga en revisor eller ett registrerat revisionsbolag att vidta rättelse. Om föreläggandet inte följs, ska enligt 32–34 §§ revisorslagen pröva om auktorisationen, godkännandet eller registreringen ska upphävas. Det framgår inte direkt av revisors- lagen i vilka situationer som i stället för att direkt besluta om upphävande ska utfärda ett föreläggande om att vidta rättelse, utan denna fråga har överlämnats att avgöras i praxis. Utredningen finner således att föreskriften i artikel 30a.1 led a i revisorsdirektivet motsvaras av 35 § första stycket revisorslagen och att författningsändringar därmed inte är nödvändiga. Ett offentligt uttalande på myndighetens webbplats I artikel 30a.1 led b i revisorsdirektivet finns en föreskrift om att den behöriga myndigheten ska kunna göra ett offentligt uttalande på sin webbplats med angivande av vem som är skyldig till över- trädelsen och överträdelsens art. Vid bedömningen av vad föreskriften i artikel 30a.1 led b egent- ligen innebär bör beaktas vad som anges i artikel 30.3 och arti- kel 30c i revisorsdirektivet. Också i dessa artiklar finns bestäm- melser om offentliggörande av överträdelser. I revisorsdirektivets allmänna bestämmelse om system för utredningar och sanktioner (artikel 30) anges i punkt 3 att medlemsstaterna ska föreskriva att åtgärder som vidtas och sanktioner som åläggs revisorer och revi- sionsföretag på lämpligt sätt offentliggörs. Vidare sägs att bland sanktionerna ska möjligheten finnas att återkalla ett godkännande. Medlemsstaterna får besluta att ett sådant offentliggörande inte ska innehålla personuppgifter i den mening som avses i artikel 2 a i dataskyddsdirektivet. Enligt artikel 30c.1 i revisorsdirektivet ska alla administrativa sanktioner som har ålagts vid överträdelser av direktivet eller revisorsförordningen offentliggöras på den behöriga myndighetens webbplats så snart beslutet vunnit laga kraft eller, om medlems- staten tillåter det, redan innan beslutet vunnit laga kraft. I det sist- nämnda fallet ska publiceringen åtföljas av information om statusen på ett eventuellt överklagande. Också enligt artikel 30c finns möj- ligheter att offentliggöra beslut utan angivande av personuppgifter eller, beträffande juridiska personer, med bevarad anonymitet under vissa särskilda omständigheter (se närmare avsnitt 10.6 nedan). Det framgår inte klart hur artikel 30a.1 led b förhåller sig till föreskrifterna i artiklarna 30.3 och 30c. Tillämpningsområdena för artiklarna verkar överlappa. Enligt samtliga tre artiklar synes ett offentliggörande på Internet förutsätta att en överträdelse faktiskt har fastställts. Detta är också en rimlig ordning. Någon annan möjlighet för en behörig myndighet att pröva om en överträdelse har ägt rum än genom ett formligt beslut torde inte finnas. Artikel 30.3 innebär en möjlighet för medlemsstaterna att besluta att offentliggörande av sanktioner inte ska innehålla personupp- gifter. Huruvida skrivningen i artikel 30.3 är avsedd att tillämpas generellt vid offentliggörande av sanktioner som åläggs revisorer och registrerade revisionsbolag eller endast vid ett upphävande av auktorisation, godkännande eller registrering framstår inte som helt klart. Det förhållandet att skrivningen om att medlemsstaterna får besluta att offentliggörande inte ska innehålla personuppgifter har införts genom ändringsdirektivet, och att artikel 30.3 i övrigt är oförändrad i sak, antyder dock att en generell tillämpning är avsedd. Av artikel 23.6 i revisorsförordningen följer att de behöriga myn- digheternas behandling av personuppgifter under utövandet av sina tillsyns- och utredningsbefogenheter enligt artikel 23 ska ske i enlig- het med dataskyddsdirektivet. Några närmare föreskrifter liknande den i artikel 30.3 i revisorsdirektivet om rätt för medlemsstaterna att besluta att inte offentliggöra personuppgifter finns dock inte. I artikel 30c.2 anges också att offentliggörande av sanktioner under vissa förutsättningar ska göras med bevarad anonymitet för den som ålagts sanktionen. Enligt den artikeln får medlemsstaterna vidare besluta att ett sådant offentliggörande eller varje offentligt uttalande inte ska innehålla personuppgifter i den mening som av- ses i artikel 2 a i dataskyddsdirektivet. Även om det kan finnas ett visst intresse för allmänheten att få kännedom om vem som har gjort sig skyldig till en överträdelse och överträdelsens natur på sätt som föreskrivs i artikel 30a.1 led b framstår ett offentliggörande av personuppgifter i ett uttalat sank- tionssyfte som främmande. Utredningens bedömning är att arti- kel 30a.1 led b och artikel 30c bör läsas tillsammans med innebörd att det finns en möjlighet vid offentliggörande enligt såväl arti- kel 30a.1 led b som artikel 30c – på sätt som anges i artikel 30c.3 – att avstå från publicering av personuppgifter i den mening som avses i artikel 2 a i dataskyddsdirektivet. Dataskyddsdirektivet har i svensk rätt genomförts genom personuppgiftslagen. Med person- uppgifter avses enligt 3 § personuppgiftslagen all slags information som direkt eller indirekt kan hänföras till en fysisk person som är i livet. Också beträffande juridiska personer torde uttalanden enligt artikel 30a.1 led b kunna ske med bevarad anonymitet såvida någon av förutsättningarna i artikel 30c.2 föreligger. Mot denna bakgrund anser utredningen att revisorsdirektivets krav på offentliggörande av överträdelser bör anses genomfört genom utredningens förslag i avsnitt 10.6 nedan om en författnings- reglerad skyldighet för att på sin webbplats offentliggöra beslut om sanktioner enligt artikel 30c. En förklaring om att revisionsberättelsen är bristfällig De behöriga myndigheterna ska slutligen enligt artikel 30a.1 led d i revisorsdirektivet kunna utfärda en förklaring om att revisions- berättelsen inte uppfyller kraven i artikel 28 i revisorsdirektivet eller, i tillämpliga fall, artikel 10 i revisorsförordningen. I svensk rätt saknas uttryckliga föreskrifter om att kan förklara att en revisionsberättelse är bristfällig. Brister i en revision eller i en revisionsberättelse kan emellertid leda till en disciplinåtgärd från och om nämnden i ärendet konstaterar att revisionsberättelsen är bristfällig uttalar sig nämnden naturligen om detta förhållande. Utredningen har uppfattat bestämmelsen i artikel 30a.1 led d som att de behöriga myndigheterna, som ett led i bedömningen av om revisorn har agerat på ett sätt som kommer i konflikt med den gällande regleringen, ska ha befogenhet att göra uttalanden om brister i revisionsberättelsen. har en sådan befogen- het följer av bestämmelserna i förvaltningslagen om skyldighet för en myndighet att motivera sina beslut. Ett beslut varigenom en myndighet avgör ett ärende ska, om ärendet avser myndighets- utövning mot någon enskild, enligt 20 § förvaltningslagen innehålla de skäl som har bestämt utgången. Svensk rätt motsvarar således kraven i artikel 30a.1 led d i revisorsdirektivet och ett genomför- ande kräver inte författningsändring. 10.5Omständigheter som ska beaktas vid beslut om disciplinära åtgärder Förslag: ska vid val av disciplinär åtgärd be- akta alla relevanta omständigheter, däribland hur allvarlig över- trädelsen är och hur länge den pågått, graden av ansvar, even- tuella tidigare överträdelser och om revisorn i väsentlig mån genom ett aktivt samarbete underlättat ut- redning. När det gäller den administrativa sanktionsavgift som före- slås införd i avsnitt 10.4.5 ovan ska storleken på avgiften be- stämmas med särskild hänsyn till, förutom ovan nämnda om- ständigheter, revisorns finansiella ställning och den inkomst som han eller hon erhåller på grund av den tillträdda befattningen. Författningstext som berörs av förslagen: 32 b och 32 c §§ revisorslagen.