sou · H3B368 · 2015-08-04 00:00:00 — Har en sådan beräkning gjorts och kan den andra maken inte få ut sin lott föreskrivs i 13 kap. 4 § en skyldighet för försäkringsgivaren att av försäkringstagarens tillgodohavande betala tillbaka vad som fattats. 1986/87:1 s. 204 anges att en sådan återbetalning tekniskt sett är ett återköp. För att regeln inte ska komma i konflikt med det skatterättsliga återköpsförbudet infördes därför efter förslag i prop. 1987/88:61 ett undantag i återköpsbestämmelsen, vilket numera återfinns i 58 kap. 18 § tredje stycket första meningen IL. Inte i någon av dessa propositioner har en delning av pensionsförsäkring vid bodelning diskuterats i åter- köpssammanhang, vilket naturligtvis kan bero på ett förbiseende men det kan också bero på att en sådan delning inte bedömts komma i konflikt med återköpsförbudet. Det anförda torde innebära att en delning av en pensions- försäkring civilrättsligt omfattas av rättsfiguren bodelning. Det är emellertid oklart hur en sådan bodelning rent praktiskt går till. Det kan för övrigt påpekas att ett annat sätt att överföra rätten till pension till någon annan än den försäkrade vore att ta in ett för- månstagarförordnande i försäkringsavtalet. Ett sådant förfogande är emellertid inte möjligt i fråga om en privat ålderspensions- försäkring då det i 58 kap. 10 § andra stycket IL anges att förmåns- tagare inte får sättas in till en annan ålderspensionsförsäkring än en tjänstepensionsförsäkring. Återköp av en pensionsförsäkring i andra fall än vid så kallad flytt Återköpsförbudet syftar till att förhindra att pensionskapitalet tas ut . Vad som avses med ett återköp definieras varken i in- komstskattelagen eller i försäkringsavtalslagen. Den vedertagna uppfattningen är att återköp innebär att försäkringsgivaren frigörs från sina åtaganden genom att betala ut försäkringens värde och annullera avtalet. ansåg i HFD 2012 not. 65 att återköpsreglerna utgör ett hinder för att likvidera en tjänste- pensionskassa och att överföra kassans tillgångar till en pensions- stiftelse. Enligt domstolens uppfattning föreligger ett återköp när pensionskassan befrias från sina pensionsutfästelser och tillgång- arna förs ut ur försäkringssfären. Det är således omöjligt att byta tryggandeform från en tjänstepensionsförsäkring till egen regi. Den fråga som uppkommer är i så fall om det finns några tungt vägande skäl att ändra på detta förhållande i ett fall som detta. Frågan tas upp i samband med diskussionen om byte av tryggandeform. I NJA 2013 s. 540 fann att inkomstskatte- lagens återköpsförbud utgjorde ett hinder för att från en pensions- försäkring betala ut ett belopp på grund av utmätning som skett med stöd av 15 kap. 3 § FAL. I lagrummet anges att en livförsäk- ring i vissa fall får utmätas innan något försäkringsfall inträffat. Den så kallade flyttregeln Den skatterättsliga så kallade flyttregeln, som finns i 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL, har tillkommit efter förslag i prop. 1998/99:87 Ändrade försäkringsrörelseregler. Bestämmelsen kallas för den frivilliga flyttregeln. En flytt innebär att en försäk- rings värde på försäkringstagarens initiativ överförs direkt till en annan försäkring. Syftet med bestämmelsen är att skattereglerna inte ska förhindra möjligheterna att flytta pensionssparandet i de fallen sådan rätt tas in i försäkringsavtalet och ligger inom ramen för gällande civilrättslig lagstiftning. Flyttregeln gäller för alla typer av pensionsförsäkringar. Det framhålls särskilt att det inte finns några skäl att förhindra att tjänstepensionsförsäkringar flyttas, särskilt mot bakgrund av att nya tjänstepensionsavtal på arbets- marknaden möjliggör för den enskilde att själv välja försäkrings- givare (prop. 1998/99:87 s. 326). Den frivilliga flyttregeln i dess nuvarande lydelse vållar en del tillämpningsproblem. Det är inte helt klart om regeln omfattar sammanslagningar av flera försäkringar och inte heller om det går att flytta behållningen från en försäkring som är under pågående utbetalning. Flera parter, däribland , har tolkat bestäm- melsen så att den inte utesluter den typen av flyttar. Det torde också stå klart att det inte är fråga om flytt enligt flyttregeln när försäkringen delas upp inom ramen för ett och samma försäkrings- avtal, oavsett om det av systemtekniska skäl krävs att försäkrings- kapitalet delas upp på flera försäkringsnummer. Det kan exempel- vis gälla fall där den försäkrade har möjlighet att låta värdet i en pensionsförsäkring utbetalas delvis – under del- pensionering – med ett periodiskt belopp och senare med ett annat belopp efter ordinarie pensionstidpunkt. Denna möjlighet före- ligger exempelvis i flera kollektivavtalade pensionsplaner. Den frivilliga flyttregeln torde för övrigt också förutsätta att det är den försäkringstagare som tecknat försäkringen vars hela värde flyttas som också ska teckna den mottagande försäkringen. Något sådant krav finns inte i den så kallade obligatoriska flyttregeln i 11 kap. 5 § FAL som anger att försäkringens hela värde får över- föras till en annan försäkring i den mån sådan rätt inte saknas enligt inkomstskattelagen. Den obligatoriska flyttregeln omfattar inte kollektivavtalsgrundande försäkringar. Inkomstskattelagen har inte någon egen definition av begreppet försäkringstagare varför den civilrättsliga definitionen får genomslag i skatterätten. I 1 kap. 4 § första stycket FAL anges att med försäkringstagare avses den som ingått avtal om försäkring med ett försäkringsbolag. I paragrafens andra stycke stadgas att det som sägs om försäkringstagaren också tillämpas på den som vid personförsäkring har förvärvat försäk- ringstagarens rätt. Begreppet försäkringstagare i inkomstskatte- lagen bör vara detsamma som i försäkringsavtalslagen. Flyttregeln kan alltså anses omfatta försäkringar som varit föremål för en formell överlåtelse. Här bör emellertid påpekas att konstruk- tionen av vissa kollektivavtalade pensionsplaner medför vissa ytter- ligare komplikationer. De kollektivt avtalade pensionsförsäkring- arna hanteras av valcentraler. Systemet innebär, vid byte av arbets- givare inom samma kollektivavtalsområde, att den nya arbets- givaren kan fortsätta att betala på samma försäkringsavtal utan att försäkringen formellt behöver överlåtas. Systemet tycks också möjliggöra att valcentraler vid flytt kan teckna en ny försäkring även när arbetsgivaren inte längre existerar. Mot bakgrund av ovanstående kan det ifrågasättas om förut- sättningarna för flytt är uppfyllda enligt flyttregeln (bristande för- säkringstagaridentitet) efter ett arbetsgivarbyte som inte inneburit att försäkringen formellt sett överlåtits på den nya arbetsgivaren eller om arbetsgivaren inte längre existerar. När det gäller i fribrev lagda försäkringar som tecknats av inte längre existerande arbets- givare finns ingen som kan teckna den nya försäkringen. Förslag: I undantaget i inkomstskattelagen från förbudet att överlåta en pensionsförsäkring genom bodelning klargörs att även delning av försäkring omfattas. Återköpsreglerna ska inte hindra utmätning av belopp ur en pensionsförsäkring och inte heller en delning av försäkring vid bodelning. Värde i flera pensionsförsäkringar ska kunna överföras helt eller delvis till en och samma pensionsförsäkring med samma försäkrad. En sådan överföring ska kunna ske även under en pågående utbetalning av pension. Kravet på att den mottagande pensionsförsäkringen ska vara nytecknad tas bort. Några pensionsutbetalningar ska dock inte ha påbörjats från den mottagande försäkringen. Den frivilliga flyttregeln justeras därutöver så att pensionsförsäk- ringar kan flyttas även om det inte föreligger identitet på för- säkringstagarsidan mellan den flyttade och den mottagande försäkringen. Slutligen klargörs i inkomstskattelagen att en ersättning på grund av överlåtelse av en pensionsförsäkring genom utmätning, konkurs eller ackord hänförs till inkomsts- laget tjänst. Förfogandereglerna i 58 kap. 17–18 § IL försvårar eller hindrar vissa förfoganden som trots pensioneringsändamålet bakom regel- verket har ansetts berättigade. Det handlar om en delning av en försäkring vid en partiell bodelning, utmätning av belopp samt överföring av värdet av en eller flera pensionsförsäkringar till en annan pensionsförsäkring i vissa fall. Förbudet att överlåta en pensionsförsäkring har sin grund i att det ansetts strida mot pensioneringsändamålet att genom en över- låtelse eller på annat sätt kunna tillgodoföra sig pensionskapitalet . Vissa förfoganden har dock ändå ansetts kunna ske. Det är bland annat tillåtet att överlåta en pensionsförsäkring på grund av utmätning, konkurs eller bodelning. Det finns också vissa, om än ytterst begränsade, möjligheter till att återköpa en pensionsförsäk- ring. Bakom undantaget för en överlåtelse genom bodelning ligger familjerättsliga hänseenden. Skälet till att överlåtelseförbudet inte heller gäller utmätning, konkurs eller ackord belyses inte närmare i förarbetena. När det gäller återköp anses det vara motiverat att, förutom återköp av pensionsförsäkringar med mindre värden, under vissa omständigheter tillåta förtida uttag av pensionskapitalet. En överlåtelse av en kvotdel i en försäkring är civilrättsligt möjlig och försäkringstagaren har normalt sett rätt till förfoganden av den typen (2003/04:150 s. 294). Däremot är det osäkert om de skatterättsliga bestämmelserna endast syftar på en överlåtelse av en hel försäkring. För att undanröja eventuella tolkningsproblem och underlätta tillämpningen av skatterätten föreslår utredningen att 59 kap. 17 § IL ändras så att bestämmelsen i klartext omfattar en delning av en försäkring. Det ska framhållas att en sådan delning inte torde anses som en flytt enligt reglerna i 58 kap. 18 § tredje stycket IL. I förtydligande syfte föreslås emellertid att bestämmel- sen kompletteras med ett undantag med den innebörden. Vid bodelning på grund av äktenskapsskillnad bör det dessutom av praktiska skäl inom ramen för befintligt regelverk anses möjligt att byta försäkrad på den del som efter delning av försäkringen övertas av den andra maken genom att denne andre maken blir båda för- säkringstagare och försäkrad, givet att försäkringsföretaget tillåter att så sker. Mot bakgrund av att skattereglerna inte hindrar att en pensionsförsäkring överlåts genom utmätning framstår det som ändamålsenligt att skattereglerna inte heller ska utgöra ett hinder för en utmätning av belopp enligt 15 kap. 13 § FAL. Ett tillägg med den innebörden föreslås därför i 58 kap. 18 § IL. Det utmätta beloppet anses som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 IL. En fråga som knyter an till överlåtelsereglerna i 58 kap. 17 § IL på grund av utmätning, ackord eller konkurs är beskattningen av överlåtaren för köpeskillingen. Som tidigare påpekats är beskatt- ningen av överlåtaren av en pensionsförsäkring inte direkt reglerad. Det får emellertid anses ostridigt att köpeskillingen utgör en i princip skattepliktig inkomst. Det som är oklart är i vilket inkomst- slag. Frågan är relevant eftersom tjänsteinkomster beskattas med en progressiv och kapitalinkomster med en linjär skatteskala. Orda- lydelsen i 10 kap. 5 § första stycket 4 IL som avser ersättningar på grund av pensionsförsäkring torde endast syfta på ersättningar som faller ut när ett försäkringsfall inträffar, i synnerhet mot bakgrund av att en ersättning på grund av återköp av en pensionsförsäkring regleras särskilt i samma punkt och alltså inte ha ansetts ingå som en del i begreppet ersättning på grund av pensionsförsäkring. Betal- ningen utgör således inte pension och kan därför inte på den grunden hänföras till inkomstslaget tjänst. Betalningen kan inte med gällande bestämmelser heller på annan grund avgränsas till inkomstslaget tjänst. Överlåtelse av en pensionsförsäkring genom avyttring utgör en sådan händelse som däremot i avsaknad av en särskild reglering i inkomstslaget tjänst kan anses falla under de grundläggande bestämmelserna i inkomstslaget kapital. Frågan är om det kan finnas skäl att i stället reglera beskattningen i inkomst- slaget tjänst. Enligt utredningen talar övervägande skäl för att inkomsten borde tas upp i inkomstslaget tjänst. Överlåteraren har medgetts avdrag för inbetalda som ett all- mänt avdrag eller i inkomstslaget näringsverksamhet och där- igenom minskat den beskattningsbara förvärvsinkomsten som hos fysiska personer är underkastad en progressiv beskattning. Pensionen skulle beskattas i inkomstslaget tjänst om försäkringen inte varit föremål för en överlåtelse. Köpeskillingen får under sådana för- hållanden anses ersätta en inkomst som i grunden är hänförlig till inkomstslaget tjänst och som därför bör bli föremål för en pro- gressiv inkomstbeskattning. När det sedan gäller flyttregeln får följande anföras. Det är som tidigare påpekats osäkert om ordalydelsen i 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL medger att flera pensionsförsäkringar flyttas till en ny tecknad pensionsförsäkring. Det är inte heller helt klart om det går att flytta en pensionsförsäkring under en pågående utbetalning. har emellertid godtagit en sådan tillämp- ning av flyttregeln. Enligt utredningens uppfattning är det ange- läget att denna tillämpning också återspeglas i lagtexten. Utred- ningen föreslår därför att flyttregeln justeras i detta avseende. Möjlig- heten att sammanföra flera försäkringar anges dock inte i klartext utan följer av övriga ändringar som föreslås i bestämmelsen. I övrigt anser utredningen att det saknas fiskala eller andra skäl att i skatterätten behålla kravet på att en ny försäkring ska tecknas i samband med flytt. Här kan påpekas att motsvarande krav inte ställs i den obligatoriska flytträtten i 11 kap. 5 § FAL. Enligt utred- ningen bör även kravet på att hela värdet måste flyttas tas bort i den frivilliga flyttregeln för att inte förhindra den typen av flyttar. Utredningen föreslår således att flyttregeln i inkomstskattelagen ändras så att det blir möjligt att flytta hela eller en del av värdet i en pensionsförsäkring till en annan pensionsförsäkring med samma person som försäkrad oavsett när den mottagande försäkringen har Därigenom blir det också möjligt att sammanföra flera försäkringar. Detta gäller dock under förutsättning att den mot- tagande pensionsförsäkringen ännu inte varit föremål för utbetal- ning. Detta senare villkor införs för att säkerställa att utbetalnings- kraven för en pensionsförsäkring i 58 kap. 11 och 13 §§ IL upprätt- hålls. Ändringsförslaget syftar till att säkerställa att skatterätten inte hindrar den typen av flyttar inom ramen för gällande civil- rättsliga regler och därmed försvårar mera flexibla pensionslös- ningar. Tack vare ändringen blir det möjligt att utan skattekonse- kvenser dela en pensionsförsäkring på flera försäkringar, med exempelvis olika pensionsålder eller utbetalningstid, genom att en del av värdet i en pensionsförsäkring överförs till en eller flera ny- tecknade pensionsförsäkringar i de fallen en sådan uppdelning inte går att genomföra inom ramen för ett och samma försäkringsavttal. Ändringsförslaget gör det också möjligt att avveckla en del i eller en hel pensionsförsäkring och föra över värdet till en redan existerande pensionsförsäkring med bättre villkor eller en mera effektiv förvaltning. Därutöver föreslås en ändring i den frivilliga flyttregeln som innebär att den mottagande pensionsförsäkringen inte behöver vara tecknad av samma person som tecknat den ursprungliga försäk- ringen. Ett sådant krav ställs för övrigt inte heller i den obliga- toriska flyttregeln. Det finns flera sätt att uppnå detta resultat. Ett sätt vore att direkt i paragrafen likställa vissa bestämda personer med försäkringstagare. En sådan lösning skulle dock innebära att en egen skatterättslig definition av försäkringstagare skapas, vilket enligt utredningens bedömning inte är optimalt, bland annat med hänsyn till att inkomstskattelagen i fråga om civilrättsliga begrepp normalt sett faller tillbaka på begreppens innebörd i andrar lagar. Det föreligger dessutom en risk för nya tolkningsproblem, inte minst i förhållande till andra skatteregler som begreppet försäk- ringstagaren har betydelse för. Det kan inte heller uteslutas att bestämmelsen trots en detaljerad uppräkning av alla tänkbara situa- tioner ändå inte blir heltäckande och på samma gång svårläst. Enligt utredningen uppnås den avsedda effekten om fokus i den skatterättsliga flyttregeln, liksom i den civilrättsliga flyttregeln i 11 kap. 5 § FAL, flyttas från försäkringstagaren till försäkringen genom att formuleringen om försäkringstagaren tecknar den tas bort. En sådan lösning har dessutom den fördelen att den är enkel och inte heller kan leda till några regelkollisioner med andra lagar eller andra bestämmelser i inkomstskattelagen. Den mottagande pensions- försäkringen måste dock tecknas av en arbetsgivare eller den för- säkrade inom ramen för gällande civilrättsliga regler och ha samma person som försäkrad och uppfylla villkoren för en pensions- försäkring, inklusive utbetalningsvillkoren i 58 kap. 11–13 §§ IL. Vid flytt mellan försäkringar för vilka arbetsgivaren åtagit sig att betala samtliga innebär bestämmelserna i 58 kap. 7 § IL att även den mottagande försäkringen är en tjänstepensionsförsäkring. Detsamma gäller för det fallet att värdet i en tjänstepensionsförsäkring flyttas till en pensionsförsäkring som för detta ändamål tecknas av den försäkrade och för vilken den försäkrade inte betalar. Försäkringens karaktär av tjänstepensionsförsäkring eller privat pensionsförsäkring har betydelse vid bland annat tillämpningen av vissa skatteavtal. Den föreslagna ändringen i den frivilliga flyttregeln med av- seende på försäkringstagare påverkar inte privata pensionsförsäk- ringar eftersom sådana försäkringar på grund av övriga bestäm- melser i 58 kap. IL inte får tecknas av någon annan än den försäkrade. Det är således endast tjänstepensionsförsäkringar som ändringsförlaget får betydelse för. Det gäller tjänstepensions- försäkringar som lagts i fribrev och där arbetsgivaren inte längre existerar samt tjänstepensionsförsäkringar som på grund av över- låtelse ägs av någon annan än försäkringstagaren. Därutöver får även de oklarheter som föreligger i fråga om kollek- tivt avtalade pensionsförsäkringar vid byte av arbetsgivare sin lösning. Den föreslagna ändringen ligger också i linje med ut- talanden i förarbetena till flyttregeln avseende tjänstepensions- försäkringar. De i tidigare avsnitt beskrivna tillämpningsproblemen torde knappast vara avsedda. Det bör enligt utredningen inte heller ha någon betydelse för beskattningen av pension vem som är försäkringstagare till den mottagande försäkringen eftersom det är den försäkrade som kommer att betala skatten i samband med att försäkringssparandet betalas ut. Av central betydelse för att säker- ställa att de skatterättsliga motiven till reglerna är uppfyllda är där- emot att de berörda försäkringarna har samma person som för- säkrad. När det gäller avkastningsskatt avseende utländska försäk- ringar är innehavaren av försäkringen skattskyldig. I förtydligande syfte bör slutligen klargöras att en flytt i strid med flyttregeln utgör ett sådant förfogande över försäkringen som omfattas av avskattningsreglerna. Att avskattningsreglerna inte är tillämpliga på försäkringsavtal som tecknats till och med framgår av övergångsreglerna till SFS 2008:134. Tjänstpension hänförs till inkomstslaget tjänst enligt 10 kap. 2 och 5 §§ IL och omfattas av skattepliktsbestämmelsen i 11 kap. 1 § IL. Något undantag för utländska tjänstepensioner görs inte. Den löneförmån som uppkommer om en arbetsgivare tryggar en pensionsutfästelse till den anställde i de tryggandeformer som räk- nas upp i 28 kap. 3 § IL är inte skattepliktig (11 kap. 6 § IL). Reglerna innebär således att tjänstepensionen endast beskattas när den betalas ut. Eftersom en i skattskyldig fysisk person ska beskattas även för inkomster som förvärvats utomlands och ut- ländska tjänstepensioner inte är undantagna från skatteplikt vare sig i 8 kap. IL eller i inkomstslaget tjänst gäller dessa grundläggande principer även för utländska tjänstepensioner. Reglerna medför emellertid att utländska skattegynnade tjänste- pensioner under vissa förutsättningar inte beskattas vare sig vid utbetalning eller för tryggande (från skatteavtal bortses här). Det gäller exempelvis tjänstepensioner som under den anställdes bosättning eller förvärvsarbete utomlands ordnas i en försäkring som i klassificeras som kapitalförsäkring. Det finns också en viss osäkerhet kring frågan om en person som är skattskyldig i när arbetsgivaren säkerställer dennes pension i motsvarande utländska tryggandeformer som avses i 28 kap. 3 § IL kan åtnjuta skattefrihet för den löneförmån som arbetsgivarens tryggande innebär. Situationen uppkommer typiskt sett när en person som är obegränsat skattskyldig i har en anställning utomlands. Även tryggande i tjänstepensions- institut inom EES-området vållar vissa tillämpningsproblem. Det- samma gäller pension som utbetalas från pensionsfonder, truster m.fl. utanför EES-området. 6.12.1Gällande rätt och bakgrund Den skatterättsliga definitionen av pension Tjänstepension kan sägas vara en uppskjuten lön varför det är naturligt att ta upp den i inkomstslaget tjänst. Någon allmän defi- nition av begreppet pension finns dock inte i skattelagstiftningen utan den skatterättsliga definitionen består i att ett antal inkomster som utgör pension räknas upp i 10 kap. 5 § IL. Bland annat framgår i första stycket i de för utredningen relevanta delarna att med pension avses ersättningar på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (punkten 3), ersättningar på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring (punkten 4) och ersättningar till förmånstagare enligt ett avtal om tjänste- pension som är jämförbart med en pensionsförsäkring (punkten 5). Den ursprungliga definitionen av pension i p. till 31 § kommunalskattelagen hade dock följande lydelse (prop. ”Med pension förstås dels pension, som utgår på grund av före- gående tjänsteförhållande, dels och annan livränta, som utgår på grund av pensionsförsäkring (utredningens kursivering).” Efter förslag i prop. 1950:93 modifierades definitionen av pension och fick i princip samma lydelse som . Med pension avsågs ”dels belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande … dels och belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring vare sig denna tagits i samband med tjänst eller annorledes”. I samband med att det skatterättsliga begreppet kapitalförsäkring infördes uttalades angående beskattningen hos den anställde av kapitalförsäkringar tecknade i samband med tjänst att premiebeloppet skulle tas upp som inkomst utan avdragsrätt för motsvarande belopp och att utfallande belopp inte skulle beskattas vid utbetalning. I RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2003 not. 89 fann emellertid att en anställd inte skulle förmånsbeskattas för en premie som arbetsgivaren betalat för en kapitalförsäkring som pantsatts till den anställde som säkerhet för pensionsutfästelsen. Däremot gjorde bedömningen i en annan dom att en premie för en kapitalförsäkring som arbets- givaren betalat och som tecknats för att säkerställa pensions- utfästelsen skulle tas upp hos den anställde om denne sattes in som en oåterkallelig förmånstagare till försäkringen eftersom den anställde då ansetts kunna disponera över försäkringen (RÅ 2000 ref. 28). Lagtexten innebär sammanfattningsvis att alla ersättningar som betalas på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäk- ring ska anses utgöra pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Med uttrycket ”på annat sätt än genom försäkring” avses såväl pensions- som kapitalförsäkring. Att så är fallet har även bekräftats i RÅ 1984 1:25 och RÅ 2000 ref. 28 (överklagade förhandbesked). konstaterade i båda rättsfallen att utbetalningarna visserligen skulle utgå på grund av föregående tjänsteförhållande men till följd av försäkring.