sou · H3B38 · 2015-02-18 00:00:00 — Bestämmelserna om upprättande av års- eller koncernredovisning vilar däremot på principen att samtliga leda- möter förutsätts delta i beslutsprocessen kring redovisningen. Den principen bör enligt utredningens mening gälla även i fortsätt- ningen; en avvikande ordning torde för övrigt stämma mindre väl överens med den ovan nämnda artikel 33 i redovisningsdirektivet. En ordning som bygger på att redovisningen alltid ska underteck- nas, men att det räcker att ett flertal av styrelseledamöterna under- tecknar den, skulle ge det felaktiga intrycket att styrelsen inte har ett gemensamt ansvar för årsredovisningens upprättande. Utredningen har också övervägt en ordning som innebär att kravet på att samtliga styrelseledamöter och den verkställande direktören ska underteckna årsredovisningen visserligen får vara kvar men som ger var och en av dessa en möjlighet att underteckna redovisningen genom ombud, t.ex. en befattnings- havare i bolaget. En sådan ordning har dock klara nackdelar. Dels blir den administrativt krånglig, eftersom ombudens fullmakter måste företes och bevaras och skickas in till tillsam- Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar mans med redovisningen. Ett fullmaktssystem riskerar också att leda till oklarheter. Ett helt annat alternativ är att knyta färdigställandet av årsredo- visningen till det styrelsesammanträde där redovisningen behand- las. Även om lagen inte uppställer något krav på att redovisningen ska bli föremål för ett särskilt beslut vid ett styrelsesammanträde, förekommer det att sådana beslut fattas. Det är då naturligt att anteckna styrelsens ställningstagande, inklusive eventuella skiljak- tiga meningar, i protokollet (jfr 8 kap. 24 § aktiebolagslagen). Det kan hävdas att protokollet från ett sådant styrelsesammanträde skulle kunna tjäna som bekräftelse på att årsredovisningen är fär- digställd och att det då inte behövs något undertecknande av års- redovisningen. En lösning av detta slag innebär att redovisningen är att anse som färdigställd så snart protokollet från styrelsesammanträdet är justerat. Revisorn behöver inte avvakta eventuellt undertecknande innan han eller hon avger sin revisionsberättelse. Därmed blir det också möjligt för bolaget att utan dröjsmål publicera såväl årsredo- visning som revisionsberättelse. Mot en lösning av det nu beskrivna slaget kan invändas att sty- relsesammanträden kan genomföras även om samtliga styrelse- ledamöter inte är närvarande. Om ett beslut om att färdigställa en årsredovisning fattas vid ett sammanträde där någon eller några av styrelsens ledamöter saknas, kommer protokollet från detta sam- manträde därför inte att ge någon bekräftelse på att samtliga styrel- seledamöter har varit med om att ta fram årsredovisningen. Den eller de icke närvarande styrelseledamöterna får inte heller någon möjlighet att anmäla en avvikande mening. Möjligen kan det hävdas att en styrelseledamot som uteblir från ett sammanträde, där års- redovisningen ska behandlas, får stå sitt kast och att det är rimligt att han eller hon får ta ansvar för det som har beslutats. Det är dock långtifrån självklart att så bör vara fallet, i synnerhet inte när leda- motens utevaro beror på sjukdom eller annat laga förfall. En lösning där ett protokoll från ett styrelsesammanträde ersät- ter undertecknandet av årsredovisningen förutsätter därför enligt utredningens mening att samtliga styrelseledamöter har varit när- varande vid styrelsesammanträdet. En annat slags invändning mot en lösning av detta slag är att den ger ett något större utrymme för oegentligheter än den nuvarande Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar Ett protokoll kan ges ett felaktigt innehåll och möjlig- heterna att i efterhand granska om samtliga styrelseledamöter verk- ligen har ställt sig bakom den aktuella redovisningen kan sägas bli något mindre än enligt gällande ordning. Enligt utredningens mening väger dock denna invändning inte särskilt tungt. Det kan anmärkas att en styrelse löpande kan fatta ett flertal beslut som kan ha väl så stor betydelse som färdigställandet av en års- eller koncernredovisning utan att detta behöver komma till uttryck på annat sätt än genom en anteckning i styrelseprotokollet. Utredningen anser mot denna bakgrund att övervägande skäl talar för att införa en möjlighet att färdigställa en års- eller kon- cernredovisning genom beslut vid ett styrelsesammanträde där samtliga styrelseledamöter är närvarande. Utredningen har övervägt om den nu skisserade lösningen bör kombineras med ett krav – motsvarande det som gäller enligt brit- tisk rätt – på att den handling där årsredovisningen kommer till uttryck ska vara undertecknad av åtminstone en styrelseledamot, exempelvis styrelsens ordförande. Möjligen skulle detta vara ägnat att understryka styrelsens ansvar för årsredovisningen. Utredning- en anser emellertid inte att det finns tillräckliga skäl för detta. I sammanhanget bör nämnas att styrelsens protokoll – till vilket års- redovisningen bör fogas som en bilaga – ska justeras av styrelsens ordförande och, om styrelsen har flera ledamöter, av ytterligare en justeringsman. Utredningen föreslår alltså att det införs ett nytt sätt för att fär- digställa en års- eller koncernredovisning i ett aktiebolag. I det stora flertalet företag torde dock den enklaste ordningen vara att styrelsen, liksom , färdigställer redovisningen genom att var och en av ledamöterna undertecknar den. Lagen bör därför i fort- sättningen ge utrymme för två alternativa sätt att färdigställa redo- visningen, dels det nuvarande med undertecknande, dels det nu föreslagna med beslut vid styrelsesammanträde. Utredningen återkommer i författningskommentaren till de författningsändringar som bör göras med anledning av detta. Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar Särskilt om noterade företag Det är naturligt att den nu angivna lösningen går att använda även i noterade företag. Det väcker frågan om lösningen går att förena med de nuvarande kraven i lagen om värdepappersmarknaden om att bl.a. årsredovisningar i dessa företag ska innehålla en ”intyg- andemening” (jfr 16 kap. 9 och 10 §§ lagen om värdepappersmark- naden). Som ovan har framgått är dessa krav föranledda av bestäm- melser i EU:s öppenhetsdirektiv, bestämmelser som har varit skyldigt att genomföra i svensk rätt. Utredningen har ovan redovisat uppfattningen att öppenhetsdi- rektivet inte ställer krav på att det uttalande som styrelseledamö- terna är skyldiga att göra ska vara undertecknat. Enligt utredningen räcker det att uttalandet tas in i årsredovisningen och att det av denna otvetydigt framgår att var och en av styrelseledamöterna har ställt sig bakom uttalandet. Det kan givetvis hävdas att ett krav på undertecknande likväl är befogat. Vid tillkomsten av lagen om värdepappersmarknaden fram- hölls att intygandemeningen är ägnad att förtydliga producent- ansvaret för informationen i årsredovisningen (se prop. 2006/07:65 s. 118). Det värde som intygandemeningen kan ha i detta avseende är dock, enligt utredningen, snarare beroende av intygandets inne- håll än av dess form. I förarbetena framhölls också att intygandet ger dem som skriver under årsredovisningen incitament till efter- tanke och kontroll av de lämnade uppgifterna. Detta torde också vara det starkaste argumentet för att kräva att uttalandet under- tecknas. torde incitament av detta slag komma att finnas även om årsredovisningen inte undertecknas, under förutsättning att styrelseledamöternas uttalanden görs i anslutning till det styrel- sesammanträde där årsredovisningen behandlas och att det därvid protokollförs och tas in i själva årsredovisningen. Utredningen föreslår därför att det i företag där man väljer att färdigställa års- eller koncernredovisningen genom ett beslut vid styrelsesammanträde ska vara möjligt att lämna en försäkran av det nu aktuella slaget vid det styrelsesammanträde där redovisningens färdigställande beslutas, under förutsättning att försäkran proto- kollförs och att uppgift om försäkran förs in i själva redovisnings- handlingarna. Detsamma bör gälla beträffande sådan försäkran som ska lämnas i en halvårsrapport. Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar Förslag: Kravet på s.k. fastställelseintyg justeras så att ett sådant intyg kan undertecknas av, utöver styrelseledamot eller verk- ställande direktör, annan person som styrelsen har utsett för detta. Ett aktiebolag ska enligt 8 kap. 3 § ÅRL alltid offentliggöra års- redovisningen genom att ge in den i bestyrkt kopia till Bolagsver- ket. På kopian av årsredovisningen ska en styrelseledamot eller den verkställande direktören skriva ett s.k. fastställelseintyg om att balansräkningen och resultaträkningen har fastställts på årsstäm- man med uppgift för stämman. Namnteckningen i inty- get ska vara i original.9 Intyget ska även innehålla uppgift om års- stämmans beslut om hur den sammanlagda vinsten eller förlusten har behandlats. Liknande regler gäller för vissa ekonomiska före- ningar. Fastställelseintyget innebär en bekräftelse av att de ingivna bal- ans- och resultaträkningarna överensstämmer med de räkningar som årsstämman har tagit ställning till. Den som tar del av årsredo- visningen hos kan därmed känna sig ganska säker på att han eller hon läser den årsredovisning som stämman har god- tagit.10 Något krav på att andra kopior av årsredovisningen, som 9Enligt (/arsredovisning/brister) är de vanligaste bristerna i lämnade årsredovisningar följande. -årsredovisningen är inte underskriven av alla i styrelsen och VD, -revisorn, när sådan krävs, har inte skrivit under, -underskrifterna är inte daterade -fastställelseintyget är inte i original, eller -fastställelseintyget är inte underskrivet av styrelseledamot eller VD. 10Utredaren kan konstatera att det – såsom har konstaterat i HFD 2012 ref. 61 – inte är förenligt med god redovisningssed att rätta fel i i räkenskaperna genom att ersätta ett fastställt bokslut med ett nytt. Det är alltså inte möjligt att ersätta fastställda balans- och resultaträkningar med nya sådana räkningar. Det innebär i sin tur att det inte är möjligt att ändra en årsredovisning i efterhand, i vart fall inte såvitt gäller balans- eller resultaträkningar som har blivit fastställda vid stämma. Med hänvisning till bristen på författningsstöd anser sig dock inte kunna vägra att, i undantagsfall, ta emot ändrade årsredovisningar. byter då ut en inlämnad och registrerad årsredovisning mot en senare inkommen. Verket kräver att även den nya årsredovisningen uppfyller kraven i ÅRL och har ett fastställelseintyg samt begär in en Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar företaget självt tillhandahåller, innehåller ett fastställelseintyg finns det däremot inte. Fastställelseintyget ger, på ett kortfattat sätt, samma informa- tion som protokollet från den stämma där balans- och resultaträk- ningarna har fastställts. Såsom lagen är utformad räcker det emel- lertid inte att tillhandahålla en bestyrkt kopia av bolagsstämmans beslut om fastställelse. Bör kravet på fastställelseintyg modifieras? I många företag kan kravet på fastställelseintyg innebära ett visst merarbete. Utredningen har mot denna bakgrund övervägt om kravet på fastställelseintyg kan tas bort helt utan att det ersätts av något annat krav. Detta skulle dock öka risken för att de inlämnade års- redovisningarna inte överensstämmer med vad stämman har beslu- tat om. Det skulle också kunna leda till att det i mindre bolag bör- jar slarvas med fastställandet av resultat- och balansräkningarna. Ett mindre långtgående alternativ är att ersätta kravet på fast- ställelseintyg med ett krav på att företaget, tillsammans med års- redovisningen, ska ge in en bestyrkt kopia av protokoll av vilket framgår att stämman har fastställt balans- och resultaträkningarna. Protokollet måste i så fall även innehålla uppgift om vad företaget har beslutat i fråga om vinst eller förlust. En sådan protokollskopia skulle kunna bestyrkas av vem som helst, t.ex. av någon anställd inom företaget eller av någon på den redovisningsbyrå som före- taget anlitar. Det blir därmed inte nödvändigt att involvera vare sig den verkställande direktören eller någon styrelseledamot i proces- sen efter stämman. Enligt utredningens bedömning är en sådan lösning i huvudsak lika säker som det nuvarande kravet på fastställelseintyg, även om den – lika lite som det nuvarande kravet på fastställelseintyg – helt utesluter falsarier. Mot lösningen kan dock invändas att den blir något mera komplicerad för att hantera än ordningen viljeförklaring från bolaget om att de tidigare inlämnade handlingarna ska bytas ut. Den som beställer en årsredovisning av får del av den som bolaget senast har lämnat in. Alla inlämnade årsredovisningar lämnas dock ut om någon begär det. Utredaren tar inte ställning till om denna verkets praxis är förenlig med ÅRL. Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar med fastställelseintyg, eftersom den förutsätter att tar emot och hanterar två handlingar i stället för en. När bolaget har gett en redovisningskonsult eller någon annan i uppdrag att ge in redovisningshandlingen till bolaget, kan det också uppstå svårig- heter för denne uppdragstagare att få in protokollet från bolaget (i synnerhet gäller detta i semestertider). Ett tredje alternativ är att hålla fast vid det nuvarande kravet på fastställelseintyg – med undertecknande i original – men tillåta att intyget undertecknas av någon annan än en styrelseledamot eller den verkställande direktören. Detta är den typen av lösning som har efterfrågats i användarundersökning. En sådan lösning bör enligt utredningens mening förutsätta att den person som undertecknar intyget kan antas ha viss kännedom om före- taget. Att i lagen ställa krav på att personen ska vara t.ex. anställd i företaget eller ha biträtt vid redovisningen framstår dock som en alltför inflexibel lösning. I stället bör det kunna överlämnas till styrelsen att avgöra vem som å företagets vägnar lämpligen bör ansvara för intyget. Det talar för en lösning som innebär att fast- ställelseintyget ska undertecknas av den som styrelsen har utsett. Den som utses kan då vara en anställd eller, en av företaget anlitad redovisningskonsult men han eller hon kan också vara någon annan som styrelsen har förtroende för.11 En särskild fråga är i vilken utsträckning en intygsgivare kan hållas skadeståndsansvarig för innehållet i fastställelseintyget. Nu- varande regelverk innebär att en styrelseledamot eller verkställande direktör som skriver under ett fastställelseintyg ansvarar för detta enligt bestämmelserna om skadestånd i 29 kap. aktiebolagslagen (2005:551). Dessa bestämmelser kan inte tillämpas på den som skriver under ett fastställelseintyg på styrelsens uppdrag. Vid rena falsarier kommer han eller hon dock att kunna hållas ansvarig enligt skadeståndslagens bestämmelser om skadestånd på grund av brott. Till detta kommer att en styrelse som delegerar uppgiften att skriva under fastställelseintyg har ett visst tillsynsansvar och därmed i viss utsträckning kan ha anledning att följa upp hur uppgiften fullföljs; försummelser i detta avseende kan medföra skadeståndsskyldighet 11 Under utredningsarbetet har frågan uppkommit om även bolagets revisor bör kunna skriva under fastställelseintyget. Enligt utredarens uppfattning kan det dock ifrågasättas om detta är förenligt med revisorsrollen. Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar för styrelsens ledamöter. Det förhållandet att den nu diskuterade lösningen i vissa avseenden begränsar möjligheterna att utkräva skadeståndsansvar utgör enligt utredningens mening inte skäl att avstå från lösningen. En komplikation är att måste ha underlag för att bedöma intygsgivarens behörighet. Det innebär att styrelsens be- slut att ge en person behörighet att underteckna fastställelseintyg måste ges in till tillsammans med årsredovisningen. Även med denna lösning kan därför tvingas hantera ytterligare en handling, vilket knappast är önskvärt. Detta torde dock kunna lösas på ett praktiskt sätt genom att namnet på den aktuella personen tas in i själva årsredovisningen. Utredningen förordar detta tredje alternativ och föreslår alltså att bestämmelserna om fastställelseintyg ändras i enlighet med detta. 4.4Meddelande om brister i redovisningshandlingar Förslag: En sådan underrättelse om brister i redovisningshand- lingar som i vissa fall ska skickas till bolaget innan förseningsav- gift tas ut ska, förutom med post, kunna skickas till aktiebolaget med e-post, med tjänsten Mina meddelanden eller på annat lämpligt sätt. Enligt 8 kap. 6 § ÅRL får under vissa förutsättningar besluta om förseningsavgift för aktiebolag som inte har gett in redovisningshandlingar . I 8 kap. 8 § ÅRL regleras den situa- tionen då ett bolag har gett in handlingarna men dessa är för- enade med någon avhjälpbar brist, t.ex. att handlingarna inte är bestyrkta. I så fall får förseningsavgift beslutas först om bolaget har underrättats om bristen och fått tillfälle att avhjälpa den men inte har gjort det inom tid som har angetts i underrättelsen. En sådan underrättelse får sändas med posten till den postadress som bolaget senast har anmält hos . Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar Vid tillkomsten av den bestämmelse, som finns i 8 kap. 8 § ÅRL, var sedvanlig post det normala sättet att meddela sig på från myndigheternas sida. finns många andra kommunikations- vägar; bl.a. e-post och olika elektroniska meddelandetjänster. Dessa nya kommunikationsvägar är snabbare; medan sedvanlig post kan ta (eller, vid , ännu längre), når e-post fram till mottagaradressen mer eller mindre . har mot den bakgrunden föreslagit att i de fall en årsredovisning behöver kompletteras skulle kommunikationen med företaget kunna ske med e-post till bolagets registrerade e-postadress eller via Mina meddelanden (jfr 5 § andra stycket förordningen(2003:770) om statliga myndigheters elektroniska informationsutbyte). En lösning av det slag som har förordat har flera fördelar. Det förenklar handläggning, eftersom över- sändandet av ett föreläggande med e-post är både enklare och bill- igare än översändandet med vanlig post. Typiskt sett leder använd- andet av e-post också till att föreläggandet når fram till adressaten snabbare än om vanlig post används. Det ger i allmänhet adressaten mer tid att reagera på föreläggandet och skicka in den komplette- ring som begär. Enligt har verket goda erfarenheter av att kommunicera med företagen via Mina meddelan- den. skickar verket en annan typ av kompletterings- förelägganden på detta sätt, nämligen förelägganden i registrerings- ärenden enligt 27 kap. 2 § aktiebolagslagen. Även underlåtenhet att svara på ett sådant föreläggande kan få negativa konsekvenser för adressaten; om bolaget inte svarar på föreläggandet, kan det få till följd att registrering vägras eller att ansökan om registrering skrivs av. E-post används också för att skicka underrättelser enligt 4 kap. 4 § aktiebolagsförordningen (2005:559). En särskild fråga är dock om en lösning av detta slag ger till- räckliga garantier för att föreläggandet verkligen når fram till adres- saten. I det sammanhanget måste det vägas in vilken rättsföljden blir av att föreläggandet inte följs. En utebliven komplettering av ett föreläggande enligt 8 kap. 8 § ÅRL kan, till skillnad från de fall där använder sig av e-post respektive sin meddelandetjänst, föranleda att företaget blir skyldigt att betala en Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar Det gör det visserligen inte nödvändigt att använda ett befordringssätt som ger fullständig säkerhet om att bolaget tar del av föreläggandet. Det är emellertid rimligt att före- läggandet sänds över på ett sådant sätt att det kan antas att det nor- malt läses av någon inom bolaget inom någon eller . Det kan antas att en del mindre företag inte har samma regelbundna kontroll av t.ex. sin e-postbrevlåda som det har av sin fysiska post. Risken finns därför att ett föreläggande som inte skickas med van- lig post uppmärksammas alltför sent eller inte alls. I vissa fall framstår emellertid ett elektroniskt översändande av ett föreläggande som helt tillfyllest. Det gäller för det första de fall där bolaget har låtit registrera sin e-postadress i aktiebolagsregistret (se 2 kap. 15 b § aktiebolagsförordningen, 2005:559). bör då kunna utgå från att denna e-postadress avläses regelbundet. Det gäller vidare de fall där bolaget har anslutit sig till tjänsten Mina meddelanden. Utredningen föreslår därför att föreläggande enligt 8 kap. 8 § ÅRL ska kunna översändas, förutom med vanlig post, på elektro- nisk väg med användande av registrerad e-postadress eller tjänsten Mina meddelanden. Lagtexten bör emellertid inte låsas till just dessa befordringssätt utan utformas så att den tar höjd för framtida kommunikationssätt av liknande slag. I lagen bör därför föreskrivas att underrättelsen ska skickas med vanlig post eller på annat lämp- ligt sätt. 4.5Bör offentliggörandet av redovisningshandlingar begränsas på det sätt som redovisningsdirektivet medger? Bedömning: bör f.n. inte utnyttja den möjlighet som redovisningsdirektivet ger att i vissa delar undanta små och medelstora företag från kraven på offentliggörande av årsredo- visningen. Utgångspunkten i det nya redovisningsdirektivet är att en årsredo- visning ska offentliggöras (artikel 30). Artikel 31.1 i direktivet ger medlemsstaterna en möjlighet att undanta små företag från skyldig- Undertecknande och offentliggörande av redovisningshandlingar heten att offentliggöra resultaträkningen och förvaltningsberättel- sen. Av artikel 31.2 framgår att medlemsstaterna också har möjlig- het att tillåta att medelstora företag under vissa förutsättningar offentliggör balansräkningen och noterna i förkortad form. Ytter- ligare möjligheter till undantag gäller för mikroföretag (se artikel 36.1 d). Utredningen konstaterar att ÅRL inte innehåller något undantag från skyldigheten att offentliggöra hela årsredovisningen. är således samtliga årsredovisningspliktiga företag skyldiga att offentliggöra årsredovisningen, som huvudregel genom ingivande till . Vid tillkomsten av ÅRL uttalade att det inte hade framkommit några skäl att ändra i den dåvarande ordningen på grund av den valmöjlighet som det fjärde direktivet gav.12 Frågan är om det numera finns anledning att ut- nyttja denna möjlighet till undantag. Utredningen har ovan, i avsnitt 3.12 förordat att inte utnyttjar det särskilda utrymme att begränsa offentliggörandet av mikroföretags årsredovisningar som direktivet ger. Utredningen vill inte utesluta att det i enstaka fall skulle kunna innebära en viss förenkling för ett litet eller medelstort företag att vid offentliggörandet av årsredovisningen utelämna vissa delar av denna, på det sätt som artikel 31 i direktivet tillåter. Förenklingen torde dock bli mycket begränsad, eftersom företaget ändå alltid måste offentliggöra en del av årsredovisningen, dvs. balansräk- ningen eller en förkortad variant av denna. Till detta kommer att informationsvärdet av offentliggörandet skulle minska betänkligt, särskilt som resultaträkningen från ett intressentperspektiv kan vara av lika stort intresse som balansräkningen. Utredningen anser därför att övervägande skäl talar mot att utnyttja direktivets undan- tagsmöjligheter. 12 Se SOU 1994:14 del I s. 277 f. och 385 f. 5Elektronisk ingivning av årsredovisningen Genom ändringar i 2 kap. 5 och 7 §§ samt 8 kap. 3 § ÅRL som trädde i kraft (se SFS 2006:487) blev det lagligen möjligt för aktiebolag att upprätta årsredovisningar och revisions- berättelser i elektroniskt format. föreskrevs det i 8 kap. 3 a § ÅRL att årsredovisningar och revisionsberättelser får över- föras elektroniskt till registreringsmyndigheten (dvs. Bolagsver- ket). Möjligheten att upprätta årsredovisningen i elektronisk form har senare utvidgats till att gälla även för andra företag.