sou · H3B38 · 2015-02-18 00:00:00 — För att lagen skall vara tillämplig förutsätts också att det är fråga om en vara som säljs av en näringsidkare. Termen näringsidkare skall, i överensstämmelse med vad som är fallet enligt annan konsumentlag- stiftning, fattas i vidsträckt mening. Den omfattar varje fysisk eller juridisk person som driver verksamhet av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig. Det krävs inte att verksamheten drivs i vinstsyfte. Detta innebär bl.a. att bestämmel- sen är tillämplig på statliga och kommunala organ som driver verksam- het av ekonomisk natur (jfr prop. 1984/85:110 s. 141). Verksamheten behöver alltså inte drivas i privaträttslig form. Ett ytterligare villkor för lagens tillämplighet är att försäljningen ligger inom ramen för näringsidkarens yrkesmässiga verksamhet. Detta krav syftar huvudsakligen till att undanta fall då en person, som i och för sig är att betrakta som näringsidkare, säljer en vara under sådana förhållanden att han därvid måste anses handla i sin egenskap av pri- vatperson. Det kan t.ex. röra sig om att en företagare säljer sina privata möbler. Enbart det förhållandet att försäljningen normalt inte ingår i en näringsidkares rörelse - en livsmedelshandlare säljer exempelvis ut sin kontorsutrustning eller sin varubil - medför däremot inte att kon- sumentköplagen saknar tillämpning. Näringsverksamhet i skatterättslig mening Som ovan har framgått hänvisar förarbetena till bokföringslagen8 även till att det vid avgränsningen av det bokföringsrättsliga beg- reppet "näringsverksamhet" kan hämtas ledning från skatterätten. Bland annat uttalas att verksamhet, som ska beskattas i inkomst- slaget näringsverksamhet, normalt bör vara bokföringspliktig. I 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) sägs att med när- ingsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmäs- sigt och självständigt. Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som har avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstag- aren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning upp- dragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. I uttrycket ”för- värvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt” anses ligga att det ska vara fråga om en verksamhet som bedrivs med vinstsyfte och var- 1989/90:89 s. 60. 8Se tidigare refererat avsnitt ur prop. 1998/99:130 s. 384. Avsaknaden av vinstsyfte hos en juridisk person behöver dock inte hindra att näringsverksamhet föreligger (se bl.a. RÅ 1998 ref. 10). Det bör tilläggas att det förhållandet att viss verksamhet i skatt- erättslig mening utgör näringsverksamhet inte utan vidare innebär att inkomster från verksamheten är skattepliktiga (se vidare avsnitt 9.3). Begreppet ”näringsverksamhet” är inte klart definierat i bokför- ingslagen. Av lagens förarbeten framgår att begreppet är avsett att ha i huvudsak samma innebörd som enligt bokföringslag och därmed omfattar all yrkesmässig verksamhet av ekonomisk art. Den nya bokföringslagens förarbeten hänvisar också till den kon- sumenträttsliga lagstiftningen, där begreppet näringsverksamhet är avsett att omfatta all verksamhet som är av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig. Av förar- betena framgår vidare att ledning kan hämtas från vad som i skatte- rätten avses med ”näringsverksamhet” och att verksamhet som faller under det skatterättsliga begreppet normalt är bokförings- pliktig. I skatterätten avses med näringsverksamhet sådan förvärvs- verksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Det för- hållandet att viss verksamhet bedrivs ideellt och utan egentligt vinstsyfte behöver inte – varken enligt konsumentlagstiftningen eller i skatterätten – innebära att verksamheten inte utgör närings- verksamhet. har i rapporten föreningar och bok- föringsskyldigheten – en rapport om begreppet näringsverksamhet, m.m. dragit bland annat följande slutsats. De tre kriterierna innebär att de flesta verksamheter som ideella före- ningar utövar och som innefattar någon form av ekonomisk verksam- het som är yrkesmässig innefattar näringsverksamhet oavsett om verk- samheten bedrivs i vinstsyfte eller inte. Undantag från detta är om verksamheten rör enstaka fall som har en begränsad omfattning. Om en förenings enda ekonomiska verksamhet består i att anordna ett mindre evenemang till självkostnadspris eller med en blygsam vinst är det inte fråga om näringsverksamhet. Om å andra sidan den ekonomiska verksamheten sköts av anställd personal torde verk- samheten oftast vara att anse som näringsverksamhet. I en bilaga till rapporten lämnar ett flertal exempel på när en föreningsverksamhet utgör eller kan utgöra när- ingsverksamhet. Bilagan finns fogad till detta betänkande som bilaga 2. Utredningen, som inte har någon annan uppfattning än den som redovisas i , konstaterar att verksam- het som bedrivs inom ramen för en ideell förening mycket ofta har karaktären av näringsverksamhet. Såsom konstateras i rapporten torde undantaget från bokföringsskyldighet för föreningar med små tillgångar i praktiken inte ha så stor betydelse. 9.1.3Beskattning av ideella föreningar Såsom utredningen återkommer till i avsnitt 9.1.6 utgör det fiskala intresset ett av de intressen som kan anföras för att ideella före- ningar ska vara bokföringsskyldiga. I det följande lämnas därför en kortare beskrivning av vad som gäller i fråga om ideella föreningars skattskyldighet. En ideell förening beskattas som huvudregel enligt samma bestämmelser som gäller för andra juridiska personer. Föreningen ska alltså betala skatt för inkomster som t.ex. räntor, utdelningar, vinst vid avyttring av värdepapper och fastigheter samt rörelse och fastighetsinkomster. Vissa inkomster är inte skattepliktiga, såsom medlemsavgifter (se 15 kap. 2 § inkomstskattelagen) samt bidrag och gåvor som är avsedda för den ideella verksamheten. För s.k. allmännyttiga ideella föreningar gäller en mera begrän- sad skattskyldighet (”inskränkt skattskyldighet”, se närmare 7 kap. 3 § inkomstskattelagen). För att en ideell förening ska anses som allmännyttig måste den uppfylla ett ändamålskrav, ett verksamhetskrav, ett fullföljdskrav och ett öppenhetskrav. Ändamålskravet innebär att föreningen ska ha till huvudsakligt syfte att främja ett eller flera av lagen närmare angivna allmännyttiga ändamål (se 7 kap. 4 § inkomstskattelagen). Som exempel på föreningar med allmännyttigt ändamål kan nämnas föreningar för idrott och friluftsliv, föreningar för ungdomsverk- samhet eller scoutverksamhet, frivilliga försvarsorganisationer, studieförbund, folketshusföreningar, hembygdsföreningar, tros- samfund, politiska partier och handikappföreningar. kravet innebär att föreningens verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande ska tillgodose ändamål av de angivna slagen (se 7 kap. 5 §); här brukar en andel om 90–anges. I full- följdskravet ligger att föreningen, sett av , ska bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av föreningens tillgångar (se 7 kap. 6–8 §§). I detta anses ligga att för- eningen långsiktigt måste använda av inkoms- terna för den allmännyttiga verksamheten. Öppenhetskravet innebär att föreningen inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfatt- ningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annat (se 7 kap. 10 §). Om en ideell förening uppfyller samtliga dessa fyra krav och således är en allmännyttig ideell förening, är den skattskyldig enbart för sådan inkomst av näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen. Skattskyldigheten omfattar dock inte (1)kapitalvinster och kapitalförluster, (2)inkomst från självständig näringsverksamhet eller särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvud- saklig del kommer från a)verksamhet som är ett direkt led i främjandet av allmännyt- tiga ändamål (t.ex. entréavgifter vid idrotts- och kulturevenemang) eller har annan naturlig anknytning till sådana ändamål (t.ex. enklare servering till medlemmarna vid föreningens sammankom- ster), eller b)verksamhet som av hävd har utnyttjats som finansierings- källa för ideellt arbete (t.ex. anordnande av lotterier och basarer), samt (3) inkomst från innehav av fastighet som till övervägande del används i föreningens verksamhet. Inkomster av det slag som avses under punkten (2) benämns i det följande ”inkomster av anknuten verksamhet”. Det kan förekomma att en ideell förening har både skattefria och skattepliktiga rörelseinkomster. Om den skattefria delen då uppgår till , blir hela rörelsen skattefri. Om den skattefria delen å andra sidan är lägre, blir hela rörelsen skatteplik- tig. Denna s.k. huvudsaklighetsbedömning görs för varje självstän- dig näringsverksamhet (motsvarande det gamla begreppet förvärv- skälla). Allmännyttiga ideella föreningar är också i viss utsträckning undantagna från skattskyldighet för mervärdesskatt. Om före- ningen bedriver verksamhet som enligt 7 kap. 3 § inkomstskatte- lagen inte omfattas av skattskyldighet enligt den lagen anses den nämligen i den delen inte bedriva – i mervärdesskattehänseende – ekonomisk verksamhet. Föreningen är då inte heller skattskyldig för mervärdesskatt (se 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen, 1994:200). Om föreningen är skattskyldig till inkomstskatt för näringsverk- samhet, är den dock även skattskyldig för mervärdesskatt i den utsträckning den omsätter skattepliktiga varor och tjänster inom landet. Övriga ideella föreningar ska betala mervärdesskatt för skatte- pliktig omsättning av varor och tjänster inom landet (jfr 1 kap. 1 och 2 §§ och 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen). Det nu sagda innebär sammanfattningsvis att ideella föreningar som huvudregel är skattskyldiga för bland annat inkomst av när- ingsverksamhet, att vissa inkomster, däribland medlemsavgifter, inte är skattpliktiga samt att s.k. allmännyttiga ideella föreningar över huvud taget inte är skattskyldiga för inkomster av närings- verksamhet, under förutsättning att huvuddelen av föreningens inkomster av näringsverksamhet utgör ”inkomster av anknuten verksamhet”. 9.1.4Statistik rörande ideella föreningars bokföringsskyldighet fanns det 140 278 ideella föreningar registrerade i Statis- tiska centralbyråns företagsregister.9 Det måste antas att det finns ett antal ytterligare ideella föreningar. Det har inte varit möjligt för utredningen att precisera antalet ideella föreningar i . I den utsträckning en ideell förening är deklarationsskyldig ska den lämna en inkomstdeklaration och en s.k. särskild uppgift. Inkomstdeklaration ska lämnas av ideella föreningar som är skattskyldiga för all inkomst, om deras skattepliktiga intäkter är högre än . Om en förening i stället är en allmännyttig 9 Siffrorna gäller alla föreningar som har ett organisationsnummer. Antal ”aktiva föreningar” uppgår till 29 247. Med aktiv avses förening som antingen är registrerad för mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter eller skattepliktig verksamhet i övrigt. (Källa ). ideell förening och därmed bara inskränkt skattskyldig, ska inkomstdeklaration lämnas först om föreningens skattepliktiga intäkter som omfattas av skattskyldighet är högre än 15 000 kro- nor. Ideella föreningar är vidare alltid skyldiga att lämna inkomst- deklaration om underlag för fastighetsskatt/fastighetsavgift, avkast- ningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensions- kostnader ska fastställas. Särskild uppgift10 ska lämnas av allmännyttiga ideella föreningar. I den särskilda uppgiften ska lämnas en redogörelse för den skatte- fria verksamheten Även om en förening anser sig vara undantagen från skattskyldighet måste den alltså lämna uppgifter så att skatt- skyldigheten kan bedömas. kan dock besluta om undantag från skyldigheten att lämna särskild uppgift.11 Ett beslut om undantag ska avse och får återkallas. I många fall anses vara en lämplig tid (se prop. 1976/77:135 s. 95).12 Föreningar som bedriver skattepliktig rörelse eller har fastighet som ska tas upp till beskattning ska lämna ett räkenskapsschema. Har en förening endast kapitalinkomster (ränta, utdelning, kapital- vinst o.s.v.) kan föreningen välja att redovisa hela verksamheten i räkenskapsschemat.13 Gällande räkenskapsschema se ovan refere- rade broschyr. har för utredningens räkning gjort en sökning på hur många ideella föreningar som antingen har lämnat särskild upp- gift i vilken intäkter från skattefri rörelse har redovisats14 eller läm- nat in räkenskapsschema med redovisad nettoomsättning. Sök- ningen har visat att cirka 120 000 ideella föreningar lämnade in deklaration till . Cirka 12 500 av dessa15 redovisade inkomst av näringsverksamhet på något av ovan nämnda sätt, dvs. Drygt 7 000 av dessa 10Se 33 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 11Se 33 kap. 4 § skatteförfarandelagen. 12Se 33 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244) samt om skatte- regler för ideella föreningar, SKV 324. 13Gällande räkenskapsschema, se ovan refererade broschyr. 14Ideella föreningar och registrerade trossamfund behöver inte betala skatt för rörelse- inkomster som har naturlig anknytning till allmännyttig verksamhet eller som av hävd har utnyttjats för att finansiera ideellt arbete (se om skatteregler för ideella föreningar, SKV 324, s. 3, . 15Skatteverkets uppgift om antalet ideella föreningar har sitt ursprung i antalet inlämnade deklarationer. har ett större antal föreningar registrerade i sitt företagsregister. föreningar redovisade belopp i intervallet 1 000–, medan drygt 2 000 föreningar redovisade belopp . De nu angivna siffrorna kan ge en bild av hur många ideella för- eningar som anser sig ha intäkter av näringsverksamhet. Eftersom många ideella föreningar har beviljats undantag från skyldigheten att lämna in särskild uppgift, syns emellertid inte alla i Skattever- kets statistik. Antalet föreningar som bedriver någon form av näringsverksamhet kan av bl.a. den orsaken vara högre än de angivna siffrorna antyder. I propositionen ”Enklare redovisning” uttalades att sådana skyldig- heter bör undvikas som inte kan motiveras utifrån intressenternas behov eller där intressenternas behov inte är så starka att de upp- väger de kostnader som är förenade med skyldigheten (se prop. 2009/10:235 s. 53). I det sammanhanget noterades att en översyn av redovisningsdirektiven hade inletts och att det kunde finnas anledning att se över kretsen av bokföringsskyldiga när detta arbete slutförts. Enligt utredningsdirektiven ska utredningen analysera vilken be- tydelse bokföringsskyldigheten har för ideella föreningar och andra juridiska personer som är bokföringsskyldiga enligt samma bestäm- melser samt överväga om bokföringsskyldigheten bör inskränkas. Med anledning av detta har utredningen bl.a. tillskrivit ett drygt 30-tal organisationer som kan antas representera större delen av landets ideella föreningar och bett om synpunkter på hur reglerna om bokföringsskyldighet påverkar föreningarnas verksamhet. De relativt fåtaliga svar som utredningen har erhållit har inte pekat i någon bestämd riktning. Utredningen har mötts av uppfattningen att regleringen är betungande för föreningarna. Men utredningen har också fått svaret att den nuvarande regleringen fungerar väl och att det inte finns någon anledning att förändra den. 9.1.6Nyttan av en lagstadgad bokföringsskyldighet för ideella föreningar Bedömning: Nyttan av en lagstadgad bokföringsskyldighet för mindre ideella föreningar står ofta inte i proportion till den administrativa börda som en sådan bokföringsskyldighet inne- bär. Det ska inledningsvis påpekas att ideella föreningar kan vara av mycket skilda slag. De kan skilja sig åt betydligt vad gäller verk- samhetens art, ändamål och omfattning, antalet medlemmar m.m. Förhållanden i det enskilda fallet kan därmed ha stor betydelse för en viss förenings behov av bokföring. Det finns emellertid ett antal mera allmänna faktorer som förtjänar att framhållas och som tas upp i det följande. Det är givet att det i alla organisationer som bedriver någon form av ekonomisk verksamhet finns ett behov av ordning och överblick vad avser organisationens ekonomi. Det gäller givetvis också om organisationen är en ideell förening. Att en förening ”för bok” kan i många fall vara en förutsättning för att styrelsen ska kunna skaffa sig en löpande överblick över föreningens ekonomi och kontrollera hur föreningens ekonomiansvarige sköter sina upp- gifter. Förekomsten av en bokföring kan också vara en förutsätt- ning för att föreningens medlemmar – själva eller genom någon av medlemmarna utsedd revisor eller annan granskare – ska kunna bedöma styrelsens arbete med föreningens ekonomi och ta ställ- ning till frågor om ansvarsfrihet för styrelsens ledamöter. Enligt utredningens bedömning är emellertid styrelsens eller medlem- marnas intresse av att det finns en bokföring inte ett tillräckligt skäl för en lagstadgad bokföringsskyldighet. Styrelsen är oförhind- rad att genom interna instruktioner, riktade till föreningens befatt- ningshavare, besluta om den bokföring som man anser vara lämplig. Medlemmarna kan genom stadgebestämmelser besluta om bokför- ingsskyldighet för styrelsen. Det kan visserligen hävdas att denna möjlighet i vissa situationer inte är tillräcklig, särskilt som den inte ger enskilda medlemmar möjlighet att tvinga fram en bokföring inom föreningen. Det förhållandet att det i enstaka fall inte går att åstadkomma i och för sig önskvärda stadgebestämmelser om bokf- öring utgör emellertid enligt utredningens mening inte ett tillräck- ligt starkt skäl för en mera generell och lagstadgad bokföringsskyl- dighet. Det gäller i synnerhet som en sådan reglering skulle träffa även många små föreningar där en lagstadgad bokföringsskyldig sällan eller aldrig skulle ha något mervärde för medlemmarna. En särskild intressentkrets utgör de statliga eller kommunala organ som lämnar bidrag till ideella föreningar. I viss utsträckning torde bidragsgivare kunna ställa bokföring eller någon form av redovisning som villkor för lämnandet av bidrag, låt vara att de allmänt sett torde ha mindre möjligheter att ”tvinga fram” bok- föring än vad t.ex. medlemmarna har. Till bilden hör dock att bid- ragsgivarnas informationsbehov vanligen inte torde vara begränsat till sådant som går att utläsa ur en bokföring utan i hög grad även avser information av icke-ekonomiskt slag, som t.ex. om arten och omfattningen av föreningens arrangemang. Ett generellt krav på bokföring skulle alltså inte fullt ut tillgodose bidragsgivares infor- mationsintresse och i andra fall sakna större värde för denna intressentkrets. Inte heller bidragsgivarnas intresse av redo- visning utgör alltså enligt utredningens mening ett tillräckligt starkt skäl för en mera generell bokföringsskyldighet (jfr prop. 1998/99:130 s. 214). Ytterligare en intressentgrupp är föreningens borgenärer. Före- ningens verksamhet bedrivs vanligtvis utan något personligt ansvar för medlemmar eller styrelse. Det är därför viktigt att den som träder i en ekonomisk förbindelse med föreningen, t.ex. en långiv- are eller en leverantör, kan utgå från att föreningen har ordning på sin ekonomi. Det är givet att förekomsten av en bokföring är ägnad att öka förtroendet för föreningen i detta avseende. Finns det en bokföring, förbättrar det också förutsättningarna att i efterhand kon- trollera vad som har förekommit vid förvaltningen av föreningens tillgångar och upptäcka eventuella oegentligheter. Det finns alltså, typiskt sett, ett påtagligt borgenärsintresse av att ideella föreningar har en ordnad bokföring. Intresset gör sig emellertid gällande med olika styrka. en omfattande verksamhet, med tydliga inslag av näringsverksamhet, är borgenärsintresset betyd- ande och borgenärsintresset av att föreningen har en ordnad bok- föring är då knappast mindre än intresset av att näringsidkare i allmänhet har en ordnad bokföring. Om föreningens ekonomiska verksamhet å andra sidan är begränsad och inte har några mera tyd- liga inslag av näringsverksamhet, gör sig borgenärsintresset inte gällande i samma utsträckning. Med en viss förenkling skulle man kunna hävda att ju mera omfattande ekonomi en förening har och ju mer av näringsverksamhet den bedriver, desto större är borge- närsintresset av att föreningen har en bokföring. Staten, såsom skatteborgenär, har ett särskilt intresse av att ide- ella föreningar har en ordnad bokföring. Beskattningen förutsätter att föreningarna kan tillhandahålla de uppgifter som krävs för att fastställa föreningarnas skattskyldighet. Från fiskal synpunkt är en bokföring också av värde därför att den kan tjäna som grund för efterföljande skatterevision. Såsom ovan har fram- gått är allmännyttiga ideella föreningar emellertid i huvudsak skattskyldiga enbart för intäkter i näringsverksamhet; därtill kom- mer att vissa intäkter i näringsverksamhet kan vara skattebefriade. Skatteintresset gör sig därför gällande endast i fråga om förening- ens näringsverksamhet och, kan det hävdas, endast i fråga om den del av näringsverksamheten som ska beskattas. 9.1.7En begränsning av bokföringsskyldigheten för ideella föreningar Förslag: En av en ideell förening bedriven näringsverksamhet ska föranleda bokföringsskyldighet för föreningen enbart om den årliga nettoomsättningen i näringsverksamhet som före- ningen bedriver normalt uppgår till mer än fyra prisbasbelopp. Såsom den nuvarande regleringen är utformad är en ideell förening bokföringsskyldig så snart den bedriver något slag av näringsverk- samhet. I många fall – i synnerhet när föreningen är liten och den bedrivna näringsverksamheten av liten omfattning – kan detta upp- fattas som onödigt betungande. Det sammanhänger bl.a. med att den bokföringsskyldighet som näringsverksamheten ger upphov till avser hela verksamheten. För utredningen har påtalats att en bok- föringsskyldighet som uppfattas som betungande av medlemmarna kan avhålla människor från att engagera sig ideellt. Till detta kommer att själva begreppet näringsverksamhet upp- fattas som svårtolkat. I själva verket torde det förekomma att ide- ella föreningar (och andra motsvarande juridiska personer), som är bokföringsskyldiga, saknar bokföring just därför att man i före- ningarna inte är medveten om att viss verksamhet utgör närings- verksamhet i bokföringslagens mening. Det finns mot denna bakgrund anledning att överväga om bok- föringsskyldigheten för ideella föreningar kan begränsas och ges en tydligare avgränsning. Bokföringsskyldighet p.g.a. tillgångarnas värde är en ideell förening alltid bokföringsskyldig om värdet av dess tillgångar uppgår till . Utredningen anser inte att det finns anledning att ändra i den bestämmelsen. I föreningar med så pass stora tillgångar får det regelmässigt anses föreligga ett påtagligt behov av bokföring. Det är tydligt att en bokföring i föreningar av detta slag har ett värde från såväl ett med- lems- som ett borgenärsperspektiv. Något behov av att jämka bestämmelsen har utredningen inte heller kunnat finna. Såsom den är utformad rymmer den inte några påtagliga tillämpnings- problem. För den enskilda föreningen är det förhållandevis lätt att konstatera om bokföringsskyldighet föreligger eller inte, låt vara att det kan vara svårt att ta fram det värde – tillgångar- nas försäljningsvärde – som ska ligga till grund för bedömningen. Bokföringsskyldighet p.g.a. bedriven näringsverksamhet Utredningen har i stället fokuserat på frågan om ändringar i bestämmelsen i 2 kap. 2 § bokföringslagen om att en ideell förening alltid är bokföringsskyldig om föreningen bedriver näringsverk- samhet. Som ovan har konstaterats har bestämmelsen uppfattats som svårtolkad. Den har också uppfattats som onödigt sträng mot de föreningar som bedriver näringsverksamhet i mycket liten omfattning. Utredningen instämmer i båda dessa uppfattningar. De problem som detta kan innebära för mindre ideella före- ningar står ofta inte i proportion till värdet av att föreningen har en bokföring. I och för sig är det vanligen i föreningens eget intresse