sou · H3B34 · 2015-02-06 00:00:00 — Utredningen anser att ett avbrytande av tonnagebeskattning inte är förenligt med tonnageskattesystemets syften. Den som inte uppfyller villkoren för tonnagebeskattning och vars Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls godkännande återkallas ska inte när som helst kunna träda in i tonnageskattesystemet igen. Det får som tidigare framhållits inte vara möjligt att helt fritt byta mellan tonnagebeskattning och konventionell beskattning. En tid under vilken verksamheten inte åter kan godkännas för tonnagebeskattning ska därför sättas, en s.k. spärrtid. Utredningen har övervägt hur lång spärrtid som är lämplig. Den som väljer att träda ut ur tonnageskattesystemet är enligt de föreslagna utträdesreglerna bunden av det valet . Detsamma bör gälla för den som har fått godkännande för tonnagebeskattning återkallat. På det sättet säkerställs att byten mellan beskattnings- metoderna inte är möjliga utefter vilken beskattningsmetod som för tillfället är förmånligast för ett företag. Tonnageskattesystemen i våra grannländer är olika ifråga om möjligheter att lämna och återinträda i tonnageskattesystemen. I och gäller att den som lämnar tonnage- beskattningen kan återinträda, dock först efter att med konventionell beskattning förflutit. I är spärrtiden för återinträden beroende av hur lång tonnageskatteperiod som åter- stod när företaget lämnade systemet. I har den som lämnar tonnageskattesystemet inte möjlighet att åter träda in om inte ny lagstiftning erbjuder tillfälle för företag att välja tonnage- beskattning. Utredningen har övervägt om en återkallelse bör leda till en spärrtid än efter återkallelsetiden eller om en återkallelse bör leda till att verksamheten aldrig mer ska kunna godkännas för tonnagebeskattning. De bakomliggande orsakerna till en återkallelse kan i det föreslagna tonnageskattesystemet sträcka sig från bristande villkorsuppfyllelse, som kan vara ett resultat av andra omständigheter än den tonnageskatteskyldiges medvetna agerande, till avsiktliga och uppenbara missbruk av systemet. För det fall ett företag skulle göra sig skyldigt till missbruk av systemet framstår en uteslutning som motiverad. Vid bedömningen av spärrtidens längd får dock beaktas att en återkallelse även kan komma i fråga i fall där ett företag på grund av omständigheter utanför dess kontroll och trots goda intentioner och ett affärsmässigt gott agerande inte uppfyller villkoren för tonnagebeskattning. Utredningen anser att det är av vikt för Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls systemets legitimitet att spärrtidens längd uppfattas som rimlig och rättvis. Även om en evig spärrtid skulle kunna anses motiverad i vissa speciella fall av uppenbara systemmissbruk är det inte motiverat i normalfallet. Det är utredningens uppfattning att en viss försiktighet bör gälla i fråga om införande av eviga sanktioner. Även vad gäller mycket långa spärrtider bör viss försiktighet iakttas. Det saknas skäl att här gå in på och jämföra andra före- kommande påföljder och sanktioner. Det kan dock nämnas att t.ex. näringsförbud meddelas , lägst tre och högst tio år45. Utredningen har övervägt om spärrtiden vid en återkallelse bör vara olika lång beroende på vilka de bakomliggande omständig- heterna är som ligger till grund för återkallelsen. En olika lång spärrtid för olika fall innebär dock svårigheter att i praktisk till- lämpning diversifiera och bedöma vilken spärrtid som ska gälla i det enskilda fallet. Även om utredningen kan ge ledning i hur olika fall ska bedömas skulle bedömningen i hög utsträckning behöva lämnas till rättstillämpningen. Utredningens uppfattning är att en och samma spärrtid bör gälla lika vid alla återkallelser. Även i de fall återkallelsen är hänförlig till bristande villkorsuppfyllese på grund av omständigheter utanför företagets kontroll uppfyller företaget de facto inte villkoren för tonnagebeskattning, varför återkallelsen sker. Föreligger synnerliga skäl kan återkallelse underlåtas. Det förhållandet att återkallelse kan ske på flera grunder har istället beaktats vid bestämmandet av hur lång spärrtiden ska vara. I det av utredningen föreslagna tonnageskattesystemet gäller vid utträden ur systemet att ett val av tonnagebeskattning och god- kännande för tonnagebeskattning kan ske först från utträdet. Detsamma bör gälla när någon har fått godkännandet för tonnagebeskattning återkallat. Spärrtiden bör inte vara längre. Det huvudsakliga syftet med att införa ett tonnageskattesystem är att öka andelen svenskflaggade fartyg. som utträden under pågående tonnageskatte- period inte kan tillåtas ligger i själva tonnageskattesystemet att det är önskvärt att rederierna ingår i systemet och därmed ökar och bibehåller en svensk handelsflotta. Utredningen kan inte finna att det finns ett självändamål i utestängningar från systemet utöver vad som är motiverat för prevention mot förtida utträden och för att 45 Lag (1986:436) om näringsförbud. Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls tillse att godtyckliga byten mellan beskattningssystemen inte är möjliga. Det finns inte anledning att förmoda att allmän- preventionen ökar ju längre eller kraftigare sanktioner som införs46. En spärrtid om från beskattningsåret efter åter- kallelsetiden uppfyller enligt utredningens uppfattning angivna syften och får anses vara väl avvägd. Utredningen föreslår därmed att en spärrtid ska införas och att den ska vara . Spärrtiden ska räknas från utgången av återkallelsetiden. På det sättet kommer den som fått sitt godkännande för tonnagebeskattning återkallat inte i bättre läge än den som fullföljer tonnageskatteperioden. Om godkännandet har återkallats får inte på nytt godkänna att verksamheten tonnagebeskattas förrän efter minst tio beskatt- ningsår efter det att återkallelsetiden gått ut. Bestämmelsen finns i 13 a kap. 18 § andra stycket SFL. Förslag: Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller av ett beslut om skatt ska få meddelas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (efterbeskattning) om det föranleds av ett beslut om återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. En konsekvens av att godkännandet för tonnagebeskattning återkallas är att verksamheten framledes i stället kommer att beskattas konventionellt. En återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning innebär, enligt de bestämmelser som utredningen föreslår, även att tidigare beskattningsår som tonnage- beskattning har skett omfattas av återkallelsen. som ett företag innan återkallelsen meddelades har varit beskattat enligt 39 b kap. IL skulle istället beskattningen ha skett enligt den konventionella beskattningsmetoden. Frågan är hur beskattningen ska kunna verkställas enligt konventionella beskattningsregler för den tid som företaget varit felaktigt tonnagebeskattat. 46 Jfr prop. 2002/03:106 s. 106 f. Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls I det finska tonnageskattesystemet sker en omprövning av beskattningen när en återkallelse sker. I tillämpas ett system där konventionell inkomstbeskattning verkställs för den som träder ut ur tonnageskattesystemet för alla de år som omfattas av tonnagebeskattning. Från den skatt som beräknas dras det tonnageskattebelopp av som den skattskyldige betalat för mot- svarande tid. De finska reglerna om verkställande av konventionell beskattning utgör en avvikelse från de övriga bestämmelserna i den finska inkomstbeskattningen. De ordinära fristerna för ändring av beskattning begränsar inte verkställandet av beskattning enligt bestämmelserna i den finska tonnageskattelagen. Det innebär att konventionell beskattning kan ske som ett bolag varit tonnagebeskattat, dvs. än vad det ordinära beskattningsförfarandet medger. Även i beskattas vid uteslutning ur tonnageskattesystemet företag så som om det aldrig har varit tonnagebeskattat. Utredningen har övervägt hur ett regelverk för beskattning enligt konventionell beskattningsmetod för tid som ett företag felaktigt varit tonnagebeskattat ska utformas. De ordinära reglerna om skatteförfarande gäller även för den som är eller har varit godkänd för tonnagebeskattning. Omprövningsbeslut kan således även fattas med stöd av omprövningsreglerna och bestämmelserna om efterbeskattning i SFL. Reglerna om omprövning återfinns i 66 kap. SFL. Efterbeskattning kan enligt 27 § nämnda kapitel under vissa förutsättningar ske genom omprövningsbeslut från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut. Efterbeskattning bör enligt utredningen vara möjlig när en återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning sker. I vissa fall av återkallelse kan de grunder för efterbeskattning, t.ex. när en oriktig uppgift har lämnats till ledning för beskattningen, som anges i bestämmelsen även utgöra grunden för återkallelsen. Utredningen anser dock att efterbeskattning ska vara möjlig i samtliga fall då återkallelse sker, och inte enbart i enlighet med vad som anges beträffande efterbeskattning. Bestämmelsen bör därför kompletteras med en ny punkt som möjliggör omprövning genom efterbeskattning enligt konventionell beskattningsmetod när ett godkännande för tonnagebeskattning återkallas. Den tidsrymd som omprövning av beskattning kan ske enligt bestämmelserna om efterbeskattning överensstämmer inte med Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls Med tillämpning av bestämmelserna om efterbeskattning kan förekomma fall där den vars godkännande om tonnagebeskattning återkallas så sent i tonnageskatteperioden att omprövning av beskattningen för alla beskattningsår med tonnage- beskattning inte är möjlig. Utredningen anser dock att reglerna om efterbeskattning erbjuder tillräcklig möjlighet till verkställande av beskattning enligt den konventionella beskattningsmetoden. Det är även den omprövningstid som lagstiftaren ansett lämplig t.ex. i fråga om den som lämnat oriktig uppgift avseende sin beskattning. Efterbeskattning enligt 66 kap. 27 § SFL avser omprövning till nackdel för den som beslutet gäller. Vid en omprövning av beskatt- ning med konventionella beskattningsregler kan beskattnings- resultatet bli högre än vid beskattning enligt 39 b kap. IL. Beskattningsresultatet kan även bli lägre. Utredningen har beaktat att till återkallelse är knutet återkallelseavgift, se kapitel 24. Härvid skiljer sig efterbeskattning vid återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning från annan efterbeskattning då åter- kallelseavgiften ska påföras även i fall där omprövningen inte resulterar i att ytterligare skatt påförs. I den meningen kan ett omprövningsbeslut totalt sett vara till nackdel för den det gäller även om beskattningsresultatet i sig inte är till nackdel. Utred- ningen anser dock att det är beslutet om skatt som kan vara till nackdel för den det gäller, inte andra följder av beslutet. Åter- kallelseavgiften ska enligt utredningens uppfattning ses som en särskild avgift som påförs den som inte fullföljer sitt åtagande att ingå i tonnageskattesystemet och inte en sanktion riktad mot att förhindra skatteundandragande. Återkallelseavgiften är således inte heller kopplad till skillnaden i beskattningsresultat mellan de olika beskattningsmetoderna. Utredningen bedömer dock att frågan om beslut är till nackdel eller fördel för den det gäller är av begränsad betydelse i sammanhanget. För det fallet att omprövningsbeslutet ska anses vara till nackdel för den det gäller torde omprövningen kunna ske med stöd av efterbeskattningsreglerna. I de fall omprövningsbeslutet kan anses till fördel för den det gäller torde omprövning kunna ske med stöd av 66 kap. 19 § SFL. I båda fallen är en omprövning av beskattningen möjlig . Utredningen föreslår att det i 66 kap. 27 § SFL förs in en ny punkt 7 så att efterbeskattning ska kunna företas om det föranleds av ett beslut om återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning. Konsekvenser när villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls Förslag: Om godkännandet för tonnagebeskattning har åter- kallats ska företaget inte få dra av underskott som avser det beskattningsår som återkallelsen sker eller tidigare beskatt- ningsår som återkallelsen omfattar. Vid omprövningen av beskattningen för det företag som har varit tonnagebeskattat, men som efter återkallelse ska beskattas enligt de konventionella reglerna för inkomstberäkning kan inkomstresultatet bli negativt. Enligt de konventionella beskatt- ningsreglerna i 40 kap. IL ska underskott i näringsverksamheten dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar. Ett företag som lämnar tonnageskattesystemet kan således enligt nu gällande regler använda underskott för att minska sin beskattning. Ett företag som har haft en negativ inkomstutveckling med underskott i verksamheten bör enligt utredningens uppfattning inte genom omprövningen av beskattningen uppnå ett lägre beskattningsresultat genom avdrag för underskott som uppstått i tonnageskattesystemet. Syftet med återkallelse, omprövning av beskattning och återkallelseavgift är att förhindra att företag lämnar tonnageskattesystemet för en förmånligare beskattning i det konventionella systemet. Det bör därför inte komma i fråga att tillåta att underskott dras av vid omprövningen av beskattningen. Det eventuella underskott av näringsverksamhet som kan komma att föreligga vid omprövning av beskattningen enligt konventionella beskattningsregler ska inte kunna dras av i beskattningen och inte heller rullas vidare till senare beskatt- ningsår. Utredningen föreslår därför en ny bestämmelse i 40 kap. IL som begränsar rätten att dra av underskott av näringsverksamhet från tidigare beskattningsår. Bestämmelsen föreslås tas in i 40 kap. 21 a § IL. En av utredningens uppgifter är att se till kontinuitet i beskatt- ningen föreligger och att tonnageskattesystemet inte erbjuder möjligheter till felaktiga nyttjanden eller t.o.m. uppsåtliga miss- bruk. Utredningen måste därför överväga hur ett sanktionssystem ska utformas som ska gälla om villkoren för att ingå i tonnage- skattesystemet inte upprätthålls. Utredningen har i kapitel 23 redogjort för de konsekvenser som utredningen anser ska följa av att villkoren för tonnagebeskattning inte uppfylls. Utredningen har föreslagit att godkännandet om att verksamheten tonnagebeskattas ska återkallas samt att omprövning av beskattningen enligt den konventionella inkomstberäknings- metoden ska göras för tidigare beskattningsår under tonnageskatte- perioden. Återkallelsen gäller även framåt i tiden, för den tid som företaget skulle ha varit tonnagebeskattat om återkallelse inte skett. Vid en återkallelse ska företaget även vara förhindrat att återinträda i tonnageskattesystemet under en spärrtid. Spärrtiden är , räknat fr.o.m. utgången av det beskattningsår som återkallelsen avser. Återkallelse av godkännande om tonnagebeskattning och de konsekvenser som har knutits till återkallelsen är inte att anse som sanktioner. I detta kapitel framställer utredningen sina överväganden och förslag vad gäller särskilda sanktioner för att motverka missbruk av tonnageskattesystemet. Utredningen hänvisar till kapitel 23 för en redogörelse för hur konsekvens- och sanktionssystemen ser ut i ett antal närliggande länder i Europeiska ekonomiska samarbets- området (EES). Förslag: En särskild avgift, återkallelseavgift, ska tas ut av den som fått godkännandet för tonnagebeskattning återkallat. Återkallelseavgiften tas ut med en grundavgift och en till- läggsavgift. Skäl för en återkallelseavgift De konsekvenser – återkallelse av godkännande, spärrtid och omprövning av beskattningen för år bakåt enligt konventionell beskattningsmetod – som ska inträda när ett företag inte följer villkoren för att ingå i tonnageskattesystemet och tonnage- beskattningen måste avbrytas bedöms inte ha tillräcklig preventiv effekt. Omprövningen av beskattningen genom efterbeskattning innebär att företaget ges en sådan behandling i beskattnings- hänseende som det skulle ha fått utan tonnagebeskattning. Beskatt- ningen enligt de konventionella beskattningsreglerna är således inte en sanktion utan innebär endast att en riktig beskattning åsätts företaget. Utredningen menar att en särskild avgift, en återkallelse- avgift, fyller behovet av att förebygga att företagen som valt att gå in i tonnageskattesystemet inte lämnar det . Utan en ekonomisk sanktion skulle valet av tonnagebeskattning och tonnage- skatteperioden förlora sin betydelse i praktiken. Återkallelse- avgiften ska ha en förebyggande funktion och avskräcka företagen från att lämna tonnageskattesystemet . Spärrtiden kan anses utgöra en sanktion genom att ett företag vars godkännande återkallats inte kan träda in i tonnage- skattesystemet förrän förflutit från utgången av det sista beskattningsåret som återkallelsen avser. Spärrtidens syfte är dock främst att förhindra att företagen kan växla mellan tonnage- beskattning och konventionell beskattning. Utredningen anser inte att spärrtiden kan anses tillräcklig för att förebygga missbruk. För företag som efter att ha förbundit sig till tonnageskattesystemet finner att det vill återgå till konventionell beskattning utgör inte en återgång till konventionell beskattning under en spärrtid en För att förebygga att företag missbrukar bestäm- melserna och lämnar tonnageskattsystemet på ett sätt som utredningen inte avsett krävs en ekonomisk sanktion. Enbart en omprövning av beskattningen fyller som nämnts inte dessa funktioner. För det första innebär efterbeskattning för de beskattningsår bakåt under vilka omprövning är möjlig, enbart att beskattningsunderlaget beräknas konventionellt, dvs. så som om tonnagebeskattning aldrig förelegat. För det andra kan det skattemässiga resultatet av omprövningen vara gynnsamt i det enskilda fallet. Det går inte att utesluta att det för ett visst företag, på grund av dess inkomstutveckling eller på grund av ett allmänt konjunkturläge, skulle kunna vara förmånligare att beskattas konventionellt. Det finns även anledning att anta att ett tonnagebeskattat företag som finner att det skulle vara för- månligare att beskattas enligt den konventionella beskattnings- metoden är samma företag som finner anledning att ”straffa ut sig” ur tonnageskattesystemet. Det är främst företag med låga eller negativa resultat som den konventionella beskattningen torde vara förmånligare för. Den skatt som ska betalas enligt en konventionell beskattningsberäkning kan i dessa fall vara noll eller i vart fall lägre än tonnagebeskattningen. Det ska inte kunna vara möjligt att träda in i tonnagebeskattning och tillgodogöra sig fördelarna av schablonbeskattningen för att sedan lämna tonnageskattesystemet och tillgodogöra sig det konventionella skattesystemets generösa avskrivningsregler. I tonnageskattesystemet sker ingen nedskrivning av över- avskrivningar. erbjuder den konventionella beskattnings- metoden förmånliga avskrivningsregler med stor ekonomisk genomslagskraft vid stora investeringar. Dessa förhållanden medför sammantaget en risk för incitament till förtida utträden som bör motverkas. En särskild avgift vid återkallelse av godkännande, återkallelseavgift, bedöms ha en allmänpreventiv och en individual- preventiv effekt vad gäller byten mellan beskattningsmetoderna. För att komma i fråga för tonnagebeskattning uppställs krav avseende det tonnage med vilket kvalificerad verksamhet bedrivs. Bland annat ska av bruttotonnaget vara ägt eller inhyrt av den som bedriver verksamheten. Därtill ska av bruttotonnaget vara registerat i det svenska registret. Ett krav för att ingå i tonnagebeskattning är även att andelen bruttotonnage som är registrerat i ett register i en stat inom EU ska ökas eller i vart fall bibehållas. Vad gäller villkoret att öka eller bibehålla den EU-flaggade flottan kommer det kravet till uttryck i Artikel 3.1 i Europeiska kommissionens riktlinjer för statligt stöd till sjötransporter. Att kommissionens riktlinjer uppfylls är en förutsättning för kommissionens godkännande och för införandet av ett tonnageskattesystem. Utredningen anser att en återkallelse- avgift är motiverad med hänsyn till riktlinjernas krav. Olika länder har valt olika lösningar för att se till att flaggkravet upprätthålls. I det danska tonnageskattesystemet ska ett företag som inte uppfyller kravet på att öka eller behålla andelen brutto- tonnage som EES-flaggat eller som överskrider andelen tillåtet inhyrt tonnage beskattas konventionellt för intäkter från det överskjutande tonnaget. Den finska regleringen liknar det svenska skattetilläggssystemet. Vid ett återkallande av godkännande om tonnagebeskattning beskattas bolaget med konventionell inkomst- skatt för den vinst som den tonnagebeskattade verksamheten avkastat . Från denna skatt får bolaget dra av det tonnageskattebelopp som har betalats . På det uträknade skattebeloppet påförs tio procents förhöjning. Om godkännandet återkallats på grund av att bolaget varit part i en transaktion eller ett arrangemang som syftar till att på konstgjord väg minska skatteunderlaget eller som uppenbarligen vidtagits i syfte att undgå beskattning påförs en höjning om . Även tillämpar ett system med uteslutning, konventionell beskattning samt möjlighet att påföra avgifter. Mot bakgrund av tonnageskattesystemets syften samt de krav som ställer avseende statsstöd till sjöfartsnäringen bör en ekonomisk sanktion inträda för den som inte uppfyller tonnageskattesystemets villkor. Utredningen bedömer att ett system med återkallelse och återkallelseavgift för den som inte uppfyller villkoren för tonnagebeskattning tillgodoser behovet av att upprätthålla kommissionens riktlinjer för statsstöd till sjöfarten. Utredningen finner att konstruktionen återkallelse och återkallelse- avgift är en mer lämplig lösning än den danska varianten med delvis konventionell beskattning när tonnage över- eller underskrider tillåtna andelar. (Fi 2004:20) lade i sitt betänkande, Tonnageskatt (SOU 2006:20), fram ett förslag lik- nande det danska systemets med konventionell beskattning av Förslaget möttes av kritik från flera remiss- instanser. Bestämmelserna uppfattades bland annat som otydliga beträffande hur beskattningen skulle ske och vad som skulle gälla vid beskattningsår framåt. Utredningens uppfattning är att det i princip inte ska vara möjligt att underskrida eller överskrida de andelskrav som ställs på tonnaget i ett tonnageskattesystem med enbart följden att överskjutande intäkter beskattas konventionellt. Den som har valt att tonnagebeskattas har åtagit sig att uppfylla villkoren i systemet och kan inte stå kvar i tonnagebeskattning om villkoren inte uppfylls. Konstruktionen återkallelse och återkallelseavgift bedöms även ha en preventiv effekt beträffande olika förfoganden som är i strid med tonnageskattesystemet. Tonnagebeskattning får enligt kom- missionens riktlinjer enbart avse sjöfartsverksamhet. Stödet till sjöfarten får inte spilla över till andra verksamheter än de som omfattas av tonnageskattesystemet. Såväl som allmänna konkurrensskäl kräver att ett tonnageskattesystem utformas så att kringgåenden förhindras. För att tillse att reglerna efterlevs behövs enligt utredningens uppfattning en ekonomisk sanktion. Den som t.ex. inte sköter bokföring, dokumentation och ser till att tonnage- beskattad verksamhet och konventionellt beskattad verksamhet rätt hålls isär i beskattningen ska påföras en återkallelseavgift. Utredningen bedömer att det utifrån Europeiska kommissionens riktlinjer och den praxis som utbildats för statsstöd till sjöfart finns behov av en särskild avgift för att säkerställa att ska kunna upprätthålla de krav som ställer på nationella tonnage- skattesystem. Utredningen föreslår därför att en särskild avgift i form av en återkallelseavgift ska tas ut av den som fått godkännandet för tonnagebeskattning återkallat. Återkallelseavgiften ska avse alla år återkallelsen avser. Det gäller såväl tidigare beskattningsår som resterande giltighetstid.