sou · H3B393 · 2015-11-03 00:00:00 — Den logiska följden av mervärdes- skattesystemet har därmed skapat en konkurrenssnedvridning som kompensationssystemet för ingående skatt är avsett att motverka. Kompensationssystemets syfte är inte att beskatta slutkonsumenter, vilket är den logiska följden av mervärdesskattesystemet, utan att underlätta för en särskild grupp av slutkonsumenter i syfte att undvika konkurrenssnedvridning mellan arbeten i egen regi och upphandling av verksamhet som medför skattskyldighet. Kompensationssystemet innebär en snedvridning av konkur- rensen mellan offentliga myndigheter och privata utförare som utövar ekonomisk verksamhet inom områden som faller utanför tillämpningsområdet för den norska mervärdesskattelagen. Bero- ende på statens inblandning kan därför de produkter som erbjuds av privata utförare bli dyrare varmed konkurrensen snedvrids. Inom sådana områden där både offentliga myndigheter och privata utförare blir kompenserade hotar stödet att snedvrida konkur- rensen mellan nationella tillhandahållare och andra tillhandahållare inom EES-området. Därmed påverkas även handeln mellan medlemsländerna. Den slutsats som kan dras av EFTA:s övervakningsmyndighets bedömning av kompensationssystem är att kompensation för ingående skatt kan utgöra otillåtet statsstöd. Vare sig det förhållandet att systemet är självfinansierat eller att syftet med reglerna är att förhindra konkurrenssnedvridande effekter synes rättfärdiga det stöd som ges till kommuner i form av kompensation för ingående skatt. 11.10Statsstöd och kompensation för dold mervärdesskatt I utredningens uppdrag ingår att säkerställa att de förslag som presenteras vad gäller kompensation för dold mervärdesskatt står i överensstämmelse med reglerna om statsstöd. Kompensationssystem i andra länder och bestämmelser om statsstöd De regler som bedömdes av EFTA:s övervakningsmyndighet avsåg inte ersättning för dold mervärdesskatt, utan ersättning för ingående skatt närmast jämförbar med den ersättning till kom- muner som utgår enligt 2 § LEMK. Det ligger emellertid inte inom ramen för utredningens uppdrag att bedöma huruvida hela det svenska regelsystemet med avseende på kompensation för medvärdesskatt är förenligt med statsstödreglerna. Det kan konstateras att det inte finns en tydlig definition av vad som avses med ekonomisk verksamhet i statsstödshänseende. Vad som betraktas som ekonomisk verksamhet kan dessutom skilja sig mellan olika medlemsländer beroende på hur verksamheten är organiserad i den enskilda medlemsstaten. Oberoende av detta syftar den ersättning som är föremål för utredningens uppdrag, dvs. den ersättning som kommunerna får vid upphandling eller bidragsgivning enligt 5 § LEMK, till att neutralisera det förhållandet att kommuner enligt 2 § LEMK får ersättning för den ingående mervärdesskatt som inte får dras eller kan återbetalas enligt ML när de bedriver motsvarande verksamhet i egen regi. Ersättning för dold mervärdesskatt förefaller mot denna bakgrund inte i sig komma i konflikt med reglerna om statsstöd. 12Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag I avsnittet diskuteras de för- och nackdelar som finns med nuvar- ande schablonersättning för dold mervärdeskatt. I den mån information kring detta har gått att få fram vid bl.a. möten i referensgruppen samt genom enkäter och intervjuer redogörs även för hur tjänstemän vid kommuner, landsting och samt företrädare för privata utförare upplever dagens system och vilka synpunkter som förts fram när det gäller alternativ till ett framtida kompensationssystem för dold mervärdesskatt. Slutligen belyses för och nackdelar med att ha flera schablonnivåer eller att ersätta kommunen helt eller delvis för privata utförares faktiska kostnader för ingående skatt i ett framtida kompensationssystem. 12.1Nu gällande kompensationssystem för dold mervärdesskatt I mervärdesskattefri verksamhet får kommuner ersätt- ning enligt 2 § LEMK för den ingående skatt som inte kan dras av eller återbetalas enligt ML. Den ersättning som kommuner kan söka enligt 5 § LEMK för dold mervärdesskatt, vilken utredningen ska se över, syftar till att ge kommunen ekonomiskt likvärdiga alternativ vid valet mellan att bedriva verksamheten i egen regi och att upphandla eller ge bidrag till verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg, och utbild- ning. Det bör nämnas att kommunen inom LOV-system eller när det gäller bidrag till huvudmän inom skolväsendet inte har samma möjlighet att välja mellan att bedriva verksamheten i egen eller privat regi. Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag Den ersättning som kommunerna får vid upphandling och bidrags- givning enligt 5 § LEMK utgår enligt schabloniserade procentsatser. Dagens system med ersättning enligt schablon innebär ett förut- sägbart och administrativt sett enkelt system. Det är enkelt att til- lämpa och kräver förhållandevis lite kontroll. Det finns dock även nackdelar med nu gällande schablonersättning. En ersättning som baseras på en schablon kan inte alltid i det enskilda fallet vara rättvisande. Detta till följd av att en schablon inte kompenserar för faktiska kostnader eller, som i förevarande fall, den faktiska fördyrning av priset vid upphandling eller bidrags- givning som orsakas av dold mervärdesskatt. Det finns således en risk för att ersättningen blir antingen för låg eller för hög i för- hållande till de faktiska kostnaderna. När schablonersättningen är för hög kompenseras kommunen med ett belopp som överstiger den fördyrning som de privata ut- förarnas kostnader för ingående skatt ger vid upphandling eller bidragsgivning. I de fall schablonersättningen är för låg kom- penseras kommunen i stället med ett belopp som understiger den fördyrning som de privata utförarnas kostnader för ingående skatt ger vid upphandling eller bidragsgivning. I bägge fallen motverkas syftet med ersättningen enligt 5 § LEMK, nämligen att kommunen ska ha ekonomiskt likvärdiga alternativ vid valet mellan att bedriva verksamheten i egen regi och att upphandla eller ge bidrag till privata utförare för att bedriva verksamhet inom sjukvård, tand- vård, social omsorg, och utbildning. Det är därför viktigt att schablonerna är beräknade för att så nära som möjligt motsvara den faktiska fördyrning som kommuner drabbas av i form av dold mervärdesskatt. I den mån kommunen har handlingsutrymme vid val mellan att bedriva verksamhet i egen regi och att bedriva verksamheten genom privata utförare, skulle en schablon som tydligt avviker från faktiska förhållanden kunna på- verka kommunens agerande. En alltför hög schablon skulle kunna ge kommunen ett incitament att upphandla mer än vad man annars skulle ha gjort om systemet var helt neutralt med avseende på mer- värdesskatt. Omvänt skulle en alltför låg schablon kunna påverka Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag kommunen att i högre utsträckning välja egen regi framför upp- handling eller bidragsgivning. Olika faktorer kan inverka på den schabloniserade ersättningens träffsäkerhet. Exempelvis fångar en schabloniserad ersättning inte upp skillnader i kostnadsstruktur mellan olika verksamheter och underverksamheter. Det är inte bara verksamheternas karaktär som kan påverka kostnaderna för ingående skatt. Skillnader kan också bero bl.a. på faktorer såsom skillnader mellan storstad och lands- bygd, hur verksamheten organiseras eller skillnader med avseende på personaltäthet och nyinvesteringar. Det kan även uppkomma skillnader till följd av olikheter mellan de privata utförarna, t.ex. hur stor verksamheten är. Stora utförare har ofta bättre möjligheter att bedriva en större del av sin verksamhet i egen regi och kan där- med undvika ytterligare dolda mervärdesskatteskostnader som uppkommer vid underentreprenad för exempelvis informations- teknik, lönesystem, måltider och lokalvård. Vissa privata utförare har möjlighet att genom bestämmelserna i 6 a kap. ML ansöka om s.k. gruppregistrering. Bestämmelserna om gruppregistrering innebär att två eller flera beskattningsbara per- soner anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskatte- grupp) och att den verksamhet som gruppen bedriver anses som en enda verksamhet (6 a kap. 1 § ML). Detta innebär att omsättningar inom gruppen inte belastas med mervärdesskatt och att gruppen med avseende på in- och utgående transaktioner betraktas som ett enda skattesubjekt. En mervärdesskattegrupp kan avse företag inom den finansiella sektorn och företag med inkomstskatterätts- liga kommissionärsförhållanden (6 a kap. 2 § 1–3). Inom de verk- samhetsområden som är aktuella för utredningen torde grupp- registering endast förekomma bland sådana privata utförare som är organiserade som kommissionärs- eller kommittentföretag. Sådana registreringar kan förekomma för privata utförare inom t.ex. utbild- ningsområdet. Eftersom gruppregistrering endast kan ske under vissa förutsättningar innebär detta att möjligheten att på detta sätt undvika mervärdesskattekostnader vid transaktioner mellan företag inom en grupp, inte kan tillämpas av alla privata utförare inom de områden utredningen ser över. Det förhållandet att ersättning för dold mervärdesskatt enligt schablon beräknas på priset för upphandling eller bidrag och inte på den privata utförarens kostnader medför att schablonersättningen Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag beräknas utifrån ett värde som kan innehålla vinst. Detta kan resultera i att kommunen kompenseras med ett belopp som över- stiger den fördyrning som de privata utförarnas kostnader för in- gående skatt ger vid upphandling eller bidragsgivning. Slutligen kan den slutliga kostnaden för ingående skatt variera mellan olika skattesubjekt, beroende på inkomstskattemässiga möjligheter till bl.a. avdrag för icke avdragsgill ingående skatt. När ersättning ges enligt schablon finns ingen egentlig beredskap för sådana ändringar av nivåerna som föranleds av t.ex. ändrade regler i ML. Som ett exempel kan nämnas den ändring i 3 kap. 21 § första stycket 3 ML som trädde i kraft och som bl.a. innebär att undantaget för omsättning av luftfartyg eller inköp av varor och tjänster hänförliga till luftfartyg numera endast omfattar internationell trafik. Ändringen får bl.a. till följd att, i den mån luftfartyg används i nationell trafik inom en från mervärdes- skatteplikt undantagen verksamhet, såsom sjukvård, är den genom lagändringen tillkommande ingående skatt som belöper på inköp inte avdragsgill. Detta kan bl.a. bli aktuellt för aktörer inom luft- buren ambulanssjukvård. I sådant fall kommer ytterligare dold mervärdesskatt att ingå i priset när kommuner och landsting upp- handlar tjänster från privata utförare inom luftburen ambulanssjuk- vård. I utredningens delbetänkande kring denna fråga2 framgår att nivån på de dolda mervärdesskattekostnaderna påverkas av ändringarna i ML. Före ändringen uppgick beräknad ingående skatt av totala kostnader till mellan , men beräknas efter ändringen uppgå till mellan . Beräkningarna av ingående skatt inom verksamheten luftburen ambulanssjukvård visar, om inte annat, att en beräknad schablon kan visa sig behöva justeras. Nuvarande system kräver författningsändringar och kan därför betecknas som mindre flexibelt. Även avgörande i mål nr C-594/13, Go fair, (se avsnitt 4.2.2) skulle kunna komma att påverka bedöm- 1SFS 2013:1105, prop. 2013/14:27. 2Ersättning för s.k. dold mervärdesskatt vid upphandling av luftburen ambulanssjukvård (SOU 2014:78). Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag ningen av i vad mån uthyrning av personal t.ex. inom sjukvårds- området omfattas av undantag från skatteplikt. Nivån på den procentsats som ersättning för dold mervärdesskatt lämnas med enligt huvudregeln i förordningen () har varit densamma och baseras på en mervärdesskattesats på och ett antagande om att av aktörernas kost- nader uppkommer på grund av inköp av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. har mervärdeskattesatsen sänkts på tillhanda- hållandet av vissa varor och tjänster. Även den andel av kostnad- erna som är belagd med mervärdesskatt kan ha förändrats . Statskontoret har på uppdrag av regeringen gjort en översyn av 1 § förordningen om ersättning för viss mervärdes- skatt för kommuner och landsting (2011:6). Översynen, som grundar sig på en undersökning av andel ingående skatt hos ett antal kommuner, visar att de procentsatser som anges i förordningen leder till en högre ersättning jämfört med de faktiska kostnaderna för ingående skatt. Enligt Statskontorets översyn skulle en sänk- ning med 1–leda till att ersättningsnivån enligt huvudregeln bättre motsvarar den faktiska nivån. Statskontorets rapport baseras dock på ett mycket begränsat underlag av kom- muner och landsting och dess slutsatser har bl.a. ifrågasatts av arbetsgivar- och intresseorganisationen i en skrivelse till (Fi 2011/3084). Rapporten visar dock på att det finns anledning att se över nivån på de nuvarande schablonersättningarna, såväl den ersättning som lämnas med 6 pro- cent enligt huvudregeln som den alternativa schablonen vid lokalkostnad, 18/5-regeln samt även ersättning vid hyra av lokal för vissa boendeformer, 18-regeln. Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag 12.5Synpunkter på nu gällande system och framtida alternativa system Utredningen har efterfrågat synpunkter från de olika aktörer som berörs av och tillämpar kompensationssystemet med avseende på dels nu gällande system, dels tänkbara framtida alternativ till nu gällande system. Synpunkterna har inhämtats genom intervjuer med tjänstemän vid kommuner och landsting, handläggare vid samt från svar på en enkät ställd till ekonomichefer vid kommuner och landsting. Därutöver har synpunkter lämnats av företrädare för de privata utförarna vid utredningens möten med referensgruppen. Intervjuade tjänstemän inom kommuner och landsting har framfört att fördelarna med dagens system, med i huvudsak en enda schablon, är att det är relativt enkelt att hantera och att den admin- istrativa bördan är liten till medelstor. Ansökan om ersättning för lokalkostnader enligt 18/5-regeln uppges dock kräva mer manuellt arbete. Själva ansökan om ersättning för dold mervärdesskatt anges inte ta så mycket tid i anspråk, vilket däremot en kontroll gör. Kontroll sker bl.a. av kontering och de fakturor som ligger till grund för ansökan. Kontering sker oftast på lokal nivå ute på enheter och förvaltningar och det är vanligt med fel vid konteringen som måste rättas till centralt. Det kan finnas en osäkerhet rörande reglerna, främst gällande vilka kostnader som kan ligga till grund för ansökan. Det kan t.ex. hända att fakturor som inte avser mervärdesskattefri verksamhet felaktigt bokförs som sådana fakturor som kan ligga till grund för ansökan om ersättning för dold mervärdes- skatt. Det kan också förekomma att fakturor som skulle ha berät- tigat till ersättning inte blivit rätt bokförda. I vissa fall ger kom- munen utomstående konsulter i uppdrag att leta fram sådana fakturor som kan ge ersättning. Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag Utifrån de synpunkter som utredningen har fått vid intervjuer och genom enkätsvar kan slutsatsen dras att kommunerna skulle behöva anpassa sitt redovisningssystem vid ett införande av flera schabloner. Bland annat skulle ett större antal s.k. koder behöva införas för att på rätt sätt kunna länka de fakturor som utgör underlag för ansökan om ersättning. Då det redan vid tillämpning av nuvarande schablonersättning kan vara svårt att bokföra alla fakturor korrekt, anser många kom- muner att det skulle behövas en hel del utbildningsinsatser och utökade kontrollrutiner. Många kommuner menar att fler nivåer innebär högre risk för fel och därmed ökade krav på kontroll, vilket medför en ökad administrativ börda vid den löpande hanteringen. Enkätsvaren från kommunerna ger uttryck för att den admin- istrativa bördan skulle öka mer med avseende på den löpande hanteringen än vid införandet i form av förändringar i IT-system. De flesta kommuner anser att ett system med flera schabloner åtminstone i viss grad skulle påverka den administrativa bördan. Hälften av de kommuner som har svarat anser att den skulle påverkas i hög eller mycket hög grad.3 Vid intervju har en kommun uppgett att det behövs klara definitioner av vad som är sjukvård respektive social omsorg vid ett införande av flera schablonnivåer. En annan kommun menar att det kan finnas problem med att skilja mellan social omsorg och sjuk- vård vid t.ex. boende. I svar på enkäten uppger 9 av 15 av de kommuner som har svarat att de ser svårigheter med att dela upp hemtjänst och hemsjukvård. Fem av dessa har svarat att de skulle ha stora eller mycket stora svårigheter att separera dessa två områden vid ansökan om ersätt- ning för dold mervärdesskatt. De tre intervjuer som utredningen genomfört med landsting ger vid handen att dessa landsting ser svårigheter i att separera lands- tingets delområden inom sjukvården vid införande av flera schablon- nivåer. Ett annat administrativt problem som framkommit i en av inter- vjuerna med landsting är att landstingen kan ha avtal som omfattar 3 Bilaga 5. Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag olika delområden, t.ex. både specialiserad psykiatrisk vård och specialiserad somatisk vård. En uppdelning i flera schablonnivåer skulle därför kunna medföra att avtal och ersättningsmodeller skulle komma att påverkas. Handläggare vid ser inga direkta problem med ansökan enligt huvudregeln . Såsom framgår av avsnitt 10.5.1 uppges däremot en del problem finnas med tillämpning av 18/5- regeln. Att införa ett system med flera schablonnivåer uppges kräva ut- ökade informationsinsatser. Vidare skulle det innebära merarbete och vara svårt för att kontrollera att ansökan avser rätt schablonnivå. Ersättning för viss mervärdesskatt påverkar i första hand de aktörer som tillämpar det, dvs. De privata utförarna kan mer eller mindre indirekt påverkas av kommunernas rätt till ersättning. När det gäller skolväsendet ligger det bidrag som huvudmännen får från kommunen på samma nivå som den schablonersättning som kommunerna ansöker om enligt LEMK, dvs. I systemet för kommuners bidrag till enskilda huvudmän inom skolväsendet ingår, utöver ersättning för kost- nader för mervärdesskatt, även ersättning för kostnader för lokaler. Några deltagare i referensgruppen har lämnat synpunkter avseende nivån på bidraget bl.a. i samband med höga hyror och kostnader för nyinvesteringar. Detta är emellertid inte något som omfattas av utredningens uppdrag Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag I de kommuner som infört valfrihetssystem enligt LOV kan mervärdesskattekostnaderna påverka storleken på det belopp som betalas ut till de utförare som deltar i valfrihetssystemen. I vissa kommuner ges ersättning för mervärdeskattekostnader med 6 pro- cent. Deltagarna i utredningens referensgrupp har i huvudsak fram- fört att dagens system med schablonersättning upplevs fungera bra och att systemet och de ersättningsnivåer som finns bör behållas. Att införa ett system med flera schablonnivåer skulle enligt uppgift från deltagare i utredningens referensgrupp kunna innebära pro- blem för privata utförare som bedriver verksamhet inom olika del- områden. Det skulle kunna uppstå svårigheter vid gränsdragning. Som ett exempel kan nämnas boende och daglig verksamhet inom social omsorg. 12.6Reflektioner med avseende på gränsdragning mellan huvud- och delområden vid införande av fler schablonnivåer Utredningen har undersökt möjligheten att utforma ett system med flera schablonersättningsnivåer. För att en sådan differentiering ska var genomförbar krävs att det går att separera kostnader för olika områden från varandra för att kommunerna ska kunna ansöka om korrekt ersättningsnivå. Förutom de synpunkter utredningen erhållit från de aktörer som berörs finns det även några andra faktorer som bör beaktas vid bedömningen av om det är lämpligt att införa differentierade schablonnivåer. 12.6.1Kommuners och landstings redovisning och rapportering till räkenskapssammandraget Med utgångspunkt i kommuners och landstings redovisning i det s.k. räkenskapssammandraget måste det beaktas att det i vissa fall skulle kunna uppstå svårigheter vid en uppdelning på flera Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag När det t.ex. gäller landsting som bedriver sjukvård framgår i instruktionerna för räkenskapssammandraget att verk- samhet som bedrivs på en vårdcentral inte alltid räknas som primär- vård utan som specialiserad somatisk vård. I vissa fall ska vård som utförs på sjukhus redovisas som primärvård, medan sjukhusvård i allmänhet redovisas som specialiserad vård.4 Av räkenskapssam- mandraget framgår också att t.ex. specialiserad psykiatrisk vård i form av utredning och behandling av psykiska sjukdomar hos äldre kan göras inom ramen för den geriatriska vården och då räknas som specialiserad somatisk vård.5 När det gäller social omsorg kan det vara svårt att skilja ut t.ex. tjänster inom LSS och SoL. Flera verksamhetsindel- ningar i räkenskapssammandraget inom social omsorg bygger på vem som nyttjar omsorgen och således inte nödvändigtvis på vilka tjänster som tillhandahålls. Som äldre räknas både personer och personer med funktionsnedsättning som är . Omsorgstjänster som t.ex. hemtjänst och särskilt boende ges till både personer och till yngre personer med funktions- nedsättning.6 I rapporteringen till SCB delas kostnaderna för de olika brukargrupperna i vissa fall upp med hjälp av schabloner.7 Det är rimligt att anta att en motsvarande sammanblandning kan finnas eller skulle kunna uppstå hos privata utförare vid upphandling eller bidragsgivning. 12.6.2Avtal med blandade huvud- och delområden Många kommuner har avtal med privata utförare där olika typer av verksamhet upphandlas. Det kan både vara fråga om olika del- områden inom ett huvudområde eller flera huvudområden i ett och samma avtal. I det senare fallet är det vanligt att sjukvård upphand- las tillsammans med social omsorg, t.ex. hemtjänst och hemsjuk- vård vid upphandling inom äldreomsorg. Hemtjänst är en omsorgs- tjänst medan basal hemsjukvård är en del av primärvården. 4Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 7. 5Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (landsting), SCB, s. 10. 6Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 105. 7Instruktioner för räkenskapssammandraget 2013 (kommuner), SCB, s. 123. Utgångspunkter för utredningens överväganden och förslag kommuner ansvarar själva för hemsjukvården, medan den i andra områden ligger under . Enligt vad som framkommit vid utredningens intervjuer med landsting sker inom sjukvården upphandling av olika delområden som t.ex. specialiserad somatisk vård och specialiserad psykiatrisk vård. Det förekommer också avtal som gäller både sjukvårds- tjänster och köp av laboratorie- och röntgentjänster. Avtal med flera tjänster som kan hänföras till olika verksamhets- områden kan ställa till problem vid redovisningen, vid införande av flera schablonnivåer, bl.a. eftersom kommunen måste kunna hän- föra summan på fakturan till rätt område. 12.6.3Definition av social omsorg och utbildning Differentiering kan införas för i princip varje delområde, men skulle också kunna begränsas till olika ersättningsnivåer för de fyra huvudområdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. En omständighet som måste beaktas om olika schablonnivåer införs för varje huvudområde är att definitionen av social omsorg enligt LEMK överensstämmer med ML (se avsnitt 6). Enligt utred- ningens bedömning bör begreppet barnomsorg i 3 kap. 7 § ML anses innefatta både förskola, fritidshem och annan pedagogisk verk- samhet, vilket betyder att dessa verksamheter omfattas av social omsorg enligt både ML och LEMK. hänförs förskola och fritidshem till utbildning inom skolväsendet enligt skollagen. Vad gäller annan pedagogisk verksamhet hänförs den visserligen inte till utbildning inom skolväsendet.