prop · H203131 · 2015-06-30 00:00:00 — Bestämmelserna i 49 kap. 10 a och 10 b §§ ska dock inte tillämpas. Ett beslut om skattetillägg får meddelas inom den tid som påföljd får dömas ut enligt 14 och 14 a §§ skattebrottslagen (1971:69) för den felaktighet eller passivitet som omfattas av åtalet. 4 § Om inte något annat föreskrivs i denna lag, tillämpas i fråga om utredningen och förfarandet beträffande frågan om skattetillägg det som är föreskrivet för det brottmål som frågan om skattetillägg har samband med. Tvångsmedel enligt 24–28 kap. får dock inte användas. 5 § Vid underrättelse enligt 23 kap. 18 § första stycket ska den misstänkte också underrättas om att skattetillägg kan komma att tas ut samt om grunderna för detta. 6 § När åklagaren väcker åtal för brott enligt skattebrottslagen (1971:69), ska åklagaren, om förutsättningarna för detta är uppfyllda, framställa ett yrkande om skattetillägg för den person som åtalet gäller, om skattetillägget avser en felaktighet eller passivitet som omfattas av åtalet. När åklagaren framställer ett yrkande om skattetillägg, ska åklagaren i stämningsansökan uppge 1.de bestämmelser som är tillämpliga när det gäller skattetillägget, 2.vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut med och vilket underlag det ska beräknas på, 3.de omständigheter som åberopas till stöd för skattetillägget, och 4.de bevis som åberopas och vad som ska styrkas med varje bevis. 2014/15:131 7 § Om åklagaren åberopar en ny felaktighet eller passivitet till stöd för åtalet, får denna felaktighet eller passivitet också åberopas till stöd för talan om skattetillägg. 8 § Frågan om skattetillägg ska handläggas i samma rättegång som åtalet enligt skattebrottslagen (1971:69) och avgöras genom dom. 9 § Ett strafföreläggande enligt 48 kap. 2 § ska, om förutsättningarna för detta är uppfyllda, omfatta även skattetillägg, enligt de förutsättningar som anges i 10 och 11 §§. 10 § Om ett strafföreläggande ska omfatta även skattetillägg, ska utöver vad som följer av 48 kap. 6 § strafföreläggandet innehålla uppgifter om 1.de bestämmelser som är tillämpliga när det gäller skattetillägget, 2.vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut med och vilket underlag det ska beräknas på, och 3.de omständigheter som åberopas till stöd för skattetillägget. 11 § Ett strafföreläggande som omfattar skattetillägg godkänns genom att den misstänkte i förklaringen enligt 48 kap. 9 § godtar även det skattetillägg som tagits upp i föreläggandet. 12 § Den som har rätt till offentlig försvarare för brott enligt skattebrotts- lagen (1971:69) har rätt till offentlig försvarare också beträffande den fråga om skattetillägg som har samband med brottmålet. Rätten till offentlig försvarare gäller även om endast frågan om skattetillägg prövas. 13 § I fråga om rättegångskostnader ska 31 kap. tillämpas. 14 § I fråga om överklagande ska bestämmelser om överklagande i brottmål tillämpas. Prövningstillstånd krävs inte i hovrätten om endast frågan om skatte- tillägg överklagas dit. Ansvar, betalning och verkställighet 15 § Bestämmelser i följande kapitel i skatteförfarandelagen (2011:1244) som är tillämpliga på skattetillägg beslutade av eller allmän förvaltningsdomstol ska också tillämpas på skattetillägg som kan beslutas enligt denna lag: 46 kap. om betalningssäkring, 61 kap. om skattekonton, 62 kap. om betalning av skatter och avgifter, 63 kap. om anstånd med betalning av skatter och avgifter, 64 kap. om återbetalning av skatter och avgifter och 65 kap. om ränta, och 68 kap. om besluts verkställbarhet, 69 kap. om verkställighet av beslut om bevissäkring och betalningssäkring, 70 kap. om indrivning och 71 kap. om övriga bestämmelser om verkställighet. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Lagen tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tiden efter . 2014/15:131 3 Ärendet och dess beredning beslutade den dåvarande regeringen att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att lämna förslag på hur rättssäkerheten i vissa delar av skatteförfarandet kan stärkas ytterligare utan att effektiviteten i kontrollverksamhet eller kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till minskar. Motsvarande gällde även för vissa förfaranden hos (dir. 2012:14). Utredaren fick i uppdrag att se över frågor på fem områden. Tre av dessa gäller skattetilläggsfrågor, närmare bestämt systemet med skattetillägg och skattebrott, frågor om normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande samt nivåerna på skattetillägg. Även systemet med tulltillägg och tullbrott skulle ses över. De två övriga områdena var reglerna om tredjemansrevision och ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning. Utredningen antog namnet Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandet och lämnade sitt betänkande Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhets- frågor i skatteförfarandet (SOU 2013:62). En sammanfattning av relevanta delar av betänkandet finns i bilaga 1. Relevanta delar av betänkandets lagförslag finns i bilaga 2. Betänkandet har remiss- behandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftnings- ärendet (dnr Fi 2013/3266). Inom utarbetades därefter en promemoria med utkast till lagrådsremiss, Dubbelprövningsförbudet och andra rättssäker- hetsfrågor i skatteförfarandet. Utkastets lagförslag finns i bilaga 4. Delar av utkastet som har bedömts behöva nytt beredningsunderlag har remiss- behandlats. En förteckning över remissinstanserna och remissens omfattning finns i bilaga 5 och en sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi 2014/4044). Denna proposition innehåller förslag och bedömningar som avser systemet med skattetillägg och skattebrott samt frågor om normalt tillgängligt kontrollmaterial. Regeringen behandlar också frågan om systemet med tulltillägg och tullrelaterade brott. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 6. Lagrådets yttrande finns i bilaga 7. Regeringen har i huvudsak följt Lagrådets synpunkter, som behandlas i avsnitt 7.4, 7.5.8, 7.6, 7.12.2, 7.15, 7.17, 7.19.1 och i författnings- kommentaren. Bestämmelserna har i allt väsentligt utformats i enlighet med Lagrådets förslag. I övrigt har vissa smärre ändringar av redaktionell och språklig karaktär gjorts i lagtexten. Systemet med skattetillägg och 4.1Nuvarande regelsystem i stora drag Skattetillägg som är en administrativ sanktion infördes i . Som regel ska skattetillägg tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning, 49 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkor- tad SFL. I vissa situationer ska skattetillägg inte tas ut, även om man lämnat en oriktig uppgift, t.ex. om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för under vissa närmare angivna förutsättningar (49 kap. 10 § 1 SFL). Skattetillägg tas ut med olika nivåer varierande mellan beroende på olika faktorer (49 kap. 11–18 §§ SFL). Regler om tulltillägg finns i 8 kap. tullagen (2000:1281) och de liknar reglerna om skatte- tillägg. eller fattar beslut om skattetillägg respektive tulltillägg, och beslutet kan överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Man kan vid sidan av uttaget skattetillägg också straffas för skattebrott enligt skattebrottslagen (1971:69) för samma oriktiga uppgiftslämnande. Exempel på andra brott i skattebrottslagen är skatteförseelse, grovt skattebrott, skatteredovisningsbrott och försvårande av skattekontroll. I det följande när det talas om skattebrott avses även andra brott enligt skattebrottslagen, om inte annat framgår av sammanhanget. Regler om tullbrott, som liknar reglerna om skattebrott, finns i 8–11 §§ lagen (2000:1225) om straff för smuggling. Åklagare för talan om brott och allmän domstol prövar åtalet. Regler som rör skatteförfarandet är föremål för ständig utvärdering. Sedan skattetilläggen infördes har de varit föremål för granskning och reglerna har genomgått förändringar, bl.a. genom olika rättssäkerhets- stärkande åtgärder. En av de senare åtgärderna var att samla alla förfaranderegler i en lag. Genom att skatteförfarandelagen trädde i kraft stärktes rättssäkerheten ytterligare. I propositionen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165) uttalades att när det gäller skatte- tillägg finns det skäl att ytterligare utreda hur rättssäkerheten kan stärkas inom ramen för befintligt system. Frågor som nämns är rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd , samt nivåerna på skattetillägg och frågor som rör normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande. Den dåvarande regeringen tillsatte en utredning i just dessa frågor, vars betänkande lett fram till detta lagstiftningsärende. gäller som lag i , se lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättig- heterna och de grundläggande friheterna. I konventionen regleras viktiga principer om mänskliga rättigheter såsom rätten till en rättvis rättegång i I artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till konventionen regleras rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger, det s.k. dubbelbestraffningsförbudet, men mer korrekt dubbelprövningsförbudet. Det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott har tidigare prövats av och har därvid ansetts förenligt med dubbelprövningsförbudet (mot , 60619/00, sin praxis (mot , 14939/03, Domens innebörd avseende det svenska systemet var dock inte klar. I domen mot (no. 7356/10, ) prövade det svenska systemet på nytt och fann nu att en kränkning av dubbelprövningsförbudet hade skett. Dubbelprövningsförbudet finns även reglerat i , närmare bestämt i artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna. har i ett avgörande ansett sig behörig att pröva de svenska skattetilläggs- och skattebrottsreglerna såvitt de gäller mervärdesskatt, men lämnade i domen över till den frågande tingsrätten att bedöma om förfarandet stred mot dubbelpröv- ningsförbudet (dom mål C-617/10, ). Våra högsta domstolar har efter ändrade praxis 2009 bedömt systemet med skattetillägg och skattebrott, 2009 och 2010, utan att anse det oförenligt med dubbelprövningsförbudet (RÅ 2009 ref. 94 och NJA 2010 s. 168 I och II). Dock har båda domstolarna ändrat sin tidigare praxis och bedömt det svenska systemet som oförenligt med förbudet (NJA 2013 s. 502, NJA 2013 s. 746 och HFD 2013 ref. 71). I kölvattnet av denna ändrade praxis har ytterligare frågor och situationer uppkommit, som berör såväl och åklagare som domstolar. När skattetilläggen infördes var administrativa sanktioner på skatteområdet i princip en nyhet i . Det nya sanktionssystemet byggde i huvudsak på förslag som presenterades i betänkandet Skattebrotten (SOU 1969:42). som det administrativa sanktionssystemet infördes reforme- rades reglerna om skattebrott genom en ny lag, skattebrottslagen (1971:69). Ett huvudsyfte med det skatteadministrativa sanktionssystemet var att Prop. 2014/15:131 öka trycket på de skattskyldiga att fullgöra sin uppgiftsskyldighet på ett I propositionen Med förslag till skattebrottslag m.m. (prop. 1971:10) angavs bl.a. att de hårt ansträngda åklagarmyndigheterna och domstolarna skulle avlastas genom införandet av ett administrativt sanktionssystem och att den sakkunskap som fanns inom skatte- och taxeringsorganisationen skulle utnyttjas i största möjliga mån. Det skulle göra det möjligt att från handläggning i judiciell ordning ta undan vissa som lindrigare ansedda former av skattebrott. Å andra sidan var en konsekvens att svårare brottslighet i högre grad skulle beivras. Sanktio- nerna skulle komma att träffa jämnare och rättvisare. Avsikten var dock att den administrativa sanktionsformen skulle tillämpas även i det fallet att gärningen ledde till åtal (s. 194–201). finns bestämmelser om skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Skatteförfarandelagen innehåller bestäm- melser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter och gäller i stort sett för hela skatteförfarandet. Skatteförfarandelagen trädde i kraft och ersatte en lång rad lagar, bl.a. taxeringslagen (1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483), från vilka reglerna om skattetillägg har överförts. 5.1.2Skattetillägg vid oriktig uppgift Av 49 kap. 4 § SFL framgår att skattetillägg ska tas ut av den som på annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Detsamma gäller om en oriktig uppgift har lämnats i ett mål om egen beskattning och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. En uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig, eller en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, eller uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut, 49 kap. 5 § SFL. Bevisbördan för att en oriktig uppgift har lämnats ligger på Skatte- verket. Beskrivningen av beviskravet för oriktig uppgift ”klart framgår” ger uttryck för ett strängare krav på bevisningens styrka än det som gäller i den vanliga skatteprocessen, se propositionen Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, m.m. (prop. 2002/03:106 s. 233). Huvudregeln om beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift finns i 49 kap. 11 § SFL. Skattetillägg på slutlig skatt är av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Med slutlig skatt avses sådan skatt som anges i 56 kap. 3 § 1–4 och 6 SFL. Skattetillägg på annan skatt är av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. 5.1.3Skattetillägg vid skönsbeskattning och vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut I 49 kap. 6 § SFL anges att skattetillägg ska tas ut vid skönsbeskattning. Förutsättningarna för skönsbeskattning framgår av 57 kap. 1 §. Av paragrafens andra stycke framgår att skönsbeskattning även kan avse avgift. Skatten eller underlaget för skatten ska bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet om den som är skyldig att lämna deklaration inte har gjort det. Detsamma gäller om skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen. Bestäm- melsen om skönsbeskattning gäller vid omprövning av beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt, men också beslut om slutlig skatt, se propositionen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165 s. 992). Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat deklaration ska undanröjas om deklarationen lämnas (49 kap. 7 § SFL). Enligt 49 kap. 8 § SFL ska skattetillägg tas ut om den som har sköns- beskattats på grund av att någon inkomstdeklaration inte har lämnats, inte heller har lämnat deklaration inom tid som föreskrivs i 7 § och på initiativ påförs ytterligare skatt genom omprövning av skönsbeskattningsbeslutet. Bestämmelsen syftar till att undvika s.k. skönstaxeringsspekulation (prop. 2010/11:165 s. 487 f.). Vad avser de situationer då skattetillägg ska tas ut på grund av skönsbeskattning ska det allmänna göra sannolikt att omständigheterna är sådana att grund för skönsbeskattning finns. Huvudregeln om beräkning av skattetillägg vid skönsbeskattning finns i 49 kap. 15 § SFL. Skattetillägget är på slutlig skatt och på annan skatt . Skattetillägget ska beräknas på den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldige utöver vad som annars skulle ha bestämts enligt de uppgifter som den uppgifts- skyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen, och kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för och som har varit tillgängligt för verket från utgången av beskattningsåret, samt den skatt som till följd av sköns- beskattningen inte ska tillgodoräknas den uppgiftsskyldige. Enligt 49 kap. 17 § SFL är skattetillägg som tas ut vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut av den ytterligare skatt som har tagits ut genom omprövningsbeslutet. 5.1.4Skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning är skyldig att göra skatteavdrag (10 kap. 2 § SFL). Så ska t.ex. en arbetsgivare göra skatteavdrag vid utbetalning av lön till arbets- tagaren. Arbetsgivaren ska i en skattedeklaration för varje redovisnings- period redovisa gjorda skatteavdrag. Utifrån deklarationen fattas ett beslut om skatteavdrag och arbetsgivarens skattekonto debiteras beloppet. Arbetsgivarens inbetalning av det avdragna beloppet leder till en kreditering med motsvarande belopp. Arbetstagaren tillgodoräknas de Prop. 2014/15:131 gjorda avdragen vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt som görs när den slutliga skatten för året har bestämts. Skattetillägg på skatteavdrag kan tas ut i två olika situationer, dels på gjorda men inte redovisade skatteavdrag, dels på underlåtna skatte- avdrag. I den första situationen är förhållandena jämförbara med skatte- tillägg på oredovisade arbetsgivaravgifter eller mervärdesskatt. Arbets- givaren ska redovisa den innehållna skatten. Görs inte detta ska beslutet om skatteavdrag omprövas och skattekontot debiteras höjningen. Skattetillägg utgår då på grund av den oriktiga uppgiften beräknad på höjningen enligt 49 kap. 11 § SFL (prop. 2010/11:165 s. 484 f.). I den andra situationen – där arbetsgivaren inte har gjort något skatte- avdrag – knyts skattetillägget inte till en oriktig uppgift utan till att avdragsskyldigheten inte har fullgjorts. Skattetillägget beräknas då till av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. Skattetillägg utgår oavsett om mottagaren i efterhand läker bristen genom att själv betala sin slutliga skatt, 49 kap. 9 och 18 §§ SFL (prop. 2010/11:165 s. 941). När underlaget som skattetillägg ska beräknas på bestäms ska hänsyn bara tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget, 49 kap. 19 § SFL. Om skattetillägg exempelvis ska tas ut på grund av att en kapitalvinst vid försäljning av fastighet inte har redovisats ska hänsyn tas till kostnader för inköp av fastigheten. Däremot ska hänsyn inte tas till förhållanden som rör en annan fråga, det s.k. kvittningsförbudet. Kvittningsförbudet innebär t.ex. att underlaget för beräkning av skattetillägget inte påverkas av att den skattskyldige, sedan den oredovisade vinsten vid fastighetsförsäljningen har upptäckts, invänder att han eller hon har haft kapitalförluster vid försäljning av aktier som motsvarar den oredovisade kapitalvinsten (se prop. 2010/11:165 s. 951). Nästa steg i beräkningen av skattetillägget, dvs. i vilket inkomstskikt skattetillägget ska beräknas, regleras i 49 kap. 20 § SFL. Detta sker genom s.k. rätträkning. Rätträkning innebär att hänsyn tas till sådana förändringar av underlaget för inkomstskatt som hade kunnat göras i deklarationen. Uppenbara felskrivningar och felräkningar av den typ som inte är oriktiga uppgifter ska också rättas. Rätträkning gäller bara änd- ringar som avser en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget. Om ändringen avser samma fråga som den som ligger till grund för skattetillägget, ska underlaget för skattetillägg i stället minskas enligt 19 § (prop. 2010/11:165 s. 952). I 49 kap. 21 § SFL finns vissa bestämmelser om hur beräkningen av skattetillägg ska göras om tillägget ska tas ut enligt mer än en procent- sats. 5.1.6 När skattetillägg inte får tas ut I 49 kap. 10 § SFL anges i tre punkter när skattetillägg inte får tas ut. 2014/15:131 Enligt den första punkten får skattetillägg inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för och som har varit tillgängligt för Skatte- verket från utgången av beskattningsåret. Enligt den andra punkten får skattetillägg inte tas ut om den uppgifts- skyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts. Efter införandet av skatte- förfarandelagen får skattetillägg inte tas ut om den uppgiftsskyldige rättar en oriktig uppgift efter det att har informerat om en generell kontrollaktion. Rättelsen ska ha gjorts utan att beskattningsmyndigheten särskilt agerat med anledning av den uppgiftsskyldiges uppgifter. Så länge den uppgiftsskyldige har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas av bör han eller hon ha möjlighet att tillbakaträda. Även om den uppgifts- skyldige rättar uppgiften med anledning av information om generella kontrollaktioner avseende en viss fråga anses den uppgifts- skyldige ha rättat uppgiften på eget initiativ och skattetillägg får inte tas ut. Om däremot rättelsen sker efter det att den uppgiftsskyldige har anledning att tro att har uppmärksammat en oriktig uppgift i det enskilda fallet, ska skattetillägg tas ut. gällde att om en uppgiftsskyldig fick kännedom om att skulle kontrollera t.ex. banktillgodohavande i utlandet eller vissa typer av transaktioner, var en därefter inkommen rättelse avseende sådana frågor inte att betrakta som frivillig. Denna restriktiva praxis ansågs motverka ett effektivt kontrollarbete (prop. 2010/11:165 s. 478 f.). Vad gäller frågan om ”rättelser” som görs i andra situationer ska anses ha skett på eget initiativ ska praxis och förarbeten till bestämmelserna om ”frivillig rättelse” vara vägledande för bedömningen (prop. I tredje punkten finns ett undantag för obetydliga skattebelopp. tillägg får inte tas ut om det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt. Enligt 66 kap. 35 § SFL får en omprövning, trots att den avser flera redovisningsperioder, hänföras till . När det gäller skattetillägget bör dock en uppdelning göras av skattebeloppet på det antal perioder som de oriktiga uppgifterna är hänförliga till, och om beloppet för varje period är obetydligt bör skattetillägg inte tas ut (prop. 2010/11:165 s. 944). Med obetydligt skattebelopp avses enligt ett rättsligt ställningstagande från att skattebeloppet inte överstiger av prisbasbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring (nuva- rande socialförsäkringsbalken). Detta bör vara vägledande vid bedöm- ningen av vad som avses med att ett skattebelopp är obetydligt (prop. 2010/11:165 s. 1117). I 51 kap. 1 § SFL anges olika situationer när befrielse av särskild avgift – förseningsavgift, skattetillägg och kontrollavgift – ska medges helt eller delvis. Befrielse enligt paragrafen ska medges om det är oskäligt att ta ut särskild avgift med fullt belopp (första stycket). Några fasta nivåer vid Prop. 2014/15:131 delvis befrielse finns inte. Vissa angivna omständigheter ska särskilt beaktas vid bedömningen av om det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Det ska särskilt beaktas om den felaktighet eller passivitet som har lett till avgiften kan antas ha berott på ålder, hälsa eller liknande förhållande, berott på en felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållandena, eller föranletts av vilseledande eller missvisande kontroll- uppgifter (andra stycket 1). Förhållandet att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten ska också beaktas särskilt vid skälighetsbedömningen (andra stycket 2).