prop · H203131 · 2015-06-30 00:00:00 — Det innebär, tillsammans med kravet på att materialet ska innehålla tillräcklig information för att den oriktiga uppgiften ska kunna rättas utan utredning, en tillräcklig avgränsning av undantaget (prop. 2010/11:165 s. 481). 8.2.3 Rättelse med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial Enligt 49 kap. 10 § 1 SFL får om en oriktig uppgift kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för och som har varit tillgängligt för från utgången av beskattningsåret, skattetillägg inte tas ut. Kan uppgiften inte rättas men det av kontrollmaterialet framgår att uppgiften är oriktig ska skattetillägg tas ut med en lägre procentsats, 49 kap. 12 § SFL. I propositionen till skatteförfarandelagen anges att i de fall kon- trollmaterialet är normalt tillgängligt och dessutom innehåller till- räckliga uppgifter för att ett riktigt beslut ska kunna fattas bör risken för skatteundandragande vara så begränsad att skattetillägg inte bör tas ut. Undantaget från skattetillägg borde enligt propositionen däremot inte utvidgas till att också omfatta situationer då den oriktiga uppgiften framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men inte kan rättas med ledning av detta. I en sådan situation behövs det uppgifter från den Det handlar alltså om den grundläggande skyldig- heten att lämna de uppgifter som behövs för en riktig beskattning. skyldighet bör vara sanktionerad med skattetillägg. I annat fall blir det helt riskfritt för den deklarationsskyldige att förhålla sig passiv. förskjutning skulle därmed ske från den deklarationsskyldiges ansvar att lämna tillräckliga uppgifter till en allt större utredningsskyldighet för En sådan utveckling innebär risker för felaktiga skatte- beslut som administration ökar. satserna för skattetillägg, , borde därför även i fortsättningen gälla för oriktiga uppgifter som framgår av, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial (prop. 2014/15:131 2010/11:165 s. 481 f.). Liksom tidigare gäller att en förutsättning för att den lägre procent- satsen ska kunna tillämpas är att det framgår av kontrollmaterialet att en uppgift är oriktig. Det räcker inte att man på grund av kontrollmaterialet kan misstänka att den lämnade uppgiften är felaktig. Däremot krävs inte att felets omfattning direkt framgår av materialet, se propositionen Om ändrade regler för skattetillägg m.m. (prop. 1977/78:136 s. 197). 8.3Skatteverkets arbete med normalt tillgängligt kontrollmaterial I avsnittet behandlas vilka verktyg har för deklarations- kontrollen när det gäller normalt tillgängligt kontrollmaterial samt hur verket tillämpar reglerna om normalt tillgängligt kontrollmaterial. Det deklarationsmaterial som har att granska är mycket omfattande och det är av resursskäl inte möjligt att granska alla deklarationer manuellt. Det är således av avgörande betydelse att Skatte- verket inom ramen för sin kontrollverksamhet utnyttjar möjligheterna till maskinell kontroll i syfte att hitta deklarationer som är kontrollvärda, se propositionen Ändringar i skatteregisterlagen (prop. 1993/94:224 s. 22 ff.). Kontrollverksamheten som avser den löpande deklarationsgranskningen är i huvudsak inriktad på att rätta bl.a. skriv- och räknefel samt att genom maskinella urval identifiera deklarationer som av olika anledningar bör kontrolleras närmare. Urvalen baserar sig på riskanalyser som arbetas fram hos . Vissa urvalsfrågor kan återkomma ofta medan andra byts ut. Det stora flertalet inkomstdeklarationer träffas inte av den maskinella kontrollen, vilket innebär att någon ytterligare åtgärd inte vidtas vad avser den löpande granskningen. Utöver den löpande granskningen av deklarationer görs även fördjupade granskningar i form av projekt och revision. Även dessa insatser grundas ofta på riskanalyser. Inom finns ett IT-stöd för handläggningen av inkomst- beskattningen, ”Taxering I Ny Applikation”, . Systemet har varit i drift , men det är först vid taxeringen 2013 som hela inkomstbeskattningen omfattas av systemet. Allt material (t.ex. inlämnade pappersdeklarationer inkl. bilagor) skannas in centralt och deklarationen finns tillgänglig för handläggaren på datorskärmen. I takt med att systemet tillämpas kommer därför även tidigare års deklarationer kunna avläsas direkt på skärmen. Hela granskningsarbetet, från det att material inkommer till verket till dess att beslut meddelas, kommer att hanteras med stöd från . Annat material som finns eller kommer att finnas tillgängligt genom , när systemet är helt utbyggt , 2014/15:131 är kontrolluppgifter, fastighetsuppgifter, företagssamband m.m. Allt material som finns i ingår i beskattningsdatabasen. De maskinella kontrollerna görs endast mot uppgifter som finns i beskattningsdatabasen och i den mån det görs avstämningar mot tidigare lämnade deklarationer är det nästan undantagslöst så att dessa sker mot uppgifter i föregående års deklaration. Vad avser kontroll av inkomna skattedeklarationer har dessa skannats in och gjorts tillgängliga för handläggarna via deras terminaler. Även av skattedeklarationerna görs maskinella urval som ett led i att uppmärksamma kontrollvärda deklarationer. Även skattedeklarationer kan bli föremål för kontroll t.ex. i ett projekt eller genom revision. Termen ”beskattningsdatabas” definieras i 2 kap. 1 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i beskattningsverksamhet. lagrummet framgår att beskattningsdatabasen utgörs av en samling uppgifter som med hjälp av automatiserad behandling används gemensamt för verksamheten för ändamål angivna i bl.a. 1 kap. 4 §. 1 kap. 4 § framgår att uppgifter får behandlas för tillhandahållande av information som behövs hos för bl.a. fastställande av underlag samt bestämmande, redovisning, betalning och återbetalning av skatter och avgifter. Det är således fråga om elektroniskt lagrade uppgifter som används gemensamt inom beskattningsverksamheten. Förordningen (2001:588) om behandling av uppgifter i beskattningsverksamhet innehåller en mer detaljerad reglering av vilka uppgifter som får behandlas i beskattningsdatabasen och har dessutom, med stöd av 2 kap. 3 § tredje stycket lagen om behandling av uppgifter i beskattningsverksamhet, meddelat föreskrifter om vilka uppgifter som får behandlas i beskattningsdatabasen ( Möjligheten för att använda uppgifter i beskattnings- databasen för maskinella urval och kontroller följer av att det i angivna lag sägs att uppgifter får behandlas för tillhandahållande av information som behövs hos för revision och annan analys- eller kontrollverksamhet (2 kap. 4 § första stycket 4 lagen om behandling av uppgifter i beskattningsverksamhet). infördes i den dåvarande skatteregisterlagen (1980:343). 1993/94:224 s. 22 uttalades bl.a. följande. granskas är omfattande och avsikten med ett flertal reformer under senare år har varit att göra kontrollverksamheten mer effektiv och styra den mot skattskyldiga som från olika aspekter är kontrollvärda. standardiserade räkenskapsutdragen har gjort det möjligt att styra in kontrollverksamheten på väsentligheter genom att förutsättningar finns för att göra maskinella rimlighetskontroller och ett effektivt urval på maskinell väg av deklarationer som behöver djupare kontroll. skatteförvaltningen ska klara de rationaliseringskrav som ställs måste ADB-systemet tas till hjälp i så hög utsträckning som möjligt. 2014/15:131 är avsett att användas både inom företags- och personbeskattningen. kontroll som görs innebär inte att uppgifter i skatteregistret sambearbetas med uppgifter i andra register. Det är endast uppgifter som redan finns registrerade i skatteregistret som kommer att användas. Inom ramen för personuppgiftsregleringen upprättar register av olika slag i syfte att kunna kontrollera senare uppgifter och deklarationer. 8.3.3Skatteverkets tillämpning av normalt tillgängligt kontrollmaterial i förhållande till inkomst- deklarationen Av handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen (), avsnitt 3, framgår i vilka situationer anser att det är fråga om normalt tillgängligt kontrollmaterial när det gäller inkomst- deklarationen. Nedan följer en kortfattad presentation av bedömningar. konstaterade i RÅ 2004 ref. 107 att föregående års självdeklaration (numera inkomstdeklaration) får anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial och detta trots att den inte längre rutinmässigt tas fram vid beskattningen. Ännu äldre deklarationer utgör enligt uppfattning inte normalt tillgängligt kontroll- material. Enligt uppfattning bör termen deklaration endast inne- fatta uppgifter som lämnas av den som ska beskattas till ledning för beskattningen och endast följande handlingar bör omfattas av termen. –Alla handlingar som bifogas huvudblanketten i samband med deklarationsinlämnandet. –Alla uppgifter som lämnas frivilligt efter det att deklarationen har lämnats, dvs. innan har startat en utredning. –Handlingar som lämnas senare om de kan ses som en komplettering till deklarationen, t.ex. bilagor rörande näringsverksamhet eller kapitalvinster/förluster. Det spelar ingen roll om bilagan lämnas efter förfrågan. –Svar på frågor angående t.ex. ett avdrag i deklarationen eller en inkomst som inte deklarerats, som kommer in efter att har initierat en utredning, utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial endast i den utsträckning som en uppgift i svaret registreras i beskattningsdatabasen. I begreppet föregående års deklaration ingår bl.a. inte, enligt Skatte- verkets uppfattning: –Interna tjänsteanteckningar (se RÅ 1989 ref. 30). –Uppgifter som själv hämtar in. 2014/15:131 Årsredovisning anser att de årsredovisningar som inhämtas via Bolags- verkets hemsida och tjänsten ”Årsredovisningar” inte utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial. Årsredovisningshandlingarna har inte över- lämnats av tredje man till på grund av regler i författning. har genom civilrättsliga avtal mot ersättning fått tillgång till årsredovisningarna. Har däremot en årsredovisning lämnats in till- sammans med deklarationen får årsredovisningen anses utgöra en del av det årets deklaration och är då även normalt tillgängligt kontrollmaterial som en del av föregående års deklaration . Uppgifter i beskattningsdatabasen som rutinmässigt används vid deklarationsgranskningen utgör enligt tillämpning normalt tillgängligt kontrollmaterial, med hänvisning till prop. 2002/03:106. –Registreringar av olika slag såsom uppgifter i vägtrafikregistret som tillförts beskattningsdatabasen. Ett annat exempel är uppgift om redovisningssätt i mervärdesskattesregistret. –Även om en uppgift i beskattningsdatabasen inte används rutin- mässigt vid deklarationsgranskningen kan uppgiften ändå betraktas som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Så bör vara fallet om det t.ex. på grund av en uppgift i deklarationen finns en naturlig anledning att göra en avstämning mot en uppgift i beskattnings- databasen. Kravet för att det ska anses ha uppkommit en sådan anledning ska ställas förhållandevis lågt. –I beskattningsdatabasen finns siffermässiga uppgifter om beslut som meddelat rörande tidigare års beskattning. Även dessa beslut får anses som normalt tillgängligt kontrollmaterial under förutsättning att det rör föregående års beskattning. –Uppgifter som har lagrats i syfte att kontrollera uppgifter i framtida deklarationer och detta oavsett om uppgifterna kommer från äldre deklarationer (t.ex. uppskovsavdrag vid avyttring av fastighet, uppskov med beskattningen vid aktiebyten och uppgifter om skogsavdrag). Kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial. Även sådana kontrolluppgifter som lämnas trots att uppgiftskyldighet inte finns anses under vissa förutsättningar utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial. Annat normalt tillgängligt kontrollmaterial –Uppgifter om betalning m.m. från utlandet som inte lämnas med stöd av lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter (numera skatteförfarandelagen) utan på grund av avtal mellan länder, utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial. –Underrättelse om lagfart utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial (RÅ 2002 ref. 75). – Marknadsnoteringar avseende värdepapper utgör normalt tillgängligt Prop. 2014/15:131 kontrollmaterial (RÅ 2004 ref. 75). –I vissa fall ska andra än arbetsgivare, banker m.fl. enligt lag eller annan författning lämna uppgifter till . I sådana fall är syftet med uppgifterna normalt att de ska utgöra underlag för kontroll. Även dessa uppgifter utgör enligt uppfattning normalt tillgängligt kontrollmaterial, oavsett om de har lagts in i beskattningsdatabasen eller inte. Ett exempel är s.k. orena revisions- berättelser som inte sällan innehåller uppgifter om förbjudna lån och som enligt 9 kap. 37 § aktiebolagslagen (2005:551) ska sändas till . –allmänna råd och meddelanden och även skrivelser kan innehålla uppgift om t.ex. avyttringspris och anskaffningsutgift med anledning av utbyte av aktier, teckningsoptioner och konvertibler, fördelning av anskaffningsutgift med anledning av inlösen av aktier mot kontantlikvid m.m. –De delägaruppgifter som handelsbolag enligt 3 kap. 18 § 2 lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter (numera 33 kap. 6 § SFL) ska lämna till ledning för delägarnas beskattning är normalt tillgäng- ligt kontrollmaterial vid rättelse av oriktig uppgift från delägaren i detta hänseende. De övriga uppgifter om intäkter, kostnader, tillgångar och skulder etc. som handelsbolaget också ska redovisa enligt samma paragraf anses ingå i respektive delägares eget deklarationsmaterial. –Ett meddelande från ett skattekontor till ett annat utgör under vissa förutsättningar normalt tillgängligt kontrollmaterial hos det mottagande skattekontoret. Om meddelandet avser uppgifter som framkommit vid t.ex. en kontrollaktion eller revision så anses inte meddelandet utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial. 8.3.4Skatteverkets tillämpning av normalt tillgängligt kontrollmaterial i förhållande till skattedeklarationen Av handledning Särskilda avgifter enligt skattebetalnings- lagen (), avsnitt 3, behandlas frågor om normalt tillgängligt kontrollmaterial när det gäller skattedeklarationen. Nedan följer utdrag ur vad som anges där. Normalt tillgängligt kontrollmaterial fyller en funktion främst i för- hållande till inkomstdeklarationen. Sådana uppgifter ska dock även beaktas vid uttag av skattetillägg på grund av oriktiga uppgifter i en skattedeklaration. Föregående års inkomstdeklaration är i vissa avse- enden ett viktigt kontrollmaterial vid inkomstbeskattningen eftersom uppgifter i en deklaration i olika avseenden har koppling till uppgiftslämnandet i kommande års inkomstdeklaration. Någon sådan koppling finns dock inte mellan olika redovisningsperioder i skatte- deklarationer. anser att en skattedeklaration för en redovisningsperiod inte utgör normalt tillgängligt kontrollmaterial för den efterföljande perioden och enligt verkets mening är det också svårt 2014/15:131 att hitta en situation där en uppgift i föregående skattedeklaration innebär att en oriktig uppgift i en senare skattedeklaration kan rättas. Frågan om en skattedeklaration för föregående period kan anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial har varit föremål för domstols- prövning och i de fallen har frågan gällt s.k. kopierarfall. Med detta avses att redovisningen av mervärdesskatt i skattedeklaration visar sig vara identisk med redovisningen av mervärdesskatt i skattedeklarationen för föregående period. Kammarrätten fann därvid att föregående periods skattedeklaration utgjorde normalt tillgängligt kontrollmaterial, men den fann att den oriktiga uppgiften inte kunnat rättas med ledning av detta kontrollmaterial eftersom det inte kunde bortses från att det kan förekomma fall där den granskade deklarationen skulle kunna vara riktig eller där det varit deklarationen för den närmast föregående redovisnings- perioden som varit oriktig. Domstolen satte dock ned skattetillägget genom att befrielse medgavs delvis. delar bedömningen att det i dessa fall finns förutsättningar för att medge delvis befrielse från skattetillägget. En inkomstdeklaration ingiven året efter beskattningsåret utgör, enligt mening, inte normalt tillgängligt kontrollmaterial i förhållande till skattedeklarationen. Syftet med inkomstdeklarationen är inte att den ska utgöra kontrollmaterial visavi redan ingivna skatte- deklarationer och det finns inte heller någon naturlig koppling mellan en inkomstdeklaration och en skattedeklaration på det sätt som är fallet mellan en inkomstdeklaration och föregående års inkomst- deklaration. Dessutom torde det inte vara möjligt att med utgångspunkt i en inkomstdeklaration kunna påvisa i vilken skattedeklaration som det finns en oriktig uppgift. Däremot utgör uppgifterna som har tillgång till via VIES (; en skattskyldig inom EU, som t.ex. omsätter varor till annat EU-land, ska i en periodisk samman- ställning ange bl.a. VAT-nummer för respektive köpare) normalt tillgängligt kontrollmaterial. En betydande del av kontrollen av uppgifterna om arbetsgivaravgifter och avdragen skatt som lämnas i skattedeklarationer sker på årsbasis efter beskattningsårets utgång, framförallt genom en maskinell avstäm- ning mellan kontrolluppgifter och korresponderande skattedeklarationer. Sådan avstämning sker regelmässigt . Uppmärksammas vid denna s.k. KU-avstämning en diskrepans mellan redovisningen i de aktuella skattedeklarationerna och den totala lönesumman eller avdragen skatt i ingivna kontrolluppgifter, kan en därefter vidtagen utredning ge till resultat att kontrolluppgifterna visar sig vara riktiga men att en under- redovisning skett i skattedeklarationerna. Kontrolluppgifterna anses vara normalt tillgängligt kontrollmaterial gentemot skattedeklarationerna. 8.3.5 Inget skattetillägg eller skattetillägg med lägre procentsats? Vid bedömningen av vilken av bestämmelserna – inget skattetillägg eller skattetillägg med lägre procentsats – som ska tillämpas använder begreppen liten utredning och stor utredning. anser att det är fråga om en liten utredning, och att skattetillägg inte ska Prop. 2014/15:131 tas ut, när verket kan kombinera en förfrågan med ett övervägande. om en liten utredning till slut visar sig bli omfattande anser att skattetillägg inte ska tas ut eftersom utredningen är av sådan natur att det inte anses skäligt att ta ut skattetillägg (handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009, s. 88 f.). En stor utredning får till följd att skattetillägg ska tas ut med en lägre procentsats. Exempel på praktisk tillämpning av bestämmelserna För marknadsnoterade aktier finns en schablonregel avseende omkost- nadsbeloppet i 48 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229). Vid en oredovisad överlåtelse av sådana aktier kan beräkna skatten på överlåtelsen med hjälp av schablonregeln. Verket anser därför att det finns förutsättningar för att inte ta ut ett skattetillägg. Motsvarande schablonregel finns inte beträffande onoterade delägarrätter. I dessa fall tas skattetillägg ut med den lägre procentsatsen. I båda fallen har underrättats om att delägarrätter överlåtits med ett visst belopp. Överlåts en privatbostadsrätt ska kontrolluppgift avseende försälj- ningen lämnas till . Kontrolluppgiften ska innehålla uppgift om bl.a. tidpunkten för överlåtelsen och överlåtarens förvärv, ersätt- ningen vid överlåtelsen och om överlåtaren förvärvade privatbostads- rätten , ersättningen vid detta förvärv (22 kap. 2 § SFL). Om överlåtelsen av privatbostadsrätten inte redovisas tas skattetillägg inte ut eftersom kontrolluppgiften anses innehålla tillräckligt med uppgifter för att det med ledning av dessa ska vara möjligt att fatta ett beslut om resultatet av försäljningen som inte är för lågt. Detta trots att uppgifter om eventuella förbättringskostnader, utgifter för värdehöjande repara- tioner och underhåll samt försäljningsutgifter saknas. En oredovisad överlåtelse av en privatbostadsrätt kan i detta samman- hang jämföras med en oredovisad fastighetsöverlåtelse. Med anledning av att lagfart beviljas för en köpare underrättas enligt 78 § första stycket förordningen (2000:308) om fastighetsregister. Av uppgiften framgår datum för överlåtelse/förvärv av fastigheten (normalt köpebrevets datum), köpeskilling, typ av fång samt överlåten/förvärvad andel. Av underrättelsen framgår dock inte anskaffningskostnaden (jämför ovan vad som sägs om marknadsnoterade och onoterade delägarrätter). När det gäller fastighetsöverlåtelser tillkommer även det faktum att inte med säkerhet kan avgöra vilket beskattnings- år avyttringen ska beskattas. Det är köpekontraktets datum som är det avgörande för vilket beskattningsår en vinst eller förlust ska tas upp, som underrättelsen lämnas när lagfart beviljats. I normalfallet grundas dock lagfartsbeslutet på ett köpebrev. I dessa fall tar Skatte- verket ut skattetillägg med den lägre procentsatsen (jfr SOU 2009:58 s.446 f.). Liknande fall bedöms således på olika sätt. 2014/15:131 8.4 Överväganden och förslag avseende normalt Regeringens bedömning: Reglerna om normalt tillgängligt kontroll- material bör justeras och förslagen bör vara väl avvägda mellan intressena stärkt rättssäkerhet och sanktioner i balans. Som har nämnts tidigare kan i begreppet rättssäkerhet anses innefattas bl.a. krav på förutsebarhet, rimlighet, likabehandling och praktisk tillämpbarhet (se avsnitt 7.2.1). skattetilläggsreform innebar att reglerna för skattetillägg blev flexiblare och generösare. Reformens tyngdpunkt låg på befrielsereglerna och således inte på t.ex. förutsätt- ningarna för att ta ut skattetillägg. Frågor som har väckts därefter, bl.a. i remissynpunkter på betänkandet Skatteförfarandet (SOU 2009:58), är t.ex. om skattetillägg verkligen ska tas ut när det inte finns risk för skatteundandragande. Ett oriktigt uppgiftslämnande ska som huvudregel leda till skattetillägg. Även om man har lämnat en oriktig uppgift ska skattetillägg i vissa fall ändå inte tas ut, bl.a. om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för under vissa närmare förutsättningar (49 kap. 10 § 1 SFL, se närmare i avsnitt 8.2). Kan den oriktiga uppgiften inte rättas med ledning av kontrollmaterialet ska skattetillägg tas ut, men med en lägre procent- sats än normalt (4 kap. 12 § SFL). Vissa oklarheter synes finnas angående vad som egentligen är normalt tillgängligt kontrollmaterial. Frågor om skattetillägg när det inte finns risk för skatteundandragande och innebörden av normalt tillgängligt kontrollmaterial kan sägas höra samman. Å ena sidan har tillgång till ett stort antal uppgifter dels direkt hos sig, dels via länkar till andra myndigheter och databaser, av vilka ibland kan dra slutsatser om korrektheten i upp- gifter som lämnas i deklarationen. Å andra sidan är det trots alls den uppgiftsskyldige som ska lämna korrekta och fullständiga uppgifter till ledning för beskattningen. För detta måste det finnas vissa påtryck- ningsmedel, såsom skattetillägg (se mer om vikten av verktyg i avsnitt 7.2.1). Reglerna kring detta behöver därför ses över. Utredningen hade i uppdrag att klarlägga vad som anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial, bedöma vad normalt tillgängligt kontrollmaterial borde utgöra, och om det bedömdes lämpligt också föreslå författningsänd- ringar som avser detta. I relation till detta skulle också frågan om skattetillägg ska tas ut när det inte finns risk för skatteundandragande ses över och, om det bedömdes lämpligt, ges konkreta förslag på författ- ningsändringar. Syftet var att uppnå bättre och enklare regler samt ökad förutsebarhet. Reglerna om normalt tillgängligt kontrollmaterial bör justeras. Precis som när det gäller översynen av reglerna om processerna om skattetillägg och skattebrott, är det av vikt med rättssäkerhet och sanktioner i balans (se avsnitt 7.2.1) när det gäller förutsättningarna för uttag av skatte- De förslag som lämnas bör vara väl avvägda mellan dessa Prop. 2014/15:131 intressen.