prop · H3033 · 2015-09-29 00:00:00 — I artikel 17.1 f i det nya direktivet föreskrivs att medelstora företag, stora företag och företag av allmänt intresse, för det fall uppskjuten skatt redovisas i balansräkningen, ska upplysa om uppskjutna skattebelopp i slutet av räkenskapsåret, och förändringarna i denna post under räkenskapsåret. De skatteförpliktelser som behandlas i de närmast motsvarande be- stämmelserna i 5 kap. 16 § årsredovisningslagen är helt eller delvis av 2015/16:3 annat slag. De avser endast sådan uppskjuten skatt (latent skatt) som inte har redovisats i balansräkningen. Det är därför nödvändigt att ändra lagen så att den motsvarar direktivets krav. Upplysningskravet bör endast avse de uppskjutna skatter som faktiskt redovisas. Det innebär bl.a. att före- taget inte behöver upplysa om sådana skatteförpliktelser som har skjutits upp genom avsättning till obeskattade reserver. Det bör överlämnas till den kompletterande normgivningen att preci- sera innebörden i upplysningskravet. Det är varken möjligt eller lämpligt att utsträcka upplysningskravet till mindre företag. Disposition av vinst eller förlust Enligt 6 kap. 2 § årsredovisningslagen ska förvaltningsberättelsen för ett aktiebolag eller en ekonomisk förening innehålla förslag till disposition av bolagets eller föreningens vinst eller förlust. Det nya direktivet kräver att sådan information lämnas i noterna (artikel 17.1 o). Kravet får inte tillämpas på små företag. Årsredovisningslagen måste anpassas till denna ändring. Ändringen innebär att notupplysningen måste lämnas av större aktiebolag, men även av de större handelsbolag som omfattas av direk- tivet. Intresset av en enhetlig reglering medför att kravet i årsredovis- ningslagen bör omfatta samtliga större handelsbolag. I praktiken torde mycket få handelsbolag beröras av kravet. Direktivet är inte tillämpligt på ekonomiska föreningar. Det är dock lämpligt att låta dem följa samma regler. En särskild fråga är om det är möjligt att behålla kravet på att förvaltningsberättelsen ska innehålla uppgift om förslag till vinst- eller förlustdispositioner. Detta skulle vara en praktisk ordning, eftersom aktiebolagslagen förutsätter att årsstämman när den beslutar om vinst- eller förlustdispositioner har tillgång till såväl årsredovisningen som ett av styrelsen lämnat förslag. Frågan behandlas i avsnitt 10.1. Skyldigheten att upprätta koncernredovisning Regeringens förslag: I årsredovisningslagen klargörs att ett moder- företag inte behöver upprätta någon koncernredovisning om företaget och samtliga dess dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag enligt en standard som har antagits av EU med stöd av IAS-förordningen eller förklarats vara Moderföretag i mindre koncerner ska inte vara skyldiga att upprätta Utredningens förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag (se betänkandet s. 355 f.) men har en annan teknisk utformning. Remissinstanserna: Tillstyrker förslagen eller har inget att invända Skälen för regeringens förslag Ett moderföretag ska för varje räkenskapsår upprätta en koncern- redovisning (7 kap. 1 § årsredovisningslagen). En koncernredovisning kan beskrivas som en årsredovisning som avser samtliga företag inom en koncern och som redovisar dessa som om de utgjorde ett enda företag. I koncernbalansräkningen sammanställs samtliga koncernföretags till- gångar, avsättningar och skulder. I koncernresultaträkningen samman- ställs koncernföretagens intäkter och kostnader. Tilläggsupplysningar, förvaltningsberättelse och kassaflödesanalys upprättas på motsvarande sätt som i en årsredovisning. Det sjunde bolagsrättsliga direktivets regler om koncernredovisning har arbetats in i redovisningsdirektivet. Bestämmelserna har fått en annan utformning eftersom de är inriktade på sådant som skiljer sig från det som gäller för årsredovisningen. Kraven på koncernredovisning är i allt väsentligt oförändrade. I några avseenden finns det dock skillnader som föranleder ändringar i svensk lag. Undantag för moderföretag i underkoncerner Av 7 kap. 2 § årsredovisningslagen framgår att ett moderföretag som är ett dotterföretag inte behöver upprätta någon koncernredovisning om företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovis- ning som upprättas av ett överordnat moderföretag. Förutsättningarna är bl.a. att det överordnade moderföretagets koncernredovisning har upp- rättats och reviderats enligt lagstiftning som har tillkommit i enlighet med det sjunde bolagsrättsliga direktivet eller på likvärdigt sätt. Av förarbetena framgår att vad som utgör ett likvärdigt sätt får bedömas från fall till fall, men att undantaget framför allt är avsett att kunna utnyttjas om det överordnade moderföretaget upprättar sin koncernredovisning enligt IAS/IFRS (se prop. 2005/06:116 s. 98 och 141 f.). Undantaget återspeglar tvingande regler i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. I det nya direktivet finns motsvarande bestämmelser, men de är inte tvingande för medlemsstaterna. I lagstiftningsärendet har inte framkommit några skäl att avskaffa detta undantag. Däremot behöver det anpassas till det nya direktivet. Referensen till det tidigare direktivet ska ersättas med en referens till det nya. Vidare finns det skäl att i likhet med det nya direktivet tydligare beskriva de fall där en koncernredovisning anses följa redovisningsprinciper som är likvärdiga med direktivets. I lik- het med direktivet bör lagtexten uttryckligen hänvisa till internationella redovisningsstandarder som har antagits enligt IAS-förordningen. Direk- tivet hänvisar också till redovisningsstandarder som av kommissionen fastställts som likvärdiga med av EU antagna IFRS-standarder. Detta ska ses mot bakgrund av artikel 23 i direktiv /109/EG, som medger att tredjelandsemittenter undantas från kravet att upprätta koncernredovis- ning enligt IFRS-standarder som antagits i unionen om likvärdiga krav föreskrivs enligt i det landet allmänt accepterade redovisningsprinciper. För att fastställa om det tredje landets allmänt accepterade redovisnings- principer är i överensstämmelse med antagna IFRS-standarder har be- greppet likvärdighet definierats i kommissionens förordning (EG) nr 1569/2007 och en särskild bedömningsmekanism har inrättats. sionen har fastställt att de allmänt accepterade redovisningsprinciperna i , , , och är likvärdiga med av EU antagna IAS/IFRS. Den nu behandlade undantagsmöjligheten kan också beskrivas så att medlemsstaterna får undanta moderföretag som är dotterföretag till ett moderföretag som inte lyder under någon medlems- stats lagstiftning från koncernredovisningskravet, om det överordnade moderföretaget upprättar koncernredovisning i enlighet med av kommis- sionen godkända allmänt accepterade redovisningsprinciper i de nämnda länderna. I svensk lag bör motsvarande precisering av undantaget göras. Det bedöms med dessa preciseringar inte längre finnas ett praktiskt behov av att i undantagsregeln ha en generell hänvisning till fall då koncernredovisning har skett på ett med direktivet likvärdigt sätt. Undantag för moderföretag i mindre koncerner I årsredovisningslagen kategoriseras koncerner som antingen mindre eller större koncerner. Enligt 7 kap. 3 § behöver moderföretag i mindre koncerner inte upprätta koncernredovisning. Bestämmelsen följer av artikel 6.1 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Den artikeln möjliggör för medlemsstaterna att undanta även moderföretag i koncerner som, med redovisningsdirektivets terminologi, är medelstora koncerner från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Sådana koncerner är enligt gällande svensk rätt större koncerner och omfattas alltså inte av undan- taget i 7 kap. 3 §. I artikel 23.1 i det nya direktivet finns en tvingande bestämmelse om att små koncerner ska undantas från skyldigheten att upprätta koncern- redovisning. Undantaget ska inte gälla koncerner där något eller några av koncernföretagen är företag av allmänt intresse. Bestämmelsen föranleder den ändringen i lagen att sådana koncerner där något av dotterföretagen faller inom tillämpningsområdet för lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen om årsredovisning i försäkringsföretag ska anses som större koncerner. I dessa fall måste en koncernredovisning upprättas oavsett koncernens faktiska storlek. Förekomsten av ett noterat koncernföretag innebär att koncernen ska anses vara en större koncern. Ett moderföretag som följer någon av de särskilda årsredovisningslagarna för finansiella företag upprättar redan enligt gällande regler koncernredovisning. Ytterligare undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning I 7 kap. 5 § finns bestämmelser om vilka dotterföretag som ska omfattas av koncernredovisningen. Huvudregeln är att samtliga dotterföretag ska omfattas, men bestämmelserna medger att vissa dotterföretag undantas. Enligt paragrafens andra stycke behöver dotterföretag som är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild inte omfattas av koncernredovisningen. Detta följer av det sjunde bolagsrättsliga direk- tivet. Någon motsvarande regel har dock inte förts över till det nya direk- tivet och den svenska undantagsregeln bör därför tas bort. Detta innebär inte någon ändring i sak, eftersom den generella väsentlighetsprincipen i 2 kap. 3 a § ger ett motsvarande utrymme att undanta dotterföretag som inte är av väsentlig betydelse. I det nya direktivet anges också att undantag från skyldigheten att upp- Prop. 2015/16:3 rätta koncernredovisning ska medges sådana moderföretag vars samtliga dotterföretag är sådana som får undantas från koncernredovisningen på de ovan angivna grunderna. Detta framgår inte uttryckligen av lagen . En sådan bestämmelse bör tas in i lagen. Regeringens förslag: De negativa skillnadsbelopp som framkommer vid en konsolidering enligt förvärvsmetoden ska i koncernbalans- räkningen redovisas under en post benämnd negativ goodwill. minskning av negativ goodwill ska endast få redovisas som intäkt när en sådan behandling överensstämmer med de allmänna redovisnings- principer som anges i 2 kap. 2–4 §§ årsredovisningslagen. Möjligheten att redovisa andelar i dotterföretag med poolnings- metoden tas bort. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 367 f.). Remissinstanserna: Tillstyrker förslagen eller har inget att invända Skälen för regeringens förslag I koncernbalansräkningen ska fordringar och skulder mellan koncern- företag räknas bort (elimineras). Inte heller moderföretagets andelar i dotterföretag ska finnas med, eftersom de i huvudsak representerar de värden som ligger i dotterföretagens tillgångar, avsättningar och skulder. Dotterföretag ska i stället räknas in enligt särskilda konsoliderings- metoder, genom antingen den s.k. förvärvsmetoden eller den s.k. pool- Förvärvsmetoden regleras i svensk rätt i 7 kap. 19–22 a §§ årsredovis- Det bokförda värdet av moderföretagets andelar i ett dotter- företag ska elimineras i koncernbalansräkningen genom avräkning mot den andel av dotterföretagets eget kapital som belöpte på andelarna vid Vid förvärv av andelar i ett företag som är eller genom för- värvet blir ett dotterföretag ska det upprättas en förvärvsanalys för att fastställa andelarnas anskaffningsvärde för koncernen samt anskaffnings- värdet för koncernen av dotterföretagets tillgångar, avsättningar och Om anskaffningsvärdet för tillgångar, avsättningar eller skulder enligt förvärvsanalysen avviker från deras bokförda värden i dotter- företagets balansräkning, ska värdena i koncernbalansräkningen justeras med hänsyn till detta. Summan av dessa justeringar ska avräknas från det skillnadsbelopp som har uppkommit vid elimineringen. Om det efter en sådan avräkning föreligger ett positivt skillnadsbelopp, ska detta redo- visas som goodwill i koncernbalansräkningen. av bestämmelserna om avskrivning och nedskrivning i 4 kap. 4 och 5 §§. Om det i stället föreligger ett negativt skillnadsbelopp som motsvarar en förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget, ska detta skillnadsbelopp redovisas. Skillnadsbeloppet får upplösas och intäktsföras i takt med att förvänt- ningarna infrias. Om positiva och negativa skillnadsbelopp avräknas mot varandra, ska upplysning om skillnadsbeloppen lämnas i en not. Bestäm- melserna följer av det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Enligt 7 kap. 22 a § ska förvärvsmetoden tillämpas även vid s.k. omvända förvärv, dvs. när ett företag har förvärvat ett annat företag genom att betala med andelar som det självt har gett ut och kontrollen över det förvärvande företaget som en följd av det har övergått till nya ägare. Bestämmelsen har inte någon motsvarighet i vare sig det sjunde bolagsrättsliga direktivet eller det nya direktivet, utan går tillbaka på internationella redovisningsstandarder. Vid införandet av bestämmelsen konstaterades att såväl kommissionen som en särskild av kommissionen tillfrågad expertkommitté hade granskat vilka konflikter som förelåg mellan EG:s redovisningsdirektiv och IAS och att någon konflikt inte kunnat konstateras i frågan. Slutsatsen blev att de bolagsrättsliga direk- tiven inte innebar något hinder mot att omvända förvärv redovisas enligt IAS (se prop. 2002/03:121 s. 64 och 65). Bestämmelserna i det sjunde bolagsrättsliga direktivet om förvärvs- metoden har förts över till det nya direktivet huvudsakligen oförändrade. I det sjunde bolagsrättsliga direktivet sägs att negativ goodwill i den mån den motsvarar förväntade kostnader eller förluster i dotterföretaget ska få intäktsföras endast i takt med att dessa förväntningar förverkligas. Omedelbar intäktsföring kan dock tillåtas om den motsvarar en realiserad intäkt. Enligt det nya direktivet får negativ goodwill överföras till koncernresultaträkningen när en sådan behandling överensstämmer med de allmänna bestämmelser och principer som gäller i direktivet. Exempli- fieringarna i det tidigare direktivet har alltså ersatts av en mer generell princip kring hanteringen av negativ goodwill. Förändringen har inte motiverats särskilt. Eftersom goodwill, såväl positiv som negativ, enligt det nya direktivet ska redovisas under poster som benämns goodwill bör det i årsredovis- ningslagen nu använda uttrycket negativt skillnadsbelopp bytas ut mot negativ goodwill. I och med att begränsningarna av när negativ goodwill får intäktsföras i det nya direktivet har ersatts av en mer generell princip finns det också skäl att ändra den svenska lagen på liknande sätt. Det bör sedan ankomma på den kompletterande normgivningen att ge närmare vägledning för hur principen bör tillämpas. Endast i ett par ytterligare detaljer i denna del avviker formuleringarna i det nya direktivet från de i det tidigare. Den ändrade ordalydelsen bedöms inte innebära någon ändring i sak. Poolningsmetoden och företagsförvärv inom en koncern Ett företagsförvärv innebär vanligtvis att ett företag köper andelar mot- svarande av rösterna i ett annat företag. Det förvärv- ande företaget identifieras genom att det har en röstandel som ger ett be- stämmande inflytande i det förvärvade företaget. När ägarna i de företag som går samman delar på det bestämmande inflytandet på ett jämbördigt eller i det närmaste jämbördigt sätt, utgör transaktionen i stället ett sam- gående. I artikel 25 i det nya direktivet anges en metod för att konsolidera vissa Prop. 2015/16:3 koncerninterna företagsförvärv. Artikeln saknar direkt motsvarighet i det sjunde bolagsrättsliga direktivet men innehåller vissa komponenter av bestämmelserna i artikel 20 i det direktivet. Den kan därför sägas be- handla den s.k. poolningsmetoden. I det nya direktivet är dock förutsätt- ningarna för att använda poolningsmetoden väsentligt annorlunda än i det tidigare direktivet. Enligt det tidigare direktivet kan metoden användas för konsolidering vid vissa fall av samgåenden mellan företag. I det nya direktivet är användningen av metoden avgränsad till koncerninterna företagsförvärv. Internationella redovisningsstandarder har tidigare godtagit att pool- ningsmetoden används vid samgåenden mellan företag. Så är dock inte längre fallet, bl.a. därför att metoden har missbrukats vid flera stora företagsförvärv. I IFRS 3 existerar det inte några bestämmelser om sam- gåenden. När en koncern bildas ska alltid ett företag identifieras som det förvärvande företaget. Det förvärvande företaget är det företag som får ett bestämmande inflytande över det andra företaget. Det förvärvande företaget blir moderföretag och det förvärvade företaget blir dotterföretag i koncernen. Enligt IFRS 3 är förvärvsmetoden den enda tillåtna metoden för att konsolidera ett dotterföretag i koncernredovisningen. Det nya direktivet ger inte utrymme för att tillämpa metoden i de fall där årsredovisningslagen tillåter att den används, dvs. för konsoli- dering efter samgåenden mellan företag. Möjligheten att använda pool- ningsmetoden vid samgåenden måste därför tas bort. I lagstiftningsärendet har det inte framkommit några bärande skäl för att i stället tillåta att metoden används vid redovisning av koncerninterna företagsförvärv. 9.3Innehav utan bestämmande inflytande Regeringens förslag: Så kallade minoritetsintressen ska i koncern- balansräkningen redovisas under en post som benämns innehav utan bestämmande inflytande. Vinst- eller förlustbelopp som hänför sig till minoritetsintressen ska i koncernresultaträkningen redovisas som vinst eller förlust hänförlig till innehav utan bestämmande inflytande. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 375 f.). Remissinstanserna: Tillstyrker förslaget eller har inget att invända mot det. Skälen för regeringens förslag: I artiklarna 24.4 och 24.6 i det nya direktivet finns bestämmelser som innebär att s.k. minoritetsintressen ska särredovisas. De har överförts från artiklarna 21 och 23 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet, men har genomgått vissa redaktionella för- ändringar. Någon ändring i sak bedöms inte ha skett. Dock använder direktivet nya benämningar på de poster under vilka andelarna och vinst- eller förlustbelopp ska redovisas, nämligen innehav utan bestämmande inflytande och vinst eller förlust hänförlig till innehav utan bestämmande inflytande. Detta överensstämmer med lydelsen i IFRS 10. 2015/16:3 Bestämmelserna i det sjunde bolagsrättsliga direktivet motsvaras i svensk rätt av 7 kap. 9 § årsredovisningslagen. Där sägs att den del av eget kapital och årets resultat i ett dotterföretag som belöper sig på andel- ar ägda av någon annan än de koncernföretag som omfattas av koncern- redovisningen ska redovisas som särskilda poster i koncernbalansräk- ningen och koncernresultaträkningen. Hur posterna ska benämnas anges inte i lagen. I allmänna råd BFNAR 2012:1 (K3) benämns andelarna minoritetsintressen. Detta är en benämning som har fått viss hävd. Det får emellertid antas att syftet med det nya direktivet i denna del är att åstadkomma en terminologi som överensstämmer med gällande . Årsredovisningslagen bör därför ändras så att posterna i lagen benämns på samma sätt som i direktivet och IFRS. Regeringens förslag: Möjligheten att tillämpa partiell eliminering av internvinster tas bort. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 377 f.). Remissinstanserna: Tillstyrker förslaget eller har inget att invända mot det. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 24.7 i det nya direktivet framgår att koncernredovisningen ska utvisa de i redovisningen ingående företagens ställning och resultat som om dessa utgjorde ett enda företag. Motsvarande bestämmelser fanns i artikel 26 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. När det gäller eliminering av fordringar och skulder samt intäkter och kostnader mellan koncernföretagen (koncerninterna poster) överensstämmer det nya direktivet helt med det tidigare. I allt väsentligt överensstämmer också bestämmelserna om eliminering av vinster och förluster mellan koncernföretagen. Vinster och förluster ska som huvudregel elimineras i den mån de hänför sig till transaktioner mellan företagen. I det sjunde bolagsrättsliga direktivet finns emellertid en bestämmelse som möjliggör för medlemsstaterna att tillåta att elimi- nering av koncerninterna vinster och förluster genomförs i förhållande till den procentsats som moderbolaget innehar av kapitalet i vart och ett av de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen, s.k. partiell eliminering. Den bestämmelsen har inte förts över till det nya direktivet. Bestämmelserna om elimineringar mellan koncernföretag i 7 kap. 13 § årsredovisningslagen motsvarar det som sägs i artikel 24.7 i det nya direktivet. De svenska reglerna tillåter emellertid att partiell eliminering utförs beträffande internvinster. Eftersom det bedöms stå i strid med direktivet bör den möjligheten tas bort. Regeringens förslag: Om ett dotterföretags balansdag ligger mer än efter moderföretagets, ska det göras en särskild anpassning till moderföretagets räkenskapsår i koncernredovisningen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 378 f.). Remissinstanserna: Tillstyrker förslaget eller har inget att invända mot det. Skälen för regeringens förslag: Enligt huvudregeln i artikel 24.8 i direktivet ska koncernredovisningen upprättas som moderföretagets årsredovisning. En medlemsstat får dock tillåta eller kräva att koncernredovisningen upprättas någon annan dag, så att balans- dagen för de flesta eller viktigaste av de företag som omfattas av koncernredovisningen kan beaktas. Bestämmelserna i artikel 24.8 motsvarar huvudsakligen artikel 27 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. I det tidigare direktivet anges som en särskild förutsättning att endast företag vars balansdag ligger mer än före moderföretagets balansdag måste tas in i koncernredovis- ningen på grundval av en särskild delårsrapport. Enligt det nya direktivet ska även företag vars balansdag ligger mer än efter moder- företagets balansdag tas in i koncernredovisningen på grundval av en delårsrapport. Svensk rätt tillåter inte att koncernredovisningen upprättas med utgångspunkt från någon annan dag än moderföretagets balansdag (jfr 7 kap. 10 § årsredovisningslagen). Däremot innehåller lagen särskilda be- stämmelser som reglerar de anpassningar som ska göras om ett dotter- företags balansdag ligger mer än före moderföretagets. Det har inte framkommit några bärande skäl för att nu tillåta att koncern- redovisningen hänför sig till annan dag än moderföretagets balansdag. Den nuvarande regleringen i årsredovisningslagen bör dock komplet- teras med en bestämmelse om att dotterföretag vars balansdag ligger mer än efter moderföretagets balansdag ska omfattas av koncern- redovisningen på grundval av en balansräkning som hänför sig till moderföretagets balansdag och en resultaträkning som avser moder- företagets räkenskapsår. 9.6Förändringar i koncernens sammansättning Regeringens förslag: I lagen klargörs att upplysningar om för- ändringar i koncernens sammansättning även får lämnas i form av en justerad jämförande balansräkning och en justerad jämförande resultaträkning. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 380 f.). Remissinstanserna: Tillstyrker förslaget eller har inget att invända mot det. 2015/16:3 Skälen för regeringens förslag: Om sammansättningen av de företag som omfattas av koncernredovisningen har ändrats på ett väsentligt sätt under räkenskapsåret, ska enligt 7 kap. 15 § årsredovisningslagen koncern- redovisningen innehålla upplysningar som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande koncernredovisningarna. Den outtalade huvudregeln är att dessa upplysningar ska lämnas i noter. Bestämmelsen motsvarar artikel 28 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet.