prop · H2031310 · 2015-01-01 00:00:00 — Skälen för regeringens förslag: Huvudregeln i skatteförfarandelagen är att ett beslut till nackdel för den som beslutet gäller måste meddelas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 27 § SFL). Enligt 66 kap. 32 § kan tidsfristen för efter- beskattning förlängas om det är fråga om brott enligt skattebrottslagen. Förutsättningarna för förlängning korresponderar med de frister som gäller för brott enligt 14 och 14 a §§ skattebrottslagen. När allmän domstol ska besluta om att ta ut skattetillägg efter yrkande från åklagaren är det enligt regeringens mening rimligt att samma preskriptionstider gäller för skattetillägget som för brottet. Detta är i enlighet med bedömningen i avsnitt 7.10 om att reglering ska tillämpas. Detta ska enligt regeringen regleras uttryckligen. Regeringen föreslår således att ett beslut om skattetillägg ska få meddelas inom den tid som påföljd får dömas ut enligt 14 och 14 a §§ skattebrottslagen (1971:69) för den felaktighet eller passivitet som omfattas av åtalet. I realiteten kommer detta inte innebära någon förändring i skatte- tilläggshänseende eftersom även tidigare kunnat besluta om efterbeskattning med stöd av 66 kap. 32 § SFL, och då även ta ut skattetillägg enligt 52 kap. 5 §, när den som beslutet om efterbeskattning gällde hade gjort sig skyldig till brott enligt skattebrottslagen. Även likabehandlingsprincipen följs således här. Förslaget innebär också att om åtalet skulle justeras t.ex. så att preskriptionstiden för brottet minskar, begränsas rätten att besluta om skattetillägg på motsvarande sätt. Förslaget genomförs genom 3 § andra stycket i den nya lagen. Regeringens bedömning: Nuvarande bestämmelser möjliggör att domare från allmän förvaltningsdomstol med skatterättskompetens deltar vid avgörande i allmän domstol som innefattar en skatte- tilläggsfråga. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning. Remissinstanserna: Som har nämnts tidigare påpekar ett flertal remissinstanser såsom Hovrätten för , Hovrätten över och , , Attunda tingsrätt, Förvalt- ningsrätten i , , och att det kommer att behöva göras komplicerade skatterättsliga bedömningar, att mycket är okänd materia, att det saknas kompetens hos både domstol och åklagare för att bedöma skatterättsliga regler och att utbildning och/eller förvaltningsrättslig kompetens behövs. Förvaltningsrätten i anger att en lösning kan vara att de all- männa domstolarna i dessa mål förstärks med kompetens från förvalt- ningsdomstolarna. Bedömningen i utkastet till lagrådsremiss: Överensstämmer med regeringens bedömning. Skälen för regeringens bedömning: Genom de föreslagna ändring- arna om ett samlat sanktionsförfarande kommer åklagarna och de allmänna domstolarna få nya arbetsuppgifter. Flera remissinstanser har uttalat farhågor kring detta. Frågorna som åklagarna och de allmänna domstolarna genom ändringarna får att pröva är dock inte främmande. Underlagen för och omständigheterna kring ett skattetillägg är lika dem för skattebrott. Det är dock naturligtvis så att det finns skillnader, t.ex. avseende subjektiva rekvisit, beviskrav och ibland också andra frågor såsom närmare om beloppen. Skattetillägg kräver att undandragande har skett, medan skattebrott är ett farebrott. Som har redovisats tidigare bedöms dock inte skattetilläggsfrågan vara en särskilt stor del av den totala prövningen, utan det är skattebrottet som rimligen är den mest omfattande frågan. Vidare kan förväntas att flera av bestämmelserna i skatteförfarandelagen kommer att vara aktuella för åklagare och allmän domstol mycket sällan, då de rör situationer där det inte kan antas finnas några brottsmisstankar (se avsnitt 7.4). Omfatt- ningen av de nya inslagen är således begränsade. Det finns dock ändå skäl att fundera något över kompetensfrågor. I tingsrätt finns möjlighet att förstärka rättens sammansättning med en person som är eller har varit lagfaren domare i allmän förvaltnings- domstol om det finns behov av särskild fackkunskap inom rätten i fråga om skatterättsliga förhållanden, 1 kap. 8 § första stycket rättegångs- balken. För motsvarande möjlighet i hovrätt, se 2 kap. 4 a § samma balk. Regeringen bedömer att detta möjliggör för domstolarna att tillförsäkra att rätten har nödvändig kompetens. Både för prövningen i tingsrätt och för prövningen i hovrätt finns således möjligheter för allmän domstol att använda sig av skatterättslig expertis från förvaltningsdomstol. Regeringen förutsätter att domstolarna 2014/15:131 utnyttjar denna möjlighet i den utsträckning de anser det lämpligt och önskvärt. 7.14Exempel på praktisk tillämpning av den föreslagna regleringen I detta avsnitt anges några exempel på situationer som kan uppkomma och hur den föreslagna spärregleringen och det samlade sanktions- förfarandet i en domstol då kan tillämpas. Detta är endast exempel och inte på något sätt en uttömmande uppräkning av situationer, åtgärder och deras konsekvenser. Redogörelsen syftar till att beskriva tillämpningen av den föreslagna regleringen i praktiken. 7.14.1Situation 1 En oriktig uppgift i en deklaration En person har i sin inkomstdeklaration redovisat en lägre inkomst av tjänst i sin deklaration för än vad han har haft. Han har därmed lämnat oriktig uppgift. upptäcker det oriktiga uppgiftslämnandet och fattar beslut om att höja beskattningen för året. fattar också beslut om skattetillägg. Åklagaren får varken väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende denna person och detta oriktiga uppgifts- lämnande (felaktigheten), även om det skulle uppstå brottsmisstankar. En slutlig spärr finns (13 b § första stycket skattebrottslagen). upptäcker det oriktiga uppgiftslämnandet och misstänker skattebrott, och anmäler detta till åklagare enligt 17 § skatte- brottslagen. beslutar inte om skattetillägg utan fattar bara beslut om höjning av beskattningen. får inte fatta beslut om skattetillägg avseende det oriktiga uppgiftslämnandet, en tillfällig spärr hindrar detta (49 kap. 10 a § första stycket SFL). Åklagaren får inleda en skattebrottsprocess avseende det oriktiga Åklagaren ska också, om förutsättningar finns, utreda och föra talan Prop. 2014/15:131 även om skattetillägg (6 § lagen om talan om skattetillägg i vissa fall). Åklagaren inleder förundersökning avseende det oriktiga uppgifts- lämnandet. Åklagaren går dock inte så långt att åtal väcks, utan lägger ned förundersökningen. Detta kan ske t.ex. för att åklagaren bedömer att brottsmisstanken inte är tillräckligt stark. får fatta beslut om skattetillägg avseende det oriktiga uppgiftslämnandet (49 kap. 10 a § andra stycket SFL). 7.14.2Situation 2 Flera oriktiga uppgifter i en deklaration, som upptäcks vid olika tillfällen En person har i sin inkomstdeklaration redovisat en lägre inkomst av tjänst i sin deklaration för än vad han har haft. Han har också i samma deklaration redovisat en lägre kapitalvinst än vad han har haft. Han har därmed lämnat flera oriktiga uppgifter. upptäcker den för lågt redovisade inkomsten av tjänst och höjer beskattningen och fattar beslut om skattetillägg. Åklagaren får inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende den för lågt redovisade inkomsten av tjänst (13 b § första stycket skattebrottslagen). Åklagaren får dock, om denne upptäcker den andra felaktigheten, dvs. den felaktigt redovisade kapitalvinsten, åtala för den felaktigheten. Det finns ingen spärr för denna. upptäcker det andra oriktiga uppgiftslämnan- det, den felaktigt redovisade kapitalvinsten, och omprövar beslutet om skatt och beslutar om skattetillägg avseende även detta oriktiga uppgifts- lämnande. (Detta sker bara om åklagaren inte har inlett någon process avseende denna felaktighet.) Åklagaren får inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende den felaktigt redovisade kapitalvinsten heller (13 b § första stycket skattebrottslagen). 2014/15:131 Situation 2 B upptäcker den för lågt redovisade inkomsten av tjänst och fattar misstanke om skattebrott och anmäler därför brottsmisstanken till åklagare. fattar beslut om skatt och höjer inkomst av tjänst, men fattar inte beslut om skattetillägg. får inte fatta beslut om skattetillägg avseende den för lågt redovisade inkomsten av tjänst, en tillfällig spärr hindrar detta (49 kap. 10 a § första stycket SFL). Åklagaren får inleda skattebrottsprocess avseende den för lågt redovi- sade inkomsten av tjänst. Åklagaren ska också, om förutsättningar finns, utreda och föra talan även om skattetillägg (6 § lagen om talan om skattetillägg i vissa fall). Åklagaren väcker därefter åtal avseende den för lågt redovisade inkomsten av tjänst. får aldrig fatta beslut om skattetillägg avseende den för lågt redovisade inkomsten av tjänst, spärren är slutlig (49 kap. 10 b § SFL). Om upptäcker det andra oriktiga uppgifts- lämnandet, den felaktigt redovisade kapitalvinsten, och omprövar beslu- tet om skatt får besluta om skattetillägg avseende den felaktigt redovisade kapitalvinsten. Det finns inget hinder för detta då det inte är samma felaktighet som ligger till grund för det väckta åtalet (jfr 49 kap. 10 b § SFL). För resonemang från kring olika oriktiga uppgifts- lämnanden i samma deklaration, se t.ex. NJA 2013 s. 1076 och NJA 2014 s. 371 angående inga eller oriktiga uppgifter avseende inkomstskatt jämfört med mervärdesskatt. Se också Högsta förvaltningsdomstolens domar den 8 respektive , mål nr 6861-13 och HFD 2014 ref. 65. 7.14.3Situation 3 Ingen inlämnad deklaration, skönsbeskattning En person lämnar ingen deklaration alls för . Han har dock haft en mycket hög inkomst av tjänst detta år. fattar beslut om skönsbeskattning av personen enligt s.k. schablon, vilket betyder att som inkomst av tjänst väljs ett belopp baserat på tidigare års inlämnade deklarationer. (Skönsbeskattning kan ske antingen genom avvikelse från deklaration, eller vid avsaknad av Prop. 2014/15:131 deklaration. Detta exempel avser fallet avsaknad av deklaration.) tillägg tas ut med stöd av 49 kap. 6 § SFL, skattetillägg pga. sköns- beskattning. Det finns ingen brottsmisstanke, eftersom man inte alls vet vad som har hänt (mer om sådana situationer, se prop. 1989/90:74 s. 376–378 och RÅ 2002 ref. 46). Åklagaren får inte i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för den person som beslutet att ta ut skattetillägg gäller (13 b § första stycket skattebrottslagen). Om vad detta betyder i praktiken kan följande sägas. Om skattetillägg har tagits ut pga. avsaknad av deklaration kan det finnas flera sätt att se på vad som är felaktigheten eller passiviteten. Felaktigheten eller passiviteten som ligger till grund för skattetillägg kan sägas vara att ingen deklaration har lämnats. Spärren för åklagaren skulle i sådant fall bestå i att åtal inte får väckas pga. ej inlämnad deklaration. Detta kan knappast i praktiken komma att utgöra grund för ett åtal. Det är som sagts ovan sällan fråga om brottsmisstankar i dessa situationer. Ett annat synsätt kan anläggas om har någon uppskattning om vad som har hänt. skulle kunna känna till att personen är anställd i ett företag och bedömer att den beskattade inkomsten kommer därifrån. Felaktigheten eller passiviteten som ligger till grund för skatte- tillägget skulle i ett sådant fall kunna sägas bestå i att personen inte har redovisat någon inkomst av tjänst från det företaget trots att han har haft det. Spärren för åklagaren skulle då bestå i att åtal inte får väckas pga. ej redovisad inkomst av tjänst i det företaget. Detta är dock svårare att avgränsa, då man inte känner till så mycket om omständigheterna. Inte heller här är det sannolikt aktuellt med åtal, eftersom det generellt brukar saknas brottsmisstanke vid inledande skönsbeskattningssituationer. Det bör påpekas att ett på detta sätt uttaget skattetillägg ska undan- röjas om personen lämnar in en deklaration , 49 kap. 7 § SFL. upptäcker vid revision av ett företag att personen haft en mycket hög inkomst av tjänst detta år. omprövar beslutet och höjer hans inkomst av tjänst till det framkomna beloppet med den nya informationen som grund. omprövar skattetillägget med höjningen som underlag. Åklagaren får inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller meddela åtalsunderlåtelse i fråga om felaktigheten eller passiviteten, som här består i att personen inte redovisat några inkomster trots att han har haft en mycket hög inkomst av tjänst detta år (13 b § första stycket skattebrottslagen). 2014/15:131 Vid det första skattetilläggsbeslutet kan sägas att felaktigheten eller passiviteten kunde vara svår att avgränsa. Det skattetilläggsbeslutet har dock omprövats och ett nytt beslut har fattats. I detta senare skede är felaktigheten eller passiviteten tydligare. Det är också i detta skede som brottsmisstanke normalt aktualiseras. Det är grunden för det existerande, dvs. det senaste skattetilläggsbeslutet som ska användas för bedömningen av om en senare åtgärd är tillåten eller inte. 7.14.4Situation 4 Oriktig uppgift i bolagets deklaration och oriktig uppgift i företagsledarens deklaration I en deklaration för ett aktiebolag har det redovisats för låga intäkter. Företagsledaren har i sin deklaration redovisat för låga inkomster som kommer från aktiebolaget. Både aktiebolaget och företagsledaren har således lämnat oriktiga uppgifter. upptäcker de oriktiga uppgifterna och höjer aktiebolagets och personens beskattningar. beslutar om skattetillägg för aktiebolaget. När det gäller personen misstänker brott så det fattas inget beslut om skattetillägg utan det görs en anmälan till åklagare enligt 17 § skattebrottslagen. Åklagaren får väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende den fysiska personen. Det är inte samma person och inte heller samma oriktiga uppgiftslämnande som ligger till grund för åtalet som för det beslutade skattetillägget. Om åklagaren väcker åtal etc., får inte ansöka om företrädaransvar eller träffa en överenskommelse för den personen avseende samma oriktiga uppgiftslämnande (59 kap. 17 och 19 §§ SFL). finner skäl att göra personen betalningsansvarig för aktie- bolagets skattetillägg och ansöker om företrädaransvar enligt 59 kap. SFL. (Detta gör bara ifall åklagaren inte har väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller meddelat åtalsunderlåtelse avseende den personen och det oriktiga uppgiftslämnandet, 59 kap. 17 § SFL.) Åklagaren får inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende den personen om det gäller samma oriktiga uppgiftslämnande (13 b § andra stycket skattebrottslagen). 7.14.5 Situation 5 Brottmåls- och skattetilläggsprocess i En person har redovisat en lägre inkomst av tjänst i sin inkomst- deklaration för än vad han har haft. Han har därigenom undandragit i skatt. Han har därmed lämnat oriktig uppgift. upptäcker det oriktiga uppgiftslämnandet. Utredningen är komplicerad och tar tid. Brottsmisstanke uppstår under utredningen och anmäler därför det oriktiga uppgiftslämnandet till åklagaren, men är inte klar med något beslut om skatt. får inte fatta beslut om skattetillägg avseende det oriktiga uppgiftslämnandet. Åklagaren inleder förundersökning och brottsutredningen går fort framåt. Bevisläget för att brott ska anses vara styrkt är dock inte klart avseende hela det undandragna beloppet. Brott bedöms kunna styrkas avseende endast av den undandragna skatten. Åklagaren väcker åtal avseende det oriktiga uppgiftslämnandet men bara till den del skatt har undandragits med . Till grund för talan finns eget utredningsmaterial men också promemorior från avseende den pågående beskattningsutredningen. Åklagaren ska, om förutsättningar för skattetillägg bedöms vara upp- fyllda (om inte t.ex. befrielsegrund finns), med åtalet yrka att skattetillägg ska tas ut. Om åklagaren anser att bevisningen avseende hela det undandragna beloppet, , är tillräcklig för ett skattetilläggsbeslut, ska han yrka att skattetillägg tas ut med som underlag. (Till grund för talan finns eget utredningsmaterial, med undantag för eventuellt användningsbegränsat material, men också promemorior från avseende den pågående beskattnings- utredningen.) som processen i allmän domstol pågår fattar beslut om skatt. Höjningen av beskattningen baseras på en inkomst som motsvarar den oriktiga uppgiften som lämnats och den undanhållna skatten på . 2014/15:131 Konsekvens Åklagaren kan, om han eller hon anser att beslutet om skatt innebär att bevisläget för skattebrottet har förbättrats så att hela det undandragna beloppet nu kan bevisas, justera det tidigare åtalade beloppet till . Regeringens förslag: Om åklagaren inte väcker åtal utan utfärdar ett strafföreläggande i fråga om brott enligt skattebrottslagen, ska före- läggandet omfatta även skattetillägg, om förutsättningarna för detta är Strafföreläggandet ska då innehålla uppgifter om de bestämmelser som är tillämpliga när det gäller skattetillägget, vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut med och vilket underlag det ska beräknas på och de omständigheter som åberopas till stöd för skattetillägget. strafföreläggande ska godkännas genom att den misstänkte godtar även det skattetillägg som tagits upp i föreläggandet. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens Utredningens författningsförslag är dock annorlunda utformade Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inget att invända att förslaget om ett samlat sanktionsförfarande sannolikt medför att färre strafförelägganden kommer att utfärdas och godkännas och att det kommer att behöva föras domstolsprocesser i stället. Förslaget i utkastet till lagrådsremiss: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utkastets förslag är dock annorlunda utfor- Remissinstanserna: Förslaget omfattas inte av remissen men Åklagar- myndigheten och har ändå synpunkter, som avser vad som ska anges i stämningsansökan och i strafföreläggandet. dessa synpunkter, se avsnitt 7.12.2. Skälen för regeringens förslag: Ett alternativ till att väcka åtal är för åklagaren att i stället utfärda ett strafföreläggande, för den misstänkte att Ett godkänt strafföreläggande innebär att den misstänkte erkänner brottet och accepterar straffet. kännas av den misstänkte för att få samma rättsverkan som en dom som fått laga kraft (48 kap. 3 § , se avsnitt 6.2.7). misstänkte inte godkänner ett strafföreläggande väcker åklagaren oftast åtal i ärendet. Syftet med användandet av strafförelägganden är huvud- När det gäller hur ofta strafföreläggande används vid skattebrott kan nämnas att avslutades 474 brottsmisstankar genom strafföre- läggande (jämför: 3 277 brottsmisstankar avslutades genom att åtal väcktes, och totalt 22 942 brottsmisstankar anmäldes). Såväl likabehandlingsprincipen som huvudregeln att regler ska tillämpas för skattetilläggsdelen i processen talar för att skatte- tillägg ska kunna tas ut även i fall då åklagaren väljer ett strafföre- läggande i stället för att väcka åtal. Regeringen föreslår därför att ett strafföreläggande även ska omfatta skattetillägg, om förutsättningarna för detta är uppfyllda. Åklagaren ska alltså, baserat på omständigheterna i målet och den gärningsbeskrivning som ligger till grund för strafföre- läggandet, bedöma om det också finns grund för att ta ut skattetillägg samt bedöma eventuella befrielsegrunder. Finns det grund för att ta ut skattetillägg ska detta föreläggas den misstänkte. Regeringen föreslår att detta anges uttryckligen i lagtext. Genom regeringens förslag att regler ska tillämpas, se avsnitt 7.10, gäller i och för sig 48 kap. redan. Regeringen anser dock att hanteringen av skattetilläggsfrågan i relation till strafförelägganden bör regleras uttryckligen för att det tydligt ska framgå hur frågan ska hanteras. och anser att det genom förslaget uppstår en risk att färre strafförelägganden kommer att god- kännas. Regeringen anser inte att denna risk är skäl att inte föreslå denna ordning. Vad gäller strafföreläggandets utformning, föreslår regeringen att om ett strafföreläggande ska omfatta även skattetillägg, ska det utöver vad som följer av 48 kap. 6 § innehålla uppgifter om de bestämmelser som är tillämpliga när det gäller skattetillägget, vilken procentsats som skattetillägget ska tas ut med och vilket underlag det ska beräknas på och de omständigheter som åberopas till stöd för skatte- tillägget. Att strafföreläggandet ska innehålla detta föreslås regleras uttryckligen. Även Lagrådet förordar att det ska anges uttryckligen i lagtext att tillämpliga bestämmelser ska anges. Regeringen anser i konsekvens med den föreslagna 6 § om vad stämningsansökan ska inne- hålla och Lagrådets synpunkt avseende den bestämmelsen, att krav på procentsats och underlag ska anges i lagtexten även avseende strafföre- lägganden. Med vilken procentsats och på vilket underlag som skattetillägget ska tas ut ska alltså anges. Själva uträkningen av skattetilläggsbeloppet är dock en fråga för , se i avsnitt 7.12.2. Även om ett skatte- tillägg avseende vissa skatter kan räknas ut på ett enkelt sätt, är det lämpligast att den frågan ankommer på . När det gäller strafförelägganden skulle det dock kunna vara en fördel om beloppet är känt för den enskilde, när ställning ska tas till om föreläggandet ska godkännas eller inte. Ett lämpligt tillvägagångssätt kan då vara att åklagaren vänder sig till för att få en uträkning av vad beloppet skulle bli, vilken kan bifogas strafföreläggandet. Om en åklagare utfärdar ett strafföreläggande som innehåller ett skattetillägg måste enligt regeringen den som strafföreläggandet riktar sig till godkänna strafföreläggandet i sin helhet, dvs. både straffet för brottet och skattetillägget, för att det ska få samma verkningar som en dom som fått laga kraft. gäller att ett strafföreläggande måste godkännas i sin helhet. Regeringen anser inte att möjligheten att pröva skattetillägg ska falla bort bara för att den enskilde vill godkänna bara en del av strafföreläggandet. En annan ordning skulle inte vara möjlig att inrymma i regeringens syfte med den nya ordningen – att samma brott 2014/15:131 inte ska kunna prövas vid olika tillfällen, utan endast vid ett och samma tillfälle. Regeringen föreslår en uttrycklig reglering om att ett strafföreläggande som innefattar skattetillägg godkänns genom att den misstänkte i förklaringen enligt 48 kap. 9 § godtar även det skatte- tillägg som tagits upp i föreläggandet. Det krävs enligt regeringens mening inte att det uttryckligen anges att hela föreläggandet måste godkännas. Enligt 48 kap. 11 § kan ett strafföreläggande även godkännas genom att hela beloppet betalas till den myndighet som regeringen bestämmer. Enligt 7 § andra stycket strafföreläggandekungörelsen (1970:60) ska beloppet i sådana fall betalas in till . Detta sätt att godkänna ett strafföreläggande är inte aktuellt att tillämpa avseende skattetillägg, som är en särskild avgift som ska betalas in på skattekontot, se närmare avsnitt 7.18.1. Godkänner den misstänkte inte strafföreläggandet kan det antas att det återstår för åklagaren att låta målet gå till åtal i allmän domstol i vanlig ordning. Då kan även skattetillägget prövas, om förutsättningar för detta finns. Regeringen föreslår i avsnitt 7.5.3 att ett utfärdat strafföreläggande avseende skattebrott ska medföra spärrverkan för att ta ut skattetillägg avseende samma felaktighet eller passivitet. Det är alltså en spärreglering för och således inte fråga om något hinder för åklagaren att åtala och i samband därmed föra talan om skattetillägg i fall då en enskild inte godkänner ett strafföre- läggande som innehåller både fråga om skattebrott och skattetillägg.