prop · H3033 · 2015-09-29 00:00:00 — Direktivets reglering av var tilläggsupplysningar ska redovisas och vilka krav som får ställas på de olika kategorierna av företag är tydligare och mer konsekvent än i de tidigare direktiven. Det finns anledning att om- arbeta strukturen i årsredovisningslagens krav på tilläggsupplysningar så att den knyter närmare an till den direktivet har. Det blir på så sätt mera lättläst och överskådligt vad som gäller. Kraven på de upplysningar som måste lämnas i noter bör samlas i ett kapitel. I kapitlet bör göras en tydlig åtskillnad mellan de upplysningskrav som gäller samtliga företag och sådana upplysningskrav som gäller enbart för större företag. En lämplig ordning är att ange de upplysningskrav som gäller samtliga företag i början av kapitlet och därefter sammanhållet de ytterligare krav som gäller större företag. 8.2Färre noter för mindre företag Regeringens förslag: ska i fortsättningen inte vara skyldiga att lämna upplysningar om –finansiella instrument och finansiella anläggningstillgångar som inte värderas till verkligt värde, –ränta som har räknats in i anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång, –vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev, optioner och liknande rättigheter, –de egna aktiernas fördelning på olika aktieslag, –löner och andra ersättningar till personal och ledande befattnings- –långfristiga skulder post för post och vilka skulder som säkerheter har ställts för, –säkerheter uppdelade på sådana som har ställts till förmån för före- taget självt och sådana som har ställts till förmån för koncernföretag m.fl., –lån till ledande befattningshavare i ett koncernföretag eller lån som har lämnats med särskilt tillstånd, och –fördelningen av de anställda på kvinnor och män och på olika länder. Möjligheten att avstå från vissa notupplysningar när balans- räkningen upprättas i förkortad form tas bort. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 286 f.). Utredningen föreslår dock att mindre företag inte ska vara skyldiga att lämna några upplysningar om ekonomiska arrange- mang som inte redovisas i balansräkningen. Remissinstanserna: De flesta av remissinstanserna tillstyrker för- slagen eller har inget att invända mot dem. TCO förordar att nuvarande krav för mindre företag på upplysningar om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen behålls. Skälen för regeringens förslag Finansiella instrument, aktieslag och lönekostnader Det nya redovisningsdirektivet innehåller en fullständig reglering av vilka notupplysningar små företag ska lämna. Det finns inte någon möjlighet att ha ytterligare upplysningskrav på nationell nivå. I den utsträckning som svensk rätt går längre än direktivets krav måste justeringar göras. I 5 kap. 4 b § årsredovisningslagen finns krav på upplysningar om finansiella instrument som inte värderas till verkligt värde och om finan- siella anläggningstillgångar som får värderas till verkligt värde men värderas högre. Kraven måste enligt direktivet begränsas till större före- tag (jfr artikel 17.1 c). Detsamma gäller kraven på upplysningar i 5 kap. 13 § om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev, optioner och liknande rättigheter (jfr artikel 17.1 j) och i 5 kap. 14 § om aktiekapitalets fördel- ning på olika aktieslag (jfr artikel 17.1 i). I 5 kap. 19 § finns krav på upplysningar om lönekostnader och sociala kostnader, inklusive pensionskostnader, som gäller för samtliga företag. I 5 kap. 20–25 §§ ställs krav på större företag och på mindre företag som är publika aktiebolag att lämna upplysningar om löner och andra ersätt- ningar till ledande befattningshavare med flera. Kraven på sådana upp- lysningar får enligt direktivet inte riktas mot små företag. måste därför undantas från dem. Av 4 kap. 3 § fjärde stycket årsredovisningslagen framgår att ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en anläggnings- tillgång i viss utsträckning får räknas in i anskaffningsvärdet för till- gången. Om så sker, ska en upplysning om detta lämnas i not. melserna har sin grund i artiklarna 15.3 a och 35.4 i det fjärde bolags- rättsliga direktivet. I det nya direktivet gäller motsvarande krav på notupplysning i fråga om medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse (artikel 17.1 a). Medlemsstaterna får dock kräva att även små företag ska lämna upplysningarna (artikel 16.2). Det har inte förts fram några skäl i lagstift- ningsärendet för att ställa dessa krav på mindre företag, som därför bör undantas från dem. I årsredovisningslagen finns ett antal upplysningskrav som tar sikte på koncernföretag eller på vissa andra företag. Av 5 kap. 8 § framgår att om företaget äger eller genom annan innehar andelar i ett dotterföretag eller ett intresseföretag, ska det lämna vissa uppgifter om det andra företaget. Kravet gäller också om företaget äger eller innehar en kapitalandel på i ett annat företag. Ett företag som är dotterföretag ska enligt 5 kap. 26 § lämna uppgift om bl.a. namn, organisationsnummer och säte för de moderföretag som upprättar koncernredovisning för den största och minsta koncern som företaget ingår i som dotterföretag. Upplysningskraven motsvarar närmast artiklarna , k, l, m och n och 17.2 i det nya direktivet. De får dock inte ställas på små företag, med undantag av kravet på uppgifter om det moderföretag som upprättar koncernredovisning för den minsta koncern som företaget ingår i som dotterföretag. De svenska bestämmelserna behöver anpassas till direktivets krav. måste undantas från upplysningskraven, med nämnt undantag. Uppgifterna om koncerntillhörighet får anses ha ett så stort informationsvärde att mindre företag även i fortsättningen bör lämna upplysning om moderföretaget i den minsta koncern det ingår i. Långfristiga skulder och ställda säkerheter Enligt 5 kap. 10 § andra och tredje styckena och 11 § första stycket års- redovisningslagen ska det i balansräkningen för fordrings- och skuldposter lämnas upplysning om den del som förfaller till betalning senare än efter balansdagen och om omfattningen av eventuellt ställda säkerheter med uppgift om deras art och form. Bestämmelserna genomför artikel 43.1.6 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Det nya direktivet ställer motsvarande krav (artikel ). Kravet på att uppgifterna ska anges särskilt för varje skuldpost saknar dock mot- svarighet. Det ska vara tillräckligt att lämna upplysning i not om summan av företagets skulder med en kvarstående löptid och om summan av de skulder som företaget har ställt säkerhet för, med uppgift om säkerhetens art och form. Kravet på att mindre företag ska upplysa om ställda säkerheter post för post är inte förenligt med direktivet. Årsredovisningslagen behöver där- för ändras i detta avseende. Något hinder mot att behålla kravet beträf- fande större företag finns däremot inte. Eftersom informationen bedöms vara av särskilt värde för större företags intressenter bör kravet behållas för dessa företag. Säkerheter till förmån för koncernföretag m.fl. Enligt 5 kap. 11 § andra stycket årsredovisningslagen ska ett företag, om det har ställt säkerhet till förmån för koncernföretag, lämna en särskild upplysning om detta. Det nya direktivet innehåller ett motsvarande upp- lysningskrav men kräver också att upplysningar lämnas om säkerheter som har ställts till förmån för intresseföretag (artikel 16.1 d). Lagen bör anpassas till detta. Upplysningskravet bör gälla även säkerheter som har ställts till förmån för gemensamt styrda företag som det rapporterande företaget är samägare i. Direktivet ger inte utrymme för att kräva att små företag delar upp ställda säkerheter på säkerheter till förmån för företaget och övriga säker- heter. Kravet behöver därför tas bort. Från analyssynpunkt finns det emellertid goda skäl att ha tillgång till denna information. Direktivet hindrar inte att det i nationell lagstiftning ställs upp ett krav på att andra än små företag gör en uppdelning. Ett krav på en specifikation av detta slag bör därför behållas för större företag. Lån m.m. till ledande befattningshavare Enligt 5 kap. 12 § årsredovisningslagen ska ett företag som lämnat lån till ledande befattningshavare i företaget eller i ett koncernföretag upplysa om detta. Detsamma gäller om företaget har ställt pant eller annan säkerhet eller ingått ansvarsförbindelse för en sådan befattningshavare. Motsvarande gäller också när ett aktiebolag har lämnat lån till eller ställt säkerhet till förmån för någon annan med stöd av tillstånd enligt 21§ kap. 8 § aktiebolagslagen. Direktivet tillåter endast att kraven mot små företag avser lån m.m. till en styrelseledamot, en verkställande direktör eller en motsvarande befattningshavare i det egna företaget (artikel 16.1 e). Års- redovisningslagen måste därför ändras så att den inte kräver mer än det av mindre företag. Medelantalet anställda och fördelningen mellan kvinnor och män Det nya direktivet påverkar inte möjligheten att kräva att samtliga företag lämnar uppgift om medelantalet anställda (jfr 5 kap. 18 §). Mindre före- tag måste dock undantas från de nuvarande kraven på att ange fördel- ningen mellan kvinnor och män och att specificera medelantalet och könsfördelningen för varje land företaget har anställda i. Direktivet hindrar inte att årsredovisningslagens krav i 5 kap. 18 b § på upplysningar om fördelningen mellan kvinnor och män bland ledande befattningshavare i företaget kvarstår. Även i denna del måste emellertid tillämpningsområdet för kravet begränsas så att kravet träffar endast andra företag än mindre företag. Noter till förkortad balansräkning Enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet fanns en möjlighet att före- skriva att ett företag kan lämna vissa slag av tilläggsupplysningar i sam- mandrag om det upprättar balansräkningen i förkortad form (artikel 44). Denna möjlighet har i svensk rätt utnyttjats i fallet när mindre företag upprättar förkortad balansräkning. Det nya direktivet saknar en motsvarighet till denna reglering och de Prop. 2015/16:3 särskilda bestämmelserna om upplysningar i sammandrag måste därför Ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen I materiellt hänseende är svensk rätt förenlig med det som sägs i artikel 17.1 p i det nya direktivet om upplysningar om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen (jfr 5 kap. 11 a §). Små företag får åläggas att lämna upplysningarna, om kravet är begränsat till inrikt- ningen på och det kommersiella syftet med arrangemangen (artikel 16.2). Som TCO förordar bör årsredovisningslagens krav på sådana upplys- ningar från mindre företag behållas. Vad som krävs är endast information när riskerna eller fördelarna med arrangemangen är betydande och uppgifterna är nödvändiga för att bedöma företagets ställning. Kravet bedöms nödvändigt för att tillgodose ett berättigat behov av information till olika intressenter. 8.3Nya och ändrade krav på noter Regeringens förslag: För samtliga företag införs nya eller ändrade krav på att lämna upplysningar om –förändringar i uppskrivningsfonden och i fonden för verkligt värde, –sådana lån till ledande befattningshavare som har skrivits av eller inte krävts in, –summan av företagets eventualförpliktelser, –säkerheter, garantier och ekonomiska åtaganden till förmån för intresseföretag och gemensamt styrda företag, –väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut, och –exceptionella intäkter och kostnader. För större företag ändras kraven på att lämna upplysningar om –räntebeloppets storlek om ränta har aktiverats vid beräkningen av anskaffningsvärdet för en tillgång, –värdejusteringar som har skett uteslutande av skatteskäl, –egna aktiers kvotvärde, –uppskjuten skatt, och –disposition av vinst eller förlust. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 290 f.). Utredningen föreslår dock att begreppet ansvars- förbindelser behålls. Remissinstanserna: De flesta av remissinstanserna tillstyrker för- slagen eller har inget att invända mot dem. anser att lagen i stället för att tala om ansvarsförbindelser bör tala om garantier och ekonomiska åtaganden. Nämnden, och , anser också att kravet på upplysningar om vinst- eller förlustdispositioner ska begränsas till aktiebolag och ekonomiska föreningar. invänder mot förslaget att företagen ska 2015/16:3 lämna upplysningar om egna aktiers kvotvärde och anser även att före- tagen alltid ska lämna upplysningar om förändringar i eget kapital. Skälen för regeringens förslag Förändringar i uppskrivningsfonden och fonden för verkligt värde Bestämmelser om tilläggsupplysningar om förändringar och behandling av medel i uppskrivningsfonden finns i svensk rätt i 4 kap. 6 § och 5 kap. 5 § årsredovisningslagen (jfr även 5 kap. 3 § första stycket 6 och 9 om uppskrivningar). Av 5 kap. 5 § framgår att om storleken på fonden har ändrats under räkenskapsåret, ska uppgift lämnas om dels fondens storlek vid räkenskapsårets början och slut, dels belopp som har satts av till fonden under räkenskapsåret, dels belopp som har överförts från fonden eller på annat sätt tagits i anspråk med uppgift om hur beloppet har använts. Bestämmelserna uppfyller i huvudsak direktivets krav på upplysningar om förändringar i uppskrivningsfonden (artikel 16.1 b). Direktivet förut- sätter dock att uppgifterna ska sammanställas i en tabell. Direktivet har också ett krav på att företaget ska ange det värde som skulle ha redo- visats om tillgången inte hade skrivits upp, dvs. anskaffningsvärdet med avdrag för avskrivningar och nedskrivningar. Årsredovisningslagens krav bör ändras så att de överensstämmer med detta. Bestämmelsen i 5 kap. 5 § årsredovisningslagen avser även upplys- ningar om förändringar av storleken på fonden för verkligt värde. Ett motsvarande krav finns i det nya direktivet (artikel 16.1 c). Även i denna del förutsätter direktivet att upplysningarna sammanställs i en tabell, vilket föranleder motsvarande justering i årsredovisningslagen. Lån till ledande befattningshavare I 5 kap. 12 § årsredovisningslagen sägs att om ett företag har lämnat lån till en styrelseledamot, en verkställande direktör eller en motsvarande befattningshavare i företaget eller i ett annat koncernföretag, ska det lämnas upplysning om detta. Detsamma gäller om företaget har ställt pant eller annan säkerhet eller har ingått ansvarsförbindelse till förmån för en sådan befattningshavare. Det ska lämnas upplysning om bl.a. ränta och belopp som har återbetalats under räkenskapsåret. Av paragrafen framgår att ett aktiebolag även måste lämna upplysning om lån som har lämnats med stöd av tillstånd enligt 21 kap. 8 § aktiebolagslagen. Bestämmelserna har delvis sin grund i artikel 43.1.13 i det fjärde bolags- rättsliga direktivet. Kraven på upplysningar om lån till befattningshavare i koncernföretag och om lån med stöd av tillstånd saknar motsvarighet i det nya direktivet. Det nya direktivet kräver samma upplysningar som det äldre direktivet, men även upplysningar om avskrivna eller undantagna lånebelopp (artikel 16.1 e). Det som avses med undantagna lånebelopp får anses vara att ett företag ska lämna upplysning om sådana lånebelopp som det av en eller annan anledning har avstått från att kräva tillbaka. Ett sådant upp- lysningskrav behöver läggas till i årsredovisningslagen. Som nämns i avsnitt 7.1 tas möjligheten att redovisa ansvarsförbindelser inom linjen bort. Enligt det nya direktivet ska i stället upplysningar om ekonomiska åtaganden, garantier eller eventuella förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen lämnas i not. Det anges inte vad som närmare avses. I den internationella redovisningsstandarden IAS 37 förekommer det motsvarande begreppet eventualförpliktelser. Standarden skiljer mellan skulder och avsättningar å ena sidan och eventualförpliktelser å andra sidan. Skulder och avsättningar ska redovisas i balansräkningen, medan eventualförpliktelser ska redovisas i not. Årsredovisningslagen talar inte om eventualförpliktelser utan om ansvarsförbindelser (se 3 kap. 1 §). I den kompletterande normgivningen jämställs dock i huvudsak de båda begreppen. Av gällande råd och rekommendationer framgår att redovisning av ansvarsförbindelser i huvudsak kan göras i enlighet med det som föreskrivs i IAS 37 beträf- fande eventualförpliktelser (se Rådet för finansiell rapporterings rekom- mendation RFR 2 Redovisning för juridiska personer). Detta talar för att begreppet ansvarsförbindelser skulle kunna behållas i årsredovisnings- lagen och att kopplingen mellan begreppen även fortsättningsvis skulle kunna åstadkommas inom ramen för den kompletterande normgivningen. Det framstår dock av tydlighetsskäl som lämpligare att i detta fall sam- manfatta de åtaganden och andra förpliktelser som nämns i artikel 16.1 d med den redan inarbetade termen eventualförpliktelser. I enlighet med det som sägs såväl i direktivet som i IAS 37 bör upp- lysningskravet avse endast sådana förpliktelser som inte redovisas i balansräkningen. Enligt direktivet behöver upplysningar endast lämnas om summan av förpliktelserna. Det svenska upplysningskravet bör be- gränsas på motsvarande sätt. Innebörden av upplysningskravet behandlas närmare i författningskommentaren. Enligt direktivet ska det lämnas särskilda upplysningar om pensions- förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen. Detta saknar relevans för svenska förhållanden, eftersom en tillämpning av god redovisnings- sed, sådan den kommer till uttryck i bl.a. K2- och K3-regelverken, torde leda till att pensionsåtaganden alltid redovisas som antingen en avsätt- ning eller en skuld. Något sådant notupplysningskrav behöver alltså inte införas. Ekonomiska åtaganden till förmån för koncernföretag m.fl. Enligt 5 kap. 11 § årsredovisningslagen ska ett företag också lämna en särskild upplysning om det har ställt säkerhet eller ingått en ansvars- förbindelse till förmån för ett koncernföretag. I lagen bör termen ansvars- förbindelse, som föreslår, i detta fall bytas till en ordalydelse som knyter närmare an till direktivets. Upplysningarna bör därför anges avse garantier och andra ekonomiska åtaganden. Det innebär ingen ändring i sak. Upplysningskravet måste vidare anpassas till det nya direktivet på så sätt att det också gäller åtaganden till förmån för intresseföretag och gemensamt styrda företag som det rapporterande företaget är samägare i (artikel 16.1 d). Väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut Upplysningar om händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut ska redovisas i förvalt- ningsberättelsen (se 6 kap. 1 § andra stycket 2 årsredovisningslagen). Enligt artikel 17.1 q i direktivet ska medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse lämna upplysningar om arten och den eko- nomiska effekten av väsentliga händelser som inträffar efter balansdagen och som inte återspeglas i resultaträkningen eller balansräkningen. Upp- lysningarna ska lämnas i not. Medlemsstaterna får ställa samma krav även på små företag (artikel 16.2). Årsredovisningslagen måste ändras i enlighet vad direktivet kräver. Upplysningarna ska alltså lämnas i not och ska avse arten och den eko- nomiska effekten av händelserna. Med hänsyn till den stora praktiska betydelse som upplysningar av detta slag kan ha bör upplysningsskyldigheten gälla samtliga företag som omfattas av årsredovisningslagen. Frågan om upplysningar om väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut behandlas ytterligare i avsnitt 10.1. Exceptionella intäkter och kostnader Det nya direktivet tillåter inte att extraordinära intäkter och kostnader redovisas som särskilda poster (se avsnitt 7.5). I stället ska företagen lämna notupplysningar om beloppet och arten av enskilda intäkter eller kostnader som är exceptionella i fråga om storlek eller förekomst (artikel 16.1 f). Direktivet ger inga närmare riktlinjer för hur detta upplysnings- krav ska tolkas. Ett korrekt genomförande av direktivet förutsätter att ett notupplysningskrav av detta slag införs i årsredovisningslagen. Storleken på aktiverad ränta Som berörs i avsnitt 8.2 framgår det av 4 kap. 3 § fjärde stycket årsredovisningslagen att, om ränta har räknats in i anskaffnings- värdet för en anläggningstillgång, det ska lämnas en notupplysning om detta. Enligt det nya direktivet ska det också krävas en upplysning om storleken på det aktiverade räntebeloppet (artikel 17.1 a). Bestämmelsen i årsredovisningslagen bör ändras i enlighet med direktivets krav. Värdejusteringar på grund av skatteskäl Enligt artikel 17.1 b i det nya direktivet ska upplysningar lämnas om de värdejusteringar som har gjorts uteslutande av skatteskäl beträffande anläggnings- och omsättningstillgångar. Enligt det nya direktivet får detta upplysningskrav inte ställas på små företag. Bestämmelsen motsvaras i svensk rätt av 5 kap. 3 § tredje stycket årsredovisningslagen. Där anges att till den del en anläggningstillgång har skrivits av eller skrivits ned uteslutande av skatteskäl, ska upplysning lämnas om avskrivningens eller nedskrivningens storlek. Denna bestäm- melse behöver justeras så att den även tar sikte på uppskrivningar. Någon liknande bestämmelse som tar sikte på omsättningstillgångar finns inte i årsredovisningslagen. Enligt lagen ska omsättningstillgångar, förutom sådana finansiella instrument som värderas till verkligt värde, värderas enligt den s.k. lägsta värdets princip, dvs. tillgången ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balans- dagen (4 kap. 9 §). Det finns inte någon generell möjlighet att värdera omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet. Undantag från det lägsta värdets princip har visserligen gjorts i fråga om pågående arbeten, till- gångar som får tas upp till bestämd mängd och fast värde och andelar i intresseföretag som redovisas som omsättningstillgångar enligt kapital- andelsmetoden. En värdering enligt dessa regler görs dock inte av skatteskäl. Årsredovisningslagen innehåller överhuvudtaget inte några bestäm- melser som tillåter under- eller övervärdering av skatteskäl. Det talar för att direktivbestämmelsen saknar relevans för svenskt vidkommande såvitt gäller omsättningstillgångar. Det framstår emellertid som något oklart om god redovisningssed utesluter skattepåverkade värderingar. I synnerhet gäller det sådana värderingar som godtas inom skatterätten, däribland lagervärderingar enligt de särskilda bestämmelserna i 17 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). För att säkerställa att svensk rätt står i överensstämmelse med direk- tivet bör bestämmelserna i årsredovisningslagen anpassas till direktiv- bestämmelsen. Tillämpningsområdet för dessa bestämmelser måste dock begränsas till större företag. Enligt artikel 17.1 h i det nya direktivet ska det lämnas uppgift om antal och nominellt värde eller, i frånvaro av sådant värde, det bokförda parivärdet för de aktier som har tecknats under räkenskapsåret inom ramen för det ”godkända” kapitalet. I artikel 17.1 i sägs att om det finns mer än ett aktieslag, ska uppgifterna lämnas för varje aktieslag. Kravet överensstämmer med det som gäller , men små företag undantas från upplysningsskyldigheten. Uttrycket det godkända kapitalet torde ta sikte på den i bl.a. gällande ordningen att ett aktiebolag kan ha ett i bolagsordningen angivet och hos registrerings- myndigheten antecknat godkänt kapital som är större än det samman- lagda värdet av de aktier som har tecknats. Med parivärde avses det som i svensk aktiebolagsrätt utgör kvotvärde. Lagen saknar krav på uppgift om aktiernas värde. Det har ansetts vara så enkelt att beräkna värdet att den informationen inte behövs. Som påpekar gäller det argumentet fortfarande. Det går dock enligt regeringens mening inte att bortse från direktivets mycket tydliga anvisning. I lagen bör därför tas in ett krav på upplysning om aktiernas kvotvärde.