prop · H203129 · 2015-06-16 00:00:00 — Att transaktioner som innefattar fasta driftställen i ett tredjeland som är medlem i EES inte kan hanteras på samma förmånliga sätt som motsvarande transaktioner inom EU, innebär att inte kan beskatta de tidigare transaktionerna alls. Konsekvensen av detta är att svenska företag hamnar i en skattemässigt bättre situation när tillgångar och förpliktelser, i samband med till exempel en fusion, är knutna till ett fast driftsställe i ett tredjeland inom EES än när de är knutna till ett fast driftställe i ett EU-land. Genom avgörandet från , C-48/11, får frågan om den negativa särbehandlingen av EES-länderna utanför EU i samband med ombildningar enligt fusionsdirektivet också ett vidare omfång. Av avgörandet följer att en skillnad i den skattemässiga behandlingen som inte har någon objektiv grund utan enbart beror på platsen för det förvärvande företagets säte inte är förenlig med etableringsfriheten i EES- avtalet. Enligt är en medlemsstat skyldig att tillämpa den skattemässiga behandling som är förbehållen ombildningar mellan inhemska företag också på sådana där ett av de inblandade företagen är hemmahörande i ett EES-land, om skillnaden inte är rättfärdigad. För att regelverket ska vara förenligt med , och för att undvika framtida problem liknande det som är följden av RÅ 2010 ref. 92, anser regeringen att regleringen som bygger på fusionsdirektivet behöver ändras. 5.2Omfattningen av uttrycket företag och fiktiv avräkning för icke utländska juridiska personer Regeringens bedömning: Det behöver inte göras några ändringar i definitionen av uttrycket företag eller i reglerna om fiktiv avräkning som gäller i vissa fall när överlåtaren eller säljaren inte är en utländsk juridisk person. Regeringens förslag: De regler som föreskriver var ett företag vid tillämpningen av bestämmelserna om fusion, fission, verksamhetsavyttring och partiell fission ska anses höra hemma ska justeras så att lydelsen blir neutral i förhållande till eventuell EU- eller EES- tillhörighet. Detta görs genom att hänvisningen i regleringen till en viss stat som är medlem i Europeiska unionen och ordet medlemsstat ersätts med ordet stat. Promemorians bedömning och förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inga invändningar mot bedömningen och förslaget. Skälen för regeringens bedömning och förslag: För att kunna vara part i en fusion, fission, verksamhetsavyttring eller en partiell fission måste associationen utgöra ett företag enligt tillämpliga bestämmelser. Motsvarande krav ställs också på köpande och avyttrande företag i reglerna om andelsöverlåtelser. Bortsett från ett antal svenska associationsformer och utländska bolag så omfattar uttrycket företag också annat utländskt företag om det är en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som är medlem i EU och bedrivs i en associationsform samt betalar någon av de skatter som anges i bilagorna 37.1 och 37.2 (37 kap. 9 §, 38 kap. 3 § och 38 a kap. 4 §, 48 a kap. 6 § och 49 kap. 9 § IL). En fråga är hur denna definition förhåller sig till . Av skäl som utvecklas närmare nedan är regeringens bedömning att definitionen redan i sin nuvarande utformning i praktiken redan inkluderar alla utländska juridiska personer inom EES. Alla utländska bolag anses utgöra företag enligt definitionen. Uttrycket utländskt bolag definieras i 2 kap. 5 a § IL. Enligt första stycket avses med utländskt bolag en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Som utländskt bolag anses alltid, enligt andra stycket, alla utländska juridiska personer som hör hemma och är skattskyldiga till inkomstskatt i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Det ytterligare tillägget i definitionen avseende ”… annat utländskt företag om det är en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som är medlem i EU …” och hänvisningen till de särskilda bolagsformer och skatter som görs i anslutning till detta (bilaga 37.1 och 37.2 IL) är infört för att i svensk rätt ha motsvarande uppräkningar som finns direkt i fusionsdirektivet. Tillägget torde i praktiken inte innebära någon utvidgning av definitionen i förhållande till den krets associationer som redan omfattas av uttrycket utländskt bolag. Detta gör att ett motsvarande tillägg särskilt för EES blir överflödigt eftersom regeln redan i sin nuvarande utformning i praktiken innebär en likabehandling av företag från EU och EES i aktuellt avseende. Mot bakgrund av det anförda föreslår regeringen ingen ändring vad gäller uttrycket företag. Däremot behövs vad gäller fusion, fission, verksamhetsavyttring och partiell fission en mindre justering i bestämmelserna som reglerar var ett företag ska anses höra hemma. Enligt nuvarande lydelse uttrycks att ”Ett företag anses vid tillämpningen av detta kapitel höra hemma i en viss stat som är medlem i Europeiska unionen, om …”. För att göra denna reglering neutral i förhållande till eventuell EU- eller EES-tillhörighet och därmed förenlig med de ändringar som behandlas i avsnitt 5.3, föreslås att hänvisningen till stat som är medlem i Europeiska unionen tas bort och ersätts med enbart ordet stat. Även ordet medlemsstat ersätts med ordet stat. Förslaget föranleder ändringar i 37 kap. 10 §, 38 kap. 4 § och 38 a kap. 5 § IL. Utvidgning av reglerna om fiktiv avräkning Regeringens förslag: Reglerna om s.k. fiktiv avräkning i samband med fusion, fission, verksamhetsavyttring och partiell fission utvidgas så att fiktiv avräkning får göras när det fasta driftstället finns eller det övertagande eller köpande företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Regeringens bedömning: Det behöver inte göras någon ändring av reglerna om fiktiv avräkning som gäller i vissa fall när överlåtaren, säljaren eller associationen som andelen är hänförlig till är en utländsk association men inte en utländsk juridisk person. Promemorians förslag och bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget och bedömningen. anser att konsekvensutredningen inte uppfyller kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. efterfrågar bl.a. en beskrivning av vilka företag som berörs av förslaget, vilka administrativa och andra kostnader som kan uppkomma till följd av förslaget och en analys av effekterna på konkurrensen mellan de berörda företagen. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Länder utanför EU omfattas inte av inkomstskattelagens bestämmelser om fiktiv avräkning i samband med ombildningar. Någon fiktiv avräkning kan exempelvis inte göras vid en fusion där överlåtelsen innefattar ett fast driftställe i ett tredjeland som är medlem i EES. har i RÅ 2010 ref. 92 funnit att uttagsbeskattning utan möjlighet till fiktiv avräkning i ett sådant fall innebär en inskränkning av etableringsfriheten enligt . Eftersom har informationsutbytesavtal med samtliga EES-länder kan denna inskränkning inte rättfärdigas utifrån att behöver upprätthålla en effektiv skattekontroll eller motverka skattebedrägeri. betyder detta att inte alls kan beskatta sådana transaktioner där verksamhetsavyttringen innefattar ett fast driftställe i ett tredjeland inom EES. För att komma till rätta med ovanstående problem måste reglerna om fiktiv avräkning utvidgas så att de kan tillämpas på lika villkor för alla stater inom EES oavsett om det fasta driftstället finns i ett EU-land eller inte. Det räcker dock inte med denna ändring. Som framgår under avsnitt 4.5 följer av avgörandet från i mål C-48/11 att en medlemsstat är skyldig att tillämpa den skattemässiga behandling som är förbehållen ombildningar mellan inhemska företag också på sådana där ett av de inblandade företagen är hemmahörande i ett EES-land. Detta får till följd att reglerna också behöver ändras så att de kan tillämpas när det övertagande eller köpande företaget hör hemma i ett land inom EES oavsett EU-medlemskap. För att reglerna ska kunna tillämpas fullt ut i förhållande till alla EES- länder bör ytterligare en justering göras. Enligt nuvarande bestämmelser föreligger rätt till avdrag respektive avräkning som om företaget faktiskt hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där det fasta drift- 2014/15:129 stället är beläget om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i rådets direktiv /133/EG (37 kap. 30 § IL). Eftersom de länder som inte är medlemmar i inte omfattas av fusionsdirektivet måste avräkning också kunna göras om bestämmelserna om undantag från beskattning i landet för det fasta driftstället har tillkommit på andra grunder än själva direktivet. Den skrivning som finns i befintlig lagtext, dvs. ”… som avses i rådets direktiv …”, skulle visserligen kunna tolkas som att den omfattar också annan lagstiftning med helt eller delvis motsvarande innehåll än sådan som tillkommit direkt med anledning av direktivet. Denna tolkning är dock inte tillräckligt klarlagd i rättstillämpningen. Regeringen anser därför att ett särskilt tillägg behövs för att täcka de situationer där det fasta driftstället är beläget i en stat inom EES som inte är medlem i Europeiska unionen. Om det finns lagstiftning i en sådan stat som i tillämpliga delar motsvarar den som avses i fusionsdirektivet, föreslås att avdrag respektive avräkning av utländsk skatt ska göras på motsvarande sätt som gäller inom EU. Regler om fiktiv avräkning med koppling till tillgångar knutna till fasta driftställen finns avseende ombildningar genom fusion, fission, verksamhetsavyttringar och partiell fission (37 kap. 30 §, 38 kap. 19 § och 38 a kap. 21 § IL). Av dessa berörs samtliga av den ändring som föreslås. I de olika ombildningar som omfattas av fusionsdirektivet används också fiktiv avräkning i vissa fall där överlåtaren, säljaren eller associationen som andelen är hänförlig till inte är en utländsk juridisk person och därmed inte faller under definitionen företag (37 kap. 30 a §, 38 kap. 20 § och 38 a kap. 22 § IL). För att fiktiv avräkning ska kunna göras i dessa fall krävs att överlåtaren är en utländsk association som hör hemma i en stat som är medlem i EU samt att överlåtaren bedriver verksamheten i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1 och är skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2. Frågan är om även dessa regler behöver utvidgas så att de blir tillämpliga när associationen hör hemma inom EES. De associationsformer som finns uppräknade i bilaga 37.1 är hämtade direkt ur fusionsdirektivet och måste vara skattesubjekt i den stat där de hör hemma. I de fall där associationens rättsliga karaktär bedöms på samma sätt i det andra landet och därmed faller under definitionen företag blir dessa regler om fiktiv avräkning inte aktuella. Reglerna blir däremot aktuella om en annan medlemsstat gör en annan bedömning av associationens rättsliga karaktär än den som görs i den stat där associationen hör hemma. Om en utländsk association som ingår som part i t.ex. en fusion inte skulle ses som en utländsk juridisk person i (se 6 kap. 8 § IL) faller den inte heller in under definitionen av företag i 37 kap. 9 § IL. Regeringen förslår dock inte någon ändring här och det mot bakgrund av den bedömning som görs i avsnitt 5.2 angående definitionen av uttrycket företag. Med utgångspunkt från att de associationsformer inom EES som omfattas av definitionen företag är de som motsvarar de svenska företeelserna i samma bestämmelse så kommer det aldrig att uppstå en situation där associationen i fråga inte uppfyller kraven på att vara en utländsk juridisk person. En utvidgning till EES behövs därför inte här eftersom befintlig reglering inte innebär någon negativ särbehandling i praktiken. synpunkter på beskrivningarna av effekterna av förslagen i Prop. 2014/15:129 detta avsnitt behandlas i avsnitt 6. Förslaget föranleder ändringar i 37 kap. 30 och 30 a §§, 38 kap. 19 § samt 38 a kap. 21 § IL. Regeringens förslag: De nya bestämmelserna träder i kraft . De nya bestämmelserna tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter . Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: De nya bestämmelserna bör träda i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter . I samband med bland annat gränsöverskridande fusion och verksamhetsavyttring ges under vissa förutsättningar rätt till s.k. fiktiv avräkning. Avräkningen innebär att när en viss tillgång beskattas i har företaget rätt till avräkning för utländsk skatt som skulle ha betalats på samma tillgång i den utländska staten om inkomsten inte hade varit undantagen från beskattning där. Syftet med avräkningen är att undvika dubbelbeskattning. Bestämmelserna om fiktiv avräkning omfattar inte länder utanför EU, vilket innebär att fiktiv avräkning exempelvis inte kan göras vid en fusion där överlåtelsen innefattar ett fast driftställe i ett tredjeland som är medlem i EES. Att dessa transaktioner inte kan hanteras på samma förmånliga sätt som motsvarande transaktioner inom EU medför att inte kan beskatta transaktionerna alls. Detta innebär i sin tur att svenska företag hamnar i en skattemässigt bättre situation när tillgångar och förpliktelser, i samband med till exempel en fusion, är knutna till ett fast driftsställe i ett tredjeland inom EES än när de är knutna till ett fast driftställe i ett EU-land. efterfrågar en beskrivning av vilka företag som berörs av förslaget, vilka administrativa och andra kostnader som kan uppkomma till följd av förslaget och en analys av effekterna på konkurrensen mellan de berörda företagen. De föreslagna regeländringarna innebär att reglerna om fiktiv avräkning utökas så att de kan tillämpas även på transaktioner där tillgångar eller förpliktelser finns i eller förs över till ett företag i ett land inom EES som inte är medlem i EU. Detta medför att fler transakt- 2014/15:129 ioner kan beskattas i , men med rätt till fiktiv avräkning. Reglerna bedöms dock komma att tillämpas i mycket få fall, och förslaget bedöms därför inte ha några offentligfinansiella effekter. Genom förslaget regleras vad som gäller angående fiktiv avräkning i förhållande till EES-länder utanför EU, vilket ökar förutsebarheten i beskattningen för de berörda företagen, dvs. de företag som genomför sådana transaktioner. Syftet är att åstadkomma en likformig beskattning av transaktionerna oavsett företagens EU- eller EES-tillhörighet, och förslaget bidrar därmed till att jämna ut konkurrensförhållandena mellan företagen. Förslaget påverkar inte mängden uppgifter företagen måste ta fram, lagra eller lämna, vare sig löpande eller i samband med transaktionerna och påverkar därför inte företagens administrativa kostnader. Förslaget medför inte heller några förändringar av företagens kostnader i andra avseenden. För och de allmänna förvaltningsdomstolarna bedöms förslaget inte leda till några ökade kostnader. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen Ändringen innebär att bestämmelsen blir neutral i förhållande till om staten är medlem i EU eller inte. Paragrafen innehåller regler om s.k. fiktiv avräkning i samband med ombildning till den del tillgångarna som förs över är knutna till ett fast Ändringen i första stycket innebär en utvidgning av bestämmelsens Rätten till fiktiv avräkning utsträcks till att gälla när det fasta driftstället finns eller det övertagande företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) oberoende av Tredje stycket är nytt. Tillägget är nödvändigt för att utvidgningen till EES ska få genomslag även i förhållande till de länder som inte omfattas Om det fasta driftstället är beläget i en stat inom EES som inte är medlem i EU och det finns lagstiftning i den staten som i tillämpliga delar motsvarar den som avses i fusionsdirektivet, ska av- drag respektive avräkning av utländsk skatt medges enligt andra stycket, säga på samma sätt som gäller inom EU. ”i tillämpliga delar ska motsvara” den som avses i fusionsdirektivet bety- der att staten, vad gäller den ombildning som är aktuell i det enskilda fallet, ska ha lagstiftning som motsvarar bestämmelserna i fusions- Om det exempelvis gäller fiktiv avräkning i samband med en fusion och staten i fråga i detta avseende har lagstiftning motsvarande den som finns om fusion i fusionsdirektivet kan fiktiv avräkning medges. Vid den bedömningen saknar det således betydelse om staten i fråga saknar lagstiftning vad avser någon annan form av ombildning, till exempel partiell fission. Det ska vara fråga om reglering i form av lagstiftning, vilket innebär att det vid tillämpningen ställs vissa formkrav avseende på vilken grund transaktionen är undantagen från beskattning i den stat där det fasta driftstället är beläget. I paragrafen finns regler om när överlåtaren är en utländsk association som inte är en utländsk juridisk person. Ändringen är föranledd av att fusionsdirektivet i dess lydelse 90/434/EEG har upphävts och ersatts med direktiv /133/EG av om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan. Ändringen innebär att bestämmelsen blir neutral i förhållande till om staten är medlem i EU eller inte. Paragrafen behandlar situationen där tillgångarna som förs över vid ombildningen är knutna till ett fast driftställe utomlands och föreskriver de situationer där fiktiv avräkning kan ske. Fiktiv avräkning görs då med tillämpning av bestämmelserna i 37 kap. 30 §. Ändringen innebär en utvidgning av paragrafens tillämpningsområde till att gälla när det fasta driftstället finns eller det köpande företaget hör hemma i en annan stat inom EES oberoende av eventuellt EU-medlem- skap. Ändringen innebär att bestämmelsen blir neutral i förhållande till om staten är medlem i EU eller inte. Paragrafen behandlar situationen där tillgångarna som förs över vid ombildningen är knutna till ett fast driftställe utomlands och föreskriver de situationer där fiktiv avräkning kan ske. Fiktiv avräkning görs då med tillämpning av bestämmelserna i 37 kap. 30 §. Ändringen innebär en utvidgning av paragrafens tillämpningsområde till att gälla när det fasta driftstället finns eller det övertagande företaget hör hemma i en annan stat inom EES oberoende av eventuellt EU-med- lemskap. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter . Sammanfattning av promemorian Utvidgning av reglerna om fiktiv avräkning vid ombildningar av företag I promemorian föreslås att reglerna om fiktiv avräkning vid fusion, fission, verksamhetsavyttring och partiell fission ändras. Fiktiv avräkning kan ske i två situationer. Den situation som är aktuell här är när tillgångar och förpliktelser som är knutna till ett fast driftställe i ett annat land som är medlem i Europeiska unionen (EU) förs över genom ombildning från ett företag i till ett företag i ett annat EU-land. De ändringar som föreslås i promemorian innebär att dessa regler om fiktiv avräkning utvidgas så att de blir tillämpliga på lika villkor avseende fasta driftställen eller företag som hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet oavsett EU-medlemskap. I linje med detta föreslås också en anpassning av vissa bestämmelser som reglerar vad som krävs för att ett företag ska anses höra hemma i en viss stat. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter . Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)4 att 37 kap. 10, 30 och 30 a §§, 38 kap. 4 och 19 §§, 38 a kap. 5 och 21 §§ och rubrikerna närmast före 37 kap. 30 §, 38 kap. 19 § och 38 a kap. 21 § ska ha följande lydelse. Ett företag anses vid tillämpning Ett företag anses vid tillämpning av detta kapitel höra hemma i en av detta kapitel höra hemma i en viss stat som är medlem i Europe- viss stat om företaget enligt lag- iska unionen, om företaget enligt stiftningen i denna stat hör hemma lagstiftningen i denna stat hör i staten i skattehänseende och inte hemma i staten i skattehänseende anses ha hemvist i en annan stat på och inte anses ha hemvist i en grund av ett skatteavtal. annan stat på grund av ett skatte- taget enligt ett skatteavtal anses ha Om företaget enligt ett skat- hemvist i en annan stat, ska det teavtal anses ha hemvist i en annan anses höra hemma i denna andra medlemsstat, ska det anses höra hemma i denna andra medlemsstat. Tillgångar knutna till ett fast Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat EU-land driftställe i en annan stat inom Om tillgångar samt skulder och Om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över ge- andra förpliktelser förs över ge- nom en fusion eller fission från ett nom en fusion eller fission från ett företag som hör hemma i företag som hör hemma i till ett företag som hör hemma i en till ett företag som hör hemma i en annan stat som är medlem i Euro- annan stat inom Europeiska eko- peiska unionen, gäller andra nomiska samarbetsområdet (EES), stycket till den del tillgångarna gäller andra och tredje styckena till samt skulderna och förpliktelserna den del tillgångarna samt skul- är knutna till en sådan plats i en derna och förpliktelserna är knutna medlemsstat som är ett fast drift- till en sådan plats i en stat inom ställe enligt ett skatteavtal mellan EES som är ett fast driftställe en- Lagen omtryckt 2008:803. Senaste lydelse 2012:270. och den staten eller – om ligt ett skatteavtal mellan det inte finns något skatteavtal – och den staten eller – om det inte som skulle ha varit ett fast drift- finns något skatteavtal – som ställe om 2 kap. 29 § hade tilläm- skulle ha varit ett fast driftställe pats i den staten. om 2 kap. 29 § hade tillämpats i Det överlåtande företaget har vid tillämpning av 16 kap. 18 och 19 §§ och av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt rätt till avdrag respektive avräkning av utländsk skatt som om företaget faktiskt hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där det fasta driftstället är beläget om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i rådets direktiv /133/EG av om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan. Om det fasta driftstället är beläget i en stat inom EES som inte är medlem i Europeiska unionen och det finns lagstiftning i den staten som i tillämpliga delar motsvarar sådan som avses i rådets direktiv /133/EG, ska avdrag respektive avräkning av utländsk skatt göras enligt andra stycket. Avdrag för respektive avräkning av skatt ska göras enligt andra stycket om –tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över genom en ombildning som hade varit en fusion eller fission om överlåtaren hade varit en utländsk juridisk person, –överlåtaren är en utländsk association som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen, –överlåtaren bedriver verksamheten i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1, och –överlåtaren är skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.