prop · H30314 · 2015-10-06 00:00:00 — Motsvarande krav enligt skatteflyktslagen är att skatteförmånen ska ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (2 § 3). Med detta avses att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande (se prop. 1996/97:170 s. 44). Även i denna del får skatteflyktsbestämmelsen anses omfattas av 2 § skatteflyktslagen. Slutligen krävs för tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet att skattefördelen som den skattskyldige vill uppnå motverkar målet eller syftet med direktivet (artikel 1.2). En tillämpning av skatteflyktslagen förutsätter å sin sida att ett fastställande av underlagen enligt förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (2 § 4). Direktivets bestämmelser om skattefrihet för mottagen utdelning har införlivats i svensk rätt genom bestämmelserna i 24 kap. IL. Om ett förfarande motverkar målet eller syftet med moder- och dotterbolagsdirektivet, strider det således även mot den svenska lagstiftningens syfte i dessa delar. Villkoren enligt skatteflyktslagen överensstämmer därför även i denna del med villkoren enligt ändringsdirektivet för att få tillämpa skatteflyktsbestämmelsen. Förutsättningarna för att tillämpa skatteflyktsbestämmelsen omfattas således av förutsättningarna i 2 § för att tillämpa skatteflyktslagen. Vid bedömningen av om skatteflyktsbestämmelsen, såvitt avser dess krav på 2015/16:14 beskattning av mottagen utdelning, kan anses genomförd i svensk rätt måste man dock även jämföra dess rättsföljd med rättsföljden enligt skatteflyktslagen. Enligt skatteflyktsbestämmelsen ska förmånerna enligt ändringsdirektivet, dvs. skattefrihet för vinstutdelning, inte beviljas om rekvisiten i bestämmelsen är uppfyllda (artikel 1.2). Enligt 2 § skatteflyktslagen ska man inte ta hänsyn till en viss rättshandling om villkoren i denna paragraf är uppfyllda. I stället ska beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits (3 §). Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp. Utdelning som tas emot av ett svenskt företag och som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet ska inte beskattas här om bestämmelserna om skattefrihet för mottagna utdelningar i 24 kap. IL, genom vilka har genomfört moder- och dotterbolagsdirektivet, är uppfyllda. Den situationen skulle kunna förekomma att två företag genom en rättshandling, eller ett arrangemang med ändringsdirektivets terminologi, på ett otillbörligt sätt utnyttjar direktivets bestämmelser om skattefrihet för utdelning i syfte att åstadkomma att en transaktion dem emellan omfattas av direktivet för att undvika beskattning i . Vid en tillämpning av skatteflyktslagen bortser man då från rättshandlingen (arrangemanget) och beskattar utdelningen. Rättsföljden enligt skatteflyktslagen är således att företaget inte beviljas förmånerna enligt direktivet och även i detta avseende omfattar alltså skatteflyktslagen skatteflyktsbestämmelsen. Sammanfattningsvis instämmer regeringen i den bedömning som görs i promemorian och ersättningspromemorian att skatteflyktslagen omfattar skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet när det gäller utdelningar som ett svenskt företag tar emot. Mottagna utdelningar kan därmed beskattas med stöd av skatteflyktslagen i de situationer som avses i ändringsdirektivet, vilket innebär att ändringsdirektivet får anses redan omfattas av skatteflyktslagen i denna del. Som redan nämnts har skatteflyktslagen i vissa avseenden ett vidare tillämpningsområde än skatteflyktsbestämmelsen i moder- och dotterbolagsdirektivet. Enligt artikel 1.4 ska detta direktiv inte hindra tillämpningen av nationella lagar som behövs för förebyggande av skatteflykt. Det är alltså enligt direktivet tillåtet för att ha skatteflyktsregler som har ett vidare tillämpningsområde än skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. NSD ställer dock frågan om en tillämpning av skatteflyktslagen på utdelning från ett bolag hemmahörande inom EU är förenlig med övriga delar av och efterfrågar också en analys om det är lämpligt att tillämpa den lagen. För det första är det inte aktuellt inom ramen för detta lagstiftningsprojekt att göra en allmän översyn av skatteflyktslagen. För det andra är denna lag enligt regeringens bedömning förenlig med . Det finns därför inte skäl för att frångå slutsatsen att ändringsdirektivet får anses genomfört genom skatteflyktslagen i den del som gäller mottagen utdelning. Möjlighet att beskatta utdelning som lämnas av ett svenskt företag Utdelningar som lämnas av svenska dotterbolag till utländska moderbolag beskattas inte med statlig inkomstskatt enligt inkomstskattelagen utan i stället, i den utsträckning mottagarna är skattskyldiga, tas kupongskatt ut enligt kupongskattelagen. Skatteflyktslagen är inte tillämplig på kupongskatt och kan således inte tillämpas för att beskatta sådana utdelningar som lämnas av svenska dotterbolag till moderbolag i en annan medlemsstat som enligt skatteflyktsbestämmelsen i direktivet ska beskattas. I 4 § tredje stycket KupL finns det dock en bestämmelse som syftar till att förhindra att skattskyldigheten för kupongskatt kringgås, den s.k. bulvanregeln. Enligt denna bestämmelse föreligger skattskyldighet för utdelningsberättigad som innehar aktie under sådana förhållanden att annan därigenom obehörigen bereds förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. I det följande kommer bestämmelsen benämnas bulvanregeln och den som är skattskyldig enligt bestämmelsen kommer benämnas bulvanen. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att regleringen i kupongskattelagen kringgås via s.k. bulvanförhållanden (se prop. 1970:134 s. 54). Detta åstadkoms genom att den som tagit emot en utdelning ska beskattas om denna agerat som bulvan för någon annan. När det gäller kringgående av kupongskatten är det således inte den som hade varit skattskyldig om kringgåendet inte hade genomförts som ska beskattas, utan bulvanen. Vidare gäller att bestämmelsen också kan vara tillämplig om förfarandet syftar till att bereda annan (än bulvanen) obehörig förmån vid fastställande av underlag för inkomstskatt. Även i dessa fall beskattas bulvanen. I promemorian gjordes bedömningen att bulvanregeln inte kan anses omfatta skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet. Skälen för detta var för det första att bulvanregeln inte gäller generellt utan den avser en viss specifik kringgåendesituation. För det andra var det att skatteflyktsbestämmelsen i direktivet avser att beskatta den som hade varit skattskyldig om kringgåendet inte hade genomförts, medan regeln i kupongskattelagen avser att beskatta bulvanen. anser att det bör utredas närmare om direktivet inte kan anses genomfört genom bulvanregeln. har svårt att identifiera någon annan kringgåendesituation än att någon håller aktier åt den ”rätta” ägaren vid utdelningstillfället. Genom att bulvanregeln tillämpas medges enligt samfundet inte den förmån som följer av direktivet. Regeringen instämmer i bedömning. Visserligen stämmer det som anges i promemorian att bulvanregeln gäller en viss kringgåendesituation medan skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet gäller generellt. I likhet med anser regeringen dock att det knappast går att föreställa sig något annat sätt att kringgå skyldigheten att betala kupongskatt än att någon (bulvanen) vid utdelningstillfället håller aktier åt den person som skulle ha varit skattskyldig om kringgåendet inte hade genomförts. Bulvanregeln får därmed anses omfatta alla de kringgåendesituationer som skatteflyktsbestämmelsen i direktivet avser att träffa. När det gäller bedömningen i promemorian att skatteflyktsbestämmel- sen i direktivet syftar till att beskatta den som hade varit skattskyldig om kringgåendet inte hade genomförts konstaterar regeringen att bestämmel- sen inte är formulerad på detta sätt. Enligt artikel 1.2 i direktivet ska medlemsstaterna inte bevilja förmånerna enligt direktivet, dvs. ellt hänseende skattefrihet för kupongskatt, till ”ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang” om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Enligt regeringens bedömning är innebörden av denna formulering att bestämmelsen inte nödvändigtvis förutsätter att det är företaget som hade varit skattskyldigt om kringgåendet inte hade genomförts som också ska påföras denna skatt. Av artikelns ordalydelse följer i stället att om kupongskatt tas ut i något led som ingår i arrangemanget uppnås samma rättsföljd som föreskrivs i direktivet, dvs. att arrangemanget inte beviljas förmånerna enligt direktivet. Detta innebär att om kupongskatt tas ut med tillämpning av bulvanregeln beviljas inte arrangemanget skattefrihet för kupongskatt och detta är därför i sig förenligt med skatteflyktsbestäm- melsen i direktivet. Man kan således inte av de argument som framförs i promemorian dra slutsatsen att bulvanregeln inte omfattar skatteflykts- För att bulvanregeln ska anses omfatta skatteflyktsbestämmelsen krävs härutöver att rekvisiten för att den senare bestämmelsen ska vara tillämplig kan anses omfattas av rekvisiten för att bulvanregeln ska vara Bulvanregeln är enligt 4 § tredje stycket KupL tillämplig om den utdelningsberättigade, dvs. den som är berättigad att lyfta utdel- ningen för egen del vid utdelningstillfället (2 § första stycket samma lag), innehar aktie under sådana förhållanden att annan därigenom obehörigen vinner befrielse från kupongskatt. Vad som avses med ”obehörigen” i detta sammanhang har inte utvecklats i vare sig praxis eller förarbeten. Regeringen anser dock att om en fysisk eller juridisk person som inte är skattskyldig enligt huvudregeln i 4 § första eller andra stycket KupL innehar aktier på ett sådant sätt att rekvisiten i skatteflyktsbestämmelsen i direktivet är uppfyllda, får denne alltid anses skattskyldig enligt bulvan- regeln eftersom annan därigenom obehörigen befrias från kupongskatt. Som nämns ovan är det regeringens uppfattning att skatteflyktsbestäm- melsen i ändringsdirektivet i praktiken inte kan avse något annat miss- bruk av direktivet än att en bulvan håller aktier till en person som får en Regeringen gör alltså bedömningen att bulvanregeln i och för sig omfattar skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. Trots detta kan det uppstå tveksamheter om ändringsdirektivet kan anses genomfört genom bulvan- En möjlig tolkning av 4 § KupL är nämligen att det av denna paragraf följer att bulvanregeln inte är tillämplig på utdelningar som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet. Skattskyldighet enligt bulvanregeln regleras i 4 § tredje stycket KupL, medan undantag från skattskyldighet för utdelningar som avses i moder- och dotterbolagsdirektivet regleras i femte stycket samma paragraf. framgår inte uttryckligen av lagen vilket av dessa stycken som har före- träde i ett fall där en utdelning som omfattas av femte stycket lämnas till en bulvan på ett sådant sätt att tredje stycket är tillämpligt. är den aktuella paragrafen dock uppbyggd på så sätt att de första tre styckena reglerar när skattskyldighet för kupongskatt föreligger medan de efterföljande sex styckena reglerar när skattskyldighet inte föreligger. 2015/16:14 Denna systematik kan tolkas som att de sistnämnda styckena utgör undantag till de första tre styckena och att bulvanregeln därför inte är tillämplig i situationer som avses i femte stycket. Det kan dock ifrågasättas om detta har varit syftet med de ändringar som har lett fram till den nuvarande systematiken i 4 § KupL. Någon sådan avsikt framkommer t.ex. inte i förarbetena när undantaget från skattskyldighet för utdelningar som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet infördes (jfr prop. 1994/95:52). Enligt regeringens uppfattning finns det trots detta en risk för att bulvanregeln i tredje stycket inte skulle kunna tillämpas om undantaget från skattskyldighet enligt femte stycket är tillämpligt. Detsamma gäller om något av undantagen i fjärde eller sjätte–nionde styckena är tillämpligt. Regeringens bedömning är således att direktivet, när det gäller utdelningar som lämnas av svenska företag, inte kan anses genomfört i svensk rätt genom skatteflyktslagen och att det finns en risk för att det inte heller kan anses genomfört genom bulvanregeln. Det behövs därför en lagändring som säkerställer att det blir möjligt att ta ut kupongskatt i de situationer som avses i skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet. Hur denna ändring bör utformas diskuteras i nästföljande avsnitt. har dock svårt att se vad det är för situationer som innebär ett missbruk av förmånerna i moder- och dotterbolagsdirektivet som leder till att kupongskatt inte kan tas ut och ifrågasätter därför om det är nödvändigt med någon ändring av befintligt regelverk för att genomföra ändringsdirektivet. I de fall där en utdelning inte är skattepliktig för att den omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet (4 § femte stycket KupL) eller på annan grund, t.ex. för att det är en utdelning på näringsbetingade andelar (4 § sjätte stycket KupL), finns det givetvis ingen anledning att kringgå dessa bestämmelser. De situationer av kringgående av kupongskattelagen som kan bli aktuella är i stället när det rör sig om en utdelning som mottagaren rätteligen borde vara skattskyldig för men som efter en eller flera rättshandlingar omfattas av en bestämmelse i kupongskattelagen som undantar mottagaren från skattskyldighet. Ett exempel på detta som ges i skälen till ändringsdirektivet är att aktierna varifrån vinstutdelningen härrör inte på ett genuint sätt tillskrivs en skattskyldig som är etablerad i en medlemsstat, dvs. om arrangemanget på grundval av sin rättsliga form innebär en överlåtelse av äganderätten till aktierna, men detta inte återspeglar den ekonomiska verkligheten (skäl 8). 6.3Skatteflyktsregeln i kupongskattelagen görs uttryckligen tillämplig på utdelningar som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet Regeringens förslag: Det ska regleras uttryckligen att skatteflyktsregeln i 4 § tredje stycket kupongskattelagen även gäller utdelningsberättigade som omfattas av fjärde–nionde styckena samma paragraf. Promemorians förslag: Överensstämmer inte med regeringens. promemorian föreslogs att skatteflyktslagens tillämpningsområde utvidgas till att även omfatta fastställande av underlag för att ta ut Remissinstanserna: Av de remissinstanser som har yttrat sig är de flesta kritiska mot förslaget. innebär ett byte av skattesubjekt. Enligt bestämmelsen i kupongskatte- lagen beskattas den som tagit emot utdelningen om någon annan obehö- rigen vinner befrielse från kupongskatt. Det är i normalfallet en obegrän- sat skattskyldig person. Enligt den föreslagna bestämmelsen i skatte- flyktslagen kommer i stället beskattning ske av den som hade varit skatt- skyldig om kringgåendet inte hade genomförts. Det är i normalfallet en begränsat skattskyldig person. Vidare uppkommer frågan med vilken skattesats kupongskatten ska tas ut när den tillämpas på en begränsat Ska det vara enligt kupongskattelagen eller den lägre skattesats som följer av skatteavtalet? En annan fråga är om skatteavtalet alls tillåter att skatteflyktslagen tillämpas i ett fall där bulvanen tar emot utdelningen medan företaget som undkommit kupong- skatten får en utdelningsersättning från bulvanen. ningen inte omfattas av skatteavtalets definition av utdelning är frågan på vilken grund skatteavtalet tillåter beskattning av den skattskyldige. finns en uppenbar risk för att överflyttningen av kupongskatten till skatteflyktslagen leder till att skatt kanske inte kan tas ut alls i vissa situationer på grund av skatteavtal. En första fråga är om skatteflyktslagen över huvud taget kan tillämpas på kupongskatte- Vidare måste en förutsättning för att införa en generell miss- bruksregel vara att det i rimlig grad är möjligt att förutse vilka förfaran- den som kan komma att träffas av regeln. Förslaget uppfyller inte detta Hur ska t.ex. det fallet bedömas att ett utländskt bolag utanför EU i stället för att förvärva aktier i ett svenskt bolag direkt gör det via ett holdingbolag i ett annat EU-land och därigenom inte behöver betala kupongskatt på senare utdelningar? Det måste analyseras om förslaget är förenligt med etableringsfriheten, hur det förhåller sig till skatteavtalen och hur reglerna ska tillämpas på förfaranden som etablerats innan I promemorian föreslås att skatteflyktslagen på kupong- skatteområdet ska kunna tillämpas från den dag då skattskyldig- heten för utdelningen uppkom. kan dock inte se någon rimlig förklaring till varför tidsfristen inom kupongskatteområdet ska skilja sig från de tidsfrister som finns avseende inkomstskatt. även tveksamt om det är förenligt med att ha längre tidsfrister i förhållande till gränsöverskridande utdelningar jämfört med utdelningar till svenska bolag. Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande Föreningen och Svensk Försäkring har anslutit sig, anser att förslaget är så pass bristfälligt utrett att det inte kan läggas till grund för Ett genomförande av bulvanregeln som baseras på texten i direktivet är att föredra framför promemorians förslag. möjligheten för utländska aktieägare att kunna förutse följderna av sitt handlande utan att behöva fördjupa sig i och förstå innebörden av skatte- NSD ger följande exempel på frågor som borde ha behand- lats i promemorian: Kan skatteflyktslagen tillämpas på kupongskatt? Hur slår bristande förutsebarhet mot företagen? Kan man i förarbetena öka förutsebarheten? Hur förhåller sig förslaget till skatteavtalen? Med skatteflyktsregler följer en betydande rättsosäkerhet. Tiden för denna osäkerhet bör begränsas. Ett avsteg från de tidsfrister som gäller för tillämpning av skatteflyktslagen är inte acceptabelt. () anser att utredningen är så bristfällig att förslaget inte kan läggas till grund för lagstiftning. Förslaget bör synkroniseras med det förslag som kommer att lämna på detta område. SVCA önskar att det utreds vilka de faktiska problemen är som inte redan kan eller bör fångas av den s.k. bulvanregeln. Även de utländska skattekonsekvenserna av förfarandet bör beaktas vid bedömningen av om det ska anses innebära att en väsentlig skatteförmån har uppstått. Vilket skatteavtal ska tillämpas på förfarandet och kommer kunna påräknas för undvikande av oavsiktlig merbeskattning? Förslaget kommer att resultera i omfattande tillämpningssvårigheter och rättsosäkerhet. , som avstyrker förslaget, anser att förslaget bör ges en utformning och ett förarbetsstöd som gör regleringen tydligare och mer förutsebar för de skattskyldiga. () anser att förslaget enbart bör omfatta ”inte-genuina arrangemang”. LRF undrar vidare hur den situationen att en begränsat skattskyldig fysisk person har förvärvat aktier i ett svenskt bolag via ett utländskt holdingbolag kommer att bedömas? Ska kupongskatt utgå på utdelning till holdingbolaget? En annan oklar fråga är hur tillämpningen av skatteflyktslagen förhåller sig till skatteavtalen. FAR anger att förslaget skulle skapa stor rättsosäkerhet och att en skatteflyktsbestämmelse bör begränsas till att bara gälla det område där ändringsdirektivet är tillämpligt. Under förutsättning att möjlighet införs att söka förhandsbesked även för kupongskatt har Kammarrätten i inga synpunkter på förslaget. Förslaget att skatteflyktslagens tillämpningsområde omfattar kupongskatt generellt kan dock medföra att skatteflyktslagen tillämpas i strid med gällande skatteavtal. En tillämpning av skatteflyktsregler vad gäller kupongskatt skulle kunna påverka kammarrättens kostnader. Förvaltningsrätten i är i grunden positiv till hur de föreslagna ändringarna utformats. Förvaltningsrätten anser dock att det är mycket svårt att förutse vilka rättsliga situationer som kan komma uppstå och behöva bedömas genom den föreslagna utvidgningen av skatteflyktslagen. Det finns skäl att ifrågasätta om det förhållandet att tidsfristen för att i efterhand ta upp en utdelning till beskattning är kortare när det gäller utdelning till svenska bolag än när det gäller utdelning till utländska bolag är förenlig med . Förvaltningsrätten förespråkar därför att en översyn görs med inriktningen att samma tidsfrister ska gälla för utländska som för svenska bolag. Det är troligt att föreslagna ändringar kommer att medföra visst ytterligare arbete på myndighetsnivå och ett visst antal ytterligare mål till domstol. Detta medför i sin tur ytterligare administration och kostnader för och de allmänna förvaltningsdomstolarna. vid anser att förslaget är lämpligt. Nämnden är dock inte övertygad om att skatteflyktslagen bör ha en så lång tillämpningsperiod som . Det är motiverat att den i andra sammanhang gällande tiden för tillämpningen av skatteflyktslagen (fristen för beslut om efterbeskattning) tillämpas även i detta lagstift- Enligt vid är det lämp- ligt att direktivet genomförs genom en utvidgning av skatteflyktslagens Det kan dock ifrågasättas om inte tillämpningen av skatteflyktslagen på kupongskatt kommer att leda till tillämpnings- problem i förhållande till skatteavtalen. anser att konsekvensutredningen i promemorian inte upp- fyller kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvens- utredning vid regelgivning. Beskrivningen av alternativa lösningar, de berörda företagen, påverkan på företags andra kostnader än administra- tiva kostnader, påverkan på konkurrensförhållandena för berörda företag, påverkan på företag i andra avseenden och om särskild hänsyn tagits till små företag vid reglernas utformning är bristfällig. syftet med förslaget, dess överensstämmelse med , valet av tidpunkt för ikraftträdande och påverkan på berörda företags administra- tiva kostnader är godtagbar. anser att konsekvensutredningen i promemorian borde innehålla en analys som underbygger förslagets slutsatser om effekter för Ersättningspromemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Enligt vid universitet är en hänvisning till bulvanregeln att föredra. dock inte entydigt vad gäller att tillämpa sådana interna bestämmelser mot skatteflykt i förhållande till folkrättsliga åtaganden i skatte- Högsta förvaltningsdomstolens uttalande i HFD 2012 ref. 20 är alltför generellt utformat. Förslaget borde ha utretts ytterligare innan det läggs till grund för ny lagstiftning. att vissa förbättringar gjorts men att det fortfarande finns brister som uppmärksammats redan i den första remissomgången. NSD, till vars yttrande Föreningen och Svensk Försäkring har anslutit sig, konstaterar att väsentliga förbättringar av förslagen har skett men att vissa brister fortfarande kvarstår. Enligt LRF är det bra att försla- get inte innehåller några ändringar i skatteflyktslagen. uppfattning att skatteflyktsbestämmelsen bör begränsas till att träffa icke- Förvaltningsrätten i understryker att det vore önskvärt att det görs en översyn av tidsfristen inom vilken kupongskatt kan påföras i efterhand. FAR noterar med tillfredsställelse att förslaget att kupongskatt skulle omfattas av skatteflyktslagen har slopats. Skälen för regeringens förslag: Enligt huvudregeln ska kupongskatt betalas till staten för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag till en utländsk juridisk person (1 och 4 §§ första stycket KupL). dock inte om mottagaren är ett moderbolag inom EU och om övriga förutsättningar i moder- och dotterbolagsdirektivet är uppfyllda (4 § femte stycket KupL). Som anges i föregående avsnitt är det nödvändigt att det införs en möjlighet att ta ut kupongskatt på utdelningar som