prop · H30314 · 2015-10-06 00:00:00 — Andelar som avses är andelar i andra utländska juridiska personer som omfattas av rådets direktiv /96/EU av om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (moder- och dotterbolagsdirektivet) genom den utvidgning som skedde genom direktiv /123/EG om ändring i moder- och dotterbolagsdirektivet (rådets direktiv /435/EEG). Enligt detta omfattas fr.o.m. ett antal associationsformer som inte kan anses motsvara aktiebolag eller ekonomiska föreningar. För dessa gäller, under vissa förutsättningar, således de ovan angivna villkoren avseende andelar i företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU som är näringsbetingade (se prop. 2004/05:27). Det finns även en särskild regel för utdelning på andel som ägs av handelsbolag. Utdelningen är skattefri om det svenska handelsbolaget ägs av ett sådant företag som anges i 24 kap. 13 § 1–5 IL och utdelningen inte skulle ha tagits upp om delägarföretaget själv hade erhållit utdelningen. 2015/16:14 Beskattningstidpunkt för utdelning Det finns inga särskilda regler om beskattningstidpunkten för utdelningar i inkomstslaget näringsverksamhet. Det är således god redovisningssed och redovisningsreglerna som är avgörande för när en utdelning ska tas upp som inkomst. Översiktligt gäller följande. Vad som i detta sammanhang utgör god redovisningssed behandlas i allmänna råd BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag (K2), BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar (K2), BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3) samt Rådet för finansiell rapporterings rekommendation RFR 2 Redovisning för juridiska personer. Det finns inte något som får tillämpas av mindre stiftelser och mindre ideella föreningar. De kan dock välja att tillämpa äldre normgivning t.ex. BFNAR 2010:1 (K1). I BFNAR 2003:3 och i rekommendation RR 11 finns regler för stiftelser och ideella föreningar. Av de sistnämnda följer att utdelning ska redovisas när aktieägarens rätt att få utdelning bedöms som säker. Enligt K2 ska utdelning normalt redovisas som intäkt när ett behörigt organ har fattat beslut om att utdelning ska lämnas (punkten 8.5 respektive punkten 8.6). Enligt K3 ska utdelning redovisas när ägarens rätt att erhålla betalning har säkerställts (punkten 23.28). Vinstutdelning från en ekonomisk förening eller ett noterat företag får redovisas som intäkt när utdelning har erhållits. Både K2 och K3 godtar dessutom redovisning av anteciperad utdelning från ett dotterföretag enligt punkterna 20.12 och 20.13 (K2) respektive 9.10 (K3) om moderföretaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i dotterföretaget. RFR 2 (med hänvisning till International Accounting Standards IAS 18 punkterna 29 och 30) innebär liknande regler som enligt K3. Av punkten 30 c i IAS 18 framgår att utdelning ska redovisas när aktieägarens rätt att erhålla betalning har fastställts. I RFR 2 anges därutöver uttryckligen att ett moderföretag får redovisa anteciperad utdelning från dotterföretag om moderföretaget har rätt att ensamt besluta om värdeöverföringens storlek och moderföretaget finansiella rapporter publiceras fattat beslut om värdeöverföringens storlek. Svenska sparbanker ska tillämpa en regel i godkända internationella redovisningsstandarder om den är förenlig med lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och föreskrifter och allmänna råd. En sparbank behöver inte tillämpa en sådan regel om den i stället tillämpar motsvarande regel i RFR 2. Ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag bör tillämpa godkända internationella redovisningsstandarder, om inte något annat krävs enligt lag eller annan författning eller följer av föreskrifterna och de allmänna råden. Alla försäkringsföretag bör tillämpa RFR 2, om inte annat följer av lag eller annan författning eller föreskrifterna och de allmänna råden. har i ställningstagandet Skattefri utdelning i utländsk valuta (dnr 131 97881-07/111) uttalat att fordran avseende utdelning uppstår när den fastställs på bolagsstämman eller av ett motsvarande beslutsorgan och att ska en intäkt avseende utdelningen redovisas. har även uttalat att en ford- ran avseende anteciperad utdelning som tas upp i räkenskaperna ska hänföras till vid beskattningen. Se ställningstagandet Anteciperad skattefri utdelning i utländsk valuta (dnr 131 97886-07/111). Finansiella instrument som är hybrider har karaktär av både skuld och eget kapital. Klassificeringen av finansiella instrument kan variera i olika länder vilket kan resultera i att en betalning vid en gränsöverskridande transaktion kan betraktas som hänförlig till ett skuldinstrument i det ena landet och till egetkapitalinstrument i det andra landet. Detta kan resultera i att avdrag medges i det ena landet och att betalningen mottas skattefritt i det andra landet. I dessa fall kan en s.k. dubbel icke-beskattning uppkomma, dvs. någon skatt utgår inte på beloppet i något av de berörda länderna. Inom pågår ett projekt med understöd av G20 och G8 i syfte att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS). Syftet med projektet är att motverka skatteflykt och skatteundandragande. , , antog en konkret handlingsplan om BEPS . Handlingsplanen ska genomföras och innehåller 15 stycken åtgärder (actions) som har till syfte att ta fram nationella och internationella instrument för att förhindra att företag betalar lite eller ingen skatt. En av åtgärderna avser missmatchningar med anledning av hybridinstrument och hybridföretag (BEPS åtgärd 2). Åtgärd 2 avser åtgärder genom ändringar i både modellavtal och inhemska regler för att neutralisera effekten av hybridinstrument och hybridföretag. har publicerat riktlinjer avseende hybridinstrument och hybridföretag och pågår arbete med att ta fram kommentarer till det arbetet. I (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, ACTION 2: 2014 Deliverable, s. 29) definieras en hybridmissmatchning som ”ett arrangemang som utnyttjar en skillnad i beskattningen av en enhet eller instrument enligt lagstiftningen i två eller flera skattejurisdiktioner för att åstadkomma en olikhet i skatteutfall där missmatchningen har den effekten att det totala skattetrycket sänks för de inblandade parterna.” Även inom EU har det tillbaka pågått ett arbete för att motverka skadlig skattekonkurrens. antog rådet en resolution om en uppförandekod för företagsbeskattning (slutsatser av om skattepolitik). Syftet med koden är att motverka skadlig skattekonkurrens. En särskild högnivågrupp inom rådet inrättades 1998 för att genomföra uppförandekodens principer, uppförandekodgruppen. Denna grupp har arbetat med frågor om snedvridande effekter av olikheter i medlemsstaternas skattesystem. Av rapport från uppförandekodgruppen (dok. 16766/10, FISC 139, punkt 17) framgår att gruppen enades om följande uttalande avseende missmatchningar med hybridlån: ”Ett hybridlånearrangemang är ett finansiellt instrument som har karaktär av både lån och eget kapital. Om betalningar av hybridlånearrangemang klassificeras som en avdragsgill kostnad för gäldenären enligt 2015/16:14 lånearrangemanget, ska inte medlemsstaterna undanta sådana betalningar som vinstutdelningar enligt en skattebefrielse för andelsinnehav.” Gruppen kunde dock inte enas om lösningens juridiska form. Av uppförandekodgruppens rapport (dok. 16553/1/14 REV 1, FISC 225) framgår att kodgruppen antog riktlinjer avseende missmatchningar med hybridföretag. En undergrupp till kodgruppen fortsätter dock sitt arbete med att ta fram riktlinjer för missmatchningar med hybrida fasta driftställen. redogör i rapporten Hybridsituationer inom bolagssektorn – Gränsöverskridande och särskilt i samband med finansiering för exempel på användning av hybridinstrument i form av varianter av ett s.k. PEC-instrument (Certificates) som innebär att ett skattearbitrage skapas genom att det ena landet betraktar instrumentet som ett egetkapitalinstrument, medan det andra landet ser det som ett skuldinstrument, se bilaga 1 s. 8 till rapporten. Av redogörelsen framgår att utdelningar från dotterbolag i till svenskt moderbolag i skattehänseende har jämställts med avdragsgill ränta på lån. I det svenska moderbolaget har utdelningarna redovisats som skattefri utdelning. I saknas skatterättsliga regler för hur ett finansiellt instrument ska klassificeras avseende vad som utgör skuld eller eget kapital respektive ränta och utdelning. Det innebär att när det gäller hybridliknande instrument så måste vägledning erhållas i praxis och förarbeten (se bl.a. Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden HFD 2014 ref. 10, HFD 2012 ref. 13, RÅ 2002 ref. 77, RÅ 2001 ref. 21, RÅ 2000 ref. 64, RÅ 1988 ref. 65, RÅ 1997 ref. 44 och RÅ83 1:55 samt prop. 1989/90:110 s. 459 och SOU 1997:27 s. 106 f.). Exempel på svenska finansiella hybridliknande instrument som skulle kunna utnyttjas i gränsöverskridande situationer är vinstandelslån, kapitalandelslån och efterställda lån. Ändringsdirektivet i den del som avser att komma till rätta med dubbel icke-beskattning (hybridlånearrangemang) omfattar bara inkomstskatt i det land där det mottagande företaget är hemmahörande. En prövning av hur ersättningen som erhålls med anledning av dessa hybridlånearrangemang ska behandlas skattemässigt får ske i det landet. 5.2Begränsad skattefrihet för utdelning på andelar Regeringens förslag: Skattefrihet ska inte beviljas för utdelning på andel om den lämnas av ett utländskt företag till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen. Promemorians förslag Överensstämmer i huvudsak med regeringens. I promemorian föreslogs att skattefrihet inte ska beviljas för utdelning på andel om den lämnas av ett utländskt företag till den del utdelningen får dras av i detta företag. Detta skulle dock bara gälla om utdelningen behandlas som ränta i det företag som lämnar utdelningen. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som yttrat sig tillstyrker förslaget om att vinstutdelning ska beskattas om den har fått dras av som ränta i det företag som lämnat den. tillstyrker att det införs en regel som innebär att utdelning blir skattepliktig om den får dras av i det företag som lämnar utdelningen. Verket menar dock att det är omöjligt att på förhand veta hur alla länder klassificerar ränta och vad som är annat än ränta men ändå får dras av. anser därför att skattefrihet för utdelning inte ska medges om utbetalaren medges avdrag. Detta är också innehållet i direktivet enligt ordalydelsen både i artikeln och i preambeln. anser att begränsa skatteplikten till sådana situationer där avdrag har medgetts som för ränta skulle strida mot direktivet och att det finns risk för att direktivet implementeras felaktigt. vid anser att det finns risk för tillämpningsproblem eftersom det inte finns någon klar definition av vad som skattemässigt kan anses utgöra ränta. Lagstiftaren bör försöka precisera vad som menas, antingen i förarbetena eller i lagtexten. , som konstaterar att uttrycket ränta används utan närmare definition, anser att de föreslagna ändringarna bör ges en utformning och ett förarbetsstöd som gör regleringen tydligare och mer förutsebar för berörda skattskyldiga. Förvaltningsrätten i ställer sig frågande till om det är nödvändigt med en begränsning till ränta med hänsyn till att ändringsdirektivet inte formulerat någon sådan begränsning. Om kopplingen anses fortsatt behövlig bör eventuella gränsdragningsproblem uppmärksammas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande Föreningen och Svensk Försäkring har anslutit sig, anser att förslaget är så pass bristfälligt utrett att det inte kan läggas till grund för lagstiftning. () motsätter sig inte att regler införs som stävjar internationell aggressiv skatteplanering eller andra former av missbruk av olikheter i den skattemässiga behandlingen av vissa finansiella instrument som förekommer på den globala kapitalmarknaden men avstyrker förslaget att särreglera hybridinstrument. NSD anser att bedömningen att regleringen ska gälla länder även utanför EU framstår som förhastad. De saknar en analys av de förslag som är under utarbetande inom ramen för BEPS och anför att dessa förslag om de avviker från förslaget om begränsning av skattefrihet på utdelning kan innebära krav på ändringar i svensk lagstiftning. Även SVCA anser att krav på ändringar i svensk lagstiftning kan bli resultatet av BEPS-arbetet. Både NSD och SVCA anser att återkommande förändringar av lagstiftning bör undvikas då det kan påverka investeringsviljan i . NSD tar i likhet med SVCA upp frågan om hur de föreslagna bestämmelserna förhåller sig till CFC-reglerna liksom att begränsningen av skattefriheten bara bör gälla den del som faktiskt föranlett ett avdrag. vid anger att det i flera skatteavtal finns bestämmelser om att utdelningar från utländska bolag till svenska bolag ska vara skattebefriade i i sådana fall där utdelningen skulle ha varit skattebefriad om det utdelande företaget hade varit ett svenskt bolag. ifrågasätter om enligt en sådan bestämmelse har möjlighet att beskatta utdelningen om den har 2015/16:14 omklassificerats till ränta och därmed får dras av i givarstaten. anser vidare att det är tveksamt om det är lämpligt att införa det vidsträckta uttrycket utländskt företag, utöver de redan etablerade begreppen för utländska företagsformer. föreslår i stället att bestämmelsen bör träffa utdelningar från ”utländska juridiska personer och andra företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen”. På det sättet anser fakultetsnämnden att man täcker in samtliga utdelningar som bör träffas av den föreslagna regeln, utan att det behöver införas ett nytt obestämt begrepp för utländska företagsformer. anför att de försumbara effekter som beskrivs är såvitt tolkar det försumbara i hänseendet offentligfinansiella finanser, vilket tolkar som att företagens skattekostnader bör öka i motsvarande mån. saknar en utförligare analys av påståendet att den möjlighet som funnits att genom skatteplanering få till stånd dubbel icke-beskattning kan leda till snedvridning av konkurrensen. anför att det vore önskvärt att det konkurrensfrämjande syftet med förslaget hade kommenterats liksom vad det innebär för berörda svenska företag. Skälen för regeringens förslag Olikheter i nationell lagstiftning vad gäller skattebehandlingen av hybridfinansiering gör det möjligt för skattskyldiga, särskilt företag i internationella koncerner, att använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier som leder till snedvridningar av kapitalflöden och konkurrens. För att komma till rätta med de situationer där dubbel icke-beskattning uppkommit på grund av olikheter i medlemsstaternas skattemässiga behandling av vinstutdelning antog rådet direktiv /86/EU om ändring av direktiv /96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, genom vilket artikel 4.1 a i moder- och dotterbolagsdirektivet ändrats. Artikeln reglerar när den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande ska avstå från att beskatta en vinstutdelning. Enligt den nya lydelsen av artikel 4.1 a ska en medlemsstat avstå från att beskatta vinstutdelning, till den del den inte får dras av i dotterbolaget, och beskatta sådan vinstutdelning till den del sådan vinstutdelning får dras av i dotterbolaget. Ändringen innebär att den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande och den medlemsstat där det fasta driftsstället är hemmahörande inte ska tillåta sådana företag att utnyttja den skattebefrielse som tillämpas på mottagen vinstutdelning, i den mån sådana vinster får dras av i dotterbolaget. Artikel 4.1 a behandlar beskattningen i den stat där utdelningen mottas, dvs. staten där moderbolaget är hemmahörande. Ändringen i direktivet omfattar således bara inkomstskatt och inte källskatt i det land där dotterbolaget är hemmahörande. Vidare omfattar ändringen endast utdelning på sådana andelar som omfattas av direktivet, dvs. andelar i företag där ägarföretagets innehav är en kapitaltillgång eller lagertillgång och motsvarar eller mer av röstetalet eller kapitalandelar för samtliga andelar i företaget. Skattefriheten begränsas för utdelningar som får dras av som ränta eller liknande I skäl 2 i direktivet uppges att fördelarna med direktivet inte bör leda till situationer med dubbel icke-beskattning och därför skapa oavsiktliga skattefördelar för koncerner med moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater i jämförelse med företag i koncerner hemmahörande i samma medlemsstat. Vidare noterar rådet i ett uttalande till rådets protokoll (dok.11684/14 ADD 1, PV/39) att alla medlemsstater är eniga om att det skattekryphål som uppstått genom hybridlånearrangemangen och som leder till dubbel icke-beskatt- ning bör åtgärdas genom ändringsdirektivet. I samband med ändringsdirektivet gjorde även kommissionen ett uttalande som fogats till rådets protokoll där det betonades att de föreslagna ändringarna är tillämpliga på situationer där dubbel icke-beskattning uppkommit på grund av olikheter i medlemsstaternas skattemässiga behandling av vinstutdelning, som leder till oavsiktliga skattefördelar. Vidare bekräftade kommissionen i uttalandet till rådets protokoll att ändringarna inte är avsedda att gälla när dubbel icke-beskattning inte uppkommer eller om tillämpningen leder till dubbelbeskattning av vinstutdelningar mellan moderbolag och dotterbolag. Mot bakgrund av dessa uttalanden drogs i promemorian slutsatsen att undantaget från skattefriheten avser en vinstutdelning som hänför sig till ett hybridlån och att en dubbel icke-beskattning uppnås genom att företag utnyttjar fördelen av att utdelningen behandlas som ränta som får dras av i den ena staten som den behandlas som skattefri utdelning i den mottagande staten. I promemorian föreslogs därför att ändringsdirektivet ska genomföras genom att denna skattefrihet begränsas i de gränsöverskridande situationer som avses i detta direktiv, dvs. till den del vinstutdelning lämnas av företag som får dra av utdelningen och om den behandlas som ränta i källstaten. anser att direktivets ordalydelse är klar och att det dragits för långtgående slutsatser av rådets protokoll när det införts ett krav i lagtexten om att utdelningen ska ha behandlats som ränta i det utdelande bolaget. menar att det eventuellt finns EU-rättsliga problem med att begränsa skatteplikten till sådana situationer där avdrag har medgetts som för ränta och då huvudsakligen för att ordalydelsen i direktivet är klar. Om direktivet ska tolkas enligt sin ordalydelse så ska gränsöverskridande utdelningar beskattas oavsett på vilken grund avdrag har medgetts. anser att begränsningen till sådana situationer där avdrag har medgetts som för ränta strider mot direktivet och att det finns risk för att direktivet har implementerats felaktigt. Förvaltningsrätten i ställer sig frågande till om det är nödvändigt med en begränsning till ränta med hänsyn till att ändringsdirektivet inte formulerat någon sådan begränsning. Av den aktuella artikeln i direktivet, 4.1 a, framgår visserligen inte uttryckligen att det bara är utdelningar som får dras av som ränta som ska beskattas. Utan denna begränsning finns det dock en risk för att skattefriheten för utdelningar begränsas på ett sätt som inte är avsett. Av kommissionens uttalande framgår att ändringen inte är avsedd när någon dubbel icke-beskattning inte uppkommer eller om tillämpningen leder till dubbelbeskattning av vinstutdelningar mellan moderbolag och dotter- bolag, vilket skulle kunna bli fallet utan begränsningen. För att inte utdel- ningar från utländska företag som har en avdragsrätt som t.ex. liknar den som gäller för svenska investmentföretag ska omfattas av bestämmelsen behöver dess tillämpningsområde begränsas. göra avdrag för lämnad utdelning trots att denna i vissa fall inte ska beskattas hos mottagaren. Syftet med avdragsrätten är att undvika kedje- beskattning, dvs. att vinstmedel som delas ut från ett företag till ett annat företag blir beskattade innan medlen slutligen blir beskattade hos aktieägare utanför bolagssektorn. Avdragsrätten för lämnad utdel- ning för investmentföretag är inte föranledd av ett hybridlånearrange- mang och det uppkommer inte heller en dubbel icke-beskattning. situationer liknande denna skulle omfattas av bestämmelsen är enligt regeringens mening inte åsyftat. Det bör i detta sammanhang framhållas att syftet med ändringsdirekti- vet uppnås även om man begränsar tillämpningsområdet till fall där utdelningen dras av som ränta i det utdelande företaget. satser i samband med att ändringsdirektivet antogs framgår att detta syftar till att förhindra möjligheten att uppnå dubbel icke-beskattning genom hybridlånearrangemang, dvs. i fall där en utdelning får dras av som ränta eller liknande hos det företag som lämnar utdelningen. Regeringen instämmer således i den bedömning som gjordes i promemo- rian att det är kopplingen till ränta som bäst återspeglar avsikten med I promemorian föreslogs att kopplingen till ränta i bestämmelsen skulle uttryckas som att bestämmelsen bara är tillämplig på utdelningar som i det utländska företaget får dras av och om utdelningen behandlas som ränta i detta företag. anför dock att det är omöjligt att på förhand veta hur alla länder klassificerar ränta och vad som är annat än ränta men som ändå får dras av. universitet anser, för att undvika tillämpningsproblem, att det bör precis- eras vad som menas med ränta. ändringarna ges en utformning och ett förarbetsstöd som gör regleringen tydligare och mer förutsebar. Förvaltningsrätten i anser att eventuella gränsdragningsproblem bör uppmärksammas i det fortsatta En tillämpning av den i promemorian föreslagna bestämmelsen förut- sätter inte att det är en ränta i det utländska företag som lämnar utdel- ningen, utan att utdelningen behandlas som en ränta i det företaget. Bestämmelsen kan alltså med promemorians förslag tillämpas även på utdelningar som inte dras av som ränta enligt bestämmelserna i källstaten men som ändå har sådana likheter med en räntebetalning att den kan anses behandlas som en ränta. Finansiella instrument som ingår i hybridlånearrangemang har karaktär av både skuld och eget kapital. Klassificeringen av finansiella instrument kan variera i olika länder vilket kan resultera i att en betalning vid en gränsöverskridande transaktion kan betraktas som hänförlig till ett skuldinstrument i det ena landet och till ett egetkapitalinstrument i det Den gränsöverskridande betalningen torde i de flesta fall behandlas som ränta i det land där det finansiella instrument anses utgöra har dock framfört att det kan vara svårt att på förhand veta hur alla länder klassificerar ränta och vad som är Prop. 2015/16:14 annat än ränta men ändå avdragsgillt. För att inte riskera att låsa fast den skattemässiga bedömningen till att en betalning måste klassificeras som ränta i det utländska företaget gör regeringen bedömningen att även betalningar som förvisso inte formellt klassificeras som ränta i det andra landet men som har karaktären av en räntebetalning bör omfattas av bestämmelsen. Det var även detta som åsyftades med promemorians förslag att omfatta betalningar som behandlas som ränta i det utländska företaget. Det viktiga är att det är fråga om ett hybridlånearrangemang där olikheter i ländernas skattesystem kan leda till en dubbel ickebeskattning. Till skillnad från promemorian anser dock regeringen att detta bör uttryckas på så sätt att utdelningen ska få dras av som ränta eller liknande. Med denna formulering framgår det tydligare att även ränteliknande betalningar omfattas. Vid bedömningen av om en gränsöverskridande utdelning ska tas upp i är det avgörande hur utdelningen behandlas i källstaten. Om utdelningen har dragits av som ränta eller liknande ska utdelningen med regeringens förslag tas upp.