prop · H30314 · 2015-10-06 00:00:00 — lämnas till sådana mottagare i situationer som avses i skatteflykts- bestämmelsen i ändringsdirektivet. I promemorian föreslogs att detta skulle ske genom att skatteflyktslagens tillämpningsområde utvidgas så Prop. 2015/16:14 att lagen även omfattar kupongskatt. Flera remissinstanser är kritiska mot förslaget i promemorian. , , , , NSD och SVCA avstyrker förslaget. och ifrågasätter om skatteflyktslagen över huvud taget kan tillämpas på kupongskatteområdet. befarar att överflyttningen av kupongskatten till skatteflyktslagen leder till att skatt inte kan tas ut alls i vissa situationer på grund av skatteavtal. Även Kammarrätten i och vid ifrågasätter om inte förslaget kommer att leda till tillämpningsproblem i förhållande till skatteavtalen. , NSD och LRF efterfrågar en analys av hur förslaget förhåller sig till skatteavtalen. Härutöver anser flera remissinstanser, bl.a. , och , att förslaget brister i förutsebarhet. Enligt måste det analyseras om förslaget är förenligt med . Till skillnad från den bedömning som gjordes i promemorian anser regeringen att den s.k. bulvanregeln i 4 § tredje stycket KupL i och för sig omfattar skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet. Som framgår av avsnitt 6.2 finns det emellertid en viss risk för att bulvanregeln inte skulle kunna tillämpas på utdelningar som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet. Ett alternativ till att genomföra direktivet genom att utvidga tillämpningsområdet för skatteflyktslagen kan därför vara att uttryckligen reglera att bulvanregeln är tillämplig på sådana utdelningar. När det gäller remissinstansernas kritik mot förslaget att göra skatteflyktslagen tillämplig på kupongskatt avseende bristande förutsebarhet och rättsosäkerhet konstaterar regeringen att rekvisiten för att tillämpa bulvanregeln inte kan sägas vara tydligare än rekvisiten för att tillämpa skatteflyktslagen. Det har dock inte, i vart fall inom ramen för detta lagstiftningsprojekt, framkommit någon negativ kritik mot denna regel. och tillstyrker ersättningspromemorians förslag att förtydliga bulvanregelns tillämpningsområde och vid anser att en hänvisning till bulvanregeln är att föredra. I sina yttranden över promemorians förslag angav och att det i stället bör utredas närmare om direktivets anti-missbruksregel kan anses redan genomförd genom bulvanregeln medan NSD uppgav att ett genomförande av bulvanregeln som baseras på texten i direktivet är att föredra framför promemorians förslag. I detta sammanhang bör också framhållas att bulvanregeln har funnits och att den är tillämplig på både obegränsat skattskyldiga bulvaner och begränsat skattskyldiga bulvaner, även om en viss osäkerhet kan råda beträffande dem som är undantagna från skattskyldighet enligt 4 § fjärde–nionde styckena KupL. Remissinstanserna har också framfört kritik mot förslaget i promemorian för att det leder till tillämpningsproblem i förhållande till skatteavtalen. När det gäller förhållandet mellan skatteflyktslagen och skatteavtalen har i rättsfallet HFD 2012 ref. 20 En tillämpning av skatteflyktslagen innebär att man, om vissa förut- sättningar är uppfyllda, vid taxeringen inte ska ta hänsyn till en rätts- handling som företagits (2 §). I lagen har inte gjorts något undantag för rättshandlingar som omfattas av skatteavtal. med innehåller någon bestämmelse som principiellt utesluter en tillämpning av skatteflyktslagen på rättshandlingar som omfattas av Det finns vidare ingenting som talar för att den gemensamma partsavsikten skulle ha varit att transaktioner som leder till att avtalets regler kringgås eller som på annat sätt innebär att avtalet missbrukas inte skulle kunna angripas med stöd av inhemska regler mot skatte- Det aktuella förfarandet kan således i och för sig prövas mot Frågan om skatteavtalet eller skatteflyktslagen ska ha företräde ställdes dock aldrig på sin spets eftersom domstolen fann att skatteavtalet inte begränsade möjligheter att beskatta ägaren till andelarna för vid har påpekat är rättsläget inte helt klarlagt när det gäller frågan om förhållandet mellan interna bestämmelser mot skatteflykt och åtaganden i skatte- Rättfallet från och kommentaren till modellavtal talar dock för att skatteavtal inte bör förhindra tillämpningen av skatteflyktslagen. När det gäller skattskyldigheten för kupongskatt torde den i praktiken kringgås genom att den person som vill uppnå en skattefördel sätter in en bulvan i sitt ställe. Bulvanen tar emot utdelningen och betalar en ersätt- ning till den förstnämnda personen, jfr Kammarrätten i dom , mål nr 575-05. I domen fann kammarrätten att bulvan- regeln var tillämplig eftersom ett svenskt företag (bulvanen) innehaft aktier under sådana förhållanden att det utländska företag som hade överfört aktierna genom aktielån till det svenska företaget obehörigen blivit befriat från att betala kupongskatt. Den i målet aktuella utdelningen gick till det svenska företaget, som i sin tur betalade motsvarande belopp till det utländska företaget i utdelningsersättning. påpekat är det oklart om ersättningen (utdelningsersättningen i exemplet) som den som kringgår skattskyldigheten (det utländska företaget i exemplet) mottar kan klassificeras som en utdelning enligt skatteavtalet. Regeringen instämmer i bedömning att om så inte är fallet finns det risk för att den källskatt på utdelning som avtalet tillåter inte kan tas ut på den aktuella ersättningen. Bulvanregeln är tillämplig på såväl obegränsat som begränsat De eventuella tillämpningsproblem som finns i förhållande till skatteavtalen om denna regel utvidgas är därför inte nya. När det gäller bulvanregeln uppstår dock inte samma problem med skatteavtalen som om man med tillämpning av skatteflyktslagen skulle beskatta den som undandragit sig kupongskatt. bulvanregeln är det alltid fråga om att beskatta den utdelning som bulvanen, för annans räkning, tagit emot. Därmed finns inte motsvarande problem som beskrivs ovan som gäller klassificeringen enligt skatteavtalet av ersättningen som ska beskattas. utdelning med tillämpning av bulvanregeln är således risken för att skatteavtal helt förhindrar svensk beskattning mindre än om beskattningen skulle ske med tillämpning av skatteflyktslagen. I promemorian angavs att det är lämpligt att samla generella bestämmelser mot skatteflykt i en lag. En fördel med att låta skatteflyktslagen omfatta kupongskatt i stället för att tillämpa bulvanregeln är också att man på så sätt gör skatteflyktsbestämmelserna mer enhetliga. Med denna lösning ökar dock risken för att skatteavtalen förhindrar en beskattning av en utdelning jämfört med om beskattning sker enligt den befintliga bulvanregeln. Mot denna bakgrund motiverar enligt regeringens bedömning de nämnda fördelarna inte att man frångår tillämpningen av bulvanregeln. Inte heller i övrigt finns det sådana fördelar med en utvidgning av skatteflyktslagens tillämpningsområde att detta alternativ ska väljas framför att uttryckligen reglera att bulvanregeln är tillämplig på kupongskatt i de situationer som avses i moder- och dotterbolagsdirektivet. Ändringsdirektivet bör alltså genomföras i svensk rätt genom att det uttryckligen regleras att bulvanregeln är tillämplig i dessa situationer. Till skillnad från vad som föreslogs i promemorian instämmer således regeringen i ersättningspromemorians bedömning att bulvanregeln bör finnas kvar, att dess tillämpningsområde bör förtydligas och att inga ändringar bör ske i skatteflyktslagen. FAR anser att en skatteflyktsbestämmelse bör begränsas till att bara gälla det område där ändringsdirektivet är tillämpligt. NSD är av uppfattningen att ett genomförande av bulvanregeln som baseras på texten i direktivet är att föredra. Enligt LRF bör förslaget enbart omfatta ”ickegenuina arrangemang”. Regeringen anser dock att det utan ändringar i övrigt uttryckligen bör regleras att bulvanregeln omfattar situationer som avses i moder- och dotterbolagsdirektivet. Principiellt bör samma skatteflyktsregler gälla oavsett på vilken grund bulvanen är undantagen från skattskyldighet. Detta innebär att bulvanregeln bör kunna tillämpas oavsett om den utdelningsberättigade inte är skattskyldig till kupongskatt t.ex. på grund av att denne är en obegränsat skattskyldig person eller på grund av att denne är ett moderbolag som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet. Det skulle vidare komplicera regelverket på ett omotiverat sätt om man inför ytterligare en skatteflyktsregel som bara är tillämplig när bulvanen omfattas av sistnämnda direktiv. Det kan tilläggas att det inte är aktuellt att i detta lagstiftningsprojekt göra en allmän översyn av bulvanregeln. När det gäller frågan om det bara bör regleras att bulvanregeln är tillämplig på situationer som avses i moder- och dotterbolagsdirektivet eller på samtliga situationer där den utdelningsberättigade är undantagen från skattskyldighet gör regeringen följande bedömning. Utdelningar som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet undantas enligt 4 § femte stycket KupL från skattskyldighet. Härutöver undantas från skattskyldighet under vissa förutsättningar även viss diplomatisk personal m.m. stationerad i (fjärde stycket), näringsbetingade andelar (sjätte stycket), handelsbolag m.m. (åttonde stycket) och fondföretag (nionde stycket). Det innebär att det kan uppstå tveksamheter om bulvanregeln kan tillämpas på dessa fysiska och juridiska personer. Principiellt finns det inga skäl för att bulvanregeln inte ska kunna tillämpas om någon av de nämnda personerna används som bulvan i syfte att någon annan ska kringgå skattskyldighet till kupongskatt. Det kan även ifrågasättas om syftet med de ändringar som har lett fram till den nuvarande systematiken i 4 § KupL har varit att bulvanregeln inte ska vara tillämplig i de fall där den utdelningsberätti- gade är undantagen från skattskyldighet enligt fjärde–nionde styckena, se Om det uttryckligen regleras att bulvanregel omfattar dessa situationer är det därför sannolikt att rättsläget, om det alls förändras, blir det som först åsyftades, dvs. att bulvanregeln kan tillämpas även om bulvanen inte är skattskyldig t.ex. på grund av att denna är ett sådant moderbolag som avses i 4 § femte stycket KupL. På grund av detta och för att minska risken för att skyldigheten att betala kupongskatt kringgås bör det uttryckligen regleras att bulvanregeln är tillämplig även i dessa Härefter uppkommer frågan inom vilken tid från det att skattskyldig- heten till kupongskatt uppkom som bulvanregeln kan tillämpas. KupL framgår under vilka förutsättningar i efterhand får Dessa bestämmelser gäller oavsett på vilken grund skattskyldigheten har uppkommit. Eftersom varken 26 § eller någon annan paragraf i kupongskattelagen reglerar inom vilken frist Skattever- ket i efterhand får påföra kupongskatt är det de allmänna bestämmelserna om preskription av fordringar enligt preskriptionslagen (1981:130) som Enligt 2 § preskriptionslagen preskriberas en fordran efter fordran på kupongskatt uppkommer som skattskyldigheten, dvs. således senast från det att skattskyldigheten uppkom i efter- hand påföra kupongskatt. Om preskriptionen avbryts förlängs denna tidsfrist (5–7 §§ preskriptionslagen). I förhållande till bulvanregeln gäller alltså att får tillämpa regeln fram till dess att fordran på kupongskatt preskriberas, dvs. normalt efter det att I promemorian föreslogs att nämnda tioårsfrist även ska gälla för rätt att göra framställan om att skatteflyktslagen ska tilläm- pas på kupongskatt. Även i denna del har förslaget fått negativ kritik från anför att med tanke på den osäkerhet som ändringen av skatteflyktslagen skulle medföra bör man se över möjligheten att påföra kupongskatt i efterhand. samfundet kan inte se någon rimlig förklaring till varför tidsfristen inom kupongskatteområdet ska skilja sig från de tidsfrister som finns avseende Enligt samfundet är det även tveksamt om det är förenligt med att ha längre tidsfrister i förhållande till gränsöver- skridande utdelningar jämfört med utdelningar till svenska bolag. Förvaltningsrätten i anser att det finns skäl att ifrågasätta om det förhållandet att tidsfristen för att i efterhand ta upp en utdelning till beskattning är kortare när det gäller svenska bolag än när det gäller utdelning till utländska bolag är förenlig med . rätten förespråkar därför att en översyn görs med inriktningen att samma tidsfrister ska gälla för utländska som för svenska bolag. det med skatteflyktsregler följer en betydande rättsosäkerhet och att tiden för denna osäkerhet bör begränsas. Enligt NSD är det inte acceptabelt med ett avsteg från de tidsfrister som gäller för tillämpningen av är inte övertygad om att skatteflyktslagen bör ha en så lång tillämpnings- Enligt fakultetsnämnden är det motiverat att den i andra sammanhang gällande tiden för tillämpningen av skatteflyktslagen (fristen för beslut om efterbeskattning) tillämpas även i detta lagstift- Prop. 2015/16:14 ningsärende. Det är inte aktuellt att inom ramen för detta lagstiftningsprojekt göra en allmän översyn av kupongskattelagen. Det är således inte aktuellt att införa en generellt tillämplig tidsfrist i lagen inom vilken kupongskatt kan påföras i efterhand. Den tidsfrist som med tillämpning av preskriptionslagen gäller när bulvanregeln tillämpas bör också gälla vid tillämpning av situationer som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet m.fl. situationer som regeringen föreslår uttryckligen ska omfattas av denna regel. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att det uttryckligen regleras att bulvanregelns tillämpningsområde omfattar situationer som avses i moder- och dotterbolagsdirektivet och andra situationer som är undantagna från skattskyldighet enligt kupongskattelagen. De allmänna bestämmelser som gäller för uttag av kupongskatt enligt bulvanregeln bör även gälla när den regeln tillämpas på situationer där den utdelningsberättigade är undantagen från skattskyldighet enligt 4 § fjärde–nionde styckena. Kammarrätten i , Förvaltningsrätten i , och har synpunkter på förslagets effekter eller beskrivningen av dessa effekter. Dessa behandlas i avsnitt 9. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 4 a §, införs i kupongskattelagen. Regeringens förslag: En möjlighet att ansöka om förhandsbesked om skatt enligt kupongskattelagen införs. En sådan ansökan ska inkomma till senast efter utdelnings- För ett förhandsbesked rörande en fråga som avser skatt enligt kupongskattelagen får ta ut en avgift. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: tillstyrker förslaget men anser att det bör förtydligas att det inte är utbetalare utan den som är skattskyldig enligt kupongskattelagen som ska kunna ansöka om förhandsbesked genom att detta nämns i författningskommentaren. ser tillstyrker eller har inget att erinra mot förslaget. Ersättningspromemorians förslag: Överensstämmer delvis med I ersättningspromemorian fanns inget förslag om att avgift får tas ut för ett förhandsbesked rörande en fråga som avser skatt enligt Remissinstanserna: har inget att invända mot att möjligheten att ansöka om förhandsbesked utvidgas enligt förslaget. Följande synpunkter bör emellertid beaktas i det fortsatta berednings- Förslaget omfattar endast möjligheten för en enskild att ansöka om förhandsbesked avseende kupongskatt. det allmänna ombudet hos behandlas inte trots att ett sådant förslag fanns i betänkande Förbättrat förhandsbeskedsinstitut (SOU 2014:62). En ansökan om förhandsbesked om kupongskatt från en enskild ska enligt förslaget ha kommit in till senast efter utdelningstillfället. En sådan tidsrymd kan förefalla väl kort. I utkastet till lagrådsremiss finns inget förslag om att avgift får tas ut för ansökningar om kupongskatt, till skillnad mot t.ex. vad som gäller för ansökningar om frågor avseende inkomstskatt. Förvaltningsrätten i och Skatte- verket tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: Kupongskatt är en skatt på utdel- ningar från svenska aktiebolag, värdepappersfonder och specialfonder. Det är den utdelningsberättigade fysiska eller juridiska personen som är Mottagaren av utdelningen är i allmänhet inte inblandad i den faktiska betalningen av skatten utan den betalas in antingen av det utdelande bolaget, en central värdepappersförvarare, den som det utde- lande bolaget annars har anlitat för uppgiften eller vissa former av förvaltare och bolag, jfr 11 a–c och 12 §§ KupL. att inhämta Lagrådets yttrande över ett förslag om värdepapperscentraler och kontoföring av finansiella instrument. lagrådsremissen föreslås, såvitt nu är av intresse, bl.a. att den centrala värdepappersförvararens ansvar för innehållande, redovisning och betal- ning av kupongskatt tas över av värdepapperscentraler. anpassa svensk rätt till och rådets förordning (EU) nr 909/2014 av om förbättrad värdepappersavveckling i Europeiska unionen och om värdepapperscentraler samt ändring av direktiv /26/EG och 2014/65/EU och förordning (EU) nr 236/2012. nya reglerna föreslås träda i kraft . värdepappersförvarare används nedan avses alla som i kupongskatte- hänseende kan åläggas samma skyldigheter och ansvar som en central Kupongskatten är en central skattelagstiftning med många skattskyl- diga där det också kan vara fråga om stora belopp. De skattskyldiga är i de flesta fall begränsat skattskyldiga fysiska personer, dvs. har hemvist utomlands, och utländska juridiska personer. svårt att tillvarata sin rätt genom ordinarie domstolsprocess. av föregående avsnitt föreslår regeringen dessutom att bulvanregeln ska finnas kvar och att det uttryckligen ska regleras att tillämpningsområdet för denna regel ska gälla i situationer där den utdelningsberättigade är undantagen från skattskyldighet. Liksom för andra skatteflyktsbestäm- melser finns det med denna regel ett visst mått av osäkerhet för när den Det finns därför ur ett rättssäkerhetsperspektiv goda skäl för att låta pröva frågor om förhandsbesked avseende I likhet med ersättningspromemorian anser regeringen på grund av detta att det bör införas en möjlighet för den skattskyldige att kunna ansöka om förhandsbesked om skatt enligt kupongskattelagen. Det utbetalande bolaget eller värdepappersförvararen har en skyldighet att innehålla kupongskatt på en utdelning till en skattskyldig person och betala in den till . Bolaget eller värdepappersförvararen kan också bli skyldig att betala in skatt som borde ha innehållits men där detta av någon anledning inte har skett. Frågor rörande t.ex. skattskyldig- het har således stort intresse inte bara för den skattskyldige utan även för både det utdelande bolaget och värdepappersförvararen. Trots detta instämmer regeringen i ersättningspromemorians bedömning att den som ska innehålla kupongskatt inte bör kunna ansöka om förhandsbesked. Precis som konstateras i ersättningspromemorian skulle en ordning där inte bara mottagaren av utdelningen utan även det utdelande bolaget och värdepappersförvararen kan ha rätt att ansöka om förhandsbesked medföra problem. Det skulle exempelvis kunna bli oklarheter kring rättskraften av ett besked från eftersom det i praktiken skulle gälla tredje man. Ett förhandsbesked gäller vidare bara om det åberopas av den skattskyldige. Partsställningen vid ett överklagande kan också bli svårhanterlig eftersom den skattskyldige som är direkt berörd av den aktuella ansökan rimligen ska ha rätt att överklaga. Någon mer påtaglig vinst av att kunna avgöra massärenden på detta sätt finns det sannolikt inte heller eftersom det alltid finns risk för att en viss skattskyldigs omständigheter i någon del avviker från de i förhandsbeskedet och det finns därför risk att beskedet blir missvisande eller leder till ett felaktigt resultat i det enskilda fallet. Det är också tveksamt om det finns någon mer påtaglig efterfrågan hos marknadsaktörerna att som utbetalare få möjlighet att ansöka om förhandsbesked. Om det skulle finnas ett sådant behov får värdepappersförvararen i stället ge in en ansökan om förhandsbesked på uppdrag av någon eller några enskilda mottagare av utdelningen. Mot bakgrund av det anförda föreslår regeringen att enbart den skattskyldige bör kunna ansöka om förhandsbesked om kupongskatt. påpekar föreslogs i utredningen att även allmänna ombudet hos ska ges möjlighet att ansöka om förhandsbesked avseende kupongskatt. Denna fråga bereds dock vidare i . tillstyrker förslaget men anser att det bör förtydligas att det inte är utbetalare utan den som är skattskyldig enligt kupongskattelagen som ska kunna ansöka om förhandsbesked genom att detta nämns i författningskommentaren. Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får förhandsbesked, efter ansökan av en enskild, lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Förhandsbesked lämnas således bara för frågor som avser sökandens skattskyldighet. Om en central värdepappersförvarare som ska innehålla kupongskatt vid utbetalning av utdelning inte har innehållit kupongskatt fastän det bort ske, ska förvararen i förskott betala kupongskatten. Värdepappersförvararen får i efterhand återkräva skattebeloppet av den skattskyldige (10 § KupL). Motsvarande bestämmelser gäller för andra juridiska personer som ska innehålla kupongskatt vid utbetalning av utdelning (11 a–12 §§ KupL). Juridiska personer som ska innehålla kupongskatt vid utbetalning av utdelning kan således i vissa fall bli skyldiga att betala kupongskatt även om den inte har innehållits. Trots detta anses de inte vara skattskyldiga i kupongskattelagens mening, jfr 4 § denna lag. Även om lagen om förhandsbesked i skattefrågor utvidgas till att också gälla kupongskatt får sådana juridiska personer, utan andra ändringar i den lagen, inte ansöka om förhandsbesked gällande sin egen betalningsskyldighet i fråga om kupongskatt. 2015/16:14 inte heller ansöka om förhandsbesked för den som tar emot en utdelning i annan egenskap än som ombud. När det gäller frågan om inom vilken tid ansökan om förhandsbesked ska ha kommit in föreslås i ersättningspromemorian att det ska ske senast efter utdelningstillfället. har anfört att en sådan tidsrymd kan förefalla väl kort. Ingen annan remissinstans har dock haft några invändningar mot detta förslag och enligt regeringens bedömning är den föreslagna tidsfristen rimlig. I likhet med ersättningspromemorian föreslår regeringen således att en ansökan om förhandsbesked i fråga om kupongskatt ska inkomma till senast efter utdelningstillfället. påpekar lämnar ersättningspromemorian, till skillnad från utredningen, inget förslag om att nämnden ska ha möjlighet att ta ut en avgift från en enskild sökande för ett förhandsbesked rörande kupongskatt. Regeringen anser dock i likhet med utredningen att nämnden bör ha en sådan möjlighet. På samma sätt som t.ex. gäller för förhandsbesked rörande inkomstskatt bör avgiften tas ut enligt de närmare föreskrifter som regeringen meddelar. Regeringen har meddelat sådana föreskrifter i 5 § förordningen (2007:785) med instruktion för . Förslaget föranleder ändringar i 1, 9 och 17 §§ lagen om förhandsbesked i skattefrågor. Associationsformer som omfattas av Regeringens förslag: Bilaga 24.1 till inkomstskattelagen komplette- ras med de associationsformer i och som enligt rådets beslut omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: vid univer- sitet tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: antog rådet direktiv 2014/86/EU om ändring av direktiv /96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i Förutom den begränsning av skattefriheten för utdelning som behandlas i avsnitt 5 innebär ändringsdirektivet att tillägg görs i förteckningen i rådets direktiv /96/EU av 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotter- bolag hemmahörande i olika medlemsstater (moder- och dotterbolags- direktivet) över de associationsformer som omfattas av direktivet.