prop · H2031310 · 2015-01-01 00:00:00 — regeringsformen, förkortad RF, som innehåller ett stort antal principer som kan betecknas som rättssäkerhetsgarantier. europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd , som svensk lag i och euro- peiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, benämnd EU:s rättighetsstadga, är bindande och direkt tillämplig sedan den 1 Sedan reglerna om skattetillägg infördes har reglerna förändrats och rättssäkerheten stärkts vid ett flertal tillfällen. konstaterade att uttag av de svenska skattetilläggen utgör en anklagelse om brott i mening (Janosevic mot samt och Vulic mot , no. respektive 36985/97, ) skedde många ändringar på skattetilläggsområdet för att stärka rättssäkerheten, genom 2003 års skattetilläggsreform, som medförde bl.a. rätt till anstånd med betalning innan en domstolsprövning skett, ökad rätt till muntlig förhandling och generösare regler om befrielse. Skattetillägg är dock fortsatt en administrativ sanktion enligt svensk rätt och prövas i ett administrativt Vidare har regler för samordning av skattetillägg och påföljd för skattebrott tillkommit för att garantera en rimlig total påföljdsbörda, se propositionen Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, m.m. 2002/03:106). I det följande när det talas om skattebrott avses även andra brott enligt skattebrottslagen, om inte annat framgår av Vidare när det talas om avses även de tilläggsprotokoll som har anslutit sig till, om inte annat framgår av sammanhanget. När det gäller dubbelprövningsförbudet bör det erinras om att Europa- konventionen inte hindrar att en person ådöms flera straff för samma Dubbelprövningsförbudet handlar om att man inte får prövas eller straffas vid olika tillfällen för samma brott. Även relativt har ändringar gjorts på skatteförfarandeområdet. trädde skatteförfarandelagen i kraft, som täcker i stort sett hela skatteförfarandet. Genom att bestämmelserna samlades i en lag tydliggjordes och förenklades regelverket, vilket bl.a. har stärkt rätts- säkerheten i skatteförfarandet. I skatteförfarandelagen gjordes även vissa materiella ändringar som innebar att rättssäkerheten stärktes, däribland i reglerna om skattetillägg. Vidare har proportionalitetsprincipen kommit till konkret uttryck i 2 kap. 5 § SFL. Regeringen anser att det är mycket viktigt att ständigt förbättra rättssäkerheten och att anpassa regelverket till den pågående rättsutveck- Detta lagstiftningsärende syftar till att stärka rättssäkerheten ytterligare på skatteförfarandeområdet. Väl avvägda sanktioner för otillåtna ageranden Viktigt i en rättsstat är också fungerande verktyg för att förebygga och komma till rätta med felaktigt agerande. Det är också viktigt med väl fungerande verktyg för att säkra statens inkomster, varav skatter och avgifter är en mycket viktig andel. Att dessa är viktiga mål framgår också av t.ex. . Av artikel 8.2 fram- går att rätten till skydd för privat- och familjeliv får inskränkas bl.a. om det behövs till skydd för allmän ordning eller landets ekonomiska välstånd. Av artikel 1 i första tilläggsprotokollet till konventionen framgår att rätten till egendom inte inskränker en stats rätt att genomföra sådan lagstiftning som staten finner nödvändig i syfte att säkerställa betalning av skatter eller andra pålagor eller av böter och viten. Även unionsrätten visar att det är viktigt att bekämpa skatteundan- dragande. Fördraget om europeiska unionens funktionssätt föreskriver en skyldighet för medlemsstaterna att bekämpa olaglig verksamhet som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen genom åtgärder som ska vara avskräckande och effektiva (artikel 325, se även t.ex. EU- domstolens dom mål C-617/10, , p. 25–26). Vikten av effektiva, proportionerliga och avskräckande sanktioner illustreras i , se avsnitt 5.3.2, vari anges att den nationella domstol som hade att pröva kombinationen av skatte- tillägg och skattebrott skulle kunna komma fram till att ett brott mot dubbelprövningsförbudet har ägt rum, förutsatt att återstående sanktioner är effektiva, proportionella och avskräckande (p. Unionsrätten kan således till och med i vissa fall kräva att båda sanktionerna påförs (mer om innebörden av domen, se SvJT 2014 s. 36, artikel av ). Det måste således finnas effektiva verktyg bl.a. för att rätt uppgifter ska lämnas till och för kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Exempel på sådana verktyg är skattetillägg. Det är även av stor vikt att brottsliga förfaranden leder till påföljd för att visa att samhället inte accepterar sådana ageranden. Det är vidare mycket viktigt att personer som gör rätt för sig inte hamnar i en sämre position än de som inte gör det. Detta gäller vare sig det handlar om brottsligt agerande eller på annat sätt otillåtet agerande. Personer och företag ska kunna verka på lika villkor och åsidosättande av skyldigheter som leder till förmåner jämfört med för dem som följer regler, ska medföra reaktioner från samhällets sida. Det befintliga systemet med skattetillägg och sanktioner för skattebrott har funnits och har bedömts vara viktigt av regering och riksdag. Som nämns ovan i avsnitt 5.1.1 var ett huvudsyfte med det skatteadministrativa sanktionssystemet att öka trycket på de skattskyldiga att fullgöra sin uppgiftsskyldighet på ett korrekt sätt. Vid införandet, se propositionen Med förslag till skattebrottslag, m.m. (prop. 194–201) angavs bl.a. att sanktionerna skulle komma att träffa jämnare och rättvisare. har det således varit klart att båda sanktionerna kan och ska, när förutsättningarna är uppfyllda, utgå. Exempel som visar att detta är huvudregeln är t.ex. 13 § skattebrottslagen (1971:69), som utgör ett undantag från denna huvudregel. 2014/15:131 bestämmelse om särskild åtalsprövning, med innebörd att åklagaren ska väcka åtal i fråga om det lindrigare brottet skatteförseelse bara om det finns särskilda skäl. Exempel på särskilda skäl är om personen inte kan påföras en annan sanktion, t.ex. skattetillägg. Vad gäller skatteförseelse har man alltså funnit att detta brott som regel inte ska leda till både brottspåföljd och skattetillägg, men att i vart fall en sanktion alltid bör påföras (prop. 1971:10 s. 262). Regeringen anser det alltjämt mycket viktigt att felaktigheter beivras och att samhällets reaktion mot sådant är såväl kraftfull som verksam. Som utgångspunkt för detta lagstiftningsärende har regeringen att det sanktionssystem som finns uppfyller dessa krav. Båda sanktionerna ska således kunna utgå även fortsättningsvis. Sammanfattningsvis kan sägas att syftet med de ändringar som regeringen föreslår i denna proposition är att stärka rättssäkerheten på skatteområdet som ett väl avvägt sanktionssystem bibehålls. 7.2.2Förhindra flera prövningar av samma brott för samma person Regeringens bedömning: Reglerna om undvikande av olika förfaranden bör avse samma person och samma brott. Skälen för regeringens bedömning Som framgår av utredningens direktiv (dir. 2012:14) var avsikten att sanktionsprövningar avseende samma oriktiga uppgiftslämnande inte längre skulle ske i olika förfaranden, redan före den tidpunkt då fann att det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott var oförenligt med dubbelprövningsförbudet. Utredningens förslag är utformat i enlighet med denna avsikt. I avsnitt 5.3 har redogjorts för bestämmelser och praxis angående dubbelprövningsförbudet och andra regler som tar sikte på två sanktions- förfaranden. Regeringen väljer att ha de principer och regler som följer av i relevanta delar som vägledning för lagstift- ningsärendet, även i fall då detta inte är nödvändigt. Regeringen kommer därför att återkomma till vad som följer av . Som framgår i det följande kommer regeringen i vissa förslag dock att gå längre än vad kräver. Även EU:s rättighetsstadga är tillämplig i delar av nu aktuell översyn, och artikel 50 om dubbelprövningsförbudet är därmed relevant (skatte- tillägg avseende mervärdesskatt). Som framgått av redovisningen i avsnitt 5.3.2 så har bestämmelserna i och EU:s rättighetsstadga ganska lika lydelse, medan deras exakta överens- stämmelse med varandra inte är självklar. Regeringens bedömning är att om någon av dessa bestämmelser går längre än den andra i rättighets- avseende, är det reglering om dubbelprövnings- förbudet. Därför ser regeringen det inte som nödvändigt att återkomma särskilt till EU:s rättighetsstadgas dubbelprövningsförbud, om inte Prop. 2014/15:131 särskilda skäl gör sig gällande. Som framgår av redovisningen ovan (se avsnitt 5.3.2 t.ex.) gäller dubbelprövningsförbudet när samma person kan drabbas av två förfaranden. Vidare gäller att man inte får prövas eller straffas för samma brott en andra gång. Frågan om vad som utgör ett brott och vad som utgör samma brott i mening har varit föremål för prövning i både och våra högsta domstolar. Regeringen anser att reglerna om undvikande av sanktionsprövningar i olika förfaranden ska gälla när detta kan bli aktuellt för samma person och för samma brott. När det gäller uttrycket samma brott som används i det följande, är det dess innebörd enligt som det syftar till. 7.2.3Såväl ett andra straff som en andra prövning ska förhindras Regeringens bedömning: Samma person bör varken riskera att straffas eller prövas för samma brott i olika förfaranden. Skälen för regeringens bedömning Dubbelprövningsförbudet i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till syftar som nämnts i avsnitt 5.3.2 till att förhindra upprepandet av ett straffrättsligt förfarande som har avslutats genom ett slutligt avgörande (se t.ex. Gradinger mot , no. 15963/90, ). Ett avgörande spärrar således mot ny lagföring endast om det innebär att den tilltalade blir fälld eller frikänd från brottet. Dubbelprövningsförbudet förbjuder inte bara ett andra straff (dvs. ett nytt straff vid ett annat tillfälle än det första) utan även en andra lag- föring, en andra prövning, för samma brott. Lagföringen eller prövningen ska innebära att man prövar den enskildes skuld slutligt. Sådana förfaranden som inte innebär en slutlig prövning av den enskildes skuld är således inte hinder för ett andra förfarande. Regeringen avser med den ändrade regleringen att förhindra såväl en andra skuldprövning som ett andra straff för samma brott. I vissa fall går regeringen längre än vad kräver. Regleringen ska nämligen förhindra även vissa prövningar som inte innebär en slutlig skuldprövning. Även parallella förfaranden ska förhindras Artikel 4.1 är en res judicata-regel och säger att ingen får straffas eller lagföras på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilken han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen om rättegångsordningen i denna stat. Huruvida den regeln hindrar parallella processer eller inte har inte varit helt klart. praxis har spretat och bl.a. har bekräftat att frågan inte är klar (NJA 2013 s. 502). 2014/15:131 har (efter Högsta domstolens praxisändrande avgörande) i ett mål som gällde parallella förfaranden funnit att en kränk- ning av dubbelprövningsförbudet hade ägt rum, då den andra processen inte avslutades när det första avgörandet blev slutligt (Muslija mot , no. 32042/11, ). Liknande resonemang fördes i dom i målen Grande and Others v. (nos. 18640/10, 18647/10, 18663/10 och 18698/10, ), Glantz mot och mot (no. 37394/11 respektive 11828/11, ). har i sitt praxisändrande avgörande valt att tillämpa dubbelprövningsförbudet inte bara som en res judicata-regel utan även som en lis pendens-regel, genom att tillämpa bestämmelsen i ljuset av nationell rätt, med motiveringen att det råder ett starkt systematiskt samband mellan reglerna om rättskraft och bestämmelserna om lis pendens som rättegångshinder (NJA 2013 s. 502 p. Högsta förvalt- ningsdomstolen har gjort samma bedömning som i HFD 2013 ref. 71. Härigenom har det nationellt slagits fast att parallella förfaranden är otillåtna, även innan det första förfarandet fått laga kraft. I domen mot konstaterade att artikel 4.1 inte hindrar att parallella förfaranden avseende skattetillägg och skattebrott pågår, före dess att det att det finns ett slutligt avgörande, se mer i avsnitt 5.3.2. Regeringen anser dock att den nya regleringen inte bara ska hindra ett andra förfarande när det första har fått laga kraft, utan att även parallella förfaranden ska förhindras. Härigenom minimeras risken att det sker två separata prövningar för samma brott. Regeringens bedömning innebär att den nya regleringen ska hindra ett andra förfarande så snart ett första förfarande har påbörjats. Om det första förfarandet inte leder till någon skuldprövning, ska dock hindret upphöra. Regeringen avser att föreslå regler som säkerställer att samma person varken riskerar att straffas eller prövas för samma brott i två olika förfaranden. Det avser såväl förfaranden där det andra påbörjas eller slutförs efter att det första blivit slutligt avgjort som rent parallella förfaranden. 7.3Vilka sanktioner ska omfattas av regleringen? Det behöver pekas ut vilka sanktioner som ska omfattas av den nya regleringen. för bedömningen av vilka sanktioner på skatte- området som inte ska kunna prövas vid flera olika tillfällen ska enligt regeringens mening utgöra sådant som anses utgöra straff i Europa- konventionens mening, och när dessa sanktioner kan medföra att det kan bli fråga om flera prövningar eller flera straff för samma brott. På detta område har både och våra högsta domstolar utvecklat praxis . Som beskrivits i avsnitt 5.3.2 ska dubbelprövningsförbudet enligt Prop. 2014/15:131 europadomstolspraxis förstås som ett förbud mot åtal eller rättegång för ett andra brott i den mån som detta härrör från identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma. Prövningen ska utgå från de fakta som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum och vars existens måste bevisas för att en fällande dom ska uppnås eller ett straffrättsligt förfarande inledas (mot , no. 14939/03, , p. 82 och 84). talar i NJA 2013 s.502 om samma faktiska omständigheter (p. 39), se mer i avsnitt 7.3.2. Det handlar om att ringa in vilka sanktioner – straffrättsliga till sin karaktär – som kan grundas på identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma (: samma faktiska omständig- heter). Regeringens förslag: Skattetillägg enligt skatteförfarandelagen och brott enligt skattebrottslagen ska omfattas av den nya regleringen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker förslaget eller har inga invändningar mot det. Hovrätten över och , och väcker frågan om dubbelprövningsförbudet aktualiseras vid företagsbot. Hovrätten över och , Förvaltningsrätten i , och lyfter frågan om bokföringsbrott ska lyftas in i regleringen. Justitiekanslern bedömer att bokföringsbrott inte är att jämställa med skattebrott vid tillämpningen av dubbelprövningsförbud. Förslaget i utkastet till lagrådsremiss: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Förslaget omfattas inte av remissen men Åklagar- myndigheten och lämnar ändå synpunkter, och anser att försvårande av skattekontroll inte ska omfattas av den före- slagna lagen eftersom det i detta avseende inte finns skäl att göra någon skillnad mellan försvårande av skattekontroll och bokföringsbrott, jämför Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 3157-13. Skälen för regeringens förslag Uttag av skattetillägg har av alltsedan 2002 bedömts utgöra en anklagelse om brott i mening (Janosevic mot och och Vulic mot ). Utgångspunkten för detta lagstiftningsärende är att skattetillägg generellt ska bedömas som att det utgör ett straff för ett brott i Europa- konventionens mening. Skattetillägg ska därmed omfattas av den nya regleringen. 2014/15:131 När det i det följande talas om samma brott inkluderas däri skatte- tillägg. Det bör dock observeras att skattetillägg enligt svensk rätt är en administrativ sanktion, som prövas genom ett administrativt förfarande. Skattetillägg och brott enligt skattebrottslagen Nästa fråga är vilka andra sanktioner som ska pekas ut, då det är relevant i vilka fall det kan bli fråga om ett andra förfarande för samma brott. Det som har diskuterats mest är skattetillägg i relation till skattebrott. I utredningsdirektiven pekades också skattebrott enligt skattebrottslagen ut – det var just systemet med skattetillägg och skattebrott som skulle ses över. I direktiven nämndes ett antal specifika brott enligt skattebrotts- lagen, nämligen sådana som var kopplade till oriktigt uppgiftslämnande. Utredningen har inkluderat alla brott enligt skattebrottslagen i sitt förslag. Detta innebär att inte bara brott som är kopplade till oriktigt (eller avsaknad av) uppgiftslämnande omfattas av utredningens förslag utan även sådana brott som skatteavdragsbrott (6 §) och försvårande av skattekontroll (10 §). har bl.a. i NJA 2013 s. 502 tagit ställning till om skattetillägg och skattebrott avser samma brott (gärning). angav här att fastän förhållandena kan växla något mellan enskilda fall, måste skattetillägg och ansvar för skattebrott som baserar sig på en och samma deklarationsuppgift anses grundade på samma faktiska omständigheter, nämligen de konkreta handlingar som innebär att en oriktig uppgift lämnas i skattebrottslagens respektive skatte- förfarandelagens mening. Därmed avser förfarandena samma brott enligt och samma lagöverträdelse enligt EU:s rättighetsstadga (p. Regeringen anser att det står klart att de brott enligt skattebrottslagen som avser oriktigt (eller uteblivet) uppgiftslämnande ska omfattas av regleringen. Detta innebär att brotten skattebrott (2 §), skatteförseelse (3 §), grovt skattebrott (4 §), vårdslös skatteuppgift (5 §), skatteredo- visningsbrott (7 §), vårdslös skatteredovisning (8 §) och förberedelse till grovt skattebrott (11 §) ska omfattas. Utöver detta finns skatteavdragsbrott (6 §) och försvårande av skattekontroll (10 §), brott som inte tar sikte på oriktigt (eller uteblivet) uppgiftslämnande. Även om skatteavdragsbrott (6 §) inte är kopplat till oriktigt uppgiftslämnande kan samma fakta komma att ligga till grund för såväl påföljd för ett sådant brott som ett skattetillägg. Skattetillägg ska nämligen tas ut av den som inte har fullgjort sin skyldighet att göra skatteavdrag, 49 kap. 9 § SFL, vilket liknar rekvisiten för skatteavdrags- brott. Därför ska även detta brott enligt regeringens mening omfattas av regleringen. När det gäller försvårande av skattekontroll (10 §) vill regeringen framhålla följande. har efter sin praxisändring på området för skattetillägg och skattebrott också meddelat avgörande som innebär att den praxis som har skapats avseende bokföringsbrott, näm- ligen att dubbelprövningsförbudet normalt inte hindrar åtal och dom för bokföringsbrott om skattetillägg har beslutats (se under rubriken nedan, skattetillägg och bokföringsbrott), även bör gälla åtal och dom för försvårande av skattekontroll i aktiebolag, handelsbolag eller enskild firma (Högsta domstolens beslut , mål Ö 3157-13). 2014/15:131 kan således förväntas att försvårande av skattekontroll inte kommer att aktualiseras vid tillämpning av den föreslagna regleringen. Det kan dock inte helt uteslutas att just de fakta som kan ligga till grund för ett sådant brott också skulle kunna utgöra grund för ett skattetillägg. Regeringen anser därför inte att det finns skäl att utesluta just detta brott från den föreslagna regleringen, utan anser att samtliga brott enligt skattebrottslagen ska omfattas. Det bör framhållas att när regleringen tillämpas i praktiken ska i varje enskilt fall en bedömning göras om det är samma fakta eller samma omständigheter som utgör grund för de eventuella olika sanktionerna. När det i det följande talas om skattebrott avses också andra brott enligt skattebrottslagen, om inte annat anges. Flera remissinstanser har väckt frågan om inte bokföringsbrott ska inkluderas i regleringen. Bokföringsbrott regleras i 11 kap. 5 § . För bokföringsbrott döms den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokförings- skyldigheten enligt bokföringslagen genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation, eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på något annat sätt. Brottet förutsätter att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. I utredningens uppdrag ingick inte att se över bokföringsbrotten och det saknas därför överväganden om detta i betänkandet. Skattetillägg och bokföringsbrott har inte varit föremål för diskussion på samma sätt som skattetillägg och skattebrott. har i ett avgörande i nära anslutning med Zolotukhin-domen kommit fram till att påföljd för bokföringsbrott och skattetillägg inte avsåg samma brott (mot , no. 9631/04, ). har frågan om skattetillägg och bokföringsbrott åter aktualiserats, främst i samband med den ändrade praxisen angående skattetillägg och skattebrott. har i sitt praxisändrande avgörande (NJA 2013 s. 502) även bedömt frågan om skattetillägg och bokföringsbrott avser samma brott (gärning). uttalade bl.a. följande: 41.Ett bokföringsbrott kan på olika sätt ha samband med ett oriktigt uppgiftslämnande av betydelse för beskattningen. Att en affärshändelse i rörelsen inte bokförs på ett korrekt sätt kan sålunda öppna för att oriktigheten medvetet eller omedvetet kommer att föras över till skatteförfarandet. Sambandet med skatteförfarandet framstår naturligt- vis som mera tydligt om ett grovt bokföringsbrott, på det sätt som har skett i detta fall, har konsumerat ett försvårande av skattekontroll enligt 10§ skattebrottslagen (jfr prop. 2004/05:69 s. 31 f.). 42.Den faktiska handling (eller underlåtenhet) som ger upphov till ett skattetillägg är emellertid att den skattskyldige annat än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning eller har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om egen Skattetillägget förutsätter sålunda ett tillkommande faktiskt moment i skatteförfarandet som åtminstone typiskt sett ligger något senare i tiden, efter det att bokföringen för perioden har avslutats. Den faktiska handlingen (eller underlåtenheten) att inte korrekt bokföra affärshändelsen sker i allmänhet ytterligare . De konkreta fakta som ligger till grund för ett bok- föringsbrott kan därför normalt inte med tillämpning av Europa- domstolens hittillsvarande praxis anses oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett skattetillägg. (Jfr beslut i målet mellan och , § 69, om att bokföringsskyldigheten för en näringsidkare är en skyldighet i sig. Det bör dock noteras att beslutet meddelades innan Europadom- stolen avgjorde målet mellan och .) Förbuden mot dubbla förfaranden och straff enligt tilläggsproto- kollet och enligt rättighetsstadgan hindrar därför normalt inte åtal och dom för bokföringsbrott av det skälet att skattetillägg har tagits ut. Denna syn har bekräftats av ett senare avgörande, se Högsta domstolens dom (NJA 2014 s. 377) där undan- röjde hovrättens dom om avvisning av ett åtal för bl.a. bokföringsbrott pga. tidigare påfört skattetillägg. fann att besluten om skattetillägg inte hindrade en prövning av åtalet för grovt bokförings- brott. har också bekräftat sin tidigare syn, i domen mot (se avsnitt 5.3.2). Regeringen ser inte skäl att inkludera bokföringsbrott i den nu aktuella regleringen. För det fall att det i praktiken skulle komma att bedömas att skattetillägg och bokföringsbrott i ett enskilt fall skulle omfattas av dubbelprövningsförbudet, kan påminnas om att gäller som lag här i landet och myndigheterna ska tillämpa dessa regler. Sådana eventuella situationer får således lösas även utan särreglering. och påpekar att ett even- tuellt ställningstagande från om bokföringsbrott kan påverka möjligheten till åtal för försvårande av skattekontroll.