prop · H203129 · 2015-06-16 00:00:00 — Regeringens proposition 2014/15:129 Utvidgning av reglerna om fiktiv avräkning vid Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås att reglerna om fiktiv avräkning vid fusion, fission, verksamhetsavyttring och partiell fission ändras. Fiktiv avräkning kan ske i två situationer. Den situation som är aktuell här är när tillgångar och förpliktelser som är knutna till ett fast driftställe i ett annat land som är medlem i Europeiska unionen (EU) förs över genom ombildning från ett företag i till ett företag i ett annat EU-land. De ändringar som föreslås i propositionen innebär att dessa regler om fiktiv avräkning utvidgas så att de blir tillämpliga på lika villkor för fasta driftställen eller företag som hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet oavsett EU-medlemskap. I linje med detta föreslås också en anpassning av vissa bestämmelser som reglerar vad som krävs för att ett företag ska anses höra hemma i en viss stat. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter . Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskatelagen (1999:1229)........... Ärendet och dess beredning .............................................................. Överväganden och förslag .............................................................. 5.1Reglerna som bygger på fusionsdirektivet ska EES- 5.2Omfattningen av uttrycket företag och fiktiv avräkning för icke utländska juridiska personer............... Utvidgning av reglerna om fiktiv avräkning .................... Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser .................... Sammanfattning av promemorian Utvidgning av reglerna om fiktiv avräkning vid ombildningar av Förteckning över remissinstanserna ................................. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ........... Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2014/15:129 2 Förslag till lag om ändring i inkomstskatelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 att 37 kap. 10, 30 och 30 a §§, 38 kap. 4 och 19 §§, 38 a kap. 5 och 21 §§ och rubrikerna närmast före 37 kap. 30 §, 38 kap. 19 § och 38 a kap. 21 § ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Ett företag anses vid tillämpning Ett företag anses vid tillämpning av detta kapitel höra hemma i en av detta kapitel höra hemma i en viss stat som är medlem i Europe- viss stat om företaget enligt lag- iska unionen, om företaget enligt stiftningen i denna stat hör hemma lagstiftningen i denna stat hör i staten i skattehänseende och inte hemma i staten i skattehänseende anses ha hemvist i en annan stat på och inte anses ha hemvist i en grund av ett skatteavtal. annan stat på grund av ett skatte- taget enligt ett skatteavtal anses ha Om företaget enligt ett skat- hemvist i en annan stat, ska det teavtal anses ha hemvist i en annan anses höra hemma i denna andra medlemsstat, ska det anses höra hemma i denna andra medlemsstat. Tillgångar knutna till ett fast Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat EU-land driftställe i en annan stat inom Om tillgångar samt skulder och Om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över ge- andra förpliktelser förs över ge- nom en fusion eller fission från ett nom en fusion eller fission från ett företag som hör hemma i företag som hör hemma i till ett företag som hör hemma i en till ett företag som hör hemma i en annan stat som är medlem i Euro- annan stat inom Europeiska eko- peiska unionen, gäller andra nomiska samarbetsområdet (EES), stycket till den del tillgångarna gäller andra och tredje styckena till samt skulderna och förpliktelserna den del tillgångarna samt skul- är knutna till en sådan plats i en derna och förpliktelserna är knutna medlemsstat som är ett fast drift- till en sådan plats i en stat inom ställe enligt ett skatteavtal mellan EES som är ett fast driftställe en- och den staten eller – om ligt ett skatteavtal mellan det inte finns något skatteavtal – och den staten eller – om det inte som skulle ha varit ett fast drift- finns något skatteavtal – som Lagen omtryckt 2008:803. Senaste lydelse 2012:270. ställe om 2 kap. 29 § hade tilläm- skulle ha varit ett fast driftställe pats i den staten. om 2 kap. 29 § hade tillämpats i Det överlåtande företaget har vid tillämpning av 16 kap. 18 och 19 §§ och av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt rätt till avdrag respektive avräkning av utländsk skatt som om företaget faktiskt hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där det fasta driftstället är beläget om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i rådets direktiv /133/EG av om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan. Om det fasta driftstället är beläget i en stat inom EES som inte är medlem i Europeiska unionen och det finns lagstiftning i den staten som i tillämpliga delar motsvarar sådan som avses i rådets direktiv /133/EG, ska avdrag respektive avräkning av utländsk skatt göras enligt andra stycket. Avdrag för respektive avräkning av skatt ska göras enligt andra stycket om –tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över genom en ombildning som hade varit en fusion eller fission om överlåtaren hade varit en utländsk juridisk person, –överlåtaren är en utländsk association som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen, –överlåtaren bedriver verksamheten i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1, och –överlåtaren är skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag. En delägare i associationen som En delägare i associationen som beskattas på grund av ombild- beskattas på grund av ombild- ningen har vid tillämpning av 16 kap. 18 och 19 §§ och av lagen 16 kap. 18 och 19 §§ och av lagen (1986:468) om avräkning av ut- (1986:468) om avräkning av ut- ländsk skatt samma rätt till avdrag ländsk skatt samma rätt till avdrag för respektive avräkning av ut- för respektive avräkning av ut- ländsk skatt som om associationen ländsk skatt som om associationen hade betalat den skatt som skulle hade betalat den skatt som skulle ha betalats i den stat där associat- ha betalats i den stat där associat- ionen hör hemma om det inte hade ionen hör hemma om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som funnits sådan lagstiftning där som avses i direktiv /434/EEG. 2009/133/EG. Ett företag anses vid tillämpning Ett företag anses vid tillämpning av detta kapitel höra hemma i en av detta kapitel höra hemma i en viss stat som är medlem i Europe- viss stat om företaget enligt lag- iska unionen, om företaget enligt stiftningen i denna stat hör hemma lagstiftningen i denna stat hör i staten i skattehänseende och inte hemma i staten i skattehänseende anses ha hemvist i en annan stat på och inte anses ha hemvist i en grund av ett skatteavtal. annan stat på grund av ett skatte- taget enligt ett skatteavtal anses ha Om företaget enligt ett skat- hemvist i en annan stat, ska det teavtal anses ha hemvist i en annan anses höra hemma i denna andra medlemsstat, ska det anses höra hemma i denna andra medlemsstat. Tillgångar knutna till ett fast Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat EU-land driftställe i en annan stat inom Om tillgångar samt skulder och Om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över ge- andra förpliktelser förs över ge- nom en ombildning som, utan att nom en ombildning som, utan att villkoret i 7 § är uppfyllt, uppfyller villkoret i 7 § är uppfyllt, uppfyller villkoren i 2 § från ett företag som villkoren i 2 § från ett företag som hör hemma i till ett företag hör hemma i till ett företag som hör hemma i en annan stat som hör hemma i en annan stat som är medlem i Europeiska un- ionen, tillämpas bestämmelserna i samarbetsområdet, tillämpas be- 37 kap. 30 §. stämmelserna i 37 kap. 30 §. Ett företag anses vid tillämpning av detta kapitel höra hemma i en viss stat som är medlem i Europeiska unionen, om företaget enligt lagstiftningen i denna stat hör hemma i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en annan medlemsstat, ska det anses höra hemma i denna andra medlemsstat. Ett företag anses vid tillämpning av detta kapitel höra hemma i en viss stat om företaget enligt lagstiftningen i denna stat hör hemma i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en annan stat, ska det anses höra hemma i denna andra stat. Tillgångar knutna till ett fast Tillgångar knutna till ett fast driftställe i ett annat EU-land driftställe i en annan stat inom Om tillgångar samt skulder och andra förpliktelser förs över genom en partiell fission från ett företag som hör hemma i till ett företag som hör hemma i en annan stat som är medlem i Europeiska unionen, tillämpas bestämmelserna i 37 kap. 30 §. Om tillgångar samt skulder och Prop. 2014/15:129 andra förpliktelser förs över ge- nom en partiell fission från ett företag som hör hemma i till ett företag som hör hemma i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, tillämpas bestämmelserna i 37 kap. 30 §. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . 2014/15:129 3 Ärendet och dess beredning remitterade en promemoria med titeln ”Utvidgning av reglerna om fiktiv avräkning vid ombildningar av företag”. I promemorian föreslås att reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) om s.k. fiktiv avräkning vid olika former av ombildningar ska ändras. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (Fi2015/1141). I denna proposition behandlas promemorians förslag. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över ett lagförslag som är likalydande med lagförslaget i propositionen. Lagrådets yttrande finns i bilaga 4. Lagrådet har lämnat förslaget utan erinran. I inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns bestämmelser om s.k. fiktiv avräkning som bygger på ett EU-direktiv, det s.k. fusionsdirektivet.3 Förenklat innebär fiktiv avräkning att ett företag när en viss tillgång beskattas i har rätt till avräkning för utländsk skatt som skulle ha betalats på samma tillgång i den utländska staten om inkomsten inte hade varit undantagen från beskattning i den staten. Reglerna om fiktiv avräkning gäller såvitt här är aktuellt när en tillgång, som förs över från ett företag som hör hemma i till ett företag som hör hemma i ett annat EU-land i samband med en ombildning (t.ex. en fusion), är knuten till ett fast driftställe inom EU. Mot bakgrund av praxis som kommit på området har en förändring av reglerna blivit aktuell. Fusionsdirektivet syftar till att gränsöverskridande omstruktureringar inom EU inte ska hindras eller försvåras av att de utlöser omedelbar beskattning. Bestämmelserna i fusionsdirektivet är utformade för att 3 Rådets direktiv /133/EG av om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan. säkerställa att beskattning ska ske, om än . 2014/15:129 Fusionsdirektivet omfattar ett antal förfaranden som under vissa förut- sättningar ska kunna genomföras utan omedelbara beskattningskonsekvenser. För att en omstrukturering ska kunna göras utan omedelbar beskattning krävs enligt artikel 4 i direktivet att de överförda tillgångarna och skulderna kan knytas till ett fast driftställe i den medlemsstat där det överlåtande företaget hör hemma. En förutsättning för undantag från omedelbar beskattning är vidare att det upprätthålls en kontinuitet i beskattningen. Det övertagande företaget ska därför träda i det överlåtande företagets ställe vid beräkning av beskattningsbar inkomst. Om tillgångarna och skulderna redan före ombildningen var knutna till ett fast driftställe i en annan medlemsstat än den där det överlåtande företaget hör hemma finns särskilda regler i artikel 10. I dessa fall beskattas transaktionen i den medlemsstat där det överlåtande företaget hör hemma medan den undantas från beskattning i den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget. Som villkor gäller dock att det land där det överlåtande företaget hör hemma medger det överlåtande företaget lättnad i form av avräkning för den skatt som skulle ha betalats i den stat där det fasta driftstället är beläget, om det inte vore för bestämmelserna i direktivet. Det innebär att man redan i förväg beaktar den skatt som senare kommer att betalas i verksamhetslandet när de obeskattade reserverna realiseras (s.k. fiktiv avräkning). Syftet är att undvika dubbelbeskattning. Med anledning av fusionsdirektivet har infört särskilda regler för beskattning i samband med fusion, fission, partiell fission, verksamhetsavyttringar och andelsbyten som gäller gentemot andra EU-länder. Reglerna har genomförts i svensk rätt genom ändringar i inkomstskattelagen. Ombildning genom fusion och fission (37 kap. IL) sker genom att samtliga tillgångar och förpliktelser hos ett företag tas över endera av ett annat företag (fusion) eller av två eller flera företag (fission). Efter ombildningen upplöses det överlåtande företaget. Verksamhetsavyttring (38 kap. IL) är när ett företag avyttrar samtliga tillgångar i sin näringsverksamhet eller i en verksamhetsgren till ett annat företag och ersättning lämnas i form av andelar i det köpande företaget. När ett företag överlåter tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat företag som det överlåtande företaget behåller minst en verksamhetsgren föreligger en partiell fission (38 a kap. IL). Dessa förfaranden kan göras utan omedelbara skattekonsekvenser under förutsättning att det övertagande eller köpande företaget är skattskyldigt i för inkomsten av den avyttrade näringsverksamheten som det överlåtande eller säljande företaget tidigare beskattats för (i det följande används beträffande fusion, fission och verksamhetsavyttring enbart uttrycken överlåta, överlåtande och övertagande). Detta betyder att undantaget inte gäller när tillgångar som är knutna till ett fast driftställe i ett annat EU-land förs över från ett företag i till ett företag i ett annat EU-land. Det beror på att då tappar beskattnings- 2014/15:129 rätten avseende den aktuella tillgången. En sådan överlåtelse beskattas därför men i enlighet med bestämmelserna i fusionsdirektivet ska en fiktiv avräkning göras vid beskattningen. Avdrag eller avräkning ska medges med ett belopp motsvarande den skatt som skulle ha betalats i det andra EU-landet om det inte hade funnits sådan lagstiftning som avses i fusionsdirektivet (37 kap. 30 §, 38 kap. 19 § och 38 a kap. 21 § Det betyder att underlaget för beskattning i är skillnaden mellan den svenska beskattningen (som utgår på skillnaden mellan marknadsvärdet och det skattemässiga värdet på tillgången) och den skatt som överlåtelsen hade utlöst i det land där det fasta driftstället är beläget om inte överlåtelsen varit undantagen från beskattning där på grund av För att ovanstående regler ska gälla måste överlåtande respektive övertagande parter omfattas av definitionen av företag (37 kap. 9 §, 38 kap. 3 § och 38 a kap. 4 § IL). avses (1) svenskt aktie- bolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank och svenskt ömse- sidigt försäkringsföretag, (2) utländskt bolag, och (3) annat utländskt företag, om det är en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat som är medlem i EU, och bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1 samt är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag. bilagorna är hämtat direkt ur fusionsdirektivet och innehåller i princip andra EU-länders motsvarigheter till de svenska associationsformerna under (1) ovan samt till den svenska statliga inkomstskatten. anses höra hemma i en viss stat som är medlem i EU, om företaget enligt lagstiftningen i denna stat hör hemma i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en annan medlemsstat, ska det anses höra hemma i denna andra medlemsstat (37 kap. 10 §, 38 kap. 4 § och 38 a kap. 5 § IL). Möjlighet till fiktiv avräkning finns också i vissa fall när ombildningen inte betraktas som en fusion, fission, verksamhetsavyttring eller partiell fission av det skälet att överlåtaren inte är en utländsk juridisk person. För detta krävs att överlåtaren är en utländsk association som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU samt att överlåtaren bedriver verksamhet i någon av de associationsformer och är skyldig att betala någon av de skatter som finns uppräknade i bilaga 37.1 respektive 37.2 (37 kap. 30 a §, 38 kap. 20 § och 38 a kap. 22 § IL). Regler om framskjuten beskattning vid andelsbyte och uppskovs- grundande andelsbyte finns i 48 a kap. och 49 kap. IL. person avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag mot ersättning helt eller delvis i form av andelar i det köpande företaget föreligger ett Ett uppskovsgrundande andelsbyte kan föreligga när en säljare (fysisk eller juridisk person) avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag mot ersättning helt eller delvis i form av andelar i det Även beskattning med anledning av andelsbyten kan skjutas fram eller vara uppskovsgrundande under vissa förutsättningar. Som villkor gäller bland annat att det köpande företaget vid utgången av det kalenderår då avyttringen sker ska inneha andelar i det avyttrade företaget med ett sammanlagt röstetal som överstiger av röste- talet för samtliga andelar i det avyttrade företaget (48 a kap. 8 § och 49 kap. 12 § IL). Det finns särskilda krav på vilken slags företag som det Prop. 2014/15:129 köpande företaget ska vara och dessa krav överensstämmer med ovanstående definition av uttrycket företag som gäller vid bland annat fusion. Om ombildningen inte betraktas som ett andelsbyte av det skälet att den association som andelen är hänförlig till inte är en utländsk juridisk person, finns i stället rätt till fiktiv avräkning (48 a kap. 17 § och 49 kap. 32 § IL). Villkoren för detta är desamma som i motsvarande bestämmelser om fiktiv avräkning vid fusion och fission (37 kap. 30 a § IL). Genom är EU:s medlemsländer skyldiga att ge de tredjeländer som är parter i avtalet tillträde till EU:s inre marknad. De tredjeländer som är parter i avtalet är , och . De friheter som EU:s inre marknad består av – fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital – finns därmed med motsvarande innehåll reglerade i . Bestämmelserna om förbud mot inskränkningar i etableringsfriheten, som aktualiseras i detta sammanhang, finns i artikel 31 i . Regleringen är identisk med den som finns i artikel 49 i EUF-fördraget. I den mån bestämmelserna är identiska gäller enligt artikel 6 i att bestämmelsen i avtalet vid genomförande och tillämpning ska tolkas i enlighet med relevanta avgöranden från som meddelats före dagen för undertecknande av avtalet. Detta innebär att innehållet i i centrala delar kan tolkas och tillämpas i enlighet med EU- rätten. () prövade i ett fastställt förhandsbesked, RÅ 2010 ref. 92, en uttagsbeskattning i samband med överföring av ett norskt fast driftställe genom en fusion mellan ett svenskt och ett tyskt företag. HFD kom fram till att uttagsbeskattningen utgjorde en inskränkning av rätten till fri etablering i eftersom den inte var förenad med fiktiv avräkning enligt bestämmelserna i 37 kap. 30 § IL. Av Skatterättsnämndens bedömning, som delades av HFD, framgår bland annat att fusionen innebar att den svenska beskattningsrätten av den norska filialen upphörde. Villkoren för undantag från skattskyldighet var därmed inte uppfyllda varför uttagsbeskattning i princip kunde ske i . Enligt ett särskilt beslut hade gett dispens från den beskattning som fusionen annars skulle ha föranlett där. konstaterade att ifrågavarande bestämmelser om fiktiv avräkning begränsas till de fall som täcks av fusionsdirektivet och därför inte var tillämpliga på den aktuella situationen. Den näringsverksamhet som bedrevs genom det norska fasta driftstället omfattades enligt av etableringsfriheten som följer av EES- Genom att ett företag som bedriver verksamhet i ett EES-land 2014/15:129 beskattas vid en fusion så missgynnas sådana företag jämfört med företag som har hela sin näringsverksamhet i eller uppdelad på och en annan EU-medlemsstat. kom därför fram till att en beskattning utan fiktiv avräkning utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten i och EUF-fördraget och att det därför inte var förenligt med EES- och att tillämpa de svenska bestämmelserna om uttagsbeskattning på grund av fusionen. Av ett avgörande från , A Oy (mål C-48/11), angående fusionsdirektivet följer vidare att en skillnad i den skattemässiga behandlingen som inte har någon objektiv grund utan enbart beror på platsen för det förvärvande företagets säte inte är förenlig med etableringsfriheten i artikel 31 i . Målet gäller en begäran om förhandsavgörande avseende ett andelsbyte där ett finskt företag A Oy överlåtit sin andel () i ett annat finskt företag C Oy till ett norskt företag B AS som redan ägde resterande del () av C Oy. Genom andelsbytet blev B AS ensam ägare av C Oy. Betalningen för överlåtelsen bestod av nyemitterande andelar i B AS. Enligt intern finsk rätt skulle detta arrangemang inte ha lett till någon beskattning om det förvärvande företaget också hade varit finskt eller om det hade hört hemma i en annan EU-medlemsstat. Eftersom förvärvaren här var ett norskt företag som hörde hemma i ett tredjeland behandlades dock andelsbytet som skattepliktigt. Skillnaden i behandling kunde enligt inte förklaras av någon objektiv grund och var därför otillåten. Någon grund för rättfärdigande av särbehandlingen fanns inte. Domstolen poängterade att en tillämpning av artikel 31 i på en sådan lagstiftning som den som var i fråga i det nationella målet inte innebar att tillämpningsområdet för fusionsdirektivet utsträcks till att också omfatta företag från tredjeländer som är parter i . Det följer i själva verket direkt av icke-diskrimineringsprincipen i att en medlemsstat är skyldig att tillämpa den skattemässiga behandling som är förbehållen andelsbyten mellan inhemska företag också på sådana andelsbyten där ett av de inblandade företagen är hemmahörande i ett tredjeland som är part i . 5 Överväganden och förslag 5.1Reglerna som bygger på fusionsdirektivet ska EES-anpassas Regeringens bedömning: Reglerna som bygger på fusionsdirektivet bör anpassas så att de blir förenliga med åtaganden inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker eller har inga invändningar mot bedömningen. Skälen för regeringens bedömning: Enligt nuvarande regler gäller Prop. 2014/15:129 inte reglerna om rätt till fiktiv avräkning för transaktioner innefattande fasta driftställen som är belägna utanför EU. Av praxis, RÅ 2010 ref. 92, följer att den reglering som finns i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, avseende fiktiv avräkning i samband med fasta driftställen inte är förenlig med åtaganden enligt .