prop · H30314 · 2015-10-06 00:00:00 — Det finns ingen definition av ränta i svensk skattelagstiftning och det är enligt regeringen inte heller lämpligt att definiera eller närmare precisera vad som ska utgöra ränta i den utländska staten vid bedömningen av om en utdelning ska tas upp i . Vad som utgör ränta eller liknande i källstaten får i varje enskilt fall ytterst avgöras av rättstillämpningen. Som ett exempel som skulle kunna omfattas av den här föreslagna bestämmelsen kan nämnas utdelning på olika slag av utländska motsvarigheter till preferensaktier. Dessa aktier kan konstrueras så att de blir ett hybridinstrument, vilket redogör för i sin rapport Hybridsituationer inom bolagssektorn – Gränsöverskridande och särskilt i samband med finansiering. Som ett annat exempel kan nämnas profit participating loans som beskrivs i uppförandekodgruppens rapport (dok. 16766/10, FISC 139, punkt 17). I rapporten anges att ”[o]m betalningar av hybridlånearrangemang klassificeras som en avdragsgill kostnad för gäldenären enligt lånearrangemanget, ska inte medlemsstaterna undanta sådana betalningar som vinstutdelningar enligt en skattebefrielse för andelsinnehav”. Skattefriheten begränsas både vid utdelningar inom och utanför EU Enligt promemorians förslag ska bestämmelsen om begränsad skattefrihet för utdelning gälla utdelningar såväl från länder inom som utanför EU. NSD anser dock att bedömningen att regleringen ska gälla länder även utanför EU framstår som förhastad. NSD saknar en analys av de förslag som är under utarbetande inom ramen för BEPS och anför att dessa förslag om de avviker från förslaget om begränsning av skattefrihet på utdelning kan innebära krav på ändringar i svensk lagstiftning. Även SVCA anser att krav på ändringar i svensk lagstiftning kan bli resultatet av BEPS-arbetet. NSD och SVCA anser att återkommande förändringar av lagstiftning bör undvikas då det kan påverka investeringsviljan i . Den aktuella bestämmelsen syftar till att förhindra dubbel icke- beskattning genom utnyttjande av hybridlånearrangemang. förhindras oavsett om det är fråga om hybridlånearrangemang vid gränsöverskridande transaktioner mellan länder inom eller utanför EU. Regeringen anser därför att det saknas skäl att begränsa förslaget till utdelningar från andra medlemsstater inom EU. arbete med hybrider omfattar fler situationer än den situation som ändringsdirektivet avser att åtgärda. Om det blir aktuellt med ytterligare reglering med anledning av resultatet av arbete får den efterföljande beredningen utvisa. Skattefriheten begränsas även om avdraget inte kan utnyttjas Förslaget i promemorian innebär att en utdelning som omfattas av den föreslagna bestämmelsen om begränsad skattefrihet ska tas upp oavsett om det företag som har lämnat utdelningen inte har kunnat utnyttja avdraget. Med detta avsågs att beskattning skulle ske oavsett om avdraget inte har kunnat utnyttjas på grund av att underskott uppkommit. NSD efterfrågar en analys av om inskränkningen av skattefriheten inte bör kunna begränsas till situationer där utdelningen faktiskt har kunnat dras av och SVCA anser att förslaget ska begränsas till att gälla endast den del som faktiskt föranlett ett avdrag. Regeringen anser emellertid inte att det finns skäl för att inskränka tillämpningen av den föreslagna bestämmelsen av den anledningen att avdraget inte har kunnat utnyttjas, t.ex. för att det utländska företaget under det aktuella beskattningsåret har ett underskott. Det finns inte heller stöd i direktivet för en sådan inskränkning. Regeringen instämmer således i promemorians bedömning. Bestämmelsens förhållande till CFC-regler och skatteavtal NSD saknar en analys av hur promemorians förslag förhåller sig till de s.k. CFC-reglerna och enligt SVCA synes förslaget hamna i konflikt med dessa regler. CFC-reglerna innebär att delägare i vissa utländska juridiska personer i utlandet, s.k. CFC-bolag (), med lågbeskattade inkomster blir beskattade för den vinst som uppkommer i den juridiska personen innan vinsten vidareutdelas till delägaren. Av 39 a kap. 10 § IL följer att vid beräkning av överskottet i den utländska juridiska personen ska de regler i inkomstskattelagen som gäller för svenska aktiebolag tillämpas. Om ett svenskt företag beskattas enligt 39 a kap. 13 § IL (CFC-reglerna) för överskott i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster som en utdelning från samma utländska juridiska person ska tas upp enligt den här aktuella bestämmelsen om begränsad skattefrihet för utdelningar kan en konflikt mellan dessa regelverk uppkomma. Det svenska företaget skulle då beskattas dels för överskottet i den utländska juridiska personen, dels för utdelningen som härrör från detta överskott och en dubbelbeskattningssituation skulle uppstå. Enligt 42 kap. 22 § IL ska utdelning bl.a. från utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster inte tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av den utländska juridiska personens inkomst enligt 39 a kap. 13 § IL. Enligt regeringens bedömning ska bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL ha företräde framför den nu aktuella bestämmelsen om begränsad skattefrihet för utdelning, dvs. till den del delägaren har beskattats för sin del av överskottet av den utländska juridiska personens lågbeskattade inkomster ska en utdelning som i och för sig omfattas av bestämmelsen om begränsad skattefrihet Prop. 2015/16:14 för utdelning inte tas upp. Det är således inte nödvändigt att införa någon särskild reglering för att undvika dubbelbeskattning i dessa fall. Enligt regeringens uppfattning är det förenligt med ändringsdirektivet att inte beskatta utdelningar i dessa situationer. vid påpekar att det i flera skatteavtal finns bestämmelser om att utdelningar från utländska bolag till svenska bolag ska vara skattebefriade i i sådana fall där utdelningen skulle ha varit skattebefriad om båda bolagen varit svenska. ifrågasätter om enligt en sådan bestämmelse i avtalet har möjlighet att beskatta utdelningen om den har omklassificerats till en ränta som får dras av. Den bedömning som ska göras enligt en sådan bestämmelse som den fakultetsnämnden pekar på är alltså om utdelningen hade varit skattebefriad om båda bolagen varit svenska. Den situationen torde dock inte kunna uppkomma att en betalning som får dras av som ränta eller liknande i ett svenskt bolag kan mottas skattefritt i ett annat svenskt bolag, varför förutsättningarna i en skatteavtalsbestämmelse av nu aktuellt slag inte är uppfyllda. Andel i utländskt företag I promemorians förslag till bestämmelse som begränsar skattefriheten för utdelning används uttrycket utländskt företag för den som lämnar utdelningen till det svenska företaget. vid anser dock att det är tveksamt om det är lämpligt att införa det vidsträckta uttrycket utländskt företag, utöver de redan etablerade begreppen för utländska företagsformer i inkomstskattelagen. Uttrycket utländskt företag är visserligen vidsträckt men eftersom den föreslagna bestämmelsen i 24 kap. 19 § IL utgör ett undantag från bestämmelserna om skattefrihet för utdelning på andelar som avses i 17– 17 b §§ samma kapitel kan 19 § inte avse andra företag än sådana som kan omfattas av 17–17 b §§. Det är därför inte nödvändigt att närmare precisera de utländska företagsformer som omfattas av den föreslagna bestämmelsen. I likhet med promemorian anser regeringen att utländskt företag är ett lämpligt uttryck. Enligt bedömningen i promemorian finns inte någon anledning att begränsa bestämmelsen till att bara gälla andelsinnehav som motsvarar eller mer av röstetalet eller kapitalandelar för samtliga andelar i företaget. Regeringen instämmer i denna bedömning och bestämmelsen bör således även omfatta lägre andelsinnehav än så. Sammanfattningsvis anser regeringen att skattefrihet inte ska beviljas för utdelning om den lämnas av ett utländskt företag till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen. Detta bör gälla för alla vinstutdelningar som är hänförliga till hybridlånearrangemang oavsett i vilken utländsk stat som företaget som lämnar utdelningen är hemmahörande och oavsett andelsinnehavets storlek. 2015/16:14 Begränsningen att skattefriheten inte ska gälla om utdelningen har fått dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen innebär bl.a. att en avdragsrätt för utdelning i den andra staten liknande den avdragsrätt som i gäller för investmentföretag, kooperativa föreningar, sambruksföreningar, samfälligheter och sparkassor (39 kap. 14 och 22–24 §§ IL) inte omfattas av den föreslagna bestämmelsen, eftersom en sådan avdragsrätt inte avser ränta eller liknande. Det finns inga särskilda regler om beskattningstidpunkten för utdelning i inkomstslaget näringsverksamhet, utan utdelning ska enligt 14 kap. 2 § IL tas upp som intäkt det beskattningsår som den hänför sig till enligt god redovisningssed. Bestämmelserna om skattefria utdelningar och bestämmelserna i moder- och dotterbolagsdirektivet som innebär skattefrihet i moderbolag för mottagen utdelning från dotterbolag återfinns i 24 kap. IL och en bestämmelse om begränsning av skattefriheten i vissa fall bör därför tas in i detta kapitel. har synpunkter på förslagets effekter och beskrivningen av dessa effekter. Dessa behandlas i avsnitt 9. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 kap. 19 § IL, införs. Lagen (1995:575) mot skatteflykt, förkortad skatteflyktslagen, innebär att man under vissa förutsättningar vid fastställandet av underlag för att ta ut och statlig inkomstskatt ska bortse ifrån rättshandling som en Enligt 2 § ska hänsyn till en rättshandling inte tas 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skatt- 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4. ett fastställande av underlaget på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelser- nas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Om förutsättningarna i 2 § är uppfyllda ska enligt 3 § beslut om fast- ställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till Prop. 2015/16:14 hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skatt- skyldige hade valt det förfarandet. Men om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp. Lagen tillämpas av allmän förvaltningsdomstol efter framställning från (4 §). Framställning ska göras före utgången av de frister som gäller för beslut om efterbeskattning eller i en pågående process om själva sakfrågan i underinstanserna. Kupongskatten är en statlig, definitiv källskatt på utdelning på aktie i svenskt aktiebolag och i europabolag med säte i samt på andel i svensk värdepappersfond och svensk specialfond som i första hand tas ut i de fall utdelningen betalas till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i . Skatten tas ut av utdelningen. I de flesta avtal för undvikande av dubbelbeskattning har dock reducerat sitt skatteanspråk eller helt avstått från rätten att beskatta utdelningsinkomst. Det är den utdelningsberättigade som under de i 4 § kupongskattelagen (1970:624), förkortad KupL, angivna förutsättningarna är skyldig att betala kupongskatt. Med den utdelningsberättigade avses, enligt 2 § KupL, den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. Skattskyldighet föreligger i första hand för utdelningsberättigad som skatterättsligt inte anses bosatt eller hemmahörande i . För denna kategori skattskyldiga ersätter kupongskatten den statliga inkomstskatten. Enligt 4 § tredje stycket KupL föreligger skattskyldighet också för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen bereds förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Denna bestämmelse innebär bl.a. att kupongskatt under de angivna förutsättningarna kan tas ut även på utdelning till den som är bosatt eller hemmahörande i . I kupongskattelagen anges inte uttryckligen när skattskyldigheten för utdelning inträder. I praktiken har dock skattskyldigheten ansetts inträda vid utdelningstillfället. Med utdelningstillfälle avses, enligt 2 § KupL, dagen för avstämning vid utdelning från avstämningsbolag och den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning vid utdelning från andra aktiebolag eller värdepappersfonder och specialfonder. Kupongskattelagen innehåller bestämmelser om innehållande av kupongskatt vid utbetalning av utdelning. Om utdelning betalas ut till en skattskyldig person utan att kupongskatt hållits inne får enligt 26 § KupL i efterhand påföra kupongskatt. Lagen om förhandsbesked i skattefrågor har det varit möjligt för enskilda att få bindande förhandsbesked i olika beskattningsfrågor. möjlighet i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. lag omfattar bl.a. skatt som avses i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, men inte t.ex. skatt enligt kupongskattelagen. Förhandsbesked lämnas av . En ansökan ska ha kommit in till inom beroende på vilken fråga ansökan gäller. får ta ut en avgift för förhandsbesked som rör vissa frågor. Enligt rådets direktiv /96/EU av om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (moder- och dotterbolagsdirektivet) ska vinstutdelning från ett dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan medlemsstat i de situationer som omfattas av direktivet varken beskattas i den stat där dotterbolaget är hemmahörande eller i den stat där moderbolaget är hemmahörande. Moder- och dotterbolagsdirektivets bestämmelser om skattefrihet för vinstutdelning är genomförda i svensk rätt genom regler dels i inkomstskattelagen som undantar utdelningar som omfattas av direktivet från statlig inkomstskatt, dels i kupongskattelagen, som undantar sådana utdelningar från kupongskatt. Undantaget från statlig inkomstskatt framgår av reglerna om näringsbetingade andelar och skattefrihet för utdelning på vissa utländska andelar som inte är näringsbetingade i 24 kap. IL och undantaget från kupongskatt av 4 § femte stycket KupL. Det finns dock undantag från huvudregeln att utdelning som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet inte ska beskattas. Direktivet ska nämligen inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundande bestämmelser som behövs för förebyggande av skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk (artikel 1.4). Detta undantag gör det möjligt för att ha regler mot skatteflykt som kan tillämpas på utdelningar som omfattas av direktivet. Sådana regler finns i skatteflyktslagen och 4 § tredje stycket KupL. antog rådet direktiv (EU) 2015/121 om ändring av direktiv /96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (ändringsdirektivet), genom vilket det har införts en skatteflyktsbestämmelse i moder- och dotterbolagsdirektivet (i ändringsdirektivet benämnd ”antimissbruksklausulen”). Bestämmelsen utgör ytterligare ett undantag från nämnda huvudregel att utdelningar som omfattas av direktivet inte ska beskattas. Skatteflyktsbestämmelsen är en minimibestämmelse i det avseendet att medlemsstaterna måste ha regler som syftar till att förebygga skatteflykt som minst ligger i nivå med skatteflyktsbestämmelsen. Enligt nuvarande artikel 1.4 ska moder- och dotterbolagsdirektivet inte hindra tillämpningen av nationella bestämmelser som behövs för förebyggande av skatteflykt, dvs. det är enligt direktivet tillåtet för medlemsstaterna att ha skatteflyktsbestämmelser som har ett vidare tillämpningsområde än skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. Enligt skatteflyktsbestämmelsen ska medlemsstaterna inte bevilja förmånerna enligt direktivet till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med direktivet och som inte är genuina med beaktande av alla Prop. 2015/16:14 fakta och omständigheter (artikel 1.2). Ett arrangemang eller en uppsätt- ning arrangemang betraktas inte som genuina i detta sammanhang i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten (artikel 1.3). Denna bestämmelse ska vara genomförd i svensk rätt. Lagändring behövs för att säkerställa att Regeringens bedömning: När det gäller utdelning som tas emot av ett svenskt företag är ändringsdirektivet redan genomfört genom När det gäller utdelning som ett svenskt företag lämnar behövs lagstiftningsåtgärder för att säkerställa att ändrings- Promemorians bedömning: Överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian gjordes bedömningen att den s.k. bulvanregeln i kupong- skattelagen inte kan anses omfatta ändringsdirektivets skatteflykts- Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande Föreningen och Svensk Försäkring har anslutit sig, anser att en fråga som borde ha aktualiserats i promemorian är om en tillämpning av skatteflyktslagen på utdelning från ett bolag hemmahörande inom EU är förenlig med . även analysera vad som är lämpligt. riskerar att slå allvarligt även mot sedvanlig affärsverksamhet, och med vagt utformade skatteflyktsregler uppstår en bristande förutsebarhet som i sig är skadlig. Allt detta kan slå hårt mot svensk konkurrenskraft och leda till att investeringar uteblir. anger att i stället för att införa promemorians förslag bör det utredas närmare om direktivets missbruksregel inte kan anses redan vara genomförd genom bulvanregeln. svårt att identifiera någon annan kringgåendesituation än att någon håller aktier åt den ”rätta” ägaren vid utdelningstillfället. regeln tillämpas medges inte den förmån som följer av direktivet, befri- else från kupongskatt, även om det är bulvanen som blir beskattad i stället för moderbolaget. har svårt att se vad det är för situationer som innebär ett missbruk av förmånerna i moder- och dotterbolagsdirektivet, som leder till att kupongskatt inte kan tas ut och som därför åtgärdas med stöd av den föreslagna bestämmelsen i skatteflyktslagen. inte se att det finns någon uppenbar risk för att det nuvarande regelverket innebär att inte implementerat skatteflyktsbestämmelsen i direk- tivet på ett korrekt sätt. Förvaltningsrätten i är tveksam till om rekvisitet ”väsentlig skatteförmån” i 2 § skatteflyktslagen sammanfaller med vad som anges i Förvaltningsrätten föreslår att denna reglering tas bort och att det i stället införs en bestämmelse om proportionalitet. Ersättningspromemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har haft några synpunkter på bedömningen. Skälen för regeringens bedömning En första fråga att ta ställning till är om det redan finns bestämmelser i svensk rätt som har den effekt som åsyftas i ändringsdirektivet. I så fall behövs ingen lagstiftningsåtgärd för att genomföra detta. Moder- och dotterbolagsdirektivet föreskriver att de gränsöverskridande vinstutdelningar som omfattas av direktivet varken ska beskattas i källstaten eller i mottagarstaten, men enligt skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet ska detta inte gälla om förutsättningarna i artikel 1.2 är uppfyllda. Av detta följer att i sådana situationer som avses i skatteflyktsbestämmelsen måste det finnas en möjlighet enligt svensk rätt att beskatta dels utdelningar som svenska moderbolag tar emot från dotterbolag i en annan medlemstat, dels utdelningar som svenska dotterbolag lämnar till moderbolag i en annan medlemsstat. Nedan ska det diskuteras om det finns en sådan möjlighet. Möjlighet att beskatta utdelning som tas emot av ett svenskt företag I den utsträckning som mottagna utdelningar över huvud taget beskattas i sker det med stöd av bestämmelserna i inkomstskattelagen. Skatteflyktslagen, som innehåller generella bestämmelser mot skatteflykt, gäller vid fastställande av underlag för att ta ut och statlig inkomstskatt, dvs. skatt enligt inkomstskattelagen (1 §). Skatteflyktslagen kan således i och för sig vara tillämplig i fråga om beskattning av en utdelning som ett svenskt företag tar emot från ett företag hemmahörande i en annan medlemsstat. För att direktivet ska anses vara genomfört i svensk rätt när det gäller mottagna utdelningar krävs även att förutsättningarna i övrigt för skatteflyktslagens tillämpning överensstämmer med eller omfattar direktivets skatteflyktsbestämmelse. Slutligen krävs att rättsföljden av en tillämpning av skatteflyktslagen överensstämmer med eller omfattar rättsföljden av skatteflyktsbestämmelsen. Såväl skatteflyktsbestämmelsen i ändringdirektivet som skatteflyktslagen innehåller ett antal förutsättningar som måste vara uppfyllda för att de ska kunna tillämpas. För att skatteflyktsbestämmelsen ska vara tillämplig krävs för det första att det är fråga om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som inte är genuina, dvs. i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten (artikel 1.2 och 1.3). En tillämpning av skatteflyktslagen å sin sida förutsätter att det är fråga om en rättshandling som ingår i ett visst förfarande och att den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen (2 § 1 och 2). Ett arrangemang eller en del av ett arrangemang får anses motsvara skatteflyktslagens krav på att det ska vara fråga om en rättshandling som ingår i ett visst förfarande. Vidare innehåller skatteflyktslagen inte den begränsning som följer av skatteflyktsbestämmelsen att en tillämpning av bestämmelsen förutsätter att arrangemanget inte har införts av giltiga kommersiella skäl som åter- speglar den ekonomiska verkligheten. I detta avseende är alltså skatteflyktslagen vidare än skatteflyktsbestämmelsen. Till skillnad från skatteflyktslagen innehåller skatteflyktsbestämmelsen inget uttryckligt krav på att den skattskyldige själv, direkt eller indirekt, har medverkat i rättshandlingen i fråga. Underförstått får detta dock anses gälla även i skatteflyktsbestämmelsen. Enligt 2 § 1 skatteflyktslagen förutsätter en tillämpning av lagen att rättshandlingen ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige. I fråga om skatteförmånens storlek bör det krävas att förfarandet ger upphov till en betydligt större skatteförmån än något tusental kronor för att lagen ska kunna tillämpas (se prop. 1996/97:170 s. 45). Skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet innehåller inte uttryckligen något motsvarande krav på att skatteförmånen, eller skattefördelen enligt direktivets ordalydelse, ska uppgå till en viss storlek. Enligt skälen till ändringsdirektivet bör dock skatteflyktsbestämmelser tillämpas på ett proportionellt sätt (skäl 6). Enligt promemorians bedömning torde det i många fall kunna ifrågasättas om det är proportionellt att inleda ett förfarande om skatteflykt avseende en skatteförmån som understiger den gräns som följer av skatteflyktslagen. Mot denna bakgrund ansåg promemorian att ändringsdirektivet även i detta avseende får anses omfattas av 2 § skatteflyktslagen. Förvaltningsrätten i är dock tveksam till om rekvisitet ”väsentlig skatteförmån” sammanfaller med vad som anges i ändringsdirektivet. Regeringen instämmer emellertid i den bedömning som görs i promemorian. Vidare krävs för tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet att arrangemanget har införts med det huvudsakliga syftet eller med ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel (artikel 1.2).