prop · H203131 · 2015-06-30 00:00:00 — I 66 kap. 3 § andra stycket SFL finns ett undantag från detta: Skatte- verket får dock på begäran av den som beslutet gäller ompröva en fråga som har avgjorts av förvaltningsrätt eller kammarrätt genom beslut som har fått laga kraft om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett avgörande från som har meddelats . Trots res judicata finns det också i likhet med i brottmålsprocessen möjligheter till resning och återställande av försutten tid, vilket regleras i 37 b och 37 c §§ förvaltningsprocesslagen (1971:291). Någon uttrycklig bestämmelse rörande lis pendens finns inte i skatte- förfarandet. Omprövning ska dock inte ske sedan en fråga efter över- klagande har överlämnats till domstol för prövning – detta är huvud- regeln och har bedömts inte behöva sägas särskilt utan regeln anses gälla med stöd av allmänna förvaltningsprocessrättsliga principer (prop. 1989/90:74 s. 403 och prop. 2010/11:165 s. 1074). Ytterligare reglering som tar sikte på situationer då det finns samband med ett straffrättsligt förfarande är regeln om befrielse från skattetillägg i 51 kap. 1 § andra stycket 4 SFL. I ovanstående avsnitt nämnda regel i 16 § skattebrottslagen om förtursförklaring riktar sig till förvaltnings- domstol. gäller som svensk lag genom lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättig- heterna och de grundläggande friheterna. Härigenom gäller bl.a. dubbel- prövningsförbudet i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till konven- tionen. Se mer i avsnitt 5.3.2. Allmänt om och EU:s rättighetsstadga I den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd , finns civila och politiska rättigheter reglerade. Detta innefattar skydd för medborgarnas fysiska integritet, rörelsefrihet och privata sfär, krav på en rättvis och snabb rättegång inför en oberoende och opartisk domstol, förbud mot diskriminering, yttrande-, församlings- och religionsfrihet samt rättigheter knutna till val, under- visning och språk. ratificerade och konventionen införlivades med svensk rätt . Inför- livandet skedde genom lagen om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. I artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till konventionen regleras Detta tilläggsprotokoll har också ratificerats av och gäller som lag enligt ovan nämnda lag. I Europeiska Prop. 2014/15:131 unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, benämnd EU:s rättighetsstadga, finns också en bestämmelse om dubbelpröv- ningsförbudet. Stadgan är sedan Lissabonfördragets ikraftträdande en del av primärrätten och är således direkt tillämplig. En viktig skillnad mot med tillhörande lag är att EU:s rättighetsstadga bara gäller vid tillämpning av unions- rätten. Nedan följer en presentation av dessa regler och rättsutvecklingen på detta område. Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet – dubbelprövningsförbudet sjunde tilläggsprotokoll antogs av i . Protokollet ratifice- rades av samtliga nordiska länder, men inte av exempelvis och . Avsikten med tilläggsprotokollet var att föra in rättigheter från FN:s konvention om medborgerliga och politiska rättigheter och på så sätt stärka skydd. Genom protokollets artikel 4 fick en reglering av principen om att den som en gång blivit dömd eller frikänd av domstol för ett brott ska vara skyddad mot nytt åtal och ny dom för samma brott. Rättigheten eller förbudet har många benämningar: dubbelbestraffningsförbudet, mer korrekt dock dubbelprövningsförbudet, förbudet mot dubbla förfaranden och den latinska benämningen ne bis in idem (ej två gånger i samma sak). I det följande använder regeringen uttrycket dubbelprövningsförbudet. Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet har följande lydelse på svenska. 1.Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. 2.Bestämmelserna i föregående punkt skall inte utgöra hinder mot att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel har begåtts i det tidigare rättegångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången i målet. 3.Avvikelse får inte ske från denna artikel med stöd av artikel 15 i konventionen. Av ordalydelsen i punkt 1 framgår tydligt att dubbelprövningsförbudet är begränsat till att gälla samma rättssubjekt. bara mot lagföring inom en och samma stat. I andra delar är bestämmel- sen inte lika tydlig. Detta gäller bl.a. frågor om vad som avses med att lagföras eller straffas eller vad som utgör samma brott. dock sägas att bestämmelsen avser att förhindra att samma person prövas för samma brott två gånger. Det kan framhållas att dubbelprövningsförbudet inte förbjuder att flera straff döms ut för samma brott, utan att samma brott prövas på nytt, dvs. vid olika tillfällen. I punkt 2 finns undantag från huvudregeln. Hinder mot ny lagföring ska inte föreligga när det har framkommit nya viktiga omständigheter 2014/15:131 som kan påverka utgången i målet eller det i den tidigare rättegången förekommit ett grovt rättegångsfel som kunnat ha sådan effekt. Det finns således utrymme för t.ex. resning eller undanröjande av en dom på grund av domvilla om sådana förfaranden är möjliga enligt den nationella rätten. Nedan redovisas några av de olika momenten i dubbelprövnings- förbudet. Det har konstaterats att uttag av de svenska skattetilläggen, även om de fastställs i en administrativ process, utgör en anklagelse om brott i mening (avgöranden i målen mot samt och Vulic mot , no. 34619/97 respektive 36985/97, ). Denna bedömning avsåg artikel 6 i , men bedömningen av vad som utgör ett straff i mening görs på samma sätt avseende dubbelprövningsförbudet. Avgörandena innebar inte något krav på att skattetilläggen, även om de anses ha straffrättslig karaktär i mening, omdefinieras till en straffrättslig sanktion eller prövas i ett straffrättsligt förfarande. I det följande när det talas om avses även de tilläggsprotokoll som har anslutit sig till, om inte annat framgår av sammanhanget. Det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott och dess förenlighet med dubbelprövningsförbudet prövades av bl.a. genom mot , no. 60619/00, . Reglerna bedömdes då inte strida mot dubbelprövningsförbudet. I det fallet ansåg domstolen att de båda förfarandena inte avsåg samma brott (idem) bl.a. eftersom ansvar för skattebrott förutsatte att det fanns uppsåt, medan motsvarande krav inte ställdes upp för att ta ut skatte- tillägg. Domstolen beaktade också att ansvar för skattebrott och skatte- tillägg tjänade olika syften. gjorde dock en annan bedömning i domen mot (no. 7356/10, ). Klagomålet om dubbelprövningsförbudet avsåg såväl skattetillägg i relation till skatte- brott som skattetillägg i relation till bokföringsbrott. Vad avser skatte- brottet hade klaganden frikänts från åtalet men avseende bokförings- brottet hade fällande dom meddelats. Klagomålet avsåg också rätten till en rättvis rättegång enligt artikel 6, där det hade gjorts gällande att beviskraven för uttag av skattetillägg var för låga. ansåg, i likhet med både klaganden och regeringen, att påförandet av skattetillägg och åtalet för skattebrott avsåg samma brott. Domstolen ansåg att en kränkning av dubbelprövningsförbudet hade skett på den grunden att processen avseende skattetillägg hade fortsatt efter det att brottmålsprocessen hade avslutats. Processen avseende bokföringsbrott ansågs röra en annan gärning än den som var aktuell i processen om skattetillägg och kombinationen av dessa förfaranden hade därför inte innefattat någon kränkning av dubbelprövningsförbudet. Klagomålet enligt artikel 6 avvisades som uppenbart ogrundat. har också avvisat tre klagomål gällande dubbelprövningsförbudet pga. ej uttömda inhemska rättsmedel. Med hänsyn till den nya rättsliga synen som följt på Högsta domstolens ändrade praxis 2013 kom fram till att det nu fanns tillgängliga och effektiva rättsmedel i som kunde ge kompen- sation för påstådda kränkningar av artikel 4 och som gällde retroaktivt, som kunde tillkomma klagandena (Shibendra mot , no. 7362/10, mot , no. 7396/10 och mot , no. 57762/10). Härefter har ytterligare ett antal avgöranden med mot- svarande innebörd meddelats av . Utvecklad praxis angående samma brott Dubbelprövningsförbudet gäller nya straffrättsliga förfaranden för samma brott som i det tidigare avgörandet. Före domen i målet Zolotukhin mot (no. 14939/03, , Grand Chamber) uppställde praxis två villkor för att det nya förfarandet skulle anses gälla samma brott. Det nya förfarandet skulle för det första gälla samma faktiska handling som det tidigare avgörandet. För det andra skulle det inte vara någon väsensskillnad mellan de tillämpliga lagreglerna. Lagreglerna fick inte skilja sig från varandra ”in their essential elements” (mot , no. 37950/97, ). Med tillämpning av detta synsätt uttalade domstolen i målet mot , gällande förhållandet mellan de svenska reglerna om skattetillägg och skattebrott, att brotten i lagreglerna skilde sig åt med avseende på subjektiva rekvisit och syfte och därför inte utgjorde ”samma brott” enligt artikel 4 i tilläggsprotokollet. Genom Zolotukhindomen har emellertid praxis på området för samma brott (idem) ändrats. Det står nu klart att dubbelprövningsförbudet ska förstås som ett förbud mot åtal eller rättegång för ett andra ”brott” i den mån som detta härrör från identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma (Zolotukhin mot p. Det nya synsättet baserar sig helt på faktiska gärningar och avvisar den rättsliga klassificeringen av gärningar som mindre relevant. Enligt ska prövningen utgå från de fakta som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum och vars existens måste bevisas för att en fällande dom ska uppnås eller ett straffrättsligt förfarande inledas. Det kan nämnas att Zolotukhin- domen inte avsåg skatteförfarandet utan sanktioner till följd av en persons agerande inne på ett militärt område. Förändringen av praxis har sedermera bekräftats i ett antal domar (se t.ex. mot , no. 13079/03, , Maresti mot , no. 55759/07, och Tsonyo Tsonev mot , no. 2376/03, ). Praxisförändringen bekräftades i svensk rätt i NJA 2010 s. 168 I och II. uttalade där att tidigare praxis gällande bedömningen av vad som utgör samma brott enligt artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet numera är överspelad. Av olika anledningar ansåg domstolen dock att det inte fanns skäl att anse det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott som oförenligt med dubbel- prövningsförbudet. Om svensk praxis, se nedan under rubrik ”Europa- rätten i svensk praxis”. I dom Pirttimäki mot (no. 35232/11, ) där en person dels dömts för skattebedrägeri i sin egenskap av företrädare för ett bolag, dels påförts ett skattetillägg, ansågs det inte vara fråga om samma brott dels då det gällde två olika personer, ”legal entities” (ett bolag och en person), dels då det gällde olika ageranden: Skattebedrägeriet avsåg oriktigt uppgiftslämnande i bolagets deklaration och skatteförhöjningen avsåg den enskilde personens deklarationsförfarande. Någon kränkning av dubbelprövningsförbudet hade således inte ägt rum. kom så ett avgörande även avseende . I domen mot ansåg domstolen att påförandet av skattetillägg och åtalet för skattebrott avsåg samma brott. För att komma fram till detta tog uttryckligen vägledning av uttalan- den i Zolotukhin-domen (p. 82) och anförde att klagandens åtal och uttag av skattetillägg grundades på samma underlåtenhet att deklarera inkom- ster från affärsverksamhet och mervärdesskatt. Dessutom avsåg skatte- förfarandet och brottmålsförfarandet och väsentligen samma belopp undandragna skatter. Därmed var idem-momentet av dubbelprövningsförbudet uppfyllt (p. Det aktuella klagomålet omfattade också en påstådd kränkning avseende bokföringsbrott och skattetillägg. Processen avseende bokföringsbrott befanns dock av röra en annan gärning än den som var aktuell i processen om skattetillägg och kombinationen av dessa förfaranden hade därför inte innefattat någon kränkning av dubbelprövningsförbudet (p. Den svenska ordalydelsen av bestämmelsen anger att man inte får lagföras eller straffas på nytt. Det engelska uttrycket är ”tried or punished again”. Dubbelprövningsförbudet syftar till att förhindra upprepandet av ett straffrättsligt förfarande som har avslutats genom ett slutligt avgörande (Gradinger mot , no. 15963/90, ). Ett avgörande spärrar således mot ny lagföring endast om det innebär att den tilltalade blir fälld eller frikänd från brottet, se t.ex. Smirnova och Smirnova mot (nos. 46133/99 och 48183/99, ) och Wassdahl mot (no. 36619/03, ). Dubbelprövningsförbudet hindrar alltså inte bara ett andra straff utan även en andra prövning för samma brott. Det är således inte av betydelse om personen verkligen döms för ett brott, utan själva prövningen utgör hinder för en andra prövning. Att en person frikänns från ett åtal utgör också hinder för en andra prövning av samma brott, se också mot p. Lagföringen eller prövningen ska alltså innebära att man prövar den enskildes skuld slutligt. Sådana förfaranden som inte innebär en slutlig prövning av den enskildes skuld är inte hinder för ett andra förfarande. Dubbelprövningsförbudet är utformat som en res judicata-regel och som nämns under ovanstående rubrik syftar det till att förhindra upprepandet av ett straffrättsligt förfarande som har avslutats genom ett slutligt avgörande (Gradinger mot p. Ett avgörande är slutligt om det har ”acquired the force of res judicata” (Zolotukhin mot p. Så är fallet när avgörandet är oåterkalleligt, dvs. när inga ordinarie rättsmedel är tillgängliga eller när parterna har uttömt sådana rättsmedel eller har låtit tidfristen löpa ut utan att göra bruk av dem (Zolotukhin mot p. Även Explanatory Report till sjunde tilläggsprotokollet (ETS No. 117) betonar att principen bara är tillämplig om det finns ett slutligt avgörande, p. 29 jämfört med p. Det handlar således om att ett förfarande inte får upprepas efter att ett avgörande fått laga kraft. Se mer under nästa rubrik. Parallella förfaranden och förfaranden med nära samband Frågan om vad som är samma brott (idem) kan sägas ha klargjorts i stora delar genom Zolotukhin mot . Innebörden av förbudet mot upprepningen (bis), har dock inte varit lika klar. Det finns exempel på när straff utdömda i olika förfaranden har ansetts förenligt med dubbelprövningsförbudet, såsom RT mot (no. 31982/96, ), mot (no. 73661/01, ) och Maszni mot (no. 59892/00, ). I vissa fall har det varit fråga om parallella förfaranden. I vissa fall har grunden för bedömningen att förfarandet är förenligt med förbudet angetts vara att förfarandena haft en tillräckligt nära koppling, eller att det andra förfarandet inte varit en självständig prövning av skuldfrågan. Det finns senare praxis där parallella förfaranden har bedömts som oförenliga med förbudet, på så sätt att det andra, pågående förfarandet borde ha avbrutits när det första förfarandet fick laga kraft, se t.ex. Tomasovic mot (no. 53785/09, ), Muslija mot (no. 32042/11, ), Grande and Others mot (nos. 18640/10, 18647/10, 18663/10 och 18698/10, ), Glantz mot och mot (no. 37394/11 respektive 11828/11, ). I Häkkä mot (no. 758/11, ) som också gäller parallella förfaranden befanns ingen kränkning ha ägt rum trots att ett av förfarandena fick laga kraft. Skälet synes vara att det kvarstående förfarandet inte var föremål för klagomål av den enskilde (p. Frågan om vad som gäller för parallella förfaranden i relation till det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott har också klargjorts genom domen mot . I domen sägs bl.a. följande. Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet hindrar inte att parallella förfaran- den pågår före dess att det finns ett slutligt avgörande. I de fallen kan det inte sägas att den enskilde har prövats för ett brott för vilket han redan har slutligt blivit frikänd från eller dömts för (p. Artikel 4 utgör inget skydd mot lis pendens. I svenskt avseende skulle samtidiga skatteprocesser om skattetillägg och brottmålsförfaranden om ett motsvarande skattebrott alltså inte vara oförenligt med artikel 4. En kränkning inträffar dock om ett förfarande fortsätter efter det att ett förfarande avslutas genom ett slutligt avgörande. noterar att de svenska högsta domstolarna har ansett att även pågående, ej avslutade förfaranden hindrar att ett andra förfarande avseende samma 2014/15:131 brott påbörjas och att de har ansett att hindret uppstår när beslutar att ta ut skattetillägg eller när ett åtal väcks. Denna garanti mot parallella förfaranden kan dock inte härledas från artikel 4 (p. Enligt är således samtidiga skattetilläggs- och skattebrottsförfaranden inte oförenliga med dubbelprövningsförbudet utan en kränkning sker först om det kvarvarande förfarandet inte avbryts när ett förfarande får laga kraft. Dubbelprövningsförbudet i EU:s rättighetsstadga Förbudet i EU:s rättighetsstadga Enligt artikel 50 i EU:s rättighetsstadga får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen. Formuleringen är inte helt identisk med dubbelpröv- ningsförbudet i sjunde tilläggsprotokoll. Det är inte heller helt självklart att den har exakt samma innebörd som konven- tionens dubbelprövningsförbud. Vidare gäller stadgan, som nämnts ovan, vid tillämpning av unions- rätten. Det är således av vikt vad som utgör unionsrätt. Det kan också nämnas att bestämmelsen har ett vidare tillämpningsområde, då det i stället för att begränsas till samma stat, gäller ”i unionen”. Med anledning av att begärt förhandsavgörande från avseende tolkningen av dubbel- prövningsförbudet i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga meddelade EU- domstolen dom i mål C-617/10, . Av domen kan utläsas bl.a. följande. ansåg sig vara behörig att besvara de frågor som hade ställts och att lämna samtliga tolkningsfakta som var nödvändiga för att den hänskjutande domstolen skulle kunna avgöra om den nationella lagstiftningen är förenlig med dubbelprövningsförbudet i artikel 50 i rättighetsstadgan (p. Ställningstagandet motiverades med att skatte- tillägg och åtal för skattebrott som grundats på att oriktiga uppgifter lämnats avseende mervärdesskatt utgör tillämpning av i den mening som avses i stadgan. I det sammanhanget uttalades att när en domstol i en medlemsstat har att – i ett fall där de åtgärder som vidtas av medlemsstaterna inte är fullständigt bestämda av unionsrätten – pröva om en bestämmelse eller en åtgärd i nationell rätt, som utgör en tillämpning av unionsrätten, är förenlig med de grundläggande rättig- heterna, förblir nationella myndigheter och domstolar behöriga att tillämpa nationella normer för skydd av grundläggande rättigheter. Detta förutsatt att tillämpningen av dessa normer varken undergräver den skyddsnivå som föreskrivs i stadgan, såsom den tolkats av domstolen, eller unionsrättens företräde, enhetlighet och verkan (p. När det gäller frågan om dubbelprövningsförbudet i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga ska tolkas så att den utgör hinder för att väcka åtal för skattebrott mot någon som redan har påförts skattetillägg för samma oriktiga uppgiftslämnande i deklarationen, förutsätter en sådan tillämp- ning att de åtgärder som redan vidtagits mot den tilltalade genom ett lagakraftvunnet avgörande är av straffrättslig karaktär (p. 32–33). 50 hindrar inte en medlemsstat från att, för samma gärning i form av underlåtenhet att deklarera mervärdesskatt, tillämpa en kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner. I syfte att säkerställa upp- börden av samtliga inkomster från mervärdesskatt, och därigenom att värna unionens ekonomiska intressen, står det medlemsstaterna fritt att själva välja de sanktioner som ska vara tillämpliga. administrativa eller straffrättsliga sanktioner. Det är först när ett skatte- tillägg har straffrättslig karaktär, i den mening som avses i artikel 50 i stadgan, och skattetilläggsbeslutet fått laga kraft, som artikeln hindrar att en och samma person lagförs för samma gärning (p. Enligt ankom det på att bedöma huruvida det finns anledning att pröva den kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner som är föreskriven i den nationella lagstiftningen mot de nationella normerna. En sådan prövning kan utmynna i att finner att kombinationen strider mot dessa normer, förutsatt att återstående sanktioner är effektiva, proportio- nella och avskräckande (p. 36, enligt lydelse efter rättelse Genom står således klart att EU:s rättig- hetsstadga är tillämplig när skattetillägg används för mervärdesskatt. Därmed omfattas inte t.ex. inkomstskatteområdet. tilläggsreglerna är dock desamma på dessa områden. innebär inte domen så många klargöranden. till frågeställande tingsrätt att bedöma om dubbelprövningsförbudet Vägledningen som lämnades är inte helt klar. domstolen angav ett antal kriterier för bedömningen av om en sanktion var att betrakta som straffrättslig, angav domstolen också att en prövning av tingsrätten kunde leda till att kombinationen skattetillägg och skattebrott befinns strida mot reglerna, under vissa förutsättningar, nämligen att återstående sanktion är tillräckligt effektiv, proportionell Detta tyder på att dubbelprövningsförbudet inte är absolut i , och på att unionsrätten till och med i vissa fall kan kräva att båda sanktionerna påförs (mer angående innebörden av domen, se SvJT 2014 s. 36, artikel av ). Att förbudet inte är absolut framgår också av artikel 52.1 i stadgan. anges att varje begränsning i utövandet av de rättigheter och friheter som erkänns i denna stadga ska vara föreskriven i lag och förenlig med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter och friheter samt att begräns- ningar får, med beaktande av proportionalitetsprincipen, endast göras om de är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen eller behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter. Detta förbud får således inskränkas, dock endast under vissa förutsättningar. Dubbelprövningsförbudet i svensk praxis Högsta domstolens beslut , NJA 2013 s. 502 Fram till har både och ansett att det svenska systemet med skattetillägg och 2014/15:131 en straffrättslig sanktion inte är oförenligt med dubbelprövningsförbud (RÅ 2009 ref. 94 och NJA 2010 s. 168 I och II). Genom Högsta domstolens beslut i plenum ändrades praxis (NJA 2013 s. 502). Sammanfattningsvis ansåg att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen. Rätten omfattar såväl mervärdesskatt som andra skatter och avgifter. Den gäller när skattetillägg och påföljd för skattebrott aktualiseras för en och samma fysiska person, också i vissa situationer när en juridisk person är primärt ansvarig för skattetillägget. Det före- ligger hinder (lis pendens) mot åtal för skattebrott även om beslutet om skattetillägg inte har fått laga kraft. I avgörandet uttalades också att dubbelprövningsförbudet normalt inte hindrar åtal och dom för bok- föringsbrott av det skälet att skattetillägg har tagits ut. Härigenom har således systemet med skattetillägg och skattebrott bedömts som oförenligt med dubbelprövningsförbudet och dubbelpröv- ningsförbudets innebörd nationellt konstaterats äga tillämpning även på lis pendens-situationer. Det kan nämnas att vad gäller dubbelprövningsförbudet enligt EU- stadgan bedömde att innebär att den som har fått ett skattetillägg avseende mervärdesskatt inte kan åtalas för ett motsvarande skattebrott, oavsett vilken bedömning som kan göras av de olika sanktionernas effektivitet. Högsta domstolens beslut , NJA 2013 s. 746