prop · H3033 · 2015-09-29 00:00:00 — svarande presumtion gäller även vid indirekta innehav, dvs. ets dotterföretag ensamt, företaget och dess dotterföretag tillsammans eller flera dotterföretag tillsammans innehar av rösterna. Årsredovisningslagens definition av intresseföretag följer av defini- tionerna av ägarintresse och intresseföretag i det fjärde respektive det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Den svenska lagstiftaren valde dock vid genomförandet av direktiven att införa ett begrepp som sammanfattade direktivens båda begrepp. Termen ägarintresse förekommer därför inte i I det nya redovisningsdirektivet definieras ägarintresse som ”sådana andelar i andra företags kapital, oavsett om andelarna representeras av värdepapper eller inte, som genom att skapa en varaktig förbindelse med dessa andra företag är avsedda att främja verksamheten i det företag som innehar dessa andelar”. En kapitalandel i ett företag ska enligt direktivet anses utgöra ett ägarintresse, om andelen överstiger en procentsats som medlemsstaterna ska bestämma och som inte får överstiga (artikel 2.2). I artikel 2.13 definieras intresseföretag som ”ett företag i vilket ett annat företag har ett ägarintresse och över vars operativa och finansiella 2015/16:3 politik detta andra företag utövar betydande inflytande”. I samma artikel anges att ett företag ska anses utöva ett betydande inflytande över ett annat företag om det innehar av röstvärdet för aktierna eller andelarna i det. Termen ägarintresse syftar alltså på sådana ägarandelar i ett annat företag som är ägnade att främja verksamheten i ägarföretaget. Det företag som det föreligger ett ägarintresse i kan vara ett intresseföretag, dock endast om ägarföretaget utövar ett betydande inflytande över företaget. Det företag som det föreligger ett ägarintresse i kan alternativt vara ett dotterföretag eller ett gemensamt styrt företag, men det kan även föreligga ägarintressen i andra typer av företag. Begreppet ägarintresse används bl.a. i artikel och 17.1 r i direktivet för att avgränsa vissa upplysningskrav och i uppställningsformerna för balans- och resultaträkning- arna. Det nya direktivet skiljer liksom sina föregångare på ägarintresse och intresseföretag. Begreppen fångar upp olika aspekter; i det ena fallet ligger fokus på andelsinnehavets storlek och syfte, i det andra fallet på graden av inflytande. Internationella redovisningsstandarder innehåller visserligen inte någon direkt motsvarighet till direktivets definition av ägarintresse, vilket kan förefalla tala för att termen nu inte behöver definieras i svensk rätt. Direktivet innehåller emellertid en tydlig av- gränsning av begreppet och klara regler om hur ägarintressen ska redo- visas. Ett korrekt genomförande av direktivet förutsätter att begreppet definieras i lag och att det till detta knyts de regler om ägarintressen som direktivet innehåller. Det är inte möjligt att med någon exakthet åstad- komma den reglering som direktivet påbjuder genom att fortsatt låta kriterierna för ägarintresse vara inbyggda i definitionen av intresse- företag. Ett problem med att införa termen ägarintresse kan vara att den används i flera olika direktiv och att den då kan ha lite olika innebörd. Detta problem är dock begränsat. Det minst problematiska förefaller vara att använda samma term som i den svenska språkversionen av redovis- ningsdirektivet vid genomförandet. Begreppet ägarintresse bör i lagen överensstämma med det som anges i det nya direktivet. Ägarintresse definieras lämpligen som ett innehav av andelar i ett annat företag som är avsett att främja verksamheten i ägar- företaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra före- taget. Uppgår ett andelsinnehav till av det totala antalet andelar i det andra företaget, ska innehavet anses utgöra ett ägarintresse, om inte annat framgår av omständigheterna. Definitionen av begreppet ägarintresse medför att definitionen av be- greppet intresseföretag behöver ändras. I den nuvarande definitionen ingår som ett kriterium, hämtat från det fjärde direktivets definition av ägar- intresse, att ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan före- tagen. Detta bör nu ersättas med förutsättningen att det andelsinnehav som ägarföretaget har i det andra företaget är ett ägarintresse. I sak är detta ingen förändring. Definitionen av intresseföretag bör dessutom anpassas till införandet av begreppet gemensamt styrda företag, eftersom lagen framöver i vissa situationer gör skillnad på intresseföretag och gemensamt styrda företag. Definitionen av intresseföretag bör därför justeras så att det framgår att Prop. 2015/16:3 företag som utgör gemensamt styrda företag inte är intresseföretag. En generell princip om väsentlighet Regeringens förslag: I lag införs en generell princip om väsentlighet, som innebär att lagens bestämmelser om utformningen av balans- och resultaträkningarna, värdering, upplysningar och konsolidering inte behöver följas i det enskilda fallet om följden av detta inte är väsent- I lagen klargörs att information, ensam eller sammantagen med annan information, ska anses vara väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan antas påverka de beslut som en användare av redo- visningen fattar på basis av informationen. Utredningens förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag (se betänkandet s. 236 f.). Utredningen föreslår dock att väsentlighets- principen kommer till uttryck i varje kapitel där den är avsedd att gälla. Remissinstanserna: Flera remissinstanser, bl.a. , Bok- föringsnämnden, vid , och , förordar att väsent- lighetsprincipen ges en generell utformning och placeras tillsammans med övriga grundläggande redovisningsprinciper. ser att väsentlighetsprincipen inte bör omfatta årsredovisningslagens vär- Skälen för regeringens förslag: I det nya direktivet har det införts en allmän väsentlighetsprincip (artikel 6.1 j). direktivets krav när det gäller redovisning, värdering, uppställning, upplysning och konsolidering inte behöver uppfyllas om följderna av att uppfylla dem är oväsentliga (artikel 6.1 j). Enligt artikel 6.4 får medlems- staterna begränsa räckvidden av denna väsentlighetsprincip till uppställ- ning och upplysningar. Väsentlighetsprincipen bör, enligt punkten 17 i direktivets ingress, styra redovisning, värdering, uppställning, upplysning och koncernredovisning i de finansiella rapporterna. som uttalanden som kommissionen har gjort under arbetet med att ta fram direktivet framgår att syftet med principen är att det ska vara möjligt att exempelvis slå ihop poster i resultaträkningen eller balansräk- ningen eller utelämna upplysningar i noterna om de berörda uppgifterna inte är väsentliga. Den generella bestämmelsen om väsentlighet saknar direkt motsvarighet i de tidigare direktiven. Begreppet väsentlighet är emellertid inget nytt i I de tidigare direktiven har det kommit till uttryck i enskilda direktivbestämmelser, bl.a. genom specificerade undantag från upplysningsskyldighet avseende uppgifter som är av ringa betydelse (se t.ex. artikel 33.9 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet). I det nya direk- tivet har vissa sådana undantag tagits bort. Det nya direktivet innehåller fortfarande bestämmelser som ger en ut- trycklig möjlighet att slå samman poster i balans- och resultaträkningarna. Enligt artikel 9.3 får medlemsstaterna tillåta eller kräva att poster i balans- och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror slås samman när de med hänsyn till målsättningen att ge en rättvisande bild av företagets till- gångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat har ett oväsentligt värde eller när en sådan sammanslagning främjar överskådligheten, förutsatt att de sammanslagna posterna specificeras i noter till de finansiella rapporterna. Enligt artikel 2.16 ska en uppgifts väsentlighet bedömas utifrån vilken påverkan ett utelämnande av eller en felaktighet i uppgiften rimligtvis kan få på beslut som en läsare av företagets årsredovisning fattar på grundval av rapporten. Väsentligheten av enskilda poster ska bedömas mot bakgrund av andra liknande poster. Det sistnämnda får förstås så att även om enskilda poster bedöms vara av inget eller litet informations- värde var för sig, kan de sammantagna vara att bedöma som väsentliga i direktivets mening. Det som sägs i artikel 2.16 i det nya direktivet torde överensstämma väl med hur begreppet redan tolkas i redovisningssammanhang. I IAS 1 p. 7 definieras en uppgift som väsentlig på följande sätt: Utelämnanden eller felaktigt redovisade poster är väsentliga om de, var för sig eller gemensamt, kan påverka de ekonomiska beslut som an- vändaren fattar på basis av de finansiella rapporterna. Väsentligheten beror på utelämnandets eller felaktighetens storlek eller karaktär, be- dömt utifrån de rådande omständigheterna. Postens storlek eller karak- tär, eller en kombination av dem, kan vara den avgörande faktorn. Be- dömning av huruvida ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka användares ekonomiska beslut, och därmed vara väsentligt, kräver överväganden avseende dessa användares egenskaper. I punkt 25 i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter står att ”det förutsätts att användarna har en rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi och redovisning samt att de är beredda att studera informa- tionen med rimlig noggrannhet”. Därför bör bedömningen beakta hur användare med sådana kunskaper rimligen kan väntas bli påverkade i sina ekonomiska beslut. Av IAS 1 följer att ett företag ska redovisa varje väsentlig kategori av likartade poster separat, men att företaget inte behöver lämna särskilda upplysningar som krävs av en IFRS-standard om informationen inte är väsentlig. Om en post i sig inte är väsentlig, ska den slås samman med andra poster antingen i de finansiella rapporterna eller i noterna. En post som inte är tillräckligt betydelsefull för att anges separat i de finansiella rapporterna kan emellertid behöva anges separat i noterna. Enligt IAS 8 anses finansiella rapporter som innehåller väsentliga fel inte följa IFRS. Det sägs vidare att ett väsentligt fel ska rättas genom att jämförelsetal eller ingående balanser räknas om. I årsredovisningslagen finns inte någon övergripande väsentlighets- princip. Som ett resultat av genomförandet av de tidigare direktiven i svensk rätt innehåller lagen dock flera undantagsbestämmelser som inne- bär att uppgifter och poster får utelämnas från års- eller koncernredovis- ningen om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild eller inte är betydande. I lagen sägs bl.a. att upplysningar om dotter- företag och intresseföretag får utelämnas, om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (5 kap. 9 §). Ett annat exempel finns i 5 kap. 12 a §, som begränsar ett upplysningskrav till transaktioner som är betydande. Enligt 7 kap. 5 § får ett dotterföretag utelämnas i kon- cernredovisningen om det är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Av 3 kap. 4 § fjärde stycket framgår att poster som före- gås av arabiska siffror i balans- och resultaträkningarna får slås samman om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. En väsentlighetsprincip kommer även till uttryck i Bokföringsnämnd- ens . Där sägs att information i en finansiell rapport ska vara begriplig, tillförlitlig, relevant och väsentlig. Där sägs också att informationen i en finansiell rapport är väsentlig, om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användare fattar på basis av informationen (BFNAR 2012:1 p. 2.8 och 2.11). Svensk rätt ger alltså företagen ett utrymme att utelämna uppgifter som inte är väsentliga från sin finansiella rapportering. Om en inträffad händelse inte påverkar bedömningen av företagets ställning och resultat, saknar den betydelse för en läsare av redovisningen och det torde enligt svensk god redovisningssed inte vara nödvändigt att lämna några särskilda upplysningar om händelsen. Det kan, för att ta ett annat exempel, också vara fullt rimligt att avstå från periodisering av obetyd- liga belopp. Av god redovisningssed torde också följa att företagen i viss utsträckning är skyldiga att utelämna betydelselös eller ovidkommande in- formation, om denna riskerar att gå ut över överskådligheten och läsbarheten i den finansiella rapporten. Det kan alltså hävdas att en princip om väsentlighet redan har fått genomslag i svensk redovisningsrätt. Eftersom delar av artikel 6.1 j i det nya direktivet är tvingande för medlemsstaterna, framstår det emellertid som nödvändigt att låta direktivets princip komma till tydligt uttryck i lag. Det bör lämpligen ske genom att det införs bestämmelser om att avvikelse får göras från lagens krav i berörda avseenden, om följden av avvikelsen inte är väsentlig. En särskild fråga är om bör utnyttja den möjlighet som artikel 6.4 i det nya direktivet ger att begränsa tillämpningsområdet för dessa bestämmelser till dels balans- och resultaträkningarnas utformning, dels notupplysningar. förordar att denna möjlighet utnyttjas så att väsentlighetsprincipen inte omfattar årsredovisningslagens vär- deringsregler. Enligt regeringens mening är det dock angeläget att i hög utsträckning utnyttja de förenklingsmöjligheter som redovisningsdirek- tivet ger, varav möjligheten att inte behöva redovisa information som inte är väsentlig är en. Även om det kan antas att utrymmet för att avvika från lagens värderingsregler kommer att vara litet, kan det inte uteslutas att en sådan möjlighet i vissa fall kan vara värdefull. Exempelvis kan den ha betydelse när det gäller kostnadsföring av materiella anläggningstill- gångar av begränsat värde. Principens tillämpningsområde bör alltså inte begränsas. Som många remissinstanser förordar bör principen komma till uttryck i en generell bestämmelse som innebär att avvikelse får göras från det som föreskrivs om balans- och resultaträkningarnas utformning, värdering, upplysningar och konsolidering, under förutsättning att följden av avvikelsen inte är väsentlig. I lagen bör vidare preciseras att en uppgift, ensam eller tillsammans med annan information, anses väsentlig och därmed inte får utelämnas eller vara felaktig, om utelämnandet eller felaktigheten kan förväntas påverka de beslut som en användare fattar på grundval av redovisningen. 2015/16:3 Den valda lösningen föranleder vissa anpassningar av de mer detaljera- de undantagsbestämmelser som redan finns och som har berörts ovan. 6.4Upplysningar om företagets namn m.m. Regeringens förslag: En årsredovisning ska innehålla bl.a. uppgifter om det redovisande företagets firma, organisationsnummer och den ort där företagets styrelse har sitt säte. En årsredovisning som upprättas av en enskild näringsidkare ska innehålla uppgift om dennes person- nummer. Om företaget har gått i likvidation, ska också detta anges. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 245 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker förslaget eller har inget att invända mot det. Skälen för regeringens förslag: En årsredovisning ska avfattas på svenska i vanlig läsbar form eller elektronisk form och undertecknas (2 kap. 5 och 7 §§ årsredovisningslagen). Årsredovisningen ska innehålla uppgift om den dag den undertecknades. Vidare finns vissa krav i fråga om vilken valuta beloppen i årsredovisningen anges i (2 kap. 6 §). Några andra formkrav ställs inte. Enligt artikel 5 i det nya direktivet ska ett företags årsredovisning inne- hålla företagets namn och den information som föreskrivs i artikel 5 a och b i och rådets direktiv /101/EG8. Av de sistnämnda artiklarna framgår att aktiebolag ska lämna de uppgifter som krävs för att identifiera det register där information om bolaget finns lagrat i en akt samt bolagets nummer i registret. Bolaget ska även lämna information om sin rättsliga form och sitt säte samt, i förekommande fall, upplysa om att bolaget har trätt i likvidation. Kraven i det nya redovisnings- direktivet gäller även för koncernredovisningen. Bestämmelserna i direktiv /101/EG är genomförda i 28 kap. 5 § första stycket aktiebolagslagen. Där föreskrivs att ett aktiebolag i brev, fakturor, orderblanketter och på webbplatser ska ange bolagets firma, den ort där styrelsen har sitt säte samt bolagets organisationsnummer enligt lagen (1974:174) om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. Om bolaget har trätt i likvidation, ska även det anges. Bestämmelsen i artikel 5 i redovisningsdirektivet är tvingande för med- lemsstaterna. Genomförandet bör ske genom att kraven på uppgifterna tas in i årsredovisningslagen. Redovisningsdirektivets tillämpningsområde är begränsat till aktie- bolag och vissa handelsbolag. Tillämpningsområdet för årsredovisnings- lagen är bredare och omfattar även andra juridiska och fysiska personer. 8 och rådets direktiv /101/EG av om samordning av de skyddsåtgärder som krävs i medlemsstaterna av de i artikel 48 andra stycket i fördraget avsedda bolagen i bolagsmännens och tredje mans intressen, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga inom gemenskapen. Direktivet ersätter det tidigare s.k. Det är emellertid lämpligt att kraven för samtliga de företag som om- Prop. 2015/16:3 fattas av årsredovisningslagen är så lika som möjligt. 6.5En ändrad definition av närstående Regeringens förslag: Definitionen av närstående parter ändras för att bättre stämma överens med internationella redovisningsstandarder. Utredningens förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag (se betänkandet s. 324 f.). Regeringens förslag har dock en delvis annor- lunda utformning. Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker förslaget eller har inget att invända mot det. Skälen för regeringens förslag: I affärsverksamhet förekommer det ofta transaktioner där den ena parten är närstående till den andra. Ett avtal kan t.ex. ha träffats mellan ett företag och en styrelseledamot i företaget eller mellan denna styrelseledamot och ett dotterföretag. Sådana transaktioner genomförs ibland på villkor som inte skulle tillämpas om parterna inte hade varit närstående. Det kan gälla försäljning av företa- gets tillgångar till underpris eller inköp av varor och tjänster till överpris. Detta kan vara till nackdel för företagets ägare eller andra intressenter. Det finns därför ett intresse av att företagens redovisning ger viss insyn i sådana transaktioner. Enligt definitionen i artikel 2.3 i det nya direktivet ska begreppet närstående ha samma betydelse som i de internationella redovisnings- standarder som har antagits i enlighet med IAS-förordningen. Härmed avses IAS 24, se bilaga 5, i den version som har antagits av kommission- en genom förordning (EU) nr 632/2010, senast ändrad genom förordning (EU) nr 28/2015. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet hänvisar till IAS 24 i dess lydelse , nedan benämnd IAS 24 (2003). Årsredovis- ningslagen har tidigare anpassats till definitionen av närstående i den standarden (se prop. 2008/09:71 s. 51 f.). Några anpassningar till de ändringar som därefter har skett i IAS 24 har dock inte gjorts. I den nya lydelsen av IAS 24 har närståendebegreppet gjorts mer symmetriskt . Om exempelvis företaget A ska anses som när- stående till företaget B, när B lämnar upplysningar om sina närstående- transaktioner, ska B anses som närstående till A när A fullgör sin upp- lysningsskyldighet. har denna symmetri funnits mellan företag i en och samma koncern. Däremot har den inte funnits i samma utsträckning i förhållande till intresseföretag och gemensamt styrda företag (i standarden kallade joint ) samt de fysiska personer som företaget eller koncernen är anknutna till. Genom den nya lydelsen av IAS 24 har närståendedefinitionen i standarden i vissa fall utvidgats och i andra fall begränsats i förhållande till IAS 24 (2003). Ändringarna i IAS 24 och i direktivet föranleder justeringar av de svenska bestämmelserna om närståendetransaktioner. Frågan berörs ytterligare i författningskommentaren. 7 Balans- och resultaträkningarna Regeringens förslag: Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten ska fort- sättningsvis benämnas Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten och liknande arbeten. Ägarintressen ska särredovisas i balansräkningen. Detsamma gäller fordringar hos och skulder till de företag som ägarintressena finns i. Om en tillgång, avsättning eller skuld tas upp i fler än en post i balansräkningen, ska upplysning lämnas om förhållandet antingen under den post där den tas upp eller i en not. I lagen förtydligas att kortfristiga skulder ska specificeras post för post. Det införs vidare ett krav på att summan av kort- och långfristiga skulder ska anges. Aktiebolag och ekonomiska föreningar ska redovisa uppdelningen av bundet och fritt eget kapital eller ansamlad förlust i balans- räkningen, i egen räkning eller i not. Möjligheten att redovisa poster inom linjen tas bort. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 251 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker förslagen eller har inget att invända mot dem. Skälen för regeringens förslag: Den uppställningsform för balansräk- ningen som tillämpas i svensk rätt överensstämmer i huvudsak med den uppställningsform som finns i bilaga III i det nya direktivet. Direktivet föranleder därför endast mindre lagändringar. En sådan ändring gäller beteckningen på posten Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten. I linje med vad som sägs i avsnitt 7.3 bör denna fortsättningsvis benämnas Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten och liknande arbeten. Som berörs i avsnitt 6.2 finns det anledning att i vissa avseenden sär- redovisa företag som det rapporterande företaget har ett ägarintresse i. Detta bör avspeglas även i uppställningsformen för balansräkningen så att det där tas in särskilda poster för andelar i, fordringar hos och skulder till sådana företag. I enlighet med det som föreslås i avsnitt 6.2 bör det i poster där termen intresseföretag används i fortsättningen i stället stå intresseföretag och gemensamt styrda företag. Enligt artikel 12.1 i direktivet krävs att det i balansräkningen eller i en not ska lämnas särskilda upplysningar om tillgångar och skulder som avser fler än en post i balansräkningen. Det har tidigare gjorts bedömningen att en motsvarande äldre direktivbestämmelse inte påkallar några svenska lag- stiftningsåtgärder, eftersom kravet torde följa av allmänna principer för balansräkningens upprättande (SOU 1994:17 del 1 s. 350). I årsredovis- ningslagen finns därför inte någon bestämmelse om hur en tillgång eller skuld som har samband med olika poster i balansräkningen ska behandlas i årsredovisningen. Att direktivets redovisningsnorm redan gäller enligt allmänna principer hindrar inte att den lagfästs. Införandet i lag ger en tydligare reglering. Företagen bör ha valfrihet vad gäller placeringen av tilläggsinformation- en. Även om artikel 12.1 inte uttryckligen nämner avsättningar, saknas det skäl att i det här sammanhanget skilja på vilka upplysningskrav som ska gälla för avsättningar och skulder. I lagen bör alltså anges att om en tillgång, avsättning eller skuld tas upp i fler än en post i balansräkningen, ska det upplysas om förhållandet antingen under den post där den tas upp eller i en not. Av balansräkningsschemat i det nya redovisningsdirektivet framgår att fordringar som tas upp som omsättningstillgångar och som förfaller till betalning ska redovisas särskilt för varje post. I fråga om skulder sägs att skulder som förfaller till betalning och skulder som förfaller till betalning ska redovisas separat för varje post, samt att summan av kortfristiga respektive lång- fristiga skulder ska anges. Enligt årsredovisningslagens balansräkningsschema ska fordringar tas upp antingen som finansiella anläggningstillgångar eller som omsätt- ningstillgångar. Skulderna ska specificeras på vissa poster. Balansräk- ningsschemat innehåller dock ingenting om specifikation av långfristiga balansposter.