prop · H203131 · 2015-06-30 00:00:00 — 8 § Frågan om skattetillägg ska handläggas i samma rättegång som åtalet enligt skattebrottslagen (1971:69) och avgöras genom dom. 9 § Ett strafföreläggande enligt 48 kap. 2 § får omfatta även skattetillägg, enligt de förutsättningar som anges i 10 och 11 §§. 10 § Om ett strafföreläggande ska omfatta även skattetillägg, ska också underlaget för skattetillägget föreläggas den misstänkte till godkännande. Utöver vad som följer av 48 kap. 6 § ska strafföre- läggandet innehålla uppgift om det underlag för skattetillägg som föreläggs den misstänkte och de omständigheter som åberopas till stöd för skattetillägget. 11 § Ett strafföreläggande som omfattar skattetillägg godkänns genom att den misstänkte, utöver vad som följer av 48 kap. 9 § , godtar det skattetillägg som tagits upp i föreläggandet. 12 § I mål enligt denna lag har den som talan om skattetillägg förs mot rätt till offentlig försvarare enligt vad som gäller för det brottmål som frågan om skattetillägg har samband med. 13 § I fråga om rättegångskostnader ska 31 kap. tillämpas. 14 § I fråga om överklagande ska bestämmelser om överklagande i brottmål tillämpas. Prövningstillstånd krävs dock inte i hovrätten om endast frågan om skattetillägg överklagas dit. Ansvar, betalning och verkställighet 15 § Bestämmelser i följande kapitel i skatteförfarandelagen (2011:1244) som är tillämpliga på skattetillägg beslutade av eller allmän förvaltningsdomstol ska också tillämpas på skattetillägg som kan beslutas enligt denna lag: 1.46 kap. om betalningssäkring, 2.61 kap. om skattekonton, 62 kap. om betalning av skatter och avgifter, 63 kap. om anstånd med betalning av skatter och avgifter, 64 kap. om återbetalning av skatter och avgifter och 65 kap. om ränta, och 3.68 kap. om besluts verkställbarhet, 69 kap. om verkställighet av beslut om bevissäkring och betalningssäkring, 70 kap. om indrivning och 71 kap. om övriga bestämmelser om verkställighet. Denna lag träder i kraft . Lagen tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tiden efter . Utdrag ur protokoll vid sammanträde Närvarande: F.d. justitieråden och samt justitierådet . Skattetillägg: Dubbelprövningsförbudet och andra rättssäkerhets- frågor Enligt en lagrådsremiss () har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till 1. lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69), 2. lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244), 3. lag om talan om skattetillägg i vissa fall. Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kanslirådet . Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet: I remissen föreslås ändringar i reglerna om förfarandet för att ta ut skattetillägg och för att pröva frågor om skattebrott. att lösa de tillämpningsproblem som principen ne bis in idem har gett upphov till och som har föranlett en omfattande rättspraxis i , , och Högsta I målet (mål C-617/10, dom ) kom fram till att uttag av skattetillägg och åtal för skattebrott vid oriktiga uppgifter om mervärdesskatt utgör en tillämpning av unionsrätten i den mening som avses i artikel 51.1 i EU:s rättighets- uttalade vidare att artikel 50 är tillämplig bara om båda de aktuella sanktionerna har straffrättslig karaktär, medan det i övrigt står medlemsstaterna fritt att själva välja de sanktioner som ska Av tidigare rättspraxis från och framgår att skattetillägget har sådan straffrättslig karaktär att det omfattas av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europa- Samma bedömning måste göras enligt artikel 50 i kom i sitt pleniavgörande NJA 2013 s. 502 fram till att skattetillägg och ansvar för skattebrott som baserade sig på samma deklarationsuppgift måste anses grundade på samma faktiska omständigheter och att därför förfarandena utgjorde ”samma brott” enligt konventionens tilläggsprotokoll och rättighetsstadgan. systemet vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet med dubbla sanktioner (skattetillägg och brottspåföljd) i två olika förfaranden mot en och samma person ansågs oförenligt med rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger. När staten genom ett rättsligt förfarande hade krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg trots att tillägget riktat sig mot en juridisk person ansågs förbudet mot dubbel lagföring hindra ett åtal för brott enligt skattebrottslagen mot henne eller honom för samma oriktiga uppgift. kom också fram till att det förelåg hinder (lis pendens) mot åtal för skattebrott även om beslutet om skattetillägg inte hade vunnit laga kraft. I Högsta förvaltningsdomstolens dom HFD 2013 ref. 71 kom domstolen fram till att när en skattskyldig hade åtalats för skattebrott fick beslut inte fattas om skattetillägg som grundades på samma oriktiga uppgifter som åtalet. Domstolen gjorde vidare samma bedömning som Högsta dom- stolen i fråga om lis pendens. fann sedermera i domen mot , (nr 7356/10, ) att påförandet av skattetillägg och åtalet för skattebrott avsåg samma brott. Åtalet och skattetillägget grundades på samma underlåtenhet att deklarera inkomster från affärs- verksamhet och mervärdesskatt. Skatteförfarandet och brottmåls- förfarandet avsåg och väsentligen samma undandragna skatter. Därför ansågs idem-momentet av dubbelprövningsförbudet upp- fyllt. Domstolen fann dock att artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet inte hindrade att parallella förfaranden avseende skattetillägg och skattebrott pågick så länge det inte fanns ett slutligt avgörande i något av förfaran- dena. Regeringen gör bedömningen – så som den uttrycks i remissen – att samma person inte bör riskera att straffas eller prövas för samma brott i två olika förfaranden. De regler som föreslås i remissen syftar därför till att säkerställa att en fysisk person inte ska riskera att straffas eller prövas för samma brott i två olika förfaranden, oavsett om det gäller situationer där det andra förfarandet påbörjas eller slutförs efter det att det första har avslutats eller om det avser rent parallella förfaranden. För att åstad- komma ett sådant system föreslås en spärreglering, enligt vilken åklagaren inte får väcka åtal eller vidta andra åtgärder som innebär en slutlig skuldprövning, om har fattat beslut om skattetillägg i fråga om samma felaktighet eller passivitet avseende samma fysiska person. får inte heller fatta beslut om skattetillägg, om åklagaren har väckt åtal eller vidtagit andra åtgärder som innebär en slutlig skuldprövning i fråga om samma felaktighet eller passivitet. För att risken för två separata prövningar för samma brott ska minimeras vill regeringen att ett andra förfarande ska hindras så snart ett första förfarande har påbörjats. Om det första förfarandet inte leder till någon skuldprövning, ska dock hindret att pröva brottet i ett andra förfarande upphöra. Mot bakgrund av senare års rättspraxis är förslaget i dessa principiella delar invändningsfritt. Regeringen föreslår emellertid också en reglering med en samlad prövning som ska kunna medföra att såväl skattetillägg som påföljd för skattebrott bestäms som sanktioner för samma felaktighet När brottsmisstanke och förutsättningar för åtal finns ska skattetillägg och skattebrott prövas i ett sammanhang och i allmän domstol. Ett alternativ till det föreslagna systemet hade varit ett renodlat vägvals- system, där ett felaktigt agerande leder till antingen ett skattetillägg eller en slutlig prövning för brott, trots att felaktigheten eller underlåtenheten i sig kan utgöra grund för såväl skattetillägg som brottspåföljd. I en sådan modell skulle brottspåföljd reserveras för de allvarliga fallen. En fördel med ett sådant system skulle vara att prövningen av frågan om skatte- tillägg, på samma sätt som , normalt kopplas till prövningen av den underliggande skattefrågan och alltid hanteras i ett förvaltningsrättsligt förfarande och enligt förvaltningsprocessrättsliga principer. En annan möjlighet – som har varit inne på – skulle ha varit att som ett tillägg till den straffrättsliga påföljden införa en ekonomisk sanktion, i stället för det förvaltningsrättsliga skattetillägget. När skattetillägget i stället, som föreslås, ska prövas i brottmåls- processen innebär det dels att skattetilläggsfrågan för dessa fall kommer att prövas skild från den underliggande skattefrågan, dels att de allmänna domstolarna samt åklagare och försvarsadvokater måste hantera en fråga som beträffande förutsättningar för ansvar skiljer sig från prövningen av brottsmisstanken. Som flera remissinstanser har påpekat, bl.a. Åklagar- myndigheten, innebär förslaget att man inför för straffrättskipningen främmande moment genom att också skattetillägget ska prövas, med andra förutsättningar och delvis andra beviskrav. Regeringens ställningstagande motiveras främst med att det befintliga systemet med skattetillägg och sanktioner för skattebrott har funnits och av regering och riksdag har bedömts vara viktigt samt att regeringen alltjämt anser det vara ”mycket viktigt att felaktigheter beivras och att samhällets reaktion mot sådant är såväl kraftfull som verksam”. Att har olika domstolsslag och olika regler för processerna i dem är enligt regeringen inte ett bärande argu- ment emot att dessa sanktionsprövningar sammanförs i allmän domstol. I remissen beskrivs en situation där enligt regeringen en ordning med ett renodlat vägvalssystem kan leda till en otillfredsställande olikbehandling, nämligen när två personer är misstänkta för samma agerande och har beslutat att ta ut skattetillägg för en av dem och under- låtit att anmäla denne till åklagare, medan den andra personen har anmälts till åklagare för ett misstänkt skattebrott. I ett sådant fall kan det inträffa att den person som har anmälts till åklagare inte fälls för något brott, som den andra påförs skattetillägg med högt belopp. Den som har fuskat i mindre omfattning skulle då kunna drabbas av en kännbar sanktion för sitt agerande, medan den som har fuskat i större omfattning inte skulle få någon sanktion alls. Fallet skiljer sig emellertid inte principiellt från vad som gäller när flera personer misstänks vara delaktiga i samma brottslighet och åklagaren bedömer att bevisläget är sådant att personerna ska åtalas för olika brott. Här kan resultatet bli att den som har åtalats för det lindrigare brottet fälls medan den som har åtalats för det grövre brottet frias. Att resultatet av prövningen medför att någon frias medan någon annan fälls eller att någon frias och någon annan påförs ett skattetillägg innebär inte att lika fall behandlas olika. Lagrådet har inte blivit övertygat om att det system som regeringen föreslår är överlägset ett system där de straffrättsliga och de skatte- rättsliga sanktionerna inte prövas i samma förfarande. Det föreslagna systemet med prövning av skattetillägget och brottsmisstanken i allmän domstol kan befaras skapa komplikationer av ett slag som bara delvis kan förutses. Av remissutfallet framgår att det system som regeringen nu föreslår är ifrågasatt. Ett betydande antal rättsfall kommer att fordras innan en tydlig praxis har utvecklats och systemet eventuellt har satt sig. Under föredragningen har hänvisats till att det i en brottmålsrättegång kan föras talan om annat än brott. Talan om näringsförbud och om särskild avgift enligt utlänningslagen nämndes som exempel. Skillnader- na mellan exemplen och skattetillägg är emellertid betydande. Om det går bra att handlägga frågor om näringsförbud eller särskild avgift i ett brottmål, betyder det inte nödvändigtvis att den samlade prövningen av skattetillägg och skattebrott kommer att bli fri från komplikationer. Regeringens ställningstagande är emellertid inte av sådan art att Lagrådet finner skäl att avstyrka lagförslagen. Förslaget till lag om ändring i skattebrottslagen Enligt paragrafens gällande lydelse får åtal för skatteförseelse väckas bara om det är påkallat av särskilda skäl. Det remitterade förslaget innebär att den särskilda åtalsprövningen utvidgas till att avse även skattebrott, vårdslös skatteuppgift och skatteavdragsbrott. För åtal i dessa fall ska det krävas särskilda skäl om dels det undandragna beloppet understiger två prisbasbelopp, dels den felaktighet eller passivitet som skulle omfattas av åtalet kan leda till skattetillägg för samma person. Termen ”prisbasbelopp” förekommer inte på någon annan plats i skattebrottslagen och definieras inte heller i lagen. Enligt författnings- kommentaren avses prisbasbeloppet enligt socialförsäkringsbalken. Detta belopp räknas enligt 2 kap. 7 § socialförsäkringsbalken fram ”genom att bastalet 36 396 multipliceras med det jämförelsetal som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i juni året före det som prisbasbeloppet avser och prisläget ”, varefter produkten avrundas till närmaste hundratal kronor. Om det undandragna skattebeloppet understiger två prisbasbelopp med en krona krävs alltså särskilda skäl för åtal, medan åtalsplikt råder om beloppet är en krona högre. Det kan ifrågasättas om det över huvud taget är lämpligt att en regel som avgör när någon ska lagföras för brott grundas på ett så exakt tal, inte minst därför att det undandragna skatte- beloppet ofta fastställs mer eller mindre skönsmässigt. När berörda myndigheter använder prisbasbeloppet, t.ex. som mått på olika skattebrotts svårhetsgrad, får de bedömningarna förutsättas vara en del av en skälighetsprövning som beaktar samtliga relevanta omständigheter. Om lagtexten, som i förslaget, föreskriver att åtal ska väckas om det undandragna skattebeloppet överstiger ett visst krontal, blir en sådan skälighetsprövning inte möjlig. Det är också, som , och har påpekat, oklart om beloppsgränsen ska avse ett enskilt brott eller det samlade skatteundandragandet. Lagrådet kan inte finna att myndigheternas krav på ett förtydligande i denna del har tillgodosetts. Om kravet på särskild åtalsprövning ska vara knutet till att det undan- dragna skattebeloppet understiger ett bestämt antal kronor måste den frågan uppenbarligen besvaras. När det gäller skatteavdragsbrottet framstår det som oegentligt att över huvud taget tala om ett undandraget skattebelopp, eftersom brottet inte förutsätter att någon skatt undanhålls slutligt. Eftersom prisbasbeloppet räknas om uppkommer också frågan om vilket prisbasbelopp som ska användas i varje särskilt fall. Lagtexten ger ingen ledning i denna del. I författningskommentaren anges att det är ”det prisbasbelopp som gällde det år som brottet begicks som ska användas, närmare bestämt vid beskattningsårets ingång”. Detta uttalande är uppenbarligen alltför generellt. Lagrådet konstaterar att flera av de brott som omfattas av förslaget vanligen begås i samband med den deklaration som ska avges året efter beskattningsåret. Om beloppet ska avse det samlade skatteundandragandet och alltså kunna vara hänförligt till flera brott kompliceras frågan om tillämpligt prisbas- belopp ytterligare. I andra fall kan det vara vanskligt att avgöra till vilket kalenderår ett ifrågasatt förfarande ska hänföras. Lagrådet finner slutligen att den föreslagna lokutionen i punkt 2 – att en felaktighet eller passivitet ”kan leda till” skattetillägg för samma person – är mindre lyckad. Lagrådet föreslår att punkten formuleras enligt följande: 2. en felaktighet eller passivitet som skulle omfattas av åtalet även kan läggas till grund för beslut om skattetillägg för samma person. Paragrafens utformning i de berörda delarna bör övervägas under den fortsatta beredningen. Om hänvisningen till prisbasbeloppet ska behållas bör begreppet, som i andra lagar där det används, definieras i lagtexten, se t.ex. 2 kap. 27 § inkomstskattelagen (1999:1229), 7 kap. 3 § barlast- vattenlagen (2009:1165) och 14 § brottskadelagen (2014:322). Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen 46 kap. 14 § I paragrafen finns bestämmelser om när ett beslut om betalningssäkring upphör att gälla. Ett nytt tredje stycke har lagts till. Där finns bestämmelser som gäller skattetillägg i sådana fall som avses i den nya lagen om talan om skattetillägg i vissa fall. Det anges i stycket att bestämmelserna ska gälla utöver vad som följer av första och andra styckena. Lagrådet ifrågasätter att detta kan vara riktigt. I styckets sista mening finns en bestämmelse som – enligt vad som har uppgetts under föredragningen – ska gälla i stället för vad som föreskrivs i andra stycket. Inte heller bestämmelsen i första meningen kan gärna gälla som det som föreskrivs i första stycket. Lagrådet föreslår att paragrafen ges följande lydelse. Ett beslut om betalningssäkring för en betalningsskyldighet som inte är fastställd upphör att gälla efter den dag då betalnings- säkringen beslutades, 1.om inte har fastställt betalningsskyldigheten eller ansökt om fastställelse hos förvaltningsrätten, 2.om betalningsskyldighet för skattetillägg ska prövas enligt lagen (2015:000) om talan om skattetillägg i vissa fall och åklagaren inte har yrkat att skattetillägg ska tas ut. Om det finns särskilda skäl, får förvaltningsrätten på ansökan av Skatte- verket förlänga tidsfristen i taget. Har förundersökning inletts enligt lagen om talan om skattetillägg i vissa fall, får tidsfristen förlängas i taget. 49 kap. 10 § I paragrafen föreskrivs i tre punkter fall där skattetillägg inte får tas ut. Det föreslås i remissen dels att den första punkten ska få ett delvis nytt innehåll, dels att det ska införas två nya punkter. Enligt författningskommentaren innebär ändringen i punkt 1 att uttrycket ”kontrollmaterial som normalt är tillgängligt” byts till ”avstämnings- uppgifter som har varit tillgängliga”. Lagrådet har ingen invändning mot ändringen, men vill påpeka att bestämmelsen dessutom ändras så att det ska räcka att den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter; det ska inte som krävas att uppgiften kan rättas med ledning av kontroll- material. I de nya punkterna 4 och 5 finns bestämmelser om den tillfälliga respektive slutliga spärr mot att beslutar om skattetillägg som ska gälla när förundersökning har inletts om brott enligt skattebrotts- lagen, respektive åtal har väckts, strafföreläggande har utfärdats eller det har beslutats om åtalsunderlåtelse. Dessa föreslagna bestämmelser har en annan karaktär än de nuvarande bestämmelserna i paragrafen och Lag- rådet föreslår att de tas in i två särskilda paragrafer i lagen. 49 kap. 10 b § I paragrafen, som är ny, föreskrivs när den tillfälliga spärren enligt den föreslagna bestämmelsen i 10 § 4 ska upphöra. Om Lagrådet får gehör för sitt förslag att bestämmelserna i 10 § 4 ska tas in i en särskild paragraf, bör förevarande bestämmelser placeras i anslutning till den paragrafen. Tidpunkten då spärren ska upphöra kommer att vara svår att fastställa. Lagrådet övergår nu till den frågan. 52 kap. 8 a § Enligt paragrafen ska ett beslut om skattetillägg som avses i 49 kap. 10 b § få meddelas från den dag då felaktigheten eller passiviteten är föremål för utredning om brott. Enligt författ- ningskommentaren kan utgångspunkten för sexmånadersfristen vara att åklagaren har beslutat att inte inleda förundersökning eller att lägga ned förundersökningen, men också att felaktigheten eller passiviteten på annat sätt är föremål för utredning om brott. Lagrådet konstaterar att det är viktigt både för och för enskilda som berörs av åklagarens och beslut att utgångs- punkten för den föreslagna tidsfristen kan fastställas exakt. Det är uppen- bart att det i efterhand kan vara svårt att fastställa tidpunkten för åklaga- rens beslut att t.ex. begränsa en brottsutredning. Den föreslagna sex- månadersfristen bör utgå från en händelse som låter sig fastställas objektivt. I remissen uttalas att åklagaren, enligt bestämmelser som regeringen anser lämpligen kan införas i en förordning, ska underrätta om sådana förändringar i utredningen som medför att en tidsfrist för ett skattetilläggsbeslut börjar löpa. Lagrådet förordar att sexmånadersfristen utgår från tidpunkten för denna underrättelse och att även enskilda som berörs av utredningen underrättas om förändringarna. Lagtexten är utformad så att det hänvisas till en paragraf som hänvisar vidare till en annan paragraf. Utformningen är mindre lyckad och Lag- rådet föreslår att paragrafen inleds på följande sätt. Om skattetillägg får tas ut enligt 10 b § ska beslutet meddelas - - - 66 kap. 3 § I paragrafen, som innehåller bestämmelser om omprövning, föreslås ett nytt tredje stycke enligt vilket ska få ompröva en fråga om skattetillägg som har avgjorts av förvaltningsrätt eller kammarrätt genom beslut som har vunnit laga kraft, om beslutet avviker från rättstillämp- ningen i ett avgörande om skattetillägg av . Bestämmelsen har utformats efter förebild av paragrafens andra stycke, som på motsvarande sätt ger möjlighet att ompröva ett beslut som avviker från rättstillämpningen i ett avgörande från . Den bestämmelsen begränsas till avgöranden av som har meddelats senare än det beslut som ska omprövas. Motsvarande begränsning bör införas i det nya tredje stycket. Förslaget till lag om talan om skattetillägg i vissa fall Enligt paragrafens första mening finns i lagen bestämmelser om förfaran- det när en fråga om skattetillägg prövas i samma rättegång som ett åtal för skattebrott ”i allmän domstol”. Eftersom åtal för skattebrott inte kan prövas någon annanstans än i allmän domstol, framstår de citerade orden som överflödiga och missledande. Lagrådet föreslår att de får utgå. I 3 § andra stycket anges att ett beslut om skattetillägg får meddelas inom den tid som påföljd får dömas ut enligt 14 och 14 a §§ skattebrottslagen (1971:69) för den felaktighet eller passivitet som omfattas av åtalet. När skattetillägget hanteras i allmän domstol ska alltså preskriptionstiden för tillägget följa preskriptionstiden för det underliggande skattebrottet enligt bestämmelserna i 14 och 14 a §§. Enligt 14 § första stycket första meningen skattebrottslagen får påföljd för brott enligt 3 eller 5–8 §§ skattebrottslagen, utan hinder av 35 kap. 1 § , ådömas, om den misstänkte häktats eller erhållit del av åtal för brottet från brottet. Denna reglering träffar brotten skatteförseelse, vårdslös skatteuppgift, skatteavdragsbrott, skatteredovis- ningsbrott och vårdslös skatteredovisning. De svåraste straffen för dessa brott är böter, fängelse , fängelse , fängelse respektive fängelse . Av 14 a § framgår att för brott enligt 2 eller 4 § får rätten på ansökan av åklagaren besluta om förlängning av den tid som anges i 35 kap. 1 § . Ett beslut om förlängning får meddelas, om stämning eller underrättelse avseende ett sådant brott inte har kunnat delges den misstänkte på grund av i bestämmelsen närmare angivna omständigheter. Av 2 §, som reglerar skattebrott, framgår att det svåraste straffet är fängelse . Enligt 4 §, som reglerar grovt skattebrott, är det strängaste straffet fängelse . Av regleringen i 35 kap. 1 § brotts- balken följer att den normala preskriptionstiden för skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen är och för grovt skattebrott enligt 4 § är . När preskriptionstiden för skattetillägget på sätt som föreslås kopplas till den felaktighet eller passivitet som omfattas av åtalet uppkommer frågan vad som ska gälla avseende preskriptionstiden för skattetillägget om åklagaren beträffande samma gärning ändrar åtalet och åberopar annat lagrum än i stämningsansökningen och därmed inskränker åtalet på ett sådant sätt att det strängaste straffet för brottet blir lägre. Enligt Lag- rådets mening bör det framgå av bestämmelsen eller i vart fall klargöras i författningskommentaren till bestämmelsen att rätten att besluta om skattetillägg preskriberas som gäller för det i före- kommande fall justerade åtalet. Har sålunda åtalet justerats på ett sådant sätt att preskriptionstiden minskat från till , ska rätten att besluta om skattetillägg också begränsas på motsvarande sätt. En åklagare som väcker åtal för brott enligt skattebrottslagen får enligt förslaget också framställa ett yrkande om skattetillägg för den person som åtalet gäller.