prop · H3033 · 2015-09-29 00:00:00 — I stycket anges vad som avses med internvinst. Paragrafen ger i sin hittillsvarande lydelse utrymme för s.k. partiell eliminering av internvinst. Eftersom direktivet inte tillåter partiell eliminering tas denna möjlighet bort. Som en följd av att moderföretaget inte längre har möjlighet att välja mellan olika internvinstbegrepp stryks kravet på upplysning om det tillämpade internvinstbegreppet. 14 § En koncernredovisning ska, utöver det som följer av övriga bestämmelser i detta kapitel, innehålla noter med upplysningar som anges i 5 kap. 4–24 §§. Om koncernredovisningen avser en större koncern, ska den även innehålla noter med upplysningar som anges i 5 kap. 25–28 och 31–49 §§. Det som sägs i 5 kap. 3 § om noternas ordningsföljd ska tillämpas. Trots första stycket får uppgifter enligt 5 kap. 40 § tredje stycket tredje meningen och 5 kap. 41 § andra stycket tredje meningen utelämnas i fråga om dotterföretag. Vid tillämpningen av de nämnda bestämmelserna ska dock de lämnade uppgifterna avse även löner och andra förmåner från koncernföretag. Paragrafen behandlar vilka notupplysningar en koncernredovisning ska innehålla. Paragrafen överensstämmer med artikel 28.1 i direktivet. Frågan berörs i avsnitt 8.1. Av första stycket framgår att notupplysningar ska lämnas dels till följd av andra bestämmelser i kapitlet, dels till följd av hänvisningarna till 5 kap. Bland de krav på notupplysningar som följer direkt av kapitlet kan som exempel nämnas kravet i 5 § på upplysningar om skälen för att ett dotterföretag inte omfattas av koncernredovisningen. Det finns även krav på notupplysningar enligt kapitlet som följer av de hänvisningar som görs till bestämmelser i andra kapitel i lagen. Bland dessa kan nämnas kravet i 3 kap. 4 § på notupplysningar i de fall en tillgång, avsättning eller skuld avser fler än en post i balansräkningen. Att detta krav även gäller för koncernredovisningen följer av den hänvisning till 3 kap. som görs i 8 §. Lagens krav på notupplysningar i årsredovisningen delas upp i sådana som gäller både mindre och större företag och sådana som endast gäller större företag. Av direktivet följer att i huvudsak samma upplysningskrav gäller för en koncernredovisning som för en årsredovisning. Noterna till koncernredovisningen ska innehålla de upplysningar som krävs enligt artiklarna 16, 17 och 18. Detta innebär att kraven på notupplysningar i koncernredovisningen som utgångspunkt är begränsade på samma sätt som beträffande årsredovisningen beroende på koncernens storlek. Med hänsyn härtill föreskrivs att moderföretag i samtliga koncerner i sin koncernredovisning ska lämna notupplysningar som motsvarar de upp- lysningar som både mindre och större företag ska lämna i sina årsredovis- ningar. Koncernredovisningarna för större koncerner ska därutöver innehålla notupplysningar motsvarande de som ska ingå i årsredovisningen för ett större företag. Vad som avses med mindre och större koncerner framgår av 1 kap. 3 § första stycket 5 och 6. Av andra stycket framgår att bestämmelserna i 5 kap. 3 § om noternas ordningsföljd ska tillämpas även vid upprättande av en koncernredovisning. Det innebär att, om inte annat följer av kravet i 2 kap. 2 § på överskådlighet, så ska noter som avser enskilda poster i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvisning ska vidare göras vid de poster i koncernbalansräkningen eller koncernresultaträkningen till vilka noterna hänför sig. Se även författ- ningskommentaren till 5 kap. 3 §. I tredje stycket finns bestämmelser om utelämnande av vissa notupp- lysningar. Dessa justeras med anledning av den ändrade paragrafindel- ningen i det nya 5 kap. Förändringar i koncernens sammansättning 15 § Om sammansättningen av de företag som omfattas av koncern- redovisningen har ändrats väsentligt under räkenskapsåret, ska sådana upplysningar lämnas som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande koncernredovisningarna. Detta ska ske i noter eller i en justerad jämförande balansräkning och en justerad jämförande resultaträkning. Paragrafen behandlar förändringar i koncernens sammansättning. Para- grafen motsvarar artikel 24.9 i direktivet. Övervägandena finns i avsnitt 9.6. Om sammansättningen av de företag som omfattas av koncernredo- visningen har förändrats väsentligt under räkenskapsåret, ska det enligt denna paragraf lämnas sådana upplysningar i noter som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande redovisningarna. Denna upplysnings- skyldighet ska enligt direktivet också kunna fullgöras genom upprättande av en justerad jämförande balansräkning och en justerad jämförande resultaträkning. En sådan möjlighet införs. Den kompletterande norm- givningen kan väntas lämna närmare riktlinjer för hur en sådan jäm- förande räkning ska vara uppställd. Dotterföretag och vissa andra företag 16 § I en not ska upplysningar lämnas om namn, organisationsnummer, säte och koncernföretagens ägarandel, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 §, i fråga om 1. dotterföretag, 2. intresseföretag som redovisas i koncernredovisningen med tillämp- ning av 25–29 §§, 3. gemensamt styrda företag som redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av 25–29 §§ eller 30 § andra stycket, och 4. andra företag som ett koncernföretag självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 § har ett ägarintresse i. I fråga om företag som avses i första stycket 4 ska upplysningar även lämnas om eget kapital och resultatet för det senaste räkenskapsåret. I upplysningarna ska grunden för att ett företag har klassificerats som dotterföretag anges. Denna uppgift får dock utelämnas, om moderföre- taget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar och ägarandelen i dotterföretaget är lika stor som rösträttsandelen. Även grunden för att ett gemensamt styrt företag redovisas med tillämpning av 30 § ska anges. Paragrafen behandlar upplysningar i koncernredovisningen om vissa företag som koncernföretag antingen självt eller genom annan har en ägarandel i. Paragrafen motsvarar artikel 28.2 i direktivet. Övervägan- dena finns i avsnitt 9.7. Paragrafen ges en delvis ny utformning. I första stycket föreskrivs att det för varje slags företag som räknas upp ska lämnas upplysningar om namn, organisationsnummer, säte och ägarandel. Vid beräkningen av ägarandelen ska även sådana andelar som innehas av någon som handlar i eget namn men för koncernföretags räkning läggas till koncernföre- tagens andelar (se 1 kap. 6 §). Det använda uttrycket kapitalandel byts ut mot ägarandel för att undvika förväxling med de särskilda reglerna i 7 kap. om redovisning enligt kapitalandelsmetoden, men detta innebär inte någon ändring i sak. Enligt punkten 1 ska upplysningar lämnas om dotterföretag. Kravet gäller samtliga dotterföretag och alltså även sådana dotterföretag som med stöd av 5 § eller 2 kap. 3 a § har undantagits från koncernredovisningen. Bestämmelsen följer av artikel 28.2 a i direktivet. Enligt punkten 2 ska upplysningar om intresseföretag lämnas om de redovisas enligt kapitalandelsmetoden i 25–29 §§. Lagen anvisar inte något annat sätt att redovisa intresseföretag i koncernredovisningen än enligt kapitalandelsmetoden. Det kan emellertid förekomma att det rapporterande företaget i vissa fall inte kan få tillgång till den informa- tion i intresseföretagets bokföring som krävs för att kapitalandelsmeto- den ska kunna tillämpas och därför i stället redovisar intresseföretaget som ett andelsinnehav i koncernbalansräkningen. Ett intresseföretag som enbart redovisas som ett andelsinnehav omfattas inte av förevarande punkt utan av punkten 4 och andra stycket. Vad som avses med intresse- företag anges i 1 kap. 5 §. Bestämmelsen följer av artikel 28.2 b i direk- tivet. Enligt punkten 3 ska upplysningar om gemensamt styrda företag läm- nas om de redovisas enligt kapitalandelsmetoden i 25–29 §§ eller klyv- ningsmetoden i 30 § andra stycket. Lagen anvisar inte något annat sätt att redovisa gemensamt styrda företag i koncernredovisningen än enligt kapitalandelsmetoden eller klyvningsmetoden. Det kan emellertid före- komma att det rapporterande företaget i vissa fall inte kan få tillgång till den information i det gemensamt styrda företagets bokföring som krävs för att det ska kunna redovisas enligt någon av de tillåtna metoderna och i stället redovisar det gemensamt styrda företaget som ett andelsinnehav i koncernbalansräkningen. Ett gemensamt styrt företag som enbart redo- visas som ett andelsinnehav omfattas inte av förevarande punkt utan av punkten 4 och andra stycket. Vad som avses med gemensamt styrt före- tag anges i 1 kap. 5 a §. Bestämmelsen följer av artikel 28.2 c i direktivet. Enligt punkten 4 ska upplysningar lämnas även om andra företag som ett koncernföretag, antingen självt eller genom annan, har ett ägarintresse i. Med andra företag avses sådana som inte omfattas av punkterna 1–3, dvs. även sådana intresseföretag och gemensamt styrda företag som enbart redovisas som andelsinnehav i koncernbalansräkningen. Vad som avses med ägarintresse anges i 1 kap. 4 a §. Bestämmelsen motsvarar huvudsakligen det som sägs i det hittillsvarande andra stycket. Den möj- lighet att underlåta att lämna uppgifter som finns där förs inte över till den nya lydelsen. Detta innebär inte någon ändring i sak, eftersom mot- svarande möjlighet att låta bli att lämna upplysningar finns enligt den generella väsentlighetsprincipen i 2 kap. 3 a §. Bestämmelsen följer av artikel 28.2 d i direktivet. Enligt andra stycket ska det i fråga om sådana företag som avses i första stycket 4 även lämnas uppgifter om eget kapital och resultatet för det senaste räkenskapsåret. Detta tillkommande krav hänger samman med att den finansiella informationen om de företag som omfattas av första stycket 4 inte har konsoliderats eller på annat sätt räknats in i kon- cernredovisningen så som de företag som omfattas av första stycket 1–3. I bestämmelsen ställs därför upp ett särskilt krav på viss begränsad finansiell information. Bestämmelsen följer av artikel 28.2 d i direktivet. Tredje stycket ändras inte på annat sätt än att det där förs in ett krav på upplysning om varför ett gemensamt styrt företag som tas in i koncern- redovisningen enligt klyvningsmetoden har klassificerats som ett sådant företag. Liknande krav på upplysningar finns i 30 § andra stycket i lagens gällande lydelse. Det finns emellertid ett pedagogiskt värde i att i en och samma paragraf samla samtliga bestämmelser om vilka uppgifter som i nu aktuellt hänseende ska lämnas i not om dotterföretag, intresseföretag, gemensamt styrda företag och övriga företag som koncernen har ett ägar- intresse i. Ändringen följer av artikel 28.2 c i direktivet. ska räknas in i koncernredovisningen 18 § En sammanställning avseende moderföretag och dotterföretag ska göras enligt 19–23 §§. Med anledning av att 23 § om den s.k. poolningsmetoden upphävs och att hittillsvarande 22 a § betecknas 23 § justeras hänvisningen i före- varande paragraf. Övervägandena finns i avsnitt 9.2. 22 § Om det efter en avräkning enligt 21 § finns ett positivt skillnads- belopp, ska detta redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Bestämmelserna i 4 kap. 4 och 5 §§ gäller även för sådan goodwill. Om det efter en avräkning enligt 21 § finns ett negativt skillnads- belopp, ska detta skillnadsbelopp redovisas i koncernbalansräkningen som negativ goodwill. Negativ goodwill får upplösas och intäktsföras när en sådan behandling överensstämmer med 2 kap. 2–4 §§. Om positiva och negativa skillnadsbelopp avräknas mot varandra, ska upplysning om skillnadsbeloppen lämnas i en not. I paragrafen finns bestämmelser om redovisning av sådan positiv eller negativ goodwill som kan uppkomma vid tillämpning av förvärvsmetoden. Paragrafen motsvarar artikel 24.3 f i direktivet. Övervägandena finns i avsnitt 9.2. I andra stycket görs två ändringar. Dels byts det använda begreppet negativt skillnadsbelopp ut mot begreppet negativ goodwill. Dels anpassas bestämmelserna om hur sådan goodwill får upplösas och intäktsföras till direktivet. De nya bestämmelsernas utformning medför att frågor om upplösning och intäktsföring av negativ goodwill får lösas inom ramen för praxis och kompletterande normgivning. Hur andelar i intresseföretag och gemensamt styrda företag ska räknas in i koncernredovisningen 25 § Andelar i intresseföretag ska redovisas i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen med tillämpning av 26–29 §§, om inte något annat följer av tredje stycket. Vid tillämpning av första stycket ska bestämmelserna i 12 § om värdering och 13 § om internvinsteliminering tillämpas, om det inte finns särskilda hinder mot detta. Med internvinst ska avses den andel i vinsten som är att hänföra till moderföretaget vid överlåtelse mellan intresse- företag och koncernföretag. Ett intresseföretag behöver inte redovisas enligt första stycket, om 1.informationen om ägarintresset i företaget inte är väsentlig, eller 2.förhållandena motsvarar dem som anges i 5 § andra stycket. Om tredje stycket tillämpas, ska skälen för det anges i en not. Paragrafen behandlar hur andelar i intresseföretag ska tas in i koncern- redovisningen enligt kapitalandelsmetoden. Paragrafen motsvarar delvis artikel 27 i direktivet. Frågan berörs i avsnitt 6.1–6.3. Enligt första stycket i dess gällande lydelse ska intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden, om inte annat följer av bl.a. 30 §. Den paragrafen föreskriver i sin gällande lydelse att om intresse- företaget utgör ett samägt företag, som inte är ett dotterföretag, kan det även redovisas enligt klyvningsmetoden. De nu nämnda företagen be- tecknas enligt den nya 1 kap. 5 a § som gemensamt styrda företag och ett företag kan enligt de nya bestämmelserna inte utgöra såväl ett intresse- företag som ett gemensamt styrt företag. Hänvisningen till 30 § tas därför bort. Att gemensamt styrda företag trots det får redovisas enligt kapital- andelsmetoden framgår i stället av den nya lydelsen av 30 §. Ändringen i tredje stycket är av samma slag som ändringen i 3 a §. En bedömning av om ett beslut att inte tillämpa kapitalandelsmetoden kan antas påverka de beslut som en användare fattar på basis av koncern- redovisningen bör normalt göras med hänsyn till intresseföretaget i dess helhet, men även storleken av andelsinnehavet i intresseföretaget bör beaktas. 30 § Ett företag som omfattas av en koncernredovisning, och som tillsammans med ett eller flera företag som inte omfattas av koncern- redovisningen leder ett gemensamt styrt företag, ska redovisa sin ägar- andel i det sistnämnda företaget enligt andra stycket eller på det sätt som anges i 25–29 §§. I koncernbalansräkningen får det tas upp en så stor andel av det gemen- samt styrda företagets tillgångar, avsättningar och skulder som avser ägarandelen. I koncernresultaträkningen får det tas upp en så stor andel av det gemensamt styrda företagets intäkter och kostnader som avser Vid redovisning enligt detta stycke ska 10–13, 15 och 19– 22 §§ tillämpas. Uppgift enligt 5 kap. 20 och 37 §§ ska anges särskilt för varje företag för vilket ägarandelar redovisas med tillämpning av denna paragraf. Paragrafen behandlar redovisning av ägarandelar i gemensamt styrda företag enligt klyvningsmetoden. Paragrafen överensstämmer med artikel 26 i direktivet. Frågan berörs i avsnitt 6.1. Med anledning av att begreppet gemensamt styrt företag införs i lagen, se 1 kap. 5 a §, justeras tillämpningsområdet för förevarande bestäm- melser. Första stycket ändras så att den anger hur gemensamt styrda företag ska räknas in i koncernredovisningen. Bestämmelsen innebär att det ska ske enligt klyvningsmetoden eller kapitalandelsmetoden. I andra stycket anpassas hänvisningarna till de upplysningskrav som gäller beträffande gemensamt styrda företag till de förändringar som görs i det nya 5 kap. Av andra stycket i dess gällande lydelse framgår att ett företag som tillämpar klyvningsmetoden ska upplysa om skälen för detta i en not. Den bestämmelsen flyttas, något justerad, till 16 §. 31 § Förvaltningsberättelse och kassaflödesanalys för koncernen ska upp- rättas med tillämpning av 6 kap. 1 §, 2 § andra stycket och 2 a–5 §§. Det som sägs i 6 kap. 1 § om mindre företag ska i stället avse mindre kon- . Om moderföretaget är ett aktiebolag och bolagets eller något av dess dotterföretags andelar eller överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, ska det i förvaltningsberättelsen lämnas upplysning om de viktigaste inslagen i koncernens system för intern kontroll och riskhantering i samband med upprättandet av koncernredo- visningen. Om moderföretaget har upprättat en bolagsstyrningsrapport som inte utgör en del av förvaltningsberättelsen och det i rapporten har tagits med sådana upplysningar om koncernen som avses i andra stycket, behöver upplysningarna inte lämnas också i koncernredovisningen. I sådana fall ska dock förvaltningsberättelsen för koncernen innehålla en uppgift om den plats i rapporten där upplysningarna lämnas. Paragrafen behandlar hur förvaltningsberättelsen och kassaflödesanalysen för koncernen ska upprättas. Paragrafen överensstämmer med artikel 29 i direktivet. Övervägandena finns i avsnitt 5.2. 2015/16:3 I första stycket förs det in en hänvisning till 6 kap. 2 § andra stycket om krav på specifikation av förändringar i eget kapital. Detta innebär inte någon ändring i sak, utan följer enligt hittillsvarande ordning av hänvis- ningen i 14 § till hittillsvarande 5 kap. 14 § andra stycket som innehåller motsvarande krav. Ändringen till uttrycket överlåtbara värdepapper i andra stycket är av samma slag som den i 1 kap. 3 § första stycket 4. I andra och tredje styckena byts uttrycket moderbolag ut mot moder- företag. Någon ändring i sak är inte avsedd. 32 § Ett företag som omfattas av artikel 4 i och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, i lydelsen enligt Europaparla- mentets och rådets förordning (EU) 297/2008, ska tillämpa enbart följande bestämmelser i detta kapitel: 1.1–3 a §§ om skyldighet att upprätta koncernredovisning, 2.4 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse, 7 § när det gäller hänvisningarna till 2 kap. 5 § om form m.m. och 2 kap. 7 § om undertecknande, 8 § till den del paragrafen hänvisar till 3 kap. 10 b § om en eko- nomisk förenings eget kapital, 12 § första stycket om värderingsprinciper, 14 § när det gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 5 kap.: – 18 § om lån till ledande befattningshavare, – 20 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, – 32 § om ytterligare upplysningar om lån till ledande befattnings- havare, – 37 § om ytterligare upplysningar om anställda, – 38 § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare, – 40 § första stycket 1 samt andra och tredje styckena om löner och andra ersättningar, – 41 § om pensioner och liknande förmåner, – 42 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, – 43 § om suppleanter och vice verkställande direktör, – 44 § om avtal om avgångsvederlag, och – 48 § om ersättningar till revisorer och revisionsföretag, 31 § första stycket, när det gäller hänvisningarna till 6 kap. 1 och 2 a–4 §§ om förvaltningsberättelsens innehåll, och 31 § andra och tredje styckena om koncernens system för intern kontroll och riskhantering. Ett företag som avses i första stycket behöver inte lämna upplysningar enligt 6 kap. 1 §, om upplysningarna lämnas på någon annan plats i redovisningen. I sådant fall ska förvaltningsberättelsen för koncernen innehålla en hänvisning till den plats där uppgifterna har lämnats. Paragrafen innehåller en uppräkning av de bestämmelser i 7 kap. som ska tillämpas av företag som omfattas den s.k. IAS-förordningen. I första stycket tas hänvisningen till 5 kap. 15 § bort och ersätts av en hänvisning till 3 kap. 10 b §. Detta innebär inte någon förändring i sak. Vidare ändras de hänvisningar som görs till 5 kap. till följd av paragraf- numreringen i det nya kapitlet. 15 § Om ett företag publicerar sin årsredovisning i ofullständigt skick, ska det av publikationen framgå att den inte är fullständig. Det ska också anges om den fullständiga årsredovisningen har getts in till registrerings- myndigheten. När en årsredovisning publiceras i ofullständigt skick, får den inte åt- följas av revisionsberättelsen. Publikationen ska i stället innehålla revisorns uttalande om att den fullständiga årsredovisningen har upp- rättats enligt lag, liksom uppgift om anmärkningar enligt 9 kap. 31, 33 och 34 §§ aktiebolagslagen (2005:551), 8 kap. 13 § andra–fjärde styckena lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, 28–30 §§ revisionslagen (1999:1079), och 4 kap. 11 § andra och tredje styckena stiftelselagen (1994:1220). Om någon revisionsberättelse inte har lämnats, ska detta förhållande liksom skälen för det anges. Trots andra stycket får en ofullständig årsredovisning publiceras tillsammans med revisionsberättelsen, om ofullständigheten består i att 1. upplysningar enligt 5 kap. 37 § har lämnats utan uppgift om fördel- ningen mellan kvinnor och män eller utan uppgift om fördelningen mellan olika länder, eller 2. uppgift enligt 5 kap. 38 § inte har lämnats. Hänvisningarna i fjärde stycket ändras som en följd av paragrafindel- ningen i det nya 5 kap. 16 § Detta kapitel tillämpas också på koncernredovisning och koncern- revisionsberättelse med följande avvikelser: 1.Trots 3 § 2 och 5 är moderföretag alltid skyldiga att ge in koncern- redovisningen och koncernrevisionsberättelsen till registreringsmyndig- heten. 2.Trots 15 § andra stycket får en ofullständig koncernredovisning, förutom i fall som avses i 15 § fjärde stycket, publiceras tillsammans med koncernrevisionsberättelsen, om ofullständigheten består i att upp- gifter som anges i 7 kap. 16 § första stycket 4 och som inte är väsentliga har utelämnats. Ändringen i punkten 2 motsvarar den ändring som görs i 7 kap. 3 a §. Bilaga 1 (se författningsförslaget) Bilagan innehåller uppställningsformen för balansräkningen. I huvudsak överensstämmer uppställningsformen med den som framgår av lagen i dess gällande lydelse. Utöver rena redaktionella förändringar och om- numreringar av vissa poster görs följande ändringar. Under rubriken anläggningstillgångar punkten 1 tas hänvisningen till forskningsarbeten bort. Under den aktu- ella posten ska därför redovisas endast balanserade utgifter för utveck- lingsarbeten och liknande arbeten (jfr bilaga III till direktivet). Ändring- en behandlas i avsnitt 7.3. Som där utvecklas begränsas företagens möjligheter att dela ut medel som svarar mot aktiverade utvecklings- utgifter genom att det införs ett krav på överföring av fria vinstmedel till en bunden fond, fonden för utvecklingsutgifter, se 4 kap. 2, 7 och 8 §§. 2015/16:3 Fondens storlek ska redovisas i balansräkningen, vilket framgår av balansräkningsschemat under , avsättningar och skulder (A Aktiebolag punkten 4 och A Ekonomiska föreningar III punkten 4). Under rubriken anläggningstillgångar anpassas posterna till regleringen av gemensamt styrda företag (1 kap. 5 a §) och begreppet ägarintresse (1 kap. 4 a §). Under punkterna 3 och 4, Andelar i och Fordringar hos intresseföretag och gemensamt styrda företag ska således redovisas andelar i och fordringar hos såväl intresse- företag som gemensamt styrda företag. Under de nya punkterna 5 och 6 ska redovisas andelar i och fordringar hos sådana företag som det rapporterande företaget har ett ägarintresse i och som inte ska redovisas under punkterna 1–4. Motsvarande förändringar görs på skuldsidan av balansräkningen under rubriken och punkterna 7 och 8. Beträffande begreppen gemensamt styrda företag och ägarintresse, se övervägandena i avsnitten 6.1 och 6.2. Uppställningsformen för balansräkningen innehåller i lagens gällande lydelse s.k. poster inom linjen. Som framgår av avsnitt 8.1 tillåter direktivet inte att sådana ansvarsförbindelser och sådana ekono- miska åtaganden som inte ska redovisas i balansräkningen tas upp som poster inom linjen.