prop · H2031310 · 2015-01-01 00:00:00 — Utredningen anser att bestämmelsen i artikel 4.2 i sjunde tilläggsprotokollet till innebär att åtal kan vara möjligt i vissa situationer trots att skattetillägg har tagits ut (betänkandet s.250) men föreslår ingen reglering om detta. Remissinstanserna: anser med hänvisning till artikel 4.2 i sjunde tilläggsprotokollet till att det bör framgå av 13 b § skattebrottslagen att ett påfört skattetillägg inte utgör hinder mot att åtala, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse om nya eller nyuppdagade omständigheter framkommit efter beslutet om skattetillägg. För att det inte heller ska råda någon tvekan om att ett uttaget skattetillägg eller ett väckt åtal m.m. inte hindrar från att ta ut ett nytt skattetillägg om det framkommer nya eller nyupp- dagade omständigheter bör enligt tillägg göras även i 49 kap. 10 § SFL. Ingen annan remissinstans tar upp frågan om möjligheten till åtal trots skattetillägg i vissa fall. Förslaget i utkastet till lagrådsremiss: Överensstämmer inte med regeringens bedömning. I utkastet föreslås en bestämmelse om att spärren för åklagaren att väcka åtal m.m. inte gäller om har undanröjt beslutet om skattetillägg inom sin omprövningstid genom ett beslut som inte medför att felaktigheten eller passiviteten har prövats slutligt. Remissinstanserna: Flera remissinstanser har synpunkter på förslagets utformning. Kammarrätten i , Förvaltningsrätten i och Förvaltningsrätten i ser oklarheter med förslaget, t.ex. om det krävs nya omständigheter för den föreslagna ordningen och önskar klargöranden avseende skatteförfarandelagen. , Förvaltningsrätten i , , och anser att möjligheten till åtal trots skattetilläggs- beslut ska bygga på resningsreglerna i 58 kap. eller artikel 4.2 i sjunde tilläggsprotokollet till , dvs. att nya omständigheter eller bevis har tillkommit för att åtal ska vara möjligt. Vissa remissinstanser anser att även om förslaget inte strider mot eller artikel 4.2 i sjunde tilläggsprotokollet inte är formellt tillämplig är förslaget för allmänt. Kammarrätten i ser inte att det i utkastet framförs några tungt vägande skäl som moti- verar en ordning som innebär en betydande rättsosäkerhet för den enskilde. Hovrätten för , Hovrätten över och , , Näringslivets skattedelegation och avstyrker eller är kritiska till förslaget i sin helhet. De anser att spärren 2014/15:131 för åtal ska vara absolut och att förslaget medför rättsosäkerhet och riskerar medföra en dubbel prövning av den enskildes skuld. Flera remissinstanser anser att förslaget är problematiskt utifrån den långa omprövningstid som råder och väcker frågan om undanröjandebeslutet är ett för- eller nackdelsbeslut och om det kan överklagas eller inte. föreslår att det ska regleras i skatteförfarandelagen att ett sådant undanröjandebeslut som är i fråga inte kan omprövas eller överklagas. anser vidare det vara problematiskt om det inte skulle gå att lagföra allvarliga brott i fall då frågan hamnat i domstol, då man i sådana fall på ett enkelt sätt skulle kunna skydda sig från åtal genom att överklaga. Näringslivets skattedelegation och anger att det skulle vara ett självklart råd till alla som fått ett skattetillägg av att överklaga det för att skydda sig. Skälen för regeringens bedömning I fall som gäller skönsbeskattning kan ett beskattningsbeslut och beslut om skattetillägg fattas antingen i avsaknad av deklaration eller genom avvikelse från deklaration genom en uppskattning (49 kap. 6 § SFL jämfört med 57 kap. 1 § SFL). T.ex. kan om en deklarationsskyldig inte har lämnat någon deklaration skatten eller underlaget för skatten bestämmas utan egentlig kännedom om t.ex. omfattningen av en näringsverksamhet, se propositionen Ny taxeringslag m.m. (prop. 1989/90:74 s. 376–378) och RÅ 2002 ref. 46. baserar sig då på en schablonmässig bedömning, t.ex. i form av tidigare för dessa beslut finns i regel ingen Vid en senare utredning, t.ex. vid en revision, kan det framkomma att den bedrivna verksamheten varit väsentligt mer omfattande och att den faktiska undanhållna skatten varit mycket högre. ning i skatteförfarandelagen möjliggör då att såväl beskattningsbeslutet som ett eventuellt beslut om skattetillägg kan omprövas så att det blir en korrekt beskattning och en korrekt sanktion (se t.ex. efterbeskattning i 66 kap. 27 § SFL, se också prop. 1989/90:74 s. 378). ske bl.a. om ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (66 kap. 27 § 1 a SFL). De framkomna omständigheterna kan emellertid också medföra att misstanke uppkommer om att brott har begåtts, vilket innebär att ärendet egentligen bör blir en fråga för åklagare. Den nu föreslagna spärregleringen i avsnitt 7.5.3 innebär att om har fattat beslut om skattetillägg, får inte åtal väckas i fråga om samma felaktighet eller passivitet. Det är en slutlig spärr och gäller således oberoende av om nya omständigheter framkommer efter beslutet om skattetillägg, som medför att saken hade bedömts annorlunda om de Åtal kan således inte väckas trots att misstanke om brott har Vidare gäller spärren oavsett om det löper en omprövnings- period och beslutet inte har fått laga kraft. kan vara en lång tid, då ett beslut kan omprövas upp till från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut (66 kap. 27 § SFL), med möjlighet till viss ytterligare förlängning (66 kap. 30 §). kan också Prop. 2014/15:131 den enskilde överklaga beslutet (67 kap. 11 och 14 §§). Den spärreglering som regeringen föreslår kan sägas kodifiera dubbel- prövningsförbudet för vissa utpekade situationer på skatteområdet. Genom att spärren inträder redan vid beslutstidpunkten går regleringen dock längre än vad dubbelprövningsförbud kräver, enligt vilket hindret inträder först när ett förfarande får laga kraft (se avsnitt 5.3.2). Även om ett förfarande får laga kraft, kan en fråga i vissa fall tas upp på nytt utan att bryta mot dubbelprövningsförbud. I artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet regleras själva dubbelprövnings- förbudet. I artikel 4.2 anges att bestämmelserna i föregående punkt inte ska utgöra hinder mot att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel har begåtts i det tidigare rättegångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången i målet. Detta utgör ett betydelsefullt undantag från huvudregeln. Det finns således inte något hinder mot ny lagföring när det framkommit nya viktiga omständigheter som kan påverka utgången i målet eller när det i den tidigare rättegången förekommit ett grovt rättegångsfel som påverkat utgången. Exempel på nationell reglering är institutet resning, som regleras i 58 kap. och 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291). lämnar således utrymme för ett andra förfarande såväl före som efter laga kraft, under vissa förutsättningar. Det bör dock noteras att och har tillämpat dubbelprövningsförbudet så att hinder finns i ett tidigare skede än vad har funnit, nämligen även i ej lagakraftvunna situationer (lis pendens, se avsnitt 5.3.2). Utredningen, vars förslag om spärreglering i allt väsentligt motsvarar den som föreslås av regeringen, tar upp frågan om möjlighet till lagföring för skattebrott om det vid en senare utredning framkommer misstanke om brott. Utredningen anser att artikel 4.2 i sjunde tilläggsprotokollet medför en sådan möjlighet, men föreslår ingen lagreglering. Regeringen anser dock i likhet med vad uppger i sitt remissvar över betänkan- det att en uttrycklig lagreglering skulle behövas för att en sådan möjlighet ska kunna utnyttjas. Befintliga regler om resning är inte möjliga att tillämpa i nu aktuella situationer, eftersom de reglerna tar sikte på att en fråga tas upp till ny prövning, av samma domstolsordning. Här är det fråga om att kunna pröva en felaktighet eller passivitet i ett annat förfarande. För denna situation finns ingen reglering. I utkastet till lagrådsremiss föreslås en reglering med innebörd att spärren för åklagaren att väcka åtal m.m. inte ska gälla om har undanröjt beslutet om skattetillägg inom sin omprövningstid genom ett beslut som inte medför att felaktigheten eller passiviteten har prövats slutligt. Förslaget tar utgångspunkt i att beslutet om skattetillägg inte har fått laga kraft när skälen för en annan hantering uppstår, varigenom en 2014/15:131 annan prövning såsom åtal för samma felaktighet eller passivitet är möjlig inom ramen för vad som tillåts enligt dubbelprövningsförbudet i artikel 4.1. Några villkor motsvarande dem som ställs upp i artikel 4.2 såsom nya omständigheter anges inte i förslaget, eftersom förslaget inte avser lagakraftvunna situationer. Däremot uppställs som villkor att skattetilläggsbeslutet undanröjs, på ett sätt som inte innebär en slutlig skuldprövning, varigenom det inte ska kunna bli fråga om två förfaran- den. Flera remissinstanser motsätter sig inte förslaget i utkastet till lagråds- remiss men anser att det finns oklarheter. Andra remissinstanser anser att förslaget är för vitt och att möjligheten till åtal bör vara villkorad på sätt som föreskrivs i artikel 4.2 i sjunde tilläggsproto- koll eller med utgångspunkt i 58 kap. om resning. Flera andra remissinstanser anser att spärren att väcka åtal om beslut om skattetillägg har fattats ska vara absolut, dvs. att den ska gälla oavsett vad som inträffar efter beslutet. Några remissinstanser anser det vara problematiskt om det inte skulle gå att lagföra allvarliga brott i fall då frågan hamnat i domstol, då man i sådana fall på ett enkelt sätt skulle kunna skydda sig från åtal genom att överklaga. Några remissinstanser väcker också frågor om undanröjandebeslutet är ett för- eller nackdels- beslut och om det kan överklagas. Det som övervägs är ett undantag från den föreslagna regeln att ett beslut om skattetillägg medför slutlig spärrverkan för åtal. För att införa ett sådant undantag bör det finnas tungt vägande skäl och regleringen ska i sådana fall kunna användas effektivt. Regeringen anser i likhet med flera av remissinstanserna att det finns vissa svårigheter med utkastets förslag. Även om det är möjligt att i förenlighet med ha en reglering som möjliggör åtal trots att skattetillägg en gång har beslutats och det som framgår ovan finns situationer där det kan framstå som väl motiverat att möjliggöra åtal i vissa fall, ser regeringen svårigheter att få till stånd en effektiv reglering och föreslår därför inte något sådant undantag från spärren i detta lagstiftningsärende. Att förslaget inte genomförs innebär att om har beslutat om skattetillägg, får inte åklagaren åtala samma person för skattebrott avseende samma felaktighet eller passivitet, och att denna regel inte har några undantag. Som nämns ovan finns för sköns- beskattning sällan någon misstanke om brott, och därmed finns det sällan någon brottsmisstanke då skattetillägg beslutas i samband med skönsbeskattning. Att förslaget inte genomförs betyder därför också att det mer sällan kommer att bli aktuellt med brottsanmälan och därmed brottsutredning för skattebrott, än om förslaget hade genomförts. Det bör framhållas att frågeställningen om möjligheten till åtal trots fattat beslut om skattetillägg endast aktualiseras om det är fråga om samma felaktighet eller passivitet. Om det inte är fråga om samma felaktighet eller passivitet, har det inte uppstått någon spärrverkan. Behövs andra undantag? har framfört önskemål även om annan reglering. inte ska råda någon tvekan om att ett uttaget skattetillägg inte hindrar från att ta ut ett nytt skattetillägg om det framkommer nya eller nyuppdagade omständigheter bör enligt ett tillägg göras även i 49 kap. 10 § SFL. ändring i samma paragraf med innebörd att ett väckt åtal, godkänt strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse inte heller är hinder för att ta ut ett nytt skattetillägg om sådana omständigheter har fram- Regeringen anser inte att det finns behov av att införa någon reglering om möjlighet till nytt skattetillägg trots tidigare uttaget skattetillägg. av regeringen föreslagna spärregleringen tar sikte på skattetillägg som hinder för åtal m.m. och åtal m.m. som hinder för skattetillägg. reglerar inte på något sätt möjligheten för att ompröva sina beslut om skattetillägg. Möjligheten för att ompröva sina beslut om skattetillägg får således även i fortsättningen prövas enligt Som nämns ovan löper omprövnings- möjligheter före det att beslutet fått laga kraft. inte fråga om att dubbelprövningsförbudet aktualiseras eller att Skatte- verket skulle ta upp frågan på nytt efter att beslutet blivit slutligt. Regeringen kan inte heller se några tungt vägande skäl för en möjlighet för att fatta skattetilläggsbeslut trots väckt åtal, godkänt strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse om nya eller nyuppdagade omständigheter har framkommit, varför någon sådan ordning inte föreslås. Se även avsnitt 7.5.3 där några remissinstanser väcker frågan om den föreslagna spärren ska vara slutlig. 7.5.7 Juridisk persons skattetillägg Regeringens förslag: Spärren för åklagare att väcka åtal m.m. för ett brott där skattetillägg har tagits ut ska gälla inte bara om skattetillägg har påförts den fysiska person som brottsmisstanken gäller, utan även om denna fysiska person av har krävts på betalning av ett skattetillägg som avser en juridisk person. Spärren ska också gälla om en överenskommelse om betalningsskyldighet avseende företrädar- ansvar har träffats och fullföljts inom rätt tid. ska inte heller få ansöka eller träffa en överenskommelse om företrädaransvar eller besluta om betalningsansvar för en fysisk person för ett skatte- tillägg som avser en juridisk person, om personen har åtalats för brott m.m. Utredningens förslag: Överensstämmer inte med regeringens förslag. Utredningen har inga författningsförslag i dessa frågor. Remissinstanserna: Justitiekanslern anger att det visserligen inte kan anses klarlagt att kräver att åtal inte väcks om företrädaren har krävts på skattetillägg för en juridisk person, men finner inte skäl att motsätta sig att även denna situation ska omfattas. Hovrätten över och , Kammarrätten i , Förvaltningsrätten i , , Ekobrottsmyndig- heten och anger att det saknas lagförslag om att åtal inte får väckas om staten har krävt den fysiska personen på betalning av en juridisk persons skattetillägg (främst företrädaransvar). instanser pekar också på att även det omvända bör regleras, att staten inte får inleda företrädaransvarstalan om åtal har väckts. och anger också att det är oklart vad som gäller om skulle återkalla en talan om företrädaransvar. rätten i anger också att det saknas resonemang om vid vilken tidpunkt företrädaransvar hindrar åtal samt att det bör övervägas om det behövs motsvarande bestämmelser för övriga ansvarsformer, t.ex. ansvaret enligt 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551). Förslaget i utkastet till lagrådsremiss: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I utkastet föreslås dock ingen lagreglering om spärrverkan avseende överenskommelser i företrädaransvarssituationer. Utkastets förslag är vidare något annorlunda utformat. Remissinstanserna: Ingen remissinstans motsätter sig förslaget, men anser att det finns behov av en tillfällig spärr även för företrädaransvars- Hovrätten över och vill att det förtydligas i lagtext att regleringen också omfattar överenskommelser med före- anser att det bör föreskrivas att åklagare har en skyldighet att göra en kontroll beträffande eventuellt påfört skattetillägg innan förundersökning inleds på grund av brottsmisstanke som uppkommit på annat sätt än genom anmälan från . Kammarrätten i anser att det bör övervägas att låta hinder mot straffrättsliga åtgärder inträda först när förvaltningsrätten prövar Förvaltningsrätten i anser att ordvalet krävt kan medföra tillämpningsproblem och önskar tydliggöranden i lagtext eller författningskommentar den föreslagna spärren in- anser att ett utsänt kravbrev enligt aktiebolagslagen inte ska tillmätas någon spärrverkan utan att spärrverkan ska uppkomma först när talan väcks i domstol. som avser slutliga spärrar men även företrädaransvar. Om detta se avsnitt Skälen för regeringens förslag: Den föreslagna spärregleringen ska gälla om sanktionerna gäller samma fysiska person. kan inte straffas för ett brott. En juridisk person som utgör ett skatte- subjekt kan påföras skattetillägg avseende en viss felaktighet eller passivitet, men ett skattebrott som begåtts inom ramen för t.ex. ett aktiebolags verksamhet lagförs genom att en företrädare för den juridiska personen ställs till ansvar. I en situation där företrädaren har lämnat en oriktig uppgift i bolagets inkomstdeklaration och därför åtalas och bolaget påförs skattetillägg, är det visserligen fråga om samma felaktig- het eller passivitet som ligger till grund för sanktionerna, men det är olika subjekt eller personer som träffas av sanktionerna. blir då inte aktuellt att tillämpa. Däremot, när det gäller delägare i handelsbolag, är det fråga om samma subjekt när delägaren t.ex. lämnat oriktig uppgift avseende sin beskattning av bolagets inkomst, eftersom det är delägaren och inte bolaget som är skattskyldig för sådan inkomst. En företrädare för t.ex. ett aktiebolag kan under vissa förutsättningar bli personligt betalningsansvarig för ett skattetillägg som påförts bolaget. Med stöd av bestämmelserna i 59 kap. 12–21 §§ SFL kan han eller hon göras betalningsansvarig för bolagets skattetilläggsskuld. Det är Skatte- verket som för s.k. företrädaransvarstalan i förvaltningsdomstol. Skatte- verket kan också träffa en överenskommelse med företrädaren om betalningsskyldigheten. Liknande ansvar för skattetillägg som avser en juridisk person kan komma i fråga även enligt annan lagstiftning, t.ex. enligt 25 kap. aktiebolagslagen eller 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. När det gäller 2 kap. 20 § lagen om handelsbolag och enkla bolag har genom 59 kap. 11 § SFL fått möjligheten att besluta om ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag avseende skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen. har i sitt praxisändrande avgörande NJA 2013 s. 502 tagit upp frågan om hur sådana situationer ska bedömas, med följande bedömning (p. När staten genom ett rättsligt förfarande har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg, får förbudet mot dubbel lagföring anses hindra ett åtal enligt skattebrottslagen mot henne eller honom för samma oriktiga uppgift, även om en juridisk person är primärt ansvarig. Detta gäller också om förfarandet har varit civilrättsligt till sin natur (såsom vid en talan om ansvar på grund av de aktiebolags- rättsliga kapitalbristreglerna) och oavsett om det har rört sig om en rättegång eller ett rättsligt förfarande av något annat slag (jfr 59 kap. 11 § SFL om ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag), bestäm- mande är skattetilläggets straffrättsliga karaktär. Att skyddet omfattar dubbla förfaranden och inte bara dubbla straff innebär också att det saknar betydelse om staten har fått framgång med sitt krav eller inte. Regeringen anser att även i det fall då en fysisk person genom talan om företrädaransvar eller på annat sätt har krävts på betalning av ett skatte- tillägg som avser en juridisk person, ska spärregleringen gälla. Utred- ningen har tagit upp denna fråga men har inte lämnat några författnings- förslag. Regeringen anser dock att detta bör regleras uttryckligen. Regeringen föreslår att spärregleringen ska utformas så att om Skatte- verket har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg som avser en juridisk person, får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföre- läggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma fysiska person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg. Härigenom klargörs också, vilket , Ekobrotts- myndigheten och Kammarrätten i önskar, att hindret för åklagaren uppstår då har krävt den fysiska personen på betalning. Detta kan gå till på olika sätt beroende på vilket förfarande det är fråga om. När det gäller företrädaransvar enligt 59 kap. 12–14 § SFL sker det genom att gör en ansökan hos förvalt- ningsrätten, 59 kap. 16 §. När det gäller ansvar för delägare i handels- bolag kan det ske genom att fattar ett beslut om ansvar, 59 kap. 11 § SFL. När det gäller aktiebolagslagen kan det gå till t.ex. genom att sänder ett kravbrev till den som berörs, eller så kan talan väckas vid tingsrätt. Det avgörande är att ska ha 2014/15:131 gjort ett riktat anspråk där verket har tagit ställning och den fysiska personen har ställts ansvarig för betalning. väganden är inte att jämställa med krav eftersom verket då inte har slutligt bestämt sig om ett krav ska riktas eller inte. punkten ska vara det avgörande delar inte regeringen syn om att spärrverkan vid ansvar enligt aktiebolagslagen ska uppkomma först när talan väcks i domstol. Regeringens förslag att spärren ska uppkomma vid kravtidpunkten kan sägas gå längre än vad Högsta domstolen har angett i t.ex. ovan nämnda avgörande, som riktar in sig på krav genom rättsliga förfaranden. Regeringens förslag innebär också att regeringen inte anser att spärren ska inträda först när förvaltningsrätten prövar ansökan vilket Kammar- rätten i anser bör övervägas. En sådan ordning är inte heller förenlig med Högsta domstolens bedömning i avgörandet ovan. I stället för att ansöka om företrädaransvar hos förvaltningsdomstol kan träffa en överenskommelse om betalningsskyldighet enligt 59 kap. 19 § SFL. och företrädaren kan således komma överens om betalningsskyldighet. En överenskommelse som inte fullföljs inom rätt tid upphör dock att gälla, 59 kap. 20 § andra stycket SFL. inte överenskommen betalning inom överenskommen tid, står det Skatte- verket fritt att ansöka om företrädaransvar. I utkastet föreslogs inte att spärrverkan avseende överenskommelser uttryckligen skulle regleras i lagen, eftersom det i överenskommelse- fallen också ligger en form av anspråk på betalning av den juridiska Regeringen anser dock i likhet med Hovrätten över och att även överenskommelsefallen av tydlighets- skäl ska regleras uttryckligen i lag. Som nämns ovan upphör en icke i tid fullföljd överenskommelse att gälla. För att spärrverkan ska inträda anser därför regeringen att betalningen ska ha fullföljts på rätt sätt. melsen föreslås därför utformas så att spärren för åklagaren att väcka åtal m.m. ska gälla om en överenskommelse om betalningsskyldighet enligt 59 kap. 19 § SFL har träffats och fullföljts inom rätt tid. Regleringen tar endast sikte på överenskommelser i 59 kap. SFL. frivillig betalning av en juridisk persons skattetillägg i fall som inte avser en sådan överenskommelse träffas alltså inte av spärregleringen (jfr Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 5698-13 som gäller frivillig betalning för ett handelsbolags skatteskulder). Med frivillig avses när inget krav har riktats. Det kan övervägas om en tillfällig spärr i likhet med vad som föreslås för beslut om skattetillägg i avsnitt 7.5.4 bör införas även för betalnings- krav mot en fysisk person för en juridisk persons skattetillägg (och därmed sammanhängande reglering om upphörande av den tillfälliga Regleringen om den tillfälliga spärren är inget som krävs enligt utan syftar till att undanröja risken för oavsiktliga otillåtna förfaranden, som en extra säkerhetsåtgärd. annat personligt betalningsansvar är inte tillnärmelsevis lika vanligt förekommande som beslut om skattetillägg. Regeringen bedömer att det inte finns behov av en sådan reglering avseende talan om företrädar- Regeringen bedömer i motsats till , Åklagar- myndigheten och att den föreslagna spärreg- leringen är tillräcklig. Däremot finns det inget som hindrar att Ekobrotts- myndigheten och upprättar kontrollrutiner för att oavsiktliga dubbla förfaranden inte ska uppkomma. Regeringen har i avsnitt 7.19.1 överväganden om liknande frågor.