prop · H203131 · 2015-06-30 00:00:00 — har i beslut tagit ställning till frågor om resning i fall då en person – i strid med dubbelprövningsförbudet – fällts till ansvar för skattebrott (NJA 2013 s. 746). biföll ansökan om resning i fråga om ansvar för skattebrott grundat på oriktiga uppgifter av betydelse för inkomstskatten. I övriga delar avslogs ansökan. ansåg att det svenska systemets oförenlighet med dubbelprövningsförbud fick anses ha inträffat i och med avgörande , Zolotukhin- domen, varigenom dubbelprövningsförbudet enligt fått ett ändrat innehåll. fann att det saknades skäl för resning enligt nationell praxis och med stöd av regler. Resning beviljades i stället genom att artikel 13 i om rätten till ett effektivt rättsmedel tillämpades. Högsta förvaltningsdomstolens dom , HFD 2013 ref. 71 har genom dom frångått sin tidigare praxis (HFD 2013 ref. 71). Högsta förvaltnings- domstolen fann att när en skattskyldig har åtalats för skattebrott får beslut inte fattas om skattetillägg som grundas på samma oriktiga uppgifter som åtalet. Högsta förvaltningsdomstolens dom , HFD 2014 ref. 35 har genom dom (HFD 2014 ref. 35) bifallit en ansökan om resning som gäller skattetillägg som hade beslutats efter det att den enskilde hade åtalats för skattebrott. Den klandrade domen meddelades . Högsta förvalt- ningsdomstolen konstaterade att för det fall beslut om skattetillägg hade föregått åtalet följer det av NJA 2013 s. 746 att den enskilde hade haft rätt till resning i brottmålet, och Högsta förvalt- ningsdomstolen ansåg att den nu aktuella situationen inte borde behandlas annorlunda. I domen undanröjdes de beslutade skattetilläggen. Högsta förvaltningsdomstolens dom , HFD 2014 ref. 43 har i en dom (HFD 2014 ref. 43) som gällde ett pågående förfarande, funnit att ett uttaget skattetillägg skulle undanröjas, trots att skattetilläggsförfarandet hade inletts före processen om skattebrott. Domstolen hänvisade till Europa- domstolens senare avgöranden Häkka mot , mot och Glantz mot (se ovan i detta avsnitt). Högsta domstolens syn i NJA 2013 s. 502 att dubbelprövningsförbudet normalt inte hindrar åtal och dom för bokföringsbrott av det skälet att skattetillägg har tagits ut, har bekräftats av senare avgörande. undanröjde (NJA 2014 s. 377) en hovrätts- dom om avvisning av ett åtal för bl.a. bokföringsbrott pga. tidigare uttaget skattetillägg. fann att besluten om skattetillägg inte hindrade en prövning av åtalet för grovt bokföringsbrott. Efter Högsta domstolens ändrade praxis förändrade åklagaren och sina rutiner för åtal och uttag av skattetillägg så att samma person därefter inte skulle riskera att påföras två olika sanktioner. Vidare har tillsammans med Ekobrotts- myndigheten inventerat pågående ärenden, ärenden där fängelsepåföljd verkställdes och granskat alla domar rörande skattebrott och framåt. Arbetet har lett till att ett antal pågående utredningar och åtal lades ned, att 42 personer släpptes ut från fängelse och att av de 2 700 skattebrottsdomar som inventerades, 541 resningsansökningar framställdes. 2014/15:131 6 huvuduppgifter är att ta in skatter, sköta folkbokföringen, registrera bouppteckningar och vara borgenär åt staten. Inom Skatte- verket finns också en skattebrottsenhet som har till uppgift att bistå i skattebrottsutredningar (förordning [2007:780] med instruktion för ). beskattningsarbete är i huvudsak inriktat på information, löpande ärendehantering och kontroll. I den löpande ärendehanteringen ingår bl.a. registrering och formaliakontroll av skattedeklarationer, kon- trolluppgifter och inkomstdeklarationer. Kontrollerna riktar sig mot oavsiktliga fel, fusk och avancerad skatteplanering. Nedan följer en presentation av beskattningsverksamhetens förfaran- den gällande beslut om skattetillägg och brottsanmälan, samt skatte- brottsenhetens verksamhet. 6.1.2 Beslut om skattetillägg i praktiken har organiserat kontrollarbetet inom beskattningen i två områden, ärendeflöden och insatser. hantering av inkomna ärenden (t.ex. inkomstskattedeklarationer) där det största urvalet för kontroll av handläggare sker maskinellt. Insatser avser särskilda inriktningar för hantering av olika risker och avser i större utsträckning fördjupade utredningar som initierats av Exempel på inriktningar är nya företag, oredovisade inkomster, kontanthandel och utlandstransaktioner. Insatser har ett större inslag av urval, i synnerhet avseende områden med hög risk såsom skatteupplägg och grov ekonomisk brottslighet. När en oriktig uppgift upptäckts ska enligt Arbetsordning för Skatte- verket (version 3-2012, s. 38) handläggaren i det aktuella ärendet kontakta en av utsedd ”särskilt kvalificerad beslutsfattare” och förankra beslutet om skattetillägg (detta gäller även vid befrielse från Att ett beslut förankras hos en särskilt kvalificerad besluts- fattare innebär att handläggaren inhämtar synpunkter avseende beslutet om skattetillägg som handläggaren har för avsikt att fatta. handläggaren som är beslutsfattaren och inte den särskilt kvalificerade En särskilt kvalificerad beslutsfattare är en tjänsteman med lång erfarenhet av att fatta kvalificerade beslut. Särskilt kvalificerade beslutsfattare ska enligt 66 kap. 5 § skatteför- farandelagen (2011:1244), förkortad SFL, även ompröva beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg och betalningsanstånd när omprövningen sker på begäran av den som beslutet gäller. Den särskilda beslutsfattaren får inte ha prövat frågan tidigare. Andra förutsättningar är att det finns nya (eller oprövade) omständigheter och bevis i ärendet, att det handlar om en prövning i sak och att frågan inte är för enkel. När det gäller bedömningar av rättelse av oriktig uppgift och frågan om Prop. 2014/15:131 normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande, se mer i avsnitt 8. arbetar efter formella rutiner i form av en s.k. riksrutin med bilaga som reglerar hur och när en brottsanmälan ska ske. ”Minneslistan” och i den anges förutom brottsrekvisiten bl.a. vid vilka beloppsnivåer en brottsanmälan ska göras. Från och med årsskiftet 2012/2013 hanteras brottsanmälningarna elektroniskt i syfte att göra systemet mer effektivt och enhetligt. Ansvaret för att en brottsanmälan blir gjord åligger den handläggande revisorn, skrivbordshandläggaren etc. som i varje ärende ska bedöma om miss- tanke om brott finns. Anmälaren skapar en brottsanmälan och bifogar de nödvändiga handlingarna för utredningen. samtliga regioner har utsedda kvalitetssäkrare som har i uppdrag att kontrollera de brottsanmälningar som upprättas innan de skickas vidare till Ekobrotts- myndigheten. Denna funktion säkerställer att riksgemen- samma rutiner följs och att brottsanmälningarna håller rätt kvalitet. Beslut om att skicka anmälan till åklagare fattas av kontorschefen eller en särskilt förordnad tjänsteman (Arbetsordning för s. 64). Brottsanmälan görs i förekommande fall i den region där ärendet utreds. Från anmäler misstänkta brott till Ekobrotts- myndigheten. Anmälan skickas till i den berörda personens folkbokföringskommun eller den juridiska personens sätes- kommun (Arbetsordning för s. 35). Nedan beskrivs rutiner enligt nuvarande lagstiftning. Det bör dock noteras att efter Högsta domstolens ändrade praxis förändrade åklagaren och sina rutiner för åtal och uttag av skattetillägg så att samma person därefter inte ska riskera två olika sanktioner. I de fall då har en lagstadgad skyldighet (se avsnitt 5.2.15) att anmäla brottsmisstanke ska anmälan göras så snart det finns anled- ning att anta att ett brott har begåtts. Så snart en samlad bedömning av utredningsmaterialet ger underlag för brottsmisstankar ska således en anmälan upprättas. I praktiken innebär detta att anmälningstidpunkten oftast infaller i samband med att skatteutredningen färdigställts. I de fall då utredning sker inom området ”skatteundandragande” kan en brotts- anmälan komma tidigare i utredningen, dvs. innan beslut har fattats i frågan om beskattning. I dessa ärenden väljer åklagaren normalt att fatta beslut om åtal efter att ett beslut om skatt eller avgift har fattats. I ärenden som inte gäller grov brottslighet är den vanliga proceduren att fattar beslut i beskattningsfrågan och att en brottsanmälan lämnas utan särskild kontakt med åklagaren. Det faktum att en brottsanmälan görs påverkar inte handläggning i övrigt av ärendet. I vissa fall kan handläggningen 2014/15:131 påskyndas, t.ex. inför häktningsförhandlingar, och ibland fördröjas något på grund av omständigheter i förundersökningen. I de fall då inte har en lagstadgad skyldighet att anmäla misstanke om brott finns det inte reglerat när en anmälan ska göras. Det är upp till själv att bedöma omständigheterna i det enskilda fallet. Skattebrottsenheten är organisatoriskt skild från verk- samhet i övrigt och dess verksamhet styrs av lagen (1997:1024) om medverkan i brottsutredningar. Enligt 1 § får medverka vid undersökning av brott enligt bl.a. skattebrottslagen men även vid andra brott som har ett sådant naturligt samband med Skatte- verkets verksamhet att framstår som bäst lämpad att utföra förundersökningen. Skattebrottsutredaren vid skattebrottsenheten kan få uppdrag av åklagare att i stället för polisen genomföra en förundersökning. Omkring en fjärdedel av inkomna ärenden utreds av (årsredovisning s. 25). Åklagaren har tre huvuduppgifter: att utreda brott, att fatta beslut om åtal ska väckas eller inte samt att framträda i domstolen. Ekobrottsmyndig- heten är en åklagarmyndighet där åklagare, poliser, ekorevisorer och andra experter arbetar tillsammans i utredningsteam. fick ett rikstäckande ansvar för de ärendetyper som myndigheten handlägger, dvs. Enligt 1 § förordning (2007:972) med instruktion för Ekobrotts- myndigheten ansvarar myndigheten för samordning och andra åtgärder mot den ekonomiska brottsligheten. har således till uppgift att bekämpa och förebygga ekonomisk brottslighet. Verksam- heten är uppdelad i brottsförebyggande arbete samt utredning och lagföring. De vanligaste måltyperna vid är skattebrott och bokföringsbrott men myndigheten utreder och lagför också anmälda brott på de finansiella marknaderna och EU-bedrägerier. De brott som utreder upptäcks och anmäls oftast av . Misstänkta brott anmäls också bl.a. av Finans- inspektionen, , revisorer, myndigheter som administrerar utbetalning av EU-bidrag och allmänheten. Från anmäler alla misstänkta brott enligt skattebrottslagen till Eko- brottsmyndigheten. har olika möjligheter att hantera en brotts- Prop. 2014/15:131 anmälan beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. en presentation av vilka åtgärder som en brottsanmälan kan leda till. Enligt 23 kap. 1 § första stycket ska förundersökning inledas så snart det på grund av angivelse eller av annat skäl finns anledning att anta att ett brott har förövats. När det gäller brott mot skattebrottslagen är åklagare alltid förundersökningsledare. Det är därför i dessa fall åklagarens uppgift att besluta om att förundersökning ska inledas. Ett beslut om att förundersökning ska inledas ska sättas upp särskilt eller antecknas i akten. Vanligen fattas ett beslut skriftligen och på samma handling lämnas normalt direktiv till polisen eller skattebrotts- enheten som har resurser för utredning. I och med beslutet om att inleda förundersökning träder åklagaren in i rollen som förundersökningsledare (623, Handledning för skatterevision Samarbete med åklagare och brottsutredare s. 67). Förundersökningen genomförs av ett utredningsteam som består av poliser, ekorevisorer och ekoadministratörer under ledning av förunder- sökningsledaren. Utredningsteamet håller förhör med misstänkta perso- ner och vittnen, inhämtar skriftlig dokumentation samt genomför husrannsakningar och frihetsberövanden om det behövs. Som framgår av avsnitt 6.1.4 utreds ärenden också av skattebrottsutredare vid Skatte- verkets skattebrottsenhet. är det material som presenteras i en anmälan inte tillräckligt för att det ska gå att ta ställning till frågan om förundersökning ska inledas. Det kan då vara nödvändigt att bredda beslutsunderlaget innan beslut fattas. De punktvisa åtgärder som då kan vidtas brukar benämnas förutredning. Denna utredningsform är oreglerad i lagstiftningen men gränserna för vad som är tillåtet respektive otillåtet att göra har utkristalliserat sig i praxis. Det är t.ex. inte tillåtet att använda tvångs- medel som beslag, husrannsakan eller att hålla förhör. I förarbetena, se propositionen Skattemyndigheternas medverkan i brottsutredningar, m.m. (prop. 1997/98:10 s. 51) anges att en förutredning kan avse olika utredningsåtgärder som registerslagning eller inhämtande av muntliga uppgifter under hand. I regel handlar det om att ta reda på enkla förhållanden, t.ex. vem som är arbetsgivare eller vem som är legal ställ- företrädare för ett bolag. En förutredning kan också ta sikte på den juridiska bedömningen av föreliggande fakta. Det kan nämnas att det ligger i sakens natur att en brottsutredning under utredningens gång kan förändras, allteftersom utredningsmaterialet förbättras. Detta kan innebära att nya frågor tillkommer eller att andra frågor bortfaller från utredningen. 6.2.3 Förundersökning inleds inte Om åklagaren finner att det utifrån uppgifterna i anmälan inte finns anledning att anta att brott har förövats fattas ett beslut att inte inleda Det kan vara fråga om att anmälan görs på för svaga 2014/15:131 skäl. Sådant beslut kan också fattas om åklagaren anser att det inte går att visa på subjektiva grunder att det är fråga om brott. Ett beslut att inte inleda förundersökning innebär att ärendet är avslutat (avskrivet) hos åklagaren. När ett ärende som har anmält avslutas genom avskrivning hos åklagaren ska underrättas om detta (Hand- ledning för skatterevision Samarbete med åklagare och brottsutredare s. 68). 6.2.4Nedläggning av förundersökning och beslut att inte väcka åtal Enligt 23 kap. 4 § andra stycket ska förundersökningen nedläggas om det inte längre finns anledning att fullfölja den. Det kan t.ex. vara så att åklagaren visserligen finner att ett brott har begåtts, men det går inte att styrka att det är den misstänkte som har begått det. Andra skäl för att lägga ned förundersökningen kan vara att det inte går att finna någon misstänkt för brottet eller att utredningen visar att vad den misstänkte har gjort inte är brottsligt. Man ska skilja mellan beslut att lägga ned förundersökningen och beslut att inte väcka åtal, s.k. negativa åtalsbeslut. Av 23 kap. 20 § rätte- gångsbalken framgår att då förundersökningen avslutats ska beslut i åtalsfrågan meddelas. En förundersökning anses slutförd när utredningen har slutdelgivits enligt 23 kap. 18 § . Fram till tidpunk- ten för slutdelgivning kan således förundersökningen läggas ned, därefter ska ett negativt åtalsbeslut fattas. Ett beslut om att lägga ned förundersökningen får inte rättskraft utan förundersökningen kan tas upp igen senare om det framkommer nya uppgifter. Inte heller ett beslut att inte väcka åtal får rättskraft. Även i detta fall kan förundersökningen återupptas om nya omständigheter framkommer. Reglerna om förundersökningsbegränsning finns i 23 kap. 4 a § rätte- gångsbalken och innebär ett undantag från förundersökningsplikten. Bestämmelsen innehåller processekonomiskt motiverade regler om att förundersökning i vissa fall inte behöver genomföras. ning behöver inte inledas och en redan inledd förundersökning får läggas ned dels vid brott med lågt straffvärde som skulle kräva orimligt stora utredningskostnader, dels då man kan anta att något åtal för brottet ändå inte skulle komma att ske till följd av reglerna om åtalsunderlåtelse eller om särskild åtalsprövning. I de senare fallen är det en förutsättning att något väsentligt allmänt eller enskilt intresse inte hindrar att förunder- sökningen läggs ned. När det gäller brott mot skattebrottslagen fattas beslut om förundersökningsbegränsning alltid av åklagare. ningsbegränsning innebär således att beslut fattas om att antingen inte inleda eller att nedlägga en förundersökning. Som tidigare nämnts får sådana beslut inte rättskraft. Förundersökning för utredning av visst brott behöver inte inledas eller får läggas ned om det kan antas att åtal för brottet inte skulle komma att ske till följd av ett beslut om åtalsunderlåtelse på den grunden att den Prop. 2014/15:131 misstänkte har begått annat brott och det, utöver påföljden för detta brott, inte krävs påföljd med anledning av det nu aktuella brottet (20 kap. 7 § första stycket 3 ). Förundersökningsbegränsning av detta slag tillämpas ofta när det gäller ekobrott. I riksåklagarens riktlinjer om förundersökningsbegränsning och åtalsunderlåtelse (RåR 2008:2) nämns som ett exempel att någon misstänkts för flera olika skattebrott, varav ett medför utredningssvårigheter. För att åstadkomma ett snabbt avgörande av de klara fallen kan det då vara befogat att besluta om förundersök- ningsbegränsning beträffande det svårutredda brottet. Andra praktiska fall anges vara då misstanken gäller både relativt lättutredda skattebrott och komplicerade gäldenärsbrott eller då misstanken omfattar flera gäldenärsbrott, varav något kan utredas snabbt, t.ex. ett bokföringsbrott. Under förutsättning att den väntade påföljden för den lättutredda brottsligheten kan anses innefatta en med hänsyn till omständigheterna tillräcklig sanktion bör det vara möjligt att begränsa förundersökningen till den brottsligheten. Enligt 20 kap. 7 § får en åklagare under vissa förut- sättningar besluta om åtalsunderlåtelse. En grundförutsättning för beslut om åtalsunderlåtelse är att något väsentligt allmänt eller enskilt intresse inte åsidosätts. Reglerna om åtalsunderlåtelse kan sägas ha två syften. Det ena syftet är processekonomiskt och det andra är att kunna undvika åtal när det misstänkta brottets straffvärde är begränsat eller när en domstolsprocess framstår som onödig eller meningslös. Det kan vara fråga om fall där omständigheterna kring gärningen eller gärnings- mannen är särpräglade eller där gärningsmannen får adekvat vård oberoende av ett åtal. Av 20 kap. 7 § första stycket 3 framgår att åtal får underlåtas om den misstänkte begått annat brott och det utöver påföljden för detta brott inte krävs påföljd med anledning av det föreliggande brottet. För att ett beslut om åtalsunderlåtelse ska kunna fattas krävs att förundersökningen är slutförd och slutdelgiven. Det är inget absolut krav att gärningen måste vara erkänd men det måste stå helt klart för åklagaren att den misstänkte har begått brottet och det får inte föreligga någon tveksamhet om hur brottet är att bedöma rättsligt. Så kan t.ex. vara fallet när den misstänkte inte har erkänt, men har lämnat en berättelse som utan tvekan innebär att han eller hon gjort sig skyldig till brottet. Ett beslut att meddela åtalsunderlåtelse innebär en sakerförklaring, dvs. ett konstaterande av beslutande åklagare att den misstänkte har gjort sig skyldig till det aktuella brottet. Beslutet om åtalsunderlåtelse ska därför antecknas i belastningsregistret (3 § 4 lagen [1998:620] om belastnings- register). 2014/15:131 6.2.7 Enligt reglerna i 48 kap. får åklagaren, i stället för att väcka åtal, utfärda strafföreläggande. Åklagaren förelägger skriftligen den tilltalade ett bötesstraff eller en villkorlig dom. Om den misstänkte godkänner strafföreläggandet, genom att förklara att han eller hon erkänner brottet och godtar straffet, gäller detta som en dom som har fått laga kraft. För det fall den misstänkte inte godkänner strafföreläggandet väcker åklagaren regelmässigt åtal, om det inte tillkommit några nya omständigheter som ställer skuldfrågan i en ny dager. I 59 kap. rätte- gångsbalken finns särskilda regler om klagan på strafföreläggande. Åklagaren kan bedöma att det finns skäl att väcka åtal. Förunder- sökningen dokumenteras i ett protokoll som utgör underlag för åklagarens beslut i åtalsfrågan och förberedelser för rättegången. När åklagaren beslutar om åtal lämnar han eller hon in en stämningsansökan till tingsrätten. Det är domstolen som slutligen avgör frågan om skuld. Andra uppgifter som kan ankomma på åklagare Åklagare för inte bara talan om brott utan kan också föra annan talan i samband med åtal för brott. I 22 kap. regleras enskilt anspråk i anledning av I samband med åtal för ett brott kan talan om enskilt anspråk i anledning av brott föras mot den misstänkte eller annan (22 kap. 1 §). Om det enskilda anspråket grundas på brott som hör under allmänt åtal, är åklagarens på målsägandens begäran under vissa förutsättningar skyldig att i samband med åtalet förbereda och utföra även målsägandens talan (22 kap. 2 §). Denna del av processen är således inte en process om Enligt lagen (2014:836) om näringsförbud får allmän åklagare fram- ställa yrkande om näringsförbud på grund av brott (15 § jämfört med 4 § lagen om näringsförbud). Åklagaren får också framställa yrkande om näringsförbud i vissa andra fall, och då handläggs ärendet enligt lagen (1996:242) om domstolsärenden (18 § lagen om näringsförbud). Ytterligare exempel på uppgifter som ankommer på åklagare är talan enligt 20 kap. 13 § utlänningslagen (2005:716) om påförande av avgift för att en fysisk eller juridisk person haft en utlänning anställd, trots att han eller hon inte haft föreskrivet arbetstillstånd eller saknat rätt att vistas i , talan enligt 20 kap. 15 och 16 §§ utlänningslagen om att en fysisk eller juridisk person ska fråntas sin rätt till en del av eller alla offentliga stöd, bidrag och förmåner som har beviljats men ännu inte betalats ut eller kommit honom eller henne till del och att det som har erhållits ska återbetalas, att företräda staten i mål om vatten- föroreningsavgift enligt 9 kap. 5 § lagen (1980:424) om åtgärder mot förorening från fartyg, talan om äktenskapsskillnad enligt 5 kap. 5 § , talan om hävande av registrering av växtförädlarrätt, växtförädlarrättsförordningen (1997:383) samt talan förd i enlighet med 8 kap. 2 § varumärkesförordningen (2011:594) om hävning Prop. 2014/15:131 av registrering av varumärkesrätt enligt 3 kap. 5 § andra stycket varu- märkeslagen (2010:1877). 7 Överväganden och förslag Regeringens bedömning: Systemet med skattetillägg och skattebrott bör ändras. Skälen för regeringens bedömning Reglerna om skattetillägg och skattebrott som tillåter prövningar vid två olika tillfällen har återkommande utsatts för kritik från olika håll. Reglerna har förändrats vid ett flertal tillfällen bl.a. för att stärka rättssäkerheten. I propositionen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165) aviserades att systemet med skattetillägg och skattebrott borde ses över i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten och tillsattes utredningen om stärkt rättssäkerhet i skatteförfarandet. Medan utred- ningen pågick, , förändrades rättsläget då systemet med skattetillägg och skattebrott av genom NJA 2013 s. 502 bedömdes som oförenligt med dubbelprövningsförbudet. följde efter med samma bedömning genom HFD 2013 ref. 71. meddelade 2014 en dom avseende det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott, mot (no. 7356/10, ), där kränkning befanns ha skett (mer om dessa avgöranden, se avsnitt 5.3.2). Rättsutvecklingen har således gjort ändringar i aktuell lagstiftning mycket angelägna. 7.2Vad ska uppnås med förändringarna? 7.2.1Stärkt rättssäkerhet och sanktioner i balans på skatteområdet Regeringens bedömning: Rättssäkerheten på skatteområdet bör stärkas och ett väl avvägt sanktionssystem bör bibehållas. Skälen för regeringens bedömning Rättssäkerhet är av grundläggande betydelse i en rättsstat. Begreppet rättssäkerhet brukar användas för att beskriva sådana företeelser och regelsystem som ska finnas för att en stat ska kunna kallas för en rättsstat. Uttrycket kan anses bl.a. innefatta att lagar och regler uppfyller 2014/15:131 krav på förutsebarhet, proportionalitet, likabehandling, praktisk tillämp- barhet och rätt till domstolsprövning. finns lagreglerade principer som syftar till att