prop · H2031310 · 2015-01-01 00:00:00 — prövning, om har fattat beslut om skattetillägg i fråga om samma felaktighet eller passivitet avseende samma person. Omvänt får inte fatta beslut om skattetillägg om åklagaren har väckt åtal eller vidtagit andra åtgärder som innebär en slutlig skuldprövning i fråga om samma felaktighet eller passivitet avseende Även vissa andra åtgärder som åklagare vidtar ska ha spärrande verkan och i dessa fall kan spärren senare upphöra. anser att denna spärreglering ska föras in i skatteförfarandelagen, närmare bestämt där skattetillägg regleras, och i skattebrottslagen, där bestämmelser om åtal regleras. Angående uttrycken samma felaktighet eller passivitet och samma person, se i avsnitt 7.5.1 och 7.5.2. Regeringen föreslår spärrar som är slutliga, se i avsnitt 7.5.3. Regeringen föreslår också tillfälliga spärrar, se i avsnitt 7.5.4. Regeringens förslag: Felaktighet eller passivitet ska i spärregle- ringen användas som uttryck för de omständigheter som i det enskilda fallet kan utgöra grund för såväl skattetillägg som talan om skattebrott. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som uttalar sig om detta uttryck gör det när det gäller den nya lagen om en samlad sanktions- prövning i allmän domstol. ombudsmän, för , Hovrätten över och , , , , Kammarrätten i , Kammarrätten i , Förvaltningsrätten i , Förvaltningsrätten i , Förvaltningsrätten i , Justitie- kanslern, , , , och ser problem med förslaget, såsom tillämpningssvårigheter, risk för smitta, risk för missförstånd och därmed risk för dubbel bestraffning, mycket arbete och många processuella invändningar. Flera remissinstanser ifrågasätter om utredningens bedömning av saken är förenlig med Europakonven- tionens definition av saken. Flera remissinstanser anser att det straff- rättsliga sakbegreppet ska gälla även för skattetilläggsprocessen, en remissinstans att det skatterättsliga begreppet ska gälla även i brottmåls- processen och flera att det i vart fall bör vara samma sakbegrepp som ska gälla. Förslaget i utkastet till lagrådsremiss: Överensstämmer med rege- ringens förslag. Remissinstanserna: Hovrätten över och , och Kammarrätten i avstyrker inte förslaget men anser att det kommer att uppstå tillämpningssvårigheter eftersom begreppet är nytt i förhållande till såväl det straffrättsliga som det skatte- rättsliga sakbegreppet. och instämmer i bedömningen att det nya systemet kan utgå från Europakon- ventionens definition av samma brott och har inga synpunkter på det föreslagna begreppet. Tillämpningen är dock inte problemfri och det behövs ytterligare förtydliganden och exemplifieringar. godtar förslaget men anser att frasen framstår som mindre väl formulerad och anser t.ex. att begreppet passivitet är ett olyckligt ordval. Hovrätten för och är kritiska mot förslaget och anser att avgränsningen ska ske genom det straffrättsliga sakbegreppet. kan inte se att uttrycket felaktighet eller passivitet innebär något annat än omständighet. univer- sitet anger att man genom förslaget rimligen undviker att den föreslagna ordningen råkar i strid med , men man borde ha upprätthållit den högre ambitionsnivån som finns i den inhemska regle- ringen om rättskraftens verkan, som går längre. Skälen för regeringens förslag: För att spärregleringen ska tillämpas i det enskilda fallet krävs att det just i det enskilda fallet finns en risk att samma brott kommer att prövas två gånger. Som nämns i avsnitt 7.3.2 inkluderas i uttrycket samma brott även skattetillägg, även om det är en administrativ sanktion. Enligt regeringens mening ska vara vägledande för om ett andra förfarande är tillåtet eller inte. Det är också den princip som våra myndigheter och domstolar har att använda sig av , när de har att bedöma om ett åtal eller skattetillägg är tillåtet med hänsyn Sedan Högsta domstolens praxisändring har detta således blivit en inte sällan förekommande bedömning att göra för inblandade myndigheter. heterna att tillämpa detta även på andra områden än skatteområdet där dubbelprövningsförbudet kan aktualiseras. Innebörden av regeringens förslag skiljer sig delvis från utredningens förslag, då utredningen mer riktat in sig på det skatterättsliga sak- begreppet, även om anges som yttersta gräns (se betänkandet avsnitt 9.14). Det kan också påpekas att varken det straffrättsliga eller skatterättsliga sakbegreppet ska förändras enligt Genom ordningen att ska vara vägledande för om ett andra förfarande är tillåtet eller inte undanröjs flera av de oklarheter som många remissinstanser har ansett föreligga. Det ska varken vara det skatterättsliga eller det straffrättsliga sakbegreppet som ska styra vad som utgör ett tillåtet eller otillåtet förfarande, utan innebörd av samma brott. Härigenom riskerar inte heller regleringen stå i inhemska rättskraftens verkan ska användas i stället. det är avgränsning av vad som utgör samma brott som ska användas och anser inte att detta val innebär en låg skyddsnivå. I den nya regleringen måste det väljas ett uttryck för att ringa in detta. För att det ska vara fråga om samma brott krävs enligt europarätts- praxis att det andra brottet härrör från identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma (Zolotukhin mot p. prövning ska enligt utgå från de fakta som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum och vars existens måste bevisas för att en fällande dom ska uppnås eller ett straffrättsligt förfarande inledas (Zolotukhin mot p. hänvisade till dessa uttalanden och anförde att klagan- dens åtal och uttag av skattetillägg grundades på samma underlåtenhet att deklarera inkomster från affärsverksamhet och mervärdesskatt. avsåg skatteförfarandet och brottmålsförfarandet och väsentligen samma belopp undandragna skatter. momentet av dubbelprövningsförbudet uppfyllt (mot har i fråga om dubbelprövningsförbudet använt uttryck som samma faktiska omständighet och på skatteområdet kan domstolen sägas ha preciserat detta till en och samma deklarations- uppgift eller samma oriktiga uppgift (se NJA 2013 s. 502 p. Närmare uttryckte sig domstolen enligt följande: Fastän för- hållandena kan växla något mellan enskilda fall, måste skattetillägg och ansvar för skattebrott som baserar sig på en och samma deklarations- uppgift anses grundade på samma faktiska omständigheter, nämligen de konkreta handlingar som innebär att en oriktig uppgift lämnas i skattebrottslagens respektive skatteförfarandelagens mening. Därmed avser förfarandena samma brott enligt och samma lagöverträdelse enligt EU:s rättighetsstadga. I andra avgöranden från återfinns uttryck som samma oriktiga uppgift (Högsta domstolens dom mål nr Ö 5324-13, även NJA 2014 s. 371), samma underlåtna uppgifts- lämnande (NJA 2013 s. 1076) samma oriktiga uppgifter eller samma gärning (Högsta domstolens beslut mål nr Ö 4211-13). har t.ex. använt uttrycket samma faktiska omständigheter (domar den 8 respektive , mål nr 6861-13 och HFD 2014 ref. 65). Domen (mål nr 6861-13) gäller resning. Sökanden hade påförts skattetillägg på grund av skönstaxering för oredovisad lön, som bl.a. handlade om vissa provisionsersättningar. Högsta förvaltnings- domstolen fann att sökanden hade dömts för skattebrott och påförts skattetillägg för samma faktiska omständigheter vad gäller provisions- ersättningarna, varför han beviljades resning avseende dessa. I övrigt sattes skattetilläggen inte ned. I HFD 2014 ref. 65 prövade frågor om vilka skattetillägg som skulle undanröjas med anledning av att åtal hade väckts innan beslut om skattetillägg hade fattats. När det gäller en och samma självdeklaration undanröjdes påfört skattetillägg i den del det befanns avse samma faktiska omständigheter som väckt åtal. Åtals- punkten avsåg att oriktigt uppgiftslämnande hade skett genom att en försäljning av en del av en fastighet inte hade deklarerats. Skattetilläggen i övrigt ansågs inte vara grundade på samma faktiska omständigheter som åtalet, och togs följaktligen inte bort med hänvisning till dubbel- prövningsförbudet. Den vanliga bilden av vad som utgör grund för ett skattetillägg och ett åtal för brott är att en oriktig uppgift, t.ex. en felaktig uppgift om en inkomst i en deklaration, har lämnats. Även en passivitet eller under- låtenhet kan dock vara grund för skattetillägg och åtal för skattebrott, t.ex. att man inte lämnat någon uppgift om en kapitalvinst, eller att man inte lämnat någon deklaration alls trots att man haft inkomster. Det uttryck som väljs måste täcka in även sådana fall. Ett alternativ som annars hade varit lättillgängligt vore uttrycket oriktigt uppgiftslämnan- de. Regeringen anser dock detta inte vara lämpligt, det inte täcker in alla situationer som kan leda till båda slagen av sanktioner. Uttrycket är helt enkelt för snävt. I den i relativt antagna regleringen på skatteområdet om dubbelprövningsförbudet har uttrycket samma ärende valts. I lagen anges vidare att med samma ärende avses en gärning eller försummel- se där fakta i fallet är desamma eller till väsentliga delar desamma (2 § lag om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom särskilt beslut). Man synes här ha knutit an direkt till uttrycket i Europadom- stolens dom Zolotukhin mot . Detta är en möjlighet även för svensk reglering. Regeringen anser dock att trots den förklarande noten, 2014/15:131 är uttrycket ärende något oprecist och otydligt avgränsat. Ett när- liggande alternativ är att använda uttrycket fråga men även detta synes vara ganska otydligt avgränsat. I skatteförfarandelagen förekommer uttrycket felaktighet eller passivitet i 49 kap. 10 § som anger i vilka fall skattetillägg inte får tas ut och i 51 kap. där det talas om befrielse från skattetillägg bl.a. i samband med att det även dömts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen. Felaktighet eller passivitet finns inte definierat i skatteförfarandelagen. Uttrycket har ersatt det tidigare använda felaktighet eller underlåtenhet. Detta uttryck beskrevs i prop. 2002/03:106, s. 242, som syftande till både arten av den lämnade – eller utelämnade – uppgiften och den skatt- skyldiges faktiska agerande. Av språkliga skäl ersattes ordet underlåten- heten med passiviteten i skatteförfarandelagen (prop. 2010/11:165 s. 944). Underlåtenhet är det begrepp som även fortsättningsvis används i skattebrottslagen. När det gäller befrielse från skattetillägg var det genom skattereform som bestämmelsen infördes om att det vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut skattetillägg särskilt ska beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten eller passiviteten även har medfört att den som skattetillägget gäller även har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (den finns nu i 51 kap. 1 § andra stycket 4 SFL). Bestämmelsen infördes i samband med överväganden gällande dubbelprövningsförbudet, även om regeringen då ansåg att det svenska systemet inte behövde ändras av skäl hänförliga till förbudet. Ändringen genomfördes för att säkerställa att den sammanlagda påföljden stod i rimlig proportion till det brott och den försummelse som den skatt- skyldige gjort sig skyldig till (prop. 2002/03:106 s. 153–154). Regeringen anser att uttrycket felaktighet eller passivitet och dess i förarbeten beskrivna innebörd synes väl överensstämma med uttrycken som används i och för att ringa in de omständigheter eller det agerande som utgör hinder för ett andra förfarande. Vidare knyter uttrycket an till just både skatte- tillägg och brott enligt skattebrottslagen, således just till de sanktioner som är föremål för ändrad reglering. Regeringen anser det därför lämpligt att detta redan vedertagna uttryck används i nu aktuell reglering. Det ska enligt vad som sägs ovan motsvara vad som enligt Europakon- ventionen ska ligga till grund för bedömningen av om ett förfarande skulle innebära att samma brott skulle prövas en andra gång, av beskrivet som identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma. Flera remissinstanser anser att tillämpningssvårigheter kommer att uppkomma och och väcker frågan om det skatterättsliga sakbegreppet kan tillämpas utan att det står i konflikt med , och hänvisar därvid till ovan nämnda dom från , mål nr 6861-13. Som rege- ringen nämner ovan är det som ska användas som vägledning. Utgångspunkten måste vara att det är vad domstolarna också använder när dubbelprövningsförbudet aktualiseras och de bedömer om det är fråga om samma brott. De högsta domstolarna har meddelat ett stort antal avgöranden på detta område sedan deras praxisändring 2013 varför erfarenhet av sådan bedömning redan finns. ventionen ska utgöra vägledning innebär också att en konflikt med Prop. 2014/15:131 konventionen inte ska uppstå, även om praxis på området förändras. Sammanfattningsvis anser således regeringen att felaktighet eller passivitet i den nya regleringen ska användas som uttryck för de omständigheter som i det enskilda fallet kan utgöra grund för såväl skattetillägg som talan om skattebrott. Regeringens förslag: I spärregleringen ska anges att förfarandena ska avse samma fysiska person. Utredningens förslag: Överensstämmer inte med regeringens förslag. Utredningen lämnar inga förslag i denna del. Remissinstanserna: Kammarrätten i , Förvaltningsrätten i , och påpekar att det saknas en avgränsning avseende samma person och att detta bör finnas. Förslaget i utkastet till lagrådsremiss: Överensstämmer med rege- ringens förslag. Skälen för regeringens förslag: En och samma felaktighet eller passivitet skulle kunna utgöra grund för sanktioner för olika personer, t.ex. skattebrott för en person och skattetillägg för en annan – t.ex. juridisk – person. För att regleringen inte ska omfatta fler situationer än vad som är avsikten, föreslår regeringen att det anges uttryckligen i lagtexten att det ska avse samma fysiska person. Spärregleringen ska gälla när samma fysiska person kan vara föremål för skattetillägg och prövning för brott enligt skattebrottslagen. Ordet fysisk tas med så att bestämmelserna inte kan misstolkas inkludera juridiska personer. I vissa fall föreslås reglerna om spärrar utvidgas även till fall som gäller juridiska personer, se i avsnitt 7.5.7. Regeringens förslag: ska inte få fatta beslut om skatte- tillägg om åtal har väckts, strafföreläggande har utfärdats eller åtalsunderlåtelse har meddelats. Åklagaren ska inte få åtala, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för skattebrott om har fattat beslut om skattetillägg. Hindret ska gälla om det avser samma felaktighet eller passivitet och samma fysiska person. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens Utredningens förslag är dock något annorlunda utformat och Det är vidare något oklart om förslaget om strafföre- läggande som hinder för skattetillägg tar sikte på ett utfärdat eller ett Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanserna har inga invänd- ningar mot förslaget. Attunda tingsrätt anser att spärregleringen även bör finnas i form av en rättskraftsregel som grund för avvisning av ett åtal. Förvaltningsrätten i , , Ekobrottsmyndig- 2014/15:131 heten och anser att det behöver tydliggöras om spärren gäller ett utfärdat eller godkänt strafföreläggande. och vill också ha en regle- ring om att ett godkännande av ett strafföreläggande är utan verkan om det sker sedan skattetilläggsbeslut fattats. Förvaltningsrätten i anger att utredningen inte ger något svar på frågan ett förfarande, vad gäller såväl brott som skattetillägg, ska anses inlett, och förutser att denna fråga kommer att ge upphov till många framtida tvister. Förslaget i utkastet till lagrådsremiss: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utkastets förslag är dock något annorlunda utformat och annorlunda placerat. Remissinstanserna: Förslaget omfattas inte av remissen men några remissinstanser lämnar ändå synpunkter. anser att förslaget att ett väckt åtal hindrar att skattetillägg meddelas för samma felaktighet eller passivitet, alldeles oavsett hur talan därefter hanteras är svårmotiverat. Det bör beaktas att ett slutligt beslut som innebär t.ex. att ett mål skrivs av eller att ett åtal avvisas inte får rättskraft och att dubbel- prövningsförbudet tar sikte på avgöranden som innebär att anklagelsen om brott prövas slutligt. Även om det är riktigt att frikännande dom ofta yrkas av den tilltalade när ett väckt åtal läggs ned är detta inte alltid fallet. Det är svårförklarligt varför åklagare i en sådan situation ska ha större möjligheter att väcka åtal på nytt än ska ha möjlighet att besluta om skattetillägg för samma gärning och spärreglerna borde i stället följa det som gäller i fråga om rättskraft i straffprocessen. Motsvarande synpunkt gör sig gällande beträffande talan om företrädar- ansvar. och anger att det före- slagna systemet utgår från Högsta domstolens och Högsta förvaltnings- domstolens praxis om att låta tillämpningen av dubbelprövningsförbudet styras av tidpunkten för åtal respektive beslut om skattetillägg, vilket är att gå längre än vad kräver. Ett undantag från hinder för åtal föreslås dock i utkastet. Däremot föreslås inte motsvarande undantag för andra situationer som kan uppkomma då det varken finns ett annat pågående förfarande eller ett rättskraftigt avgörande, t.ex. om åklagaren justerar åtalet så att en viss felaktighet eller passivitet inte längre omfattas av åtalet eller att en domstol skiljer ett mål eller en del av ett mål ifrån sig genom ett beslut som inte vinner rättskraft. Även om det inte går att reglera alla tänkbara fall i vilka denna situation kan upp- komma bör överväganden i fråga om när en slutlig spärr kan upphöra att gälla utvecklas. Enligt och uppfattning är, med hänsyn till domstolens uttalande om att det straff- rättsliga förfarandet pågick när skattetillägget beslutades, en rimlig tolk- ning av Högsta förvaltningsdomstolens dom HFD 2014 ref. 65 att domstolen har ansett att det förelåg lis pendens på grund av det pågående straffrättsliga förfarandet. Det kan inte klart utläsas att domstolen skulle ha kommit till samma slut om åtalsjusteringen hade ägt rum innan beslutet om skattetillägg fattades. Skälen för regeringens förslag Som sägs i avsnitt 7.2 syftar den förändrade regleringen till att det inte ska vara möjligt att prövas eller straffas för samma brott i två olika förfaranden. Ett förfarande som innebär en prövning av den enskildes skuld ska således utgöra en spärr för ett andra förfarande som innebär en sådan prövning. Det behöver därför pekas ut vilka myndighetsåtgärder inom nu aktuellt område som ska spärra för en annan myndighetsåtgärd. Vad som utgör att straffas ter sig tämligen oproblematiskt. En tings- rätts dom om ett begånget brott med en utdömd påföljd måste innebära att en person straffas. När det gäller skatteprocessen har konstaterats att skattetillägg har straffrättslig karaktär i Europakonven- tionens mening (se avsnitt 5.3.2). Vilka myndighetsåtgärder eller beslut som kan innebära att en person prövas för samma brott två gånger är inte alltid lika självklart. Det som avses är en slutlig prövning av den enskildes skuld, se avsnitt 5.3.2. Även om det finns europadomstolspraxis på området, har den inte gett svar på alla de moment som kan uppkomma i en svensk process om skattetillägg eller skattebrott. Förvaltningsrätten i anger att utredningen inte ger något svar på frågan ett förfarande, vad gäller såväl brott som skattetillägg, ska anses inlett, och förutser att denna fråga kommer att ge upphov till många framtida tvister. Såsom regeringens förslag om spärreglering är utformat så är det de utpekade myndighetståtgärderna som ska medföra spärrverkan, varför frågan om när ett förfarande inleds inte är relevant för dessa bedömningar. Åklagaråtgärder som spärr för I detta avsnitt behandlas vilka åtgärder hos åklagaren som ska utgöra hinder för att fatta beslut om skattetillägg. I avsnitt 6.2 beskrivs olika åtgärder som åklagaren kan vidta till följd av en anmälan om misstänkt brott. Åklagaren kan välja att väcka åtal. Frågan är om detta ska ha en slutligt spärrande verkan för , då det kan ifrågasättas om ett åtal innebär en slutlig skuldprövning. Åklagaren har tagit ställning till att det finns tillräckliga skäl för att åtala, men en prövning av den enskildes skuld sker först genom en prövning av domstolen. praxis tyder på att den spärrande verkan kan bero på om åtalet fullföljs eller inte, se t.ex. Smirnova och Smirnova mot Ryss- land (nos. 46133/99 och 48183/99, ) som anger att The discontinuance of criminal proceedings by a public prosecutor did not amount to either conviction or an acquittal and therefore Article 4 of Protocol No. 7 finds no application to the second applicants situation either. I bl.a. domen mot finns uttalanden som tyder på att någon spärrverkan inte uppkommer om ett av två förfaranden avbryts (p. 59), se mer i avsnitt 5.3.2. 2014/15:131 har bedömt att det är hinder att påföra skattetillägg om åtal har väckts (HFD 2013 ref. 71). I ett senare avgörande har bedömt att det gäller även om tingsrätten inte prövar åtalet (HFD 2014 ref. 65). har i sitt avgörande NJA 2013 s. 502 ansett att det är hinder för åtal om det har fattats beslut om skattetillägg. I fråga om väckt åtal synes det alltså finnas en diskrepans mellan och våra högsta domstolars bedömning. Enligt har inte ett åtal nödvändigtvis slutlig spärrverkan, medan Högsta förvaltningsdomstolens avgörande tyder på att ett väckt åtal har slutlig spärrverkan, dvs. oavsett vad som inträffar därefter. Regeringen anser att ett väckt åtal ska ha slutlig spärrverkan, oavsett om åtalet leder till en fällande dom, och oavsett om åtalet läggs ned. Även om det efter åtals väckande kan inträffa något så att det inte sker en slutlig skuldprövning av frågan, anser regeringen att det faktum att åklagaren har inlett åtalsprocessen och därmed själv tagit ställning i frågan innebär att frågan har kommit så långt att ett skattetilläggsför- farande hos inte ska vara möjligt. Regeringen går i detta fall längre än vad synes kräva. Om åtal har väckts, kan den enskilde vara säker på att det inte kan bli aktuellt med ett beslut om skattetillägg av . , och ger uttryck för att regeringens förslag går väl långt och att det bör finnas större utrymme för beslut om skattetillägg efter väckt åtal. anger att eftersom ett slutligt beslut som innebär t.ex. att ett mål skrivs av eller att ett åtal avvisas inte får rättskraft och då dubbelpröv- ningsförbudet tar sikte på avgöranden som innebär att anklagelsen om brott prövas slutligt, borde spärreglerna följa det som gäller i fråga om rättskraft i straffprocessen. och Ekobrottsmyndig- heten anger att det föreslagna systemet går längre än vad Europakon- ventionen kräver och att undantag motsvarande möjligheten till åtal trots skattetilläggsbeslut inte föreslås för andra situationer som kan uppkom- ma då det varken finns ett annat pågående förfarande eller ett rättskraftigt avgörande. Vidare kan det inte klart utläsas att Högsta förvaltnings- domstolen i 2014 ref. 65 skulle ha kommit till slutsatsen att det förelåg lis pendens på grund av det pågående straffrättsliga förfarandet, om åtalsjusteringen hade ägt rum innan beslutet om skattetillägg fattades. Regeringen delar remissinstansernas syn att förslaget går längre än vad som gäller i straffprocessen och att det till viss del möjligen går längre även av vad som krävs enligt nationell praxis avseende dubbelprövnings- förbudet och anser, som framgår ovan, att det i vart fall går längre än vad som krävs enligt praxis. Det är möjligt att det är förenligt även med nationell praxis att ett åtal som inskränks tillåter beslut om skattetillägg i den delen som inte längre omfattas av åtalet, t.ex. om en viss felaktighet eller passivitet inte längre omfattas av åtalet. Regeringen har övervägt detta men har valt att låta spärrverkan inträda vid åtalets väckande, oavsett vad som inträffar därefter. Se också avsnitt 7.5.6 där undantag övervägs.