prop · H30314 · 2015-10-06 00:00:00 — Regeringens proposition 2015/16:14 Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås att en vinstutdelning från ett utländskt företag ska tas upp till den del utdelningen får dras av i det företag som lämnar utdelningen. Detta gäller dock bara om utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen. Vidare föreslås att det uttryckligen regleras att skatteflyktsregeln i kupongskattelagen (1970:624), den s.k. bulvanregeln, även kan tillämpas när den utdelningsberättigade, under vissa förutsättningar, är undantagen från skattskyldighet. I propositionen föreslås dessutom att förteckningen i inkomstskattelagen över vilka associationsformer som avses i 24 kap. 16 § andra stycket 1 kompletteras med vissa associationsformer i och i . Förslagen är föranledda av ändringar i rådets direktiv /96/EU av om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. I propositionen föreslås slutligen att det ska bli möjligt att ansöka om förhandsbesked om kupongskatt. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft . Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) .......................................................................... 2.2Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor............................................. 2.3Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................ Ärendet och dess beredning ............................................................ Genomförande av begränsningarna i skattefriheten för utdelning i ändringsdirektivet ......................................................... Begränsad skattefrihet för utdelning på andelar ............... Skatteflyktsbestämmelsen i ändringsdirektivet ............................... 6.2Lagändring behövs för att säkerställa att 6.3Skatteflyktsregeln i kupongskattelagen görs uttryckligen tillämplig på utdelningar som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet ............................... Förhandsbesked för kupongskatt ...................................... Associationsformer som omfattas av moder- och Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser................................... 10.1Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) ........................................................................ 10.2Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor........................................... 10.3Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ...................................................................... Rådets direktiv /86/EU ............................................. Rådets direktiv (EU) 2015/121......................................... Sammanfattning av promemorian .................................... Förteckning över remissinstanserna avseende Sammanfattning av ersättningspromemorian .................. Förteckning över remissinstanserna avseende Lagförslagen i betänkandet Förbättrat förhandsbeskedsinstitut (SOU 2014:62) (såvitt avser förslaget om rätt att begära förhandsbesked för Förteckning över remissinstanserna avseende Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ...... Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till 1.lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624), 2.lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, 3.lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) Härigenom föreskrivs1 att det i kupongskattelagen (1970:624) ska införas en ny paragraf, 4 a §, av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Som förutsättning för skattefrihet enligt 4 § fjärde–nionde styckena gäller att den utdelningsberättigade inte innehar aktier under sådana förhållanden som avses i 4 § tredje stycket. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Den nya bestämmelsen tillämpas första gången på utdelning om utdelningstillfället inträffar efter . 1 Jfr rådets direktiv (EU) 2015/121 av om ändring av direktiv /96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. 2015/16:14 2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor Härigenom föreskrivs att 1, 9 och 17 §§ lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 §1 Denna lag gäller förhandsbesked om 1. skatt eller avgift som avses i a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, b) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel för dem som avses i 2 § första stycket 1–4 och 6–10 i den lagen, c) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, d) lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift, e) inkomstskattelagen (1999:1229), och f) lagen (2007:1398) om fastighetsavgift, 3 kap. 15 § (2011:1244), 3. skatt enligt mervärdesskatte- 3. skatt enligt mervärdesskatte- lagen (1994:200), och lagen (1994:200), taxeringslagen (1979:1152). taxeringslagen (1979:1152), och 5. skatt enligt kupongskattelagen (1970:624). Förhandsbesked lämnas av efter ansökan av en enskild eller det allmänna ombudet hos . En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 ska ha kommit in till senast den dag då deklaration senast ska lämnas till ledning för det beslut om slutlig skatt eller den taxering som frågan avser. En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 2 eller 3 ska ha kommit in till innan den första redovisningsperiod som berörs av den fråga som ansökan avser har börjat. Om skatteredovisningen inte avser redovisningsperioder ska ansökan ha kommit in senast den dag då deklaration senast ska lämnas. En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 5 ska ha kommit in till senast efter utdelningstillfället. 1Senaste lydelse 2011:1283. 2Senaste lydelse 2011:1254. För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 får Skatterätts- stycket 1, 4 eller 5 får Skatterätts- nämnden ta ut en avgift av en nämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar. som regeringen meddelar. Om undanröjer ett förhandsbesked på grund av att det inte borde ha lämnats, ska avgiften betalas tillbaka. 1.Denna lag träder i kraft . 2.De nya bestämmelserna tillämpas första gången på ansökan om förhandsbesked som har kommit in till efter . 3 Senaste lydelse 2010:1452. 2.3Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs1 i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)2 dels att bilaga 24.1 ska ha följande lydelse, dels att det ska införas en ny paragraf, 24 kap. 19 §, och närmast före 24 kap. 19 § en ny rubrik av följande lydelse. Utdelning på vissa utländska andelar Utdelning på andel som lämnas av ett utländskt företag ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Den nya bestämmelsen i 24 kap. 19 § tillämpas första gången på utdelning om skattskyldighet för denna uppkommer efter . Bilaga 24.1 i den nya lydelsen tillämpas på utdelning som lämnas efter . 1Jfr rådets direktiv /86/EU av om ändring av direktiv /96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. 2Lagen omtryckt 2008:803. 3Tidigare 19 § upphävd genom 2011:1510. Bilaga 24.11 Prop. Associationsformer som avses i 24 kap. 16 § andra stycket 1: –bolag som enligt belgisk rättsordning kallas ”anonyme”/”naamloze vennootschap”, ”en commandite par actions”/”commanditaire vennootschap op aandelen”, ”privée à responsabilité limitée”/”besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, ”coopérative à responsabilité limitée”/”coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, ”coopérative à responsabilité illimitée”/”coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid”, ”en nom collectif”/”vennootschap onder firma” eller ”en commandite simple”/”gewone commanditaire vennootschap” samt offentliga företag som antagit någon av de ovan nämnda associationsformerna och andra bolag som bildats i enlighet med belgisk lagstiftning och som omfattas av belgisk bolagsskatt, –– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –bolag som enligt maltesisk rättsordning kallas ”Kumpaniji ta’ Responsabilita’ Limitata” eller ”Soċjetajiet en commandite li l-kapital tagħhom maqsum f'azzjonijiet”, –bolag som enligt polsk rättsordning kallas ”spółka akcyjna” eller ”spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, –bolag som enligt slovensk rättsordning kallas ”delnižka družba”, ”komanditna družba” eller ”družba z omejeno odgovornostjo”, –bolag som enligt slovakisk rättsordning kallas ”akciová spoločnosť”, ”spoločnosť s ručením obmedzeným” eller ”komanditná spoločnost”, –bolag som enligt polsk rättsordning kallas ”spółka akcyjna”, ”spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” eller ”spółka koman- dytowo-akcyjna”, –bolag som enligt slovensk rättsordning kallas ”delniška družba”, ”komanditna družba” eller ”družba z omejeno odgovornostjo”, –bolag som enligt slovakisk rättsordning kallas ”akciová spoločnosť”, ”spoločnosť s ručením obmedzeným” eller ”komanditná spoločnosť”, –bolag som bildats enligt rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av om stadga för europabolag och rådets direktiv /86/EG av om komplettering av stadgan för europabolag vad gäller arbetstagarinflytande samt europakooperativ som bildats enligt rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) och rådets direktiv /72/EG av om komplettering av stadgan för europeiska kooperativa föreningar med avseende på arbetstagarinflytande, –bolag som enligt bulgarisk rättsordning kallas ”събирателното дружество”, ”командитното дружество”, ”дружеството с ограничена 1 Senaste lydelse 2013:787. ”кооперации”, ”кооперативни съюзи” eller ”държавни предприятия” som bildats i enlighet med bulgarisk lagstiftning och som bedriver kom- – bolag som enligt rumänsk rättsordning kallas ”societăţi pe acţiuni”, ”societăţi în comandită pe acţiuni”, ”societăţi în comandită pe acţiuni” eller ”societăţi cu răspun- dere limitată”, och limitată”, ”societăţi în nume comandită simplă”, och – bolag som enligt kroatisk rättsordning kallas ”dioničko društvo” eller ”društvo s ograničenom odgovornošću” samt andra bolag som bildats i enlighet med kroatiskt lagstiftning och som omfattas av kroatisk vinstskatt. Ärendet och dess beredning remitterade en promemoria med titeln ”Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt” (i det följande benämnd promemorian). I promemorian lämnades olika förslag föranledda av ändringar i rådets direktiv /96/EU av om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. Bland annat föreslogs att en vinstutdelning från ett utländskt företag ska tas upp till den del utdelningen får dras av och behandlas som ränta i det utländska företag som lämnar utdelningen. I promemorian föreslogs även ändringar i lagen (1995:575) mot skatteflykt och kupongskattelagen (1970:624) i syfte att genomföra en i direktivet införd skatteflyktsbestämmelse. Sistnämnda förslag fick omfattande negativ kritik från remissinstanserna och remitterade en promemoria med titeln ”Utkast till lagrådsremiss Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt” med ett nytt förslag i syfte att genomföra skatteflyktsbestämmelsen i direktivet (i det följande benämnd ersättningspromemorian). Ändringsdirektivens bestämmelser, finns i bilaga 1 och 2. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 3. Promemorians lagförslag finns i bilaga 4. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 5. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (Fi2015/02314/S1). En sammanfattning av ersättningspromemorian finns i bilaga 6. Ersättningspromemorians lagförslag finns i bilaga 7. Ersättningspromemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 8. En sammanställning av remissyttrandena finns i lagstiftningsärendet (Fi2015/03423/S1). beslutade regeringen att tillsätta en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av förhandsbeskedsinstitutet enligt lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor (dir. 2013:80). Utredningen antog namnet . lämnade utredningen sitt betänkande (SOU 2014:62). I betänkandet föreslås bl.a. att lagen om förhandsbesked i skattefrågor även ska kunna tillämpas på kupongskatt. Betänkandets lagförslag finns i bilaga 9. Betänkandet har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 10. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (Fi2014/02891/S1). I denna proposition behandlar regeringen promemorians förslag om begränsad skattefrihet för utdelning, ersättningspromemorians förslag och utredningens förslag om att införa en möjlighet för enskilda att ansöka om förhandsbesked i fråga om kupongskatt. Övriga delar av betänkandet bereds vidare i . Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över ett lagförslag som är likalydande med lagförslaget i 2015/16:14 propositionen. Lagrådets yttrande finns i bilaga 11. Lagrådet har lämnat förslaget utan erinran. På den direkta skattens område är reglerna bara till viss del harmoniserade inom EU. När det gäller beskattning av gränsöverskridande utdelningar inom EU finns rådets direktiv /96/EU av om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (moder- och dotterbolagsdirektivet). Moder- och dotterbolagsdirektivets syfte är att avskaffa skattemässiga hinder för gränsöverskridande företagsetableringar inom EU genom att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och att undanröja dubbelbeskattning av vinstutdelning på moderbolagsnivå. I direktivet uppställs bl.a. krav på associationsform, skatterättslig hemvist och skyldighet att betala vissa uppräknade skatter för att omfattas av direktivets definition av moderbolag. Vidare ska moderbolagets andelsinnehav i dotterbolaget uppgå till av kapitalet. Kapitalkravet kan genom skatteavtal ersättas av ett krav på röstetal. En medlemsstat får avstå från att tillämpa direktivet på bolag i medlemsstaten som inte av behåller ett innehav som kvalificerar bolaget som moderbolag. Med dotterbolag avses det bolag vars kapital inbegrips i moderbolagets andelar. Direktivet ska inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundande bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning. Direktivet innehåller en klausul mot missbruk som gör det möjligt för medlemsstaterna att tillämpa sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för att förebygga bedrägerier eller missbruk. Moder- och dotterbolagsdirektivet har genomförts i svensk rätt genom reglerna i 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) och i 4 § kupongskattelagen (1970:624). Arbetet mot otillbörligt utnyttjande av direktivet och mot skatteflykt Inom EU har pågått ett arbete med de frågor som behandlas i denna promemoria. underströk i sina slutsatser behovet av att utveckla konkreta metoder för att förbättra bekämpningen av skattebedrägerier och skatteflykt. En resolution med liknande innehåll antogs av (resolution om översyn av direktivet om moder- och dotterbolag i syfte att undvika skatteflykt via hybrida finansiella instrument inom EU, 2012/2599(RSP)). Rådet har antagit en uppförandekod för företagsbeskattning (Rådets resolution om en uppförandekod för företagsbeskattning ( slutsatser av om skattepolitik)) och uppförandekodgruppen för företagsbeskattning har gjort en utvärdering av ett hybridlån inom ramen för ett arbete med snedvridande effekter av olikheter i medlemsstaternas skattesystem avseende klassificeringen av finansiella instrument. De gränsöverskridande betalningarna av hybridlånet hanterades som skattemässigt avdragsgilla i gäldenärens medlemsstat och som skattefri vinstutdelning i mottagarens medlemsstat, vilket resulterade i en situation med dubbel icke-beskattning. Uppförandekodgruppen enades om riktlinjer enligt vilka den mottagande medlemsstaten bör följa den skattemässiga behandlingen av betalningen av hybridlånet i källmedlemsstaten. Det betyder att ingen skattebefrielse bör beviljas för betalningar av hybridlån som får dras av i källmedlemsstaten. Kommissionen ansåg inte att den lösning som uppförandekodgruppen enades om kunde genomföras vid den ändring av moder- och dotterbolagsdirektivet som skedde med anledning av att anslöt sig till EU och därmed kom att omfattas av direktivet. Anledningen var att direktivet föreskriver en skyldighet att undanta en utdelning från beskattning eller att medge avräkning för den skatt som erlagts i utlandet och att detta gällde även om vinstutdelning hade behandlats som en avdragsgill betalning i den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande. Kommissionen beslutade (COM (2012)722) en handlingsplan om att stärka kampen mot skattebedrägerier och skatteflykt som tar upp behovet av att finna en lösning avseende hanteringen av olikheterna mellan skattesystemen . I samband med att handlingsplanen presenterades, publicerade kommissionen även en rekommendation mot aggressiv skatteplanering (COM (2012)8806). I rekommendationen, som inte är bindande för medlemsstaterna, rekommenderas medlemsstaterna att införa en generell skatteflyktsregel. lade kommissionen fram ett förslag till direktiv om ändring av moder- och dotterbolagsdirektivet (COM (2013)814 final). Syftet med förslaget var att täppa till ett kryphål i det då gällande direktivet genom att ta itu med olikheter i medlemsstaternas skattesystem som leder till hybridfinansiering inom tillämpningsområdet för direktivet samt att införa en allmän bestämmelse mot missbruk i syfte att slå vakt om direktivets funktionsduglighet. Enligt kommissionen gör olikheter i nationell lagstiftning vad gäller skattebehandlingen av hybridfinansiering det möjligt för skattebetalare, särskilt företagskoncerner, att använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier som leder till snedvridningar av kapitalflödena och av konkurrensen på den inre marknaden. Vidare kan enligt kommissionen skillnader i medlemsstaternas tillvägagångssätt mot missbruk leda till rättslig osäkerhet och undergräva syftet med direktivet. Förslaget omfattade även en uppdatering av del A i bilaga I till direktivet vad gäller vissa associationsformer i och i . Förslaget delades upp i två delar. Förslaget avseende hybridfinansiering behandlades därefter i en rådsarbetsgrupp och förslaget om en missbruksbestämmelse i en rådsarbetsgrupp . Arbetet resulterade i överenskommelser mellan medlemsstaterna om ändring av direktivet dels (Rådets direktiv /86/EU av ), dels (Rådets direktiv (EU) 2015/121 av den Ändringsdirektivens bestämmelser, som finns i bilaga 1 och 2, ska ha genomförts i medlemsstaternas nationella lagstiftning 5Genomförande av begränsningarna i skattefriheten för utdelning i ändringsdirektivet Skattefrihet för utdelning för juridiska personer Bestämmelserna om skattefrihet för utdelning för juridiska personer finns i 24 kap. 12–22 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Utdelning på andelar som uppfyller villkoren för att vara näringsbetingade är skattefria för en juridisk person. För att vara en näringsbetingad andel uppställs ett visst krav på ägaren samt att andelen uppfyller vissa villkor. Ägaren måste vara sådan juridisk person som är 1.ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag, 2.en svensk stiftelse eller en svensk ideell förening som inte är begränsat skattskyldig, 3.en svensk sparbank, 4.ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller 5.ett utländskt bolag som är hemmahörande i en stat inom EES- området och som motsvarar något sådant svenskt företag som räknas upp i1–4. Det ska röra sig om en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, eller i en utländsk motsvarande företeelse. Andelen ska vidare vara en kapitaltillgång och uppfylla någon av följande förutsättningar: andelen ska inte vara marknadsnoterad, ägarföretaget ska inneha eller mer av rösterna i det ägda företaget (röstvillkoret), innehavet av andelen ska betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. Andelen ska anses som marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs. En andel i ett privatbostadsföretag räknas aldrig som näringsbetingad. Reglerna om näringsbetingade andelar gäller även utländska bolag med fasta driftställen i som kan bli föremål för beskattning av utdelning här. Om andelen avser ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen ska andelen, under förutsättning att villkoren i övrigt i 24 kap. 13 och 14 §§ IL är uppfyllda, anses näringsbetingad också om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar tio procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är en lagertillgång. som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU avses ett utländskt företag som bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1 till inkomstskattelagen, som enligt lagstiftningen i en medlemsstat anses höra hemma i den staten och inte enligt ett skatteavtal med tredje land anses ha hemvist utanför unionen, och som är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag. Denna bestämmelse innebär inte att andelar i alla de associationsformer som uppräknas i bilaga 24.1 kan utgöra näringsbetingade andelar utan de ska även motsvara svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar. Utdelning på näringsbetingade andelar är skattefri under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda. Utdelning från ett investmentföretag ska tas upp om investmentföretaget äger mer än enstaka andelar i fråga om vilka utdelning skulle ha tagits upp om andelarna hade ägts direkt av det företag som äger andelarna i investmentföretaget. Utdelning ska tas upp om utdelningen avser marknadsnoterade andelar och andelarna avyttras alternativt förutsättningarna för skattefrihet inte föreligger . Innehavstiden ska räknas från det att andelen tillträds till dess den frånträds. Om ett ägarföretags förvärv eller avyttring av andelen grundas på avtal, ska andelen anses ha tillträtts respektive frånträtts när avtalet ingicks, om inte någon annan tidpunkt följer av avtalet. Om andelar av samma slag och sort har förvärvats vid flera olika tillfällen, ska en senare förvärvad andel anses ha avyttrats före en tidigare förvärvad. Förvärv genom ny- eller fondemission ska anses ha skett med de andelar som förvärvet grundas på. Om förvärven skett , ska den nya andelen anses ha förvärvats vid den senaste tidpunkten. Det finns särskilda regler för utdelning på vissa utländska andelar i företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU som inte är näringsbetingade.