prop · H3033 · 2015-09-29 00:00:00 — I stället har bestämmelser om detta tagits in i 5 kap. 10 §, som föreskriver att upplysningar om fordrings- eller skuldposter ska lämnas antingen i balansräkningen eller i noterna. För fordrings- och skuldposter ska anges den del som förfaller till betalning senare än efter balansdagen. Specifikation ska göras post för post. Något uttryckligt krav på att kortfristiga skuldposter ska specificeras finns inte. Lagen säger inte heller något om att summan av skuldposter ska anges. Det kan alltså konstateras att direktivets krav redan uppfylls i väsentliga delar. De svenska bestämmelserna anger dock inte uttryckligen att skulder som förfaller till betalning (kortfristiga skuldposter) ska specificeras i balansräkningen. I och med att långfristiga skuldposter specificeras framgår det i och för sig indirekt vilka skulder som är kort- fristiga skulder. Det bör likväl, för tydlighets skull, uppställas ett uttryck- ligt krav på specifikation av kortfristiga skulder. I lagen bör även, i enlighet med direktivet, föreskrivas att summan av kort- och långfristiga skuldposter ska anges i balansräkningen. I 5 kap. 14 och 15 §§ finns krav på att aktiebolag och ekonomiska före- ningar ska lämna upplysningar om uppdelningen på fritt och bundet eget kapital eller ansamlad förlust i not. I anslutning till det finns bestäm- melser om vad som utgör bundet respektive fritt eget kapital. Ytterligare anvisningar finns i lagens balansräkningsschema. I avsnitt 8.1 föreslås dock en renodling av vilken information som ska lämnas som notupplys- ningar. Kravet på notupplysningar om fördelningen mellan bundet och fritt eget kapital eller ansamlad förlust bör därför tas bort. Informationen bör i stället som huvudregel lämnas i balansräkningen, där den passar in bättre. Det bör dock även finnas en möjlighet att lämna upplysningen i egen räkning eller i not. Enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet får upplysningar om det som i direktivet benämns ansvarsförbindelser lämnas under balansräkningen som poster inom linjen, med särskild uppgift om varje ställd säkerhet. Det nya direktivet ger inte någon motsvarande möjlighet. 2015/16:3 upplysningar om sådana förpliktelser som inte tas upp i själva balans- räkningen alltid lämnas i not. Möjligheten enligt årsredovisningslagen att ta upp dem inom linjen måste därför tas bort. Det ersätts med ett krav på att i not lämna upplysningar om eventualförpliktelser och ställda säker- heter, se avsnitt 8.3. Att möjligheten till redovisning inom linjen tas bort i årsredovisningslagen föranleder att även andra lagar som kräver att viss information ska redovisas inom linjen bör justeras. Regeringens förslag: Nedskriven goodwill ska inte få återföras. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 256 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker förslaget eller har inget att invända mot det. Skälen för regeringens förslag: I 4 kap. årsredovisningslagen finns bestämmelser om värdering av anläggningstillgångar. Anläggningstill- gångar ska tas upp till anskaffningsvärdet (3 §). Är nyttjandeperioden begränsad, ska avskrivningar göras (4 §). Är värdet lägre än anskaffnings- värdet med gjorda avskrivningar, ska nedskrivning göras om det kan antas att värdenedgången är bestående. Finansiella anläggningstillgångar får skrivas ned till sitt lägre värde även om det inte kan antas att värdened- gången är bestående. Nedskrivningar ska återföras om det inte längre finns skäl för dem (5 §). Om en tillgång har skrivits upp, ska avskriv- ningar och nedskrivningar av tillgången därefter beräknas med utgångs- punkt i det uppskrivna värdet (6 §). Bestämmelserna motsvarar artikel 35.1 a–c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det nya direktivet finns motsvarande bestämmelser i artik- larna 12.5 och 12.6. I artikel 12.5 förtydligas att avskrivningar av om- värderade anläggningstillgångar ska göras med utgångspunkt i det justerade värdet. Vidare finns det i artikel 12.6 d en ny bestämmelse som innebär att värdejusteringar avseende goodwill inte får återföras, om skälen för värdejusteringen har upphört. Den svenska regleringen av avskrivningar, nedskrivningar och upp- skrivningar av anläggningstillgångar är förenlig med det nya direktivet. Årsredovisningslagens regler om återföring av nedskrivningar behöver dock anpassas genom en förskrift om att nedskriven goodwill inte får återföras. Regeringens förslag: Immateriella anläggningstillgångar ska som huvudregel skrivas av på samma sätt som anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod. Om nyttjandeperioden för aktiverade utvecklingsutgifter och goodwill inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas, ska den anses uppgå till . Utgifter för forskning ska inte få tas upp som en tillgång. Det införs bestämmelser som begränsar möjligheterna att dela ut eget kapital som svarar mot aktiverade utvecklingsutgifter som före- taget självt upparbetat. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 258 f.). Remissinstanserna: FAR, vid universi- tet och anser att nyttjandetiden för aktiverade utvecklingsutgifter och goodwill som inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas bör vara . och framhåller att det bör övervägas om de föreslagna reglerna om aktivering av utvecklingsutgifter kan utformas i närmare anslutning till reglerna om uppskrivning. Denna uppfattning delas av , som bl.a. föreslår att en utdelningsbegränsning bör införas vid förvärv av utvecklingsarbeten från företag i samma koncern. Skälen för regeringens förslag Avskrivning av immateriella anläggningstillgångar I det nya direktivet anges att immateriella anläggningstillgångar ska skrivas av under tillgångens förväntade nyttjandeperiod (artikel 12.11). Enligt årsredovisningslagen ska tillgångar med begränsad nyttjande- period skrivas av systematiskt över (4 kap. 4 §). Avskriv- ning ska göras utifrån en plan som fastläggs vid anskaffningstillfället. För immateriella anläggningstillgångar finns det en särskild presumtions- regel enligt vilken nyttjandeperioden ska antas vara högst . Det nya direktivet ger inte utrymme för en sådan presumtionsregel och den behöver därför tas bort. Det nya direktivet innehåller särskilda regler för avskrivning av utvecklingsutgifter och goodwill. Utvecklingsutgifter och goodwill ska som utgångspunkt skrivas av systematiskt under sin beräknade nyttjande- period. För de undantagsfall när tillgångens nyttjandeperiod inte kan uppskattas tillförlitligt, ska medlemsstaterna föreskriva att utvecklings- utgifter och goodwill skrivs av inom av lägst fem och högst . Vad som menas med att nyttjandeperioden inte kan uppskattas tillförlit- ligt utvecklas inte i direktivet, men bestämmelsen torde vara avsedd att tillämpas i de fall då det saknas konkret underlag för att bestämma av- skrivningsperiodens längd. Frågan är då vilken avskrivningstid som ska gälla om nyttjande- perioden inte kan uppskattas tillförlitligt. Det kan, som FAR, Handels- högskolan vid och före- språkar, anföras skäl för att den ska vara längre än minimitiden . I takt med kunskapssamhällets utveckling står immateriella tillgångar för en allt större andel av tillgångarna i företagen. I synnerhet för kunskaps- intensiva företag kan en längre avskrivningstid vara att föredra. Å andra sidan är värdet av utvecklingsarbete och goodwill knappast mera bestående och varaktigt . Det som diskuteras är endast de fall där det är svårt att bedöma den framtida nyttan för företaget av visst utvecklingsarbete eller viss goodwill. Försiktigheten talar för att sådana tillgångar även i fortsättningen bör skrivas av förhållandevis snabbt. Av- skrivningstiden bör därför vara . Såväl årsredovisningslagen som det nya direktivet tillåter att vissa slag av utgifter aktiveras, dvs. tas upp som en tillgång i balansräkningen. I ett avseende avviker dock dessa regler från varandra. Lagen tillåter, i likhet med det fjärde bolagsrättsliga direktivet, att forsknings- och utvecklings- utgifter tas upp som tillgång (4 kap. 2 § årsredovisningslagen respektive artikel 37.1 i det fjärde direktivet). Det nya direktivet nämner dock endast utgifter för utvecklingsarbeten och ger alltså inte stöd för att tillåta att utgifter för forskning tas upp som tillgång (artikel 12.11 andra stycket). Även utvecklingen i internationell redovisningspraxis har gått i riktning mot att inte medge aktivering av forskningsutgifter (se IAS 38 p. Aktivering av forskningsutgifter tillåts inte heller i Bokförings- nämndens (BFNAR 2012:1 p. Årsredovisnings- lagen bör därför ändras så att den tidigare möjligheten att aktivera forsk- nings- och utvecklingsutgifter begränsas till att endast gälla utvecklings- utgifter. Frågan om vilka företag som i fortsättningen ska kunna aktivera utvecklingsutgifter berörs i avsnittet nedan om en utdelningsbegränsning. En utdelningsbegränsning för aktiverade utvecklingsutgifter I artikel 12.11 tredje stycket i direktivet sägs att innan utvecklingsutgift- erna har avskrivits helt får någon vinstutdelning inte äga rum, om inte för utdelning tillgängliga reserver och balanserade vinstmedel är minst lika stora som de inte avskrivna utgifterna. Enligt femte stycket samma artikel får medlemsstaterna i undantagsfall medge undan- tag från detta. Sådana undantag och skälen till dem ska redovisas i en not. Det nya direktivet överensstämmer i denna del med det fjärde bolags- rättsliga direktivet. När det direktivet genomfördes i svensk rätt infördes dock inte någon utdelningsbegränsning. ansåg att det saknades anledning att införa utdelningsbegränsningar av det aktuella slaget och att undantagsbestämmelsen i direktivet därför borde utnyttjas (SOU 1994:17 del 1 s. 231 och s. 371). Frågan berördes inte i den efterföljande propositionen (prop. 1995/96:10 del 2 s. 52). Det nya direktivet kan inte tolkas så att medlemsstaterna generellt får underlåta att införa utdelningsbegränsningar. Eftersom svensk rätt godtar att utgifter för utvecklingsarbeten aktiveras som tillgångar måste alltså utdelningsbegränsningar av det här slaget införas. I den kompletterande normgivningen görs åtskillnad mellan sådana utgifter för utvecklingsarbeten som har uppkommit när företaget självt bedriver arbetet (egenupparbetade utgifter för utvecklingsarbete) och sådana utgifter som har uppkommit genom att utveckling anskaffas genom ett förvärv (förvärvad utveckling), se BFNAR 2012:1 p. 2.18 och 18.4–15 med tillhörande kommentarer. Varken det nya direktivet eller årsredovisningslagen gör någon sådan distinktion. Likväl finns det anledning att anta att direktivets bestämmelser om utdelningsbegränsning tar sikte enbart på utgifter för de egenupparbetade utvecklingsarbetena. Det finns därför inte något behov av att utforma bestämmelserna om utdelningsbegränsning så att de träffar även förvärvad utveckling, dvs. utgifter för förvärv av annans utvecklingsarbete. En utdelningsbegränsning kan åstadkommas genom att det ställs upp Prop. 2015/16:3 ett krav på att ett aktiebolag som aktiverar utgifter för eget utvecklings- arbete överför balanserade vinstmedel med ett motsvarande belopp till en särskild fond som har karaktär av bundet eget kapital. Den del av bolagets eget kapital som svarar mot den aktiverade tillgången kommer därmed inte att kunna delas ut. Särskilda regler bör gälla för hur fonden får disponeras. Huvudregeln bör vara att den inte får användas för annat än överföring till aktiekapitalet – som också utgör bundet eget kapital – eller för förlusttäckning. Den föreslagna ordningen uppfyller direktivets krav och överens- stämmer nära med den som redan gäller vid uppskrivning. Reglerna om utdelningsbegränsning bör även i övrigt följa det som gäller efter upp- skrivning. Det innebär bl.a. att fonden för utvecklingsutgifter ska minsk- as allteftersom de aktiverade utgifterna skrivs av eller skrivs ner. Det som har sagts gäller aktiebolag. Det finns också andra företags- former där lagen reglerar möjligheten att dela ut företagets medel, i första hand ekonomiska föreningar. Direktivet är visserligen inte tillämpligt på ekonomiska föreningar och det är därför inte nödvändigt att införa motsvarande bestämmelser för dem. Det är dock naturligt att i huvudsak samma utdelningsbegränsningar i detta avseende gäller för ekonomiska föreningar som för aktiebolag. Som bl.a. och påpekar skiljer sig denna ordning för aktivering av utvecklingsutgifter från den som gäller för uppskrivningar i det avseendet att inte bara aktiebolag och ekono- miska föreningar ges möjlighet att aktivera utvecklingsutgifter. Det torde emellertid inte vara helt ovanligt att utvecklingsarbete, eget eller sådant som utförs i samarbete med någon annan, bedrivs i andra associations- former än de nu nämnda. Det finns därför anledning att inte låta reglerna om aktivering i detta avseende ansluta till reglerna om uppskrivning. Det torde inte heller finnas skäl att, som föreslår, ge utdelningsspärren ett vidare tillämpningsområde i syfte att hindra koncerninterna överlåtelser. Utvecklingsarbeten som förvärvas inom en koncern skapar inte något utdelningsutrymme på koncernnivå eftersom dessa interna transaktioner ska elimineras. På företagsnivå torde den aktiebolagsrättsliga försiktighetsregeln leda till att det inte kan anses försvarligt att dela ut det fria egna kapital som eventuellt redovisas till följd av ett förvärv av utvecklingsarbeten. Regeringens förslag: Avsättningar ska redovisas så att de motsvarar den bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 266 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker förslaget eller har inget att invända mot det. Skälen för regeringens förslag: Bestämmelser om avsättningar finns i 3 kap. 9 och 10 §§ årsredovisningslagen. I 3 kap. 9 § sägs att som avsätt- 2015/16:3 ningar ska redovisas sådana förpliktelser som är hänförliga till räken- skapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias. I paragrafen sägs även att avskrivningar och nedskrivningar inte får redovisas som avsättningar. Enligt 3 kap. 10 § ska större företag i balansräkningen eller i not specificera större avsättningar som har tagits upp under posten Övriga avsättningar i balansräkningen. Bestämmelserna har utformats i överensstämmelse med artiklarna 20 och 42 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det nya direktivet finns bestämmelser om avsättningar i artikel 12.12, i allt väsentligt motsvarande det som föreskrivs i det tidigare direktivet. Det nya direktivet innehåller emellertid inte något krav på specifikation av större avsättningar. I stället innehåller det nya direktivet en bestäm- melse av annat slag, nämligen en bestämmelse om att en avsättning ska motsvara den bästa uppskattningen av de utgifter som sannolikt kommer att uppstå eller, när det gäller en skuld, det belopp som krävs för att åter- betala denna skuld. Av punkten 22 i ingressen till direktivet framgår att uppskattningar av avsättningar ska baseras på en försiktig bedömning och en objektiv värdering, understödd av erfarenheter från liknande transaktioner samt, i vissa fall, även av bedömningar av externa experter. Materialet för bedömningen ska även inkludera sådant som har blivit tillgängligt efter räkenskapsårets utgång. Flertalet av det nya direktivets bestämmelser om avsättningar är redan genomförda i svensk rätt och föranleder därför inte några ytterligare lag- stiftningsåtgärder. Bestämmelsen om att avsättningar ska motsvara den bästa uppskattningen av ett företags förpliktelser saknar emellertid tidigare motsvarighet i svensk rätt. Det torde sammanhänga med att det är svårt att formulera en bestämmelse som på en och samma gång är hel- täckande och konkret. Utmärkande för en avsättning är att dess storlek måste grundas på en uppskattning. I den kompletterande normgivningen har det etablerats principer kring beräkning av avsättningar. Enligt IAS 37 p. 36 ska en avsättning göras med det belopp som är den bästa uppskattningen av det som krävs för att reglera den befintliga förpliktel- sen vid rapportperiodens slut. Även i finns en i sak överensstämmande definition (BFNAR 2012:1, p. Värdet av att lagfästa det som anges i direktivet torde därför i och för sig vara begränsat. För att säkerställa ett korrekt genomförande av direktivet bör direktivbestämmelsen dock tas in i årsredovisningslagen. Regeringens förslag: Posterna Extraordinära intäkter och Extra- ordinära kostnader tas bort från uppställningsformerna för resultat- räkningen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 268 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker förslaget eller har inget att invända mot det. Skälen för regeringens förslag: De uppställningsformer för resultat- Prop. 2015/16:3 räkningen som tillämpas i svensk rätt framgår av bilagorna 2 och 3 till årsredovisningslagen. De är avsedda att motsvara de uppställningsformer för resultaträkningen som återges i artiklarna 23 och 25 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I samband med att det fjärde bolagsrättsliga direktivet genomfördes i svensk rätt infördes ett krav på att extraordinära intäkter och extraordi- nära kostnader ska redovisas under särskilda poster i resultaträkningen. Med extraordinära intäkter och extraordinära kostnader avses, enligt 3 kap. 13 § årsredovisningslagen, intäkter och kostnader i annan verk- samhet än företagets normala verksamhet. ska dessutom specificera dessa extraordinära poster till storlek och art i en not. Extra- ordinära intäkter och kostnader ska i årsredovisningen redovisas var för sig och får inte kvittas mot varandra. ska även lämna upp- gift om hur den för räkenskapsåret redovisade inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat (5 kap. 17 §). Bilagorna V och VI till det nya direktivet innehåller motsvarigheter till de båda uppställningsformer för resultaträkningen som har ge- nomförts i svensk rätt. Bestämmelserna överensstämmer i huvudsak med bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det nya direktivet har dock den tidigare åtskillnaden mellan normala och extraordinära poster i resultaträkningen utmönstrats. Dessa förändringar har gjorts för att motverka att onormala kostnadsposter presenteras som extraordinära och för att inte snedvrida uppgiften om total vinst efter skatt. Onormala intäktsposter har även kunnat presenteras som normala för att förstärka uppgiften om total vinst. Det nya direktivets två uppställningsformer för resultaträkningen innehåller därför inte några poster avseende extra- ordinära intäkter eller kostnader. Mot denna bakgrund bör posterna Extraordinära intäkter och Extra- ordinära kostnader tas bort från årsredovisningslagens uppställnings- former för resultaträkningen. Likaså bör kravet på upplysning om hur den redovisade inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat utmönstras (se dock avsnitt 8.3 om ett nytt krav på upplysningar om exceptionella intäkter och kostnader). Detta får till följd att extra- ordinära intäkter och extraordinära kostnader ska redovisas som normala intäkter och kostnader i resultaträkningen. Förenklade krav på tilläggsupplysningar En mer enhetlig reglering Regeringens förslag: Tilläggsupplysningar ska lämnas i noter. som avser enskilda poster ska läggas fram i samma ordning som i balansräkningen eller resultaträkningen. Kraven på notupplysningar samlas i 5 kap. årsredovisningslagen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 276 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna tillstyrker förslagen eller har inget att invända mot dem. Skälen för regeringens förslag Tilläggsupplysningar ska lämnas som noter Enligt årsredovisningslagen ska företagen komplettera uppgifterna i balans- och resultaträkningarna med vissa ytterligare upplysningar. I 3 och 4 kap. finns t.ex. krav på upplysningar om större periodiseringsposter (3 kap. 8 §), om den skattemässiga behandlingen av uppskrivningsbelopp (4 kap. 6 § andra stycket) och om väsentliga avvikelser mellan lagrets anskaffningsvärde och verkligt värde (4 kap. 11 § andra stycket). I 5 kap. finns enbart krav på olika slag av tilläggsupplysningar. Som huvudregel ska dessa lämnas i noter. Om det är förenligt med lagens krav på över- skådlighet, får dock upplysningarna i stället lämnas i balans- och resultat- räkningarna (5 kap. 1 §). Bakgrunden till bestämmelserna finns framför allt i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Enligt det nya direktivet ska tilläggsupplysningarna lämnas i noter, se artiklarna 16–18. Årsredovisningslagen bör anpassas till detta. I några fall bör det dock räcka att lämna tilläggsinformationen i balansräkningen. Ett är det i avsnitt 7.1 berörda fallet att det ska upplysas om att en till- gång eller skuld tas upp i fler än en post, exempelvis när en skuldpost i balansräkningen fördelar sig på en långfristig respektive kortfristig del. Denna information bör kunna lämnas antingen i balansräkningen eller i en not. Det är en praktisk ordning som ofta används . Artikel 11 i direktivet, som lämnar utrymme för avvikande uppställning på grundval av åtskillnad mellan långfristiga och kortfristiga poster, får anses medge att denna metod används även i fortsättningen. Vidare bör större företags upplysningar om större periodiseringsposter och större avsättningar tills vidare kunna lämnas antingen i not eller i balansräkningen. Enligt artikel 15 i direktivet ska noter läggas fram i den ordning i vilken posterna redovisas i balans- och resultaträkningarna. Bestämmelsen saknar motsvarighet i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och har inte motiverats närmare. Direktivbestämmelsen har ingen uttrycklig motsvarighet i årsredovis- ningslagen. Det enda som sägs om sättet för att lämna notupplysningar är att hänvisning ska göras vid de poster i balansräkningen eller resultat- räkningen som noterna hänvisar till (se 5 kap. 1 §). Att presentationen ska följa de motsvarande posternas ordning torde i och för sig följa av allmänna principer för upprättande av balans- och resultaträkningar. Ett korrekt genomförande av direktivet får dock anses kräva att detta kommer till uttryck i lagen. Differentierade krav på upplysningar i noter En av de principiellt viktigaste bestämmelserna i det nya direktivet finns i artikel 16. Där sägs att medlemsstaterna inte får kräva upplysningar från små företag utöver vad som krävs eller tillåts enligt artikeln. upplysningar i noter gäller alltså s.k. full harmonisering för små företag. 2015/16:3 Bestämmelsen har i punkten 23 i ingressen motiverats med att användar- na vanligtvis har ett begränsat behov av tilläggsupplysningar från små företag och att det kan vara kostsamt för dessa att sammanställa tilläggs- upplysningar. Som framgår av det följande innebär ett antal av bestämmelserna i artiklarna 16–18 förändringar som nödvändiggör motsvarande ändringar i årsredovisningslagen. Till betydande del innebär det nya direktivet dock inte någon materiell förändring vad gäller arten och innebörden av upp- lysningskraven. Den största förändringen är i stället den differentiering som har skett av de krav som kan ställas på de olika kategorierna av före- tag. Små företag har undantagits från en del av kraven. I andra fall får medlemsstaterna välja om kraven ska vara tillämpliga på små företag. I några fall innebär dock den nya regleringen att även små företag måste lämna upplysningar som det enligt det tidigare direktivet har funnits utrymme att undanta dem från. Medlemsstaterna är oförhindrade att kräva att medelstora företag upp- fyller även de krav som annars gäller enbart för stora företag och företag av allmänt intresse. Det finns inte heller något hinder för medlemsstater- na att kräva att dessa kategorier av företag lämnar tilläggsupplysningar av andra slag än de som anges i direktivet (se artikel 4.5). Kraven på notupplysningar ska hållas samlade