frsrdg · H204RR5 · 2015-05-28 00:00:00 — Tydligheten skulle öka om myndigheternas ledning var tvungen att ta ställning till hur de redovisade bristerna påverkat eller skulle kunna påverka årsredovisningen. Tydligheten skulle också öka om det fanns ett krav på att myndighetsledningen uttalar sig när den interna styrningen och kontrollen under räkenskapsåret inte anses vara betryggande. 3.3 inom statlig förvaltning uttryckte i sitt betänkande över Riksrevisorernas årliga rapport att det är viktigt att årsredovisningarna är rättvisande för att regeringen ska kunna fullgöra sin redovisningsskyldighet gentemot . 3.3.1 Brist på normering av årsredovisningen för staten har, i likhet med föregående år, valt att göra ett uttalande om att årsredovisningen för staten är upprättad enligt budgetlagen och använder därmed inte begreppet rättvisande bild i uttalandet. Detta innebär inte att funnit väsentliga fel i sin granskning. För ett uttalande om rättvisande bild krävs att årsredovisningen har upprättats enligt ett ramverk för redovisning som har utformats i syfte att uppnå en rättvisande bild. Till skillnad från allmänt vedertagna ramverk i form av IFRS, IPSAS eller förordningen om årsredovisning och budgetunderlag är budgetlagen (2011:203) i sig inte ett sådant ramverk. Budgetlagen ger ett större utrymme för regeringen att bedöma vad som ska ingå i redovisningen än om regeringen skulle följa ett allmänt vedertaget ramverk för sin rapportering. Vidare ingår delar i årsredovisningen som inte är av finansiell karaktär, såsom redovisning av regeringens intygande av EU-medel, uppföljning mot de budgetpolitiska målen och redovisning av regeringens åtgärder med anledning av effektivitetsrapporter. Även för dessa delar saknas en tydlig normering när det gäller hur de ska redovisas i årsredovisningen för staten. Det pågående arbetet inom EU med att ta fram en gemensam redovisningsstandard EPSAS är ett steg i denna riktning. 3.3.2 Normering vid förändrad anslagsbelastning En nyhet var att budgetlagens bestämmelser om finansiering av förväntade förluster för statliga lån med kreditrisk vid () började tillämpas för nyutlåning av studielån. Däremot sker ingen belastning av anslag för förväntade förluster som kan hänföras till stocken av studielån från tiden . Där sker belastning av anslag först vid konstaterad förlust. Redovisade nedskrivningar för osäkra fordringar (förväntad förlust) för denna del av stocken uppgår till ca . Enligt budgetpropositionen var skälet till denna hantering ”att få hanterbara effekter på statens budget”. En annan effekt av studielånens anpassning till budgetlagen var att CSN ska ta upp lån för kapitaliserade räntor hos . I det fallet hanterades hela övergångseffekten på en gång och hela stocken av kapitaliserade räntor på lånades upp. Den ökade upplåningen motsvarades dock av en engångsinbetalning på inkomsttitel och fick därför inga effekter på budgetsaldot. Normalt är utgångspunkten för ändrade redovisningsprinciper på statens budget att dessa ska tillämpas framåt i tiden, medan det inte finns reglerat vilka principer som ska gälla för tidigare transaktioner och händelser, till exempel tidigare utlåning som byggt upp stocken av studielån. En parallell kan dras till övergången till kostnadsmässiga principer 2009 då övergångseffekterna under övergångsåret finansierades från ett särskilt anslag, förutom myndigheternas semesterlöneskulder som hanterades enligt tidigare principer. Sammantaget ger detta en osäkerhet om vad som gäller vid framtida förändringar av anslagsbelastning. har därför rekommenderat att övergångseffekters belastning på anslag regleras principiellt för att undvika ad hoc-mässig hantering. 3.3.3 Redovisning av avsättningar för sanering Det finns skog och mark som är förorenad som en följd av statlig verksamhet och där staten därför ansvarar för att hantera marksaneringen. I takt med att det på ett tillförlitligt sätt går att beräkna kostnaderna för att sanera marken behöver myndigheterna göra en avsättning för sådana kostnader i sina årsredovisningar. Avsättningar för sanering och återställning av förorenade områden är ett växande problem inom statsförvaltningen. Det finns inte så mycket vägledning i lag eller förordning om när avsättningar ska redovisas eller hur de ska finansieras. En avsättning definieras i förordningen om årsredovisning och budgetunderlag som en skuld som är oviss till belopp och/eller till den tidpunkt då den kommer att regleras. En avsättning ska redovisas när myndigheten har ett åtagande (legalt eller informellt) som en följd av en inträffad händelse det är troligt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera åtagandet en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras. I en anslagsfinansierad myndighet ska en anslagsavräkning göras när avsättningen redovisas i balansräkningen som en skuld och i resultaträkningen som en kostnad. geologiska undersökning (SGU), och är några myndigheter som berörs av detta. är avgiftsfinansierat men avgifterna tas ut från Försvarsmakten som är anslagsfinansierad. SGU disponerar anslag för att inventera och genomföra ansvarsutredningar, nödvändiga undersökningar samt åtgärder på områden som har förorenats av statliga organisationer som inte längre finns kvar. SGU har identifierat flera objekt med mark som förorenats och har etablerat en process för utredning, undersökning och efterföljande åtgärder för sanering och återställning av förorenad mark. Regeringen har beslutat att SGU ska avräkna avsättningar för framtida utgifter för sanering och efterbehandling utgiftsmässigt mot anslaget, det vill säga i takt med att saneringen sker. bedömning är att en sådan utgiftsmässig anslagsavräkning innebär ett avsteg från anslagsförordningen (2011:223). Enligt anslagsförordningen ska förvaltningsutgifter redovisas mot anslag det budgetår som kostnaderna hänför sig till, det vill säga när en avsättning redovisas i balansräkningen. Beslut från regeringen kan utgöra god redovisningssed, enligt ESV:s allmänna råd till 6 § förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring, om besluten är generella och långsiktiga. Ovanstående beslut om SGU kan inte betraktas som generellt eftersom liknande utgifter för avsättningar finns på andra myndigheter där de avräknas kostnadsmässigt. ansvarar för avveckling av försvarsfastigheter där Försvarsmakten inte längre bedriver verksamhet. Avveckling innebär att myndigheten har ansvar för att vidta åtgärder, exempelvis sanering av oexploderad ammunition på övningsfält och skjutfält. Det är dock oklart hur omfattande detta arbete är, och har därför inte haft möjlighet att beräkna utgifterna för avveckling på ett tillförlitligt sätt. I ESV:s rapport nämns dessutom framtida utgifter för sanerings- och återställningskostnader av mark som Försvarsmakten enligt är skyldig att bekosta i egenskap av verksamhetsansvarig. Dessa åtgärder finansieras med Försvarsmaktens anslag först när verksamheten upphör. ESV anser i sin rapport att det bör utvecklas en modell där framtida sanerings- och återställningsåtgärder belastar Försvarsmaktens budget som verksamheten pågår. En osäkerhetsfaktor som behöver omhändertas i en sådan modell är det delade ansvaret mellan och Försvarsmakten för alla åtgärder vid avveckling. nämner i sin årsredovisning att myndigheten ansvarar för de åtgärder som enligt ska göras för förorenade områden som uppkommit till följd av verksamhet som har bedrivits av , , och . Även den historiska miljöskuld som staten ska bära enligt vissa bolagiseringsavtal ingår. Cirka 3 600 förorenade områden har identifierats. Arbetet med att identifiera ytterligare områden kommer att fortsätta och i högre grad än tidigare omfatta även väg- och flygplatsområden. En mindre del av de förorenade områdena har undersökts och efterbehandlats, och bedömningen är att det kommer att ta innan har uppfyllt intentioner. har valt att göra avsättningar för miljöåtgärder i redovisningen samt finansiera åtgärderna via anslaget när de får ett föreläggande från en tillsynsmyndighet. 3.3.4 Undantag från det ekonomiadministrativa regelverket I den årliga rapporten kommenterades undantag från redovisningsregler i myndigheternas regleringsbrev . konstaterar att undantag från förordningar är vanligt förekommande. En genomgång av regleringsbreven visar att totalt 90 myndigheter har beviljats undantag från en eller flera förordningar i något avseende. rörde det sig om 94 myndigheter. Av de myndigheter som har beviljats undantag är 21 länsstyrelser som delvis fått undantag från att tillämpa kravet i förordningen om årsredovisning och budgetunderlag, om att resultatredovisningen ska avse hur verksamhetens prestationer har utvecklats vad gäller volym och kostnader. 30 myndigheter är universitet och högskolor, som har ett gemensamt undantag och en egen redovisningsmodell. Undantaget avser främst när avräkning mot anslag ska göras. Resterande 39 myndigheter har beviljats specifika undantag i sina regleringsbrev . Undantagen rör främst förordningen om årsredovisning och budgetunderlag, anslagsförordningen, avgiftsförordningen och kapitalförsörjningsförordningen (2011:210). har lämnat en modifierad revisionsberättelse där vi har avstått från att uttala oss, eftersom myndigheten har undantag från redovisningsreglerna. Denna revisionsberättelse avser , se också bilaga 1. regleringsbrev har myndigheten undantagits från bestämmelserna om att lämna årsredovisning. Nämnden ska då enbart lämna en verksamhetsredogörelse, som inte kommer att revideras av . För har lämnat 237 revisionsberättelser för statliga organisationer. För att säkerställa att vi reviderar rätt myndigheter har vi stämt av avlämnade revisionsberättelser mot ESV:s myndighetsregister (225 myndigheter) samt () myndighetsregister (450 myndigheter). Den stora skillnaden är att 81 domstolar och 107 utlandsbeskickningar av SCB betraktas som separata myndigheter medan de ingår som en del av reviderade årsredovisningar. Det finns enligt SCB:s myndighetsregister 29 nämnder som upprättar verksamhetsredogörelser. granskar inte dessa. Det är viktigt för förtroendet för offentliga finanser att den statliga redovisningen uppfyller högt ställda krav på kvalitet, transparens och förutsägbarhet och är i nivå med internationellt accepterade ramverk för redovisning. Den pågående diskussionen inom EU om EPSAS pekar på detta. Men det är bedömning att det råder osäkerhet när i tiden harmonisering av redovisningsstandarden inom EU kan slutföras. vill därför lyfta fram, precis som föregående år, behovet av att påbörja och förtydliga normeringen för upprättandet av Årsredovisning för staten. Budgetlagen är inte ett ramverk primärt upprättat för att säkerställa att den finansiella redovisningen och den övriga redovisningen i årsredovisningen för staten ger en rättvisande bild. Det finns ofta särskilda skäl till att regeringen beviljar myndigheter undantag från förordningar. Det kan till exempel göras av hänsyn till enskilda myndigheters särskilda behov eller förutsättningar. Regeringen har för SGU fattat beslut som avviker från förordningen om årsredovisning och budgetunderlag, men beslutet borde ha påverkat även andra myndigheter som berörs av samma frågeställningar. För att säkerställa att sådana undantag blir långsiktiga och generella i enlighet med ESV:s föreskrifter och allmänna råd till 6 § förordningen om myndigheters bokföring bör dokumenterad beredning föregå besluten. Det finns anledning att erinra om att undantag från redovisningsreglerna försämrar möjligheterna till en ekonomiskt rättvisande bild av den statliga verksamheten. Bristande dokumentation om bakgrunden till beslut om undantag skapar bristande transparens i redovisningsramverket, vilket gör att det blir svårt för att bedöma den rättvisande bilden. En översyn bör göras av reglerna för när en avsättning ska bokföras och när en avsättning ska finansieras, och då framför allt avsättningar för sanering och återställning av förorenade områden. Det uppstår problem när myndigheter kan beräkna kostnaderna för framtida miljösanering och behöver redovisa en avsättning men inte kan finansiera dessa avsättningar via innevarande års anslag. 3.4 Avgifter och finansiella villkor i regleringsbreven Många myndigheter finansierar delar av sina verksamheter med avgifter som tas ut enligt bestämmelser i avgiftsförordningen. Avgifter kan indelas i offentligrättsliga avgifter och uppdragsverksamhet. Offentligrättsliga avgifter omfattar avgifter som myndigheter med stöd av lag och förordning kan ålägga den enskilda att betala, till exempel avgifter för körkort, pass eller kontroll av läkemedel. Avgifter i uppdragsverksamhet omfattar avgifter för tillhandahållande av frivilligt efterfrågade varor och tjänster. Regeringen har i 5 § avgiftsförordningen bestämt att full kostnadstäckning normalt ska gälla som ekonomiskt mål för avgiftsbelagd verksamhet, såvida inte eller regeringen beslutat något annat. Utifrån detta ska myndigheterna beräkna avgifterna så att intäkterna täcker samtliga kostnader. Av ESV:s anvisningar framgår att detta krav ska ses på ett eller , det vill säga en avvikelse innebär inte att myndigheten inte lever upp till detta krav. Inom uppdragsverksamheten ska avgifter normalt beräknas med full kostnadstäckning som ekonomiskt mål, om inte regeringen beslutat annat. I de flesta fall får myndigheten disponera avgifterna. För granskningen av årsredovisningarna 2014 gör ett separat uttalande i revisionsberättelsen avseende om myndigheten har använt anslag och inkomster i enlighet med de av beslutade ändamål och tillämpliga föreskrifter. Detta uttalande har avgränsats till att gälla de förordningar som har beslutats med stöd av budgetlagen, samt beslut om finansiella villkor enligt regleringsbrev eller övriga finansiella beslut som fattas av regeringen. Uttalandet har inneburit ett ökat fokus på detta område, och som framgår ovan har det lett till både fler modifierade revisionsberättelser och upplysningar i revisionsberättelserna. Vad gäller avgiftsfinansierad verksamhet har konstaterat att det finns otydligheter och motstridigheter i styrningen av hur myndigheter får ta ut avgifter och hur de ska finansieras, samt i hur regeringen hanterar över- eller underskott i sådan verksamhet. Vi har noterat att det, utöver otydligheter i styrningen av avgiftsfinansierad verksamhet genom regleringsbrev, också finns brister i uppföljningen av åtgärder från regeringens sida när det gäller den obligatoriska rapporteringen till regeringen från myndigheter som har över- eller underskott i enlighet med avgiftsförordningen. 3.4.1 Avgiftsintäkterna ökar, men målen är oklara och styrningen är otydlig ESV konstaterar i rapporten 2013 – om avgiftsbelagd verksamhet i staten (ESV 2014:45) att avgiftsintäkterna uppgick till , varav uppdragsverksamhet utgjorde 63,2 miljarder koronor. De offentligrättsliga avgifterna uppgick till . har på uppdrag av regeringen utrett hur de offentligrättsliga avgifterna som redovisas mot inkomsttitel på statens budget uppfyller kravet på full kostnadstäckning. Kartläggningen visar att en del myndigheter uppvisar väsentliga avvikelser från målet om full kostnadstäckning. Vidare bedömde ESV att det fanns flera verksamheter för vilka det ekonomiska målet var oklart. Regeringen har gjort vissa ändringar i förordningen om årsredovisning och budgetunderlag för att förtydliga främst redovisningen av bruttoredovisade offentligrättsliga avgifter. noterar att de iakttagelser som ESV redogör för i sin rapport om offentligrättsliga avgifter också till stor del är tillämpliga på uppdragsverksamheter hos myndigheter. Oklara ekonomiska mål och otydlig styrning förekommer även för sådan verksamhet. redovisade i sin ? Statens uttag av tvingande avgifter (RiR 2004:17) slutsatsen att tvingande avgifter, det vill säga offentligrättsliga avgifter, var ett område där det fanns flera brister och oklarheter. konstaterade då att lagstiftningen var oklar på flera punkter. Det var också oklart hur många tvingande avgifter som finns. Samma avgifter hanterades ibland som tvingande, ibland som avgifter i uppdragsverksamhet. konstaterade också i sin rapport att myndigheter kunde avvika från kraven på full kostnadstäckning utan att regeringen vidtog några åtgärder. 3.4.2 Konsekvenser av otydlig styrning konstaterar att bristande och otydlig styrning av avgiftsfinansierad verksamhet har fått till följd att det förekommer: att regeringen i finansiella villkor anger att full kostnadstäckning ska gälla, som avgifter är beloppsbestämda i en annan förordning eller i ett regeringsbeslut, det vill säga det saknas förutsättningar för myndigheten att bedriva verksamheten med full kostnadstäckning. Detta gäller exempelvis för Etikprövningsnämnderna i , , , , och . Myndigheterna finansieras med anslag medan avgifterna redovisas mot inkomsttitel med krav på full kostnadstäckning. Myndigheterna kan inte själva fastställa avgifterna; dessa är fastställda i förordning, och myndigheterna har inte uppnått full kostnadstäckning . att regeringen inte har angett undantag från full kostnadstäckning, eller alternativ finansiering trots att det knappast går att uppnå med gällande villkor. Detta gäller för exempelvis i och i för den avgiftsfinansierade verksamheten inom djurskydd. Verksamheten ska bedrivas med full kostnadstäckning, men avgifterna bestäms av . Myndigheterna har ingen möjlighet att påverka avgifternas storlek, och kostnadssidan är inte alltid möjlig att styra utifrån ställda kvalitetskrav etcetera. Även polisen har verksamhet där man inte kan påverka avgifternas storlek, exempelvis stämningsmannadelgivning. Regeringen sätter avgifterna för verksamheten, och full kostnadstäckning gäller, men verksamheten kan inte uppnå full kostnadstäckning under gällande förhållanden. att regeringen anger att full kostnadstäckning ska gälla, som man tilldelar anslag som får utnyttjas för verksamheten. Sådan styrning har exempelvis i fråga om lärarlegitimationer. Verksamheten ska finansieras med avgifter och med full kostnadstäckning som ekonomiskt mål, som myndigheten har rätt att använda anslagsmedel för verksamheten. Det blir därför otydligt vilken kostnadstäckning som ska gälla. att äldre verksamheter/uppdrag som inte längre finns kvar har kvarstående oreglerade underskott och regeringen i årets regleringsbrev inte har hanterat underskottet och myndigheten saknar möjlighet att få balans i verksamheten. Detta innebär att ofinansierade underskott kommer att finnas kvar. Vissa myndigheter kan ha kvar ofinansierade underskott i avgiftsfinansierad verksamhet som hänför sig till verksamheter som inte längre bedrivs. Detta gäller exempelvis Lantmäteriet. att regeringen inte vidtagit några åtgärder, trots att myndigheterna redovisat avvikelser i avgiftsfinansierad verksamhet i enlighet med reglerna i förordningen. Flertalet av de myndigheter som fått upplysningar i revisionsberättelsen har redovisat förhållandena till regeringen. Avgiftsförordningen anger att både över- och underskott över vissa gränser ska redovisas till regeringen för åtgärder. Sådan rapportering har gjorts av myndigheterna men inte resulterat i åtgärder från regeringens sida. Den avgiftsfinansierade verksamheten uppgår i många av myndigheterna till en mindre del av verksamheten, men bör ges samma uppmärksamhet vad gäller kontroll och uppföljning som verksamhet som finansieras på annat sätt. Oreglerade underskott i avgiftsfinansierad verksamhet innebär att det skapas behov av att finansiera dessa med framtida medel. En modifierad revisionsberättelse lämnas alltid om myndigheten överskridit anslaget, bemyndigandet eller en befogenhet som leder till åtaganden och framtida risktagande för regeringen. I övriga fall har en väsentlighetsbedömning gjorts, till exempel när det gäller bristande uppfyllelse av full kostnadstäckning avseende 5 § avgiftsförordningen. har bedömt att när det finns väsentliga avvikelser från 5 § avgiftsförordningen, som till stor del kan förklaras med oklarheter i styrning eller finansiella villkor, har inte detta påverkat vårt uttalande i revisionsberättelsen, utan lett till en upplysning. Sådana upplysningar har lämnats för Polisen, , , Regionala etikprövningsnämnderna i , , , , och , samt för länsstyrelserna i och . noterar att det kan finnas otydligheter i styrningen av andra myndigheter där dock inte ansett det vara väsentligt att upplysa om förhållandet. Vi noterar att den ändrade utformningen av våra uttalanden i revisionsberättelsen inneburit ett större fokus på efterlevnad av förordningar som följer budgetlagen och de ekonomiska villkoren för myndigheterna. Styrningen av avgiftsfinansierad verksamhet har resulterat i fler modifierade revisionsberättelser och upplysningar i revisionsberättelserna. Vi bedömer att det finns behov av att regeringen ser över styrningen av avgiftsfinansierad verksamhet, och ser till att styrningen blir relevant och rimlig för att myndigheterna ska kunna efterleva villkoren. Vi vill också påpeka att åtgärder behövs för att se till att ofinansierade underskott blir föremål för regeringens hantering. Regeringen behöver ange åtgärder tydligare när myndigheterna rapporterar avvikelser i enlighet med 25 a § avgiftsförordningen. 3.5 Finansiella åtaganden kopplade till hyresavtal I samband med 2011, 2012 och granskning av årsredovisningar har noterat myndigheter som har haft komplexa finansiella åtaganden inbyggda i sina hyresavtal. Vid granskningen av årsredovisningar gällde detta Sameskolstyrelsen som hade avtalat att betala ersättning till hyresvärden när hyresperioden för någon av myndighetens lokaler inte förlängdes. Det faktum att detta inte hade beaktats i årsredovisningen ledde till en modifierad revisionsberättelse. Vid granskningen av årsredovisningarna noterades att även vissa universitet och högskolor har finansiella åtaganden som uppgår till stora belopp i sina hyresavtal. Vid granskningen av årsredovisningarna noterades att () och () 2001 ingick ett 25-årigt avtal med Fysikhuset KB om Albanova. Avtalet innehåller betydande ekonomisk risk och osäkerhet. Fastighetsägaren har finansierat fastigheten genom att ta ett obligationslån, och SU/KTH ansvarar indirekt för betalningen av obligationslånet genom att betala en hyra som motsvarar ägarens amortering och ränta på obligationslånet. Ägaren har utfärdat en option till hyresgästen att köpa andelarna i fastigheten 2020, men en förutsättning för detta är att obligationslånet, som kan uppskattas till , återbetalas i sin helhet. SU och KTH får inte köpa fastigheter. Ett sådant eventuellt framtida förvärv, genom utnyttjande av optionen, behöver beslutas av regeringen alternativt behöver myndigheterna reservera pengar för kraftigt ökade hyreskostnader under resterande hyrestid. I det fall staten inte utnyttjar optionen har rätt att köpa fastigheten. har i en revisionsrapport uppmanat SU/KTH att fortsätta dialogen med regeringen om en långsiktig fastighetsägarlösning. Enligt 7 § förordningen (1993:528) om statliga myndigheters lokalförsörjning ska varje myndighet lämna uppgifter om ingångna hyresavtal och om förändringar i dessa till ESV. I 9 § förordningen om statliga myndigheters lokalförsörjning anges att myndigheter behöver regeringens tillstånd för att ingå hyresavtal som är längre än . och högskolor är . Myndigheterna behöver alltså tillstånd från regeringen för att teckna långa hyresavtal. Det behövs däremot inget tillstånd från regeringen för att ingå hyresavtal med finansiella åtaganden som innebär ekonomisk risk. ESV får enligt förordningen om statliga myndigheters lokalförsörjning information om redan ingångna avtal men har inget särskilt uppdrag att följa upp myndigheternas finansiella åtaganden kopplade till hyresavtalen. Det saknas samlad kunskap om hur stora myndigheternas finansiella åtaganden kopplade till hyresavtal är. Vi bedömer att det är ett väsentligt riskområde som omfattar betydande belopp. Vi anser att regeringen bör ha en överblick över dessa åtaganden och hur de utvecklas.