sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — 16Området Business combinations under common control ingår i för IFRS enligt ett agendabeslut . Ett forskningsprojekt pågår, se 1995/96:10 del 2 s. 147. Enligt utredningens bedömning innebär det att möjligheten att använda poolningsmetoden där ÅRL har tillåtit den måste tas bort. Frågan är då om den svenska lagstiftaren bör utnyttja den möjlig- het som direktivet ger att i stället tillåta att metoden används vid redovisning av koncerninterna förvärv. Detta skulle eventuellt möjliggöra för koncerner att genomföra interna omstruktureringar på ett sådant sätt att stora goodwillposter inte behöver tas upp i koncernredovisningen. Ett eventuellt genomförande av bestämmel- serna i svensk rätt förutsätter emellertid ett stort antal över- väganden och utredningen bedömer att den tid som står till buds för att genomföra det nya direktivets bestämmelser i svensk rätt inte är tillräcklig för att genomföra de analyser som krävs. Till detta kommer att det finns skäl att avvakta den utveckling som sker på IFRS-området innan den svenska lagstiftaren fattar något beslut på detta område. Utredningens slutsats är att om kon- solidering genom poolningsmetoden nu bör upphävas. Bedömning: Bestämmelserna i om redovisning enligt kapitalandelsmetoden är i allt väsentligt förenliga med det nya redovisningsdirektivet. Enligt artikel 27 i det nya direktivet ska intresseföretag i koncern- redovisningen redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Bestämmelserna har i det närmaste ordagrant överförts från artikel 33 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet med den skillnaden att den nya texten, till skillnad från den gamla, föreskriver att bestämmelserna inte behöver tillämpas om ägarintresset i intresseföretaget är oväsent- ligt. I det sjunde bolagsrättsliga direktivet görs å andra sidan undantag för sådana ägarintressen som är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Därutöver har vissa föränd- ringar gjorts i de artiklar som de nu aktuella bestämmelserna hänvisar till. Av artikel 27.5 i det nya direktivet följer att om det uppkommer goodwill vid tillämpning av kapitalandelsmetoden ska denna hanteras i enlighet med bestämmelserna i artikel 12.6 d, 12.11 första stycket, 24.3 c samt bilagorna III och IV. ningen har redogjort för, se avsnitt 10.4.2, tillåter det nya direktivet inte att det görs en omedelbar bortskrivning av goodwill mot eget kapital (jfr artikel 30.2 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet som saknar motsvarighet i det nya direktivet). Vidare sägs det i artikel 12.6 d i det nya direktivet att en nedskrivning av goodwill inte får återföras, se avsnitt 7.4. Dessa bestämmelser påverkar hur redovisad goodwill ska hanteras. Enligt artikel 27.7 ska vid beräkningen av kapitalandelen i intresseföretaget eliminering ske enligt samma bestämmelser som gäller för koncernredovisningen i övrigt (artikel 24.7) under förutsättning att de uppgifter som krävs föreligger eller är tillgängliga. Som utredningen redogör närmare för i avsnitt 10.6 har den tidigare möjligheten till partiell eliminering tagits bort i det nya direktivet. För svenskt vidkommande finns bestämmelser om hur intresse- företag ska räknas in i koncernredovisningen enligt kapitalandels- metoden i 7 kap. 25–29 §§ ÅRL. omfattar här även det som utredningen i detta betänkande benämner gemensamt styrda företag. Enligt 7 kap. 25 § ska bestämmelserna om internvinsteliminering i 7 kap. 13 § tillämpas vid beräkning av andelarnas värde i koncernbalansräkningen. Med internvinst avses den andel i vinst som belöper på moderföretaget vid överlåtelse mellan intresseföretag och koncernföretag. Enligt samma paragraf behöver ett intresseföretag inte redovisas enligt kapitalandels- metoden om företaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. De svenska bestämmelserna om redovisning enligt kapitalandels- metoden har utformats i nära överensstämmelse med bestämmel- serna i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Utredningen bedömer att de i huvudsak står i god överensstämmelse även med det nya direktivets bestämmelser. I ett avseende finns det dock anledning att överväga en anpassning av den svenska lagtexten. Som ovan har framgått anges det i 7 kap. 25 § ÅRL att ett intresseföretag inte behöver redovisas enligt kapitalandelsmetoden om företaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Motsvarande undantagsbestämmelse i det nya direktivet talar om att intresseföretag inte behöver kon- solideras om ägarintresset i företaget är oväsentligt. ligen hävdas att innebörden i denna bestämmelse är något annorlunda än innebörden i den svenska ringa betydelse-regeln, eftersom den nya bestämmelsen fokuserar på om ägarintresset – inte företaget – är oväsentligt. I realiteten torde dock skillnaden mellan bestäm- melsen i ÅRL och bestämmelsen i direktivet vara utan betydelse. Eftersom utredningens förslag skiljer på ägarintresse och intresse- företag på ett sätt som ÅRL inte har gjort (jfr avsnitt 5.3), finns det ändå skäl att justera lagtexten så att den står i närmare överensstämmelse med det nya direktivets lydelse. En annan fråga är om förändringen av de bestämmelser om eliminering, som direktivets bestämmelser om kapitalandelsmetoden hänvisar till, medför att regleringen i 7 kap. 25 § ÅRL måste ändras. En bokstavstolkning av det nya direktivet kan synas tala för det, eftersom artikel 27.7 uttryckligen föreskriver att eliminering ska göras enligt artikel 24.7 och den sistnämnda artikeln inte tillåter att eliminering görs partiellt. Utredningen bedömer dock att artikel 27.7 måste ses i ljuset av att den reglerar en metod för att konsolidera andelar av intresseföretag i koncernredovisningen. En tillämpning av kapitalandelsmetoden innebär per se en partiell konsoli- dering av ett intresseföretag. Kapitalvärdet i intresseföretaget tas således upp i en post i koncernbalansräkningen och företagets resultat i en post i koncernresultaträkningen (one-line consolidation). Det framstår som främmande att tolka hänvisningen i artikel 27.7 så att internvinster måste elimineras till sina fulla belopp. Enligt utredningens bedömning är därför bestämmelserna i 7 kap. 25 § ÅRL om hur vinster vid överlåtelse mellan intresseföretag och koncern- företag ska hanteras förenliga med syftet med regleringen i det nya direktivet. Bestämmelserna bör därför inte ändras. Förslag: Minoritetsintressen ska i koncernbalansräkningen redovisas under en post som benämns innehav utan bestäm- mande inflytande. Vinst- eller förlustbelopp som hänför sig till minoritetsintressen ska i koncernresultaträkningen redovisas som vinst eller förlust hänförlig till innehav utan bestämmande inflytande. I artiklarna 24.4 och 24.6 i det nya redovisningsdirektivet anges att när aktier eller andelar i dotterföretag som omfattas av konsolideringen innehas av andra än dessa företag ska belopp som hänför sig till dessa aktier eller andelar redovisas särskilt i koncernbalansräkningen som innehav utan bestämmande inflytande. Vinst- eller förlustbelopp som hänför sig till sådana aktier eller andelar ska redovisas särskilt i koncernresultaträkningen som vinst eller förlust hänförlig till innehav utan bestämmande inflytande. Bestämmelserna, som sålunda innebär att s.k. minoritetsintressen ska särredovisas, har genomgått vissa redaktionella förändringar men någon ändring i sak synes inte ha varit avsedd (jfr artiklarna 21 och 23 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet). Dock använder det nya direktivet en ny benämning på de poster under vilka andelarna och vinst- eller förlustbelopp ska redovisas. Den nya benämningen överensstämmer med den som används i IFRS 10; innehav utan bestämmande inflytande. Bestämmelserna i det sjunde bolagsrättsliga direktivet om redovis- ning av minoritetsintressen motsvaras i svensk rätt av 7 kap. 9 § ÅRL. Där sägs att den del av eget kapital och årets resultat i ett dotterföretag som belöper sig på andelar ägda av någon annan än de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen ska redovisas som särskilda poster i koncernbalansräkningen och koncern- resultaträkningen. Hur posterna ska benämnas anges varken i ÅRL eller i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. I allmänna råd K318 benämns emellertid posterna minoritets- intressen. Detta är en benämning som har fått viss hävd. Det får emellertid antas att syftet med det nya direktivet i denna del är att åstadkomma en terminologi som överensstämmer med gällande . Utredningen anser därför att ÅRL bör ändras så att posterna i ÅRL benämns på samma sätt som i direktivet och IFRS. 18 BFNAR 2012:1 p 9.6. Förslag: Möjligheten att tillämpa s.k. partiell eliminering av internvinster tas bort. Enligt 7 kap. 13 § första stycket ÅRL ska fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras i koncern- balansräkningen. Enligt andra stycket ska intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst under räkenskapsåret, elimineras i kon- cernresultaträkningen. Med internvinst avses antingen en vinst vid överlåtelse av en tillgång inom koncernen eller den på moder- företaget belöpande andelen av en sådan vinst i den mån tillgången finns kvar inom koncernen och inte har förbrukats. Eliminering av den på moderföretaget belöpande andelen av internvinsten brukar kallas partiell eliminering av internvinst. I paragrafens tredje stycke finns bestämmelser om att elimi- nering inte behöver göras om beloppen är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Upplysning om det intern- vinstbegrepp som har tillämpats ska lämnas i not. Av artikel 24.7 i det nya direktivet framgår att koncernredo- visningen ska utvisa de i redovisningen ingående företagens ställ- ning och resultat som om dessa utgjorde ett enda företag. Detta är ett uttryck för den s.k. enhetsteorin. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 26 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. När det gäller eliminering av fordringar och skulder samt intäkter och kost- nader mellan koncernföretagen (s.k. koncerninterna poster) överensstämmer det nya direktivet helt med det tidigare. I allt väsentligt gäller detta också i fråga om eliminering av vinster och förluster mellan koncernföretagen; dessa vinster och förluster ska som huvudregel elimineras i den mån de hänför sig till trans- aktioner mellan företagen. I det sjunde bolagsrättsliga direktivet finns emellertid en över- gångsbestämmelse som möjliggör för medlemsstaterna att tillåta att eliminering av koncerninterna vinster och förluster genomförs i förhållande till den procentsats som moderbolaget innehar av kapitalet i vart och ett av de dotterföretag som omfattas av koncernredo- visningen, s.k. partiell eliminering. Den bestämmelsen har inte förts över till det nya direktivet, vilket torde innebära att det nya direktivet kräver att koncerninterna vinster och förluster ska redovisas fullt ut. I det tidigare direktivet sägs också (artikel 26.3), att eliminer- ingar inte behöver göras om transaktionerna är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Inte heller denna bestämmelse har överförts till det nya direktivet, vilket sannolikt är en följd av att direktivet innehåller en mera övergripande väsent- lighetsprincip. Bestämmelserna om elimineringar mellan koncernföretag i 7 kap. 13 § ÅRL motsvarar i huvudsak vad som sägs i artikel 24.7 i det nya direktivet. De svenska reglerna tillåter emellertid att s.k. partiell eliminering utförs beträffande internvinster, vilket torde stå i strid med det nya direktivet. De svenska bestämmelserna om intern- vinsteliminering som på så sätt möjliggör partiell eliminering bör därför tas bort. Undantagsbestämmelsen i 7 kap. 13 § tredje stycket ÅRL avspeglar en bestämmelse i det sjunde bolagsrättsliga direktivet som inte återfinns i det nya direktivet. Den väsentlighetsprincip som har tagits in i det nya direktivet får emellertid anses ge motsvarande utrymme att avstå från eliminering när betydelsen av en sådan skulle vara oväsentlig, se avsnitt 6.4. Enligt utredningen finns det anledning att behålla en särskild bestämmelse om detta. Undan- tagsbestämmelsen i ÅRL bör därför anpassas till det nya direktivets bestämmelser om väsentlighet. Förslag: ÅRL kompletteras med en bestämmelse om att dotterföretag vars balansdag ligger mer än efter moderföretagets balansdag ska omfattas av koncernredovisningen på grundval av en balansräkning som hänför sig till moderföre- tagets balansdag och en resultaträkning som avser moderföre- tagets räkenskapsår. I 7 kap. 10 § första stycket ÅRL anges att koncernredovisningen ska hänföra sig till moderföretagets balansdag. Det normala torde vara att alla koncernföretag har samma balansdag (jfr 3 kap. 5 § bokföringslagen). Det kan dock förekomma situationer då företag inom samma koncern har olika balansdagar, t.ex. när det före- kommer ett utländskt dotterföretag med avvikande räkenskapsår. I paragrafens andra och tredje stycken finns bestämmelser om hur denna situation ska lösas. I andra stycket, som delvis motsvarar artikel 27.3 i det tidigare direktivet (jfr artikel 24.8 c i det nya direktivet), sägs att, om ett dotterföretags balansdag ligger mer än före moderföretagets balansdag, så ska dotterföretaget omfattas av koncernredovisningen på grundval av en balansräkning som hänför sig till moderföretagets balansdag och en resultat- räkning som avser moderföretagets räkenskapsår.19 Bestämmelsen innebär således att om dotterföretagets balansdag ligger mer än före moderföretagets, så måste koncernredovisningen baseras på en särskild balansräkning för dotter-företaget per den balansdag som moderföretaget tillämpar och en resultaträkning för moderföretagets räkenskapsår. Om dotterföretaget har en balansdag som ligger högst före moderföretagets, ska upplysningar enligt paragrafens tredje stycke lämnas om viktiga händelser som har inträffat mellan dotterföretagets och moderföretagets balansdagar. Bestämmelsen motsvarar delvis artikel 27.2 i det tidigare direktivet (jfr artikel 24.8 b i det nya direktivet). Enligt huvudregeln i artikel 24.8 i det nya direktivet ska koncern- redovisningen upprättas som moderföretagets årsredovisning. En medlemsstat får dock tillåta eller kräva att kon- cernredovisningen upprättas någon annan dag så att balansdagen för de flesta eller viktigaste av de företag som omfattas av koncern- redovisningen kan beaktas. En förutsättning är att vissa tilläggs- upplysningar lämnas. Enligt punkten c) måste det i så fall också upprättas en särskild delårsrapport. Det är enligt utredningens mening tydligt att med tidpunkten för upprättande av kon- cernredovisning avses den balansdag som ska gälla för redovis- ningen. Bestämmelserna i artikel 24.8 motsvarar huvudsakligen artikel 27 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. I det tidigare direktivet avsåg dock motsvarigheten till punkten c) endast företag vars balansdag ligger mer än före moderföretagets balansdag; det var endast dessa företag som måste tas in i koncernredovisningen på grundval av en särskild delårsrapport. Enligt det nya direktivet ska 19 I det sjunde bolagsrättsliga direktivet benämnt delårsbokslut (interim accounts). Vid genomförandet av direktivet i svensk rätt uttalades att innebörden av begreppet delårsbokslut är oklar men att det är bäst förenligt med de övergripande kraven i direktivet att tolka det som ett bokslut avseende som det räkenskapsår som koncernredovisningen avser (se prop. 1995/96:10 del 2 s 242). även företag vars balansdag ligger mer än efter moderföretagets balansdag tas in i koncernredovisningen på grund- val av en delårsrapport.20 Som har framgått får medlemsstaterna enligt såväl det tidigare som det nya direktivet tillåta eller kräva att koncernredovisningen upprättas med utgångspunkt från någon annan dag än moder- företagets balansdag. Svensk rätt tillåter dock inte att koncern- redovisningen upprättas med utgångspunkt från någon annan dag än moderföretagets balansdag. I stället innehåller ÅRL särskilda bestämmelser som reglerar de anpassningar som ska göras av ett dotterföretags balans- och resultaträkning genom delårsbokslut och de upplysningar som ska lämnas om händelser som är viktiga för att bedöma dotterföretags resultat och ställning. har därmed inte utnyttjat den möjlighet som direktiven ger medlems- staterna i denna del. Utredningen har inte funnit några bärande skäl för att nu göra detta. Bestämmelserna i 7 kap. 10 § ÅRL bör därför i allt väsentligt behållas. I direktivet sägs att delårsbokslut ska upprättas i dotterföretag vars balansdag ligger mer än efter moderföretagets balansdag. Det kan i och för sig hävdas att detta följer redan av den befintliga bestämmelsen om särskilda delårsbokslut i 7 kap. 10 § ÅRL. Utredningen föreslår ändå att 7 kap. 10 § för tydlighets skull kompletteras med en bestämmelse om att dotterföretag vars balansdag ligger mer än efter moderföretagets balansdag ska omfattas av koncernredovisningen på grundval av en balansräkning som hänför sig till moderföretagets balansdag och en resultat- räkning som avser moderföretagets räkenskapsår. 10.8Förändringar i koncernens sammansättning Förslag: I ÅRL klargörs att lagens krav på upplysningar om förändringar i koncernens sammansättning får fullgöras genom upprättandet av en justerad jämförande balansräkning och en justerad jämförande resultaträkning. 20 I den engelska språkversionen används uttrycket interim financial statements. Om sammansättningen av de företag som omfattas av koncern- redovisningen har ändrats på ett väsentligt sätt under räkenskaps- året, ska enligt ÅRL koncernredovisningen innehålla upplysningar som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande koncern- redovisningarna (se 7 kap. 15 § ÅRL). Bestämmelserna motsvarar artikel 28 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. I det tidigare direk- tivet finns också en bestämmelse som ger medlemsstaterna möjlighet att tillåta eller kräva att upplysningsskyldigheten fullgörs genom att en justerad jämförande balansräkning och en justerad jämförande resultaträkning upprättas. Denna möjlighet har emellertid inte utnyttjats av den svenska lagstiftaren och ÅRL saknar alltså en bestämmelse av detta slag. Av 3 kap. 5 § ÅRL, som reglerar de jämförelsetal som ska lämnas i årsredovisningen, följer dock att jämförelsetal för närmaste föregående år ska lämnas för varje post eller delpost i balans- och resultaträkningen. Enligt 7 kap. 7 § ÅRL ska den bestämmelsen tillämpas även vid upprättande av koncern- redovisningen. De nu aktuella direktivkraven på tilläggsupplysningar har över- förts till artikel 24.9 i det nya direktivet. I artikeln anges att upplysningsskyldigheten får fullgöras genom att en justerad jäm- förande balansräkning och en justerad jämförande resultaträkning upprättas. Detta torde innebära att medlemsstaterna inte längre har någon valmöjlighet utan måste tillåta att upplysningsskyldigheten fullgörs på detta sätt. Den nuvarande utformningen av 7 kap. 15 § ÅRL torde i och för sig inte hindra att företagen fullgör upplysningsskyldigheten på det sätt som de enligt det nya direktivet ska ha möjlighet till. Enligt utredningen kan det emellertid vara lämpligt att i paragrafen tydlig- göra att upplysningsskyldigheten får fullgöras genom en justerad jämförande balansräkning och en justerad jämförande resultat- räkning. Förslag: Moderföretag i små, medelstora och stora koncerner ska lämna motsvarande notupplysningar i koncernredovisningen som små, medelstora respektive stora företag ska lämna i årsredo- visningen. Om något av koncernföretagen är ett företag av allmänt intresse, ska koncernredovisningen alltid innehålla de tilläggs- upplysningar som moderföretag i stora koncerner ska lämna. I 7 kap. 14 § första stycket ÅRL anges vilka tilläggsupplysningar som ska lämnas i en koncernredovisning. Paragrafen hänvisar till flertalet av de bestämmelser som gäller om tilläggsupplysningar i årsredovisningen.21 Tilläggsupplysningarna ska lämnas på samma sätt som i årsredovisningen. Större delen av de notupplysningskrav som avser koncernredovisningen framgår således genom hänvis- ningar till årsredovisningsbestämmelser. I paragrafen anges särskilt att det som sägs i 5 kap. om större företag istället ska avse större koncerner och att det som sägs om mindre företag istället ska avse mindre koncerner. Av artikel 34 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet följer att i huvudsak samma krav på notupplysningar gäller för koncernredo- visningen som för årsredovisningen. Det nya redovisningsdirektivet innebär i denna del ingen ändring i sak. I artikel 28.1 sägs att noterna till koncernredovisningen ska innehålla de uppgifter som krävs enligt artiklarna 16, 17 och 18. Eftersom dessa artiklar gör åtskillnad mellan olika kategorier av företag torde motsvarande differentieringar vara avsedda att gälla för koncerner. Det innebär att i små koncerner ska det (i den mån ett moderföretag i en sådan koncern upprättar en koncernredovisning) som utgångspunkt endast lämnas sådana upp- lysningar som anges i artikel 16, medan det i medelstora och stora koncerner även ska lämnas ytterligare upplysningar enligt artikel 17 jämte, i stora koncerner, artikel 18. Som har framgått ovan får, enligt direktivet, små och medelstora koncerner som inbegriper ett företag av allmänt intresse inte undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning (artiklarna 23.1 och 2). Direktivet innehåller dock inte några bestämmelser som särskilt reglerar vilka not- upplysningar som koncernredovisningen för en sådan koncern ska innehålla. 21 Hänvisning görs i 7 kap. 14 § ÅRL till 5 kap. 2, 3, 4 a–7 och 10–13 §§, 14 § andra och tredje styckena, 15–18 §§ samt 18 b–25 §§. Av det nya direktivet följer att de notupplysningskrav som avser koncernredovisningen först och främst måste anpassas till den kategoriindelning som finns i artiklarna 16,17 och 18. För utred- ningens överväganden beträffande dessa artiklar och de notupplys- ningskrav som bör ställas på små, medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse, se kapitel 8. Som har framgått ovan får koncerner som inbegriper ett eller flera koncernföretag av allmänt intresse inte undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Det innebär att ett moderföretag i en liten koncern måste upprätta koncernredovisning om moderföretaget självt eller ett i koncernen ingående företag är ett företag av allmänt intresse. Samma skyldighet åvilar även moderföretag i medelstora koncerner. Det nya direktivet ger således uttryck för att små och medelstora koncerner som inbegriper antingen ett dotterföretag eller moderföretag av allmänt intresse ska behandlas som stora koncerner. Frågan är emellertid vilka notupplysningar koncern- redovisningen för en sådan koncern ska innehålla. Direktivet ger inget uttryckligt svar på frågan. Det är emellertid tydligt att syftet med direktivet är att företag av allmänt intresse ska genomlysas i vart fall lika väl som stora företag. Mot den bakgrunden är det naturligt att tolka direktivet så att även små och medelstora koncerner som inbegriper ett företag av allmänt intresse ska lämna samma notupplysningar som en stor koncern. En bestämmelse med den innebörden bör införas i ÅRL. 10.10 Upplysningar om dotterföretag m.m. Förslag: Det nuvarande kravet på upplysningar om sådana företag i vilka moderföretaget eller annat koncernföretag inne- har en kapitalandel om ersätts med ett krav på upplysningar om andra företag än dotterföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag i vilka koncernföretagen har ett strategiskt andelsinnehav. Enligt 7 kap 16 § första stycket ÅRL ska det vid upprättande av en koncernredovisning för varje dotterföretag och intresseföretag anges dess namn, organisationsnummer och säte. Vidare ska den kapital- andel, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 § ÅRL, som koncern- företag innehar i företaget anges. Bestämmelserna motsvarar vad som sägs i artiklarna 34.2 och 3 i det sjunde bolagsrättsliga direk- tivet(artiklarna 28.2 a i och ii samt b i det nya direktivet).