sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Det finns snarare goda skäl att behandla olika finansi- eringsformer, investeringar och branscher skattemässigt lika. I utformningen av ett nytt bolagsskattesystem bör man därför sträva efter att bland annat utjämna den skattemässiga skillnaden mellan eget och lånat kapital. En skattemässig likabehandling av eget och lånat kapital kan uppnås med olika metoder. Olika metoder och modeller beskrivs och analyseras i avsnitt 12 och 13. Där framgår att alla metoder har sina för- och nackdelar. Det finns ingen universalmetod som upp- fyller alla ovannämnda önskemål. I nämnda avsnitt redovisas också de avvägningar som kommittén har gjort för att slutligen föreslå den tämligen radikala modell som presenteras i avsnitt 14. I detta avsnitt följer inledningsvis en allmän beskrivning av det EU-rättsliga regelverk som är relevant på skatteområdet i allmänhet och för de områden som omfattas av kommitténs förslag i synnerhet. Syftet är att ge en översiktlig bild av hur samt dess bestämmelser om fri rörlighet och icke-diskriminering kommer in i aktuellt sammanhang. En sådan överblick ges i avsnitt 11.2. I avsnitt 11.3 redogörs för räckvidden av som medlems- staterna, vid utformning av bestämmelser på den direkta beskatt- ningens område, har att beakta. Djupare analyser och tolkningar av görs på respektive plats i betänkandet. Det sker framför allt i avsnitt 14.3.2, där förslag om utjämning av finansnetton inom en koncern lämnas, samt avsnitt 14.5 där förslag om en särskild skatterättslig definition av finansiella kostnader och finansiella intäkter lämnas. Även i avsnitt 19, där förslag lämnas om särskild inkomstskatt på ränta, görs en analys av . Slutsatserna i avsnitt 17 och 18, som avhandlar reglerna om koncernintern resultatutjämning och underpris- överlåtelser där inga förslag på ändring av reglerna lämnas, bygger också på EU-rättsliga överväganden. I detta avsnitt finns även en redogörelse för gällande svensk rätt på området. Den delen inleds med en beskrivning av den generella avdragsrätten för räntor i svensk beskattning (11.4). Därefter följer en beskrivning av de särskilda reglerna för begränsning av ränte- avdrag som gäller för lån mellan företag i intressegemenskap (11.5). 11.2Grundläggande om fri rörlighet och icke- diskriminering på skatteområdet Samtliga medborgare inom Europeiska unionen (EU), bestående av 28 länder,1 är berättigade till vissa unionsrättsliga friheter. De regleras i Lissabonfördraget. Fördraget, som är en samling ramlagar, är uppdelat i två delar, för- draget om Europeiska unionen () och fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget). I EUF- fördraget regleras den fria rörligheten för varor och tjänster, unions- medborgarna samt kapitalets fria rörlighet. Genom att underteckna fördraget har medlemsländerna förbundit sig att följa den rättsordning som fördragen, övriga rättsakter och praxis bildar. Tillsammans utgör detta . Fördragen bildar primärrätten. Förutom primärrätten kan även komma till uttryck i den sekundära . På beskattningsområdet sker det genom förordningar, direktiv och rekommendationer. Förordningar avser frågor där en total harmoni- sering av en viss fråga i hela avtalsområdet anses nödvändig. Förord- ningar gäller som lag i varje medlemsland utan att några särskilda implementeringsåtgärder behöver vidtas.2 Direktiv avser frågor där ett visst resultat eftersträvas. För att gälla i de enskilda medlemsländerna måste de implementeras genom lagstiftning. Rekommendationer utgör just en rekommendation till medlemsstaterna att bete sig på visst sätt. De är inte bindande. Vidare kommer tolkning av till uttryck genom avgöranden. 11.2.2De grundläggande fri- och rättigheterna Den primära tillerkänner samtliga medborgare inom avtalsområdet vissa grundläggande fri- och rättigheter. Varje frihet motsvaras av en artikel i . De är etableringsfriheten (artikel 49), fri rörlighet för arbetstagare (artikel 45), kapitalets fria rörlighet (artikel 63.1) samt den fria rörligheten för varor (artikel 28) och tjänster (artikel 56). 1Till medlemsländerna ska även läggas de länder som undertecknat avtalet för Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (). De är , och . EES- avtalet möjliggör för undertecknarländerna att ta del av den fria inre marknaden. 2Artikel 288 EUF-fördraget. De unionsrättsliga friheter som i första hand aktualiseras i anled- ning av förslag på bolagsbeskattningens område är etableringsfriheten samt kapitalets fria rörlighet. Etableringsfriheten ger alla gemenskapsmedborgare rätt att starta och utöva företagsverksamhet. Den innebär också en rätt att bilda och driva företag på samma villkor som gäller för medborgare i etableringsstaten enligt den där gällande lagstiftningen. Den fria etableringsrätten är ett mycket omfattande begrepp som omfattar en möjlighet för fysiska och juridiska personer inom EU och Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) att stadigvarande och kontinuerligt delta i det ekonomiska livet i en annan med- lemsstat. Inskränkningar i dessa rättigheter är förbjudna. Den fria rörligheten för kapital kännetecknas av att investeraren inte använder sig av sin fria rörlighet som person, utan endast investerar sitt kapital i en annan medlemsstat utan att själv aktivt delta i det ekonomiska livet där. Kapitalets fria rörlighet gäller inte bara inom avtalsområdet utan även i relation till tredje land. Om det råder ett förhållande som berör både etableringsfriheten och kapitalets fria rörlighet, till exempel vid en dotterbolagsetablering genom tillskjutande av kapital i ett avtalsland, så prövas inte alltid båda friheterna parallellt. Om till exempel frågan om inskränkning i den fria etableringsrättigheten är dominerande prövas inte även frågan om kapitalets fria rörlighet.3 11.3EU-rätten på de direkta skatternas område Utgångspunkten är att varje medlemsland har suveränitet över lag- stiftningen avseende de direkta skatterna. Harmonisering av de direkta skatterna åstadkoms genom direktiv.4 De direktiv som framför allt berör beskattning av inkomst från näringsverksamhet är fusionsdirektivet, moder- och dotterbolagsdirektivet och ränte- och royaltydirektivet.5 Fusionsdirektivet föreskriver att företagsombildningar ska kunna ske utan att upparbetade värden tas fram och beskattas. De företagsombildningar som omfattas är fusioner, fissioner, överföring 3Se mål C-196/04 Cadbury . 4Se den allmänna harmoniseringsbestämmelsen i artikel 115 EUF-fördraget. 5Direktiv /133/EG, direktiv /96/EG samt direktiv /49/EG. av tillgångar (verksamhetsavyttringar) och andelsbyten. För att direktivet ska vara tillämpligt krävs att det är fråga om en ombild- ning mellan företag belägna i minst två olika medlemsstater. Moder- och dotterbolagsdirektivet föreskriver att medlemsländer- na inte får beskatta utdelningar som lämnas från ett dotterbolag till ett moderbolag. Syftet är att undvika kedjebeskattning av vinster i bolagssektorn. Direktivet anger två möjliga metoder att åstadkomma skattefriheten. Det ena är att helt undanta sådan utdelning från beskattning, vilket är den metod som har valt. Den andra är att medge avräkning med den bolagsskatt som den mottagna utdel- ningen belastas med. Kommissionen har lämnat ett förslag på ändringar av direktivet som diskuteras i rådets arbetsgrupp för direkt skatt. Enligt ränte- och royaltydirektivet får räntor och royalties som betalas mellan koncernbolag i olika medlemsländer endast beskattas i mottagarlandet. Direktivet föreskriver således att det är förbjudet för källstaten att ta ut källskatt på eller inkomstbeskatta sådana betalningar.6 I praktiken måste dock varje medlemsland vid utformningen av sina skatteregler rörande de direkta skatterna beakta i mycket vidare bemärkelse. Det har kommit till uttryck genom en rikhaltig flora av avgöranden från . De grundläggande fri- och rättigheterna som de beskrivits ovan innebär att även regler på de direkta skatternas område inte får ge upphov till en negativ särbehandling, s.k. diskriminering. När ska pröva om nationella skatteregler strider mot någon fri- och rättighet undersöker den först om den skattskyldige utnyttjat någon av de friheter som finns i fördraget. Därefter prövas om den nationella skatteregeln hindrar denna fria rörlighet. Vid bedömningen av om en nationell lagstiftning hindrar en frihet som utnyttjas av en person i en annan medlemsstat prövas om den nationella skatteregeln negativt särbehandlar gränsöverskridande situationer i jämförelse med rent inhemska situationer. Ett hinder mot den fria rörligheten föreligger när olika regler tillämpas i jämförbara situationer eller när samma regler tillämpas i olika situationer. 6 Detta direktiv behandlas närmare i avsnitt 19.4.1 i samband med särskild inkomstskatt på ränta. om en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska prövas med beaktande av det ändamål som eftersträvas med de aktuella nationella bestämmelserna. En skillnad i behandling av inhemska och av gränsöverskridande situationer kan vara förenlig med den fria rörligheten om de olika reglerna avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om de kan rättfärdigas. Domstolen har i praxis utvecklat ett test, rule of reason,7 som inne- bär att en regel ska vara tillämplig på ett icke diskriminerande sätt. Den ska framstå som motiverad ur ett allmänintresse, säkerställa förverkligandet av målsättningen samt inte gå utöver sitt syfte. Om en bestämmelse är diskriminerande kan den ändå vara tillåten, det vill säga rättfärdigad, under vissa omständigheter. Vid prövning av om en viss bestämmelse kan rättfärdigas är det av vikt att särskilja om bestämmelsen innebär en öppen eller dold diskrimi- nering. Öppet diskriminerande bestämmelser kan endast rättfärdigas genom att hänvisa till allmän ordning, säkerhet eller hälsa.8 Vid dold diskriminering finns större möjligheter att rättfärdiga en olik- behandling av jämförbara situationer. I praxis har domstolen i sin prövning av rättfärdigandegrunderna gått mot att beakta en samman- vägning av flera grunder.9 Domstolen har godtagit bestämmelser som innebär en olik behandling med hänsyn till upprätthållandet av en välgrundad fördelning av beskattningsrätten mellan medlems- länderna och för att motverka risker för att förluster dras av i flera medlemsländer. Även bestämmelser som ingriper mot skatteflykt har godtagits.10 Skattesystemets inre sammanhang kan också utgöra ett argument för att rättfärdiga en bestämmelse.11 Att ett medlems- land rent allmänt önskar skydda skattebasen eller införa bestäm- melser som motiveras av kontrollskäl har inte godtagits i praxis.12 7Se mål C-55/94 . 8I mål C-311/97 uttalade domstolen att endast de uttryckliga undantagen i fördraget kunde rättfärdiga en olik behandling. Rule of reason kunde inte tillämpas på en situation av öppen diskriminering. 9Mål C-446/03 , mål C-231/05 OY AA och mål C-311/08 SIG. 10Mål C-196/04 Cadbury och mål C-524/04 Litigation där regler som träffade rent konstlade upplägg kunde rättfärdigas. 11Mål C-204/90 Bachman, mål C-157/07 Krankenheim och mål C-418/07 Papillon. 12Mål C-294/97 Eurowings, mål C250/95 Futura samt mål C-290/04 Scorpi. 11.4Den generella avdragsrätten för räntor Enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, gäller att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. För ränteutgifter gäller att de får dras av som kostnad även om de inte är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster. Detta innebär att ränteutgifter är avdrags- gilla både när utgifterna är en kostnad i näringsverksamheten och när de inte är det. Avdragsrätten för ränteutgifter är inte beroende av om mot- tagaren beskattas eller när i tiden en sådan beskattning sker, utan avdrag får göras det beskattningsår som ränteutgiften hänför sig till enligt god redovisningssed. Även upplupen ränta kan således vara avdragsgill. Det finns vissa särskilda undantag från huvudregeln i 16 kap. 1 § IL. Till exempel är rätten till avdrag för ränta på s.k. vinstandelslån begränsad enligt 24 kap. 5–10 §§ IL. Ränta får inte heller dras av om den är en utgift för förvärv av en inkomst som inte ska beskattas i på grund av skatteavtal, se 9 kap. 5 § IL. Det finns även förbud mot avdrag för vissa speciella räntor, såsom räntor enligt studiestödslagen och räntor på skatteskulder, se 9 kap. 7–8 §§ IL. Dessa undantag kommer inte att beröras i den fortsatta fram- ställningen. Härutöver finns särskilda regler för begränsning i avdragsrätten för räntor som gäller lån mellan företag i intressegemenskap. I följande avsnitt behandlas dessa närmare. 11.5Reglerna om begränsning i avdragsrätten för räntor vid lån inom intressegemenskap 11.5.1Beskrivning av skatteplanering med ränteavdrag I syfte att underlätta förståelsen av reglerna om ränteavdrags- begränsning ges i detta inledande avsnitt en beskrivning av en form av skatteplanering med ränteavdrag (en s.k. räntesnurra). Schematiskt och förenklat kan förfarandet beskrivas på följande sätt. Ett svenskt moderföretag äger ett vinstrikt rörelsedrivande företag. Koncernen eftersträvar att minska beskattningen av resultatet i detta företag och i koncernen som helhet. Moderföretaget säljer då dotter- företaget för marknadsvärdet till ett annat (eventuellt nybildat) Vinsten vid försäljningen är skattefri hos moder- företaget eftersom det är fråga om försäljning av näringsbetingade andelar. Som betalning utfärdar det förvärvande dotterföretaget ett räntebärande skuldebrev som löper med marknadsmässig ränta. Moderföretaget lämnar fordran som tillskott till ett lågbeskattat utländskt dotterföretag. Med den fordran som grund kan det utländska dotterföretaget därefter ta emot räntebetalningar från det förvärvande dotterföretaget. Räntebetalningarna till det utländska dotterföretaget finansieras genom koncernbidrag från det rörelse- drivande dotterföretaget. Resultatet blir då följande. Det rörelsedrivande dotterföretaget får avdrag för sitt koncern- bidrag till det förvärvande dotterföretaget. Därmed minskar det rörelsedrivande företagets beskattningsbara resultat på det sätt som koncernen önskat. Det förvärvande dotterföretaget måste visser- ligen ta upp koncernbidraget som en skattepliktig intäkt, men eftersom intäkten motsvaras av en lika stor avdragsgill ränte- kostnad blir resultatet oförändrat. I det utländska dotterföretaget sker inte någon – eller endast låg – beskattning av ränteinkomsten. Ränteinkomsten kan därefter delas ut skattefritt till moderföretaget. Beskattningseffekten på koncernnivå blir en minskning av det beskattningsbara resultatet med ett belopp som motsvarar räntan på det pris som sattes på det rörelsedrivande företaget. Om koncernen vill göra ytterligare avdrag kan transaktionerna göras om på nytt genom att moder- företaget bildar ett nytt dotterföretag som får köpa dotterföretags- strukturen mot skuldebrev. infördes det undantag från den generella avdragsrätten för räntor som innebar att rätten till avdrag begränsades för räntor som belöper sig på lån från företag i intressegemenskap (interna lån) om lånet tagits upp för att finansiera förvärv av delägarrätter från ett företag i intressegemenskap (interna förvärv). De nya reglerna infördes i 24 kap. 10 a–10 e §§ IL. Syftet med bestämmelserna var att förhindra att en koncern tillskapar sig ränteavdrag genom att finansiera koncerninterna förvärv av företag med lån från företag inom samma koncern, det vill säga att stoppa rent konstlade upp- lägg inom en intressegemenskap. Regler för att förhindra kring- 2008/09:65, bet. 2008/09:SkU19, SFS 2008:1343. gåenden i form av tillfälliga externa lån och s.k. back-to-back-lån14 infördes också. Avdrag för räntor på interna lån kunde ändå få göras om det fanns förutsättning att tillämpa någon av de två undantag som infördes, den s.k. tioprocentsregeln och ventilen. Tioprocents- regeln innebar förenklat att avdrag får göras för räntekostnaden om ränteinkomsten hos mottagaren beskattas med . Enligt ventilen får avdrag göras för en räntekostnad om såväl förvärvet som den underliggande skulden är huvudsakligen affärs- mässigt motiverade. Trots införandet av ränteavdragsbegränsningsregler fanns det stora möjligheter att genom skatteplanering med ränteavdrag undgå bolagsbeskattning i . Det gällde till exempel när lånet användes till förvärv av externa företag, när finansieringen skedde från en extern bank och när den interna fordringen placerades i ett dotterföretag där räntan beskattades med (då det inträder ett undantag från avdragsförbudet). Avdragsrätten för ränta begränsades därför ytterligare 2013 till att omfatta alla ränteutgifter på interna lån, oavsett vad lånet används till. Vissa ändringar gjordes även i tioprocentsregeln och i ventilen. 11.5.4Detaljerad beskrivning av reglernas nuvarande lydelse Bestämmelserna finns i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL och gäller endast för räntebetalningar mellan företag som befinner sig i intresse- gemenskap med varandra. 14Lån där ett företag lånar av en bank (externt lån) men där ett annat företag i intressegemenskap med låntagaren har en motsvarande fordran på banken, det vill säga ett internt lån som förmedlas av en extern part. Se närmare avsnitt 11.5.4. 2012/13:1 avsnitt 6.17, bet. 2012/13:FiU1, SFS 2012:757. I 24 kap. 10 a § IL regleras några definitioner som är av betydelse för tillämpningen av ränteavdragsbegränsningarna. I första stycket anges vad som avses med uttrycket intresse- gemenskap. Företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller om företagen står under i huvudsak gemensam ledning. För att omfattas av reglerna räcker det enligt de nuvarande reglerna att ett företag har väsentligt inflytande i det andra företaget. Enligt version krävdes det att ett företag hade bestämmande inflytande för att anses utgöra en sådan intressegemenskap som avses i lagrummet. Begreppet väsentligt ställer ett lägre krav på inflytande jämfört med begreppet bestämmande. Förändringen medför att reglernas tillämplighet har en större räckvidd. Det aktu- ella inflytandet avgörs antingen genom ägarandel eller genom andra omständigheter.16 Uttrycket väsentlig inflytande innebär att i vart fall en ägarandel strax kan beaktas.17 Av andra stycket i 24 kap. 10 a § IL framgår att med företag avses juridiska personer och svenska handelsbolag. Det kan förutom aktiebolag vara fråga om en kommun, staten eller en annan juridisk person. Så kallade oäkta koncerner med en eller flera fysiska personer som delägare omfattas också. Däremot ingår inte de fysiska per- sonerna i intressegemenskapen utan bara de direkt eller indirekt ägda underliggande företagen. Att också utländska motsvarande företag omfattas följer av 2 kap. 2 § IL.18 Detta betyder bland annat att ett utländskt företag med ett fast driftställe i som betalat räntor till ett annat företag i intressegemenskapen omfattas av reglerna. Paragrafen utvidgades med bestämmelsen i tredje stycket att andelar i handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inom EES ska behandlas som delägarrätter vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna.19 Detta föranleddes av att handelsbolagsandelar och utländska motsvarigheter infogades i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. 2012/13:1, s. 239. 2012/13:1, s. 239. 2008/09:65, s. 46 f. 2009/10:36, bet. 2009/10:SkU22, SFS 2009:1413. Det finns två huvudregler som begränsar avdragsrätten för ränta, 24 kap. 10 b och 10 c §§ IL. Av huvudregeln i 24 kap. 10 b § IL följer att ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen inte får dras av. Det gäller dock inte om någon av kompletteringsreglerna i 24 kap. 10 d eller 10 e §§ IL är tillämpliga. För att förhindra kringgåenden av avdragsbegränsningen genom att använda skulder till ett företag som inte ingår i intresse- gemenskapen (externa lån) finns det regler i 24 kap. 10 c § IL. Bestämmelserna tar sikte på räntor som är hänförliga till back-to- back-lån. Avdrag får inte göras – om inte annat följer av 24 kap. 10 f § IL – för ränteutgifter avseende en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen om skulden motsvaras av en fordran som ett företag i intressegemenskapen har på det utomstående företaget eller på ett företag som ingår i samma intressegemenskap som det utomstående företaget. Det krävs även att det finns ett samband mellan skulden och fordran. Till skillnad från ränta på rent interna lån begränsas avdragsrätten för ränta på back-to-back-lån bara om skulden ska användas till förvärv av delägarrätter, antingen internt eller externt. Externa förvärv omfattas dock bara om det förvärvade företaget efter förvärvet ingår i intressegemenskapen, vilket som tidigare nämnts innebär att det ska ha uppkommit ett väsentligt inflytande i och med förvärvet. Skälen till att inte ta med alla back- to-back-lån, oavsett vad medlen används till, är främst svårigheten att följa lån och att bedöma sambandet mellan lån och fordran.20 Vad som avses med delägarrätter framgår av 48 kap. 2 § IL. Även delägarrätter som är lagertillgångar omfattas.21 Att även andelar i handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inom EES ska behandlas som delägarrätter framgår av 24 kap. 10 a § tredje stycket IL. 2012/13:1, s. 267. 2008/09:65 s. 49 f. SOU 2014:40 Gällande rätt Om förutsättningarna för att vägra avdrag för ränteutgifter på interna lån föreligger enligt ovan beskrivna huvudregler ska avdrag ändå få göras om det finns förutsättningar för att tillämpa någon av de tre alternativa kompletteringsreglerna. Kompletteringsreglerna är utformade så att i 24 kap. 10 d och 10 e §§ IL finns undantag från 24 kap. 10 b § IL i form av tioprocentsregeln och s.k. ventilen. I 24 kap. 10 f § IL finns motsvarande undantagsregler från 24 kap. 10 c § IL beträffande ränteutgifter på back-to-back-lån. Enligt 24 kap. 10 d § första stycket IL får avdrag göras för en ränte- utgift avseende ett internt lån om den inkomst som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Avdragsrätten hos det företag som har ränteutgiften är således beroende av hur mottagaren av räntan beskattas. Uppgår beskattningen hos mottagaren till får avdrag göras. Enligt förarbetena22 ska ett hypotetiskt test göras för att avgöra beskattningsnivån. Bedömningen av beskattningsnivån kan avse både skattesubjekt som hör hemma i och skattesubjekt som hör hemma i utlandet. När det gäller skattesubjekt som hör hemma i utlandet är det klassificeringen i den utländska rättsordningen som läggs till grund för bedömningen. Om ränteinkomsten till exempel klassificeras som utdelning eller kapitalvinst på näringsbetingade andelar och därför är skattefri, är undantaget inte tillämpligt. Detsamma gäller om betalningen skatterättsligt behandlas som en nullitet på grund av att den utländska rättsordningen klassificerar den som en företagsintern betalning. Det kan även finnas stater som har en särskild och lägre beskatt- ningsnivå för ränteinkomster eller för inkomster som inte har upp- kommit på grund av verksamhet i den staten. Även i dessa fall gäller att beskattningsnivån ska fastställas utifrån den lägre skattesatsen, om det är så att den skulle ha tillämpats på den aktuella inkomsten. Det relevanta är att den inkomst som motsvarar ränteutgiften skulle ha 2008/09:65, s. 59–60 och 85–87. beskattats med om det varit bolagets enda inkomst. Det hypotetiska testet innebär att hänsyn bara tas till den inkomst som motsvarar den aktuella ränteutgiften. Hänsyn ska alltså inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget.