sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Liksom i huvudförslaget ingår en schablonintäkt för finansiella företag, som även i detta förslag kommer att leda till i stort sett oförändrad beskattning av finansiell sektor före och efter reformen. Förslaget har stora likheter med huvudförslaget. Det omfattar samma slags företag som huvudförslaget, det vill säga bolags- skattepliktiga aktiebolag, övriga juridiska personer som beskattas som aktiebolag och handelsbolag. Definitionen av finansiella intäkter och kostnader överensstämmer med definitionen i huvud- förslaget. Liksom för huvudförslaget gäller avdragsbegränsningen finansnettot. Förslaget innebär att en viss del av negativt finans- netto fortfarande får dras av men innebär en skärpning jämfört med vad som gäller . Den skattemässiga olikbehandlingen mellan eget och lånat kapital kvarstår därmed, om än i mindre utsträckning än . Av den anledningen är det motiverat att även behålla dagens ränteavdragbegränsningsregler som syftar till att motverka skatteplanering med hjälp av koncerninterna lån. Trots likheterna finns ett antal väsentliga skillnader mellan förslagen. I det alternativa förslaget tillåts rullning av nekade avdrag för negativa finansnetton . Detta för att jämna ut effekterna av avdragsbegränsningen över konjunkturcykeln. Rullning av nekade avdrag för negativa finansnetton i det alter- förslaget motiverar spärregler vid ägarskiften. Av enkelhetsskäl föreslås att sparade negativa finansnetton faller bort vid ägarskiften. I underlaget för beräkning av avdragsutrymmet ingår tidigare års underskott, till den del de uppstått efter reformens införande. Som framgår ovan kräver det alternativa förslaget fler komplet- terande regler än huvudförslaget med högre grad av komplexitet som följd. Skillnaderna i förhållande till huvudförslaget har huvudsakligen sin grund i att huvudförslaget fullständigt jämnar ut den skatte- mässiga behandlingen mellan lånat och eget kapital, medan det alternativa förslaget enbart minskar olikbehandlingen. Denna skill- nad får till följd att reglerna i huvudförslaget blir enklare, att effekterna på realekonomin blir större och att kompletterande regler mot missbruk av avdragsrätten för räntor inte behövs. Att ta steget fullt ut medför därför en kvalitativ skillnad jämfört med att enbart begränsa avdragsrätten. För att ge regering och riksdag valfrihet presenteras dock två fullständiga förslag. 16.3Avdragsbegränsningen gäller för negativt finansnetto Förslag: Beskattningsårets finansiella kostnader ska i första hand dras av mot beskattningsårets finansiella intäkter. De finansiella kostnader som överstiger de finansiella intäkterna, det vill säga de som utgör ett negativt finansnetto, ska dras av med ett belopp som motsvarar högst av avdrags- underlaget. Som framgår ovan skiljer sig kommitténs alternativa förslag från huvudförslaget genom att avdrag för faktiska finansiella kostnader får göras utöver vad som motsvarar de finansiella intäkterna, dock högst med ett belopp som motsvarar en viss procent av avdrags- underlaget. Det alternativa förslaget innebär dessutom en sänkning av bolagsskattesatsen, vilket redogörs för i avsnitt 16.5. Dessa skillnader medför dock ingen skillnad vad gäller bedöm- ningen av om avdragsbegränsningen ska utgå från nettot eller bruttot av de finansiella kostnaderna. Den bedömning som har gjorts för huvudförslaget i avsnitt 14.3.1 gäller därför även för detta förslag. Kommittén föreslår därför att avdragsbegränsningen för finansiella kostnader ska utgå från negativt finansnetto även för det alternativa förslaget. Negativt finansnetto föreslås få dras av med ett belopp som motsvarar högst av ett avdragsunderlag som utgår från EBIT. Hur avdragsunderlaget ska beräknas beskrivs närmare i avsnitt 16.4.2. Förslaget tas in i 24 a kap. 14 och 15 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. 16.3.1Finansiella kostnader, finansiella intäkter och finansnetto Finansiella kostnader och finansiella intäkter Förslag: Definitionen av finansiella kostnader och finansiella intäkter ska vara densamma som föreslås för huvudförslaget, med vissa undantag. Ränta som inte får dras av enligt de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna ska inte omfattas av definitionen av finansiella kostnader. I avsnitt 14.5 redogörs för definitionerna av finansiella kostnader och finansiella intäkter för huvudförslaget. Utgångspunkten är att definitionerna ska vara desamma i båda förslagen. I huvudförslaget föreslås i avsnitt 14.7.1 att de nuvarande reglerna i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL som begränsar rätten till avdrag för ränteutgifter på skuld- förhållanden till företag inom en intressegemenskap ska upphöra att gälla. I det alternativa förslaget föreslås dock att dessa regler ska behållas. Bakgrunden och skälen för detta framgår av avsnitt 16.7.1. De ränteutgifter som inte får dras av enligt ränteavdragsbegräns- ningsreglerna i 24 kap. IL bör inte heller få dras av med stöd av de bestämmelser som föreslås i det alternativa förslaget. Kommittén föreslår därför att dessa ränteutgifter inte ska ingå i definitionen av finansiella kostnader. I övrigt föreslås definitionen av finansiella kostnader och finansiella intäkter vara densamma som i huvud- förslaget. Förslaget tas in i 24 a kap. 3–12 §§ IL i det alternativa förslaget. Förslaget föranleder följdändringar i 17–20 kap. IL i det alternativa förslaget. Förslag: En definition av positivt och negativt finansnetto införs i inkomstskattelagen. Om beskattningsårets finansiella intäkter överstiger beskattningsårets finansiella kostnader blir finansnettot positivt. Om beskattningsårets finansiella kostnader i stället överstiger beskattningsårets finansiella intäkter blir finansnettot negativt. Det är mellanskillnaden som utgör själva finansnettot. Avdragsbegränsningen gäller för negativt finansnetto. För att räkna ut hur stort avdragsutrymmet är och därmed hur stort avdrag som får göras för ett negativt finansnetto ska ett positivt finansnetto minska resultatet som ligger till grund för avdragsunderlaget, se närmare avsnitt 16.4. För att tillämpa de föreslagna reglerna be- höver således finansnettot räknas fram, både om det är positivt och om det är negativt. Kommittén föreslår därför att både positivt och negativt finansnetto ska definieras för att tillämpningen av de föreslagna reglerna ska underlättas. Finansnettot är skillnaden mellan finansiella intäkter och finansiella kostnader. Med positivt finans- netto avses den del av beskattningsårets finansiella intäkter som överstiger beskattningsårets finansiella kostnader. Med negativt finansnetto avses den del av summan av beskattningsårets finan- siella kostnader som överstiger beskattningsårets finansiella intäk- ter. I avsnitt 14.3.1 föreslår kommittén att juridiska personer som är delägare i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, under vissa förutsättningar, ska få räkna in finansiella intäkter och finansiella kostnader som belöper sig på andelen i sitt finansnetto vid tillämpning av reglerna i huvud- förslaget. Av avsnitt 16.6 framgår att kommittén i det alternativa förslaget inte föreslår någon möjlighet till kvittning av finansnetton mellan juridiska personer och deras delägda handelsbolag, då det skulle bli för komplicerat med en sådan kvittning. Förslaget tas in i 24 a kap. 13 § IL i det alternativa förslaget. Avdragsbegränsningen för negativt finansnetto fastställs för varje företag och för varje beskattningsår för sig. För att avdragsbegräns- ningen ska bli neutral mellan företag med avdragsunderlag och finansnetton som varierar mellan olika beskattningsår och mer anpassad till variationer i konjunkturen kan det behövas komplet- terande regler som tillåter utjämning i vissa situationer. De periodi- seringsfonder som finns fyller delvis en sådan utjämnande funktion. Utjämning av finansnetton mellan beskattningsår kan ske på olika sätt. Ett sätt är att ett negativt finansnetto som inte får dras av ett beskattningsår rullas framåt i tiden och utnyttjas , om det uppstår outnyttjat avdragsutrymme. sådan rullning är vanlig i länder som har ränteavdragsbegränsningar baserade på EBIT eller EBITDA. En annan typ av rullning är att rulla positiva finansnetton för att utnyttja mot ett negativt finans- netto kommande år. Utjämning kan även ske genom att outnyttjat avdragsutrymme får sparas till framtida år. I det följande behandlas de ovan nämnda metoderna för utjämning. Rullning av kvarstående finansiella kostnader Förslag: Ett negativt finansnetto som inte i sin helhet kan dras av ett beskattningsår, s.k. kvarstående finansiella kostnader, ska till den delen sparas för att kunna dras av senare beskattningsår. De ska dock inte få dras av senare än det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då kostnaderna uppkom. För den del av avdragsutrymmet som avdrag inte har kunnat göras med beskattningsårets negativa finansnetto får avdrag göras med kvarstående finansiella kostnader. De kvarstående finansiella kostnader som uppkom tidigast ska därvid dras av först. För att avdragsbegränsningen ska bli mer neutral mellan företag med varierande avdragsunderlag och finansiella kostnader över olika beskattningsår anser kommittén att det finns behov av att tillåta företag med negativt finansnetto som inte kan dras av ett beskattningsår, s.k. kvarstående finansiella kostnader, att dra av dem under senare beskattningsår. En sådan utjämning kan vara särskilt relevant för växande företag som under expansionsfasen kan förväntas ha lägre lönsamhet än när företaget är stabilt. Emellertid kan en sådan utjämning leda till att det uppstår stora kvarstående finansiella kostnader . Av administrativa skäl kan det finnas anledning att överväga behovet av regler för att begränsa storleken på de kvarstående finansiella kostnaderna. Ett sätt att minska storleken på kvarstående finansiella kostnader är att införa ett takbelopp som kostnaderna maximalt får uppgå till. En rimlig nivå på ett sådant tak varierar dock med storleken på företaget. Ett annat alternativ är att införa en tidsgräns för när företagen senast kan utnyttja kvarstående finansiella kostnader. En utgångspunkt för en sådan tidsgräns kan vara att ett inte alltför högbelånat företag som har ett dåligt resultat ett enstaka år bör kunna utnyttja kvarstående finansiella kostnader inom tids- rymden av en konjunkturcykel. Ett företag som är så högbelånat och som har så låg lönsamhet, att det sett över en hel konjunktur- cykel inte kan utnyttja kvarstående finansiella kostnader kommer sannolikt inte att kunna utnyttja kvarstående finansiella kostnader även om tidsgränsen bestäms till än en konjunktur- cykel. I det tyska EBITDA-systemet får kvarstående räntekostnader sparas utan någon begränsning vad gäller belopp eller tid. Även i det norska EBITDA-systemet som trädde i kraft får kvarstående räntekostnader inom en koncern utnyttjas senare år men senast . Det bör införas en begränsning av hur länge kvarstående finansiella kostnader ska få sparas. En tidsbegränsning är normalt sett tillräcklig för att motsvara en konjunkturcykel, vilket innebär att företagen även får en skälig tid på sig för att utnyttja de kvarstående kostnaderna. Det är som används för hur länge medel kan sparas i en periodiseringsfond innan de måste återföras till beskattning. Mot denna bakgrund föreslår kommittén att kvarstående finansiella kostnader ska få dras av senare beskattningsår, dock inte senare än det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då dessa kostnader har uppkommit. Det bör finnas en ordning för hur de kvarstående finansiella kostnaderna ska dras av. För det första bör de endast kunna dras av först efter att årets negativa finansnetto har dragits av. Det är således endast om det finns avdragsutrymme kvar som de kvar- stående finansiella kostnaderna bör kunna användas. För det andra bör de äldsta kvarstående finansiella kostnaderna dras av först. Därför föreslår kommittén att avdrag får göras med kvarstående finansiella kostnader endast för den del av avdragsutrymmet som avdrag inte har kunnat göras med beskattningsårets negativa finansnetto samt att de kvarstående finansiella kostnader som uppkom tidigast ska dras av först. Förslaget tas in i det alternativa förslagets 24 a kap. 17 § IL. Förslag: Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får ett bestämmande inflytande över ett annat företag och något av företagen har kvarstående finansiella kostnader faller dessa kost- nader bort. Med bestämmande inflytande avses i huvudsak att innehavet uppgår till av rösterna i företaget. Vissa högbelånade företag kommer att, även under den relativt korta tiden , kunna ackumulera stora kvarstående finan- siella kostnader. kommer det att finnas lågbelånade företag som har avdragsutrymmen som är större än de finansiella kostnader som kan dras av. Detta skapar incitament att sälja företag med kvarstående finansiella kostnader till företag med outnyttjade avdragsutrymmen. I praktiken kan det röra sig om företag vars verksamhet har upphört, men där det finns kvarstående negativa finansnetton från tiden då företaget bedrev verksamhet. Att verksamheten i företaget har upphört kan bero antingen på att verksamheten har avvecklats eller på att den har överförts till andra företag, exempelvis via underprisöverlåtelser. Det förvärvande företaget kan sedan lägga in verksamhet som genererar avdrags- utrymme i det förvärvade företaget och på så sätt tillgodogöra sig kvarstående finansiella kostnader. På detta sätt kan kvarstående finansiella kostnader som härrör från en helt annan, högbelånad, verksamhet bidra till att sänka den skattepliktiga inkomsten i det förvärvande företaget. Förslagets syfte, att inte medge avdrag för finansiella kostnader till den del de överstiger en viss nivå av resultatet före finansiella kostnader och skatt, uppnås därmed inte. Enligt kommittén är det därför nödvändigt med någon form av spärregler som motverkar handel med kvarstående finansiella kostnader. Regler som begränsar möjligheten att använda kvar- stående finansiella kostnader efter ägarskiften kan dock leda till att även affärsmässigt motiverade ägarskiften omfattas. Skattekost- nader som uppstår vid ett ägarskifte gör att ägarskiften kan bli skattemässigt missgynnade. Olika skattemässig behandling av gamla och nya ägare riskerar av den anledningen att snedvrida ägarmarknaden så att alltför få ägarskiften kommer till stånd. Även en möjlighet till överföring av kvarstående finansiella kostnader vid ett ägarskifte kan dock göra att ägarskiftet gynnas skattemässigt och därmed snedvrider ägarmarknaden. En avvägning mellan att motverka oönskat beteende och att inte skapa snedvridningar på ägarmarknaden måste därför göras när spärregler vid ägarskiften utformas. Internationellt sett ser reglerna om sparade nekade ränteavdrag olika ut. I exempelvis det tyska ränteavdragssystemet försvinner sparade nekade ränteavdrag helt vid ägarskiften. I det norska EBITDA-systemet förs kvarstående räntekostnader vidare utan inskränkningar vid ägarskiften. De norska reglerna innehåller en tidsgräns , efter vilken kvarstående räntekostnader inte får utnyttjas. Kommittén har övervägt två varianter av spärregler vid ägar- skiften. Den ena är att göra som i och låta kvarstående finansiella kostnader helt falla bort vid ägarskiften. Den andra varianten är att införa regler liknande de som finns i 40 kap. IL underskott i samband med ägarskiften. Den första varianten är den enklaste lösningen och också den som bedöms vara mest effektiv mot kringgåenden. kan det ha sned- vridande effekter på ägarmarknaden om de kvarstående finansiella kostnaderna helt faller bort vid ägarskiften. Oavsett vilken variant av spärregler som väljs måste innebörden av ett ägarskifte definieras. Den definition av ägarskifte som används vid tillämpningen av reglerna om tidigare års underskott kan då vara en lämplig utgångspunkt. Med ägarförändring enligt underskottsreglerna avses enligt 40 kap. 5 § IL att ett annat företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. Ett företag anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag om det är dotterföretag till det förra enligt ett antal associationsrättsliga regleringar enligt vilka innehavet uppgår till av rösterna i företaget. I vissa fall kan även annat än ett företag (fysisk person, dödsbo, utländsk juridisk person eller svenskt handelsbolag) förvärva ett bestämmande inflytande. Förvärvaren får i så fall det bestämmande inflytandet över ett företag om företaget skulle ha varit dotterföretag till förvärvaren om denne hade varit ett svenskt aktiebolag.1 Ur tillämpningssynpunkt är det en fördel att ha en enda defini- tion vid bedömningen av effekterna av ett ägarskifte. 1 Se närmare 40 kap. 5 och 11 §§ IL. av ägarskifte föreslås därför vara densamma för kvarstående finan- siella kostnader och tidigare års underskott i tillämpliga delar. Enligt bestämmelserna om underskott i 40 kap. IL inträder två olika spärrar när det har skett en ägarförändring, beloppsspärren och koncernbidragsspärren.2 Beloppsspärren innebär i stora drag att underskottsföretaget bara får behålla underskott som uppgår till dubbla köpeskillingen för att förvärva det bestämmande inflytandet. Det finns dock vissa undantag från denna bestämmelse. Exempelvis gäller inte belopps- spärren om det företag som får det bestämmande inflytandet redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskotts- företaget. Syftet med att låta kvarstående finansiella kostnader föras vidare vid ett ägarskifte är att det vid affärsmässigt motiverade ägarskiften ska finnas en möjlighet att ta över dessa. Om en sådan möjlighet ska införas bedöms det vara naturligt att som vid beloppsspärren för underskott utgå från köpeskillingen vid fastställandet av hur stor del av de kvarstående finansiella kostnaderna som ska föras vidare. Beloppsspärren för underskott vid ägarskiften har satts till av köpeskillingen. Denna nivå har således bedömts vara lämplig för hur stora skattemässiga avdrag som bör kvarstå efter ett ägarskifte. Vid ägarförändringar bör kvarstående finansiella kostnader som högst uppgår till av köpeskillingen få föras vidare vid ett ägarskifte. En fråga som i så fall måste lösas är vad som bör hända om det övertagna företaget har både sparade underskott och kvarstående finansiella kostnader. De sammanlagda avdragen, skulle om inga begränsningar införs, kunna uppgå till av köpeskillingen. En möjlighet är att införa regler som går ut på att i de fall det köpta företaget har ett sparat underskott, ska de sparade underskott som kvarstår efter ägarskiftet minska de möjliga kvarstående finansiella kostnaderna. På så sätt kan stor- leken av sparade avdrag som följer med ett övertaget bolag begrän- sas till av köpeskillingen. Ett exempel kan illustrera hur ett sådant system skulle fungera. Ett företag har 50 i under- skott och 200 i kvarstående finansiella kostnader. Företaget blir uppköpt och köpeskillingen uppgår till 100. Maximalt sparat underskott är 200, så beloppsspärren för sparade underskott slår inte till. Maximala kvarstående finansiella kostnader är 200 minus 2 I avsnitt 15.4.1 redogörs närmare för dessa spärrar. återstående sparade underskott om 50. De kvarstående finansiella kostnaderna som återstår minskas därmed med 50 till 150. Det är således underskotten som förs vidare i första hand. Om det finns utrymme kvar får även en viss del av de kvarstående finansiella kostnaderna föras vidare. Underskotten bedöms vara förmånligast att få spara eftersom dessa inte är begränsade till att endast få dras av när det uppstår ett outnyttjat avdragsutrymme. Dessutom faller inte underskotten bort . Om en ny ägare ska få ta över kvarstående finansiella kostnader bör regler införas om att den nye ägaren anses ha haft de kvarstående finansiella kostnaderna som den förre ägaren. Sexårsfristen för att utnyttja kvarstående finansiella kostnader ska därmed inte kunna förlängas vid ett ägarskifte. Vidare bör beloppsbegränsningen inte gälla om det företag som får det bestämmande inflytandet redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som företaget med kvarstående finansiella kostnader. Koncernbidragsspärren enligt 40 kap. IL innebär att underskott inte får dras av mot koncernbidrag efter ägarförändringen. Spärren tillämpas bara på det under- skott som kvarstår efter tillämpning av beloppsspärren. Underskott får dock dras av mot koncernbidrag från företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägar- förändringen. Reglerna om avdrag underskott enligt 40 kap. IL innehåller ingen tidsbegränsning av hur länge underskotten får behållas. Om det skulle tas in tidsbegränsade regler när kvarstående finansiella kostnader överförs till ett annat företag vid ägarföränd- ringar bör ett sådant endast gälla för den tid som kvarstår för de kvarstående finansiella kostnaderna. Vidare bör i så fall regler införas om att mottagna koncernbidrag inte får ingå i avdragsunderlaget så länge det finns övertagna kvarstående finansiella kostnader i det företag som har fått en ny ägare. De regler som föreslås i avsnitt 16.4.4 om möjlighet till utjämning av finansnetton inom koncerner bör inte heller få tillämpas beträffande de kvarstående finansiella kostnader som övergått till en ny ägare. Om det ska finnas en möjlighet att föra över kvarstående finan- siella kostnader vid ägarskiften bör således regler om både en beloppsgräns, koncernbidragsspärr och en spärr för utjämning av finansnetton inom koncerner införas. Beloppsspärren för under- skott bör därvid tillämpas före beloppsspärren för kvarstående finansiella kostnader och totalt bör avdraget vara högst av köpeskillingen. Kommittén bedömer att det skulle bli kompli- cerat att föreslå sådana regler som redogjorts för. Det som talar för att sådana regler ska införas är att ägarmarknaden kan sned- vridas om kvarstående finansiella kostnader försvinner vid ett ägarskifte. Som nämnts ovan kan dock ägarmarknaden snedvridas även av att kvarstående finansiella kostnader förs vidare vid ett ägarskifte. Den sammantagna effekten på ägarmarknaden är därför oklar. Mot bakgrund av detta föreslår kommittén ingen möjlighet att föra över kvarstående finansiella kostnader vid ägarskiften. I stället föreslås att kvarstående finansiella kostnader helt faller bort vid ägarskiften. För att reglerna inte ska kunna kringgås ska förslaget gälla oavsett om det är företaget med kvarstående finan- siella kostnader som får ett bestämmande inflytande över ett annat företag eller om det är det andra företaget som får ett bestämmande inflytande över företaget med kvarstående finansiella kostnader. Förslaget tas in i 24 a kap. 18 § IL. Rullning av positivt finansnetto Bedömning: Positivt finansnetto som uppstår ett beskattnings- år får inte få sparas till senare beskattningsår. Ett företag kan ha omväxlande positivt och negativt finansnetto. För att skattesystemet ska vara neutralt ska företag med varierande finansnetto betala lika mycket i skatt som de med stabilt finans- netto, om de har lika stort sammanlagt finansnetto över . Dagens system med periodiseringsfonder fyller delvis en sådan utjämnande funktion. För att åstadkomma neutralitet i detta avseende skulle dock ytterligare regler kunna införas som innebär att positivt finansnetto kan sparas och kvittas mot negativt finansnetto som uppstår senare beskattningsår. Av skäl som utvecklats i avsnitt 14.3.2 tenderar sådana regler att komplicera skattesystemet avsevärt. Det är vidare inte särskilt vanligt förekommande att företag har positivt finansnetto vissa år, och andra år negativt finansnetto som är så pass stora att de inte skulle rymmas inom det tillåtna beloppet för en ränteavdragsbegränsning på av avdragsunderlaget. I praktiken skulle därför denna möjlighet till framtida kvittning inte få särskilt stor betydelse. Det skulle därför inte innebära någon större neutralitetsbrist om sådana regler inte införs.