sou · H2B362 · 2014-08-29 00:00:00 — I är det möjligt att få ett bindande besked i förväg från skattemyndigheterna, om den skattskyldige kan visa att denne har ett befogat intresse ur beskattningssynpunkt att få veta konse- kvenserna av ett visst handlande. Det är också möjligt att få bindande besked avseende skatteprocessuella frågor även om svaret på en sådan fråga inte har direkt betydelse för sökandens beskatt- ning. Beskeden kan återkallas av skattemyndigheterna om det visar sig att de angivna förutsättningarna inte stämmer. Beskeden är avgiftsbelagda och storleken på avgiften bestäms utifrån vilken betydelse de har för sökanden med ett maxbelopp om nästan . I kan en enskild ansöka om ett så kallat Private letter ruling, PLR. Det är fråga om ett avgiftsbelagt enpartsförfarande. PLR kan endast åberopas av sökanden och har ingen prejudicerande verkan. PLR kan meddelas avseende ett flertal olika skatter men det finns vissa formella begränsningar i hur frågor kan utformas, t.ex. går det inte att ställa hypotetiska frågor. Beskedet utgår från de förut- sättningar sökanden anger. Liksom i ansvarar sökanden för att förutsättningarna är korrekt återgivna. Risken är annars att förhandsbeskedet underkänns vid kontroll. Om en ansökan inte uppfyller kraven för att en PLR ska kunna utfärdas så kan skatte- myndigheten i vissa fall i stället utfärda ett mer allmänt svar som inte är bindande för myndigheten. Sådana svar publiceras i vissa fall. Avgifterna bestäms utifrån en detaljerad taxetabell och varierar mellan 2 000 och 19 . När möjligheten att meddela förhandsbesked infördes var syftet uteslutande att ge den enskilde ett besked om hur en framtida transaktion kommer att beskattas. Prejudikatintresset har tillkom- mit senare och när allmänna ombudet vid fick möjlig- het att ansöka om förhandsbesked var detta i syfte att förstärka förhandsbeskedsinstitutets betydelse för prejudikatbildningen. framhålls att har kommit att utveck- las alltmer mot att bli en prejudikatinstans. Frågan är då om för- handsbeskedsinstitutet kommit att alltför mycket ha anpassats till att vara inriktat på att få fram prejudikat på bekostnad av de en- skildas möjligheter. Ur de enskildas perspektiv ska förhands- beskedet vara ett bindande besked om de skatterättsliga konse- kvenserna av olika tilltänkta rättshandlingar som det går fort att få utan risk för att affärshemligheter röjs. Balansen mellan de enskildas behov och det allmännas intressen är något som måste beaktas vid reformarbetet. bör framhållas att det inte med automatik finns någon motsättning mellan dessa bägge intressen. I de fall den enskilde vänder sig till få svar på en oklar rättsfråga är svaret som den enskilde får normalt också av intresse för rättsutvecklingen. Förhandsbeskeden är betydelsefulla för prejudikatbildningen på skatteområdet. Men även om förhandsbeskeden utgör en mycket betydande andel av Högsta förvaltningsdomstolens, HFD, av- göranden i skattemål går det också att i någon mån ifrågasätta om alla förhandsbesked har betydelse för prejudikatbildningen efter- som det trots allt i en del fall är fråga om specifika omständigheter, åtminstone vid ansökan från enskilda. Till följd av den stränga sekretessen kan det dessutom i några fall vara svårt att få fram tillräcklig information i ett avgörande för att det ska gå att förstå alla omständigheter på vilka avgörandet vilar. Därmed inte sagt att det inte kommer fram många prejudikatintressanta frågor som berör många genom förhandsbesked men de är kanske inte så många som man kan tro genom att bara studera antalet avgöranden från HFD och . Fråga är vilka förbättringar som behövs för att förhands- beskeden ska uppfylla sitt syfte och tillgodose de behov som finns. Det är främst tidsutdräkten som framhålls som ett problem. Pro- blemet är inte nytt utan har påtalats , bl.a. i samband med att inrättades 1991, se prop. 1990/91:89 s. 32.1 Kortare handläggningstider är dock alltjämt ett område som aktualiseras. tar inte upp frågeställningar som rör bevisfrågor. Frågor som är av utredningskaraktär besvaras inte heller. Även avsaknaden av möjligheter att få förhandsbesked av- seende värderingsfrågor har framhållits som ett problem. Att det inte går att ansöka om förhandsbesked avseende alla skatter och avgifter begränsar givetvis också möjligheterna. Det finns alltså skäl att närmare undersöka vilka förbättringar som kan göras i fråga om de skatter som omfattas av möjligheten att ansöka om förhands- besked men också avseende vilka frågor som kan besvaras och vilket underlag sökanden har att presentera. Ett förhandsbesked ställer med hänsyn till dess uppgift att lämna besked i förhand stora krav på sökanden att på ett fullständigt och klargörande sätt redo- visa de faktiska omständigheterna och att tydligt ange vad som är den rättsliga oklarheten. De mycket höga krav som ställs på den utredning som sökanden har att redovisa i ansökan ses ofta av den enskilde som begränsningar av möjligheterna att ansöka om för- handsbesked. Av de ansökningar om förhandsbesked som kommer in till avvisas respektive återkallas en betydande andel. Framförallt är det de ansökningar som avvisas till följd av att förutsättningarna som ska ligga till grund för beskedet inte har kunnat fastställas tillräckligt tydligt som är intressanta att titta närmare på. Frågan har uppkommit om det möjligen är så att praxis 1 Jfr även prop. 1983/84:186 s. 6. En väntetid om i genomsnitt drygt ansågs oskäligt lång och motverka syftet med förhandsbeskedsinstitutet. avseende om en ansökan innehåller tillräckliga upplysningar rörande förutsättningarna eller inte har blivit strängare och kanske rent av har blivit onödigt sträng. Risken i detta är inte bara att ansökningar avvisas utan att mängden ansökningar går ner till följd av att sökanden kan se att det kommer att vara svårt att tillräckligt tydligt visa på alla förutsättningar. Frågan är då om det finns några fungerande lösningar på denna eventuella problematik. En möjlig- het som kan övervägas är att genom lagstiftning tillåta möjliggöra att förhandsbesked i vissa fall villkoras till att gälla under vissa förutsättningar utan att dessa visats föreligga fullt ut. Detta är något som i praxis är möjligt , om än utan lagstöd, varför det kan vara aktuellt med dels en kodifiering av gällande rätt och dels en förstärkning av denna. Det får dock inte vara fråga om att fastställa förutsättningar som den skattskyldige motsätter sig.2 Möjligheterna att lagreglera detta behandlas i avsnitt 5.3. Det har sedan lagen (1998:189) om förhandsbesked i skatte- frågor, FHBL, infördes skett en minskning av mängden meddelade förhandsbesked. Antalet inkomna ärenden har dock legat relativt stabilt . Det är dock önskvärt med en ökning av antalet meddelade förhandsbesked då detta skulle innebära fler prejudikat inom skatteområdet. Att antalet inte är större kan bl.a. förklaras av att allmänna ombudet hos , , inte alls har ansökt om förhandsbesked i den utsträckning som förutspåddes när möjligheten infördes. För att få fram prejudi- kat behöver därför AO:s möjligheter att ansöka om förhands- besked stärkas så att fler ansökningar kan komma den vägen, se avsnitt 6.2 och 6.4. Ett annat problem är att förhandsbeskeden från kanske inte alltid kan få betydelse för fler än sökanden eftersom det inte alltid är möjligt för att avidentifiera ärendena så pass att de går att publicera. Det är dock fråga om ett fåtal fall, uppskattningsvis fem till tio . Dessa förhandsbesked sprids inte heller inom , även om de kan ligga till grund för ställningstaganden, och det finns därför viss risk för olika rättstillämpning. Sekretessregler till skydd för sökan- den är dock en grundförutsättning för hela systemet och nack- 2 Jfr RÅ 1979 Aa 19. delarna, som främst drabbar det allmänna, är något man får accep- tera. För att hitta potentiella förbättringsområden har förhands- beskedsinstituten i grannländerna studerats. Vid en jämförelse mellan hur det är uppbyggt och hur dess motsvarighet i grannländerna ser ut kan man notera att i alla de övriga länderna finns det i likhet med möjligheter att få förhandsbesked i vissa situationer. Vissa gemensamma nämnare finns mellan de olika systemen men också stora skillnader. Två saker har de andra länderna gemensamt som skiljer dem från – dels har motsvarigheter möjligheter att meddela formella förhandsbesked, dels har samtliga länder valt att avgiftsbelägga förhandsbesked avseende mervärdesskatt. 5.2Förhandsbesked för fler skatter och avgifter Förslag: En möjlighet införs att ansöka om förhandsbesked av- seende skatter och avgifter som debiteras med stöd av kupong- skattelagen (1970:624), lagen (1991:586) om särskild inkomst- skatt för utomlands bosatta, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. och arbets- givaravgifter enligt 3 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Ansökan om förhandsbesked avseende kupongskattelagen ska inkomma senast efter utdelningstillfället. För övriga ovan angivna skatter och avgifter gäller att ansökan ska komma in till innan den första redovis- ningsperiod som berörs av den fråga som ansökan avser har börjat. Om skatte- eller avgiftsredovisningen inte avser redovis- ningsperioder ska ansökan ha kommit in senast den dag då deklaration senast ska lämnas. Ett sätt att förbättra möjligheterna att få förhandsbesked är att utvidga behörighet till att avse fler skatter och avgifter än vad som gäller . Ett naturligt steg för att inkludera ytterligare skatter och avgifter är att lägga till övriga lagrum som omfattas av skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Detta skulle i så fall medföra att bl.a. avgifter enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift och socialavgiftslagen (2000:980) skulle kunna inklu- deras, liksom skatt enligt lagen om särskild inkomstskatt förutom- lands bosatta (1991:586), SINK, och särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl (1991:591), A-SINK. En skatt som inte omfattas av SFL men ändå kan vara av intresse ur förhands- beskedsynpunkt är kupongskattelagen (1970:624). Utredningen redovisar i det följande vilka överväganden som gjorts för respek- tive skatt och avgift som inte omfattas. Av särskilt intresse vid en utvidgning av möjligheterna att ansöka om förhandsbesked är sociala avgifter och då särskilt arbetsgivar- avgifter. Arbetsgivaravgifter är enligt definitionen i SFL arbets- givaravgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen, skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och avgift enligt 1 § lagen om allmän löneavgift. Närliggande till arbets- givaravgifterna är egenavgifter. Egenavgifterna bestäms dock ut- ifrån den beskattningsbara inkomsten. Det är redan möjligt att ansöka om förhandsbesked rörande den beskattningsbara in- komsten och det finns därför enligt utredningens mening inte något skäl att utvidga möjligheterna att ansöka om förhandsbesked till att omfatta även egenavgifter. Det har tidigare funnits en möjlighet att ansöka om förhands- besked för arbetsgivaravgifter men denna möjlighet togs bort med införandet av skattebetalningslagen 1997. Anledningen var att denna möjlighet till förhandsbesked ansågs obehövlig. har dock lagstiftningen på området blivit alltmer komplicerad och både arbetsgivare och arbetstagare har fått en större gränsöver- skridande rörlighet. Enligt utredningens mening tyder detta på att det finns ett behov av att kunna få förhandsbesked rörande arbets- givaravgifter. Det finns därför skäl att överväga att åter införa en sådan möjlighet. De frågor som kan tänkas uppkomma, särskilt mot bakgrund av de förändringar i lagstiftningen som skett , är bl.a. vem som är skyldig att betala in avgifterna och vilka ersättningar som ska ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. är det vidare i många fall så att arbetsgivare är förhindrade att ansöka om förhandsbesked som rör deras anställda om det är de anställdas beskattning som skulle komma att påverkas av en viss Arbetsgivarens inkomstbeskattning påverkas i allmänhet inte i dessa fall eftersom denne har avdragsrätt för lönekostnader. Undantag från detta kan tänkas vara att det kan vara tvistigt vad som ska anses utgöra lönekostnader i ett visst fall och därmed påverka avdragsrättens storlek. Arbetsgivarens skyldighet att betala arbetsgivaravgifterna påverkas dock alltid vilket medför att om det går att pröva ansökningar rörande dessa skyldigheter så är frågan av vikt för arbetsgivaren. Genom att införa en möjlighet att pröva frågor om arbetsgivaravgifter ges arbetsgivaren i praktiken en möjlighet att ansöka på de anställdas vägnar, vilket är extra värde- fullt genom att det kan vara många som berörs och det därmed går att rationalisera processen. Exempel från befintlig praxis där det hade kunnat vara mycket fördelaktigt med ett förhandsbesked i stället för den ordinarie processen är frågor kring incitaments- program och kostförmån för kabinpersonal inom flyget. Värt att notera är dock att det inte genom förslaget blir möjligt att ansöka om förhandsbesked avseende socialförsäkringstillhörig- het enligt och rådets förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen. I är behörig myndighet i fråga om social- försäkringstillhörighet. utfärdar intyg om att viss arbetstagare etc. omfattas av svensk socialförsäkring. Kopp- lingen mellan socialförsäkringstillhörighet och arbetsgivaravgifter är förvisso inte absolut men tillräckligt stark för att det i praktiken inte skulle kunna gå att i förväg pröva skyldigheten att erlägga arbetsgivaravgifter för viss arbetstagare som ska tjänstgöra utom- lands utan att först ha fått socialförsäkringstillhörigheten fastställd. Det går också att betrakta möjligheten att ansöka om intyg om socialförsäkringstillhörighet som en form av möjlighet att få ett besked i förväg, låt vara att arbetsgivaren inte har denna möjlighet. I de fall frågan om socialförsäkringstillhörigheten är prövad av behörig myndighet bör däremot tillhörigheten kunna vara en del av underlaget till en frågeställning om t.ex. underlaget för arbets- givaravgifter. I praktiken bör det främst vara det allmänna ombudet hos som kan använda sig av denna möjlighet. Arbetsgivaravgifter ska redovisas i en arbetsgivardeklaration för redovisningsperioder. En redovisningsperiod omfattar en kalender- månad. Ansökan om förhandsbesked ska komma in till innan den första redovisningsperiod som berörs av den fråga som ansökan avser har börjat. Om avgiftsredovisningen inte avser redovisningsperioder ska ansökan ha kommit in senast den dag då deklaration senast ska lämnas. Fysiska personer som är bosatta utomlands och därmed begränsat skattskyldiga i kan bli beskattade för inkomster i enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, eller i vissa fall enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., A-SINK. Sådan beskattning medför en lägre skattesats men begränsade avdrags- möjligheter. För A-SINK gäller att förutom fysiska personer så kan även juridiska personer med hemvist utomlands vara skattskyldiga enligt den lagen. I båda lagstiftningarna gäller i övrigt att det är den som uppbär ersättningen, arvodet etc. som är skattskyldig. Ut- betalaren av ersättningen är dock skyldig att göra skatteavdrag och mottagaren är inte skyldig att deklarera sina inkomster. Utbetalaren är även skyldig att betala in arbetsgivaravgifter om inte mottagaren av ersättning visar upp ett intyg på tillhörighet till annat lands socialförsäkring. SINK och A-SINK är lagstiftningar som är betydelsefulla för många och de frågor som kan tänkas uppkomma med anledning av dessa lagars tillämpning liknar mycket dem som finns kring frågor om väsentlig anknytning vid beskattning enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Detta talar för att utvidga förhandsbeskeds- institutet till att även omfatta SINK och A-SINK och därigenom ge de begränsat skattskyldiga samma möjlighet som övriga skatt- skyldiga. Vad gäller SINK så prövas dock lagstiftningens tillämplig- het av genom ett ansökningsförfarande i för- hand. Många av de frågor som kan uppstå kan också vara möjliga att få svar på eftersom det finns kopplingar till t.ex. IL. A-SINK har inget ansökningsförfarande men tillämpas på personer som vistas tillfälligt i landet med begränsade möjligheter att invänta ett förhandsbesked. Det är därför tveksamt om det skulle få särskilt stora praktiska konsekvenser att utvidga förhandsbeskedsinstitutet till att omfatta även SINK och A-SINK. Därmed inte sagt att det inte kan fylla en funktion i vissa fall, t.ex. för ett utländskt En särskild situation som ofta uppkommer är vidare att t.ex. idrottsklubbar hyr in spelare . I dessa situationer vore det av intresse inte bara för spelaren utan även för idrottsklubben att kunna få ett besked i förväg om en viss spelare kan anses uppfylla reglerna om A-SINK eller inte. Samma sak gäller i princip för SINK där det t.ex. kan vara fråga om ett företag som hyr in ett större antal arbetstagare från utlandet. I dessa situationer vore det till gagn för alla inblandande om det fanns en möjlighet att ansöka om förhandsbesked gällande A-SINK och SINK. Mot bakgrund av det angiva och då det såvitt utred- ningen kunnat utröna inte finns några direkta nackdelar med att utvidga FHBL till att omfatta nämnda författningar bör en sådan möjlighet införas. Det kan också konstateras att HFD prövat frågor om SINK i förhandsbeskedsärenden.3 En annan fråga är vilka som ska kunna söka. I de ovan beskriva situationerna skulle det för den som är skyldig att innehålla skatterna, dvs. utbetalaren av lön eller annan ersättning vara värde- fullt att också kunna ansöka. I praktiken skulle det dock krävas att den enskilde försåg sökanden med alla förutsättningar. Det skulle alltså inte egentligen tillföra något eftersom den enskilde lika gärna kan förse med dessa förutsättningar direkt. Dessutom finns det givetvis större risk för att det blir fel om det finns ett mellanliggande led. Något skäl att utöka kretsen som kan söka till att också omfatta utbetalare kan därför inte anses finnas. SINK och A-SINK är definitiva källskatter och normalt är det utbetalaren av ersättning som betalar in skatten. I vissa fall är det dock den skattskyldige själv som ska redovisa skatten i en särskild skattedeklaration. Enligt utredningens mening bör ansökan om förhandsbesked ska komma in till innan den första redovisningsperiod som berörs av den fråga som ansökan avser har börjat. Om skatteredovisningen inte avser redovisnings- perioder ska ansökan ha kommit in senast den dag då deklaration senast ska lämnas. 3 RÅ 2007 not. 56, RÅ 2010 not. Kupongskatt är en skatt på utdelningar från aktiebolag. Skatt- skyldig är den utdelningsberättigade, både fysiska och juridiska personer, om utdelningen inte beskattas enligt IL, vilket i princip innebär att mottagaren av utdelningen har hemvist utomlands. Mottagaren av utdelningen är i allmänhet inte inblandad i den faktiska betalningen av skatten utan den betalas in antingen av det utdelande bolaget, en central värdepappersförvarare, den som det utdelande bolaget annars har anlitat för uppgiften eller vissa former av förvaltare och bolag, jfr 11 a–c och 12 §§ kupongskattelagen. När uttrycket värdepappersförvarare används nedan avses alla som i kupongskattehänseende kan åläggas samma skyldigheter och ansvar som en central värdepappersförvarare. Kupongskatten är en central skattelagstiftning med många skattskyldiga där det också kan vara fråga om stora belopp. De skattskyldiga har hemvist utomlands och kan ha svårt att tillvarata sin rätt genom ordinarie domstolsprocess. Ur ett rättssäkerhets- perspektiv finns det därför goda skäl för att låta pröva frågor om förhandsbesked avseende kupongskatt. Motivet till att det inte redan vid FHBL:s tillkomst infördes en möjlighet att meddela förhandsbesked avseende kupongskattelagen var att kupongskattelagen då genomgick en genomgripande över- syn. Några sådana betänkligheter finns det inte. En särskild fråga är vem som ska kunna ansöka om förhands- besked avseende just kupongskatt. Det utbetalande bolaget eller värdepappersförvararen har en skyldighet att innehålla skatten och betala in den till . En värdepappersförvarare kan också bli skyldig att betala in skatt som borde ha innehållits men där man av någon anledning missat detta. Frågor rörande t.ex. skattskyldig- het har således stort intresse inte bara för den skattskyldige utan även för både det utdelande bolaget och värdepappersförvararen. Situationen liknar den som den som har att innehålla preliminär- skatt befinner sig i och en sådan har inte möjlighet att ansöka om förhandsbesked. Kupongskattelagen skiljer sig dock på det viset att de skattskyldiga befinner sig utomlands och kan så som tidigare nämnts ha begränsade möjligheter att bevaka sin rätt. Dessa svårig- heter framstår som än större när man beaktar att utdelningen i all- mänhet slussas vidare i flera led innan den når den utdelnings- berättigade varför kopplingen till det utdelande bolaget i många fall är svag och det dessutom tar innan utdelningen når den skattskyldige. Liksom i fråga om arbetsgivaravgifterna kan det också vara fråga om väldigt många skattskyldiga som berörs av en utdelning. Det finns därför anledning att överväga om inte behörig- heten att ansöka om förhandsbesked bör utvidgas till att omfatta fler än de skattskyldiga. En möjlighet är att inte bara mottagaren av utdelningen utan även det utdelande bolaget och värdepappersförvararen kan ha rätt att ansöka om förhandsbesked. En sådan ordning medför dock andra problem såsom att det kan bli oklarheter kring rättskraften av ett besked från eftersom det i praktiken gäller tredje man. Ett förhandsbesked gäller vidare bara om det åbe- ropas av den skattskyldige om det inte finns något avgörande från HFD. vid överklagan kan också bli svårhanterlig eftersom den skattskyldige som är direkt berörd av den aktuella ansökan rimligen ska ha besvärsrätt. Någon mer påtaglig vinst i att kunna avgöra massärenden på detta sätt finns det sannolikt inte heller eftersom det alltid finns risk för att den enskilde skattskyldiges omständigheter i någon del avviker från de i förhandsbeskedet och det finns därför risk att beskedet blir missvisande eller leder till ett felaktigt resultat i det enskilda fallet. Det är också tveksamt om det finns någon mer påtaglig efterfrågan hos marknadsaktörerna att som utbetalare få möjlighet att ansöka om förhandsbesked. Någon särskild ordning för behörigheten att ansöka om förhandsbesked gällande kupong- skatten föreslås därför inte. I stället bör värdepappersförvararen kunna ge in en ansökan på uppdrag av någon eller några enskilda mottagare av utdelningen. Utbetalaren av utdelningen eller en central värdepappers- förvarare ska från utdelningstillfället betala in den innehållna kupongsskatten till . Den centrala värde- pappersförvararen ska också senast lämna den utdelningsberättigade skriftlig uppgift om det belopp som inne- hållits i kupongskatt för denne. Det kan således bli så att det är först som den skattskyldige blir medveten om skattskyldigheten. Enligt utredningens mening bör därför denna tidpunkt vara utgångspunkt för när ansökan om förhandsbesked avseende kupongskattelagen ska ha kommit in. föreslår därför att ansökan ska ha kommit in senast efter utdelningstillfället. Övriga skatter och avgifter Viss skattelagstiftning omfattas av SFL men kan inte anses lämpad eller intressant ur förhandsbeskedsynpunkt. Det rör t.ex. avgifter enligt begravningslagen (1990:1144) och lagen (1999:291) om avgift till registrerat trossamfund. Dessa lagar innehåller inga själv- ständiga regler om avgifter utan hänvisar till andra lagrum såsom IL varför förhandsbesked i stället kan sökas avseende dessa senare lagrum. Liknande resonemang kan föras om t.ex. lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. där reglerna om skatt- skyldighet och underlag för skatteberäkningen finns i IL.