sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Rätten till justering av underlaget kompletteras med krav på att borgenären beskattas på i princip samma sätt som den svenska schablonintäkten, motsvarande underlag och skattesats. Därmed bör antalet utländska koncernföretag som omfattas reduceras betydligt. Tekniken liknar den som används i tioprocentsregeln i de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna, där det sägs att ränteutgifter får dras av om korrelerande ränte- inkomster beskattas med enligt lagstiftningen i den stat där det företag som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma. Fråga uppkommer emellertid om en justering enligt ovan skulle få till följd att skulder till dotterbolag i vissa stater får räknas av eftersom de har en motsvarande skatt. Kommittén har kartlagt förekomsten av särskilda skatter på finansiell sektor i ett antal EES- länder. har en tillfällig skatt som till viss del har hämtat ledning från den svenska stabilitetsavgiften. Skatten betalas av finska banker, inklusive deras utländska filialer. Utländska bankers filialer i betalar ingen bankskatt. Den finska skatten uppgår till av summan av de riskvägda posterna enligt kapital- täckningsanalysen. I de riskvägda posterna beaktas kreditrisken, operativa riskerna, valuta- och råvaruriskerna samt exponeringarna I den finska statsbudgeten reserveras intäkterna från skatten vilket i princip innebär att medlen inom budgeten behandlas på samma sätt som den svenska stabilitetsfonden. har en skatt som betalas av nederländska banker och utländska bankers fasta driftställen i . Skattebasen är balansomslutningen med avdrag för eget kapital, insättningar som omfattas av insätt- ningsgaranti, skulder som hänförs till försäkringsverksamhet samt ett grundavdrag på . Utländska bankers fasta driftställen får också räkna av skulder som inte är hänförliga till det fasta driftstället. Skatten är av kortfristiga skulder och av långfristiga skulder. Om någon enskild person i banken får en bonus som överstiger dennes lön med höjs skatten . I betalar alla banker en stabilitetsavgift . Avgiften ska återspegla bankens systemiska risk. Avgiftsunderlaget bestäms med utgångspunkt i bankens skuldsida av balansräkningen. Från skulderna dras de insättningar av som omfattas av insättnings- garantin och eget kapital. Avgiftens storlek är beroende av bankens storlek. Om avgiftsunderlaget understiger , är avgiften . Om underlaget ligger , är avgiften . För underlag som överstiger är avgiften . För derivat fastställs en särskild avgift, som är av derivatens motvärde. Avgiften kan dock inte vara större än av årsvinsten men inte av avgiften enligt huvud- regeln. Avgifterna samlas i en fond som inrättats för tryggande av bankernas stabilitet. har en skatt som motsvarar den finska. Skatten uppgår till av minimibeloppet av bankens kapitalbas enligt kapitaltäckningsanalysen. Skattebasen bestäms på koncern- nivå. Skatten tas ut av franska företag och av filialer till utländska företag utanför EES. Filialer till företag med hemvist inom EES samt försäkringsbolag omfattas inte av skatten. har en stabilitetsavgift som tas ut av inländska banker och kreditinstitut samt filialer till utländska banker med hemvist inom EES. Filialerna betalar bara avgift på den delen av verksamheten som är hänförligt till filialen. Avgiften tas ut på balansomslutningen med avdrag för garanterade insättningar, eget kapital, avsättningar samt vissa skulder som har med kapital- täckningskrav att göra. SOU 2014:40 Ett finansieringsavdrag är banken undantagen från avgiften. Banker med underlag mellan 1 miljard och betalar i avgift. På underlag som överstiger uppgår avgiften till . införde en skatt 2011 som betalas av inländska banker och av utländska bankers filialer i . Skatten tas ut på den totala balansomslutningen efter vissa justeringar, bland annat för garanterade insättningar och skulder samt för s.k. Tier 1-kapital. Om underlaget inte överstiger tas ingen bankskatt ut. Skulder som överstiger den summan delas upp i en långfristig och en kortfristig del och därefter får ett sammanlagt proportionellt grundavdrag göras på totalt . är skattesatsen på den kortfristiga delen och på den långfristiga delen . Innan det görs jämförelser och dras slutsatser på grundval av de system som finns i andra stater bör det påpekas att samtliga dessa system motsvaras av den svenska stabilitetsavgiften. De tjänar samma syfte och är införda med i princip samma motivering i alla stater. Den skatt som kommittén nu föreslår kommer att beskatta de svenska bankerna utöver vad de bidrar med till stabilitetsfonden. Som synes har flera stater inom EES en särskild beskattning av den finansiella sektorn. Det finns dock stora skillnader mellan de olika ländernas system. Behandlingen av utländska företags filialer skiljer sig åt. I , , och är utländska företags filialer undantagna från avgift eller skatt. I , och räknas filialerna som skattskyldiga för den del av verksamheten som hör till filialen. De höga fribeloppen i och medför dock att få filialer träffas av reglerna. En annan skillnad är huruvida underlaget beräknas för varje företag eller på koncernnivå. Länder med konsoliderad beskattning, såsom , har också denna skatt på koncernnivå. I beräknas skatten såväl på koncernnivå som per företag beroende på hur verksamheten i landet ser ut. De flesta länder har baserat skatten på skulderna enligt balans- räkningen. och har valt kapitaltäckningsanalysen som underlag, men på olika sätt. har summan av riskvägda poster, har det minimikapital som måste hållas enligt analysen. En stor skillnad på det föreslagna underlaget för den svenska schablonintäkten jämfört med de utländska är att i flera av de andra systemen räknas inlåning som omfattas av insättningsgarantin bort från underlaget. 2009/10:30 s. 23 anges att denna fråga ska utredas i samband med frågan om att slå samman stabilitetsavgiften och insättningsgarantin. Kommittén anser att inlåning som omfattas av insättningsgarantin ska träffas av skatt av samma anledning som det inte införs något undantag för skulder som garanteras inom ramen för stabilitetsfonden. Alla dessa skillnader mellan systemen i olika stater medför att det skulle bli mycket svårt att hitta rättvisande parametrar för hur beskattningen i en annan stat ska se ut för att skulder till utländska koncernbolag ska få räknas av. Det blir även svårt att förutsäga effekterna av att sätta kraven på en viss given nivå, när de olika systemen inte är jämförbara. Med hänsyn till att beskattningen av finansiell sektor ser så olika ut i olika länder anser kommittén att det är mindre lämpligt att i lagstiftningen ange fasta gränsvärden för när skulder till ett dotterbolag i en annan stat ska få räknas av. Risken för att gräns- värdena hamnar fel och att avdrag därför medges i allt för stor eller liten omfattning bedöms som överhängande. Omständigheter som talar för att hindret går att rättfärdiga Denna lösning på den EU-rättsliga konflikten innebär att identi- fiera omständigheter som talar för att en lagstiftning med en regel om att skulder till skattskyldiga koncernföretag ska räknas av från underlaget, är ett sådant hinder av etableringsfriheten som kan rättfärdigas med hänsyn till allmänintresset. De rättfärdigandegrunder som skulle kunna komma i fråga är dels skattesystemets inre sammanhang, dels den välavvägda fördel- ningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Båda dessa rättfärdigandegrunder var uppe för bedömning i en dom från som gällde de belgiska reglerna om avdrag för eget kapital, s.k. NID-avdrag.93 93 Mål nr C-350/11 mot Belgische Staat, dom . Målet handlar om huruvida det är ett hinder av etablerings- friheten att avdraget inte får beräknas på tillgångar i ett utländskt fast driftställe som inte beskattas i , när tillgångar i ett belgiskt fast driftställe får ingå i underlaget. För att kunna rättfärdiga hindret med hänvisning till skatte- systemets inre sammanhang krävs ett direkt samband mellan skatte- fördelen och det kompenserande skatteuttaget. Bedömningen av sambandet ska ske utifrån ändamålet med lagstiftningen.94 Skattefördelen i förslaget med schablonintäkt är att underlaget får minskas med skulder till andra skattskyldiga koncernbolag. Det kompenserande skatteuttaget består i att den skuld som räknas av i stället beskattas hos gäldenären. Den fordran som motsvarar skulden hos gäldenären motsvaras i sin tur av ett lika stort belopp på balansräkningens skuldsida. I en del domar som har berört skattesystemets inre sammanhang finns det skrivningar som tyder på att sambandet ska finnas hos en och samma skattskyldig.95 En och samma koncern är emellertid mycket likt en och samma skattskyldig. Domstolen verkar dock vara restriktiv med att godta yrkanden grundade på skattesystemets inre sammanhang. Det påstådda sambandet är i princip aldrig tillräckligt direkt. I det ovan nämnda avgörandet fick man bara lägga tillgångarna i ett fast driftställe till grund för beräkningen i de fall avkastningen från det fasta drift- stället beskattades i . Enligt domstolen var detta samband inte direkt eftersom det endast krävs att inkomsten får beskattas i , inte att så de facto sker.96 NID-avdraget får således beräknas med beaktande av tillgångarna i det fasta driftstället om inkomsten därifrån får beskattas i , trots att driftstället inte genererat någon inkomst att beskatta. Ett liknande synsätt skulle kunna anläggas på bankskatten, att sambandet inte är tillräckligt direkt eftersom skulden till ett annat skattskyldigt koncernbolag får avräknas även om gäldenärsföretaget inte betalar någon bankskatt, till exempel på grund av att skuldsidan i balansräkningen bara består av eget kapital. Den andra rättfärdigandegrunden handlar om att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och går 94Se a dom p. 95Se till exempel generaladvokatens förslag till avgörande, föredraget , i mål nr C-48/13 A/S, p. 47, och de domar som det hänvisas till i punkten. 96Mål nr C-350/11 mot Belgische Staat, dom , p. 46–47. i princip ut på att varje stat ska få beskatta de värden som upparbetats eller uppkommit i den staten. Det är denna grund som rättfärdigat de hinder som får anses godkända inom området för gränsöverskridande resultatutjämning.97 Det följer av rättspraxis att denna grund kan godtas bland annat när syftet med systemet är att förebygga ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium.98 Om hindret ska kunna rättfärdigas med hänvisning till att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten krävs ett analogt resonemang som kopplar till de avgöranden där skyddsregler godtagits för att behålla beskattningen av vinst inom landet. Skattebasen är i detta fall inte ett genererat överskott utan i stället skuldsättning. Det torde krävas argument om att det inom finansbranschen finns det ett klart samband mellan skuldsättning och intäktsgenerering. Det går även att peka på att flera europeiska länder har beskattning av banker med skuldsättningen som bas, vilket ökar behovet av att säkerställa fördelningen även av denna skattebas. Vidare kan skulderna betraktas som en mer rörlig skattebas än överskottet. Ett problem i detta hänseende är dock att det inte är beskatt- ningen i sig som ska rättfärdigas utan en lättnadsregel till före- tagens förmån. Den regeln har egentligen inget att göra med att behålla skattebasen i , även om det i avsaknad av en lättnadsregel skulle bli förmånligt att lägga belåningen i utländska dotterbolag. Det huvudsakliga syftet med regeln om avdrag för koncerninterna skulder är att undvika att skatt tas ut på samma underlag. Ett tillkommande syfte är att motverka att svenska banker för att minska skattebetalningarna lånar av utländska dotterbolag i stater utan särskild skatt på den finansiella sektorn. Om sådana skulder får räknas av blir de i praktiken skattefria. Även om man kommer fram till att regeln kan motiveras av behovet av att säkerställa svensk beskattningsrätt blir det svårt att motivera varför det är viktigt att undanröja dubbelbeskattning inom svenska koncerner men inte inom koncerner som helhet. Utifrån syftet är det svårt att se att det skulle vara proportionellt att helt utesluta avdrag för skulder till utländska dotterbolag, när 97Se till exempel mål nr C‑231/05 Oy AA, dom , p. 55, mål nr C-337/08 X Holding, dom , p. 29, mål nr C-18/11 , dom , p. 24, och mål nr C-123/11 A, dom , p. 98Se mål nr C-350/11 mot Belgische Staat, dom , p. det går att reglera frågan mindre ingripande genom en lagstiftnings- lösning motsvarande den som diskuteras i tidigare avsnitt. Olika behandling av internationella och nationella koncernförhållanden En sammanfattning av de tre först behandlade alternativen till lösning ger vid handen att inget av dessa är särskilt bra. Att acceptera dubbelbeskattning är bara aktuellt i sista hand. En generell rätt till avdrag för skulder till alla koncernföretag beroende på situationen i hemviststaten är mycket svår att utforma korrekt. Som rättsläget ser ut är det inte försvarbart att hävda att en rent nationell utformning av regeln går att rättfärdiga. Utgången är allt för osäker. kräver inte att samma teknik används inom landet och vid gränsöverskridande transaktioner. Kommittén har därför stannat för att problemet med dubbelbeskattning vid nationella koncernförhållanden ska lösas på samma sätt som i stabilitets- avgiften. Ett finansiellt företag får från underlaget dra av skulder till andra finansiella företag inom koncernen som också ska ta upp en schablonintäkt. För att systemet inte ska hindra etableringsfriheten inom EU föreslås en rätt till avräkning av utländsk skatt som har betalats på ett underlag som motsvarar det svenska underlaget och som skulle ha fått dras av om dotterbolaget varit verksamt här i landet. Reglerna om avräkning behandlas i följande avsnitt. 14.8.7Avräkning av utländsk skatt Förslag: Skatt som betalas till en utländsk stat inom EES av ett företag som ingår i samma koncern som ett finansiellt företag får avräknas från den statliga inkomstskatt som det finansiella företaget ska betala. Som förutsättning gäller att den utländska skatten är betald, att den till sin utformning motsvarar skatten på den svenska schablonintäkten och att den hänför sig till kalenderåret före det finansiella företagets räkenskapsår. Vidare gäller att det utländska företaget ska bedriva sådan verksamhet att det skulle ha tagit upp en schablonintäkt om verksamheten bedrivits här i landet. Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar den utländska skatt som hänför sig till ett sådant skuldförhållande som skulle ha dragits av från underlaget om den utländska juridiska personen hade varit ett svenskt koncernföretag. Avräkning får dock högst ske med ett belopp som motsvarar den svenska bolagsskatt som belöper på den schablonintäkt som är hänförlig till skulden till det utländska koncernföretaget. Avräkning av utländsk skatt införs i syfte att avhjälpa vissa EU-rättsliga konflikter som redogjorts för i tidigare avsnitt. Sådan avräkning får bara ske av skatt som har betalats till en annan stat inom EES. Det finns ingen anledning att medge avräkning för skatt som har betalats till en stat utanför det harmoniserade området. Med utländsk skatt avses i detta fall skatt som motsvarar den svenska inkomstskatten på schablonintäkten. För att det ska vara en avräkningsbar utländsk skatt ska den således tas ut av företag inom finansiell sektor och skattebasen ska vara skuldsättningen. Det ska också verkligen vara fråga om en skatt och inte en avgift. Skillnaden mellan dessa pålagor får avgöras av vad vi i lägger i begreppen skatt respektive avgift.99 För att det ska vara en skatt krävs att den ograverat tillförs statsbudgeten och att medlen inte på något sätt är öronmärkta för att återföras till finansiell sektor eller på annat sätt innebär en motprestation från det allmännas sida. Vidare är det bara den statliga inkomstskatten som är hänförlig till skuldförhållandet som får sättas ned. Utländsk skatt får i detta fall således inte räknas av mot andra skatter som företaget betalar. Den utländska skatten ska vara betald och den ska hänföra sig till kalenderåret närmaste före det finansiella företagets aktuella räkenskapsår. Skillnaden mellan vilken period som den svenska och den utländska skatten avser har införts av förenklingsskäl. I och med att den utländska skatten ska vara hänförlig till kalenderåret före räkenskapsåret är den i de flesta fall redan betald när den svenska skatten ska betalas. Det koncernföretag som har betalat den utländska skatten ska bedriva sådan verksamhet att det skulle ha tagit upp en schablon- intäkt om verksamheten bedrivits i . Det innebär att det utländska företagets verksamhet skulle ha utgjort bank- eller finansieringsrörelse enligt svensk rätt, om företaget funnits här i 99 Se till exempel SOU 2003:61, s. 101–107, samt SOU 2006:33, s. 69–72. Anledningen till detta villkor är att likställa rätten till avräkning med rätten till avdrag för koncerninterna skulder. Avdraget får ju bara göras för skulder till koncernföretag som också ska ta upp en schablonintäkt. Av samma skäl är kravet på ägande för att utgöra ett koncernföretag knutet till vad som anges i årsredovisningslagen. Det innebär att det räcker med ett mer än 50-procentigt innehav för att det ska vara fråga om ett koncern- förhållande. I syfte att likställa avräkningen med avdraget för koncerninterna skulder införs det regler om vilket högsta belopp som får avräknas. Som första förutsättning gäller att avräkning får göras med ett belopp som motsvarar den utländska skatt som hänför sig till skuldförhållandet mellan det utländska koncernföretaget och det svenska finansiella företaget. Det innebär att avräkning inte kan ske med ett högre belopp än den skatt som det utländska företaget betalar med anledning av skulden. Därutöver gäller att avräkning högst får göras med ett belopp som motsvarar den bolagsskatt som, beräknad utan hänsyn till avräkning, det svenska finansiella företaget betalar på den del av schablonintäkten som är hänförlig till skulden till det aktuella utländska koncernföretaget. Detta tak för avräkningen säkerställer att skatten i inte minskar med mer än vad som hade varit fallet om det utländska koncernbolaget hade varit svenskt, oavsett hur mycket skatt det utländska företaget faktiskt betalar på skuldförbindelsen. Taken för avräkning syftar som ovan nämnts till att ett företag inte ska kunna räkna av mer skatt än vad som hade blivit fallet om dotterbolaget varit verksamt här i . Dessa regler i samverkan leder även till att det inte behövs några bestämmelser om carry forward av utländsk skatt som inte fått räknas av. Att den skattskyldige ska lämna samtliga uppgifter som behövs för prövningen av begäran om avräkning av utländsk skatt framgår av 1 kap. 6 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Reglerna om avräkning tas in som ett nytt 5 kap. i lagen om avräkning av utländsk skatt. Förslag: Schablonintäkten uppgår till av underlaget. Schablonintäkten uppgår till av underlaget. Det ökade skatteuttaget från den finansiella sektorn uppgår till redovisade schablonintäkter multiplicerat med den rådande bolagsskattesatsen. Storleken på schablonintäkten är bestämd utifrån syftet med densamma. Som angetts i avsnitt 14.8.1 ska finansiella företag ta upp en schablonintäkt eftersom grundmodellen inte fungerar tillfredställande för dessa företag. Slopad avdragsrätt för negativt finansnetto påverkar inte incitamenten för skuldsättning i finansiell sektor. Med den föreslagna nivån på schablonintäkten kommer schablonintäkten att beloppsmässigt ungefärligt motsvara de finansieringsavdrag som finansiell sektor kommer att erhålla. Förslaget återfinns i 39 kap. 32 § IL. Förslag: De föreslagna lagändringarna ska träda i kraft och tillämpas första gången för beskattningsår, eller för svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter . För beskattningsår eller räkenskapsår som påbörjats tidigare ska äldre bestämmelser fortfarande gälla. Det är angeläget att de föreslagna reglerna träder i kraft . Med beaktande av tidpunkten för detta betänkandes avläm- nande, remissförfarandets längd samt skälig tid för övrig hantering föreslår kommittén att lagändringarna ska träda i kraft och tillämpas första gången för beskattningsår, eller för svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter . För perioden efter fram till bestämmelserna ska börja tillämpas ska därmed äldre bestämmelser fortfarande tillämpas. I avsnitt 14.9.2–14.9.7 föreslås vissa undantag från den nu föreslagna ikraftträdandebestämmelsen. Förslaget tas in i punkterna 1 och 2 i ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna. Förslag: till och med får ett svenskt handelsbolag vara överlåtare i en underprisöverlåtelse. För en sådan under- prisöverlåtelse gäller tre ytterligare villkor, utöver vad som gäller för vanliga underprisöverlåtelser. För det första ska förvärvaren vara ett företag. För det andra ska hela verksamheten i handels- bolaget överlåtas. För det tredje ska aktierna i det förvärvande företaget innehas i motsvarande proportioner av de personer som innehar andelarna i det överlåtande handelsbolaget. Kommittén föreslår i avsnitt 14.6 att avdragsförbudet för negativt finansnetto ska tillämpas på företagsnivå vad gäller handelsbolag. Det innebär att en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag inte får göra avdrag för sin del av det negativa finansnettot i handelsbolaget. Till skillnad från vad som gäller för delägare som är juridiska personer får emellertid fysiska personer som är delägare i handelsbolag inte göra något finansieringsavdrag. Detta innebär att det för fysiska personer finns en asymmetrisk behandling av finansiella kostnader i handelsbolag. De får inte göra avdrag för faktiska finansiella kostnader, och avdragsbegränsningen kom- penseras inte heller med ett schablonavdrag som är fallet inom bolagssektorn. I syfte att i någon mån lindra effekterna av det vägrade avdraget anser kommittén att det övergångsvis ska införas regler som underlättar för fysiska personer att föra över verksamhet som bedrivs i handelsbolag till aktiebolagssektorn. Därmed ges fysiska personer som är delägare i handelsbolag en möjlighet att omorganisera verksamheten så att den fortsättningsvis kan ligga till grund för finansieringsavdrag. Kommittén har diskuterat i huvudsak två olika sätt att åstadkomma den åsyftade effekten. Det ena sättet, som kommittén också har stannat för, innebär att handelsbolag kan vara överlåtare i en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Det andra tillvägagångssättet som kommittén har diskuterat är att låta fysiska personer överlåta samtliga andelar i ett handelsbolag till ett aktiebolag utan att beskattning sker. De praktiska hindren, till exempel när det gällde andelar med negativ justerad anskaffningsutgift och övertagande av periodiseringsfond, visade sig dock efter närmare överväganden vara större än vad som är rimligt att hantera i samband med en övergångsreglering. En övergångsbestämmelse införs som innebär att underpris- överlåtelser från handelsbolag är tillåtna , om tre villkor är uppfyllda. Det första villkoret är att förvärvaren ska vara ett företag enligt 23 kap. IL. Det andra villkoret är att det ska vara hela verksamheten i handelsbolaget som förs över. Kravet ställs för att undvika att verksamheten delas upp som en följd av skattereglerna. Den verksamhet som bedrivits sammanhållet i handelsbolagsform bör också kunna bedrivas på samma sätt i ett aktiebolag. Det tredje kravet är att ägarkretsen ska vara densamma i det förvärvande bolaget som i det överlåtande handelsbolaget. Avsikten med övergångsbestämmelsen är att verksamheten ska kunna övergå från en företagsform till en annan. För att inskärpa detta ska ägandet se ut på samma sätt före och efter underprisöverlåtelsen. Det gäller både avseende vilka personer som är ägare som i vilken omfattning de äger andelar.