sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — 2.Värdejusteringar som har skett uteslutande av skatteskäl (jfr 5 kap. 3 § tredje stycket ÅRL). 3.Finansiella instrument som inte har värderats till verkligt värde (jfr 5 kap. 4 a § ÅRL). 4.Storleken på räkenskapsårets ersättningar till ledande befattnings- havare (jfr 5 kap. 18 a § ÅRL). 5.Det genomsnittliga antalet anställda under räkenskapsåret, för- delat på kategorier, samt personalkostnader, uppdelade på löner, sociala avgifter och pensionskostnader (jfr 5 kap. 18 § ÅRL). 6.Uppskjuten skatt (jfr 5 kap. 16 § ÅRL). 7.Namn och säte för varje företag som företaget har ett ägar- intresse i (jfr 5 kap. 8 § ÅRL). 8.Antal och nominellt värde för utestående aktier av varje aktie- slag (jfr 5 kap. 14 § ÅRL). 9.Förekomsten av vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev, optioner m.m. (jfr 5 kap. 13 § ÅRL). 10.Namn, säte och rättslig form för varje företag i vilket det redo- visande företaget är obegränsat ansvarig delägare (jfr 5 kap. 8 § ÅRL). 11.Namn och säte för det företag som upprättar koncernredo- visning i den största av de koncerner i vilken företaget ingår som dotterföretag samt den plats där kopior av koncern- redovisningen kan erhållas (jfr 5 kap. 26 § ÅRL). 12.Förslag till disposition av företagets vinst eller förlust eller, i förekommande fall, beslut om sådan disposition (jfr 6 kap. 2 § ÅRL). 13.Inriktningen på och det kommersiella syftet med de arrange- mang som företaget inte har tagit med i balansräkningen (jfr 5 kap. 11 a § ÅRL). 14.Arten och den ekonomiska effekten av väsentliga händelser som har inträffat efter balansdagen och som inte återspeglas i balans- eller resultaträkningen (jfr 6 kap. 1 § andra stycket 2 ÅRL). 15.Transaktioner som företaget har genomfört med närstående parter. (5 kap. 12 a § ÅRL). Enligt artikel 18 ska stora företag och företag av allmänt intresse, därutöver även lämna upplysningar om följande. 1.Nettoomsättningen, uppdelad efter verksamhetskategorier och geografiska marknader (jfr 5 kap. 6 § ÅRL). 2.Revisors eller revisionsföretags arvoden under räkenskapsåret (jfr 5 kap. 21 § ÅRL). Medlemsstaterna är oförhindrade att kräva att medelstora företag uppfyller även de krav som annars gäller enbart för stora företag och företag av allmänt intresse. Det finns inte heller något hinder för medlemsstaterna att kräva att medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna tilläggsupplysningar av andra slag än de som anges i direktivet. Till betydande del innebär det nya direktivet inte någon materiell förändring vad gäller arten och innebörden av de uppställda upplys- ningskraven. Den största förändringen är i stället den differentiering som har skett av de krav som kan ställas på de olika kategorierna av företag. Av särskild betydelse är härvid att medlemsstaterna inte får ställa andra notupplysningskrav på små företag än de som framgår av direktivet. Som kommer att framgå av det följande innebär emellertid ett flertal av bestämmelserna i artiklarna 16–18 även materiella föränd- ringar. Detta nödvändiggör i flertalet fall också ändringar i ÅRL. Utredningen återkommer i följande avsnitt dels till dessa, dels till de direktivbestämmelser som i och för sig inte har förändrats i materiellt hänseende men som små företag måste undantas från. Utredningen tar i detta avsnitt endast upp de strukturella förändringar i ÅRL som bestämmelserna i det nya direktivet bör föranleda. är flertalet paragrafer i 5 kap. ÅRL så strukturerade att de, som utgångspunkt, förutsätts gälla för samtliga företag. I några paragrafer anges sedan i ett separat stycke att mindre företag får underlåta att följa bestämmelserna (se t.ex. 5 kap. 3 § ÅRL). I andra fall framgår det direkt av upplysningskravet att det gäller endast större företag (se t.ex. 5 kap. 6 § ÅRL). Som utredningen också varit inne på tidigare finns det upplysningskrav även i 3 och 4 kap. ÅRL. Enligt utredningens uppfattning finns det anledning att omarbeta strukturen i lagens krav på tilläggsupplysningar med inrikt- ning på att åstadkomma en mera lättläst och överskådlig reglering. Utredningen föreslår därför att samtliga krav på notupplys- ningar samlas i 5 kap. ÅRL. I kapitlet bör göras en tydlig åtskillnad mellan de upplysningskrav som gäller samtliga företag – och därmed också små företag – och sådana upplysningskrav som gäller enbart för en viss företagskategori. En lämplig ordning kan vara att samla de upplysningskrav som gäller för samtliga företag i början av kapitlet, att därefter sammanhållet redovisa de ytterligare bestäm- melser som medelstora och stora företag och företag av allmänt intresse ska följa och att sist ta in de ytterligare bestämmelser som ska gälla för enbart stora företag och företag av allmänt intresse. Vilka notupplysningskrav som bör uppställas i ÅRL kommer att behandlas i följande avsnitt. Redan här kan dock sägas att enligt utredningens mening bör kraven på notupplysningar i ÅRL i huvudsak motsvara de krav som uppställs i det nya direktivet. Det gäller i synnerhet för små företag, eftersom direktivet i fråga om dessa företag enbart lämnar ett mycket begränsat utrymme för med- lemsstaterna att uppställa andra upplysningskrav än de som anges i artikel 16.1. Vad gäller medelstora företag är det naturligt att dessa därutöver, i enlighet med direktivet, lämnar de tilläggsupplysningar som anges i artikel 17. När det slutligen gäller stora företag och företag av allmänt intresse bör dessa lämna alla de upplysningar som anges i artiklarna 16, 17 och 18. I fråga om medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse finns det dock anledning att i begränsad utsträckning utnyttja den frihet som direktivet ger att ställa ytterligare upplysningskrav som inte kommer till uttryck i direktivet. 8.6Vissa upplysningskrav som inte längre bör gälla för små företag Förslag: Små företag ska i fortsättningen inte vara skyldiga att lämna upplysningar om -finansiella instrument och finansiella anläggningstillgångar som inte har värderats till verkligt värde, -räkenskapsårets löner och andra ersättningar samt pensions- förpliktelser för vissa grupper av befattningshavare och anställda, -fördelningen av de anställda på kvinnor och män och på olika länder, -vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev, optioner och lik- nande rättigheter, -ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräk- ningen, och -löner, sociala avgifter och pensionskostnader. I enlighet med vad som föreskrivs i det fjärde bolagsrättsliga direk- tivet innehåller 5 kap. ÅRL vissa krav på upplysningar om finansi- ella instrument, ersättningar till ledande befattningshavare, antal anställda samt personalkostnader. Vidare ställs det krav på att upp- lysningar lämnas om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev och liknande rättigheter. Det ställs även krav på att upplysningar ska lämnas om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balans- räkningen. Sålunda gäller enligt 5 kap. 4 b § ÅRL att det ska lämnas vissa upp- lysningar om finansiella instrument som inte värderas till verkligt värde samt om finansiella anläggningstillgångar som får värderas enligt verkligt värde. Bestämmelserna har sin grund i artiklarna 43.1.14 a och b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 17.1 c i det nya direktivet. I 5 kap. 20, 22 och 23 §§ ÅRL finns bestämmelser som mot- svarar artikel 43.1.12 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och artikel 17.1 d i det nya direktivet. Av 5 kap. 20 § framgår att större företag och sådana mindre företag som är publika aktiebolag ska ange det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och andra ersättningar för dels styrelseledamöter, verkställande direktören och motsvarande befattningshavare, varvid tantiem och därmed jämställd ersättning ska anges särskilt, dels andra anställda. För publika aktiebolag gäller en högre detaljeringsgrad i upplysningarna än för övriga företag. Enligt 5 kap. 22 § första stycket ÅRL ska större företag och sådana mindre företag som är publika aktiebolag lämna uppgift om det sammanlagda beloppet av kostnader och förpliktelser som avser pensioner eller liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktören eller motsvarande befattningshavare. På motsvarande sätt som gäller för redovisning av löner ställs det i paragrafens andra stycke högre krav på detaljeringsgraden i upplys- ningarna om publika aktiebolag. Av 5 kap 23 § ÅRL följer att upplysningar enligt 5 kap. 20 och 22 §§ ÅRL ska lämnas även beträffande tidigare styrelseledamöter och verkställande direktörer. Den motsvarande direktivbestämmelsen kräver i och för sig inte att uppgift lämnas om annat än pension till förutvarande styrelse. Den svenska lagstiftaren har emellertid tidigare funnit det lämpligt att samtliga uppgifter som ska lämnas beträffande nuvarande styrelse anges även för tidigare styrelseledamöter.4 I 5 kap. 18 § ÅRL finns krav på upplysningar om medelantalet anställda under räkenskapsåret och om fördelningen av dessa på kvinnor och män. I förekommande fall ska uppgift lämnas även om fördelningen av de anställda på olika länder. Enligt 5 kap. 19 § ÅRL ska upplysningar lämnas om löner och andra ersättningar samt sociala kostnader med särskild uppgift om pensionsuppgifter. Bestämmelserna motsvarar artikel 43.1.9 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och artiklarna 16.1 h och 17.1 e i det nya direktivet. Enligt 5 kap. 18 b § ÅRL ska uppgift lämnas om fördelningen mellan kvinnor och män bland ledande befattningshavare i före- taget. Bestämmelsen har inte någon motsvarighet i direktiven. I 5 kap. 13 § ÅRL sägs att ett företag som har utelöpande lån som är konvertibla eller förenade med optionsrätt till nyteckning 4 Se prop. 1995/96 del 2, s. 228. för varje sådant lån eller liknande rättighet ska lämna upplysningar om utestående lånebelopp samt tid och villkor för utbyte eller för nyteckning. För varje lån mot vinstandelsbevis ska utestående lånebelopp och räntebestämmelserna anges. Bestämmelserna har sin grund i artikel 43.1.5 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Väsentligen motsvarande bestämmelser finns i artikel 17.1 j i det nya direktivet. 5 kap. 11 a § ÅRL innehåller krav på upplysningar om sådana företagets ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balans- räkningen och som är förenade med betydande risker eller fördelar. Om uppgifter om dessa risker eller fördelar är nödvändiga för att bedöma företagets ställning, ska uppgift lämnas om inriktningen på och det kommersiella syftet med arrangemangen och den eko- nomiska inverkan arrangemangen har på företaget. behöver dock inte lämna upplysning om den ekonomiska inverkan som arrangemangen har på företaget. Bestämmelserna motsvarar artikel 43.7 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och artikel 17.1 p i det nya direktivet. De nu behandlade direktivbestämmelserna har inte ändrats i sak. Det finns därför enligt utredningens bedömning inte något behov av att i materiellt hänseende ändra någon av de motsvarande bestämmelserna i . I nästan samtliga fall undantar emellertid det nya direktivet små företag från tillämpningsområdet för respektive bestämmelse. För små företag kvarstår endast, enligt artikel 16.1 h, en skyldighet att lämna upplysning om medelantalet anställda under räkenskapsåret (jfr 5 kap. 18 § ÅRL). Därutöver ger artikel 16.2 medlemsstaterna möjlighet att avkräva små företag vissa upplysningar om eko- nomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen (jfr 5 kap. 11 a § ÅRL). Det innebär att kraven i 5 kap. 4 b § ÅRL på upplysningar om finansiella instrument som inte värderas till verkligt värde samt kraven på upplysningar om finansiella anläggningstillgångar som får värderas enligt verkligt värde måste begränsas till medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. Detsamma gäller kraven på upplysningar i 5 kap. 13 § ÅRL om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev, optioner och liknande rättigheter. också kraven i 5 kap. 20, 22 och 23 §§ ÅRL på upplysningar om räkenskapsårets löner och andra ersättningar samt pensions- förpliktelser för vissa grupper av befattningshavare och anställda. Eftersom utredningen föreslår att publika aktiebolag ska, oberoende av storlek, kategoriseras som företag av allmänt intresse, saknas det vidare anledning att behålla den särreglering för mindre (små) publika aktiebolag som finns i 5 kap. 22 § ÅRL. För dessa bör gälla samma regler som för andra företag av allmänt intresse. Det nya direktivet påverkar inte möjligheter att kräva att samtliga företag lämnar uppgift om medelantalet anställda (jfr 5 kap. 18 § ÅRL). Dock måste små företag undantas från de nuvarande kraven på uppdelning av de anställda på män och kvinnor respektive på olika länder. Kraven på en sådan uppdelning kan däremot bestå såvitt avser medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. Vad därefter gäller kraven i 5 kap. 19 § ÅRL på upplysningar om lönekostnader och sociala kostnader, inklusive pensionskostnader, tillåter det nya direktivet inte att upplysningskrav av detta slag riktas mot små företag. Små företag måste alltså undantas från bestämmelserna i 5 kap. 19 § ÅRL. Det nya direktivet hindrar i och för sig inte att det i ÅRL kvarstår ett krav på upplysningar om fördelningen mellan kvinnor och män bland ledande befattningshavare i företaget. Även i denna del måste emellertid tillämpningsområdet för kravet begränsas så att kravet träffar endast andra företag än små företag. I materiellt hänseende är svensk rätt också förenlig med vad som sägs i artikel 17.1 p i det nya direktivet om upplysningar om ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen (jfr 5 kap. 11 a § ÅRL). Det nya direktivet begränsar emellertid medlems- staternas möjligheter att uppställa krav av detta slag på små företag. Små företag kan endast åläggas att lämna upplysningar om inrikt- ningen på och det kommersiella syftet med arrangemanget. Utredningen anser för sin del att det, inte minst av förenklingsskäl, är lämpligast att helt undanta små företag från detta slag av upplys- ningskrav, något som direktivet också ger utrymme för. Bestäm- melserna i 5 kap. 11 a § ÅRL bör ändras i enlighet med detta. 8.7Eventualförpliktelser, ställda säkerheter m.m. Förslag: Den möjlighet som ÅRL ger att redovisa poster inom linjen tas bort. Upplysningar om summan av ett företags eventualförpliktelser ska lämnas i not. Alla företag förutom små ska lämna särskilda upplysningar om säkerheter som ställts för eventualförpliktelser. Små företag undantas från kravet på att säkerheter ska delas upp mellan sådana som har ställts till förmån för företaget självt och sådana som har ställt till förmån för annan. Kravet på att upplysningar ska lämnas särskilt om ställda säkerheter och ansvarsförbindelser som gjorts till förmån för koncernföretag utökas till att även omfatta sådana åtaganden till förmån för intresseföretag och gemensamt styrda företag som det redovisningsskyldiga företaget är samägare i. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet gör åtskillnad mellan tre typer av ekonomiska förpliktelser. Skulder och avsättningar ska båda redovisas i balansräkningen. Andra ekonomiska förpliktelser behandlas i artiklarna 14 och 43.1.7. Bestämmelserna innebär att alla ansvarsförbindelser ska, i den mån de inte redovisas som skulder eller avsättningar, antecknas under balansräkningen eller i noter och därvid delas in efter de olika slag av sådana förbindelser som den nationella lag- stiftningen erkänner, med särskild uppgift om varje ställd säkerhet. Ansvarsförbindelser för koncernföretag ska redovisas särskilt. Det totala beloppet av sådana ekonomiska förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen ska anges i not, om uppgiften har betydelse för bedömningen av den ekonomiska ställningen, varvid pensionsförpliktelser och förpliktelser mot anknutna företag ska anges särskilt. De angivna bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet motsvaras i viss mån av artikel 16.1 d i det nya direktivet. Av denna följer att upplysning ska lämnas om det totala beloppet av eko- nomiska åtaganden, garantier och eventuella förpliktelser som inte är upptagna i balansräkningen. Även det nya direktivet gör således en åtskillnad mellan å ena sidan skulder och avsättningar som ska redovisas i balansräkningen och å andra sidan andra ekonomiska åtaganden. Det nya direktivet tillåter emellertid inte att dessa ekonomiska åtaganden redovisas under balansräkningen (dvs. som poster inom linjen) utan föreskriver uttryckligen att upplysning om åtagandena ska lämnas i not. Begreppet ansvarsförbindelser (all commitments by way of guarantee) som används i det fjärde bolagsrättsliga direktivet har inte överförts till det nya direktivet utan där talas istället om garantier (guarantees). Det finns dock inget som tyder på att det nya begreppet är avsett att ha någon annan innebörd än det äldre begreppet (jfr även artikel 16.1 e där det i den svenska versionen talas om garantier och i den engelska versionen om commitments by way of guarantee). Som har nämnts ska enligt det nya direktivet upplysningar även lämnas om eventuella förpliktelser (i den engelska versionen contingencies). Vad som närmare avses med detta begrepp – som f.ö. saknar motsvarighet i det fjärde bolagsrättsliga direktivet – framgår inte av direktivet. I den internationella redovisnings- standarden IAS 37 förekommer dock begreppet contingent liabilities. I den svenska översättningen av standarden benämns begreppet eventualförpliktelser. Utredningen kommer att utveckla innebörden i begreppet eventualförpliktelser närmare nedan. Det fjärde bolagsrättsliga direktivets krav på att ansvars- förbindelser ska delas in i olika slag av sådana förbindelser har inte överförts till det nya direktivet. Av det nya direktivet, liksom av det tidigare direktivet, följer att upplysningar om pensionsåtaganden (any commitments concerning pensions) ska lämnas särskilt. Vidare ska åtaganden till förmån för koncernföretag och intresseföretag lämnas särskilt. Att upplysningar ska lämnas om ekonomiska åtaganden till förmån för intresseföretag är nytt i förhållande till det tidigare direktivet. Eftersom definitionen av intresseföretag i det nya direktivet inkluderar även gemensamt styrda företag, se även avsnitt 5.2, innebär bestämmelsen även att upplysningar ska lämnas om ekonomiska åtaganden till förmån för gemensamt styrda företag. Av artikel 16.1 d följer vidare, liksom av det tidigare direktivet, att det ska lämnas en översikt över arten och formen för varje säkerhet som har ställts. I det fjärde bolagsrättsliga direktivet anges att upplysningar om ekonomiska åtaganden som inte tas upp i balansräkningen ska lämnas endast om uppgiften har betydelse för bedömningen av företagets ekonomiska ställning. Denna begränsning finns inte med i det nya direktivet. En liknande begränsning torde emellertid gälla även enligt det nya direktivet mot bakgrund av den i direktivet intagna generella väsentlighetsprincipen (jfr avsnitt 6.4). Artiklarna 14 och 43.1.7 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet motsvaras i svensk rätt av dels bestämmelserna i bilaga 1 till ÅRL om utformningen av balansräkningsschemat, dels bestämmelserna i 5 kap. 11 § andra stycket ÅRL. I bilaga 1 anges att ställda panter och därmed jämförliga säkerheter samt ansvarsförbindelser ska tas upp inom linjen. Där anges också att pensionsförpliktelser ska tas upp antingen som avsättning eller som ansvarsförbindelse. I 5 kap. 11 § andra stycket ÅRL sägs att säkerheter och ansvarsförbindelser till förmån för koncernföretag ska anges särskilt. Vad som närmare kännetecknar en ansvarsförbindelse anges inte i lagtexten. Lagens förarbeten ger dock viss ledning. Där sägs att alla åtaganden som innebär en belastning i någon form på ett företags tillgångar ska framgå av balansräkningen eller i vart fall redovisas inom linjen som pant eller ansvarsförbindelse.5 Av bilaga 1 till ÅRL följer också att ett företag inom linjen ska ta upp panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och för förpliktelser som redovisas såsom avsättningar. Det angivna begreppet syftar på sådana säkerheter som ett företag har ställt ut för företagets egna skulder och förpliktelser och som mot- svaras av en skuld- eller avsättningspost i företagets balansräkning. Med därmed jämförliga säkerheter avses främst äganderätts- förbehåll avseende tillgångar som har upptagits i balansräkningen. Inom linjen ska också tas upp övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter. Begreppet rymmer säkerheter som företaget har ställt för en skuld eller en förpliktelse som inte finns med i företagets balansräkning, t.ex. en säkerhet som har ställts för en ansvarsförbindelse. Skälet till att säkerheter som har ställts för egna skulder ska redovisas åtskilt från övriga säkerheter är att detta anses vara av värde från analyssynpunkt. Säkerheter som lämnas för egna skulder utgör inte samma belastning för företaget som säkerheter som har lämnats för annat än egna skulder.6 Upplysningar om ansvarsförbindelser som lämnas inom linjen ska delas upp i pensionsförpliktelser och övriga ansvarsförbindelser. Borgensförbindelser anges i lagens förarbeten som exempel på ansvarsförbindelser som ska redovisas inom linjen under Övriga 1995/96:10 del 2 s. 87 och 212. 1995/96:10 del 2 s. 87. ansvarsförbindelser.7 Det innebär att borgensförbindelser och andra ekonomiska åtaganden, i den mån de inte ger upphov till en avsättning eller skuld, ska anges inom linjen som en ansvarsför- bindelse. När det gäller pensionsförpliktelser har upplysningskraven begränsats till sådana åtaganden beträffande pension som inte har tagits upp bland skulderna eller avsättningarna och som inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Vid genomförandet av det fjärde bolagsrättsliga direktivet i svensk rätt konstaterades att sådana åtaganden bör redovisas som avsättning och inte, helt eller delvis, som en ansvarsförbindelse. Trots det behölls möjligheten att redovisa pensionsåtaganden som en ansvarsförbindelse inom linjen.8 Skälet var att det i dittillsvarande praxis hade varit vanligt att redovisa endast den del av ett pensionsåtagande som var avdragsgill vid taxeringen som en skuld och att redovisa överskjutande del inom linjen. I avvaktan på en utredning av frågan om kopplingen mellan redovisning och beskattning ansågs det att möjligheten att redovisa pensionsåtaganden inom linjen tills vidare borde behållas. ÅRL kräver således inte att kapitalvärdet av pensionsåtaganden ska tas upp som skuld eller avsättning i balansräkningen. Av god redovis- ningssed, sådan den numera kommer till uttryck i kompletterande normgivning, framgår emellertid att så bör ske. Möjligheten att redovisa pensionsåtaganden, helt eller delvis, som ansvarsförbindelser i stället för i balansräkningen är i gällande råd och rekommenda- tioner kraftigt kringskuren.9 Eventualförpliktelser enligt IAS 37 och svensk kompletterande normgivning I IAS 37 definieras en avsättning som en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp. En skuld är en befintlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars reglering förväntas medföra ett utflöde från företaget av resurser. Standarden skillnad mellan legala förpliktelser, exempelvis avtal och förpliktel- ser på grund av lagstiftning eller annan laglig grund, och informella förpliktelser som härrör från ett företags handlande. 1995/96:10 del 2 s. 281. 1995/96:10 del 2 s. 88. 9Jfr allmänna råd K2 och K3 som utesluter att pensionsåtaganden tas upp som en post bland ansvarsförbindelserna, se 16 kap. BFNAR 2008:12 (K2) och 28 kap. BFNAR 2012:1 (K3). på informella förpliktelser talas det i standarden om handlingar som har visat externa parter att företaget har påtagit sig vissa skyldigheter och som därigenom har skapat en välgrundad förväntan hos dessa parter om att företaget kommer att fullgöra dessa skyldigheter. I IAS 37 p. 10 definieras en eventualförpliktelse (contingent liability) som