sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Vilka närmare omständigheter som avgör om en fysisk eller juridisk person är obegränsat skattskyldig i framgår av 3 kap. 3–7 §§ respektive 6 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229). Särskild inkomstskatt på ränta 19.3Innebörden av en källskatt En källskatt är en skatt som dras av direkt vid utbetalning av en skattepliktig intäkt, vid källan. Det är utbetalaren som drar av käll- skatten och som betalar in den till skattemyndigheten för den skattskyldiges räkning direkt när inkomsten uppkommer. Exempel på en källskatt som finns i är kupongskatt på utdel- ningar enligt kupongskattelagen (1970:624). Kupongskatten är en definitiv källskatt för begränsat skattskyldiga personer. Även den preliminärskatt som arbetsgivaren är skyldig att dra av från en anställds bruttolön och betala in till är exem- pel på en källskatt. Sådan skatt innehålls dock endast i fråga om obegränsat skattskyldiga personer och fastställs slutligt genom beskattningsbeslut baserat på inkomstdeklarationen. Om en källskatt skulle införas på räntebetalningar till begränsat skattskyldiga personer skulle sådana utländska mottagare av ränta beskattas i genom att utbetalaren innehåller skatt i samband med att räntan utbetalas. Skatten skulle liksom kupongskatten vara en definitiv källskatt. En sådan konstruktion innebär att dessa begrän- sat skattskyldiga personer inte skulle behöva lämna självdeklaration i . Ett viktigt syfte med att införa en källskatt på räntebetalningar till utlandet är att förhindra sådant skatteundandragande som sker genom att obeskattade medel förs ut ur landet i form av räntebetal- ningar till företag i exempelvis lågskattejurisdiktioner där ränte- inkomster beskattas lågt eller inte alls. Om en källskatt tas ut på sådana räntebetalningar blir förfaranden av detta slag inte längre lika attraktiva. Vid utformningen av en källskatt på räntebetalningar måste hänsyn tas till EU:s direktiv (2003/49/EG) av om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående företag i olika medlemsstater, förkortat ränte- och royalty- direktivet. Syftet med direktivet är att undvika dubbelbeskattning genom att räntor och royalties undantas från beskattning i den medlemsstat där de uppkommer. Särskild inkomstskatt på ränta Enligt ränte- och royaltydirektivet ska räntor eller royalties som uppkommer i en medlemsstat undantas från varje form av skatt som påförs sådana betalningar i denna stat (artikel 1.1). Undan- taget från beskattning gäller oavsett om skatten tas ut vid källan eller genom beskattning, under förutsättning att den som har rätt till räntan eller royaltyn är ett företag i en annan medlemsstat, eller ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat och som tillhör ett företag i en medlemsstat. Förbudet att beskatta räntor och royalties avser endast betalningar mellan närstående företag i olika medlemsstater (artikel 1.7 och 1.8). Det enda mål där har tolkat artikel 1.1 i direktivet är ett tyskt mål om räntebetalningar. Domstolen slog där fast att syftet med artikel 1.1 är att undvika juridisk dubbelbeskattning (beskattning av samma inkomst två gånger hos samma skatte- subjekt) av gränsöverskridande räntebetalningar genom ett förbud mot beskattning av räntor i den medlemsstat som är källstat för dessa, till nackdel för den som har rätt till dem.2 Vid införande av ränte- och royaltydirektivet gjorde regeringen bedömningen att det inte behövdes några nya regler om räntor som betalas till en annan medlemsstat, eftersom redan ansågs uppfylla direktivets krav på att inte beskatta sådana räntor.3 Däremot behövdes nya bestämmelser om royalty för att uppfylla kraven i direktivet om att inte beskatta royalty. Till skill- nad från ränta beskattades nämligen royaltybetalningar till utländska juridiska personer i vissa fall. Den dubbelbeskattning som kunde uppkomma undanröjdes i många fall genom de skatteavtal som hade ingått med andra medlemsstater och som undantar royaltybetalningar från beskattning i källstaten. Definitionen av royalty i avtalen ansågs dock inte korrespondera med termens betydelse i inkomstskattelagen varför nya bestämmelser infördes med tillämpning från den 1 juli 2004.4 Vid genomförandet av ränte- och royaltydirektivet diskuterades också om beskattningen av betalningar av royalty till utlandet skulle slopas helt. Främst mot bakgrund av möjligheten att utnyttja royaltybetalningar i skatteflyktssyfte kom regeringen dock fram till att skattskyldigheten skulle behållas. Däremot anfördes att skatt- skyldigheten skulle kunna utformas på ett mer ändamålsenligt sätt. Eventuellt skulle skattskyldigheten kunna ersättas med en definitiv 2Se punkt 28 i mål C-397/09, . 2003/04:126 s. 27 f. 2003/04:126 s. 28 ff. och SFS 2004:614. Särskild inkomstskatt på ränta källskatt, men det ansågs vara en alltför komplicerad fråga att lösa i det då aktuella lagstiftningsärendet.5 Det kan tilläggas att den så kallade Kupongskattelagsutred- ningen tidigare hade föreslagit att reglerna om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga royaltymottagare skulle slopas och ersättas med en källskatt på royaltyns bruttobelopp.6 Utredningens förslag var att reglerna om beskattning av begränsat skattskyldiga för royalty och reglerna om kupongskatt på utdelning skulle ändras och slås ihop i en lag om särskild inkomstskatt på utdelning och royalty för begränsat skattskyldiga. Anledningen till detta var att de befintliga reglerna, enligt utredningen, var ålderdomliga och behäftade med stora tillämpnings- och kontrollproblem. Förslaget har inte lett till lagstiftning. 19.4.2EU-rättens regler om fri rörlighet En översiktlig genomgång av på skatteområdet finns i avsnitt 11. Där redovisas i korthet betydelsen av de EU-rättsliga reglerna om fri rörlighet och tillämpningen av dessa. När det gäller skatteområdet är det främst etableringsfriheten och den fria rörlig- heten för kapital som kan aktualiseras. Om regler om källskatt införs måste dessa således anpassas till . När det gäller uttag av källskatt ligger det en EU-rättslig problematik i själva skattens konstruktion. En källskatt av nu aktu- ellt slag syftar nämligen till att förhindra att obeskattade inkomster lämnar landet (källstaten), vilket gör att den riktar sig mot ränte- betalningar som går till mottagare i utlandet. Själva poängen ligger därmed i att göra skillnad mellan inhemska och utländska trans- aktioner. Det finns en omfattande praxis från på källskatteområdet. I Truck Center-målet7 uttalade att i situationer där det bara är själva uppbördsmetoden (källskatt respektive inkomst- skatt) som skiljer sig åt mellan inhemska och utländska situationer betraktas det inte i sig som någon inskränkning i den fria rörlig- heten. I målet föreskrev skattelagstiftningen i en medlemsstat att källskatt skulle innehållas på ränta som ett företag med hemvist i denna stat betalade till ett företag med hemvist i en annan 2003/04:126 s. 29 f. 6Se SOU 1999:79. 7Mål C-282/07, Belgiska staten – mot . Särskild inkomstskatt på ränta Någon motsvarande källskatt togs inte ut på ränta som betalades till företag med hemvist i källstaten, men dessa företag skulle i stället betala inkomstskatt för juridiska personer för inkomsten. Utgången i målet grundade sig på bedömningen att den olika behandling som beskattningstekniken hänförde sig till inte berörde situationer som var objektivt jämförbara. Den närmare utgången i ovanstående mål motiverade genom att bland annat uttala följande.8 När både det företag som betalar ränta och det företag som uppbär densamma har hemvist i den berörda medlemsstaten, har den stat som tar ut skatten på räntan en annan ställning än när ett företag med hemvist i den staten betalar ränta till ett företag som saknar hemvist där. Enligt domstolen beror det på att staten i det förstnämnda fallet agerar i sin egenskap av hemviststat för båda de berörda företagen och i det andra fallet i egenskap av källstat för räntan. Domstolen menar att en utbetalning av ränta från ett företag med hemvist i landet till ett annat företag med hemvist där är en annan beskattning än den som tillämpas på räntebetalningar från ett företag med hemvist i landet till ett företag som saknar hemvist i landet. Beskattningen vilar i dessa fall på olika rättsliga grunder. Ränta som betalas av ett företag med hemvist i landet till ett annat företag som också har hemvist där, beskattas av den berörda staten eftersom sistnämnda företag är skyldigt att betala inkomstskatt för juridiska personer för räntan liksom för sina övriga inkomster. Källskatten innehålls med stöd av den beskattningsrätt som denna stat tilldelats enligt den ömsesidiga överenskommelse som den träffat med den andra medlemsstaten inom ramen för avtal för att undvika dubbelbeskattning.9 Dessa olika metoder för att påföra skatten utgör enligt en följd av att företag som uppbär ränta och som har respektive inte har hemvist i landet beskattas på olika sätt. De olika beskattnings- teknikerna återspeglar skillnaden mellan de situationer i vilka dessa företag befinner sig när det gäller uppbörden av skatten. Förutom dessa objektiva skillnader menar domstolen vidare att det inte heller är säkert att behandlingen leder till någon fördel för de företag som uppbär ränta och som har hemvist i landet. Det beror dels på att företagen med hemvist i landet måste erlägga 8Se mål C-282/07, Belgiska staten – mot punkt 41–50. 9Enligt det i frågavarande skatteavtalet mellan och hade rätt att ta ut källskatt på ränta som utbetalades till personer med hemvist i , dock med högst . Särskild inkomstskatt på ränta inkomstskatten i förskott, dels på att den skattesats som tillämpas för källskatten är lägre än den skattesats som tillämpas vid beskattningen av företag med hemvist i landet. Härutöver har också avgjort ett flertal mål angående den materiella tillämpningen av regler om källskatt. Dessa mål gäller främst källskatt på utdelningar, men de är av principiell betydelse varför de också ger ledning vad gäller källskatt på bland annat ränta. I syfte att undvika ekonomisk dubbelbeskattning eller kedjebeskattning av utdelning är det vanligt förekommande med regler som föreskriver att utdelning till inhemska mottagare undan- tas från skatteplikt. Ett flertal mål om källskatt på utdelning gäller just frågan om tillämpningen av sådana regler om lättnad i beskatt- ningen innebär en inskränkning av den fria rörligheten när de bara gäller för inhemskt skattskyldiga.10 Av målen framgår att en käll- skatt som tas ut på utdelning till företag i utlandet kan innebära en otillåten inskränkning av etableringsfriheten och/eller den fria rörligheten för kapital om det föreligger en faktisk skillnad i beskattningen mellan inhemska och utländska utdelningsmottagare till nackdel för de . Om ett land har bestämmelser för att förhindra eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbel- beskattning av vinst som delas ut, exempelvis genom att utdel- ningsmottagaren tillerkänns någon form av avdragsrätt, måste etableringslandet se till att i landet inte hemmahörande aktieägande företag behandlas på ett sätt som är likvärdigt med det sätt på vilket i landet hemmahörande aktieägande företag behandlas.11 Om en utdelningsmottagare i utlandet inte medges motsvarande avdrags- möjligheter från den källskatt som ska betalas, föreligger en indirekt särbehandling. I dessa fall som rör den materiella tillämpningen av reglerna om källskatt på utdelning har bedömt att de berörda företagen, när det gäller de nationella bestämmelserna i fråga, befinner sig i situationer som är objektivt jämförbara.12 har i detta avseende uttalat att från den tidpunkt då en medlemsstat ensidigt eller i avtal föreskriver att inte bara i landet hemmahörande aktieägare ska betala inkomstskatt på de utdel- ningar som de erhåller från ett i landet hemmahörande företag, närmar sig situationen som gäller för i landet hemmahörande 10Se bland annat mål C-170/05 Denkavit Internationaal, C-379/05 Amurta, C-540/07 Kommissionen mot och C-342/10 Kommissionen mot . 11Se bland annat C-379/05 Amurta punkt 39 och 40 samt C-170/05 Denkavit Internationaal punkt 24–28. 12Se bland annat C-379/05 Amurta, punkt 38 och C-540/07 Kommissionen mot punkt 52–54. Särskild inkomstskatt på ränta aktieägare den situation som gäller för aktieägare som inte hör hemma i den medlemsstaten. Det är nämligen uteslutande på grund av att denna stat utövar sin beskattningsrätt och oberoende av beskattningen i en annan medlemsstat som det uppstår en risk för ekonomisk dubbelbeskattning eller kedjebeskattning. Vad gäller risken för ekonomisk dubbelbeskattning och kedjebeskattning befinner sig därför aktieägarna utom landet i en jämförbar situation med aktieägarna inom landet. De slutsatser som kan dras av ovanstående är att om man tittar strikt på beskattningstekniken för källskatt respektive inkomst- skatt så är dessa inte objektivt jämförbara, vilket leder till att beskattningstekniken i sig inte är diskriminerande. När det gäller den materiella jämförelsen mellan källskatt på räntebetalningar till utlandet och den inkomstbeskattning som sker på ränteinkomster som uppkommer inom , talar mycket för att bedömningen blir en annan. Både källskatten och inkomstskatten på räntor syftar materiellt till att beskatta mottagaren för en ränteinkomst och därigenom förhindra att ränteutbetalningar blir obeskattade. Ett utländskt företag som beskattas för ränteinkomsten via en källskatt och ett inhemskt företag som beskattas för ränteinkomsten via en inkomstskatt bör därför befinna sig i situationer som är objektivt jämförbara i detta avseende. Förutsatt att beskattningssituationerna i materiellt hänseende bedöms objektivt jämförbara krävs, för att reglerna inte ska leda till särbehandling, i princip att kan garantera att beskattningen av räntan inte är hårdare för långivare hemmahörande i ett annat EU/EES-land än för långivare hemmahörande i . En generell källskatt som gäller även i förhållande till andra EU/EES-länder kan därför riskera att komma i konflikt med reglerna om den fria rörligheten eftersom det i praktiken kan vara svårt för att uppfylla detta gentemot varje enskilt medlemsland. Om en negativ särbehandling skulle anses föreligga med avseende på den fria rörligheten kan den accepteras om den kan rättfärdigas med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse. En sådan grund som åberopats i mål om källskatt på utdelning är skatte- systemets inre sammanhang. I Amurta-målet13 gjordes gällande att den nationella regeln kunde rättfärdigas då det utländska företaget som fick betala källskatten kunde kompenseras i den medlemsstat där det hade sin hemvist. 13 Se till exempel C-379/05 Amurta, punkt 42. Särskild inkomstskatt på ränta medlemsländer som har en diskriminerande lagstiftning inte kan förlita sig på att medlemslandet där den drabbade skattskyldiga personen har hemvist ska uppväga den diskriminerande lagstift- ningen. Risken för skatteundandragande är en annan grund som kan åberopas för rättfärdigande i bland annat källskattesammanhang.14 Här gäller dock att den nationella lagstiftningen i fråga då måste rikta sig mot fiktiva upplägg som enbart syftar till att kringgå skattelagstiftningen. Regler som generellt innebär en mindre för- månlig beskattning för företag i andra medlemsstater kan inte rätt- färdigas på denna grund. Här aktualiseras också betydelsen av skatteavtal. För att skatteavtal ska kunna rättfärdiga en restriktion av den fria rörligheten krävs att hela skillnaden i beskattningen mellan inhemska och utländska företag utjämnas. Enligt krävs nämligen att det land som tar ut källskatten kan påvisa att skatteavtalet kompenserar eller neutraliserar verkningarna av restriktionen.15 Sammanfattningsvis är det bästa sättet att undgå den osäkerhet som innebär att helt undanta ränta som betalas till länder som är medlemmar i /EES från källskatt. Genom ränte- och royaltydirektivet är dessutom i många fall, som framgår ovan, redan förhindrat att ta ut en eventuell källskatt. Härmed skulle bara ränta till länder utanför EU/EES återstå, men det är också främst gentemot dessa länder som en källskatt på ränta är berättigad. Något som måste beaktas här är att den fria rörligheten för kapital också gäller gentemot tredje land. Risken för konflikt med kan därför uppkomma även om reglerna riktas till länder utanför EU/EES. Av praxis från följer dock att bedömningen angående rättfärdigande i vissa fall kan vara något mer generös när det gäller särbehandling i förhållande till tredje land. Detta innebär att det under vissa omständigheter kan vara tillåtet med strängare regler mot länder utanför gemenskapen. Av målen mot A och Kommissionen mot framgår att möjligheten att rättfärdiga skatteregler med hänvisning till kontrollhänsyn respektive skatteflyktshänsyn är större när de hindrar den fria rörligheten mot tredje land än när det är rörligheten inom EU som påverkas.16 Avgörande för utgången i dessa mål var att 14Se C-540/07 Kommissionen mot punkt 58 och 59. 15Se mål C-540/07 Kommissionen mot punkt 36–40 samt C-379/05 Amurta punkt 24, 71 och 79. 16Se mål C-101/05 mot A och mål C-540/07 Kommissionen mot . Särskild inkomstskatt på ränta möjligheten att kontrollera uppgifter och få del av information från myndigheter i de aktuella tredje länderna var starkt begränsad. I målet mot A uttalade att när en skatte- fördel endast medges om vissa villkor är uppfyllda och när kon- trollen av om så är fallet bara kan ske genom erhållande av uppgifter från myndigheterna i tredje land, har medlemsstaterna rätt att vägra denna skattefördel om det visar sig vara omöjligt att få information från detta land. Om osäkerheten angående bedöm- ningen i förhållande till tredje land anses för stor återstår alter- nativet att utforma reglerna så att den fria rörligheten för kapital inte aktualiseras. Detta kan uppnås genom att föreskriva att käll- skatt bara utgår på ränta som betalas till företag som ingår i samma intressegemenskap. Då har utbetalaren av räntan ett sådant bestäm- mande inflytande över det mottagande företaget att reglerna om etableringsfrihet tar över friheten för kapital.17 När ränta betalas från till mottagare i utlandet beskattas ofta ränteintäkten i mottagarens hemland. En källskatt på ränte- betalningar till utlandet kan således leda till dubbelbeskattning. Skatteavtal syftar till att undvika dubbelbeskattning genom att fördela beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna. Dubbel- beskattning kan undvikas genom att endera källstaten eller hem- viststaten ges uteslutande beskattningsrätt till en viss typ av inkomst. Alternativt kan källstaten eller hemviststaten ges primär beskatt- ningsrätt till en viss typ av inkomst, utan att den andra staten utesluts från att också beskatta inkomsten i fråga. I detta senare fall får båda staterna beskatta samma inkomst, men det ankommer på den stat som har sekundär beskattningsrätt, vanligen hemvist- staten, att undanröja eventuell dubbelbeskattning. har skatteavtal som omfattar ränte- inkomster med drygt 80 stater, varav de flesta är framförhandlade med modell för skatteavtal18 (modellavtalet) som förebild. Enligt artikel 11 i modellavtalet får ränta som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och som betalas till en person (fysisk eller juridisk) med hemvist i den andra avtalsslutande staten (hemviststaten), beskattas i källstaten. Enligt punkt 2 i samma 17Se bland annat mål C-102/05 mot A och B. 18Model Tax Convention on Income and on Capital, 2010. Särskild inkomstskatt på ränta artikel begränsas dock källstatens skatteuttag till av räntans bruttobelopp. Hemviststaten är inte förhindrad att också beskatta ränteinkomsten, men måste då undanröja dubbelbeskattningen. Nära hälften av de svenska skatteavtalen avviker dock från modellavtalet i detta avseende och ger hemviststaten uteslutande beskattningsrätt vad gäller ränteinkomster. I fall där något av dessa avtal är tillämpligt skulle en källskatt på räntor inte göra någon skillnad, eftersom då ändå är förhindrat att utnyttja en eventuell beskattningsrätt. Exempel på svenska skatteavtal med en sådan reglering är det multilaterala nordiska skatteavtalet och skatteavtalen med , , , , , , och . Övriga avtal reglerar beskattningen av ränteinkomster enligt samma princip som modellavtalet och ger källstaten den primära beskattningsrätten. Liksom i modellavtalet finns dock en begräns- ning av källskatteuttaget (i vissa fall en annan än modellavtalets av bruttobeloppet). Dessa avtal skulle inte hindra från att utnyttja sin beskattningsrätt och ta ut källskatt på ränta upp till det tak som tillämpligt avtal medger. Exempel på svenska skatteavtal som ger källstaten primär beskattningsrätt är avtalen med , , och . Gentemot länder utanför EU som saknar skatteavtal med skulle en källskatt kunna gälla fullt ut. Observera att ytter- ligare begränsningar i beskattningsrätten också kan följa av som behandlats ovan, avsnitt 19.4.2. De flesta EU-länder har någon form av regler om källskatt på räntebetalningar till utlandet. Av de nordiska länderna är det dock endast som har en generell källskatt på räntebetalningar. och saknar källskatt på räntor. Nedan följer en internationell utblick där det mycket översiktligt beskrivs hur ett antal andra länder har valt att inom företagsbeskattningen reglera källskatt på räntebetalningar. Utblicken omfattar våra nordiska grannländer och , två länder som i likhet med är små öppna ekonomier (och ) samt EU:s 19 Informationen i detta avsnitt är hämtad från Platform . Särskild inkomstskatt på ränta fem största ekonomier (, , , och ). Observera att tillämpningen av reglerna om källskatt, som fram- går ovan, bland annat kan påverkas av ingångna skatteavtal. Käll- skatter kan reduceras direkt enligt skatteavtal eller genom ansökan. Källskatten begränsas också för räntebetalningar mellan närstående företag som omfattas av ränte- och royaltydirektivet. Flera av länderna nedan har härutöver ett flertal specifika undantag och särregler vad gäller tillämpningen av reglerna och någon fullständig redovisning av dessa görs inte. tar ut en källskatt på på räntebetalningar till utländska mottagare. Flera typer av räntebetalningar är dock undan- tagna från källskatt, bland annat ränta på sparkonton i inhemska banker och på vissa obligationer utställda av staten eller inhemska banker och företag. Även ränta från ett belgiskt finansinstitut till ett finansinstitut etablerat i ett EES-land eller i ett land med vilket har slutit ett skatteavtal är undantagen från källskatt. har ingen generell källskatt på räntebetalningar till utlandet. Däremot tas i vissa fall en källskatt om ut på räntebetalningar till utländska närstående företag, det vill säga ett utländskt företag som direkt eller indirekt äger eller kontrollerar av aktiekapitalet eller röstetalet i det företag som betalar räntan. Flera undantag finns till denna bestämmelse; bland annat tas ingen källskatt ut om räntan är hänförlig till ett fast driftställe i , om det utländska företaget omfattas av för- bud att ta ut källskatt enligt ränte- och royaltydirektivet20, av ett skatteavtal som ingåtts med eller om företaget kan visa att en bolagsskatt om har tagits ut på ränte- inkomsten samt att ränteinkomsten inte betalas vidare till ett när- stående företag som har en bolagsskatt som är lägre än 18,75 pro- cent. 20 Se avsnitt 19.4.1 om innehållet i ränte- och royaltydirektivet. Särskild inkomstskatt på ränta utgår som huvudregel ingen käll- skatt i på räntebetalningar till utländska företag. fanns en källskatt om med en mängd undantag. finns en källskatt med en mycket begränsad omfattning. En käll- skatt om tas ut på räntebetalningar till företag som är etablerat i ett s.k. NCST-land21. Källskatten tas dock inte ut om den skattskyldige kan visa att betalningarna inte syftar till skatte- undandragande. För att källskatt ska utgå är det tillräckligt att räntan betalas till ett konto i något av dessa länder, oavsett i vilket land mottagaren hör hemma. En källskatt om gäller som regel på räntebetalningar.