sou · H2B378 · 2014-12-01 00:00:00 — Ersättning för s.k. dold mervärdesskatt vid upphandling av luftburen ambulanssjukvård Delbetänkande av Utredningen för översyn av ersättning till kommuner och landsting för s.k dold mervärdesskatt SOU och Ds kan köpas från kundtjänst. Beställningsadress: kundtjänst, 106 47 För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Svara på remiss – hur och varför. Statsrådsberedningen, SB PM 2003:2 (reviderad ) En kort handledning för dem som ska svara på remiss. Häftet är gratis och kan laddas ner som pdf från eller beställas på regeringen.se/remiss. Layout: Kommittéservice, . Tryck: , 2014. Regeringen beslutade att uppdra åt en särskild utredare att se över den ersättning som kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund får för s.k. dold mer- värdesskatt vid upphandling av eller bidragsgivning till verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg, utbildning och vid hyra av lokaler för vissa boendeformer. beslutades att vissa frågor som avser ersättning för dold mervärdesskatt vid upphand- ling av ambulansflygverksamhet skulle redovisas senast den 15 sep- tember 2014. Genom beslut förlängdes tiden för detta deluppdrag till . för- ordnades kammarrättsrådet tillika vice ordföranden som särskild utredare. Som experter i utredningen för- ordnades departementssekreteraren , ämnesrådet , departementssekreteraren , kansli- rådet , skatteexperten , enhets- chefen , docenten , mervärdesskatte- experten och rättsakkunniga . Som utredningens sekreterare anställdes departementssekre- teraren och justitiesekreteraren . Utredningen överlämnar nu sitt delbetänkande, Ersättning för s.k. dold mervärdesskatt vid upphandling av luftburen ambulans- sjukvård. Förutsättningar för utredningens arbete ................................ Allmänt om luftburen ambulanssjukvård............................... Aktörer som bedriver luftburen ambulanssjukvård............... Beräkningar och resultat ............................................. Beräkning av ingående skatt .................................................... Redovisning av resultat............................................................ 3.3.1 Beräknad andel ingående skatt för 3.3.2 Beräknad andel ingående skatt vid läns landstings upphandling ......................................... 3.3.3 Beräknad andel ingående skatt vid övriga Diskussion kring resultat ........................................................ Utredningens uppdrag är att se över den ersättning som kommuner och landsting får för dold mervärdesskatt vid upphandling av eller vid bidragsgivning till verksamhet inom sjukvård, tandvård, social omsorg, utbildning och vid hyra av lokaler för vissa boendeformer i enlighet med bestämmelserna i lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund, förkortad LEMK. Ersättningen utgörs av en schablon och uppgår som huvudregel till av upphand- lingskostnaden eller bidragsbeloppet. Utredningens uppdrag i den del som redovisas i detta betänkan- de är att undersöka den ingående skattens andel av den totala kost- naden inom verksamhet med ambulansflyg och att bedöma behovet av en särskild författningsreglering som avser ersättning för dold mervärdesskatt vid upphandling av sådan verksamhet. trädde en ändring i mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, i kraft som innebär att undantaget i 3 kap. 21 § första stycket 3 ML begränsas till att omfatta sådana luftfartyg som ska användas av flygbolag som huvudsakligen be- driver internationell flygtrafik mot betalning.1 Ändringen genom- fördes i syfte att anpassa ML till vad som gäller enligt Rådets direktiv (2006/112/EG) av om ett gemen- samt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).2 Före 1SFS 2013:1105, prop. 2013/14:27. 2EUT L 347, 11.12.2006, s. 1 (Celex 32006L0112). ändringen omfattade undantaget från skatteplikt omsättning av luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran, dvs. utan begränsningen avseende internationell flygtrafik. I de fall luftfartygen används inom en från mervärdesskatteplikt undantagen verksamhet såsom sjukvård, är den genom lagänd- ringen tillkommande ingående skatt som belöper på inköp av luft- fartyg, tjänster avseende luftfartyg samt delar, tillbehör och ut- rustning inte avdragsgill. Sistnämnda situation kan uppkomma bl.a. för aktörer inom luftburen ambulanssjukvård. Det innebär att ytterligare dold mervärdesskatt i vissa fall ingår i priset när kom- muner och landsting upphandlar tjänster från privata utförare inom luftburen ambulanssjukvård. Enligt hemställningar från Kommuner och Landsting, flera landsting och Styrgruppen för luftburen ambulanssjukvård innebär ändringen i 3 kap. 21 § ML ökade kostnader vid upphandling i form av dold mervärdesskatt. Ersättningsnivån bör därför enligt hemställningarna höjas från nuvarande till . Utredningens kartläggning visar att de landsting som upphandlar luftburen ambulanssjukvård upphandlar från tre olika privata utförare. Ett landsting bedriver verksamhet i egen regi. Under utredningens arbete har framkommit att landstingens upphandling från privata utförare inom luftburen ambulanssjuk- vård ser olika ut med avseende på vad som upphandlas. Det har också visat sig vara svårt att bedöma om samtliga upphandlade tjänster omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML. Vid beräkningen av mervärdesskattekostnadens andel av den totala kostnaden inom ambulanssjukvård, har en separat beräkning gjorts av den enda upphandling av verksamhet som avser såväl ambulans- flygtjänst som sjukvårdsbemanning samt inköp och underhåll av medicinsk utrustning vilken utifrån tillgänglig information kan antas helt omfattas av undantag från skatteplikt. att andelen ingående skatt för denna verksamhet, med hänsyn tagen till ändringen i 3 kap. 21 § ML per , uppgår till vilket således överensstämmer med nuvarande schablon- ersättning för dold mervärdesskatt. För den luftburna ambulanssjukvård som bedrivs av ett lands- ting i egen regi beräknas andelen ingående skatt uppgå till 7 pro- cent med hänsyn tagen till ändringen i ML vilket således inte skiljer sig nämnvärt från nuvarande schablonersättning om . För övriga privata utförare inom den luftburna ambulanssjuk- vården har utredningen beräknat den ingående skattens andel utan att ta ställning till om den är att anse som dold eller avdragsgill. Med hänsyn tagen till ändringen i ML beräknas andelen ingående skatt uppgå till mellan över schablonersätt- ningen om . För de exempel som utredningen funnit på verksamhet med av- seende på luftburen ambulanssjukvård som kan antas helt falla inom undantag från skatteplikt, kan konstateras att schablonersätt- ningen om av upphandlingskostnaden täcker in andelen ingående skatt vid upphandling och även motsvarar den ingående skattens andel av totala kostnader för att bedriva luftburen ambu- lanssjukvård i egen regi. När det gäller övriga upphandlingar från privata utförare inom den luftburna ambulanssjukvården, som helt eller delvis bedriver från skatteplikt undantagen sjukvård, täcker inte schablonen på lika väl in andelen ingående skatt. Detta beror framförallt på skillnader i avtalsstrukturen mellan landstingen och de privata utförarna och således på vilka tjänster som tillhandahålls. En juste- ring av schablonersättningen inom ramen för nuvarande system för samtliga verksamheter inom luftburen ambulanssjukvård skulle en- ligt utredningens uppfattning inte öka träffsäkerheten av gällande schablonersättning nämnvärt. En ändrad schablon för luftburen ambulanssjukvård förutsätter också att definitionen av verksamheten luftburen ambulanssjuk- vård är tydlig och klar och kan avgränsas till att avse enbart från skatteplikt undantagen verksamhet. Detta har visat sig förenat med svårigheter på grund av att upphandlingarna med avseende på ambulanssjukvård ser olika ut och i vissa fall kan antas innefatta tjänster som inte är undantagna från skatteplikt. Mot denna bakgrund bedömer utredningen att det varken finns behov av eller är lämpligt att införa en särskild författningsreglering av ersättningsnivån för dold mervärdeskatt med avseende på verk- samhet inom luftburen ambulanssjukvård. Skattereformen innebar bl.a. att basen för ut- tag av mervärdesskatt breddades avsevärt. Från skatteplikt undan- togs dock även fortsättningsvis t.ex. tillhandahållanden inom sjuk- vård, tandvård, social omsorg och utbildning. En stor del av kom- muners och landstings verksamhet bedrivs inom nu nämnda om- råden.1 I verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt eller faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt saknas som regel avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.2 Detta medför att utförande i kommuners egen regi kan komma att gynnas i för- hållande till upphandling av tjänster från privata utförare eftersom den mervärdesskatt som påförts av den privata utföraren blir en kostnad. Genom att bedriva verksamhet i egen regi undviks denna kostnad, vilket kan komma att ske på bekostnad av såväl effektivi- tet som konkurrensneutralitet. I syfte att åstadkomma neutralitet vid kommuners val mellan att bedriva verksamhet i egen regi och att köpa motsvarande tjänster av privata utförare kompenseras kommunerna för kost- naderna för ingående skatt. Inledningsvis kompenserades kom- munerna genom en generell avdragsrätt för ingående skatt som inte var hänförlig till kommunernas mervärdesskattebelagda verksam- heter. ges i stället ersättning för den ingående skatt som inte kan dras av eller återbetalas enligt mer- värdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, dvs. ingående skatt som hänför sig till från skatteplikt undantagna verksamheter och 1Nu gällande lagstiftning avseende ersättning av viss mervärdesskatt omfattar såväl kom- muner, landsting, kommunalförbund som samordningsförbund. I betänkandet används dock för samtliga organ endast termen kommuner eller, i förekommande fall, landsting. 2Ingående/utgående mervärdesskatt benämns fortsättningsvis ingående/utgående skatt. verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdes- skatt där kommunen i princip har ställning av slutkonsument i mervärdesskattehänseende.3 När en privat utförare bedriver verksamhet som är undantagen från skatteplikt, såsom sjukvård, tandvård, social omsorg och ut- bildning, kommer en del av priset vid kommunens upphandling eller bidragsgivning att motsvaras av utförarens kostnad för icke avdragsgill ingående skatt, s.k. dold mervärdesskatt. Eftersom kom- munerna har rätt till kompensation för all ingående skatt när verk- samheten bedrivs i egen regi, kan även här uppstå en konkurrens- snedvridning då kostnaden för kommunen blir lägre om verksam- heten bedrivs i egen regi med kompensation för ingående skatt än då kommunen betalar den dolda mervärdesskatt som ingår i upp- handlingskostnaden eller bidragsbeloppet. Därför infördes även en särskild ersättning för att kompensera kommuner för de ökade kostnader som till följd av den dolda mervärdesskatten upp- kommer vid upphandling av verksamhet från privata utförare inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning samt bidragsgiv- ning inom nämnda verksamhetsområden.4 Nuvarande bestämmel- ser finns i lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordnings- förbund, förkortad LEMK. I förordningen (2005:811) om ersätt- ning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunal- förbund och samordningsförbund (som benämns ersättningsför- ordningen i detta betänkande) regleras nivån på ersättningarna. Enligt 2 § LEMK har kommuner rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av eller för vilken rätt till återbetalning saknas enligt ML. I 5 § LEMK regleras rätt till ersättning för dold mervärdesskatt vid upphandling eller bidragsgivning. Av bestäm- melsen framgår att kommuner har rätt till ersättning för ökade kostnader som till följd av bestämmelserna om mervärdesskatt uppkommer vid upphandling av verksamhet inom sjukvård, tand- vård, social omsorg och utbildning samt vid hyra av vissa lokaler. Kommuner har även rätt till ersättning när bidrag lämnas för motsvarande verksamheter till enskilda huvudmän (t.ex. fristående skolor). 1989/90:111 s. 126 ff. Av 1 § ersättningsförordningen framgår att ersättningen för dold mervärdesskatt som huvudregel lämnas av kostnaden vid upphandling eller bidragsgivning. Det finns även möjlighet till ersättning för vissa lokalkostnader och för resterande del. Ersättning kan även lämnas för kostnad för hyra av lokal för vissa boende- former. Ersättningsbeloppet för den dolda mervärdesskatten på beräknas på så sätt att om kommunen betalar t.ex. för en upphandling uppgår ersättningsbeloppet till . Ersättning för mervärdesskatt regleras mellan stat och kommun och erhålls efter ansökan till som fattar beslut om ersättning. I verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt saknas som regel avdragsrätt för ingående skatt. Den ingående skatten blir en kostnad för utföraren och övervältras i priset vid upphandling eller bidragsgivning. En del av priset består således av en s.k. dold mervärdesskatt. Utredningens uppdrag är att se över den ersättning som kom- muner får för dold mervärdesskatt vid upphandling av eller vid bidragsgivning till verksamhet inom sjukvård, tandvård, social om- sorg, utbildning och vid hyra av lokaler för vissa boendeformer. Utgångspunkten ska vara att förslag till ändringar i regelverket ska vara tydliga, administrativt enkla och rättsäkra samt att ändringarna ska syfta till konkurrensneutralitet vid valet mellan att bedriva verksamhet i eller privat regi. Utredningen ska undersöka den ingående skattens andel av den totala kostnaden inom de olika verksamheterna. En analys ska göras av för- och nackdelar med en ersättning som baseras på de privata utförarnas faktiska kostnader för icke avdragsgill ingående skatt samt av för- och nackdelar med en schablonersättning baserad på antingen kommunernas mervärdesskattekostnader för verksam- het i egen regi eller de privata utförarnas mervärdesskattekostnader. Vidare ska utredningen presentera en jämförelse mellan olika länders kompensationssystem för mervärdesskatt i offentlig sektor och i sina förslag tillvarata sådan kunskap som bedöms vara till nytta för det svenska systemet. Utredningens uppdrag i den del som redovisas i detta betänkande är att undersöka den ingående skattens andel av den totala kost- naden för verksamhet med ambulansflyg samt att bedöma behovet av en särskild författningsreglering som avser ersättning för dold mervärdesskatt vid upphandling av sådan verksamhet. trädde en ändring i ML i kraft som innebär att undantaget i 3 kap. 21 § första stycket 3 ML begränsas till att omfatta sådana luftfartyg som ska användas av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.5 Ändringen genomfördes i syfte att anpassa ML till vad som gäller enligt Rådets direktiv (2006/112/EG) av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirek- tivet).6 Före ändringen omfattade undantaget från skatteplikt om- sättning av luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran, dvs. utan begränsningen avseende internationell flygtrafik. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 21 § ML tillhör de s.k. kvalificerade undantagen enligt 10 kap. 11 § första stycket ML, vilket innebär att den som omsätter luftfartyg eller tjänster och varor hänförliga till luftfartyg har rätt till återbetalning av ingående skatt även om utgående skatt inte påförts de utgående transak- tionerna. Innan ändringen infördes i ML innebar det t.ex. att ett flygbolag som köpte en helikopter för att användas i nationell flygtrafik fick en faktura utan mervärdesskatt och att priset inte innehöll någon dold mervärdesskatt eftersom den som sålde heli- koptern kunnat få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § första stycket ML. Efter ändringen får samma flygbolag en faktura med mervärdesskatt. När flygbolag bedriver skattepliktig verksamhet kan avdrag medges för den ingående skatten enligt be- stämmelserna i 8 kap. 3 § ML. 5SFS 2013:1105, prop. 2013/14:27. 6EUT L 347, 11.12.2006, s. 1 (Celex 32006L0112). I de fall luftfartygen används inom en från mervärdesskatteplikt undantagen verksamhet, såsom sjukvård, är emellertid den genom lagändringen tillkommande ingående skatt som belöper på inköp inte avdragsgill. Sistnämnda situation kan uppkomma bl.a. för aktö- rer inom luftburen ambulanssjukvård. Det innebär att ytterligare dold mervärdesskatt i vissa fall ingår i priset när kommuner och landsting upphandlar tjänster från privata utförare inom luftburen ambulanssjukvård. Enligt nu gällande regelsystem kan upphandlande kommuner och landsting begära ersättning för dold mervärdesskatt med en schablon om av upphandlingskostnaden.7 Kom- muner och Landsting samt flera landsting och regioner i Styr- gruppen för luftburen ambulanssjukvård har i hemställningar till (Fi2014/311) framfört att kostnadsökningen för upphandlad verksamhet bedöms vara högre än ersättnings- nivåerna i ersättningsförordningen, vilket innebär att det är mer fördelaktigt för kommuner och landsting att bedriva verksamhet i egen regi. Enligt hemställningarna visar beräkningar att ersättnings- nivån behöver höjas från nuvarande till av kostnaden vid upphandling av luftburen ambulanssjukvård från privat utförare som bedriver inhemsk flygtrafik. 1.4Förutsättningar för utredningens arbete Dold mervärdesskatt uppstår när den verksamhet som upphandlas är undantagen från skatteplikt. Undantag från skatteplikt med av- seende på luftburen ambulanssjukvård regleras främst av bestäm- melserna i 3 kap. 4 och 5 §§ ML. Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjuk- vård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Av 3 kap. 5 § andra stycket ML framgår att med sjukvård även förstås sjuktransporter som utförs med trans- portmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter. 7 Se 5 § LEMK och 1 § 1 ersättningsförordningen. Under utredningens arbete har det framkommit att landstingens upphandling från privata utförare inom luftburen ambulanssjuk- vård ser olika ut med avseende på vilka tjänster som upphandlas. Det har också visat sig vara svårt att bedöma om samtliga upphand- lade tjänster faller inom undantaget från skatteplikt för sjukvård. Utredningen saknar emellertid tillgång till fullständig information om vilken verksamhet som ingår i upphandlingarna. Den infor- mation utredningen tagit del av visar att upphandlingen kan avse helikopter, tekniskt underhåll och pilot, eller, när köpt en helikopter, endast pilotbemanning och tekniskt underhåll. Upp- handlingen kan också avse såväl helikopter, tekniskt underhåll och pilot som sjukvårdsbemanning, inköp och underhåll av medicin- teknisk utrustning, vilket tycks vara fallet för den upphandling som görs av landsting.8 Utredningen har, utifrån be- stämmelserna i ML, bedömt att sistnämnda upphandling kan be- traktas som ett exempel på upphandling av sjukvårdstjänster och som utifrån tillgänglig information förefaller omfattas av undantag från skatteplikt. Dold mervärdesskatt utgör i sådant fall en del av upphandlingspriset. Utifrån den information utredningen tagit del av är det i andra fall inte möjligt att bedöma om upphandling sker enbart av tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Mot bakgrund av bl.a. avsaknaden av fullständig information tar utredningen inte ställning till de gränsdragningsproblem som kan uppkomma vid bedömningen av om de upphandlade tjänsterna utgör från skatteplikt undantagna sjukvårdstjänster. De beräk- ningar som görs av eventuell dold mervärdesskatt betecknas därför genomgående som beräkning av ingående skatt. På så sätt kan be- teckningen omfatta samtliga aktörer oavsett om den ingående skatten är avdragsgill, vilket kan bli fallet om den upphandlade tjänsten inte omfattas av undantag från skatteplikt, eller dold, vilket blir fallet när den upphandlade tjänsten omfattas av undantag från skatteplikt. 8 Vård på vingar – nationell samordning av luftburen ambulanssjukvård, kommuner och landsting, 2012, sid 32. Luftburen ambulanssjukvård innefattar ambulansflygtjänster som sker med helikopter eller flygplan. Utredningen har, liksom Heli- kopterutredningen (SOU 2008:129), valt att använda uttrycket luftburen ambulanssjukvård. Luftburen ambulanssjukvård används som en samlad beteckning för all verksamhet oavsett om denna är att anse som undantagen från skatteplikt, utgör skattepliktig verk- samhet eller faller utanför tillämpningsområdet för ML. Med ambulansflygtjänster avser utredningen framförallt ett till- handahållande av helikopter, tekniskt underhåll och pilot. Utred- ningen delar i vissa fall upp luftburen ambulanssjukvård i am- bulansflygtjänster och ambulansflygtjänster inklusive sjukvårds- bemanning, inköp och underhåll av medicinteknisk utrustning. Med aktörer avses i detta betänkande såväl privata utförare som kommuner och landsting som bedriver luftburen ambulanssjukvård. I sitt slutbetänkande ska utredningen se över ersättningen för dold mervärdesskatt till kommuner vid upphandling av eller vid bidrags- givning till verksamheter inom sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. Utredningens uppdrag i den del som redovisas i delbetänkandet är att undersöka mervärdesskattens andel av den totala kostnaden inom luftburen ambulanssjukvård. Vidare ska be- hovet av en särskild författningsreglering som avser ersättning för dold mervärdesskatt vid upphandling av luftburen ambulanssjuk- vård bedömas. Delbetänkandet har därför avgränsats till att se över behovet av att föra in en speciell ersättningsnivå inom ramen för nuvarande schablonsystem med avseende på luftburen ambulanssjukvård. I utredningens uppdrag ingår inte, varken i delbetänkandet eller i slutbetänkandet, att se över den ersättning som ges för sådan ingående skatt som inte kan dras av enligt ML och som regleras i 2 § i LEMK. Utredningens uppdrag omfattar inte heller en översyn av kompensationssystemets finansiering. Betänkandet inleds med en redogörelse för hur marknaden för luft- buren ambulanssjukvård ser ut samt vilka aktörer som bedriver luftburen ambulanssjukvård. Därefter redogörs för de beräkningar som gjorts av storleken på den ingående skatten hos de aktörer som bedriver luftburen ambulanssjukvård och resultatet av beräk- ningarna. I avsnitt 4 redogörs för de överväganden som ligger till grund för utredningens bedömning av behovet av en särskild för- fattningsreglering som avser ersättning för dold mervärdesskatt vid upphandling av luftburen ambulanssjukvård. I det avslutande av- snittet redogörs för eventuella konsekvenser. I avsnittet redogörs för hur marknaden för luftburen ambulans- sjukvård ser ut samt vilka aktörer som bedriver luftburen ambu- lanssjukvård. 2.1Allmänt om luftburen ambulanssjukvård Landstingen och (benämns hädanefter i detta avsnitt endast landsting men innefattar då även ) är ansvariga för ambulanstransporter i , oavsett om dessa sker med vägambulans, båt, helikopter eller flygplan. Av 6 § hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) framgår att: svarar för att det inom finns en ändamålsenlig organisation för att till och från sjukhus eller läkare transportera per- soner vilkas tillstånd kräver att transporten utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för ändamålet. används för både transporter av sjuka eller skadade från skadeplats till vårdinrättning och transporter av patienter eller organ mellan vårdinrättningar. används för att genomföra transporter av patienter eller organ mellan vårdinrättningar över långa avstånd. finns i , , , läns landsting, , läns lands- ting, och kommun.1 Den tjänst som normalt sett upphandlas med avseende på luft- buren ambulanssjukvård med helikopter är ambulansflygtjänsten. 1 Luftburen Ambulanssjukvård, SOU 2008:129, s. 124.