sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Det innebär att det skattemässiga resultatet kommer att påverkas av såväl summan av gjorda köp och försälj- ningar som gjorda nedskrivningar av lagervärdet. Genom att använda termen nedskrivning torde det, för tillämpningen av bestämmelsen, sakna betydelse om lagret upptagits till sitt verkliga värde eller är värderat enligt lägsta värdets princip. Eftersom transaktioner i annan valuta än i redovisningsvalutan innebär en gränsöverskridande handling ska beskattningsregler som rör valutakursförluster utformas så att de är förenliga med . Frågan om avdragsrätt för valutakursförluster i förhållande till har prövats i RÅ 2009 ref. 33. Målet gällde en fysisk person som upptagit ett så kallat valutakorglån. Enligt de i målet prövade bestämmelserna32 var valutakursförluster avdragsgilla till medan valutakursvinster var fullt ut skattepliktiga. HFD uttalade att upptagande av lån uttryckt i annan valuta än 31I 17 kap. 20 § andra stycket IL anges att även finansiella instrument med negativa värden utgör tillgång enligt lagerbestämmelsen i första stycket. 3254 kap. IL. svenska kronor utgör en gränsöverskridande transaktion och att reduktionen av en valutakursförlust till utgör en restriktion av den fria rörligheten för kapital. Den innebär vidare att den ekonomiska risken ökar då en investerare även behöver väga in möjligheten att fullt avdrag för en kursförlust inte kan påräknas. Avdragsbegränsningen innebär därför en restriktion som är förbjuden enligt om den inte kan rättfärdigas. HFD fann att bestämmelsen om att valutakursförluster endast är avdragsgilla till inte kunde rättfärdigas. HFD meddelade domen efter att avgjort en fråga om avdrag för valutakursförluster i målet C-293/06 Deutsche . Omständigheterna i Deutsche Shell-målet var följande. Deutsche bedrev verksamhet i via ett fast driftställe. Verksamheten finansierades via kapitaltillskott. När dessa tillskott togs hem till efter att det fasta driftstället avvecklats och inkråmet avyttrats till en extern part uppstod en kursförlust mellan lämnade tillskott och återhämtat tillskottskapital. I kunde avdrag inte medges för en kursförlust då resultatet hänförligt till det fasta driftstället var uttryckt i lire. Enligt tysk rätt var inkomster från fasta driftställen skattepliktiga i men hade i dubbelbeskattningsavtal med avsagt sig beskattningsrätten. Enligt intern tysk rätt erhölls inte avdrag för kostnader som inte hade ett direkt samband med skattepliktiga inkomster i . Tysk skattedomstol medgav därför inte avdrag för förlusten och ansåg med hänsyn till omständigheterna inte att Deutsche lidit någon verklig ekonomisk skada. Följande frågor hänsköts till . Utgör artiklarna 52 och 58 i fördraget hinder för att behandla förlusten som en del av resultatet från det fasta drift- stället, vars inkomster enligt dubbelbeskattningsavtalet undantas från beskattning i , och därigenom inte medge avdrag för förlusten trots att den inte kan beaktas i . Om svaret på frågan är jakande utgör artiklarna 52 och 58 i fördraget hinder mot att endast beakta valutakursförlusten om det finns skattepliktiga inkomster i hänförliga till det fasta driftsstället. Domstolen fann att var den stat som hade att beakta förlusten och att artiklarna 52 och 58 utgjorde hinder mot att utesluta avdrag för valutakursförlusten ifråga. ansåg även att artiklarna 52 och 58 i fördraget utgör hinder för att en valutakursförlust får dras av som drifts- kostnad för ett företag som har sitt säte i en medlemsstat bara om det fasta driftställe som tillhör företaget och är beläget i en annan medlemsstat inte har redovisat någon skattefri vinst. Av ovanstående domar från HFD och från bör slutsatsen kunna dras att innehav av poster i annan valuta än den egna redovisningsvalutan utgör en gränsöverskridande handling. Det i sin tur innebär att någon av friheterna, etableringsfriheten i artikel 49 eller kapitalets fria rörlighet i artikel 63, i EUF-fördraget aktualiseras. Om det är fråga om att pröva etableringsfriheten så ska ingen sekundär prövning göras av kapitalets fria rörlighet.33 Om den gränsöverskridande handlingen ger upphov till en valuta- kursförlust ska det prövas om det är fråga om en verklig ekonomisk förlust. Som påvisas ovan kan valutakursförluster vara ekvivalenta med räntekostnader om till exempel ett lån tas upp i en valuta till X procent ränta och placeras i en annan valuta till Y procent ränta. Då ränteskillnaden kan sägas utgöras av växelkursskillnaden mellan valutorna innebär det att en icke avdragsgill räntekostnad skulle kunna växlas mot en fullt ut avdragsgill växelkursförlust om de båda posterna inte skattemässigt behandlas på samma sätt. Som konstaterats av praxis från såväl som HFD utgör en valutakursförlust i sig en kostnad som den interna rättsordningen ska beakta. I målet vägrades Deutsche avdrag för kostnader för valutakursförändringar i sin rörelse på grund av att kostnaden var hänförlig till det i bildade fasta driftstället. Förlusten av rätt till avdrag för valutakursförlusten var direkt sammankopplad med den gränsöverskridande aktiviteten där en motsvarande förlust hade varit fullt ut avdragsgill om den uppstått i den tyska delen av verksamheten. Systematiken med ett avdragsförbud för negativt finansnetto innebär dock inte att valutakursförluster, som till sitt verkningssätt ekonomiskt är ekvivalenta med räntekostnader, vid beskattningen behandlas på annat sätt än finansiella kostnader av annat slag. Själva avdragsbegränsningen för de valutakursförluster som utgör finansiella kostnader saknar därmed samband med den gränsöver- skridande handlingen och är i stället avhängigt av en självständig prövning av om förlusten utgör en finansiell kostnad eller inte. Med hänsyn till utgången av C-293/06 bör ett företag få göra skattemässigt avdrag för valutakursförluster som inte klassificeras 33 Se C-524/04 Thin Cap. som finansiella kostnader. Vilket redogjorts för ovan innehåller även bestämmelserna undantag för termins- och optionsavtal som är hänförliga till fullt ut avdragsgilla kostnader eller andra intäkter än finansiella intäkter i näringsverksamheten. Gränsdragningen kan illustreras med följande exempel. AB A äger ett utländskt dotterbolag. AB A tar upp ett lån i euro som investeras i en maskin i dotterföretaget. AB A förvärvar även produkter tillverkade med hjälp av maskinen i dotterföretaget. För att säkra betalningsflödena amortering och ränta på skulden samt köp av varor från dotterföretaget köper AB A valuta på termin. Anta att betalningar för ränta och amorteringar uppgår till 100 och att varuinköp uppgår till 100. AB A har säkrat betalningar om 100. Anta vidare att valutaterminsavtalet gett upphov till en valutakursförlust om 10. Fråga uppstår då vid deklarationstillfället om valutakursförlusten är hänförlig till säkring av varuinköpen eller till betalning av ränta och amortering på skulden. Som redogjorts för ovan torde alla värdeförändringar på skulden vara att hänföra till finansiella kostnader. Utifrån teorin om kurssäkrad ränteparitet består växelkursskillnader av motsvarande skillnader i räntenivå mellan olika valutaområden. En valutakurs- förlust hänförlig till skulden, och till amorteringar av skulden, samt till de räntebetalningar som görs utgör därför finansiella kostnader. Valutakursförluster hänförliga till varuinköp utgör inte förluster som uppstår som ett led i finansieringen av näringsverksamheten. Valutakursförluster hänförliga till sådana poster ska således anses utgöra kostnader för vilka obegränsat avdrag ska medges. Fråga är om hela, ingen del, eller viss del av valutakursförlusten utgör en sådan kostnad för vilken obegränsad avdragsrätt föreligger. En termin utgör enligt praxis ett odelbart självständigt instrument. som inte bedriver aktiv handel med värde- papper behandlas terminer skattemässigt som kapitaltillgångar. Det gäller oavsett vad terminen är knutet till. Förluster hänförliga till innehav eller avyttring av samtliga slag av finansiella instrument i form av fordringsrätter eller delägarrätter samt alla former av derivat där de underliggande tillgångarna består av fordringsrätter och delägarrätter utgör finansiella kostnader. En termin eller option kommer primärt i sig självt således att klassificeras som ett finansiellt instrument. Den skattskyldige måste därför göra sannolikt att den förlust som uppstår då ett valutaterminsavtal löpt ut är hänförligt till en obegränsat avdragsgill kostnad eller annan intäkt än finansiella intäkter i näringsverksamheten. Det som måste påvisas, för att avdragsrätt för en förlust på en valutatermin eller valutaoption ska vara fullt ut avdragsgill, är att den skattskyldige kan göra sannolikt att syftet med avtalet redan när det ingicks var att hänföra det till fullt ut avdragsgilla kostnader, det vill säga andra kostnader än finansiella kostnader, eller andra intäkter i närings- verksamheten än finansiella intäkter. Sammanfattningsvis kan konstateras att de avdragsbegräns- ningar för valutakursförluster som föreslås är utformade på annat sätt och har andra bevekelsegrunder än de avdragsbegränsningar som prövats av och . Förslagen kan inte anses strida mot såsom den kommit till uttryck i hittills- varande praxis, men eftersom regler av detta slag inte har prövats går det inte heller att säkert säga hur skulle bedöma dem, om de kom inför domstolens prövning. I SRN (dnr. 119-11/D) hade skatterättsnämnden att ta ställning till om avdrag för en valutakursförlust hänförlig till en avyttring av näringsbetingade andelar på grund av måste medges trots att själva avyttringen enligt bestämmelsen i 25 a kap. 3 § IL utgör en icke skattepliktig transaktion. Sökanden framförde att avdrag för valutakursförlusten, med hänsyn till utslagen i C-293/06 och HFD 2009 ref. 33, inte kunde vägras. kom fram till att det inte förelåg hinder att tillämpa bestämmelsen i 25 a kap. 3 § IL. Sökanden överklagade förhandsbeskedet till HFD som vilandeförklarat ärendet och sökt förhandsavgörande från som ännu inte har tagit ställning till frågan. Utgången av målet kan komma att påverka bedömningen om de föreslagna reglerna om avdragsförbud för negativt finansnetto, vari vissa valutakursförluster ingår, strider mot . Rättsläget är således i viss mån osäkert. Kommittén gör ändå bedömningen att det på goda grunder går att argumentera för att de föreslagna reglerna är godtagbara ur ett EU-perspektiv. 14.5.6Utdelningar som får dras av Förslag: Sådana utdelningar som får dras av omfattas av begreppet finansiell kostnad. Det gäller dock inte sådan kooperativ utdelning som motsvaras av rabatt eller pristillägg. föreligger enligt 39 kap. 14 och 22–24 §§ IL avdragsrätt för utdelning som lämnas av vissa typer av subjekt. De är investment- företag, kooperativa föreningar, sambruksföreningar, samfällig- heter och sparkassor. Generellt behandlas utdelningar inte som finansiella kostnader. Om en lämnad utdelning för vilken avdragsrätt föreligger skulle behandlas som en fullt ut avdragsgill kostnad skulle det strida mot reformens syfte att behålla eget och lånat kapital neutralt. Det beror på att man skulle vägra avdrag för anskaffning av främmande kapital men medge avdrag för kostnad för eget kapital i vissa fall, föreslår kommittén att sådana utdelningar för vilka avdrag får göras ska behandlas som finansiella kostnader. Det innebär att för företag med negativt finansnetto kommer lämnade utdelningar inte att kunna dras av mot övriga intäkter. De kommer således att träffas av avdragsförbudet för negativt finansnetto. Kooperativa föreningar kan även lämna vinstutdelning i förhållande till gjorda köp eller försäljningar. Sådan utdelning kan utgå i form av gottgörelse.34 Även annan överskottsutdelning kan utgå i förhållande till gjorda inköp eller försäljningar.35 Storleken på utdelningen baseras helt på gjorda köp och försäljningar mellan medlemmen och föreningen. Den får dock inte överstiga utdelningsbara medel i föreningen.36 Noterbart är att gottgörelse redovisas som kostnad i resultaträkningen och minskar därmed i föreningens redovisade resultat. Den har således stora likheter med sedvanliga rabatter och pristillägg som lämnas i omedelbar anslutning till transaktionerna. Den stora skillnaden ligger i att för gottgörelser är inte alla faktorer kända när tjänsten utförs eller leverens sker. Prissättningen är därför preliminär tills föreningens resultat slutligt kan beräknas. Det innebär att pristillägget eller rabatten inte utgår om verksamhetens resultat inte medger detta. På grund av att utdelning i form av rabatt eller pristillägg har ett nära samband med affärsrelationer mellan den 3410 kap. 1 § lag (1987:667) om ekonomiska föreningar. 3510 kap. 1 § lag om ekonomiska föreningar. 3610 kap. 2 § lag om ekonomiska föreningar. kooperativa föreningen och medlemmen, föreslås att kooperativ utdelning som är hänförlig till lämnade rabatter eller till pristillägg inte ska utgöra en finansiell kostnad. 14.5.7Kostnad för vissa finansiella tjänster Förslag: Om en kostnad för kredit eller köp eller försäljning av värdepapper består av en tillhandahållen tjänst är kostnaden en finansiell kostnad endast om tjänsten är en sådan bank- eller finansieringstjänst som är befriad från mervärdesskatt. Så kallade kringkostnader i form av olika tjänster vid upptagande av lån eller köp och försäljning av värdepapper bör inskränkas till att endast avse så kallade finansiella tjänster och inte kringkostnader av rent administrativ karaktär. Skälet till det är följande. Avgränsningen till kringkostnader som har ett direkt samband med upptagande av lån och förvärv eller avyttring av värdepapper har sin bakgrund i att även icke-finansiella kringkostnader för externa tjänster ingår i den redovisningsmässiga definitionen av ränta enligt Inter- national Financial Reporting Standards, förkortad IFRS, redovisnings- föreskrifter. Om en låntagare till exempel anlitar en advokatbyrå för att utforma prospekt vid en emission av företagsobligationer ska denna kostnad periodiseras över lånets löptid och läggas till ränte- kostnaden i redovisningen. Företagsinterna kostnader av exakt samma slag ska enligt IFRS kostnadsföras omgående. Om man i detta fall i svensk lagstiftning skulle använda samma definitioner som IFRS redovisningsföreskrifter skulle det innebära en olik behandling av i grunden samma slag av kostnad. Avgränsningen av kringkostnader skulle sannolikt även bli mer komplicerad om icke-finansiella kostnader för tjänster i anslutning till upptagande av en kredit eller förvärv eller avyttring av ett värdepapper behandlas som finansiella kostnader. I syfte att förtydliga avgränsningen anges därför i 24 a kap. 4 § första stycket andra ledet IL att när det gäller kringkostnader vid till exempel upptagande av lån eller köp och försäljning av finansiella instrument så avses med kostnad för kredit enligt första stycket endast kostnader för finansiella tjänster, till exempel courtage, uppläggningskostnader och liknande. En prövning ska således göras om kostnaden, oavsett om den tillhandahålls av ett sådant finansiellt företag som avses i 3 kap. 9 § mervärdesskatte- lagen (1994:200) eller inte, omfattas av definitionen av bank- eller finansieringstjänst i bestämmelsen. Om den omfattas utgör den också en finansiell kostnad. 14.5.8Förlust på instrument som anses utgöra substitut till näringsbetingade andelar Förslag: Förlust vid avyttring av finansiella instrument som utgör fordringsrätter mot eller rätt till framtida andelar i företag som ingår i en intressegemenskap eller derivat där sådana andelar utgör den underliggande rättigheten, när fordringsrätten eller rätten till andelar eller derivatet gavs ut ska inte behandlas som en finansiell kostnad. I 25 a kap. 19 § IL räknas ett antal instrument upp för vilket det föreligger ett bruttoavdragsförbud för förluster vid avyttring av dessa. Genom att termen finansiellt instrument i 24 a kap. 3 § IL även kommer att träffa de instrumenten skulle en förlust komma att kunna dras av om ett företag har finansiella intäkter. För att upprätthålla ett bruttoavdragsförbud avseende de instrumenten måste det därför särskilt regleras att förlust vid avyttring av de finansiella instrument som räknas upp i 25 a kap. 19 § IL inte utgör finansiella kostnader. Förslag: Med termen kredit i det här sammanhanget avses inte en avsättning i räkenskaperna för en framtida förpliktelse, annat än som tryggande av ett pensionslöfte i förening med en kreditförsäkring, statlig eller borgen eller liknande garanti. Det är vanligt att företag i sina räkenskaper har rätt att göra avsättningar för framtida förpliktelser av olika slag. Det kan till exempel för ett tillverkande företag röra sig om framtida garanti- åtaganden. Även andra former av affärshändelser kan ge upphov till rätt till avsättningar i räkenskaperna. Rätt till avsättning föreligger när det konstateras att det finns en bindande förpliktelse som företaget har att fullgöra . Tidpunkten för fullgörandet och det slutliga beloppet behöver inte vara kända men ska kunna beräknas med viss tillförlitlighet. Avsättningar ska därför nuvärdes- beräknas varefter de omvärderas fram till tidpunkten för effektuerande av betalningen. Det innebär att avsättningar mellan det att de görs och slutligt effektueras innehåller en räntekomponent. Sammantaget innebär det att även avsättningar faller under termen kredit. De flesta avsättningar speglar emellertid endast periodiseringsfrågor och innebär i sig inte en finansiering av näringsverksamheten. För att företagen inte ska behöva avskilja räntekomponenter hänförliga till avsättningar för framtida förpliktelser som gjorts i räkenskaperna föreslås därför att termen kredit i bestämmelserna om finansiella kostnader inte omfattar sådana avsättningar. En form av avsättningar intar däremot en särställning och det är de avsättningar som får göras i räkenskaperna för att trygga en utfästelse om framtida pension. Om avsättning för framtida pensionsutfästelser görs i balansräkningen måste den tryggas genom tecknande av en kreditförsäkring eller via en eller statlig borgen eller liknande garanti. I de fallen pensionsutfästelsen tryggas genom avsättning i räkenskaperna, kombinerat med tecknande av en kreditförsäkring, så görs avsättningen på balansräkningens skuldsida, men den som utfäst pensionen, pensionsgäldenären, behåller rådigheten över de tillgångar som svarar mot avsättningen. De kan således utnyttjas i närings- verksamheten på i stort sett samma sätt som om ett vanligt lån upptagits. Det saknas därför skäl att undanta skulder i balans- räkningen hänförliga till pensionsutfästelser som tryggats genom tecknande av en kreditförsäkring eller via statlig eller borgen som avses i 28 kap. 3 § första stycket andra ledet IL från termen kredit. Förslag: Kostnader för krediter på grund av köp av tillgångar eller tjänster i näringsverksamheten (leverantörsskulder) räknas inte som finansiella kostnader om krediten lämnats på sedvanliga villkor. För att inte kreditkostnader på försumbara belopp eller avseende korta krediter ska behöva skiljas ut och behandlas som finansiella kostnader föreslås att till finansiella kostnader ska inte räknas kostnader för krediter på grund av köp av tillgångar eller tjänster i näringsverksamheten om krediten lämnats på sedvanliga villkor. Att fullt ut tillämpa principen att den skattemässiga och den ekonomiska definitionen av finansiella kostnader ska överens- stämma kan i vissa fall medföra praktiska svårigheter som inte står i proportion till fördelarna med en fullständig tillämpning av denna princip. En kort leveranskredit innehåller ekonomiskt sett en räntekomponent. Att skilja ut räntedelen i betalningen skulle dock medföra ett arbete som inte står i proportion till den skattemässiga effekten av att klassificera en del av betalningen som en finansiell kostnad. Om krediterna utgör normala leverantörskrediter i den löpande verksamheten saknas normalt skäl att skilja ut kredit- kostnaden. Vad som avses med sedvanliga villkor måste bedömas bland annat utifrån bransch och länderspecifika förhållanden. I SOU 2007:55 finns en genomgång av hur långa betalningstider företag generellt tillämpar i olika länder. Enligt utredaren visar internationella undersökningar att betalningstider för handels- transaktioner mellan företag och mellan företag och offentlig sektor är kortare i och övriga nordiska länder än i andra europeiska länder.37 Enligt dessa undersökningar hamnar de genomsnittliga betalningstiderna i , inklusive förseningar, på mellan beroende på undersökning. Om betalningstiderna avviker från vad som vid en normal bedömning får anses vara vedertagen praxis kan det vara omständigheter som talar för att det är fråga om en kreditgivning. Ett exempel är att långa dröjsmål med betalningen accepteras av leverantören. Företag inom en intressegemenskap måste tillämpa armslängds avstånd vad gäller betalningstider. 37 SOU 2007:55 s. 120. bedömningen av vad som är kredit där en finansieringskomponent ska skiljas ut sannolikt vara snävare än vid affärer mellan två sinsemellan helt oberoende parter. Ett särskilt förhållande att ta hänsyn till är när det är fråga om leverantörskrediter mellan två av varandra oberoende parter där styrkeförhållandena parterna emellan är ojämlika. Det är inte helt ovanligt att betalningstiderna kan avvika, ibland kraftigt, från vad som får anses normalt när större företag köper varor eller tjänster från små eller medelstora företag. En lång betalningstid behöver vid sådana omständigheter inte nödvändigtvis innebära att det är fråga om en överenskommen kreditgivning. Om ett företag regelmässigt tillämpar sena betalningar kan företaget därigenom dock anses finansiera sig. Även om långa betalningstider i sig är vanligt mellan icke jämbördiga parter bör de inte anses som sedvanliga. Förslaget tas in i 24 a kap. 4 § IL. 14.5.11 Hyra som finansiell kostnad Ett företag som vill ta en tillgång i anspråk kan hyra den i stället för att köpa den. Det är då uthyraren som står för de finansiella kostnaderna. Dessa kostnader överförs på hyrestagaren i form av hyresbetalningar. Ekonomiskt sett ingår således alltid en finansiell kostnad som en komponent (ibland som den huvudsakliga komponenten) i en hyreskostnad. I detta avsnitt behandlas i vilka fall den finansiella kostnaden ska skiljas ut från en hyreskostnad, hur det i så fall ska göras och vilka övriga effekter det får för hyrestagaren och uthyrarens beskattning. Med hyra avses ibland s.k. leasing och ibland vanlig hyra. I praktiken är det emellertid fråga om samma sak, nämligen att en part, uthyraren, mot betalning upplåter en materiell eller immateriell tillgång till en annan part, hyrestagaren. Det saknas särskilda skatterättsliga regler om hyra och leasing. Sådana kostnader och intäkter behandlas i stället enligt de allmänna reglerna. Det finns dock föreskrifter om leasing som gäller för redovisningen. När det gäller hyra av lokal, både för bostads- ändamål och i näringsverksamhet, finns det regler i 12 kap. jordabalken som inte närmare kommer att beröras här. Redovisningsmässigt indelas leasingavtal i två typer, finansiell leasing och operationell leasing. Operationell leasing är negativt bestämd, vilket innebär att alla leasingavtal som inte är finansiella är operationella. I praktiken redovisas leasing av lös egendom i juridisk person i princip enbart som operationell leasing. Detta beror på att det krävs full koppling mellan redovisning och beskattning för att få använda räkenskapsenlig avskrivning.38 För mindre aktiebolag som redovisar enligt det frivilliga så kallade är all leasing operationell i redovisningen. Ett operationellt leasingavtal behandlas som en vanlig hyra och alla kostnader fördelas linjärt över leasetiden. Finansiell leasing förekommer främst i koncernredovisningen för K3-företagen och noterade företag. Med finansiell leasing avses ett leasingförhållande där de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren.