sou · H2B368 · 2014-10-08 00:00:00 — Inom EES är det i huvudsak endast koncernintern finansiell verk- samhet och koncernintern försäkringsverksamhet som kan komma att träffas av CFC-beskattning. Andra typer av verksamheter är i princip undantagna. Avsättning till företagsfond är beroende av att det finns ett kapitalunderlag. Eftersom den fysiska personen beskattas för sin andel av det överskott som uppkommer hos den utländska juridiska personen har den fysiska personen inget kapitalunderlag. Kapital- underlaget finns i stället hos den utländska juridiska personen. Eftersom CFC-reglerna främst syftar till att motverka skatte- undandragande genom koncerninterna transaktioner bedöms inte förekomsten av fysiska personer som är delägare vara stor i . Dessutom tillämpas CFC-reglerna inom EES i stort sett bara på koncernintern finansiell verksamhet och koncernintern försäkringsverksamhet. Enligt vad utredningen har inhämtat har fysiska personer inte hitintills bedrivit dylik verksamhet inom EES. Förekomsten av fysiska personer som är delägare i företag som bedriver sådan verksamhet inom EES bedöms därför vara försumbar. Med hänsyn härtill bedömer utredningen att det inte bör komma i strid med etableringsfriheten inom EU och EES att undanta fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster från reglerna om företags- fond, jfr avsnitt 4.6. I stället föreslås att sådana fysiska personer Ett förenklat neutralt skattesystem som är delägare fortsättningsvis omfattas av samma regler för periodiseringsfond som gäller för motsvarande juridiska personer. Både fysiska och juridiska personer som omfattas av CFC-beskattningen kommer således att tillämpa samma regler för avsättning till periodiseringsfond. Bl.a. kommer avsättning att få göras av näringsverksamhetens överskott enligt 30 kap. 5 § IL. De nu gällande bestämmelserna om expansionsfond gäller inte för näringsverksamhet som bedrivs av en europeisk ekonomisk intressegruppering, förkortad EEIG. En EEIG kan närmast liknas vid ett handelsbolag som verkar över nationsgränserna. Den ska enligt rådets förordning, (EEG) nr 2137/85 av om europeiska ekonomiska intressegrupperingar, bestå av minst två medlemmar – fysiska eller juridiska personer – som själva i olika medlemsländer bedriver ekonomisk verksamhet. Grupperingen behöver inte ha något eget kapital och medlemmarna är obegränsat solidariskt ansvariga för grupperingens skulder. Den kan förvärva rättigheter och iklä sig skyldigheter samt föra talan inför domstol, varför den enligt svensk rätt är en juridisk person. Grupperingen registreras i den stat där den enligt avtalet har sitt säte. Reglerna om företagsfond ska ersätta reglerna om avsättning till expansionsfond vilket talar för att en EEIG inte heller ska omfattas av reglerna om företagsfond. Dessutom omfattas en EEIG inte av dagens regler om räntefördelning. De regler om fullständig räntefördelning som föreslås i avsnitt 6.4 ska utgå från samma kapitalunderlag som ska gälla för den föreslagna företagsfonden, jfr avsnitt 6.2. Av enkel- hetsskäl föreslås därför att en EEIG inte heller ska omfattas av reglerna om företagsfond. Däremot föreslår utredningen att fysiska personer som är medlemmar i en EEIG i stället ska omfattas av de regler för periodiseringsfond som gäller för sådana juridiska personer. Vidare föreslås att de som använder sig av reglerna om förenklad räntefördelning, som föreslås i avsnitt 6.4.4, inte ska få använda sig av reglerna om företagsfond. Anledningen är att syftet med den förenklade räntefördelningen är att näringsidkaren ska slippa göra den beräkning av ett kapitalunderlag som är en förutsättning för avsättning till företagsfonden. Ett förenklat neutralt skattesystem SOU 2014:68 Förslaget medför följande ändringar i inkomstskattelagen. 30 kap. 1, 5, 6 a och 7 §§, 39 a kap. 14 § och 66 kap. 21 § ändras och en ny paragraf tas in i 32 a kap. 1 §. En enskild näringsidkare och en delägare i ett handelsbolag som är en fysisk person har genom reglerna om positiv räntefördelning möjlighet att få den del av resultatet som motsvarar avkastningen på satsat kapital i verksamheten beskattat i inkomstslaget kapital. För att positiv räntefördelning ska få göras krävs att det finns ett positivt justerat resultat samt ett positivt kapitalunderlag i verk- samheten. Reglerna innebär att ett räntefördelningsbelopp beräk- nas som ska tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital medan avdrag ges i inkomstslaget näringsverksamhet med samma belopp. Det justerade resultatet är det skattemässiga resultatet i verk- samheten före räntefördelning, innan vissa avdrag och avsättningar i deklarationen har gjorts. Kapitalunderlaget beräknas för den enskilde näringsidkaren med ledning av det skattemässiga värdet på tillgångar och skulder i näringsverksamheten vid ingången av beskattningsåret. Eftersom det är beskattade tillgångar och skulder som ska ingå i kapitalunderlaget måste vissa justeringar göras. Bestämmelser om kapitalunderlaget för enskilda näringsidkare finns i 33 kap. 8–18 §§ IL. Vid beräkningen av det positiva fördelningsbeloppet används statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökad . För fysiska personer som är delägare i handelsbolag beräknas kapitalunderlaget med ledning av andelens justerade anskaffnings- utgift enligt 50 kap. IL. Anskaffningsutgiften ska ökas och minskas med de poster som är uppräknade i 33 kap. 19 § IL. I syfte att förhindra att privata ränteutgifter dras av i närings- verksamheten där skatteeffekten är högre än i inkomstslaget kapital finns regler om negativ räntefördelning. Negativ räntefördelning ska ske när kapitalunderlaget är negativt och innebär att ett negativt räntefördelningsbelopp ska tas upp till beskattning i inkomstslaget Ett förenklat neutralt skattesystem näringsverksamhet och motsvarande belopp ska dras av i inkomst- slaget kapital. Vid beräkningen av det negativa fördelningsbeloppet används statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut ökad med en procentenhet. I avsnitt 3.2 redogörs mer utförligt för reglerna om räntefördelning. Enligt Skattestatistisk årsbok deklarerade cirka 655 000 personer inkomst av enskild näringsverksamhet 2011. Av dem utnyttjade cirka 107 000 möjligheten till positiv räntefördel- ning med ett belopp om . Vidare redovisade strax över 41 000 personer negativ räntefördelning med ett belopp om . Förslag: Negativ räntefördelning slopas och ersätts med en pre- ciserad skattemässig reglering av vilka skulder som tillhör näringsverksamheten. Även reglerna om övergångspost och särskild post slopas. Vid skattereform beslutades regler om negativ räntefördel- ning. Tillämpningen av reglerna sköts dock upp till dess att även regler om positiv räntefördelning infördes (prop. 1993/94:50, s. 229). Den negativa räntefördelningen ansågs lösa problemet med att privata skulder av skatteplaneringsskäl redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för i inkomstslaget kapital. Reglerna om positiv och negativ räntefördelning togs in i lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning. Lagen trädde i kraft och började tillämpas första gången vid taxering. Enligt Skattestatisk årsbok uppgick antalet näringsidkare med negativ räntefördelning till 45 316 stycken, vilket kan jämföras med antalet näringsidkare med positiv ränte- fördelning, 141 195 stycken, . För var motsvarande siffror 41 021 stycken näringsidkare med negativ Ett förenklat neutralt skattesystem räntefördelning, respektive 106 978 näringsidkare med positiv ränte- fördelning. Det negativa underlaget för gav ett tving- ande negativt räntefördelningsbelopp på (det utnyttjade positiva räntefördelningsbeloppet uppgick till 7 628 mil- joner kronor ). För var det sam- manlagda negativa räntefördelningsbeloppet (det utnyttjade positiva räntefördelningsbeloppet uppgick till ). Reglerna om negativ räntefördelning tillämpas i väldigt liten omfattning i förhållande till reglerna om positiv räntefördelning. Den statsfinansiella kostnaden synes inte oöverkomlig om den negativa räntefördelningen slopas. Precisering av näringsverksamhetens skulder En analys av effekterna av att bokföra privata skulder i närings- verksamheten visar att till den del ett kapitalunderlag är positivt talar skatteeffekterna entydigt för att skulder överhuvudtaget inte ska bokföras i näringsverksamheten och dessutom att redan bok- förda skulder ska bokföras såsom ett kapitaltillskott. En skuld som bokförts i näringsverksamheten sänker nämligen kapitalunderlaget vilket resulterar i lägre räntefördelning. Effekten är skillnaden mellan räntefördelningsräntan och skuldräntan. Till den del kapitalunderlaget är negativt uppkommer inte denna effekt utan då talar skatteeffekterna för att privata skulder ska föras till näringsverksamheten. Det nu sagda visar att olika skatteeffekter uppkommer, bero- ende på omständigheterna genom utbokning och inbokning av skulder från och till en näringsverksamhet. Detta talar för att dagens reglering av skulder i 13 kap. 8 § IL bör preciseras ytterligare vilket lämpligen kan göras utifrån den teknik som används för tillgångar i 13 kap. 7 § IL. Reglerna om negativ räntefördelning har införts för att motverka att privata skulder bokförs i näringsverksamheten. Några regler i inkomstskattelagen som motverkar skatteplanering genom att skulder i närings- verksamhet förs ut ur näringsverksamheten i syfte att erhålla positiv räntefördelning finns däremot inte. Ett förenklat neutralt skattesystem Det är viktigt att notera att dagens system med positiv och negativ räntefördelning för enskilda näringsidkare i grunden inne- bär neutralitet mellan eget och lånat kapital. Lånat och eget kapital är likabehandlat i enskild näringsverksamhet med en skattesats på om positiv räntefördelning utnyttjas. Om den negativa räntefördelningen avskaffas är det viktigt att förhindra att privata lån tas upp i näringsverksamheten. En viktig utgångspunkt är att näringsidkaren enligt bokförings- reglerna ska ha redovisat vilka tillgångar och skulder som hör till näringsverksamheten. Privata skulder får inte bokföras. Det är endast näringsverksamhetens affärshändelser som ska bokföras, se 4 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078), förkortad BFL. Närings- idkaren måste se till att det finns verifikationer till samtliga affärs- händelser, vilka bl.a. ska innehålla upplysningar om de handlingar eller andra uppgifter som ligger till grund för affärshändelsen, se 5 kap. 7 § BFL. Näringsidkaren ska således enligt bokföringslagen göra en noggrann åtskillnad mellan näringsverksamheten och den privata ekonomin. Enligt utredningens mening följer de flesta näringsidkarna de regler som gäller och har ingen avsikt att undandra skatt. Skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, innehåller också krav på att bevara underlag för de poster som redovisas i inkomstdeklarationen och för de avdrag som yrkas. Näringsidkaren har en generell dokumentationsskyldighet enligt 39 kap. 3 § SFL. Deklarationsposterna ska dokumenteras genom räkenskaper, anteckningar eller annan dokumentation. Dokumentationen ska kunna uppvisas vid en skattekontroll. Utredningen har dock övervägt om det ska ställas högre beviskrav om den skattskyldige inte har fullföljt sin dokumentationsskyldighet. Utredningen har stannat för att det inte finns behov av en sådan regel. Det kan ändå finnas skäl att införa regler som ytterligare försvårar möjligheterna att hänföra skulder till fel sektor. Enligt utredningen bör följande poster räknas som skulder i närings- verksamheten. Avsättningar för framtida utgifter till den del avdrag har gjorts vid beskattningen, leverantörsskulder, förskott från kunder och liknande skulder, skatteskulder som är hänförliga till näringsverksamheten, låneskulder om lånebeloppet har använts i eller är avsett för användning i näringsverksamheten och övriga skulder som uppkommit i näringsverksamheten. Ett förenklat neutralt skattesystem använts i näringsverksamheten avses användning av skulden för att betala löpande driftskostnader och anskaffande av tillgångar som enligt 13 kap. 7 § IL räknas som tillgångar i näringsverksamheten. Genom den ökade preciseringen av till vilket inkomstslag en skuld ska hänföras minskar möjligheterna för en felaktig redovis- ning. Den fråga som härefter återstår att analysera är om en sådan reglering är tillräcklig för att hindra en oönskad hantering av skulder. En fråga som har lyfts fram i utredningsarbetet får illustrera problematiken. Frågan är hur det ska bedömas om en näringsidkare tar upp lån när denne har stora utgifter i näringsverksamheten, men inte när denne har stora utgifter i privatekonomin samt om näringsidkaren inte amorterar lånen i näringsverksamheten i takt med avskrivning- arna för tillgångar i näringsverksamheten. Enligt utredningens upp- fattning innebär den första situationen att lånet utgör en skuld som ska redovisas i näringsverksamheten. Det är varje persons eget val hur olika utgifter finansieras och förfarandet kan därför inte rim- ligen ses som ett kringgående. I den andra situationen är utgångs- punkten att fråga är om ett lån i näringsverksamheten eftersom det använts för att anskaffa näringstillgångar. Det måste sedan vara näringsidkarens ensak om han eller hon väljer att använda de mot avskrivningarna korresponderande vinstmedlen på annat sätt än genom amorteringar. Inte heller denna situation kan därför rim- ligen ses som ett kringgående. En annan situation är att byggnaden på en näringsfastighet repa- reras med lånade pengar. Den skuld som finansierat arbetet utgör en näringsskuld medan den värdeuppgång som reparationen med- fört inte slår igenom på tillgångssidan. Detta ger ett problem för näringsverksamhet baserad på innehav av fastigheter eftersom negativ räntefördelning riskeras. Visserligen medför direktavdraget för reparationerna att vinstmedel skapas som kan balansera den negativa effekten, men detta kräver att de får kvarstå i verksam- heten vilket kanske inte är motiverat ur företagsekonomisk syn- vinkel, eller ens möjligt. Ett förenklat neutralt skattesystem Särskild post, övergångspost och negativ räntefördelning slopas För att förhindra negativ räntefördelning i vissa situationer infördes regler om övergångspost och särskild post. Reglerna om särskild post tillkom för att inte generationsskiften i enskilda näringsverksamheter baserade på fastighetsinnehav skulle försvåras. Reglerna om övergångsposten tillkom 1994 då reglerna om ränte- fördelning infördes för att gamla underskott inte skulle kunna ge upphov till ett negativt kapitalunderlag. mot- svarade det negativa kapitalunderlaget vid övergången till det nya systemet (prop. 1993/94:50, s 230). Posten är således . Med hänsyn till förslaget om att precisera vad som utgör skulder i näringsverksamheten och vad som i övrigt anförts föreslår utred- ningen att reglerna om negativ räntefördelning slopas. När den negativa räntefördelningen slopas är det även möjligt att slopa över- gångsposten samt den särskilda posten utan att nämnvärt försvåra för de minsta företagen och vid generationsskiften. Genom detta förenklas regelsystemet väsentligt och regler om ett förenklat system för räntefördelning möjliggörs. Reglerna om den särskilda posten är särskilt komplicerade. För att underlätta övergången till det nya systemet föreslås i avsnitt 9.6.2 att övergångsposten ska fasas ut . Ett förenklat neutralt skattesystem vilka skulder som ingår Förslaget medför följande ändringar i inkomstskattelagen. 33 kap. 9, 14–17, och 20 §§ upphävs och 3 kap. 20 §, 13 kap. 8 §, 33 kap. 2, 3 och 6 §§ samt 42 kap. 9 § ändras. 6.4.3Två modeller för räntefördelning – fullständig och förenklad Förslag: Två modeller för räntefördelning införs, förenklad och fullständig räntefördelning. Den fullständiga räntefördelningen bygger på dagens regler men med färre antal poster att ta hänsyn till vid beräkningen av kapitalunderlaget. Kapitalunderlaget är detsamma som för reglerna om företagsfond. Utredningen föreslår att två modeller för räntefördelning införs, förenklad och fullständig räntefördelning. I kommande avsnitt redogörs närmare för dessa två modeller. Nedan redogörs för grunderna för de två modellerna. Ett förenklat neutralt skattesystem Storleken av räntefördelningsbeloppet avgörs genom företaga- rens val att tillämpa ett fullständigt system eller ett förenklat system. Därmed ökar neutraliteten jämfört med motsvarande system för beskattning av ägare till fåmansföretag. I sistnämnda regelsystem kan således årets gränsbelopp beräknas antingen till ett belopp motsvarande två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp eller efter en beräkning utifrån en kapitalbas och en lönebaserad bas. Vidare medför den förenklade räntefördelningen att näringsidkaren under vissa förutsättningar kan erhålla positiv räntefördelning utan att behöva beräkna ett kapitalunderlag och multiplicera detta med en räntesats eftersom räntefördelningsbeloppet bestäms med ett fast belopp. Den fullständiga räntefördelningen bygger på dagens regler men kapitalunderlaget ska justeras med färre antal poster. Tidpunkten för beräkningen av kapitalunderlaget ska vara beskattningsårets utgång, se avsnitt 6.2.5. Förslaget innebär att 33 kap. 4 § IL upphävs och att ändringar görs i 33 kap. 2 §. Förslag: Förenklad räntefördelning får göras om det egna kapitalet inte är negativt eller den justerade anskaffningsutgiften inte är negativ, dock högst med ett halvt prisbasbelopp för en och samma fysiska person. En fysisk person som har flera näringsverksamheter får dock fördela högst ett halvt prisbas- belopp för varje sådan verksamhet. Fysiska personer som är delägare i samma handelsbolag och närstående räknas som en enda fysisk person vid tillämpningen av reglerna om förenklad räntefördelning. Räntefördelnings- beloppet ska delas mellan de närstående delägarna efter andel i handelsbolaget vid beskattningsårets utgång. Bestämmelserna ska även gälla för fysiska personer som är delägare i delägarbeskattade juridiska personer som hör hemma i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Bedömning: Näringsidkare som använder sig av förenklad räntefördelning bör inte få göra avsättning till periodiserings- fond. Ett förenklat neutralt skattesystem För delägare i fåmansbolag som har kvalificerade andelar gäller särskilda regler för beskattning av utdelning och kapitalvinst. Utgångspunkten för dessa regler har varit att normal avkastning på kvalificerade andelar ska beskattas i inkomstslaget kapital (57 kap. IL). Utdelning och kapitalvinst som överstiger normal kapitalav- kastning ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Med normal kapital- avkastning avses utdelning upp till ett gränsbelopp. Gränsbeloppet är summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme ökad . Årets gränsbelopp utgjordes inled- ningsvis av summan av andelens omkostnadsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad med en viss procentsats, nu nio procen- tenheter och ett lönebaserat utrymme. Det lönebaserade utrymmet är en viss procent av löneunderlaget i företaget. infördes en förenklingsregel, 57 kap. 11 § första stycket 1 IL, som alternativ till att räkna ut årets gränsbelopp, (prop. 2005/06:40, SFS 2005:1136). Syftet var att underlätta för företag med litet kapital och ett fåtal anställda. Enligt förenklingsregeln beräknas årets gränsbelopp till 2,75 inkomstbasbelopp fördelat på samtliga andelar i företaget. Enligt vad utredningen erfarit har förenklingsregeln fungerat väl för de aktiva ägarna av de minsta fåmansaktiebolagen. Det finns därför skäl att på motsvarande sätt överväga att införa en förenklad möjlighet att göra räntefördelning i enskild näringsverksamhet som har ett litet eget kapital samt för delägare i handelsbolag som har en låg justerad anskaffningsutgift. Näringsidkaren bör således ha möjlighet att välja en förenklad modell för räntefördelning som alternativ till dagens system. Det ska vara enkelt att avgöra om den förenklade räntefördelningen är tillämplig. Näringsidkare som har ett negativt eget kapital respek- tive negativ justerad anskaffningsutgift ska naturligtvis inte kunna räntefördela. Ett enkelt sätt för den enskilde näringsidkaren att avgöra om det egna kapitalet inte är negativt är att utgå från punkten B10, eget kapital, på deklarationsbilagan. Utredningen föreslår därför att förenklad räntefördelning ska få utnyttjas om det egna kapitalet, som framgår av punkten B10, inte är negativt. För delägare i handelsbolag beräknas kapitalunderlaget med utgångspunkt från delägarens justerade anskaffningsutgift för andelen. Utredningen föreslår därför att delägare i handelsbolag ska Ett förenklat neutralt skattesystem få tillämpa förenklad räntefördelning om den justerade anskaff- ningsutgiften inte är negativ. Samma bestämmelser som för han- delsbolagsdelägare ska även gälla för fysiska personer som är delä- gare i delägarbeskattade juridiska personer som hör hemma i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Utredningen har övervägt om vissa justeringar trots allt måste göras. Det kan t.ex. gälla kortvariga kapitaltillskott till verksam- heten före ett årsskifte. Förenklingsskäl talar dock för att juste- ringar bör undvikas. Utredningen föreslår i stället att räntefördel- ningsbeloppet begränsas till högst ett halvt prisbasbelopp (för ). Det ger en sänkt skatt med maxi- malt för de med högst marginalskatt. För dem som endast betalar kommunalskatt, i genomsnitt , blir sänkningen vid maximalt utnyttjande av förenklad räntefördelning. En särskild fråga är om räntefördelningsbeloppet vid förenklad räntefördelning ska knytas till fysiska personer, såsom enskilda näringsidkare eller delägare eller till bolag. Fråga uppkommer även om en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag och driver näringsverksamhet i annan form än en juridisk person (en enskild firma eller tillsammans med andra i ett enkelt bolag), bör få flera räntefördelningsbelopp. Fråga uppkommer dessutom om det bör tas hänsyn till om delägarna i ett bolag är närstående. För fåmansbolag gäller gränsbeloppet enligt alternativregeln för företaget och beloppet delas lika på andelarna i företaget. Med tanke på att det vid räntefördelning inte alltid finns något bolag är det dock allmänt sett olämplig att på motsvarande sätt knyta ränte- fördelningsbeloppet till ett bolag. Det är emellertid även olämpligt att göra så i de fall det finns ett bolag. Skälet till det är att det maxi- mala räntefördelningsbeloppet i sig är förhållandevis lågt. Om beloppet delas på ett flertal delägare skulle den förenklade ränte- fördelningen mer eller mindre förlora sin funktion. Räntefördel- ningsbeloppet bör därför enligt utredningens mening vara knutet till den fysiska personen. Vidare och med tanke på att all närings- verksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL), bör en fysisk person som huvudregel bara kunna räntefördela ett sådant belopp. Ett förenklat neutralt skattesystem Undantagsvis bör en fysisk person dock kunna räntefördela flera belopp. Anledningen till det är att om en fysisk person som är enskild näringsidkare är delägare i ett handelsbolag anses personen bedriva flera från varandra åtskilda näringsverksamheter (jfr 14 kap. 13 § IL). Även självständigt bedriven verksamhet utom- lands räknas som en egen näringsverksamhet (jfr dock lagförslaget till 14 kap. 12 och 13 §§ IL i avsnitt 5.7 där utomlands ändras till utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet). återspeglas i förslaget. I sammanhanget kan noteras att delägarskap i exempelvis två enkla bolag bara ger rätt till ett räntefördel- ningsbelopp, eftersom båda ingår i en och samma näringsverk- samhet. I ett antal inkomstskatteregler tas hänsyn till om fysiska perso- ner är närstående för att reglerna inte ska få oönskade effekter.