sou · H2B368 · 2014-10-08 00:00:00 — Kapital- underlaget får ökas med den särskilda posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i verksamheten. För att undvika att gamla förluster, från tiden innan räntefördel- ning började tillämpas 1994, kan leda till negativ räntefördelning infördes en övergångspost som var lika stor som det negativa kapital- underlaget som fanns när räntefördelningssystemet infördes. Över- gångsposten neutraliserade det negativa underlaget reglerna tillämpades och läggs därefter till kapitalunderlaget även om det leder till att kapitalunderlaget blir positivt. Bestäm- melserna om övergångspost gäller även för delägare i handelsbolag. Näringsverksamhetens skulder minskar kapitalunderlaget. Vilka skulder som hör till näringsverksamheten ska i princip avgöras uti- från god redovisningssed enligt propositionen Fortsatt reformering av företagsbeskattningen (prop. 1993/94:50 s. 229). För enskilda näringsidkare gäller dock att en skuld inte ska räknas till närings- verksamheten om skulden hänför sig till tillgångar som enligt 13 kap. 7 § IL inte ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten, se 13 kap. 8 § IL. Som tillgångar eller skulder räknas inte fordringar eller skulder som bl.a. avser inkomstskatt, statlig inkomstskatt och egenavgifter. Även avsättningar, som gjorts vid beskattningen ska minska kapitalunderlaget såsom avsättningar till periodiseringsfond, av avsatta medel till expansionsfond, avsättningar till ersättningsfond och avsättningar för framtida utgifter. Anledningen till att av avsatta medel till expansionsfond ska beaktas är att näringsidkaren har betalat i expansionsfondsskatt. Neutral företagsbeskattning - en bakgrund 3.2.3Kapitalunderlaget för delägare i handelsbolag Bestämmelser om kapitalunderlag för handelsbolagsdelägare som är fysiska personer finns i 33 kap. 19 och 20 §§ IL. Kapitalunderlaget utgörs av den justerade anskaffningsutgiften för andelen beräknad enligt 50 kap. IL vid det föregående beskattningsårets utgång eller för andel som är lagertillgång, andelens skattemässiga värde vid det föregående beskattningsårs utgång med vissa justeringar. Oavsett om andelen är en kapitaltillgång eller en lagertillgång ska vissa justeringar göras av det beräknade värdet på andelen. Vär- det på andelen ska ökas med kvarstående sparat räntefördelnings- belopp och eventuell övergångspost. Vidare ska en minskning ske för sådana tillskott under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i bolaget och lån från bolaget till delägaren eller någon närstående till delägaren under det aktuella beskattningsåret, om räntan på lånet inte är marknadsmässig. 3.2.4Makar som bedriver verksamhet gemensamt Om makar bedriver enskild näringsverksamhet tillsammans ska var och en göra räntefördelning för sig på sitt kapitalunderlag i verk- samheten. Kapitalunderlaget ska delas upp mellan makarna på grundval av deras delar av kapitalet i verksamheten, 33 kap. 18 § IL och 60 kap. 11 § IL. Fördelningen sker utifrån hur stor behållning som finns på deras respektive kapitalkonton. Beloppsspärren på gäller för vardera maken. För handelsbolagsdelägare utgår kapitalunderlaget från den justerade anskaffningsutgiften eller för andelar som är lagertillgångar från det skattemässiga värdet på andelen. Det innebär att endast delägare i handelsbolaget kan göra räntefördelning. Om makar ska räntefördela måste båda makarna vara delägare i bolaget. Båda makarna får då göra räntefördelning var för sig på grundval av sin justerade anskaffningsutgift på sin andel i bolaget. Neutral företagsbeskattning - en bakgrund 3.2.5Överföring av övergångspost och sparad räntefördelning En övergångspost kan i vissa fall övergå till annan. Om närings- verksamheten övergår till en fysisk person genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över över- gångsposten. För att underlätta generationsskiften får förvärvaren vid bene- fika fång helt eller delvis ta över sparat räntefördelningsbelopp. Detta gäller om en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren förs över till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Om inte samtliga tillgångar i näringsverksamheten övergår, får sparat räntefördelningsbelopp tas över bara till så stor del som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i närings- verksamheten. Sparat räntefördelningsbelopp kan däremot inte överlåtas till någon annan vid onerösa fång. Detta gäller även då hela närings- verksamheten överlåts. Ett aktiebolag betalar inkomstskatt i form av bolagsskatt på verk- samhetens vinst. För att ge näringsidkare möjligheter att bl.a. kunna investera i verksamheten med samma skattekonsekvenser som gäller för fåmansägda aktiebolag infördes regler om expansionsfonder. Reglerna om expansionsfonder infördes ursprungligen genom lagen (1993:1537) om expansionsmedel och finns numera i 34 kap. IL. Reglerna tillämpas på enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. När det gäller handelsbolag ska avdraget beräknas för varje delägare och avsättningen görs hos del- ägarna. Reglerna gäller inte för näringsverksamhet som bedrivs av en europeisk ekonomisk intressegruppering eller av en utländsk juridisk person. Neutral företagsbeskattning - en bakgrund 3.3.1Avdrag för avsättning till expansionsfond Vid beräkning av resultatet i näringsverksamheten får avdrag göras för medel som satts av till expansionsfond. En statlig inkomstskatt som uppgår till samma skattesats som bolagsskatten, expansions- fondsskatt, betalas på det avsatta beloppet. Expansionsfonden blir föremål för progressiv beskattning när medlen tas ut ur verk- samheten. En minskning av expansionsfonden tas därför upp till beskattning i näringsverksamheten som expansions- fondsskatten återbetalas till näringsidkaren. Det finns två beloppsbegränsningar vid beräkning av avdrag för expansionsfond. Den ena är kopplad till en inkomst och den andra till ett kapitalunderlag. Det är den lägsta av dessa två belopps- begränsningar som avgör avsättningens storlek. Det finns inget krav på kontoinsättning eller dylikt och avsättningen kan behållas så länge reglerna för kapitalunderlag medger. En ökning av expansionsfonden får inte medföra underskott i verksamheten. Ökning får därför ske med högst ett belopp som motsvarar ett för expansionsfonden justerat resultat. Vid beräk- ningen av detta resultat ska gjorda avdrag för egenavgifter, för pensionsförsäkring, inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt på pensionskostnader läggas till resultatet före avdrag för avsättning till expansionsfond. Erhållen sjukpenning samt föregående års avsättning till egenavgifter ska dras ifrån detta resultat. För att näringsidkare inte ska kunna använda tillgångar motsva- rande expansionsfonden för privat bruk finns ett tak för de totala avsättningarna. För enskilda näringsidkare är det högsta tillåtna expansionsfondsbeloppet kopplat till det egna kapitalet vid beskatt- ningsårets utgång på ett sådant sätt att expansionsfonden inte får tas upp till högre belopp än det s.k. takbeloppet som är av kapitalunderlaget för expansionsfond. Det innebär att expansionsfonden inte får överstiga värdet av tillgångarna minskat med skulderna efter det att medel tagits ut för att betala expansionsfondsskatten. Även för delägare i handelsbolag finns det ett takbelopp. För dessa får expansionsfonden inte uppgå till ett så högt belopp att kapitalunderlaget för expansionsfond är negativt. Neutral företagsbeskattning - en bakgrund 3.3.2Kapitalunderlaget för enskilda näringsidkare Bestämmelser om beräkning av kapitalunderlaget för enskilda närings- idkare finns i 34 kap. 6–10 §§ IL. Kapitalunderlaget är skillnaden mellan värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång med vissa justeringar. Vilka tillgångar och skulder som ska beaktas samt hur de ska värderas avgörs i princip på samma sätt som vid räntefördelning. Vissa justeringar måste på samma sätt som vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning göras för outnyttjade underskott vid beskattnings- årets utgång, övergångspost och tillskott. För att undvika negativ räntefördelning vid benefika och blandade fång av fastigheter som är kapitaltillgångar finns regler om beräkning av en särskild post som neutraliserar det negativa kapitalunderlag som uppstår på grund av förvärvet, se avsnitt 3.2.2. För att undvika att expansions- fonden helt eller delvis måste återföras till beskattning vid benefikt eller blandat fång av en fastighet (arv, testamente, gåva eller bodel- ning vid upplösning av äktenskap) får en motsvarande särskild post öka kapitalunderlaget. Regler om en särskild post vid beräkning av kapitalunderlaget för expansionsfond finns i 34 kap. 8–10 §§ IL. Även övergångsposten får öka kapitalunderlaget. 3.3.3Kapitalunderlaget för delägare i handelsbolag Bestämmelser om kapitalunderlag för fysiska personer som är del- ägare i handelsbolag finns i 34 kap. 13 § IL. Kapitalunderlaget beräknas på motsvarande sätt som vid ränte- fördelning, se avsnitt 3.2.3, med den skillnaden att värdet på andelen beräknas med ledning av förhållandena vid beskattnings- årets utgång och inte vid det föregående beskattningsårets utgång. Årets avsättning till expansionsfond får inte öka värdet på den justerade anskaffningsutgiften. 3.3.4Makar som bedriver verksamhet gemensamt Makar som tillsammans bedriver enskild näringsverksamhet kan göra avsättning till expansionsfond. Avsättning ska då göras av vardera maken för sig. Kapitalunderlaget fördelas mellan makarna utifrån Neutral företagsbeskattning - en bakgrund deras andel av det totala kapitalet i verksamheten. Bestämmelser om fördelning av kapitalunderlaget finns i 34 kap. 11 § samt 60 kap. 11 § IL. I handelsbolag är det endast delägare som får göra avsättning till expansionsfond. Det innebär att om endast en av makarna är del- ägare kan avsättningen bara göras av den maken. Med återföring av ett avdrag avses enligt 2 kap. 34 § IL att ett belopp som motsvaras av ett gjort avdrag tas upp som intäkt. En återföring av en expansionsfond innebär således att hela eller en del av expansionsfonden upplöses och tas upp till beskattning genom att det återförda beloppet läggs till vid beräkningen av resultatet av näringsverksamheten. Det återförda beloppet beskattas både med progressiv inkomstskatt och sociala avgifter. Den tidigare betalda expansionsfondsskatten återbetalas. Bestämmelser om återföring av expansionsfond finns i 34 kap. 14–17 §§ IL. Det finns inte någon i förväg bestämd tidsgräns för när fonden ska återföras. Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag får helt eller delvis återföra fonden när de önskar. Hela eller en del av fonden måste dock återföras om taket, kapitalunderlaget, för den maximala avsättningen har minskat. Fonden måste också åter- föras när näringsverksamheten upphör. Detsamma gäller när en handelsbolagsdelägare avyttrar andelen i handelsbolaget eller denna övergår till en ny ägare på annat sätt. Extraordinära händelser som att den enskilde näringsidkaren avlider eller försätts i konkurs med- för också att fonden måste återföras. Slutligen ska fonden återföras vid beslut att handelsbolaget ska träda i likvidation eller om del- ägaren eller handelsbolaget försätts i konkurs. För att underlätta generationsskiften och byte av företagsform finns möjlighet att i vissa fall föra över expansionsfonden till en annan person eller näringsverksamhet utan att fonden behöver åter- föras till beskattning. Bestämmelser om när fonden får överföras finns i 34 kap. 18–23 §§ IL. Neutral företagsbeskattning - en bakgrund En enskild näringsidkare får föra över fonden till en annan en- skild näringsidkare, till en fysisk person som är delägare i handels- bolag samt till aktiebolag om vissa i lagen angivna förutsättningar är uppfyllda. Delägare i handelsbolag kan överlåta fonden till en annan han- delsbolagsdelägare samt till en enskild näringsverksamhet. Den som övertar fonden inträder i överlåtarens ställe och behöver således inte betala expansionsfondsskatt på de övertagna fond- medlen. För att överföring ska vara möjlig för en enskild närings- idkare måste realtillgångar övergå till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning och mot- tagaren ta över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller verksamhetsgren. Det krävs också att mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att denne tar över fonden eller del av den eller att parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om överlåtelsen. Vidare krävs att mottagaren övertar tillgångar vars värde, minskat med övertagna skulder, motsvarar av den övertagna expansionsfonden och att det som övertas av fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten eller till av realtillgångarnas värde . För att en enskild näringsidkare ska kunna föra över en expansionsfond till ett handelsbolag krävs att samtliga realtillgångar förs över till ett handelsbolag som näringsidkaren är ägare till och att denne begär att expansionsfonden inte ska återföras. För att en enskild näringsidkare ska kunna föra över en expansionsfond till ett aktiebolag krävs att samtliga realtillgångar överlåts till ett aktiebolag som denne äger, näringsidkaren begär att expansionsfonden inte ska återföras samt att tillskott görs till bolaget motsvarande av expansionsfonden. Om en enskild näringsidkare tillskiftas realtillgångar från ett handelsbolag som näringsidkaren är delägare i vid bolagets upplösning får en expansionsfond föras över om delägaren begär att expansions- fonden inte ska återföras och överföringen inte föranleder uttags- beskattning. En expansionsfond får tas över om en handelsbolagsdelägares andel i ett svenskt handelsbolag övergår till en obegränsat skatt- skyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning Neutral företagsbeskattning - en bakgrund och mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att denne tar över expansionsfonden eller parterna vid gåva eller bodel- ning träffar skriftligt avtal om övertagandet. Det finns dock en begränsning till den justerade anskaffningsutgiften för andelen vid överföringstidpunkten och till detta värde . I förarbetena till skattereform lämnade Utredningen om reformerad företagsbeskattning ett förslag om att införa regler om periodiseringsfonder (SOU 1989:34 s. 248 f.). Syftet var att periodiseringsfonderna skulle komplettera utredningens förslag om nuvärdesavskrivning på inventarier. Regeringen ansåg dock att de föreslagna reglerna hade vissa brister som skulle innebära ett komplicerande inslag i beskattningen för både företag och skatte- förvaltningen (prop. 1989/90:110 s. 542 f.). De ansågs även kunna ge negativa effekter genom att utgöra ett incitament till oönskad skatteplanering. Regeringen uttalade dock att förslaget hade för- tjänster och borde bli föremål för fortsatt utredning. Frågan om införande av nuvärdesavskrivning samt periodise- ringsfonder utreddes därefter av företagsskatteutredning som i sitt första delbetänkande Fortsatt reformering av företags- beskattningen ansåg att varken periodiseringsfonder eller nuvärdes- avskrivning borde införas (SOU 1992:67 s. 57 f.). I enlighet med direktiven lämnade utredningen ändå ett förslag om en modell för periodiseringsfonder. Enligt modellen skulle möjligheten att sätta av till periodiseringsfonder inte bara omfatta aktiebolag utan även fysiska personer som bedriver enskild näringsverksamhet samt del- ägare i handelsbolag. Efter att flera remissinstanser framhållit vikten av att införa periodiseringsfonder bearbetades de föreslagna reglerna inom Finans- departementet och i departementspromemorian Beskattning av enskild näringsverksamhet m.m. (Ds 1993:28 s. 232 f.) presenterades ett förslag till regler om periodiseringsfond som i huvudsak överens- stämde med den modell som hade tagits fram av företags- skatteutredning. I propositionen Fortsatt reformering av företagsbeskattningen uppgav regeringen att den övergripande bedömningen var att skatte- Neutral företagsbeskattning - en bakgrund satsen för aktiebolag skulle sänkas som företagens reser- veringsmöjligheter skulle begränsas (prop. 1993/94:50 s. 210 f.). Som ett led i detta föreslogs att den dåvarande avsättningsmöjligheten till skatteutjämningsreserv skulle avskaffas. För att företagen även skulle kunna finansiera investeringar med eget kapital ansåg regeringen i stället att en möjlighet till avsättning till periodiserings- fonder skulle införas. Periodiseringsfonderna skulle också ge möjlighet till förlustutjämning bakåt i tiden. Regeringen ansåg även att fysiska personer som bedriver näringsverksamhet skulle omfattas av reglerna. Regeringens förslag ledde till lagstiftning och bestämmelserna om periodiseringsfonder togs in i lagen (1993:1538) om periodise- ringsfonder. Reglerna finns numera i 30 kap. IL. 3.4.1Avdrag för avsättning till periodiseringsfond Bestämmelser om avsättning till periodiseringsfond för fysiska personer som bedriver näringsverksamhet finns i 30 kap. 1, 2, 4 och 6 §§ IL. Avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras med högst av ett för fonden justerat positivt resultat. Det resultat som avses är det skattemässiga resultatet i näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Det resultatet ökas med avdrag som gjorts för egenavgifter, premie för pensionsförsäkring, inbetal- ning på pensionssparkonto, särskild löneskatt på pensionskostnader och avsättning till expansionsfond. Vidare ska resultatet minskas med sjukpenning och liknande ersättning, återfört avdrag för egenavgifter och återfört avdrag för avsättning till expansionsfond. Avdraget för avsättning till periodiseringsfond ska när det gäller handelsbolag beräknas för varje delägare för sig och avsättningen ska göras hos delägaren. Varje års avsättning bildar en egen fond. Näringsidkaren betalar varken inkomstskatt eller sociala avgifter på det avsatta beloppet. Neutral företagsbeskattning - en bakgrund Näringsidkaren har möjlighet att själv avgöra när en periodise- ringsfond helt eller delvis ska återföras. En fond måste dock åter- föras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget för avsättningen gjordes. När återföring sker ska den äldsta fonden återföras först. Att en fond återförs innebär att det återförda beloppet tas upp som intäkt i näringsverksamheten. Bestäm- melser om återföring av periodiseringsfond finns för fysiska personer i 30 kap. 7, 9 och 10 §§ IL. En periodiseringsfond måste återföras även om sexårsfristen inte löpt ut om näringsverksamheten upphör, skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, näringsverksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, andelen i handelsbola- get avyttras eller beslut fattas att handelsbolaget ska träda i likvida- tion eller att delägaren eller handelsbolaget försätts i konkurs. För att underlätta generationsskiften samt byten av företagsform finns möjlighet att överföra en periodiseringsfond till annan fysisk eller juridisk person utan att fonden behöver återföras till beskatt- ning. Regler om i vilka fall fonder får tas över finns i 30 kap. 11–13 samt 15 §§ IL. En person som bedriver enskild näringsverksamhet har möjlig- het att låta ett aktiebolag eller en fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet ta över hela eller del av en periodiseringsfond. Även handelsbolag har möjlighet att föra över en periodiserings- fond till både enskilda näringsidkare och aktiebolag. För att över- låtelse ska få ske måste vissa villkor vara uppfyllda. Effekterna av att fonden överförs är att mottagaren ska anses ha gjort avdraget och avsättningen för det beskattningsår som avdra- get faktiskt hänför sig till. Om fonden förs över till ett aktiebolag i samband med överföring av näringsverksamheten eller driften av den krävs att överföringen inte föranleder uttagsbeskattning och att det lämnas tillskott som motsvarar fonden. För att säkerställa att återföringen blir föremål för dubbelbeskattning efter att den över- förts till aktiebolaget får tillskottet inte räknas in i omkostnads- Neutral företagsbeskattning - en bakgrund beloppet för aktierna i bolaget. Detta gäller såväl när överlåtaren är en enskild näringsidkare som när denne är ett handelsbolag. Kopp- lingen till överföring av driften gäller dock bara enskilda närings- idkare. Förs fonden över från en enskild näringsverksamhet till en annan enskild näringsverksamhet krävs att mottagaren tar över hela verksamheten en verksamhetsgren eller en ideell andel genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Vidare krävs att realtillgångar över- tas. Dessutom måste mottagaren vid arv och testamente förklara att denne tar över fonden eller del av den. Vid gåva eller bodelning krävs att parterna träffar skriftligt avtal om övertagandet. Det krävs också att mottagaren övertar tillgångar, minskat med övertagna skulder, som motsvarar minst den övertagna periodiseringsfonden eller delen av fonden och att det som övertas av fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. 4 Utländsk rätt m.m.1 I skiljs mellan personlig inkomst, kapitalinkomst, aktie- inkomst och CFC-inkomst (inkomster i utlandet som lågbeskattas). Personlig inkomst är alla inkomster som inte faller in under någon av de andra inkomstkategorierna. Således utgörs personlig inkomst av löneinkomster, näringsinkomster, pensionsinkomster och gåvor. Kapitalinkomster är som utgångspunkt skattefria. Behandlingen av olika typer av kapitalinkomster regleras emellertid särskilt och innebär i praktiken att de flesta av dem ändå beskattas. Så är till exempel inkomst från försäljning av fast egendom som inte utgör privatbostad en beskattningsbar inkomst av kapital. Likaså beskattas aktievinster, immateriella tillgångar, obligationer och fordringsrätter. Den som bedriver personligt ägd självständig förvärvsverksamhet (personligt ejet selvstændig erhvervsvirksomhed) har möjlighet att välja mellan tre olika sätt att beskattas på; enligt de allmänna regler som gäller för fysiska personer, enligt verksamhetsordningen eller kapitalavkastningsordningen. Ordning väljs i samband med deklara- tionen. Handelsbolagsdelägare kan inte välja någon av dessa ordningar. Verksamhetsordningen förutsätter att näringsidkaren redan från början av räkenskapsåret håller verksamhetens ekonomi avskild från den privata. Näringsidkaren ska föra självständiga räkenskaper för verksamheten som skiljer mellan dennes privata ekonomi och verksamhetens. Av dessa ska bland annat framgå vilka överföringar som gjorts i den ena eller andra riktningen. Den som väljer verksamhetsordningen får från sin personliga inkomst dra av verksamhetens ränteutgifter. Annars gäller att ränte- 1 Informationen i avsnitten 4.1–4.5 är hämtad från respektive lands skatteverks eller finans- departements hemsida och från IBFD:s databas. utgifter dras av mot kapitalinkomster. Näringsidkaren har också en möjlighet att spara vinst i verksamheten, varvid denna beskattas i nivå med bolagsskatten. När avsättningen upplöses beskattas den som på personlig inkomst som näringsidkaren får till- godoräkna sig den redan betalda skatten. Näringsidkare som väljer verksamhetsordningen ska beräkna ett kapitalavkastningsunderlag . Det motsvarar det egna kapi- talet i verksamheten, beräknat enligt särskilda regler. (Se mer om dessa nedan.) Om underlaget är positivt kan en del av överskottet från verksamheten beskattas som kapitalinkomst. Denna del kallas kapitalavkastning (kapitalafkast).