sou · H2B368 · 2014-10-08 00:00:00 — Vid beskattning av skogsbruk gäller som utgångspunkt de grund- läggande reglerna för beskattning av näringsverksamhet. Dessa kompletteras med särskilda regler som bl.a. har motiverats med att det råder specifika förutsättningar för skogsnäringen. Känne- tecknande för inkomsterna från skogsbruk är att de, åtminstone vid mindre skogsinnehav, vanligen uppkommer oregelbundet eller med långa mellanrum. Även utgifter för skogsbruket uppkommer SOU 2014:68 Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor oregelbundet och ofta då skogsägaren inte har några inkomster av skogsbruket. Reglerna för skogsbeskattning finns i 21 kap. IL och består i huvudsak av regler om skogsavdrag och avsättning till skogs- konto. I avsnitt 6.3.2 föreslår utredningen att skogskontona ska slopas och att avdrag i stället ska få göras för avsättning till en före- tagsfond. I 21 kap. IL finns också särskilda bestämmelser om beskattning vid ersättningar för avverkningsrätt (2 §) samt om avdrag vid anläggning av skog och av diken som främjar skogsbruk (3 §). Bedömning: Det finns inte skäl att föreslå en ändring av beskattningstidpunkten för ersättningar från naturvårdsavtal. Naturvårdsavtal är ett tidsbegränsat civilrättsligt avtal som tecknas mellan staten genom eller en länsstyrelse och en skogsägare i syfte att bevara och utveckla ett områdes naturvärden. Även kommunerna kan teckna naturvårdsavtal. Ett naturvårdsavtal kan innebära att fastighetsägaren ska avstå från t.ex. uttag av död ved i någon form, plantering av barrträd eller markberedning. Ett naturvårdsavtal anses som en nyttjanderätt enligt 7 kap. 3 § jordabalken. Fastighetsägaren får ersättning för inskränkningen i nyttjandet av fastigheten. Det kan göras gällande att den ekonomiska ersättning som betalas ut till markägaren mer har karaktären av ett stimulansbidrag än en ekonomisk ersättning för förlorade virkesvärden. Avtalen tecknas för perioder upp till . Det finns inga särskilda skatteregler som anger när inkomst från naturvårdsavtal ska tas upp till beskattning. Inkomsten ska därför, enligt 14 kap. 2 § IL, tas upp som intäkt det beskattningsår som inkomsten hänför sig till enligt god redovisningssed. Frågan om beskattningstidpunkten för naturvårdsavtal har bl.a. behandlats i propositionen Direktavdrag för lantmäteriförrättnings- utgifter vid omarrondering (prop. 2002/03:79, s. 12 f.). Regeringen konstaterade att enligt RÅ 2002 ref. 84 skulle engångsersättning i Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor anledning av ett nyttjanderättsavtal som löpte periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalets löptid. Enligt regeringens bedömning kunde samma synsätt anläggas på ersättning som erhålls vid tecknande av naturvårdsavtal. Därefter har beskattningen av naturvårdsavtal behandlats i betänkandet Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80). I del 2 s. 32 f. anförs att det av praxis följer att ersättning för att underlåta att bedriva viss verksamhet eller nyttja viss tillgång ska tas upp när avtal om ersättning för detta träffats (RÅ 1997 not. 51 och RÅ 2005 ref. 49). Av praxis följer även att ersättning från hyresavtal alltid ska fördelas över hyrestiden (RÅ 2002 ref. 84). Vidare konsteras i betänkandet att ersättning för underlåtelse, enligt gällande rätt, inte ska fördelas över den tid under vilken löftet att inte bedriva verksamhet eller nyttja tillgången gäller och att så bör vara fallet även . En annan ordning skulle kunna leda till kontrollproblem och ifrågasättas utifrån vad som gäller för avyttringar. Slutligen konstateras att det finns stora likheter mellan natur- vårdsavtal och avtal om ersättning för att inte utnyttja en tillgång eller bedriva en verksamhet och att vissa naturvårdsavtal därför bör anses falla in under underlåtenhetsavtalen. De kontrollproblem som uppstår när en inbetalning ska fördelas över , utan att det under dessa år finns några synliga kost- nader, är desamma för naturvårdsavtalen. Utredningen stannande för att föreslå att naturvårdsavtalen ska prövas utifrån samma kriterier som andra avtal. Avtalsvillkoren är då avgörande för om intäkten ska tas upp när avtalet ingås eller för- delas över löptiden. I ett yttrande till har , förkortad BFN, angett vad som enligt nämnden ska gälla vid redovisningen av inkomster som ett företag får som ersättning för ett åtagande som innebär att det inte kommer att utföras någon prestation. I yttrandet anförs bl.a. följ- ande. Realisationsprincipen innebär bland annat att ett företag skall redovisa en inkomst från ett åtagande som en intäkt när det i allt väsentligt utfört den prestation det åtagit sig att utföra. I ett fall då företaget gjort ett åtagande som innebär att företaget inte skall utföra någon prestation leder realisationsprincipen till att inkomsten skall redovisas som en intäkt när företaget har rätt till inkomsten. Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor På skatteområdet har gett uttryck för sin inställning i ställningstagandet Inkomst från Naturvårdsavtal, (dnr. 130 84518- 05/111). Däri refererar till vad uttalade i sitt yttrande till . För att avgöra om en inkomst ska periodiseras eller ej måste man alltså bedöma huruvida en prestation skall utföras eller inte. I en del fall kan detta vara svårt att avgöra, till exempel då kravet på prestation inte tydligt kan hänföras till faktiskt handlande eller i vart fall endast till mycket måttliga faktiska insatser. Här finns anledning att dela in fallen i olika kategorier. En första kategori är de avtal där det är säkert att det kommer att krävas en prestation, men insatserna är så måttliga att det kan ifråga- sättas om inte inkomsten skall redovisas som intäkt. Principiellt finns inga svårigheter när det gäller denna kategori. Inkomsten skall redovisas som en intäkt när prestationen väsentligen är fullgjord. I praktiken kan det naturligtvis diskuteras när tillräckligt stor del av prestationen är utförd, men detta problem måste lösas i det enskilda fallet utifrån en bedömning av väsentlighet och risk. Här bör också framhållas att ett hyresavtal inom redovisningen behandlas som ett avtal som avser en prestation. fullgörs normalt med lika stor del för varje redovisningsperiod som avtalet löper. Detta med- för att hyresinkomster i princip alltid skall vinstavräknas linjärt (jfr RÅ 2002 ref. 84). En andra kategori är de avtal som kan komma att kräva insatser, men där det finns betydande osäkerhet om det kommer att ske och i så fall i vilken utsträckning. Hit hör t.ex. vissa försäkringsavtal och vissa försäkringsliknande avtal (jfr RÅ 1999 ref. 32). God sed innebär för dessa avtal att intäkten normalt redovisas linjärt . En sådan redovisning är naturlig mot bakgrund av att det inte på för- hand kan avgöras när en prestation måste utföras. I dessa fall gäller, som alltid, att intäktsredovisning bör ske först vid avtalets slut om stor osäkerhet råder kring avtalets totala utfall. En tredje kategori är avtal där ersättning utgår för att företaget skall avstå från en insats. Typiskt är det frågan om att företaget åtagit sig att underlåta ett visst handlande och man kan ofta beskriva avtalen i termer av inskränkning i möjligheterna att utnyttja en tillgång eller en resurs som finns i företaget. Till denna kategori kan t.ex. hänföras ett stöd som ges mot villkor att företaget skall avstå från viss produktion (jfr RÅ 1997 not.51). Principiellt skiljer sig dessa avtal från de före- gående genom att man redan från början kan konstatera att det inte kommer att bli aktuellt för företaget att utföra någon prestation. BFN menar att det aktuella fallet är att hänföra till denna kategori. Utifrån ett företagsekonomiskt synsätt är de primära konsekvenserna av det åtagande företaget i sistnämnda fall gjort, att framtida inkomster som företaget skulle ha fått uteblir. Utgifter för att ställa om verksamheten kan uppstå, men dessa torde i regel vara av underordnad betydelse i förhållande till de förlorade inkomsterna. För avtal av detta slag inne- Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor bär en tillämpning av realisationsprincipen enligt BFNs mening att inkomsten skall redovisas som en intäkt redan när företaget fått rätt till inkomsten, eftersom företaget då fullgjort den prestation det har att göra. ställningstagande innebär att ersättning på grund av naturvårdsavtal ska tas upp i sin helhet när fastighetsägaren får in- komsten om inte avtalet förutsätter någon prestation från fastig- hetsägarens sida. är en viktig del för att uppnå det miljömål som är likställt med produktionsmålet i skogspolitiken. Antalet naturvårdsavtal är dock lägre än önskad nivå. Det har till utred- ningen framförts önskemål om att det ska regleras att ersättningen vid beskattningen fördelas jämnt över avtalstiden. Enligt vad utredningen erfarit tecknar för närva- rande inga naturvårdsavtal som innehåller krav på motprestation från fastighetsägaren. I de fall det avtalas om att fastighetsägaren aktivt ska vidta några åtgärder tecknas det separata avtal om detta. Enligt utredningens bedömning finns det inte några bärande skäl för att föreskriva att ersättning i sådana fall ska fördelas . Att reglera att en inkomst ska fördelas jämnt under ett stort antal år, upp till , kan enligt utredningens mening knappast motiveras av förenklingsskäl. Det är inte heller av förenklingsskäl motiverat att frångå god redovisningssed. Det föreslås därför inte några särskilda skatteregler om ersättningar från naturvårdsavtal. För att förenkla reglerna om värdeminskning på skog infördes dagens system med skogsavdrag , se propositionen Omläggning av skogsbeskattningen (prop. 1978/79:204). Värdeminskningsavdrag kunde i princip endast ges om och i den mån skogsägaren kunde visa att en avverkning medfört en förrådsminskning eller att det verkliga värdet på skogen efter avverkningen understeg skogens skattemässiga restvärde. Att uppskatta volymen eller värdet på skogen är ofta mycket svårt. Med dagens schabloniserade regler om skogs- avdrag undviks värderingsproblem av detta slag. En grundläggande tanke bakom dagens skogsbeskattning är att en skogsägare endast Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor ska beskattas för avverkningar som innebär att denne tillgodogör sig avkastningen på skogen. kapitaluttag ska inte träffas av beskattning (a. prop. s. 37). Genom skogsavdraget identifieras schablonmässigt vad som utgör skattepliktig avkastning respektive skattefria kapitaluttag. Reglerna om skogsavdrag finns i 21 kap. 4– 20 §§ IL. Av 21 kap. 4 § IL framgår att med skogsavdrag avses avdrag på grund av avyttring av skog. När en fastighet anskaffas genom ett oneröst fång bestäms den nye fastighetsägarens utrymme för skogsavdrag. En enskild näringsidkare får göra skogsavdrag med högst av anskaffningsvärdet medan en juridisk person får göra skogsavdrag med högst av anskaffningsvärdet. Vid benefika fastighetsöverlåtelser övertar förvärvaren den tidigare ägarens outnyttjade avdragsutrymme. Omfattar förvärvet av all skog och skogsmark i näringsverksamheten och är det inte fråga om en ideell andel av en fastighet anses dock den nya ägarens anskaffningsvärde vara noll. Anskaffningsvärdet för skogen utgörs vid köp, byte eller lik- nande fång av så stor del av ersättningen för fastigheten som den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsbruket utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvet, den s.k. schablonmetoden. Till skogsbruket räknas produktiv skogsmark med växande skog och sådana markanläggningar som används eller behövs för skogsbruk. Om det är uppenbart att tillämpningen skulle avvika från den verkliga ersättningen för skog och produktiv skogsmark är anskaff- ningsvärdet det belopp som kan anses motsvara den verkliga ersätt- ningen. Detsamma gäller om schablonmetoden inte kan tillämpas. Inom ramen för skogsägarens avdragsutrymme kan sedan skogs- avdrag ges i takt med de intäkter som erhålls. Med undantag för rationaliseringsförvärv får avdrag för ett visst beskattningsår göras av den avdragsgrundandeskogsintäkten. Med den avdragsgrundande skogsintäkten förstås summan av beskattningsårets intäkter på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och av beskattningsårets intäkter på grund av avyttring eller uttag av skogsprodukter. Detta innebär i praktiken av hela intäkten för avverkningsrätter och av vid försäljning av skogsprodukter etc., dvs. Vid rationaliseringsförvärv behöver däremot inte de avdrags- grundande intäkterna kvoteras till . Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor av intäkten från avverkningsrätter och av intäkten vid försäljning av skogsprodukter etc. kan ligga till grund för skogsavdrag. Vid sådana förvärv ska i anskaffningsvärdet räknas in såväl ersättningen för skog och produktiv skogsmark som den del av övriga utgifter med anledning av förvärvet som belöper sig på den förvärvade skogen och produktiva skogsmarken. Effekten av reglerna om rationaliseringsförvärv är således att avdragsutrymmet kan utnyttjas genom endast hälften så stora virkes- uttag som vid vanliga förvärv. Själva utrymmet för skogsavdrag är emellertid i stort sett oförändrat, dock blir det i viss utsträckning högre genom att lagfartskostnader m.m. räknas med. De två effek- terna vid rationaliseringsförvärv uppkommer det beskattningsår då fastigheten förvärvas och . 7.2.3Skatteutskottets utvärdering av skogsavdragen skatteutskott beslutade att göra en uppföljning av skogsbeskattningen med huvudsaklig inriktning på reglerna om skogsavdrag. Uppföljningen publicerades i rapporten av skogsbeskattningen (2007/08:RFR13). I rapporten konstateras bl.a. att systemet med skogsavdrag påverkar skogspriserna uppåt och att utbudet av virke på kort sikt blir högre. Vidare påverkas ägarstrukturen långsiktigt till förmån för de personer som redan är skogsägare. Detta ger också möjlig- heter och incitament till att skapa bättre brukningsenheter. Systemet med skogsavdrag ger även bättre förutsättningar för skogsvård och investeringar. Rapporten har inte föranlett utskottet att vidta några åtgärder. Begreppet rationaliseringsförvärv finns i reglerna om avdrag för omarrondering, skogsavdrag och reglerna för avsättningar till ersättningsfond, se 16 kap. 20 a §, 21 kap. 10 § och 31 kap. 5 § IL. Begreppet är inte definierat i lag men innebörden synes vara densamma i de ovan nämnda reglerna (se bl.a. prop. 2002/03:79, Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor s. 19 där det framgår att med rationaliseringsförvärv vid omar- rondering avses samma uttryck som i 21 kap. 10 § IL). I förarbetena till reglerna om skogsavdrag framgår att ett ration- aliseringsförvärv ska leda till att en existerande brukningsenhet blir lämpligare och bättre (prop. 1978/79:204, s. 57). Uttrycket har varit föremål för diskussion i två utredningar. I betänkandet om Reavinstuppskov (SOU 1985:39, s. 25) anges att med rationaliser- ingsavyttring avses avyttringar som möjliggör skapande av större brukningsenheter eller enheter av sådan form att nyttjandet under- lättas. Vidare kan det vara fråga om att tillföra en enhet visst slag av mark som tidigare funnits i otillräcklig mängd. Enligt Jordförvärvs- utredningen var det fråga om förvärv som leder till en rationellare drift av brukningsenheten genom att dess yttre gränser ändrats (SOU 2001:38, s. 93 f.). Enligt ställningstagande När föreligger ett ratio- naliseringsförvärv av skogsfastighet? (dnr 131 80453-13/111) kan förvärv som uppfyller vissa storleksrelaterade kriterier bedömas som rationaliseringsförvärv utan att det särskilt behöver visas att rationaliseringseffekter uppkommer genom förvärvet. De storleks- relaterade kriterierna innebär bl.a. att förvärv som medför att brukningsenhetens storlek passerar arealgränsen kan vara rationaliseringsförvärv. Det får inte vara för långt avstånd mellan tidigare ägd fastighet och förvärvad fastighet för att fastigheterna ska anses ingå i samma brukningsenhet. Ett avstånd om högst mellan fastigheterna kan enligt accepteras. Är vägavståndet längre utgör fastigheterna olika bruk- ningsenheter och då föreligger inte ett rationaliseringsförvärv, trots att arealkravet är uppfyllt. Även om en areal om inte uppnås kan andra omständigheter, enligt ställnings- tagandet, medföra sådana rationaliseringseffekter att det föreligger ett rationaliseringsförvärv. En bedömning får göras i varje enskilt fall. Reglerna om skogsavdrag har kritiserats av bl.a. Jordförvärvs- utredningen för att de leder till mycket omfattande föryngrings- avverkningar där avverkningsprioriteringarna, hyggenas storlek och skogens slutålder påverkas av skattereglerna (SOU 2001:38, s. 95 f.). Reglerna för skogsavdrag vid förvärv som inte utgör rationali- seringsförvärv innebär enligt att den som vill utnyttja hela avdragsutrymmet måste avverka i så stor Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor omfattning att den avdragsgrundande intäkten motsvarar hela anskaffningsvärdet för skogen och skogsmarken. I kombination med en hög prisnivå på skogsfastigheter leder detta alltför ofta till uttag av huvuddelen av virkesförrådet. Dessa virkesuttag är i många fall inte förenliga med ett hållbart skogsbruk och en god hänsyn till skogens miljövärden. Skogsavdragen torde också bidra till den höga prisnivån på skogsfastigheter. Även har i ett flertal yttranden över förslag i beskattningssammanhang kritiserat utformningen av reglerna om skogsavdrag eftersom det kan ifrågasättas om de mer långsiktigt står i samklang med riktlinjerna för skogspolitiken. Bl.a. har det framförts att vid rationaliseringsförvärv kan förvärvaren snabbare komma i åtnjutande av hela avdragsutrymmet och behöver inte heller göra så stora virkesuttag för detta som vid vanliga förvärv. Vidare kan virkesuttag som berättigar till avdrag göras på såväl tidigare innehavd som på tillköpt skogsmark. Begreppet rationa- liseringsförvärv har efter hand getts en allt vidare tolkning. Detta får till följd att bestämmelserna mister sin effektivitet som instrument för att skapa rationellare brukningsenheter. Dagens skogsavdrag ger således incitament till omfattande avverkningar i samband med förvärv som inte utgör rationaliserings- förvärv. I en skrivelse till regeringen har hemställt om att det bl.a. ska införas ett miljöanpassat skogsavdrag. Regeringen beslutade att överlämna hemställan till utredningen. I hemställan anförs att dagens kvotering om av den skogsavdragsgrundande intäkten vid förvärv som inte är rationaliseringsförvärv i praktiken medför beskattning av kapitaluttag. Reglerna för skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv bör göras generella, dvs. kvoteringen ska överhuvudtaget inte tillämpas som föreskrivs för dagens regler om rationaliseringsförvärv. Reglerna blir enklare genom att ett led i beräkningen tas bort. Vidare anförs i hemställan att dagens osäkerhet vid bestämningen av vad som ska utgöra rationaliseringsförvärv till mycket stor del kommer att undanröjas. Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor Med omarrondering förstås åtgärder för att motverka de olägen- heter som följer av att markinnehavet är fördelat på spridda skiften. Enligt 16 kap. 20 a § IL ges direktavdrag för lantmäteriförrättnings- utgifter för omarrondering som är ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. Å andra sidan ska utgifterna inte räknas in i det anskaffningsvärde som ligger till grund för förhöjt skogsavdrag i samband med rationaliseringsförvärv och inte heller i kapital- underlaget för räntefördelning och expansionsfond. Avdragna utgifter får inte heller räknas in i omkostnadsbeloppet vid kapital- vinstberäkningen när fastigheten avyttras. Förslag: Reglerna om skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv slopas. Skogsavdrag ska generellt få göras med hela den avdrags- grundande skogsintäkten det beskattningsår fastigheten för- värvas och . Även reglerna om rationaliseringsförvärv vid omarrondering slopas. Direktavdrag kommer därmed alltid att få göras vid omarronderingar. Reglerna om skogsavdrag bygger på att avkastning men inte kapitaluttag ska beskattas. Denna tanke har fortsatt bärkraft. Enligt dagens regler gäller skogsavdragsutrymmet för hela den näringsverksamhet som skogsägaren bedriver. Det är således inte knutet till enskilda fastigheter och avverkningar på dessa. Lagrådet uttalade i samband med införandet av inkomstskattelagen bl.a. att det förhållandet att anskaffningsvärdet och avdragsutrymmet beräknas på grundval av den skattskyldiges totala skogsinnehav torde försvåra möjligheter att pröva riktigheten av yrkade skogsavdrag i de fall då den skattskyldige äger skogsmark inom olika delar av landet (prop. 1999/2000:2, del 3 s. 415). Det är givetvis av stor vikt att riktigheten av yrkade skogsavdrag kan prövas på ett godtagbart sätt. Den omständigheten att en skatt- Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor skyldig äger flera skogsfastigheter belägna i skilda delar av landet bör dock inte i sig försvåra kontrollen då denna är geografiskt betingad. En variant är att koppla skogsavdraget till enskilda fastigheter. En sådan ordning kräver dock fortfarande att ställning tas till skogsavdragsutrymmet för respektive fastighet när skogsavdrag yrkas. Vidare leder det till ökad komplexitet och minskade handlingsalternativ för skogsägaren eftersom utnyttjandet av detta utrymme kopplas till avverkningar på den aktuella fastig- heten. Övervägande skäl talar för att dagens regler behålls i detta avseende. Däremot är det av förenklingsskäl angeläget att utrymmet för skogsavdrag fastställs. Utrymmet kan då anges i den speci- fikation som skickar ut tillsammans med deklarations- blanketten, något som skulle vara till god hjälp för näringsidkaren. Denna fråga behandlas närmare i avsnitt 8.3.2. Det förekommer att avverkningar sker i samband med ett för- värv av en skogsfastighet, som ett led i finansieringen av förvärvet. Som framgår av utvärdering och diskussionerna i samt hemställan om ett miljöanpassat skogsavdrag, vilka redogjorts för i avsnitten 7.2.3 och 7.2.4 ovan, finns det anledning att överväga att förändra det nuvarande regelverket i riktning mot vad som gäller vid rationali- seringsförvärv. Det föreslås därför att dagens regler för rationaliseringsförvärv görs generellt tillämpliga för förvärvsåret och de fem följande beskattningsåren. Förenklingsvinster uppnås då bl.a. genom att tolk- ningen av begreppet rationaliseringsförvärv inte längre får någon betydelse för reglerna om skogsavdrag. Vidare tillgodoses natur- vårdens krav på mer miljöanpassade avverkningar. Den omständigheten att begreppet rationaliseringsförvärv slopas innebär dock också att ett instrument för rationalisering inom skogsbruket försvinner. Detta är givetvis negativt men utred- ningen gör bedömningen att detta skäl väger mindre än de positiva effekter som förslaget medför och som berörts ovan. Förslaget medför ökade möjligheter för skogsägaren att bedriva ett lång- siktigt skogsbruk. Den tidigarelagda avverkning som dagens regler vid förvärv som inte är rationaliseringsförvärv medför, leder till att tillväxt förloras vilket i sin tur långsiktigt medför mindre intäkter. Vissa skogs- och fastighetsanknutna frågor Förslaget medför att 21 kap. 9, 10 och 15 §§ IL ändras samt att en ny paragraf införs i 21 kap. 9 a §. Reglerna om omarrondering syftar till att mer rationella bruknings- enheter skapas inom ägosplittrade områden där fastigheterna har många små och utspridda skiften, (prop. 2002/03:79, s. 13 f.). Som nämns i avsnitt 7.2.4 ovan utgör ett förvärv ett rationaliserings- förvärv om förvärvet leder till att en existerande brukningsenhet blir lämpligare och bättre (prop. 1978/79:204, s. 57). I praktiken utgör en omarrondering i de flesta fallen ett rationaliseringsförvärv eftersom den möjliggör skapande av större brukningsenheter eller enheter av sådan form att nyttjandet underlättas. För att förenkla reglerna föreslås därför att direktavdrag alltid ska få göras vid omarrondering. Det behöver således inte längre visas att omarronderingen utgör ett rationaliseringsförvärv.