sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Denna utgör ett sammandrag av företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. I fråga om resultaträkningen tillhandahåller ÅRL två alternativa uppställningsformer att välja mellan, en resultat- räkning med kostnadsslagsindelning och en resultaträkning med funktionsindelning. I den förstnämnda specificeras olika intäkter och kostnader mer ingående än i den andra. När ett företag har valt vilken uppställningsform som det vill använda, går det inte utan vidare att byta till den andra uppställningsformen. Ett sådant byte kräver att det finns särskilda skäl och att bytet är förenligt med Balans- och resultaträkningarna SOU 2014:22 lagens krav på god redovisningssed och rättvisande bild (se 3 kap. 3 § ÅRL). Samtliga uppställningsformer för såväl balansräkningen som resultaträkningen är hämtade från det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Direktivet innehåller, förutom själva uppställningsformerna, detalj- erade regler om vilka poster som ska tas upp i balans- och resultat- räkningarna, i vilken utsträckning medlemsstaterna får föreskriva undantag från reglerna och vad som ska redovisas i tilläggs- upplysningar. Också det nya direktivet innehåller föreskrifter om hur balans- och resultaträkningarna ska vara utformade samt bestämmelser om olika poster (se närmare artiklarna 9–14 och bilagorna III–VI i det nya direktivet). Flertalet bestämmelser överensstämmer helt eller delvis med bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Bland de bestämmelser som har överförts från det tidigare direktivet utan några ändringar i sak – och som därför inte föranleder några förändringar i svensk rätt – finns bestämmelser om byte av tidigare tillämpade uppställningsformer (se artikel 9.1), bestämmelser om del- poster och deras innehåll (se artikel 9.2), bestämmelser om jämförelse- tal (se artikel 9.5), bestämmelser om anpassning av uppställnings- formerna för att utvisa dispositioner av vinst eller förlust (se artikel 9.6), bestämmelser om redovisning enligt kapitalandelsmeto- den (se artikel 9.7), bestämmelser om balansräkningens uppställnings- former (se artikel 10), bestämmelser om redovisning av egna aktier (se artikel 12.2), bestämmelser om redovisning av anläggnings- och omsättningstillgångar (se artikel 12.3), bestämmelser om redovisning av rätt till fast egendom (se artikel 12.4), bestämmelser om värdering av omsättningstillgångar (se artikel 12.7), och bestämmelser om ränta på kapital som en del av anskaffningskostnaden (se artikel 12.8), bestämmelser om varulagrets anskaffningsvärde (se artikel 12.9), bestämmelser om resultaträkningens uppställningsformer (se artikel 13) och bestämmelser om balansräkning i förkortad form (se artikel 14.1). Det nya redovisningsdirektivet innehåller emellertid en del nyheter. Det förutsätter, liksom de tidigare direktiven, att balans- och resultaträkningarna ska vara jämförbara mellan företag i de olika medlemsstaterna. Det uttalade syftet med det nya direktivet har varit att ytterligare utjämna skillnaderna i medlemsstaternas lagstiftning för att användare av finansiella rapporter bättre ska kunna jämföra företags ekonomiska ställning.1 Detta har lett till att medlems- staternas valmöjligheter när det gäller uppställningsformer har minskat. Det nya direktivet innehåller således endast två möjliga upp- ställningsformer för resultaträkningen, mot tidigare fyra (artikel 13). För svenskt vidkommande innebär detta emellertid inte någon skill- nad, eftersom de två uppställningsformer för resultaträkningen som direktivet godtar är just de två varianter som ÅRL tillåter. En annan nyhet är att det i det nya direktivets uppställningsformer för resultaträkningen inte, såsom i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, görs åtskillnad mellan å ena sidan normala intäkter och kostnader och å andra sidan extraordinära intäkter och kostnader. I stället ska före- tagen i not lämna upplysning om huruvida de i resultaträkningen upptagna intäkterna och kostnaderna är av exceptionell storlek eller förekomst. Det nya direktivet förändrar också förutsättningarna för redo- visning av sådana åtaganden som inte redovisas som skulder eller avsättningar. Enligt ÅRL redovisas dessa som Poster inom linjen. Denna redovisning har stöd i artikel 14 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet som medger att alla typer av garantiåtaganden2 som inte redovisas i balansräkningen redovisas antingen under balans- räkningen eller i not. Enligt artikel 16.1 d i det nya direktivet ska emellertid sådana åtaganden redovisas i not. Utredningen återkommer till dessa bestämmelser i avsnitt 8. Förslag: Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten ska fortsättningsvis benämnas Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten och liknande arbeten. Strategiska andelsinnehav ska särredovisas i balans- räkningen. Detsamma gäller fordringar på och skulder till de företag som de strategiska andelsinnehaven avser. Om en till- gång, avsättning eller skuld avser flera än en post i balansräk- ningen, ska upplysning lämnas om förhållandet till andra poster antingen under den post där den tas upp eller i not. 1Se ingressen till det nya redovisningsdirektivet p. 2I den engelska språkversionen all commitments by way of guarantee of any kind. Den svenska uppställningsformen för balansräkningen framgår av bilaga 1 till ÅRL. Den är avsedd att motsvara den uppställnings- form för balansräkningen som finns i artikel 9 i det fjärde bolags- rättsliga direktivet. Den motsvarande uppställningsformen i det nya direktivet finns i bilaga III till direktivet. Denna överensstämmer i huvudsak med artikel 9 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Ett mindre antal materiella avvikelser finns dock. Under rubriken ningstillgångar har posten Forsknings- och utvecklingskostnader ersatts av en post med beteckningen Utvecklingskostnader. Vidare har, under , den tidigare punkten Egna aktier eller andelar tagits bort.3 Även de tidigare rubrikerna Årets vinst respektive Årets förlust under räkenskaps- året längst ned på passiv- respektive aktivsidan av balansräkningen är borta.4 Enligt artikel 9.2 i det nya direktivet gäller som huvudregel att medlemsstaterna inte får tillåta att företagen frångår uppställnings- formerna för balansräkningen. De får emellertid tillåta eller före- skriva att underindelningar av poster görs och att delsummor anges. Vidare får de föreskriva nya poster i uppställningsformen, förutsatt att innehållet i de nya posterna inte omfattas av de i uppställningsformen angivna posterna. Dessa bestämmelser, som motsvarar vad som sägs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, ger således den svenska lagstiftaren en viss frihet vid utformningen av balansräkningsschemat. I artikel 12.1 i det nya direktivet finns en bestämmelse som säger att, om en tillgång eller skuld avser flera än en post i upp- ställningsformen, ska upplysning lämnas om förhållandet till andra poster, antingen under den post där tillgången eller skulden tas upp eller i en not till årsredovisningen.5 Som ovan har framgått har balansräkningsschemat i bilaga 1 till ÅRL tidigare anpassats till det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Den uppställningsform för balansräkningen som tillämpas i svensk rätt 3Under posten Kortfristiga placeringar finns dock fortfarande en post Egna aktier. 4Posterna ska inte förväxlas med posten Vinst eller förlust under räkenskapsåret, som står under . 5En likadan bestämmelse finns i artikel 13.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. finns med även i det nya direktivet. Det nya direktivet föranleder därför endast mindre ändringar i bilaga 1 till ÅRL. En sådan mindre ändring gäller beteckningen på den post som har benämnts Balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten. I linje med vad utredningen uttalar i avsnitt 7.5 bör denna fortsättningsvis betecknas Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten och liknande arbeten. Som utredningen har berört i avsnitt 5.3 finns det anledning att i vissa avseenden särredovisa företag som det redovisningsskyldiga företaget har ett strategiskt andelsinnehav i. Detta bör avspeglas även i uppställningsformen för balansräkningen så att det där tas in särskilda poster för andelar i, fordringar på och skulder till sådana företag. Utredningen har i avsnitt 5.3 även föreslagit att begreppet intresseföretag separeras från begreppet gemensamt styrda företag. I poster där beteckningen intresseföretag används bör det därför i fortsättningen i stället stå intresseföretag och gemensamt styrda företag. De övriga nyheterna i det nya direktivet föranleder enligt utred- ningens bedömning inte några lagstiftningsåtgärder. Det förhållan- det att posten Egna aktier och andelar inte återfinns i det nya direk- tivets balansräkningsschema saknar betydelse för svenskt vidkom- mande, eftersom egna aktier enligt svensk rätt inte får tas upp som tillgång. Den möjlighet som det tidigare direktivet gav att redovisa årets vinst och årets förlust längst ned på passivsidan respektive aktivsidan i balansräkningen har inte utnyttjats i svensk lagstiftning; att denna möjlighet nu försvinner får därför inga konsekvenser för svensk del. En särskild fråga är om kravet i artikel 12.1 i det nya direktivet på att det i balansräkningen eller i en not ska lämnas särskilda upplys- ningar om tillgångar och skulder som hänför sig till olika poster i balansräkningen bör föranleda någon ändring i ÅRL. Den svenska lagstiftaren har tidigare gjort bedömningen att en motsvarande äldre direktivbestämmelse inte påkallar några svenska lagstiftnings- åtgärder, eftersom kravet torde följa av allmänna principer för balans- räkningens upprättande.6 I ÅRL finns därför inte någon bestämmelse om hur en tillgång eller skuld, hänförlig till olika poster i balans- räkningen, ska behandlas i årsredovisningen. 6 Se SOU 1994:17 del 1 s. 350. Som utredningen har uttalat i avsnitt 3.1 torde det nya direktivet inte kunna genomföras på annat sätt än genom författningsreglering. Det förhållandet att en i direktivet angiven redovisningsnorm redan gäller till följd av allmänna principer utgör därför normalt inte anledning att underlåta att lagfästa . Utredningen bedömer mot den bakgrunden att en bestämmelse som motsvarar artikel 12.1 bör tas in i ÅRL. Bestämmelsen bör ge företagen valfrihet vad gäller placeringen av tilläggsinformationen. I lagen bör alltså anges att, om en tillgång, avsättning eller skuld avser flera än en post i balans- räkningen, så ska det upplysas om förhållandet till andra poster antingen under den post där den tas upp eller i not (se 3 kap. 4 § ÅRL i utredningens förslag). 7.2.1Särskilt om fordringar och skulder Förslag: Bestämmelserna i 5 kap. ÅRL om specifikation av vissa långfristiga fordrings- och skuldposter i balansräkningen flyttas till lagens 3 kap. I lagen förtydligas att kortfristiga skulder ska specificeras post för post. Det införs vidare ett krav på att summan av långfristiga fordringar respektive kort- och lång- fristiga skulder ska anges. Av balansräkningsschemat i det nya redovisningsdirektivet framgår att fordringar som tas upp som omsättningstillgångar och som förfaller till betalning ska redovisas särskilt för varje post. I fråga om skulder sägs att skulder som förfaller till betalning och skulder som förfaller till betalning ska redovisas separat för varje post. Enligt balansräkningsschemat ska även summan av långfristiga fordringar anges i balansräkningen. Beträffande skulder sägs att summan av kortfristiga respektive långfristiga skulder ska anges. Av ÅRL:s balansräkningsschema framgår att fordringar ska tas upp antingen som finansiella anläggningstillgångar eller som omsätt- ningstillgångar. Vidare framgår att skulderna ska anges på visst sätt i olika poster i balansräkningen. Balansräkningsschemat innehåller dock ingenting om specifikation av långfristiga balansposter. I stället har bestämmelser om detta tagits in i 5 kap. 10 § ÅRL, vilket innebär att upplysningar om fordrings- eller skuldposter får lämnas antingen i balansräkningen eller i not. I paragrafen föreskrivs att för fordrings- och skuldposter ska anges den del som förfaller till betalning senare än efter balansdagen. Specifikation ska således göras post för post.7 Något uttryckligt krav på att kortfristiga skuldposter ska specificeras finns inte men tillämpas ändå i praxis. Lagen säger inte heller något om att summorna av långfristiga fordrings- och skuld- poster ska anges. Som utredningen återkommer till i avsnitt 8.3 bör, i samband med genomförandet av det nya direktivet, ske en viss ändring av strukturen i ÅRL. Lagens 5 kap. bör i princip inte innehålla annat än lagens krav på vilka upplysningar som ska lämnas i noterna. Av det nya direktivet följer emellertid att specificering av vissa kort- fristiga och långfristiga balansposter samt summering av vissa av dessa poster ska göras i balansräkningen. Motsvarande svenska bestäm- melser bör därför inte längre finnas i 5 kap. ÅRL utan flyttas till 3 kap. ÅRL som innehåller bestämmelser om bl.a. balansräkningen. När det gäller bestämmelsernas utformning kan konstateras att, såsom 5 kap. 10 § ÅRL är utformad, uppfylls direktivets krav i väsentliga delar. De svenska bestämmelserna anger dock inte uttryckligen att skulder som förfaller till betalning (kortfristiga skuld- poster) ska specificeras i balansräkningen. I och med att långfristiga skuldposter specificeras framgår det i och för sig indirekt vilka skulder som är kortfristiga skulder. I samband med att reglerna flyttas till 3 kap. ÅRL bör det likväl, för tydlighets skull, uppställas ett uttryckligt krav på specifikation av kortfristiga skulder. I lagen bör, i enlighet med direktivet, även föreskrivas att summan av lång- fristiga fordringsposter respektive kort- och långfristiga skuld- poster ska anges i balansräkningen. 7 Motsvarande gäller för poster som har slagits samman enligt 3 kap. 4 § femte stycket 2 ÅRL och därför delredovisas enbart i not. 7.3Möjligheter till avvikelse i postindelningen vid elektronisk ingivning Bedömning: Frågan om möjligheten att avvika från postindel- ningen ska begränsas vid elektronisk ingivning bör anstå till den andra fasen av utredningens arbete. Artikel 9.4 i det nya redovisningsdirektivet ger medlemsstaterna möjlighet att vid elektroniskt ingivande av årsredovisningar begränsa företagens möjligheter att avvika från de uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna som direktivet föreskriver. ÅRL innehåller redan bestämmelser om elektronisk ingivning av redovisningshandlingar (se 8 kap. 3 a § ÅRL). Lagen innehåller emellertid inte några bestämmelser som ger möjlighet att avvika från vad som annars gäller i fråga om innehåll och uppställning av balans- och resultaträkningar i samband med elektronisk ingivning. Artikel 9.4 i det nya direktivet saknar tidigare motsvarighet. Den är inte tvingande för medlemsstaterna. Utredningen har ännu inte haft möjlighet att ta ställning till vilka ändringar som eventuellt bör göras i reglerna om ingivande av redovisningshandlingar. Utredningen avser att återkomma till sådana frågor i slutbetänkandet. Frågan om artikel 9.4 i det nya direktivet bör utnyttjas i svensk rätt bör anstå till dess. 7.4Redovisning av omsättningstillgångar och anläggningstillgångar Förslag: I ÅRL tas in en bestämmelse om att nedskrivning av goodwill inte får återföras. Bestämmelser om värdering av anläggningstillgångar finns i 4 kap. 3 § ÅRL. Anläggningstillgångar ska enligt denna paragraf tas upp till anskaffningsvärdet, om inte annat följer av 4 kap. 4–6 §§ och 12, 13 a, 14 a eller 14 e §§. I dessa paragrafer behandlas frågor om avskrivning, nedskrivning och uppskrivning av anläggningstillgångar. också särskilda regler om redovisning till bestämd mängd, redovisning till fast värde, redovisning till verkligt värde och redovisning enligt kapitalandelsmetoden. Avskrivningar av anläggningstillgångar ska göras med utgångs- punkt i tillgångens anskaffningsvärde (se 4 kap. 3 och 4 §§ ÅRL). Av 4 kap. 5 § ÅRL följer att nedskrivning ska göras om det kan antas att en värdenedgång är bestående. Finansiella anläggnings- tillgångar får skrivas ned till sitt lägre värde även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. Nedskrivningar ska åter- föras, om det inte längre finns skäl för dem (se 4 kap. 5 § tredje stycket ÅRL). Om en tillgång har skrivits upp, ska, enligt 4 kap. 6 § tredje stycket, avskrivningar och nedskrivningar av tillgången därefter beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. De nu nämnda bestämmelserna motsvarar artiklarna 35.1 b och c i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det nya direktivet finns i allt väsentligt överensstämmande bestämmelser i artiklarna 12.5 och 12.6. I artikel 12.5 har förtydligats att avskrivningar av omvärderade anläggningstillgångar ska göras med utgångspunkt i det omvärderade värdet. Vidare har det i artikel 12.6 (d) införts in en ny bestämmelse om att värdejusteringar avseende goodwill inte får återföras, om skälen för värdejusteringen har upphört. Några motiv för den nya bestämmelsen anges inte i direktivets ingress och kommer inte heller, såvitt utredningen har kunnat finna, till uttryck i några uttalanden från Kommissionen. Den svenska regleringen av avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar av anläggningstillgångar är i huvudsak förenlig med bestämmelserna i det nya direktivet. ÅRL:s reglering av återföring av nedskrivningar (4 kap. 5 § tredje stycket ÅRL) innehåller dock, till skillnad från det nya direktivet, inte något undantag för goodwill. Den nya direktivbestämmelsen – som innebär att nedskriven goodwill inte får återföras – ligger i linje med vad som gäller enligt IAS 36 och den kan således ses som en anpassning till internationell redovisningspraxis. Regeln är under alla förhållanden tvingande för medlemsstaterna och en anpassning av ÅRL måste alltså göras. 7.5.1Redovisning av vissa immateriella anläggningstillgångar Förslag: Immateriella anläggningstillgångar ska som huvudregel skrivas av på samma sätt som gäller för anläggningstillgångar i allmänhet med begränsad nyttjandeperiod. Om nyttjande- perioden för aktiverade utvecklingsutgifter och goodwill inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas, ska den anses uppgå till . Enligt 4 kap. 2 § ÅRL får ett företag som immateriell anlägg- ningstillgång ta upp utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten av väsentligt värde för företaget. Detsamma gäller för utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt för ersätt- ning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill). Tillgångar med begränsad livslängd ska skrivas av systematiskt under sin livslängd (nyttjandeperiod; se 4 kap. 4 § ÅRL). Avskriv- ning ska göras utifrån en plan som fastläggs vid anskaffnings- tillfället. För immateriella anläggningstillgångar finns det dock i 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL en presumtionsregel enligt vilken nyttjandeperioden ska antas vara högst . Enligt vad som uttalas i förarbetena till ÅRL måste den redovisningsskyldige, om han eller hon gör gällande att livslängden överstiger , kunna presentera material som ger stöd för att den immateriella anlägg- ningstillgången kommer att vara av värde för företaget än . Det uttalas vidare att det ligger i sakens natur att det framtida ekonomiska värdet av en tillgång är svårt att bedöma med full säkerhet och att en viss osäkerhet i bedömningen därför måste accepteras.8 Den angivna presumtionsregeln har tillkommit för att uppfylla villkoren i artikel 37.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om att medlemsstaterna endast i undantagsfall får tillåta att aktiverade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten skrivs av än . Presumtionsregeln gäller även vid bestämmande av avskrivningstider för tillgångar som består av ersättning som vid 8 Se prop.1995/96:10 del 2 s. 200. förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits, dvs. Bestämmelser om avskrivning av vissa immateriella anläggningstill- gångar, nämligen utgifter för forskning och utveckling, goodwill och bolagsbildningsutgifter, regleras i det fjärde bolagsrättsliga direktivet i artiklarna 34.1 a, 37.1 och 37.2. Regleringen utgår från att sådana tillgångar ska skrivas av om högst men att medlemsstaterna får tillåta avvikelser från (dock endast i undantagsfall beträffande utgifter för forskning och utveck- ling). Enligt artikel 35 gäller generellt för anläggningstillgångar att dessa ska skrivas av över tillgångens ekonomiska livslängd. I det nya direktivet är huvudregeln att anläggningstillgångar ska skrivas av över sin nyttjandeperiod (se artikel 12.5). Enligt artikel 12.11 gäller detta, som huvudregel, också för ett företags immateriella anläggningstillgångar. Liksom i det tidigare direktivet görs vissa undantag för utgifter för utvecklingsarbeten och good- will. Utformningen av undantagsbestämmelserna har dock föränd- rats. Det finns någon presumtion för att nyttjande- perioden för utgifter för utvecklingsarbeten och goodwill uppgår till . I stället ska nyttjandeperioden som utgångspunkt beräknas utifrån vad som är känt om tillgångstypen och relevanta omvärldsfaktorer. Om nyttjandeperioden inte kan uppskattas tillförlitligen, ska tillgången skrivas av inom av minst fem och högst , något som medlemsstaterna får reglera i nationell lagstiftning. Kraven på upplysningar om avskrivningar av immateriella anlägg- ningstillgångar har sänkts i förhållande till vad som föreskrivs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Enligt artikel 12.11 andra stycket i det nya direktivet ska det i not lämnas upplysningar om vilken avskriv- ningstid som tillämpas beträffande företagets goodwill. Av artikel 12.11 i det nya direktivet följer även att, om nationell lagstiftning tillåter att utgifter för utvecklingsarbeten tas upp som en tillgång, medlemsstaterna ska föreskriva en utdelningsbegränsning beträffande oavskrivna sådana utgifter. Bestämmelsen motsvaras av artikel 34.1 b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet som emellertid talade om såväl forsknings- som utvecklingsutgifter. Aktivering av forsknings- och utvecklingsutgifter Såväl ÅRL som det nya direktivet tillåter att vissa slag av utgifter aktiveras, dvs. tas upp som tillgång. I ett avseende avviker dock dessa regler från varandra. ÅRL tillåter, i likhet med det fjärde bolagsrättsliga direktivet, att forsknings- och utvecklingsutgifter tas upp som tillgång. Det nya direktivet nämner endast utgifter för utvecklingsarbeten och synes således inte ge utrymme för att ta upp utgifter för forskning som tillgång. Eftersom utvecklingen i internationell redovisningspraxis har gått i riktning mot att inte medge aktivering av forskningsutgifter, får det antas att syftet med formuleringen i det nya direktivet har varit att åstadkomma en motsvarande begränsning. ÅRL bör därför ändras så att den tidigare möjligheten att aktivera forsknings- och utvecklings- utgifter begränsas till att gälla utvecklingsutgifter. Liksom bör även vissa andra utgifter kunna aktiveras, nämligen utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter och tillgångar. Det finns inte heller anledning att ändra om att goodwill får tas upp som tillgång. Avskrivning av immateriella anläggningstillgångar Av det nya direktivet följer att immateriella anläggningstillgångar som huvudregel ska skrivas av som anläggningstillgångar med en begränsad nyttjandeperiod. Såvitt gäller immateriella anläggningstillgångar i form av utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och lik- nande rättigheter – vilka regleras i 4 kap. 2 § första stycket andra meningen ÅRL – ska dessa alltså enligt det nya direktivet behandlas på samma sätt som materiella anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod.