sou · H2B362 · 2014-08-29 00:00:00 — En viktig skattelagstiftning som huvudsakligen inte omfattas av förfarandereglerna i SFL är lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. De frågor som kan uppkomma vid lagens tillämpning kan röra stora belopp och kan även i sak lämpa sig för förhandsbesked. Överklagande av beslut enligt lagen görs dock till tingsrätten med som sista instans. Med anled- ning av detta är det inte lämpligt att låta med- dela förhandsbesked avseende stämpelskatt. Arbetsgivare är skyldiga att innehålla preliminärskatt och det kan uppkomma tveksamheter om preliminärskatt ska innehållas eller inte. Delvis samma fördelar som är fallet avseende kupong- skattelagen och arbetsgivaravgifterna skulle kunna uppnås om det vore möjligt för den som är skyldig att innehålla preliminärskatt att ansöka om förhandsbesked gällande denna skyldighet. Främst skulle det vara möjligt för en arbetsgivare att få ett besked som gäller många arbetstagare. Just att det kan vara fråga om många arbetstagare med potentiellt varierande förutsättningar är också den stora nackdelen med att införa en sådan möjlighet eftersom det finns stor risk att de angivna förutsättningarna visar sig vara fel- aktiga eller har ändrats i något enskilt fall. Ett sådant fel skulle kunna leda till stora konsekvenser för den skattskyldige. Någon möjlighet att ansöka om förhandsbesked avseende skyldigheten att innehålla preliminärskatt bör därför inte införas. 5.3Förutsättningar för att meddela förhandsbesked Förslag: Rekvisiten i 5 § FHBL delas upp i två led. En bestämmelse med innebörd att de av sökanden angivna förutsättningarna får godtas om de är sannolika och rimliga införs. Bedömning: Det är inte möjligt att i detalj reglera vilka förut- sättningar som ska vara uppfyllda i en ansökan för att meddela ett förhandsbesked. Även om förhandsbeskedsinstitutet fått stor betydelse för prejudi- katbildningen så torde det ursprungliga syftet fortfarande vara det som har störst betydelse för den enskilde. Att bereda enskilda en möjlighet att inför förestående affärer eller andra rättshandlingar få klarhet i hur dessa skulle komma att bedömas i beskattnings- hänseende är lika viktigt som det prejudikatvärde som kan bli resultatet av förhandsbeskedet. Som tidigare nämnts är ett av huvudproblemen med förhands- beskedsprocessen från den enskildes perspektiv att det ställs höga krav på ansökningarna och att inte alla frågor kan få svar genom förhandsbesked. Frågan är då vad som kan göras för att förändra kvalifikationskraven i syfte att förbättra och förenkla för sökandena. Av vikt för sökanden Såsom rekvisitet i 5 § FHBL tillämpas avvisas frågor där det inte kunnat visas att frågan är av vikt för den enskilde. Kravet på att frågan ska vara av vikt för den enskilde infördes vid FHBL:s till- komst 1998. hade kravet varit att det skulle vara av synnerlig vikt för den enskilde, utom på punktskatte- och mervärdesskatte- områdena där det redan innan reformen var av vikt för den enskilde som gällde. Skälet för uppmjukningen var delvis att det inte fanns något skäl att ha olika rekvisit för de olika skatterna men också att möjligheterna för de enskilda att få ett förhandsbesked behövde förbättras (prop. 1997/98:65 s. 40). synes inte ha fått avsedd effekt eftersom antalet ansökningar om förhandsbesked inte ökade. En möjlighet att öka de enskildas möjligheter att få förhands- besked är att sänka kraven på vilken betydelse frågan ska ha för den enskilde eller att sänka kravet på den rättsliga svårighetsgraden. Rekvisitet frågor av vikt skulle då kunna ersättas med t.ex. frågor av betydelse eller av värde för sökanden. En sådan förändring av rekvisitet av vikt för sökanden vore en till synes ganska begränsad förändring men skulle kunna tjäna som en signal till de enskilda att kvalifikationskraven inte längre skulle vara lika högt ställda och till och att ansökningar ska besvaras även när rättsläget är mindre oklart. Risken med att föra in ett nytt begrepp är dock att rekvisitet blir oklart och att kvalifikations- kravet sätts för lågt. bör det i princip vara så att om en enskild gjort sig besväret att ansöka om förhandsbesked så är utgångspunkten att det ska gå få ett förhandsbesked. Undantaget är egentligen bara de fall då svaret klart framgår direkt av lagstift- ningen eller av tydlig praxis. Mot en förändring i denna del talar även att det är tveksamt om en sådan förändring skulle ha någon nämnvärd positiv effekt. Åtminstone går det såsom tidigare nämnts inte att se någon nämnvärd effekt av den sänkning av kvalifi- kationskravet som gjordes 1998. Mot att sänka kravet ytterligare talar också det förhållandet att det är fri fullföljd till HFD. Även om det inte blev någon nämnvärd effekt av sänkningen av kvalifi- kationskravet 1998 finns det inget som säger att en ytterligare sänkning nu inte skulle kunna leda till en betydande ökning av antalet meddelade förhandsbesked. Detta kan i sin tur leda till att HFD belastas med stora mängder relativt klara frågor utan direkt prejudikatintresse på ett inte önskvärt sätt. har tillkommit för att besvara oklara rättsfrågor och det bör enligt utredningens mening även fortsätt- ningsvis vara syftet med detta. Det innebär att inte bara frågor av vikt för rättstillämpningen utan även frågor av vikt för den enskilde bör röra en osäkerhet om gällande rätt. Vad som utgör en oklar rättsfråga av vikt för den enskilde är dock inte alltid detsamma som att frågan är av vikt för rättstillämpningen. När det gäller frågor som är av vikt för den enskilde kan enligt utredningens mening kravet på att frågan ska vara oklar inte ställas lika högt som när det är en fråga av prejudikatintresse. Om kravet på frågan var de samma skulle endast prejudikatfrågor kunna prövas och det har aldrig varit lagstiftarens syfte. När en fråga anses vara av vikt för rättstillämp- ningen diskuterades i prop. 1997/98:65 (införandet av FHBL). Någon motsvarande argumentation fördes inte när det gäller frågor av vikt för den enskilde. Vad som enligt utredningens mening kan bli föremål för förhandsbesked under rekvisitet av vikt för sökanden är tolkningsfrågor eller fall där lagstiftningen eller praxis är så komplicerad att svaret inte kan utläsas direkt. Att samma fråga redan har behandlats av avseende en annan sökande är inte ett skäl för avvisning. Så länge det inte finns tydlig praxis från HFD vittnar ansökan i sig om att det är av vikt för sökanden att det meddelas ett förhandsbesked. Att ansök- ningar besvaras i möjligaste mån är centralt också utifrån de enskildas behov av att få en prövning av det slag som förhands- beskedsinstitutet kan erbjuda. Av vikt för sökanden men inte för en enhetlig rättstillämpning kan även vara frågor som rör relativt stora belopp eller som annars får stora konsekvenser för sökanden men där det finns viss praxis eller då situationen är så säregen att den endast kan omfatta sökanden. Typexempel på frågor som gene- rellt bör kunna prövas trots att det finns praxis är bl.a. frågor om väsentlig anknytning eller frågor om tillämpligheten av de s.k. 3:12 reglerna, även om det självfallet finns ansökningar avseende dessa rättsområden som har ett prejudikatintresse. I praktiken tas frågor av den nu beskrivna karaktären upp av men det kan med befintligt regelverk finnas ett visst utrymme för en något generösare behandling än vad som är fallet . Det bör också vara möjligt för t.ex. att fortsätta upplysa de skattskyldiga om möjligheten att ansöka om förhandsbesked i frågor av den nu nämnda karaktären men då vara tydliga med att upplysa sökanden, t.ex. genom att hänvisa till , om vad som faktiskt krävs för att en ansökan ska kunna behandlas av nämnden. Man ska dock inte blanda ihop rekvisitet av vikt för sökanden utifrån frågans betydelse eller svårighetsgrad med den situationen då nämnden och HFD har att bedöma om ett svar är av vikt för sökanden i den situationen att ett svar kanske inte går att tillämpa till följd av t.ex. rättsvillfarelse i de angivna förutsättningarna. En sådan ansökan ska självfallet avvisas om det inte genom komplette- ringar under processen i går att läka bristerna. Är det fråga om komplicerade rättsfrågor är det svårt att undvara hjälp av ett ombud med skattejuridisk kompetens. Den andra grunden i 5 § FHBL för att ansöka om förhandsbesked är att förhandsbesked kan sökas i frågor som är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Vad som egentligen menas är att frågor som är av vikt för ledning av rättstillämpningen kan prövas, vilket sammanfaller med prejudikatdispensreglerna i de allmänna förvaltningsdomstolarna. För att förenkla och förtydliga rekvisitet bör det ändras till att ha samma lydelse som i dom- stolarna. Utredningen kan inte se att detta skulle innebära någon ändring i sak. För att göra det tydligare att de båda rekvisiten avser olika situationer är det därtill lämpligt att de uttryckligen separeras till två olika punkter. Förändring av kraven på förutsättningarna? Förutsättningarna för att ska kunna meddela förhandsbesked är att det är en skattskyldig som ansöker i en konkret fråga. De faktiska omständigheterna kring frågan ska vara tillräckligt väl utredda och frågan får inte avse bevis- eller värderingsfrågor. Kravet på tillräckligt väl utredda omständigheter hänger ihop med att sökanden ska kunna förlita sig på att svaret gäller vid beskattningen. För att förstå frågan korrekt måste man vidare kunna placera den i sitt sammanhang för att kunna bedöma om den ingår som ett led i en aggressiv skatteplanering eller inte. Att det ska vara en konkret fråga tar sikte på att en prövning inte genom hypotetiska frågor ska riskera att tangera gränsen till normbildning. Som nämnts ovan, avsnitt 5.1, avvisas många av ansökningarna till till följd av att förutsättningarna för att meddela förhandsbesked inte är uppfyllda. Eftersom det inte går att överklaga ett avvisningsbeslut finns det ingen praxis utifrån förut- sättningarna i sig utan ledning får i stället dras ifrån HFD:s avvis- ningsbeslut. HFD avvisar och undanröjer en inte obetydlig andel av de för- handsbesked som meddelar, eller drygt en åttondel av de förhandsbesked som överklagas.4 Av dessa undan- röjanden utgörs ungefär hälften av sådana ärenden där HFD anser att utredningen uttryckligen är otillräcklig. Någon helt entydig gränsdragning för t.ex. när en ansökan är tillräckligt väl utredd går inte att dra från dessa beslut eftersom det är fråga om in casu bedömningar. Att denna gräns inte är tydligare gör också att det kan vara svårt för potentiella sökanden att avgöra om deras fråge- ställningar lämpar sig för förhandsbesked eller inte. Den andra hälften av avvisningarna avser huvudsakligen mål där det under processen i HFD förts in nya eller motsägelsefulla om- ständigheter och mål där det inte anses vara av vikt för sökanden att få ett förhandsbesked eftersom det finns sådana brister i de rättsliga förutsättningarna att ett förhandsbesked inte skulle gå att tillämpa. Ännu en avvisningsgrund av viss betydelse, både i och i HFD, är att frågan i sig inte avser en tillräckligt klar och konkret situation. Någon klar skiljelinje mellan bristande förutsättningar och att frågan inte avser en konkret situation finns i allmänhet inte men det är ändå i praktiken två skilda avvisnings- grunder. När HFD undanröjer en ansökan med motiveringen att det inte kan anses vara vikt för sökanden att få ett förhandsbesked så beror det i normalfallet på att svaret inte går att använda eftersom det finns rättsliga brister i de angivna förutsättningarna. Det finns dock också exempel på att sökanden redan fått saken prövad genom det ordinarie förfarandet.5 Att HFD och avvisar ansökningar av den här typen får ses som självklart, inte minst eftersom bristande rättsliga och faktiska förutsättningar kan jäm- ställas med en hypotetisk fråga. En betydande andel, åtminstone en fjärdedel HFD och sammantaget, av ansökningarna om förhandsbesked avvisas på den grunden att det finns sådana brister i de angivna förutsättningarna att det inte går att meddela ett förhandsbesked. Enligt utredningens mening går det dock inte att entydigt säga att praxis avseende utredningskraven uttryckligen har blivit strängare. 4Snitt 2009–2013. 5RÅ 2009 ref. 66. Däremot avvisas fler ansökningar på grund av bristande förut- sättningar än vad som är önskvärt. Färre avvisningar skulle medföra en effektivare prejudikatbildning och att sökanden i högre utsträckning får svar på sina frågor. Det kan också antas att de höga kraven på utredningen gör att en del drar sig för att ansöka om förhandsbesked. Att tydliggöra vad som krävs för att få en ansökan prövad är därmed av betydande vikt för att öka möjligheterna att få förhandsbesked. Att fundera på är då om det är möjligt att sänka eller förändra kraven i dessa delar för att på så vis förenkla för sökandena. Frågan är då om och i så fall hur systemet ska förändras för att få ner avvisningsfrekvensen och därmed bättre svara mot behoven. Om det inte går att uppnå tillräcklig effekt inom det befintliga förhandsbeskedsinstitutet är frågan i stället om det finns skäl att införa ett kompletterande system och hur ett sådant i så fall kan utformas. En förutsättning för att få en ansökan om förhandsbesked prövad är som tidigare nämnts att fråga är om en konkret skatt- skyldig och en konkret situation som den skattskyldige står inför. Rent hypotetiska frågor besvaras inte av . Enligt utredningens mening är det inte möjligt att göra några för- ändringar av dessa villkor med hänsyn till gränsdragningen mot normbildning. Det är dessutom en relativt liten andel av avvis- ningarna som grundas på att det inte är en konkret fråga eller konkret skattskyldig. Vad gäller kravet på att förutsättningarna ska vara tillräckligt väl utredda hävdas ibland att kraven skärpts med tiden sedan inrättades.6 Orsaken till detta ska vara bl.a. att kvalifikationskraven förändrats och en förändrad syn på förhands- beskedsinstitutet. Enligt utredningens mening går det som ovan nämnts inte att fastställa att kraven från vare sig HFD eller egentligen har skärpts. Andelen avvisningar har förvisso ökat sedan inrättande men har andelen varit i princip . Kanske är det så att de frågor som ställs till i sig genomgått en förändring, pga. bland annat skatterättens utformning, där fråge- ställningarna i högre utsträckning än tidigare kommit att röra kom- plicerade rättsliga och faktiska förhållanden, många med inter- 6 Se t.ex. , Skattenytt 2009 s. 199. nationell anknytning, i stället för rättsfrågor som är mer renodlade. Att kraven på utredningen är höga i dessa komplicerade fråge- ställningar är inte förvånande eftersom det ska gå att direkt tillämpa förhandsbeskedet vid beskattningen. För att bl.a. undvika kring- gåenden av skattelagstiftningen är det nödvändigt att se hela det sammanhang inom vilket den aktuella frågan ställts. Att lätta på kraven för att meddela förhandsbesked skulle motverka detta. I praktiken skulle en sänkning av kraven på fullgod utredning riskera att försämra rättsäkerheten för den enskilde eftersom det finns en risk att det inte går att tillämpa förhandsbeskedet. Frågan är om det är möjligt att förenkla för sökanden utan att sänka kraven på en fullgod utredning. Ett av problemen med dagens system är att det ställs höga krav på sökanden att korrekt ange förutsättningarna. HFD och är dock inte helt främmande för vare sig att fastställa under vilka förutsättningar ett lämnat besked ska gälla eller att i viss mån resonera kring sakfrågan i mål som avvisas.7 8Enligt utredningens mening kan det finnas skäl att i något högre utsträckning godta vissa förutsätt- ningar. Detta bör vara möjligt utan att kravet på att har tillgång till en fullgod utredning urholkas. En sådan förändring kan bidra till att förenkla för sökanden. Exempel på förutsättningar som kan tänkas accepteras kan vara vissa pre judi- ciella förhållanden såsom sökandens påståenden om sin rättsliga status vilken inte motsägs av eller att en fysisk person är verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag när denna fråga i sig inte är föremål för prövning. För att förutsättningarna ska godtas bör omständigheterna i ansökan vara sådana att över- vägande skäl talar för att förutsättningarna kan godtas. Motsägelse- fulla förutsättningar ska självfallet inte godtas och inte heller om det kan misstänkas att det rör sig om en hypotetisk fråga som syftar till att testa ett aggressivt skatteupplägg. Det bör vidare vara sådana frågor som är lätta för att kontrollera vid beskattningen. Anledningen till att kraven är så höga är som nämnts ovan flera men beror i huvudsak på att förhandsbeskedet ska kunna gå att använda av sökanden och att förhandsbeskedsinstitutet inte ska 7Jfr t.ex. HFD 2011 ref. 24 och HFD 2011 ref. 72. RÅ 2008 not. 1 och RÅ 2008 not. användas till att besvara hypotetiska frågor. I någon mån är dock frågan i princip alltid hypotetisk eftersom det inte finns något tvång för sökanden att genomföra den planerade transaktionen. Att svaret går att använda kan också sägas falla tillbaka på sökanden som i viss mån ansvarar för att förutsättningarna är korrekta annars står sökanden risken för att förhandsbeskedet inte gäller vid beskattningen. Det ska också betonas att ett förhandsbesked inte medför att vid beskattningen inte får eller ska kon- trollera att de angivna förutsättningarna är uppfyllda. Enligt utredningens mening bör det mot bakgrund av ovan sagda i något större utsträckning än finnas möjlighet att godta de av sökanden angivna förutsättningar om de framstår som sanno- lika och rimliga. Utredningen föreslår därför att det i 7 § tas in en bestämmelse om att förutsättningar får godtas om de är sannolika och rimliga. Det bör dock inte införas någon skyldighet för att godta lämnade förutsättningar. Förutsättningar som kan utgöra led i aggressiv skatteplanering eller då det kan antas att inte hela bilden av ett händelseförlopp framkommer bör inte godtas. I de fall förutsättningarna godtas utan att de är styrkta ställer det höga krav på att kontrollera att förutsätt- ningarna är uppfyllda om förhandsbeskedet åberopas vid beskatt- ningen. Mer specifikt vilka förutsättningar som i detalj behöver vara uppfyllda varierar från ansökan till ansökan och det är enligt utred- ningens uppfattning inte möjligt att reglera detta. Någon sådan reglering finns inte heller i något av de studerade utländska syste- men. Bedömningen av när förutsättningarna är tillräckligt tydligt angivna får i stället även fortsättningsvis överlåtas till praxis. Alternativ om förutsättningarna inte är uppfyllda Om förutsättningarna inte är tillräckliga har i möjlighet att lämna svar som inte är bindande i det enskilda fallet men dock vägledande för rättstillämpningen. Denna senare möjlig- het till att meddela vägledande besked kan ses som en kombination av prejudikat och ställningstagande. En sådan ordning som den danska har den fördelen att intressanta prejudikatfrågor kan besvaras även om det finns brister i utredningen i det enskilda Med sådana möjligheter i det svenska systemet skulle en god del av avvisningsproblematiken sannolikt vara löst. De mer grund- läggande processuella förhållandena är dock väldigt annorlunda i , där har en mycket central ställning i syste- met och förhandsbeskedsinstitutet inte är ett tvåpartsförfarande. Förhållandena i är ganska lika den ordning som vi hade i när det var som meddelade förhandsbesked. Några möjligheter att inom ramen för det nu- varande förhandsbeskedsinstitutet ta efter den danska ordningen är det svårt att se eftersom det skulle kräva grundläggande reformer som även riskerar att medföra omfattande negativa konsekvenser. Inte minst förefaller de vägledande beskeden medföra ett så tydligt inslag av normgivning att det skulle vara svårt att förena med rege- ringsformen. har därtill möjlighet att genom att publicera ställningstaganden åtminstone ge sin syn på oklara rätts- frågor och hur de kommer att agera i frågan. Problemet med den höga avvisningsfrekvensen kan också tänkas minska i omfattning genom att är än mer aktiv i sin processledning för att få sökanden att lämna tillräckliga upplysningar och konkre- tisera sina frågor. Med ytterligare förbättringar i processledningen kan det gå att pressa ned avvisningsfrekvensen ytterligare något. Inte sällan resulterar dock processledningen i att sökanden väljer att återkalla sin ansökan och återkomma med en ny. Renodlade bevis- och värderingsfrågor kan generellt inte besvaras inom ramen för ett förhandsbesked, även om det inte finns något formellt hinder i lagtexten. Enligt utredningens mening finns det inte heller möjlighet att utöka nämndens prövning till att också omfatta rena bevis- och värderingsfrågor. bevisfrågor lämpar sig bättre att prövas vid beskattningen. En annan sak är att det i många rättsfrågor på skatteområdet finns inslag av både bevis- och värderingsfrågor. Eftersom det inte finns någon klar skiljelinje mellan de båda och inte heller mot vad som är en rättsfråga så före- kommer det i praktiken att och prövar ansökningar där frågeställningen inrymmer både bevis- och värde- ringsfrågor. Sistnämnda förhållanden godtas då närmast som förut- sättning för den prövning som ska göras. Ett typexempel kan vara förhållanden som ligger till grund för bedömningen av en ansökan om väsentlig anknytning. Utredningen har föreslagit att förhandsbesked ska kunna med- delas avseende bl.a. arbetsgivaravgifter. En fråga som härigenom kan komma att prövas gäller förmåner till anställda. Rättsfrågan i detta sammanhang ska rimligen vara om en ersättning eller mot- svarande är att betrakta som en förmån, vilket i sin tur kan inrym- ma inslag av både bevis- och värderingsfrågor. Nästa steg i pröv- ningen är dock än svårare att hantera, nämligen värderingen av en eventuell förmån. Värderingen kan i vissa fall vara betydligt intres- santare och mer svårförutsägbar än rättsfrågan för sökanden. Några möjligheter att lösa detta problem genom lagstiftning har utred- ningen inte funnit. I och med att det inte finns några formella hinder mot att pröva bevis- och värderingsfrågor och då det är något som redan förekommer i viss omfattning anser utredningen att det även fortsättningsvis får överlämnas åt och att avgöra i det enskilda fallet om ansökan är av den karaktären att den ska prövas. Bedömning: Något förslag om förhandsbeskedens giltighetstid lämnas inte. I både och finns möjlighet att ansöka om att förhandsbesked ska gälla , normalt . I anges giltighetstiden av ex officio. Syftet är att den skattskyldige ska kunna inrätta sig efter beskedet och slippa att återkomma med ansökningar i samma sak. Problemet är att ändrad lagstiftning kan göra att för- handsbeskedet, efter en viss anpassningstid, ändå inte gäller (jfr 16 § 2 st. FHBL). Däremot gäller det fortfarande vid ändrad praxis vilket talar för att giltighetstiden inte görs alltför lång. bör ett förhandsbesked i praktiken ha en betydande rättsverkan vid fler beskattningsperioder än den som omfattas av beskedet om förutsättningarna är desamma. I de fall det är relevant är fri att förordna om giltighet vid flera beskattningsperioder eller att uttryckligen begränsa giltigheten till att gälla fram till och med ett visst år, vilket också sker i praktiken. Beträffande förhandsbesked om mervärdesskatt fastställer i normalfallet giltighetstiden till att avse redovis- ningsperioder räknat från första redovisningsperioden efter dagen för ansökan. Beträffande förhandsbesked om direkt skatt fastställs giltigheten i normalfallet till att avse beskattningsår som börjar under det kalenderår inom viket ansökan kom in och under de därpå följande två kalenderåren (om ansökan t.ex. kom in gäller beskedet för beskattningsår som börjar under kalenderåren 2013–2015). Det är också möjligt för den skatt- skyldige att ansöka om förlängning av giltighetstiden. I förarbetena till FHBL (prop. 1997/98:65 s. 52–53) uttalades bl.a. följande.