sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Om ändringar ska ske i ägarkonstellationen får det göras efter att underprisöverlåtelsen har skett, vilket i normalfallet inte bör vara något problem. Kraven på att föra över hela verksamheten och på bibehållet ägande innebär att delägarna i handelsbolaget måste vara överens om att göra en underprisöverlåtelse av detta slag. Övergångsbestämmelsen är generellt utformad och gäller för alla handelsbolag, oavsett ägarbild. Det innebär att även handels- bolag som bara ägs av aktiebolag kan föra över tillgångarna till ett annat aktiebolag utan beskattning . Kommittén anser att en tidsperiod bör räcka för att de som är intresserade av att göra en sådan transaktion ska kunna genomföra den. Den nu föreslagna övergångsbestämmelsen får således tillämpas till och med . Förslaget tas in i punkten 3 i ikraftträdande- och övergångs- bestämmelserna. För företagen innebär finansieringsavdraget en fördel, medan slopad avdragsrätt för negativt finansnetto innebär en nackdel. För vissa företag innebär förändringen sammantaget en förbättring och för andra företag sammantaget en försämring. De företag för vilka förändringen sammantaget medför en skattesänkning har incitament att skyndsamt inträda i systemet. De företag som sammantaget möter en skattehöjning har däremot incitament att träda in i systemet . Systemet föreslås träda i kraft . För företag vars räkenskapsår avviker från kalenderåret (exempelvis till ) gäller att reglerna ska tillämpas för räkenskapsår som påbörjats efter . Ett företag som har brutet räkenskapsår kommer alltså att beskattas enligt det gamla systemet till räkenskaps- årets utgång. Ett företag med stort negativt finansnetto kan därmed om det har brutet räkenskapsår erhålla avdrag för de finansiella kostnaderna . Reglerna för att lägga om räkenskapsår framgår av 3 kap. bokföringslagen (1999:1078) och innebär i stora drag följande. Det är alltid tillåtet att övergå från brutet räkenskapsår till kalenderår. För övergång till brutet räkenskapsår krävs tillstånd från . Ett undantag från sistnämnda regel är att om det rör sig om en anpassning av räkenskapsåret för att uppnå enhetlighet mellan koncernbolag så krävs inget tillstånd från . Bakgrunden till denna regel är att alla företag inom en koncern ska ha samma räkenskapsår. Utformningen av undantaget har möjlig- gjort följande förfarande. En koncern som önskar byta till brutet räkenskapsår startar ett nytt dotterföretag. Övriga delar av kon- cernen anpassar därefter räkenskapsåret till det nya dotter- företagets brutna räkenskapsår. Aktiebolag kan äga andelar i handelsbolag som har ett räkenskapsår som avviker från aktiebolagets räkenskapsår. Resultatet som är hänförligt till en handelsbolagsandel beräknas utifrån handelsbolagets räkenskapsår. Aktiebolaget tar upp resultat från handelsbolagsandelar som har utfallit under aktiebolagets räkenskapsår. Ett exempel: Om ett aktiebolag har ett brutet räkenskapsår som sträcker sig från till och äger en andel i ett handelsbolag som har kalenderåret som räkenskapsår, tar aktiebolaget upp sin andel av handelsbolagets resultat 2013 till beskattning räkenskapsåret 2013/2014, trots att en del av handelsbolagets resultat har uppstått under första halvan av 2013. Resultat som uppstår i handelsbolaget under första halvan av 2014 tas däremot inte upp i aktiebolaget förrän följande räkenskapsår. Som framgår ovan finns det möjligheter att med hjälp av brutna räkenskapsår påverka om ett företags resultat ska beskattas i det nya respektive det gamla systemet. Om denna möjlighet inte beaktas kan det uppstå ett skattebortfall vid införandet av det föreslagna systemet. Företag som får lägre skatt i det nya systemet kan se till att omfattas av det nya systemet medan företag som får högre skatt kan skjuta upp inträdet . Nedan beskrivs två fall med brutna räkenskapsår. Företag med brutet räkenskapsår vid införandeåret Förslag: Avdragsbegränsningen för finansiella kostnader ska tillämpas på finansiella kostnader som belöper sig efter för företag som lagt om räkenskapsåret före ikraftträdandet. Dessa företag behöver därmed dela upp de finansiella kostnaderna som belöper sig före respektive efter ikraftträdandet. Företag som får högre beskattning i det nya systemet kommer att ha incitament att övergå till brutet räkenskapsår i syfte att få beskattas i det gamla systemet. Om företaget som ovan beskrivits bildar ett nytt aktiebolag med brutet räkenskapsår kan inte hindra detta med nuvarande regler. Det finns flera möjligheter till regelförändringar som skulle kunna användas för att lösa problemet. Ett alternativ är att ändra reglerna så att det krävs tillstånd från vid omläggning till brutet räkenskapsår i samtliga fall, även om det rör sig om en anpassning för att harmonisera räkenskapsåret inom en koncern.100 Ett andra alternativ är att låta företag med brutet räkenskapsår skilja på negativt finansnetto före (avdragsgilla) och efter (ej avdragsgilla). En nackdel med det senare alternativet är att många företag har brutet räkenskapsår och 100 Om tillstånd inte ges finns alltid möjlighet för koncernen att harmonisera räkenskapsåret genom att övergå till kalenderår. att en uppdelning på räntor före och efter skulle vara krånglig för många mindre företag. Att införa en generell sådan regel är därför en relativt långtgående åtgärd. För att inte orsaka onödig komplexitet skulle en sådan uppdelning kunna begränsas till antingen företag med högt negativt finansnetto (exempelvis på koncernnivå) eller till företag som har lagt om räkenskapsår före ikraftträdandet. På så sätt skulle de allra flesta mindre företag inte behöva göra denna uppdelning. Det sista förslaget bedöms vara lämpligast. Det föreslås därför att avdragsbegränsningen för finansiella kostnader ska tillämpas på finansiella kostnader som belöper sig efter för företag som lagt om räkenskapsåret före ikraftträdandet. Dessa företag behöver därmed dela upp finansiella kostnader i sådana som belöper sig före respektive efter ikraftträdandet. För de kostnader som belöper sig före ikraftträdandet gäller således de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL. För tiden efter ikraftträdandet gäller de nya reglerna om avdrags- begränsning för finansiella kostnader. När det första beskattnings- året påbörjas efter ikraftträdandet kommer samtliga nya regler att börja gälla, exempelvis de föreslagna reglerna om finansierings- avdrag. Förslaget tas in i punkten 4 i ikraftträdande- och övergångs- bestämmelserna. Andelar i handelsbolag med räkenskapsår som inte sammanfaller med delägarens beskattningsår vid införandeåret Förslag: I underlaget för finansieringsavdrag ska överskott som belöper sig på andel i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte få räknas in i vissa fall. Det gäller om det delägda företagets räkenskapsår har påbörjats före det första beskattningsåret som börjar efter för den juridiska personen. Som nämnts ovan ska svenska handelsbolag tillämpa de nya bestämmelserna första gången för räkenskapsår som börjar efter . Av 1 kap. 14 § IL framgår att inkomster i ett svenskt handelsbolag ska tas upp det beskattningsår som går ut som handelsbolagets räkenskapsår. Vidare framgår att om handelsbolagets räkenskapsår inte överensstämmer med delägarens beskattningsår, ska inkomsterna i stället tas upp det beskattningsår som går ut närmast efter handelsbolagets räkenskapsår. Detta inne- bär att om handelsbolagets räkenskapsår inte sammanfaller med delägarens beskattningsår kommer delägaren att tillämpa de nya reglerna fullt ut först det andra beskattningsåret som börjar efter . Om exempelvis en juridisk persons beskatt- ningsår börjar ska de nya reglerna om avdrags- begränsning i 24 a kap. IL och finansieringsavdrag i 29 a kap. IL tillämpas för det beskattningsåret. Om den juridiska personen är delägare i ett svenskt handelsbolag med ett räkenskapsår som exempelvis börjar kommer den resultatandel som härrör från handelsbolaget att ingå i underlaget för finansierings- avdrag, trots att huvuddelen av handelsbolagets räkenskapsår inföll innan finansieringsavdraget trädde i kraft. Kommittén föreslår att i underlaget för finansieringsavdrag ska överskott som belöper sig på andel i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte få räknas in om det delägda företagets räkenskapsår har påbörjats före det första beskattningsåret som börjar efter för den juridiska personen. Regeln berör bara överskott, motsvarande underskott omfattas inte utan de ingår i underlaget för finansierings- avdrag. Förslaget tas in i punkten 5 i ikraftträdande- och övergångs- bestämmelserna. 14.9.4Avsättningar och återföringar av periodiseringsfonder ska beskattas lika Förslag: Periodiseringsfonder ska återföras av det avsatta beloppet om avsättningen har gjorts före och återförs därefter. Periodiseringsfonder som avsätts före införandeåret medför avdrag till ett skattemässigt värde på av det avsatta beloppet. En periodiseringsfond som återförs efter införandeåret ligger till grund för finansieringsavdrag. Då finansieringsavdraget uppgår till av underlaget blir den effektiva skattebelastningen på en återföring från periodiseringsfonden (= 0,75 x 22). För att uppnå samma effektiva skattebelastning för avsatta och återförda periodiseringsfonder föreslås att periodiseringsfonder som avsatts före införandeåret vid återföring efter införandeåret tas av det avsatta beloppet. Då det återförda beloppet ingår i underlaget för finansieringsavdrag blir den effektiva skattebelastningen (= 1,33 x 0,75 x 22), vilket är avsikten. Reglering är endast tänkt att gälla för de avsättningar som har gjorts före ikraftträdandet och återförs därefter. Avsättningar till periodiseringsfond ska återföras senast det sjätte beskattningsåret efter avsättningen. Eftersom regleringen endast kommer att tillämpas bör några materiella ändringar i reglerna om periodiseringsfonder i 30 kap. IL inte göras med anledning av förslaget. Förändringen i reglerna bör i stället ske genom en övergångsbestämmelse. Förslaget tas in i punkten 6 i ikraftträdande- och övergångs- bestämmelserna. 14.9.5Avsättning och återföring av säkerhetsreserv ska beskattas lika Förslag: Avsättning till säkerhetsreserv som gjorts för beskatt- ningsår som avslutats före ska tas . Det föreslås att för räkenskapsår som påbörjas efter beräknas en särskild post, över- gångspost, som utgörs av skillnaden mellan av föregående beskattningsårs avsättning till säkerhetsreserven och avsättningen. ska tas upp till beskattning de nästföljande beskattningsåren med minst en sjättedel per beskattningsår. Ökning av avsättning till säkerhetsreserv som gjorts ett beskatt- ningsår som avslutats före medför ett skatte- mässigt avdrag som är värt minst 22 procent.101 Då finansierings- 101 var bolagsskatten . sänktes bolagsskatten till för att 2013 sänkas till . avdraget uppgår till av underlaget blir den effektiva skattebelastningen på upplösning av säkerhetsreserven (= 0,75 x 22). Avsättning till säkerhetsreserv102 får hos skadeförsäkringsföretag göras i enlighet med föreskrifter.103 Även under vilka förutsättningar upplösning av säkerhetsreserven får ske regleras i samma föreskrifter. Förslaget innebär emellertid inte att någon del av säkerhetsreserven upplöses. Däremot kommer en del av värdet av tidigare gjorda avsättningar att skattas av. En sådan avskattning torde inte innebära en upplösning av säkerhetsreserven i strid med föreskrifter. Avskattning ska ske genom att särskild post, övergångspost beräknas. Den beräknas genom att storleken på säkerhetsreserven det sista beskattningsåret före ikraftträdandet jämförs av avsättningen. ska tas upp med minst en sjättedel . Om beskattningsåret är längre eller kortare än 12 månader ska övergångsposten justeras i motsvarande mån. Årets förändring av säkerhetsreserven kommer på så sätt inte att påverka storleken på avsättningen efter att den särskilda övergångsposten räknats fram. Även med beaktande av den övergångspost som tas fram och beskattas föreligger således kongruens mellan avsättning till säkerhetsreserv i räkenskaperna och beskattningen enligt bestämmelsen i 39 kap. 6 § IL där det anges att varje förändring av säkerhetsreservens storlek ska dras av respektive tas upp. Förslaget tas in i punkten 7 i ikraftträdande- och övergångs- bestämmelserna. Förslag: Företag med beskattningsår som påbörjats före men avslutas efter får under det beskattningsåret bara göra avdrag med högst för koncernbidrag som har lämnats till företag med beskattningsår som påbörjas efter . 102En närmare beskrivning av säkerhetsreservens funktion finns i avsnitt 15.2.2. 103Den senast lydelsen publicerad i FFFS 2013:8. SOU 2014:40 Ett finansieringsavdrag sänktes bolagsskatten från till 22 procent.104 Enligt vad som då föreskrevs ska den nya och lägre bolagsskattesatsen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . Det innebär att sänkningen endast ska träffa bolagsvinster som uppkommit under beskatt- ningsår som börjar eller därefter. Enligt 1 kap. 15 § IL motsvarar beskattningsåret för juridiska personer räkenskapsåret. Företag med s.k. brutna räkenskapsår som har påbörjats men som sträcker sig över och avslutas ska alltså inte tillämpa bolagsskattesänkningen på resultat som avser det räkenskapsåret, utan först för det följande räkenskapsåret. Efter ikraftträdandet av reglerna om bolagsskattesatssänkning uppmärksammades att möjligheten att lämna koncernbidrag från ett företag med brutet räkenskapsår till ett annat företag i koncernen med ett senare påbörjat räkenskapsår kunde användas på ett inte avsett sätt. Regeringen lämnade därför skrivelsen Meddelande om kommande förslag om begränsningar av möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag (skr. 2012/13:149) till . I skrivelsen aviseras kommande förslag om att i vissa situationer begränsa möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag. I proposition 2013/14:19, Begränsningar av möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag, lämnades förslag om vissa begränsningar av möjligheterna att göra avdrag för koncernbidrag. Förslaget medför att företag med beskattningsår som börjar före och som avslutas efter , under det beskattningsåret bara får dra av en viss del av ett koncernbidrag som har lämnats till ett företag med beskattningsår som börjar efter och som avslutas efter . Syftet är att förhindra att företag med hjälp av koncernbidrag utan begränsningar flyttar vinster hänförliga till beskattningsår som påbörjats före till ett annat företag i koncernen där vinsterna blir föremål för den lägre skattesats som gäller för beskattningsår som påbörjats efter . Förslaget innebär följande. För så stor del av lämnat koncern- bidrag som antalet påbörjade månader före utgör av antalet månader i beskattningsåret får avdrag göras med högst 2012/13:1, bet. 2012/13:FiU1, rskr. 2012/13:37, SFS 2012:757. För resterande del får avdrag göras utan begränsning. De nya reglerna trädde i kraft . Reglerna får effekt på beskattningsår som avslutas efter , det vill säga från och med dagen efter den dag då regeringen överlämnade en skrivelse till och där aviserade ett kommande förslag om att i vissa situationer begränsa möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag. Begränsningar i avdragsrätten för koncernbidrag Huvudregeln är att företag i samma koncern ska ha gemensamt räkenskapsår. När ett nytt företag kommer in i koncernen måste alltså detta företag anpassa sitt räkenskapsår om det avviker från de övriga koncernföretagens. Det år som koncernförhållandet uppkommer kommer dock räkenskapsåren inte att stämma överens. Denna ordning kan utnyttjas på så sätt att ett företag kan komma i åtnjutande av den lägre bolagsskattesatsen för vinster som är hänförliga till beskattningsår som påbörjats före . Detta skulle exempelvis bli fallet om ett företag med brutet räkenskapsår som har påbörjats och som avslutas skaffar sig ett dotterföretag vars räkenskapsår påbörjats efter , varefter moderföretaget lämnar ett koncernbidrag till dotterföretaget. Därigenom flyttas moderföretagets vinst till dotterföretaget, som kommer att få en lägre beskattning enligt de föreslagna reglerna om finansieringsavdrag. Förfarandet är inte förenligt med den ordning som systemet förutsätter. En ordning med koncernbidrag är acceptabel så länge skattesatsen är densamma för såväl givande som mottagande företag. Den skattesänkning som företagen skulle kunna tillgodogöra sig genom att utnyttja skillnaden i beskattning kan uppgå till avsevärda belopp. Möjligheten till en skattesänkning genom utnyttjande av koncernbidragsreglerna bör därför förhindras. Med anledning av detta föreslår kommittén att en liknande lösning som infördes vid den senaste bolagsskattesatssänkningen ska införas. Eftersom detta förslag ges som de nya reglerna behövs ingen proportionering av avdraget. Det föreslås därför att avdraget begränsas till avseende koncern- bidrag som har lämnats till företag som har beskattningsår som påbörjas efter . Förslaget tas in i punkten 8 i ikraftträdande- och övergångs- bestämmelserna. Förslag: För ett företags första beskattningsår som påbörjas efter ikraftträdandet ska kvarstående underskott endast anses uppgå till . De kvarstående underskott som finns vid införandeåret har till stor del uppkommit då det ofta har varit möjligt att skapa underskott med hjälp av ränteavdrag. Stora kvarstående underskott vid införandet av reformen gör att skattebetalningarna sjunker efter att reformen träder i kraft. Reformen ska vara fullfinansierad även med de nya reglerna. För att erhålla finansiering föreslås att ingående underskott inte ska vara fullt ut avdragsgilla. Ingående underskott föreslås därför minskas . En minskning av tidigare års underskott Kommittén föreslår att underskottet ska minskas det första beskattningsåret som inträder efter reglernas ikraftträdande. Där- efter ska reglerna om underskott tillämpas enligt gällande regler. Om exempelvis ett underskott skulle uppgå till 100 enligt dagens regler och ska minskas till hälften det första beskattningsåret, anses det bara vara ett kvarstående underskott om 50. Om underskottet under första beskattningsåret ökar med 25 är det kvarstående underskottet enligt exemplet således 75. Eftersom det är fråga om en reglering som endast är tänkt att gälla för det första beskattningsåret som inträffar efter de nya bestämmelsernas ikraftträdande bör några materiella ändringar i reglerna om underskott i 40 kap. IL inte göras med anledning av förslaget. Förändringen i reglerna bör i stället ske genom en över- gångsbestämmelse. Förslaget tas in i punkt 9 i ikraftträdande- och övergångs- bestämmelserna. 14.10 Behov av förändringar i andra lagar Förslag: Ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägar- beskattad juridisk person med fast driftställe i ska till ledning för delägarnas beskattning lämna uppgift om positivt och negativt finansnetto som belöper sig på delägarens andel. Denna uppgiftsskyldighet ska inte gälla om delägaren är ett dödsbo, ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägar- beskattad juridisk person med fast driftställe i . Ändringarna ska träda i kraft och tillämpas första gången på uppgifter som avser beskattningsår som påbörjas efter . I avsnitt 14.4.2 redogörs för beräkningen av underlaget för finansieringsavdrag. För delägare i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska, vid beräkningen av underlaget, resultatet i vissa fall minskas med positivt finans- netto som belöper sig på delägarens andelar. Delägarna behöver därför få uppgifter om detta finansnetto från handelsbolaget. Uppgiften behövs även för att beräkna finansnettot i de fall den juridiska personen ska räkna in det finansnetto som belöper sig på dess andelar i sitt finansnetto, se avsnitt 14.3.2. Enligt kommitténs förslag ska det även med anledning av avdragsbegränsningen ske en justering av reglerna i 50 kap. IL om beräkning av justerad anskaffningsutgift i handelsbolag, se närmare avsnitt 14.6.2. Till den justerade anskaffningsutgiften hos delägaren ska inte läggas den ökning av inkomsten som följer av vägrat avdrag för negativt finansnetto i handelsbolaget. Också för denna beräkning behöver delägaren uppgift om finansnettot från handels- bolaget. Kommittén föreslår därför att ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med fast driftställe i till ledning för delägarnas beskattning ska lämna uppgift om sådant finansnetto som avses i 24 a kap. 13 § IL, och som belöper sig på delägarens andel. Bolaget och den juridiska personen ska alltså lämna uppgift om delägarens andel av bolagets eller den juridiska personens positiva eller negativa finansnetto. Skyldig- heten att lämna uppgifter ska dock inte föreligga om delägaren är ett dödsbo, ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägar- beskattad juridisk person med fast driftställe i . Av 33 kap. 10 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, framgår att uppgifterna ska ha kommit in till senast den för när inkomstdeklarationen ska lämnas enligt 32 kap. 2 § SFL. Eftersom ändringarna är föranledda av förslagen om ändringar i inkomstskattelagen ska bestämmelserna träda i kraft som dessa, det vill säga . Ändringarna ska dock tillämpas första gången på uppgifter som avser beskattningsår som påbörjas efter . Förslaget tas in i 33 kap. 6 § SFL och i en övergångsbestämmelse till SFL. 15 Finansiering och förenklingar Som allmän utgångspunkt för kommitténs uppdrag gäller enligt direktiven att förslagen ska vara offentligfinansiellt neutrala. Det innebär att de förslag som lämnas måste vara fullt finansierade. Kommitténs huvudförslag kräver finansiering på både lång och kort sikt. Förutom den långsiktiga finansiering som följer direkt av avdragsbegränsningen för finansiella kostnader som kommitténs förslag innehåller föreslås ytterligare ett par långsiktiga finan- sieringar. Dessa behandlas i detta avsnitt och består dels av ränte- beläggning av säkerhetsreserven (15.2), dels av slopad avdragsrätt för vissa efterställda lån i kreditinstitut (15.3). Det extra finan- sieringsbehov som finns på kort sikt beror på att den ökning av bolagsskatteintäkterna som huvudförslaget leder till kommer att vara något lägre . Eftersom detta handlar om ett temporärt finansieringsbehov tas de kortsiktiga finansierings- förslaget inte upp här utan inom ramen för de ikraftträdande- och övergångsbestämmelser som behandlas i avsnitt 14.9. Utöver finansiering behandlas i detta avsnitt ett par förenklings- åtgärder. Det är ett förslag till mindre justeringar i reglerna om behandling av underskott vid ägarförändringar (15.4) och en regle- ring av tidpunkten för värdeöverföring i samband med koncern- bidrag (15.5). Kommittén föreslår att skadeförsäkringsföretagens skattemässiga avsättningar till säkerhetsreserven ska räntebeläggas. Räntebelägg- ningen av säkerhetsreserven genomförs på så sätt att skade- försäkringsföretagen måste tillgodoräkna sig en schablonintäkt. Det föreslås att schablonintäkten beräknas genom att summan av gjorda avsättningar till säkerhetsreserven som den skattskyldige har vid ingången av beskattningsåret multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret. Räntebeläggning av skadeförsäkringsföretagens avsättningar till säkerhetsreserv innebär att avsättningarna skattemässigt behandlas som en avsättning till periodiseringsfond. Dessutom ska gjorda avsättningar till säkerhetsreserven återföras till en bolagsskattesats på . Återföringen reglernas i form av en övergångs- bestämmelse, vilken behandlas i avsnitt 14.9. I avsnitt 15.2.1 presenteras gällande rätt på området. I avsnitt 15.2.2 och 15.2.3 redogörs för säkerhetsreservens funktion för skadeförsäkringsföretagen samt storleken på avsättningarna . I avsnitt 15.2.4 analyseras säkerhetsreservens karaktär. Slutligen redo- visas kommitténs förslag och skälen till varför avsättning till säker- hetsreserv bör räntebeläggas (15.2.5).