sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — 22.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt Hela kapitlet är nytt och innehåller bestämmelser om avräkning av utländsk skatt som motsvarar den inkomstskatt som tas ut av finan- siell sektor genom schablonintäkten. De nya paragraferna behand- las närmare i avsnitt 14.8.7. Av första stycket framgår att sådana finansiella företag som ska ta upp en schablonintäkt enligt 39 kap. 33 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, har rätt att genom avräkning av utländsk skatt få nedsättning av statlig inkomstskatt. Det är således enbart det finansiella företagets bolagsskatt som kan sättas ned. Enligt andra stycket gäller att, om inte annat följer av 3 §, avräk- ning får ske av utländsk skatt som under kalenderåret närmast före beskattningsåret har betalats av en sådan utländsk juridisk person som enligt 1 kap. 4 § ÅRL ingår i samma koncern som det finansiella företaget. Det innebär att det direkt eller indirekt ska föreligga innehav eller annat förfogande av rösterna. Se även kommentaren till 24 a kap. 6 § tredje stycket IL. Vidare ska den utländska skatten avse det kalenderår som föregår det svenska finansiella företagets räkenskapsår. Som krav gäller även att den utländska juridiska personen skulle ha tagit upp ett belopp enligt 39 kap. 33 § IL om verksamheten bedrivits här i landet. Den utländska juridiska personen ska driva verksamhet som hade karaktäriserats som bank- eller finansieringsrörelse om den bedrivits här i landet. Se kommentaren till 39 kap. 33 § IL. Av paragrafen följer att med utländsk skatt avses sådan skatt som har betalats till en stat inom Europeiska ekonomiska samarbets- området, förkortat EES, och som är jämförlig med den skatt som tas ut av finansiella företag enligt 39 kap. 32–35 §§ IL. För att avräkning ska kunna medges krävs således att den utländska skatten är betald. För att vara en utländsk skatt ska den vara betald till en stat inom EES. Skatt som betalas till stater utanför EES får alltså inte avräknas. Därutöver gäller att den utländska skatten ska tas ut på ett underlag som är jämförligt med den schablonintäkt som ska tas upp av finansiella företag i . Med jämförligt avses att skatten betalas av ett finansiellt företag och att den beräknas på ett underlag som motsvarar den totala skuldsättningen i företaget. Vidare krävs också att den utländska skatten är en skatt och inte en avgift. Enligt första stycket får avräkning ske med ett belopp som mot- svarar den utländska skatt som hänför sig till ett sådant skuld- förhållande som skulle ha minskat underlaget enligt 39 kap. 34 § andra stycket IL om den utländska juridiska personen bedrivit verksamhet här. Det innebär att den utländska skatt som får räknas av är den skatt som utgår på det underlag som hade fått räknats bort om det utländska företaget varit ett svenskt koncernföretag. Avräkning kan aldrig ske med större belopp än den utländska skatt som belöper sig på detta underlag. I andra stycket finns ännu ett takbelopp för avräkningen. Avräk- ning får högst ske med ett belopp som motsvarar den statliga inkomstskatt som, beräknad utan hänsyn till avräkningen, hänför sig till de skulder som det finansiella företaget vid räkenskapsårets utgång enligt fastställd balansräkning har till den utländska juri- diska person vars utländska skatt ska räknas av. Avräkningen kan således aldrig bli högre än den bolagsskatt som belöper sig på den minskning av schablonintäkten som hade gjorts om skulden till det utländska koncernföretaget i stället hade fått räknas av från under- laget. Denna lag träder i kraft och tillämpas på skatt som betalats för en period som påbörjats efter detta datum. Admati, A. R., P. M. DeMarzo, M. Hellwig och P. Pfleiderer (2010), Fallacies, Irrelevant Facts, and Myths in the Discussion of Capital Regulation: Equity is Not Expensive. Preprints of on Collective Goods, no. 2010/42. Avdjiev, S., A. Kartasheva och B. Bogdanova (2013), CoCos: A Primer, , . , F., och D. Gale (2000), Financial Contagion, , vol. 108, s. 1–33. Alstadsæter, A., och M. (2012), Income Shifting in – An Empirical Evaluation of the 3:12 Rules. Report to the for Public Economics 2012:4. Alstadsæter, A., M. och A. Vejsiu (2014), 3:12-Corporations in : The Effects of the 2006 Tax Reform on Investments, and Business Start-Ups. Report to the for Public Economics 2014:2. Arulampalam, W., M. P. och G. Maffini (2012), The Direct Incidence of Corporate Income Tax on Wages, , vol. 56, s. 1038–1054. Auerbach, A. J., M. P. och H. (2007), Taxing Corporate Income, CESifo working paper no. , G. och A. Veneables (2004), in the World Economy, . , J. och N. Riedel (2012), Cross-Border Tax Effects on – Evidence fråm European Multinationals, , vol. 56, s.436–450. , C., J. och P. (2004), The Financial Accelerator and , , vol. 2, s. 23–46. N. och C. S. Bouwman (2013), Performance During Financial Crises?, , vol. 109, s. 146–176. Bernanke, B., M. Gertler och S. Gilchrist (1996), The Financial Accelerator and the Flight to Quality, Review of Economics and Statistics, vol. 78, s. 1–15. Bernanke, B., M. Gertler och S. Gilchrist (1999), The Financial Accelerator in a Quantitative Business Cycle Framework, i , J. B. och M. Woodford (red. ), Handbook of Macro- economics, vol. 1, : . BFNAR 2006:1, allmänna råd för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, beslutat . BFNAR 2008:1, allmänna råd om årsredovis- ning i mindre aktiebolag, beslutat . BFNAR 2012:1, allmänna råd om årsredovis- ning och koncernredovisning, beslutat . (2011), Ränta eller kapitalvinst, : . De Mooij, R. (2005), Taxation Survive?, De Economist, vol. 153, s. 277–301. De Mooij, R. A., och M. P. (2011), An Applied Ana- lysis of ACE and CBIT Reforms in the EU, International Tax and , vol. 18, s. 93–120. De Mooij, R. och S. Ederveen (2003), Taxation and : A Synthesis of , Inter- national Tax and , vol. 10, s. 673–693. De Mooij, R. och S. Ederveen (2008), Corporate Tax Elasticities: a Readers Guide to Empirical Findings, nomic Policy, vol. 24, s. 680–697. Desai, M. A., C. F. Foley och J. R. Hines (2004), A Multinational Perspective on Capital Structure Choice and Internal Capital Markets, , vol. 59, s. 2451–2487. P. och R. (1998), Taxes and the Location of Production: Evidence from a Panel of US Multinationals, 68(3), s. 335–367. P., B. Lockwood och M. Redoano, (2008), Do Countries Compete ?, , vol. 92, s. 1210–1235. Dischinger M. och N. Riedel (2011), Corporate Tax Rates and the Location of within , 95, s. 691–707. (2013), Beräkningskonventioner 2014. Froot, K. A. (2001), The Market For Catastrophe Risk: A Clinical Examination, , vol. 60, s. 529–571. Fuest, C., A. Peichl och S. Siegloch (2013), Do Higher Corporate Taxes Reduce Wages? Micro Evidence from , CESifo Working Paper, no. Gertler, M. och S. Gilchrist (1994), Monetary Policy, Business Cycles and the Behavior of , , vol. 109, s. 309–340. H., och Y. (2001), Do Taxes Affect Corporate Debt Policy? 82, s. 195–224. Gravelle, J. (2010), Corporate Tax Incidence: Review of General and Data, Congressional Budget Office Working Paper. Gravelle, J. G. och K. A. Smetters (2006), Does the Open Economy Assumption Really Mean That Labor Bears the Burden of a Capital Income Tax? lysis & Policy, vol. 6, s. 1–44. Grubert, H. och J. Mutti (1985), The Taxation of Capital Income in an Open Economy: The Importance of Resident–Nonresident , , vol. 27, s. 291–309. E., och (1967), Tax policy and invest- ment behavior, , vol. 57, s. 391–414. Harberger, (1962). The Incidence of the Corporation Income Tax. 70, s. 215–240. Harberger, A. (2008), Corporate Tax Incidence: Reflections on What is Known, Unknown, and Unknowable i , J. W. och G. R. Zodrow (red. ), Fundamental Tax Reform: Issues, Choices, and Implications, , . Heckemeyer, J. H., och M. Overesch (2013), Multinationals' Profit Response to Tax Differentials: Effect Size and Shifting Channels, , no. Henrekson, M. och T. Sanandaji (2014a), Kapitalskatter och företagande i Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet, slutbetänkande av , bilaga 4, : . Henrekson, M. och T. Sanandaji (2014b), Beskattning av personal- optioner och innovativt entreprenörskap i Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet, slutbetänkande av , bilaga 5, : förla. Honohan, P., och B. (2002), Catching Up With the Leaders: the Irish Hare, Brookings Papers on Economic Activity, vol. 1, s. 1–77. ITPS (2007), Strukturstudie av näringslivet i , S 2007:01. Jaffee, D. M., & , T. (1997), , Capital Markets, and Uninsurable Risks, , vol. 64, s. 205–230. , D. W. (1963), Capital Theory and Investment Behavior, 53, s. 247–259. Klemm, A. (2007), Allowances for in Practice, CESifo Economic Studies, vol. 53, s. 229–262. Krugman, P. (1991), Increasing Returns and Economic Geography, 99, s. 483–499. (2005), Finance and Growth: Theory and Evidence, i Aghion, P. och S. Durlauf (red. ), Handbook of Economic Growth, : . , och (2010), Förlustavdragsbegräns- ningen vid ägarbyten hindrar överlevnaden för många lovande företag, , nr 2, s. 205-213. Mirrlees, J, S. , T. Besley, R. , S. , . Chote, M. Gammie, P. , G. och J. Poterba (red.) (2011), Tax by Design: , : for . , F. och M. (1958), The Cost of Capital, Corpora- tion Finance and the Theory of Investment, , vol. 48, s. 261–297. Mutén L., (1959), Inkomst eller kapitalvinst, : P. (2014), The Corporate Income Tax in the i Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet, slut- betänkande av , bilaga 6, : . och N. Virin (2007), Slopad bolagsskatt – analys och konsekvenser, . (2007) Tax Effects of Foreign Direct Taxation, Recent Evidence and Policy Analysis, Tax Policy Studies, no. G. och L. Zingales (1995), What Do We Know about Capital Structure? Some Evidence from , . 50, s. 1421–1460. , W. C. (2006), International Burdens of the Corporate Income Tax, Working Paper 2006-09, Congressional Budget Office. (2010), 40 kap. 16 a § IL – Undantagsregeln utan tillämpningsområde?, Skattenytt, nr 9, s. 629-635. SOU 1964:29, Koncernbidrag m.m., betänkande av skatteutredningen ang. ackumulerad inkomst m.m., : . SOU 1982:1, Realbeskattning, slutbetänkande av real- beskattningsutredning, : . SOU 1986:37, Reavinst aktier obligationer, slutbetänkande av kapitalvinstkommitté, : . SOU 1989:33, Reformerad inkomstbeskattning, slutbetänkande av utredningen för reformerad inkomstbeskattning, : . SOU 1989:34, Reformerad företagsbeskattning, betänkande av utred- ningen om reformerad företagsbeskattning, : Allmänna förlaget. SOU 1998:1, Omstruktureringar och beskattning, slutbetänkande av företagsskatteutredning, : . SOU 1999:79, Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skatt- skyldiga, betänkande av , : förslag. SOU 2003:61, Trängselavgifter, delbetänkande av Stockholms- beredningen, : . SOU 2005:99, Vissa företagsskattefrågor, slutbetänkande av företagsskatteutredning, : . SOU 2006:33, Andra vägar att finansiera nya vägar, betänkande av Utredningen om vägavgifter på , : . SOU 2007:55, Betalningstider i näringslivet, betänkande av Utred- ningen om långa betalningstider, : . SOU 2012:3, Skatteincitament för riskkapital, delbetänkande av , : . SOU 2012:66, Skatteincitament för forskning och utveckling, del- betänkande av , : . Spengel, C., C. Elschner, D. Endres, A. Bartholmeß, D. Dreßler, L. , M. T. , K. Finke, J. H. Heckemeyer, K. och U. Scheuering (2012), Effective Tax Levels using the /, Project for the EU Commission TAXUD/2008/CC/099 Final Report 2012. (1973), A Theory of Capacity and the Insurance of Catastrophe Risks (Part I), , vol. 40, s. 231–243. Svensk Försäkring (2009), Skadeförsäkringsbolagens säkerhetsreserv som fullgott riskkapital, promemoria . (2014), Bolagsbeskattningens incitamentseffekter i Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet, slutbetänk- ande av , bilaga 7, , . Sørensen, P. (2010), Swedish Tax Policy: Recent Trends and , Report to the on Public Economics 2010:4. Thaler, (2010), Underskottsreglerna – underligheter och paradoxer, 2010:4, s. 398. Thomann, C. (2013), The Impact of Catastrophes on Insurer Stock Volatility, , vol. 80, s. 65–94. (2010), Thin Capitalization and Interest Deduction rules: A Worldwide Survey, , vol. 60, s. 683–708. , B., A. och A. J. (2007), , , sjätte upplagan. Reservationer och särskilda yttranden Jag ställer mig i allt väsentligt positiv till kommitténs huvudförslag som jag anser har många förtjänster. Dock reserverar jag mig mot förslagets övergångsfinansiering där existerande underskott redu- ceras till hälften. Det alternativa förslaget anser jag inte utgör ett reellt alternativ eftersom det inte har någon fördel framför huvud- förslaget och därför inte ger beslutsfattarna någon ökad valmöjlig- het. Eftersom huvudalternativet innebär ett radikalt förändrat bolagsskattesystem jämfört med dagens och utan internationell förebild hade ett internationellt erkänt och mindre komplicerat alternativförslag varit lämpligt som komplement till huvudför- slaget. () fick i uppdrag att göra en översyn av bolagsbeskattningen i med syfte att lämna förslag på ett bolagsskattesystem som uppmuntrar till före- tagande, investeringar och sysselsättning, som den svenska skattebasen värnas i en alltmer globaliserad värld. FSK har tidigare lämnat två delbetänkanden; ett rörande skatteincitament för att öka tillgången på riskkapital och ett för att uppmuntra till forskning och utveckling. I slutbetänkandet, som vi nu överlämnar, har huvuduppgiften varit att åtgärda den asymmetriska behandlingen av de två finansieringsformerna lån och eget kapital. I dagens skattesystem medges avdrag för räntekostnader men inget motsvarande avdrag för finansiering med eget kapital. Detta innebär att finansiering med eget kapital skattemässigt missgynnas framför lånefinansiering. Kommittén har inte funnit någon anled- ning till att skattemässigt särbehandla de båda finansieringsform- Reservationer och särskilda yttranden erna utan snarare att detta leder till snedvridningar och effektivi- tetsförluster. I slutbetänkandet presenteras två förslag till hur denna asymmetri kan åtgärdas. Huvudförslaget, benämnt finansi- eringsavdraget, medger inga avdrag för nettoräntor men väl ett schablonmässigt avdrag baserat på skattemässigt resultat. Alter- nativförslaget innebär en ränteavdragsbegränsning, där faktiska räntekostnader överstigande av det skattemässiga resul- tatet nekas avdrag, i kombination med sänkt bolagsskattesats. Båda förslagen innebär radikalt förändrad bolagsbeskattning och inget av förslagen förekommer internationellt. Alternativförslaget har likhet med andra länders EBIT-baserade avdragsbegränsningar men skiljer sig i allt för många viktiga aspekter från andra länders system för att kunna sägas vara internationellt erkänt. Synpunkter på de båda förslagen Huvudförslaget, finansieringsavdraget, i praktiken en CBIT (Comprehensive Buiness Income Tax) där finansiella kostnader upp till finansiella intäkter medges avdrag men avdrag därutöver nekas, är en radikal modell som aldrig prövats varken i eller inter- nationellt. Förslaget innebär att företag får ett schablonavdrag för finansi- eringskostnader motsvarande av det skattemässiga resultatet. I praktiken innebär förslaget således att skattesatsen blir . Detta är en nivå i paritet med de nya EU-medlems- ländernas effektiva skattesatser1, och kan komma att uppfattas som en aggressiv sänkning av bolagsskattesatsen. En anledning som framförts till varför kommittén väljer att presentera förslaget som ett finansieringsavdrag i stället för en CBIT är att det är pedagog- iskt enklare att förklara för företag och acceptera då de är vana vid att få avdrag för räntekostnader och skulle kunna opponera sig mot ett system där inga avdrag medges. Vilket mottagande de alterna- tiva beteckningarna på förslaget kan väntas få både inom och internationellt har dock inte analyserats. Förslaget innebär ett avsteg från principen om att kostnader för intäkters förvärvande ska vara avdragsgilla när intäkterna är skatte- pliktiga. Detta är en radikal förändring och något som kommittén inte utrett konsekvenserna av för exempelvis investeringar, före- 1 Se Bilicka K. & M. , CBT Corporate tax ranking 2012, for Business Taxation, , . Reservationer och särskilda yttranden tagande och risktagande tillräckligt väl. Företag med nollresultat medges inget avdrag och får inte heller rulla finansiella kostnader framåt för att kvitta mot senare finansiella intäkter. Inte heller föreslås några övergångsregler för företag med stora lån. En stor förtjänst med finansieringsavdraget är att i detta alter- nativ uppnås symmetri mellan finansiering med lån och eget kapital och att existerande och av bl.a. näringslivet hårt kritiserade ränte- avdragsbegränsningar blir överflödiga. Dock finns det en baksida, nämligen att komplexiteten ökar. I en modell som inte medger avdrag för räntekostnader, eller kost- nader för finansiering med eget kapital för den delen, uppstår det incitament att omklassificera icke avdragsgilla kostnader till avdrags- gilla kostnader. För att minska denna möjlighet krävs en bred defi- nition av begreppet finansiell kostnad. Schablonavdraget medges för hypotetiska finansiella kostnader oavsett faktiska kostnader och oavsett huruvida finansieringen sker genom lån eller eget kapital. Faktiska finansieringskostnader bör därför inte ge avdragsmöjlig- het oavsett om de avser lån eller eget kapital. En bred definition av finansiell kostnad som avser både anskaffningskostnader för lån och eget kapital är därför principiellt motiverad. Kommittén landa- de i att föreslå en bred definition men motiverad utifrån gränsdrag- ningsproblematiken när det gäller att definiera vad som utgör kost- nad för kredit och för att undvika att räntekostnader omklassificer- as till avdragsgilla kostnader. I definitionen av finansiell kostnad inberäknas allt från räntekostnader i dess brukliga form till skatte- pliktiga utdelningar, kapitalförluster på värdepapper, hyra etc. En stor del av arbetet har lagts på att försöka definiera be- greppet finansiell kostnad och täppa till alla möjliga tänkbara sätt där företag kan utnyttja systemet för att omklassificera finansiella kostnader till avdragsgilla sådana. Detta innebär att förslaget är komplicerat. Exempelvis gäller detta klyvning av hyra i en räntedel och i en avdragsgill kostnadsdel. Även om kommittén föreslår att hyresavtal kortare än och därutöver hyreskostnader som sammanlagt understiger per företag eller kon- cern inte behöver klyvas, innebär föreslaget ett betydande admini- strativt merarbete för många företag. Komplikationen i att skilja ut icke avdragsgilla finansiella kostnader från avdragsgilla kostnader är förslagets akilleshäl. I det alternativa förslaget, där avdraget begränsas till av skattemässigt resultat i kombination med en sänkning av bolags- skattesatsen till , föreligger inte samma skäl att ha Reservationer och särskilda yttranden samma breda definition av ränta. Incitamenten att omvandla icke avdragsgilla till avdragsgilla kostnader är mindre eftersom faktiska räntekostnader av det skattemässiga resultatet får dras av. Bara för företag med räntekostnader överstigande denna nivå finns det anledning att omvandla räntor till avdragsgilla kostnader. I huvudförslaget finns det däremot alltid anledning att omvandla finansiella kostnader till avdragsgilla sådana, eftersom avdraget utgör en schablon frikopplad från faktiska finansiering- skostnader. Dessutom anser kommittén, dock utan att grundligt ha utrett frågan, att det är nödvändigt att behålla existerande ränte- avdragsbegränsningar men med nuvarande räntedefinition. Det innebär således att om det alternativa förslaget införs kommer två olika räntedefinitioner att samexistera och företag (och andra aktörer) måste hålla isär dessa båda definitioner. För att det alternativa förslaget ska utgöra ett reellt alternativ till det radikala huvudalternativet hade det varit önskvärt om detta förslag haft förtjänster som huvudalternativet inte har. I dess före- slagna form är alternativförslaget om något än mer komplext, åt- gärdar inte asymmetrin mellan skulder och eget kapital fullt ut och bedöms behöva samexistera med nuvarande ränteavdragsbegräns- ningar men med olika räntedefinitioner. Dessutom bedöms de positiva realekonomiska effekterna vara mindre. Om alternativ- förslaget hade utgjort ett mindre komplext och internationellt beprövat och vedertaget system hade beslutsfattarna fått två verk- liga alternativ att välja emellan. Ränteavdragsbegränsningar baserat på EBIT eller EBITDA liknande de som finns i eller med ett mer generöst avdrag och en snävare definition av ränta hade varit väl värda att titta närmare på som alternativ, i synnerhet då den internationella trenden går mot att fler länder inför EBIT/EBITDA-baserade ränteavdragsbegränsningar. En annan viktig asymmetri som förslagen förvärrar Ambitionen har varit att föreslå en mer neutral bolagsbeskattning – därav namnet på slutbetänkandet Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet. Även om ambitionen primärt har varit att åtgärda asymmetrin mellan de olika finansieringsformerna lån och eget kapital finns det andra asymmetrier i skattesystemet som är olyckliga, eftersom även de leder till snedvridningar och sam- hällsekonomsiska effektivitetsförluster. En sådan asymmetri är den Reservationer och särskilda yttranden mellan hur vinster och förluster behandlas skattemässigt. I ett effektivt skattesystem behandlas vinster och förluster neutralt eftersom de i praktiken utgör samma sak – förlust är inget annat än en negativ vinst. I dagens skattesystem kan förluster kvittas mot framtida vinster men när ett företag går i konkurs finns det ingen vinst att kvitta förlusten mot. Även vid ägarbyten är de svenska skattereglerna restriktiva och försvårar för uppbyggda underskott att följa med in i det nya företaget och där kvittas mot framtida vinster. Medvetenheten om denna asymmetri och dess oönskade konse- kvenser finns och är något kommittén tagit upp vid upprepade tillfällen. I första delbetänkandet lade kommittén till och med fram ett förslag, Emissionskrediten, som åtgärdade just denna asymmetri genom att beviljat anstånd med betalning av sociala avgifter vid förlust efterställs andra fordringar. Här fann kommittén det lovvärt att åtgärda denna asymmetri även om uppdraget då primärt var att föreslå ett skatteincitament för riskkapital. Även problemen vid ägarskifte har kommittén fört fram i tidigare delbetänkande och lovat att återkomma till i slutbetänkandet. Det är därför förvånande att majoriteten av kommittén nu väljer en väg som förvärrar denna asymmetri. Avdragsbegränsningen kommer att öka skatteintäkterna men eftersom kvarstående under- skott först återförs och därför reducerar skatteinbetalningarna kräver båda förslagen en temporär övergångsfinansi- ering. Som övergångsfinansiering föreslår kommittén att tidigare års underskott reduceras . Motivet för detta är att dessa underskott till stor del uppkommit då det ofta har varit möjligt att skapa underskott med hjälp av ränteavdrag. Att så må vara fallet för vissa av underskotten, men långt ifrån alla, motiverar inte ett så kraftigt ingrepp eftersom dessa underskott uppkommit lagenligt under rådande regelverk. Att retroaktivt och kollektivt bestraffa alla tidigare underskott är inte legitimt. Det görs heller ingen konsekvensanalys av hur detta ingrepp slår mot företagande och entreprenörskap i . Det är rimligt att detta ingrepp i synnerhet slår mot nya, innovativa och forsknings- och utvecklingsintensiva företag som ofta är kostnadstunga i uppstarts- fasen för att generera en vinst. Att förlora av existerande förlustavdrag kommer sannolikt att slå mycket hårt mot dessa företag. Dessutom rimmar det illa ur neutralitetssynpunkt att vi, i mina ögon helt korrekt, skriver upp avsättningar till periodiserings- Reservationer och särskilda yttranden