sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Det innebär för det första att noterade företag inte längre bör betraktas som stora företag; de bör i stället alltid utgöra företag av allmänt intresse. För det andra bör tillkomsten av kategorin medelstora företag medföra att de gränsbelopp som avgränsar stora företag justeras uppåt. Medelantalet anställda bör sålunda, i enlighet med direktivet, ändras från 50 till 250. Motsvarande gräns- belopp för balansomslutning och nettoomsättning bör bestämmas med hänsyn till att omräkningskursen kronor/euro för direktivets ikraftträdande var 8,6212. Det talar för att gräns- beloppet avseende balansomslutning bör vara och gränsbeloppet avseende nettoomsättning . 20 För uträkning, se medelstora företag. Kategorier av företag och koncerner Förslag: Begreppet mindre koncerner i ÅRL ersätts med små koncerner. Vid avgränsningen av vad som är små koncerner ska samma storlekskriterier tillämpas som vid avgränsningen av små företag. Enligt artikel 3.5 i det nya redovisningsdirektivet är små koncerner sådana koncerner som inte överskrider mer än ett av följande tre gränsbelopp: kronor), och genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret 50 personer.21 I likhet med vad som har angetts ovan i fråga om små företag får medlemsstaterna även vad gäller små koncerner använda högre gränsbelopp avseende balansomslutning och nettoomsättning än de angivna, dock högst i balansomslutning och högst i nettoomsättning. Det är naturligt att avgränsa kategorin små koncerner på samma sätt som kategorin små företag. Kategorin bör alltså avgränsas med ledning av kriterierna medelantal anställda, balansomslutning och nettoomsättning. Några skäl att välja andra gränsbelopp än de som utredningen ovan har förordat i fråga om små företag finns inte. En särskild fråga är vilken betydelse som det ska ha att ett av koncernföretagen är ett företag av allmänt intresse. Ska koncernen även i den situationen anses som en liten koncern? Enligt 1 kap. 3 § ÅRL gäller den motsatta lösningen, dvs, en koncern ska alltid anses som en större koncern, om något av koncernföretagen är ett noterat företag. avspeglas i artikel 23.1 i det nya direktivet, 21 Se små företag för uträkning. Kategorier av företag och koncerner där det sägs att små koncerner är undantagna från skyldigheten att upprätta en koncernredovisning och en förvaltningsberättelse för koncern, utom när ett koncernföretag är ett företag av allmänt intresse. Det synes innebära att en koncern som i enlighet med direktivets storlekskriterier utgör en liten koncern ska anses som en sådan även om något av koncernföretagen är ett företag av allmänt intresse. Förekomsten av ett koncernföretag av allmänt intresse i en sådan liten koncern leder emellertid till att koncernen inte kan utnyttja alla de förenklingsregler som annars gäller för små koncerner.22 Utredningen, som anser att ÅRL:s systematik bör överensstämma med direktivets, föreslår därför att förekomsten av koncernföretag av allmänt intresse inte ska påverka kategori- indelningen. Förslag: I ÅRL införs en definition av medelstora koncerner som överensstämmer med definitionen i det nya redovisnings- direktivet. Av artikel 3.6 i det nya direktivet följer att medelstora koncerner är koncerner som inte är små koncerner och som inte når upp till mer än högst ett av följande tre kriterier: 175 miljoner kronor23), nettoomsättning (motsvarande cirka 350 miljoner kronor24), och genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret 250 personer. Direktivet innehåller endast två särbestämmelser för medel- stora koncerner. Enligt artikel 23.2 får medlemsstaterna undanta medelstora koncerner från skyldigheten att upprätta en koncern- redovisning, för det fall inget av koncernföretagen är ett företag av allmänt intresse. Enligt artikel 44.2 behöver moderföretag i medel- 22Detta kan exemplifieras med 7 kap. 14 § ÅRL i utredningens förslag. x 8,6212 = + = ca 180 miljoner. 24 x 8,6212= 344 800 000SEK + 5 %= ca 362 miljoner dvs. Kategorier av företag och koncerner SOU 2014:22 stora koncerner inte upprätta en s.k. konsoliderad rapport om betalningar till myndigheter. I svensk rätt finns det inte någon motsvarighet till kategorin medelstora koncerner. Storleksmässigt ryms det som i direktivet benämns medelstora koncerner inom det som enligt ÅRL utgör större koncerner. En medlemsstat är inte skyldig att införa kategorin medelstora koncerner, om den i stället väljer att applicera de bestämmelser som enligt direktivet ska gälla för stora koncerner även på medelstora koncerner. Utredningen föreslår f.n. inte att den ovannämnda artikel 23.2 utnyttjas i svensk rätt (se vidare avsnitt 10.2.1). Artikel 44.2 kan införlivas i svensk rätt utan att begreppet medel- stor koncern behöver komma till uttryck i lagen. Behovet av att införa kategorin medelstora koncerner framstår därför som begränsat. Utredningen förslår trots detta att kategorin medelstora kon- införs och definieras i ÅRL. Dels framstår det från systematiskt utgångspunkt som naturligt att dela in koncernerna i samma storleks- kategorier som de enskilda företagen; små, medelstora och stora. Dels innebär ett införande av kategorin medelstora koncerner att lagen tar höjd för de förenklingar som bedöms önskvärda i fråga om medelstora koncerner. Kriterierna för medelstora koncerner bör motsvara kriterierna för medelstora företag. Förslag: ÅRL ändras så att gränsvärdena i svensk rätt avseende större koncerner – i fortsättningen stora koncerner – stämmer överens med vad som sägs i det nya redovisningsdirektivet. Av 1 kap. 3 § första stycket 6 ÅRL framgår att med större kon- avses dels koncerner där något av koncernföretagen är ett noterat företag, dels koncerner som uppfyller mer än ett av tre storlekskriterier. De tre storlekskriterierna är desamma som gäller för större företag, dvs. Kategorier av företag och koncerner årlig nettoomsättning och genomsnittligt antal anställda 50. Av artikel 3.7 i det nya redovisningsdirektivet framgår att med stora koncerner i direktivets mening avses koncerner som överskrider minst två av följande tre gränsbelopp: genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret på Skillnaden i direktivets reglering av stora koncerner respektive små och medelstora koncerner är att direktivet kräver att stora kon- alltid upprättar en koncernredovisning. Det nya direktivet använder sig, såsom framgår ovan, av termen stora koncerner. Således bör stora koncerner ersätta större koncerner på tillämpliga ställen i ÅRL. Begreppet stora koncerner måste dess- utom avgränsas på ett annat sätt än större koncerner. Kriterierna för stora koncerner bör motsvara kriterierna för stora företag. 4.5Beräkningen av gränsvärdena för koncerner Förslag: Vid beräkningen av om en koncern når upp till lagens gränsvärden avseende balansomslutning och nettoomsättning ska, liksom , fordringar, skulder och internvinster mellan koncernföretag elimineras. Vid beräkningen ska även andelar i dotterföretag elimineras. Beräkningen ska dessutom kunna göras utan sådana elimineringar men i så fall ska koncernens framräknade balansomslutning respektive nettoomsättning jämföras med tjugoprocentigt förhöjda gränsvärden. Kategorier av företag och koncerner För att en koncern ska kunna jämföras med de gränsvärden som anges ovan måste koncernens balansomslutning och nettoomsätt- ning räknas fram. Det sker i princip genom att balansomslutningen respektive nettoomsättningen för de olika koncernföretagen summeras. Vid beräkningen ska dock, enligt 1 kap. 3 § andra stycket ÅRL, fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst. De svenska reglerna överensstämmer i denna del väsentligen med vad som gäller enligt det nya direktivet. I två avseenden avviker dock direktivet från ÅRL. Dels innebär direktivet att man vid beräkningen av koncernens balansomslutning även ska eliminera andelar i dotterföretag. Dels kräver direktivet att medlemsstaterna tillåter att beräkningen sker utan elimineringar av de angivna slagen. I så fall ska den framräknade balansomslutningen respektive nettoomsätt- ningen jämföras med gränsvärden som är förhöjda (se artiklarna 3.8, 24.3 och 24.7). En anpassning till det nya direktivet förutsätter att det i ÅRL före- skrivs att man vid beräkningen av en koncerns storlek ska eliminera andelar i dotterföretag. Utredningen föreslår att detta får komma till uttryck i 1 kap. 3 § ÅRL. Regleringen i det nya direktivet om hur en koncerns balans- omslutning och nettoomsättning ska beräknas får förstås så att medlemsstaterna måste ge företagen en valfrihet som ÅRL inte ger . Den svenska regleringen måste därför kompletteras så att den ger utrymme för det alternativa beräkningssätt som direktivet anger, dvs. det ska vara möjligt att vid beräkningen av en koncerns balansomslutning och nettoomsättning underlåta eliminering. De framräknade beloppen ska då jämföras högre gränsvärden. De gränsvärden som i så fall ska gälla bör i lagen anges till i balansomslutning och i nettoomsättning, såvitt gäller gränsen mellan små och medelstora koncerner, och till i balansomslutning och i nettoomsättning, såvitt gäller gränsen mellan medelstora och stora koncerner. Också dessa bestämmelser bör tas in i 1 kap. 3 § ÅRL. Bedömning: Genomförandet av det nya direktivet föranleder inga förändringar i koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § ÅRL. En koncern består av en grupp om två eller flera företag, varav ett utgör moderföretag och de övriga dotterföretag. Det typiska för koncernen är att moderföretaget har ett bestämmande inflytande över dotterföretagen, oftast genom att moderföretaget förfogar över en majoritet av rösterna i dessa. Förekomsten av ett koncern- förhållande får betydelse vid tillämpningen av ett stort antal bestämmelser i , framför allt bestämmelserna om upprättande av koncernredovisning. , dotterföretag, koncern och koncern- företag definieras i 1 kap. 4 § ÅRL. Där beskrivs fyra koncern- situationer: 1.Ett företag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i ett annat företag. 2.Ett företag äger andelar i ett annat företag och förfogar på grund av avtal med de andra delägarna över mer än hälften av rösterna för andelarna. 3.Ett företag äger andelar i ett annat företag och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i det andra företagets styrelse eller motsvarande ledningsorgan. 4.Ett företag äger andelar i ett annat företag och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med det andra företaget eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförliga stadgar. Koncernbegreppet i svensk rätt har utformats så att det väsentligen motsvarar det sjunde bolagsrättsliga direktivets bestämmelser om när företag står i sådant förhållande till varandra att en koncernredo- visning ska upprättas (se artiklarna 1.1 a, 1.1 b och 1.1 d.bb i det direktivet). Direktivet innehåller dock inte någon uttrycklig defini- tion av moderföretag, dotterföretag och företagsgrupp. I stället anges i artikel 1 vilka företag som måste upprätta en sammanställd redovisning samt i vilka fall moderföretag kan undantas från denna skyldighet. Vid sidan av koncerndefinitionen i ÅRL förekommer det också koncerndefinitioner i den associationsrättsliga lagstiftningen, t.ex. aktiebolagslagen (2005:551). Dessa har utformats på väsentligen samma sätt som koncerndefinitionen i ÅRL med den skillnaden att en aktiebolagsrättslig koncern föreligger enbart om moderbolaget är ett (svenskt) aktiebolag (se 1 kap. 11 § aktiebolagslagen). När förslaget till ett nytt redovisningsdirektiv lades fram angav Kommissionen att definitionerna av moderföretag, dotterföretag och anknutna företag hade förtydligats jämfört med det sjunde direktivet men att den underliggande betydelsen inte hade förändrats.1 Artikel 2.11 i det nya direktivet definierar en koncern som ett moderföretag och alla dess dotterföretag. Ett moderföretag defini- eras i sin tur, enligt artikel 2.9, som ett företag som kontrollerar ett eller flera dotterföretag och ett dotterföretag enligt artikel 2.10 som ett företag som står under bestämmande inflytande av ett moder- företag, inbegripet varje dotterföretag till ett överordnat moder- företag. I ingressen till det nya redovisningsdirektivet anges bl.a. följande.2 Företag som kontrolleras av moderföretaget bör betraktas som dotter- företag. Kontroll bör bygga på innehavet av en majoritet av röst- 1Se s. 9 i Kommissionens förslag till direktiv, KOM (2011) 684/3. 31 i ingressen till det nya redovisningsdirektivet. rätterna, men kontroll kan också föreligga när det finns avtal med andra aktieägare eller delägare. Under vissa omständigheter kan kon- troll utövas effektivt när moderföretaget innehar en minoritet av aktierna eller andelarna i dotterföretaget eller inte innehar sådana aktier eller andelar. Medlemsstaterna bör ha rätt att kräva att företag som inte omfattas av kontroll, men som har en enhetlig ledning eller har ett gemensamt förvaltnings-, lednings- eller tillsynsorgan, tas upp i koncernredovisningen. Någon definition av begreppet kontroll finns inte i det nya direktivet. De kriterier som det hänvisas till i det redovisade ingressuttalandet är emellertid samma slag av kriterier som används i det sjunde bolagsrättsliga direktivet.3 Samma kriterier kommer sedan till uttryck i artikel 22.1 där det sägs att ett [moder-] företag ska upprätta en koncernredovisning om det (a) innehar majoriteten av aktieägarnas eller delägarnas röster i ett annat företag (rösträttsmajoritet), (b) har rätt att utse eller entlediga en majoritet av ledamöterna i förvaltnings-, lednings- eller tillsyns- organet i ett annat företag och är aktieägare eller delägare i detta företag (rätt att utse eller avsätta ledamöter), eller om det (c) har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över ett företag i vilket det är aktieägare eller delägare enligt ett avtal som är slutet med det företaget eller enligt en bestämmelse i det företagets urkund eller bolagsordning, om den lagstiftning som dotter- företaget lyder under tillåter sådana avtal eller bestämmelser (avtal med annat företag eller bestämmelser i bolagsordning). Enligt artikel 22.1. c andra stycket har medlemsstaterna rätt att avstå från att uppställa krav på att företag med bestämmande inflytande även ska äga aktier eller andelar i det andra företaget. Av artikel 22.1 d i följer att koncernredovisning ska upprättas om ledningen i ett företag, utan att moderföretaget har stämmo- majoritet eller formell rätt att utse ledning, har utsetts p.g.a. moderföretagets sätt att utöva sin rösträtt, s.k. praktisk majoritet. Bestämmelsen är dock inte tvingande för medlemsstaterna. I artikel 22.1 d ii, som är tvingande, anges att koncernredo- visning ska upprättas om ett företag är aktieägare eller delägare i ett företag och genom avtal med andra delägare ensamt förfogar över majoriteten av röstetalet i bolaget. 3 Jfr de situationer som definierar en koncern i artikel 1 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Det nya direktivet definierar, till skillnad från det tidigare direktivet, uttryckligen begreppen koncern, moderföretag och dotter- företag. Begreppen används även i det tidigare direktivet men får där helt och hållet sitt innehåll genom direktivets bestämmelser om när en koncernredovisning måste upprättas. Frågan är därför om begreppen är avsedda att ha en ny och annorlunda innebörd i det nya direktivet. Definitionerna i det nya direktivet är allmänt hållna. Enligt de uttalanden som Kommissionen gjorde när förslaget till direktiv lades fram har avsikten inte varit att förändra begreppens under- liggande betydelse. Det tidigare direktivets bestämmelser om när det ska upprättas en koncernredovisning har dessutom, i allt väsentligt oförändrade, överförts till det nya direktivet. En nyhet, i denna del, är att definitionen av moderföretag innehåller uttrycket kontroll. Mot bakgrund av vad som har uttalats i förslaget till direktiv och i direktivets ingress (se ovan) förefaller dock inte användandet av detta uttryck vara avsett att förändra innebörden i vad som är en koncern respektive ett moderföretag. Snarare synes syftet med definitionerna i artiklarna 2.9–2.11 vara att åstadkomma samman- fattande beskrivning av de situationer då koncernbestämmelserna aktualiseras, situationer som sedan får sin närmare och mera exakta avgränsning genom bestämmelserna i artikel 22. Utredningen bedömer därför att begreppen koncern, moder- företag och dotterföretag har samma innebörd i det nya direk- tivet som i det tidigare direktivet. Därmed ger tillkomsten av det nya direktivet inte anledning att ändra om vad som utgör koncern, moderföretag respektive dotterföretag. Det kan tilläggas att det nya direktivet i och för sig synes ge ett avsevärt större utrymme än det tidigare direktivet för koncern- definitioner som inte innehåller något krav på att moderföretaget innehar en ägarandel i dotterföretaget. Utredningen har dock inte i denna fas av sitt arbete haft utrymme för att analysera närmare om detta utrymme bör utnyttjas. Förslag: I ÅRL införs en definition av gemensamt styrda företag; en juridisk person över vilken två eller flera parter genom ett på avtal grundat samarbete har ett gemensamt bestämmande inflytande. I en del redovisningsnormer anknyts ibland till begrepp som sam- riskföretag och joint . Innebörden i dessa begrepp är inte helt entydig men ofta avses ett företag eller en verksamhet som drivs gemensamt av flera och där ingen av verksamhetsutövarna har ett ensamt bestämmande inflytande. Också i det nya direktivet finns bestämmelser som innehåller begrepp av dessa slag eller som tar sikte på gemensamt bedrivna företag. Det väcker frågan om hur dessa begrepp ska överföras till svensk lag. ÅRL saknar en definition av joint eller motsvarande begrepp. I 7 kap. 30 § 1 stycket ÅRL talas det emellertid om företag som omfattas av en koncernredovisning och som tillsammans med ett eller flera företag, som inte omfattas av koncernredovisningen, leder ett annat företag som inte är dotterföretag. Det andra företaget utgör här ett joint venture eller samriskföretag i den ovan nämnda bemärkelsen. Företag som har del i ett sådant joint venture får enligt den aktuella paragrafen redovisa sin ägarandel i detta enligt den s.k. klyvningsmetoden. förekommer också i 4 kap. 14 b § ÅRL, där det sägs att andelar i dotterbolag, intresse- företag och samriskföretag inte får värderas enligt 4 kap. 14 a §, dvs. till verkligt värde. Innebörden torde även här vara ett företag som drivs gemensamt av flera och där ingen har ett ensamt bestämmande inflytande. I den kompletterande normgivningen har joint fått en mera specifik betydelse. I allmänna råd beskrivs ett joint venture som ett avtalsbaserat samarbete där två eller flera parter gemensamt bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten. samt bestämmande inflytande föreligger härvid när två eller flera parter i avtal reglerat att gemensamt utöva bestämmande inflytande över en ekonomisk verksamhet.4 Joint kan ha formen av gemensamt styrda verksamheter, gemensamma tillgångar eller gemensamt styrda företag.5 Ett gemensamt styrt företag är, enligt allmänna råd, ett joint venture som inbe- griper bildandet av ett aktiebolag, handelsbolag eller någon annan typ av företag i vilket varje samägare äger andelar. I kommentaren anges att det enda som skiljer gemensamt styrda företag från andra företag är ett avtal mellan samägarna som fastställer ett gemensamt bestämmande inflytande över företagets ekonomiska verksamhet.6 Det nya direktivet innehåller flera bestämmelser som tar sikte på något slag av gemensamt styrt företag. I artikel 8.4 c – som mot- svarar den nämnda 4 kap. 14 b § ÅRL – talas det om samrisk- företag (i den engelska språkversionen joint ). I artikel 26 används uttrycket företag som tillsammans med ett eller flera företag leder ett annat företag för att beskriva i vilka situationer andelar i andra företag får tas in i koncernredovisningen genom tillämpning av klyvningsmetoden (jfr 7 kap. 30 § ÅRL). Till detta kommer att definitionen av närstående i artikel 2.3 hänvisar till inter- nationella redovisningsstandarder som i sin tur använder begrepp som joint eller gemensamt styrda företag. Inget av de nu nämnda begreppen definieras emellertid i direktivet. Joint och gemensamt styrda företag i närståendetransaktioner I 5 kap. 12 a och 12 b §§ ÅRL finns särskilda krav på upplysningar om företagets transaktioner med närstående. Kraven gäller bl.a. i fråga om transaktioner som har genomförts med en juridisk person som verkar i enlighet med en överenskommelse mellan företaget och en eller flera andra parter om att gemensamt bedriva eko- nomisk verksamhet och att gemensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna verksamhet. Bestämmelsen har utformats med utgångspunkt i vad som sägs om närståendetransaktioner i den internationella redovisningsstandarden IAS 24. 4BFNAR 20012:1 (K3) p. 5BFNAR 20012:1 (K3) p. 6BFNAR 20012:1 (K3) p.15.8 har hänvisat till den internationella redovisningsstandarden IAS 31, har dess definition av joint gett ledning vid utform- ningen av de svenska bestämmelserna. Joint definieras i IAS 31 som ett avtalsbaserat förhållande där två eller flera parter gemen- samt bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt bestämmande inflytandet över verksamheten. I en senare internationell redovisningsstandard, IFRS 11, har emellertid terminologin ändrats. Begreppet joint i IAS 31 motsvaras i IFRS 11 av begreppet sammarbetsarrangemang. Detta delas i IFRS 11 upp i gemensamma verksamheter och joint . Även IFRS 11 använder termen joint venture men i en annan betydelse än IAS 31. I IFRS 11 betecknar joint venture ett sam- arbetsarrangemang som ger parterna rätt till nettotillgångarna i verksamheten, att skilja från gemensamma verksamheter som ger parterna rätt till de tillgångar och förpliktelse till de skulder som verksamheten har. Den internationella redovisningsstandard som behandlar upp- lysningar om närståendetransaktioner, IAS 24, hänvisar numera till IFRS 11 i stället för till IAS 31. IAS 24 utgör en sådan standard som EU har antagit. Härav torde följa att begreppet närstående i direktivet ska ha samma innebörd som det numera har enligt IAS 24, inklusive den hänvisning som där görs till IFRS 11. I den utsträckning svenska regler ska utformas med förebild i internationella redo- visningsstandarder är det därför IFRS 11 som är av intresse. Enligt IFRS 11 finns det två typer av samarbetsarrangemang, dels joint som enligt standarden ger parterna en rätt till netto- tillgångarna i verksamheten, dels gemensamma verksamheter som ger parterna rätt till de tillgångar och förpliktelse till de skulder som verksamheten har. Ett samarbetsarrangemang där de tillgångar och skulder som hör till arrangemanget ligger i ett separat företag kan enligt standarden klassificeras antingen som ett joint venture eller som en gemensam verksamhet. För att klassificera samarbets- arrangemanget på det ena eller det andra sättet måste parterna bedöma om det separata företagets rättsliga form, villkoren i avtalet och andra faktorer och omständigheter ger dem rätt till tillgångar och förpliktelser avseende skulder som härrör från verksamheten eller rätt till nettotillgångarna, dvs. om det är det separata företaget som har rätt till de tillgångar och som har förpliktelser avseende de skulder som rör arrangemanget. I det förstnämnda fallet ska verksamheten klassificeras som en gemensam verksamhet och i det andra som ett joint venture. Som ovan har konstaterats innehåller både ÅRL och direktivet flera bestämmelser som tar sikte på företag som drivs av flera utan att någon av dem har ett bestämmande inflytande över företaget. Enligt utredningens mening skulle en gemensam benämning och en entydig definition underlätta förståelsen av dessa bestämmelser.