sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Enligt artikel 9.3 får således medlemsstaterna tillåta eller kräva att poster i balans- och resultaträkningarna som föregås av arabiska siffror slås samman när de med hänsyn till mål- sättningen att ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat har ett oväsentligt värde (i den engelska språkversionen talas det om att posterna är immaterial in amount) eller när en sådan sammanslagning främjar överskådlig- heten, förutsatt att de sammanslagna posterna specificeras i noter till de finansiella rapporterna. Bestämmelsen, som motsvarar artikel 4.3 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, synes ange de närmare gränserna för väsentlighetsprincipen i det nya direktivet såvitt avser sammanslagning av poster i balans- och resultaträkningarna. Enligt artikel 2.16 ska en uppgifts väsentlighet bedömas utifrån vilken påverkan ett utelämnande eller en felskrivning av uppgiften rimligtvis kan få på beslut som en läsare av företagets årsredo- visning fattar på grundval av rapporten. Väsentligheten av enskilda poster ska bedömas mot bakgrund av andra liknande poster. Det sistnämnda får förstås så att även om enskilda snarlika poster bedöms vara oväsentliga var för sig kan de gemensamt vara att bedöma som väsentliga i direktivets mening. Redovisningsstandarder: Vad som sägs i artikel 2.16 i det nya direktivet torde överensstämma väl med hur begreppen väsentlig Allmänna bestämmelser om årsredovisning och oväsentlig redan tolkas i redovisningssammanhang. I IAS 1 definieras en uppgift som väsentlig på följande sätt: Utelämnanden eller felaktigt redovisade poster är väsentliga om de, var för sig eller gemensamt, kan påverka de ekonomiska beslut som användaren fattar på basis av de finansiella rapporterna. Väsentligheten beror på utelämnandets eller felaktighetens storlek eller karaktär, bedömt utifrån de rådande omständigheterna. Postens storlek eller karaktär, eller en kombination av dem, kan vara den avgörande faktorn. Bedömning av huruvida ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka användares ekonomiska beslut, och därmed vara väsentligt, kräver överväganden avseende dessa användares egenskaper. I punkt 25 i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter står att det förutsätts att användarna har en rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi, och redovisning samt att de är beredda att studera informationen med rimlig noggrannhet. Därför bör bedömningen beakta hur användare med sådana kunskaper rimligen kan väntas bli påverkade i sina ekonomiska beslut.3 Av IAS 1 följer att ett företag ska redovisa varje väsentlig kategori av likartade poster separat men att företaget inte behöver lämna särskilda upplysningar som krävs av en IFRS om informationen inte är väsentlig. Om en post i sig inte är väsentlig, ska den slås samman med andra poster antingen i de finansiella rapporterna eller i noterna. En post som inte är tillräckligt väsentlig för att anges separat i de finansiella rapporterna kan emellertid behöva anges separat i noterna. Enligt IAS 8 anses finansiella rapporter som innehåller väsentliga fel inte följa IFRS. Det sägs vidare att ett väsentligt fel ska rättas genom att jämförelsetal eller ingående balanser räknas om. ÅRL: I ÅRL finns ingen övergripande väsentlighetsprincip. Som ett resultat av genomförandet av de tidigare direktiven i svensk rätt – innehåller lagen dock flera undantagsbestämmelser som innebär att uppgifter och poster får utelämnas från års- eller koncernredovisningen om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild eller inte är betydande. I lagen sägs bl.a. att upplysningar om dotterföretag och intresseföretag får ute- lämnas, om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (5 kap. 9 § ÅRL). Ett annat exempel finns i 5 kap. 12 a § ÅRL där det sägs att endast betydande transaktioner med närstående parter ska redovisas. Av 7 kap. 5 § ÅRL följer att ett dotterföretag får utelämnas i koncernredovisningen om det är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. 3 Se IAS 1 p. Samma definition finns även i IAS 8 pp. 5 och 6. Allmänna bestämmelser om årsredovisning 4 § fjärde stycket ÅRL framgår att poster som föregås av arabiska siffror i balans- och resultaträkningarna får slås samman om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. K3: En väsentlighetsprincip kommer även till uttryck i s.k. . Där sägs att information i en finansiell rapport ska vara begriplig, tillförlitlig, relevant och väsentlig. Där sägs också att informationen i en finansiell rapport är väsentlig, om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användare fattar på basis av informationen.4 Svensk rätt torde ge företagen ett utrymme för att utelämna oväsentliga uppgifter från sin finansiella rapportering. Om en inträffad händelse inte påverkar bedömningen av företagets ställning och resultat, saknar den betydelse för en läsare av redo- visningen och det torde då, enligt svensk god redovisningssed, inte vara nödvändigt att lämna några särskilda upplysningar om händelsen. Det kan, för att ta ett annat exempel, också vara fullt rimligt att avstå från periodisering av oväsentliga belopp. Av god redovisningssed torde också följa att företagen i viss utsträckning är skyldiga att utelämna oväsentlig eller ovidkommande information, om denna riskerar att gå ut över överskådligheten och läsbarheten i den finansiella rapporten. Det kan således hävdas att principen om väsentlighet/oväsent- lighet redan har fått visst genomslag i svensk redovisning. Eftersom delar av artikel 6.1 j i det nya direktivet är tvingande för med- lemsstaterna, framstår det emellertid som nödvändigt att låta principen komma till uttryck i ÅRL. Det bör lämpligen ske genom att det införs bestämmelser om att avvikelse får göras från lagens krav, om effekten av avvikelsen är oväsentlig. En särskild fråga är om bör utnyttja den möjlighet som artikel 6.4 i det nya direktivet ger att begränsa tillämpningsområde för dessa bestämmelser till dels balans- och resultaträkningarnas utformning, dels notupplysningar. Direktivet medger således att principen inte tillämpas i fråga om värdering. Utredningen har dock inte funnit anledning till någon sådan begränsning. Lagtekniskt kan bestämmelser av detta slag antingen tas in i en övergripande och generell paragraf eller spridas ut på olika para- 4 BFNAR 2012:1 pp. 2.8 och 11. Allmänna bestämmelser om årsredovisning grafer i anslutning till varje särskild del av lagen där bestämmelser av detta slag är avsedda att gälla. Utredningen anser att den senare lösningen blir tydligare och därför är att föredra. I ÅRL bör därför tas in ett antal olika bestämmelser som sammantagna innebär att avvikelse får göras från lagens bestämmelser om balans- och resultaträkningarnas utformning, om värdering och om notupplys- ningar, under förutsättning att effekten av avvikelsen är oväsentlig. I 3 kap. ÅRL bör införas en övergripande bestämmelse om att avvikelse får göras från kapitlets bestämmelser, om effekten av att de inte tillämpas är oväsentlig. En liknande bestämmelse, avseende lagens värderingsregler, bör tas in i 4 kap. Dessutom bör det i 5 kap. ÅRL införas en bestämmelse om att notupplysning inte behöver lämnas om effekten av att utlämna upplysningen är oväsentlig. När det gäller möjligheten att i vissa fall slå samman poster i balansräkningen eller resultaträkningen regleras denna redan i 3 kap. 4 § fjärde stycket ÅRL. Där föreskrivs att poster som föregås av arabiska siffror får slås samman om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Regleringen överensstämmer i stort med vad som föreskrivs i artikel 9.3 i det nya direktivet. Enligt utredningens mening är det emellertid naturligt att bestäm- melsen anpassas till vad som sägs i det nya direktivet om väsent- lighet och formuleras så att poster som föregås av arabiska siffror får slås samman om posterna är oväsentliga med hänsyn till kravet på rättvisande bild. ÅRL innehåller flera undantagsbestämmelser som gör det möjligt att utelämna tilläggsupplysningar därför att dessa är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild eller därför att uppgifterna inte är betydande. En konsekvens av de nu före- slagna ändringarna i ÅRL är att de nuvarande undantagsbestämmel- serna bör tas bort. De aktuella upplysningarna kommer i stället att, i motsvarande mån, kunna utelämnas med stöd av de nya oväsent- lighets-bestämmelserna. Det är naturligt att man i samband med införandet av en mera generell möjlighet att avvika från , när effekten av en sådan avvikelse är oväsentlig, försöker att i lagen definiera vad som avses med oväsentlig. Definitionen av oväsentlig avvikelse bör därvid utformas på ett sätt som ligger i linje med såväl vad som sägs i IAS 1, IAS 8 och som definitionen av väsentlig i artikel 2.16 i det nya direktivet. Det innebär att det av lagen bör framgå att en avvikelse från lagen ska anses vara oväsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet inte kan Allmänna bestämmelser om årsredovisning påverka de beslut som användare fattar på basis av informationen. Den bestämmelsen bör, mot bakgrund av vad som sägs i direktivet, kompletteras med en bestämmelse av innebörd att en enskild uppgift, som i sig är oväsentlig, likväl måste lämnas, om den, läst till- sammans med andra uppgifter i redovisningen, kan påverka en användares beslut. Det bör avslutningsvis framhållas att – såsom anges i punkten 17 i ingressen till direktivet – det som sägs i direktivet om väsentlighet inte är avsett att påverka eventuella nationella skyldigheter att upprätta fullständiga förteckningar över affärstransaktioner och ekonomisk ställning. Detta torde avse möjligheter för den nationella lagstiftaren att kräva upplysningar på t.ex. skatterättens och näringsrättens område. Någon särskild lagbestämmelse om att upplysningskrav av liknande slag i andra lagar eller myndighetsföreskrifter fortsätter att gälla framstår emellertid inte som nödvändig. Förslag: Den nuvarande möjligheten att avvika från de i lagen angivna allmänna redovisningsprinciperna ersätts med en bestäm- melse om att de allmänna redovisningsprinciperna inte behöver tillämpas om effekten av att inte tillämpa dem är oväsentlig. Liksom ska det vara möjligt att, om det finns särskilda skäl och står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild, avvika från förbudet mot kvittning. Upplysning om de bruttobelopp som kvittas ska lämnas i not. ÅRL: Utöver kraven på att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild och upprättas i enlighet med god redovisningssed ska de före- tag som tillämpar ÅRL vid upprättandet av balansräkning, resultat- räkning och noter tillämpa sju grundläggande redovisningsprinciper. Principerna är, såsom framgår av 2 kap. 4 § ÅRL, -principen om post- för postvärdering, Allmänna bestämmelser om årsredovisning -principen om kvittningsförbud och Utgångspunkten är således att ett företag vid upprättandet av årsredovisning ska följa dessa principer. Enligt 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL får emellertid avvikelser göras från principerna. Detta förutsätter dock att det finns särskilda skäl för avvikelsen och att denna är förenlig med de krav som uppställs i 2 kap. 2 och 3 §§, dvs kraven på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Företag som avviker från principerna ska lämna upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat. Direktiven: De allmänna redovisningsprinciperna går tillbaka på bestämmelser i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Dessa bestäm- melser har överförts till artikel 6.1 i det nya redovisningsdirektivet med i huvudsak endast mindre språkliga justeringar. Kvittnings- förbudet har dock fått en mer fakultativ utformning (se artikel ). Dessutom har det tillkommit två nya principer, dels väsentlighets- principen (punkten j), som har behandlats i avsnitt 6.4, dels en princip om värdering till anskaffnings- eller tillverkningsutgift (punkten i), vilken behandlas i avsnitt 6.6. Det nya direktivet innehåller också, liksom i det fjärde bolags- rättsliga direktivet, en princip som inte kommer till uttryck i ÅRL, nämligen principen om att poster i resultat- och balansräkningarna ska redovisas och presenteras med beaktande av den ekonomiska innebörden av den aktuella transaktionen eller överenskommelsen (substance over form; se artikel 6.1 h). Enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet kan en avvikelse från redovisningsprinciperna undantagsvis accepteras under förutsättning att redogörelse för avvikelsen lämnas i not med uppgift om skälen för denna och dess effekt på företagets ställning och resultat (artikel 31.2). Artikeln, som har gett upphov till den särskilda avstegs- regeln i 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL, är tvingande för medlems- staterna på så sätt att företagen måste beredas den möjlighet till avvikelse som föreskrivs i artikeln. Det nya direktivet innehåller inte någon motsvarande bestämmelse och ger därmed inte medlems- staterna någon möjlighet att mera generellt tillåta företagen att avvika från de allmänna principerna på det sätt som har varit fallet. Som utredningen återkommer till i det följande torde detta Allmänna bestämmelser om årsredovisning emellertid i viss utsträckning kompenseras genom den väsentlig- hetsprincip som genomsyrar det nya direktivet. Särskilt om kvittningsförbudet. I det fjärde bolagsrättsliga direktivet finns en tvingande bestämmelse om att transaktioner ska redovisas brutto, ett s.k. kvittningsförbud. Någon uttrycklig bestämmelse som medger avvikelser från förbudet finns inte i det tidigare direktivet. Kvittningsförbudet har emellertid i ett tidigare lagstiftningsärende tolkats i ljuset av ett uttalande från den till Kommissionen knutna s.k. , vilket lämnar ett visst utrymme att, mot bakgrund av kravet på rättvisande bild i redovisningen, avvika från principen. Enligt kan kravet på rättvisande bild medföra att endast det slutgiltiga resultatet ska redovisas när det är fråga om en komplex transaktion i vilken det ingår ett antal transaktioner vars värde eller resultat var för sig ur ekonomisk synpunkt saknar intresse för det slutliga resultatet. Vidare har uttalat att, om det finns en legal eller avtalsenlig rätt att kvitta fordringar och skulder mot varandra, så ska endast den del som inte täcks genom kvittningen redovisas.5 Inom ramen för den kompletterande normgivningen har det utvecklats principer för när kvittning av balans- eller resultatposter får ske, jfr bl.a. IAS 1 p. 32–35 och RR 22 p. 31–35. Generellt kan sägas att möjligheterna till kvittning är större beträffande poster i resultaträkningen än i balansräkningen. I vissa fall ställer internatio- nella redovisningsstandarder krav på att kvittning ska ske, jfr IAS 32 p. 42–50. Som tidigare nämnts har kvittningsförbudet överförts till det nya direktivet. Till skillnad mot vad som gäller för övriga redovis- ningsprinciper ger artikel 6.2 i det nya direktivet medlemsstaterna möjlighet att tillåta att avvikelser sker från förbudet. Avvikelser får emellertid endast göras i särskilda fall och endast under förutsättning att de belopp som kvittas anges som bruttobelopp i en not. 5 Se The accounting harmonization in Communities s. 6 och prop. 1995/96:10 del 2 s. 185. Allmänna bestämmelser om årsredovisning De i det nya direktivet angivna allmänna redovisningsprinciperna överensstämmer i sak med vad som anges i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Svensk rätt är därmed redan anpassad till kraven i direktiven och några särskilda lagstiftningsåtgärder fordras därför inte beträffande de redovisningsprinciper som redan har införts i ÅRL. Det nya direktivet ger emellertid inte samma utrymme för avvikelse från redovisningsprinciperna som det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Förutom i fråga om principen om kvittningsförbud innehåller det nya direktivet överhuvudtaget inte någon uttrycklig bestämmelse om att företagen får avvika från principerna. Utred- ningen bedömer därför att det inte är möjligt att i svensk rätt ha kvar den undantagsbestämmelse i 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL som möjliggör att avvikelse görs från samtliga allmänna redovis- ningsprinciper. Också kravet på att redovisningsprinciperna ska tillämpas torde emellertid omfattas av väsentlighetsprincipen i det nya direktivet(jfr avsnitt 6.4). Det innebär att det finns ett utrymme för avvikelser från principerna om effekten av en sådan avvikelse är oväsentlig. Utredningen har inte kunnat finna något skäl att inte utnyttja detta utrymme. En bestämmelse med innebörd att avvikelse får göras från redovisningsprinciperna om effekten av att inte tillämpa dem i ett enskilt fall är oväsentlig bör därför ersätta den nämnda undantagsbestämmelsen i 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL. När det gäller det i direktivet intagna kvittningsförbudet ger direktivet medlemsstaterna ett särskilt utrymme för att tillåta avvikelser från förbudet. Som förutsättning gäller emellertid att det finns särskilda skäl och att de bruttobelopp som kvittas redovisas i not. Som utredningen redan har varit inne på tillåter internationella redovisningsstandarder och svensk kompletterande normgivning att kvittning sker i viss utsträckning. Bestämmelserna i det nya direktivet synes inte heller kräva att medlemsstaterna begränsar dessa möjligheter. Enligt utredningen framstår det inte heller som lämpligt med ett absolut kvittningsförbud i svensk rätt utan ÅRL bör, liksom , tillåta kvittning i vissa fall. En särskild fråga är om lagen bör förtydligas så att det framgår tydligare än i vilka situationer kvittning får förekomma. Ett ställningstagande i den frågan kräver dock en mer djupgående utredning av transaktioner och poster som kan och bör bli föremål för kvittning. Utredningen har inte haft möjlighet att inom ramen Allmänna bestämmelser om årsredovisning för den första fasen av arbetet utreda dessa frågor. I vart fall t.v. bör därför möjligheten till avvikelse från kvittningsförbudet utformas i nära anslutning till direktivet på ett sätt som inte hindrar att kompletterande normgivning tillämpas i fråga om kvittning. Utred- ningen kan komma att återkomma till frågan i sitt slutbetänkande. 6.6Värdering till anskaffnings- eller tillverkningskostnad Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet i den i det nya redovisningsdirektivet intagna principen om att poster i de finansiella rapporterna ska redovisas och värderas utifrån tillverknings- eller anskaffningskostnad. Principen behöver inte lagfästas särskilt. Av artikel 6.1 i det nya redovisningsdirektivet framgår att poster i de finansiella rapporterna ska redovisas och värderas utefter tillverknings- eller anskaffningskostnad. Detta är inget nytt utan kommer redan tidigare till uttryck i det fjärde bolagsrättsliga direktivets regler om värdering av tillgångar (jfr bl.a. artikel 32 i det tidigare direktivet, vilken inte har föranlett någon särskild svensk lagstiftningsåtgärd). Det har emellertid inte tidigare framhållits som en allmän princip. Principen genomsyrar bestämmelserna i 4 kap. ÅRL (se särskilt 4 kap. 3 §). Att därutöver införa en särskild bestämmelse där principen kommer till ytterligare uttryck har knappast något mervärde och framstår inte heller som nödvändigt. Artikel 6.1 i det nya direktivet i föranleder därför inte någon lagstiftningsåtgärd. 6.7Vissa upplysningar om företagets namn m.m. Förslag: I ÅRL införs bestämmelser om att en årsredovisning ska innehålla uppgifter om det redovisande företagets firma, organisationsnummer och den ort där företagets styrelse har sitt säte. Årsredovisningen ska också, i förekommande fall, innehålla uppgift om att företaget är i likvidation. Allmänna bestämmelser om årsredovisning Av 2 kap. 5 och 7 §§ ÅRL följer att en årsredovisning ska avfattas på svenska i vanlig läsbar form och undertecknas. I aktiebolag får en årsredovisning alternativt upprättas i elektronisk form och under- tecknas med avancerad elektronisk signatur. Årsredovisningen ska innehålla uppgift om den dag den undertecknades. Några andra formkrav ställs inte på årsredovisningen. Enligt artikel 5 i det nya direktivet ska ett företags årsredo- visning innehålla företagets namn och den information som före- skrivs i artikel 5 a och b i och rådets direktiv /101/EG.6 Av de sistnämnda artiklarna framgår att aktiebolag ska lämna de uppgifter som krävs för att identifiera det register där information om bolaget finns lagrat i en akt samt bolagets nummer i registret. Bolaget ska även lämna information om sin rättsliga form och sitt säte samt, i förekommande fall, upplysa om att bolaget har trätt i likvidation. Kraven i det nya redovisningsdirektivet gäller även för koncernredovisningen. Motsvarande bestämmelser finns redan, till viss del, i 28 kap. 5 § första stycket aktiebolagslagen. Där föreskrivs att ett aktiebolag i brev, fakturor, orderblanketter och på webbplatser ska ange bolagets firma, den ort där styrelsen har sitt säte samt bolagets organisations- nummer enligt lagen (1974:174) om identitetsbeteckning för juridiska personer m.fl. Om bolaget har trätt i likvidation, ska även det anges. Bestämmelsen i artikel 5 i det nya redovisningsdirektivet är tvingande för medlemsstaterna. Av genomgången ovan framgår att kraven i direktivet 2009/101/EG redan har införts i svensk rätt såvitt gäller aktiebolag. Enligt artikel 5 i det nya redovisningsdirektivet ska de aktuella uppgifterna framgå även av årsredovisningen, något som inte kommer till tydligt uttryck i vare sig ÅRL eller aktiebolags- lagen.7 Svensk rätt innehåller inte heller några regler av detta slag för de handelsbolag som omfattas av det nya redovisningsdirektivet. 6Europaparlamentets och rådets direktiv /101/EG av om samordning av de skyddsåtgärder som krävs i medlemsstaterna av de i artikel 48 andra stycket i fördraget avsedda bolagen i bolagsmännens och tredje mans intressen, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga inom gemenskapen. Direktivet ersätter det tidigare s.k. publicitetsdirektivet. 7Av t.ex. allmänna råd BFNAR 2008:1 p. 3.5 (del av K2) framgår dock att mindre aktiebolag ska ange namn och organisationsnummer (på varje sida) i års- redovisningen. Allmänna bestämmelser om årsredovisning måste därför kompletteras så att de företag som omfattas av direktivet lämnar de aktuella uppgifterna i såväl årsredovisning som koncern- redovisning. Som utredningen har redogjort för är det nya direktivets tillämpningsområde begränsat till aktiebolag och vissa handels- bolag. Tillämpningsområdet för ÅRL är emellertid bredare och omfattar även andra juridiska och fysiska personer. Enligt utred- ningen är det naturligt att samma regler i detta hänseende gäller för samtliga de företag som omfattas av ÅRL. Den nya bestämmelsen bör därför ges en generell utformning. 7 Balans- och resultaträkningarna 7.1Huvuddragen i svensk rätt och i det nya direktivet Varje företag som omfattas av ÅRL ska upprätta en balansräkning. Syftet med denna är att erhålla en redovisning i sammandrag av företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder. Tillgångar redovisas på den ena sidan av balansräkningen, aktivsidan, medan avsättningar och skulder redovisas på den andra, passivsidan. Skill- naden mellan å ena sidan tillgångarna och å andra sidan skulderna och avsättningarna utgör företagets eget kapital. Detta förs upp som en särskild post på passivsidan av balansräkningen. Vissa poster redovisas enbart inom linjen och kommer därmed inte att påverka stor- leken av företagets eget kapital. ÅRL innehåller en särskild upp- ställningsform för balansräkningen, dvs. ett schema för i vilken ordning och på vilket sätt de olika posterna i balansräkningen ska tas upp. Ställda panter och ansvarsförbindelser ska redovisas inom linjen. I balansräkningsschemat står Poster inom linjen med underrubriken säkerheter och ansvarsförbindelser sist, efter skulderna. Ett företags vinst eller förlust framgår av resultaträkningen.