sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Som ett villkor för att avdrag ska medges enligt bestämmelsen gäller dock att även företaget med negativt finansnetto ska redovisa avdraget öppet. Det företaget ska således i sin deklaration uppge vilket företag som har fått utnyttja dess negativa finansnetto för avdrag och med hur stort belopp. Det ska således gå att kontrollera hos båda företagen att avdrag har gjorts i enlighet med bestämmelsen. Om villkoren enligt paragrafen inte är uppfyllda får det till följd att avdrag inte kan medges. Om exempelvis ett företag har gjort avdrag med 50 i sin deklaration men företaget med negativt finans- netto inte har uppgett detta i sin deklaration ska avdrag inte med- ges. Om företaget med 50 i negativt netto i stället har uppgett att det både har låtit företag A och företag B utnyttja 50, har inget av företagen rätt till avdrag. Anledningen till det framgår av para- grafens första stycke där det anges att avdrag endast får göras för outnyttjat negativt finansnetto. Om 50 även har utnyttjats av ett annat företag kan det negativa nettot inte anses vara outnyttjat. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 14.3.2. I paragrafen anges att ett negativt finansnetto inte får dras av utöver den möjlighet som koncernföretag har enligt 14 §. Vad som avses med negativt finansnetto framgår av 13 § första stycket. Det är således de finansiella kostnader som överstiger de finansiella intäkterna som inte får dras av. Finansiella kostnader får därmed alltid dras av till den del de motsvaras av finansiella intäkter. Vad som avses med finansiella kostnader och intäkter framgår av 4–12 §§. Av 2 § framgår att handelsbolag omfattas av reglerna i kapitlet och därmed ska tillämpa avdragsbegränsningen. För fysiska per- soner som är delägare i handelsbolag innebär det att den inkomst som belöper sig på andelen och ska tas upp till beskattning redan är justerad för avdragsbegränsningen. Av 13 § andra stycket framgår att juridiska personer som är delägare under vissa förutsättningar ska räkna in det delägda företagets finansnetto i sitt eget finans- netto. I fjärde punkten till övergångsbestämmelserna finns bestäm- melser om tillämpningen av avdragsbegränsningen i vissa fall, se kommentaren till den bestämmelsen. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 14.3.1. Kapitlet är nytt och reglerar förutsättningarna för när finansierings- avdrag ska medges. Det är endast juridiska personer som omfattas av bestämmelserna. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 14.6. Paragrafen redogör för hur beräkningen av underlaget för finan- sieringsavdraget görs. Underlaget beräknas genom att näringsverksamhetens intäkts- poster minskas med kostnadsposterna, jämför 14 kap. 21 §. Under- laget utgörs således av det skattemässiga resultatet vilket innebär att bland annat avdrag och återföring av periodiseringsfond på- verkar underlaget liksom lämnade och mottagna koncernbidrag och tidigare års underskott. Sådana avdrag som vissa företag med posi- tivt finansnetto har möjlighet till enligt 24 a kap. 14 § påverkar också underlaget eftersom även ett sådant avdrag utgör en kost- nadspost. Negativt finansnetto som inte får dras av enligt 24 a kap. 15 § ingår naturligtvis inte i kostnadsposterna. Vid beräkning av underlaget ska även en minskning ske för sådant positivt finansnetto som belöper sig på andel i svenska handels- bolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer om det ingår i den juridiska personens finansnetto enligt 24 a kap. 13 § andra stycket. Anledningen till att sådant positivt finansnetto måste minska underlaget är att det ingår i den resultatpost från andelen som den juridiska personen ska ta upp till beskattning. Om det positiva finansnettot inte minskar underlaget skulle det därför innebära att det positiva finansnettot påverkar underlaget två gånger. Av punkten 5 till övergångsbestämmelserna framgår att över- skott som belöper sig andel i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska minska underlaget för finansieringsavdrag i vissa fall, jämför kommentaren till den be- stämmelsen. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 14.4.1. Paragrafen anger att finansieringsavdrag görs av ett underlag som beräknas enligt 2 §. Finansieringsavdrag får endast göras om det beräknade underlaget är positivt. Det innebär att om underlaget exempelvis är +100 får ett finansieringsavdrag om 25 göras. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 14.4.2. Punkten 7 är ny och anger att avdrag för koncernbidrag förutsätter att bidragsgivaren gör en värdeöverföring till bidragsmottagaren. Bestämmelsen innebär en kodifiering av det synsätt som utvecklats irättspraxis (RÅ 1998 ref. 6, RÅ 1999 ref. 74 och RÅ 2001 ref. 79) om att det krävs en överföring av värdet motsvarande bidraget för att avdrag ska kunna medges. Bestämmelsen reglerar även värdeöverföringen senast måste ske för att avdrag ska kunna beviljas för ett visst beskattningsår. Värdeöverföringen måste enligt bestämmelsen ske senast när inkomstdeklarationen för beskattningsåret ska lämnas enligt 32 kap. I första stycket i 32 kap. 2 § SFL anges fyra olika deklara- tionstidpunkter för andra juridiska personer än dödsbon, nämligen , , och . Vilket deklarationsdatum som är aktuellt för en viss juridisk person beror på vilket beskattningsår den juridiska personen har. Slut- dagen för olika beskattningsår anges i paragrafen, nämligen den 31december, , och . Vad som avses med beskattningsår i skatteförfarandelagen framgår av 3 kap. 4och 5 §§ SFL. Om beskattningsåret har en annan slutdag än de som anges i paragrafen, ska den deklarationsskyldige lämna deklara- tion senast den dag som gäller för det beskattningsår som går ut närmast efter det egentliga beskattningsåret, se 3 kap. 5 § SFL. I andra stycket i 32 kap. 2 § SFL finns en bestämmelse som senare- lägger deklarationstidpunkten med en månad för juridiska personer som lämnar inkomstdeklaration elektroniskt. Förutsättningen för den senare deklarationstidpunkten är att deklarationsskyldigheten i sin helhet fullgörs elektroniskt. Detta innebär att det finns åtta olika tidpunkter som kan bli aktuella för när en värdeöverföring senast måste göras för att avdrag för ett lämnat koncernbidrag ska kunna medges. Sista meningen i punkten 7 innebär att tidpunkten för värdeöver- föringen kan påverkas av om anstånd med att lämna in deklara- tionen har beviljats. Om ett sådant anstånd har beviljats gäller i stället tidpunkten som anges i anståndsbeslutet. Som förutsätt- ning för anstånd för annan juridisk person än dödsbo gäller enligt 36 kap. 4 § SFL att det finns synnerliga skäl. Anstånd kan därmed endast förekomma i rena undantagsfall (se prop. 2010/11:165 s. 847). Bestämmelserna behandlas närmare i avsnitt 15.5. I paragrafen finns upplysningar om vad kapitlet innehåller. En ny strecksats införs med anledning av de nya paragraferna om finan- siella företag i 32–35 §§. I paragrafen, som är ny, regleras räntebeläggning av skadeförsäk- ringsföretags avsättningar till säkerhetsreserv. ska för varje beskattningsår ta upp en intäkt beräknad till statslåneräntan multiplicerad med storleken på säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång. Bakgrund och motiv för förslaget återfinns i avsnitt 15.2. I paragrafen, som är ny, finns en bestämmelse om att finansiella företag ska ta upp en schablonintäkt. Schablonintäkten uppgår till av det underlag som följer av 34 §. Paragrafen är ny och innehåller definitionen av finansiella företag. Enligt första stycket avses med finansiella företag kreditinstitut och utländska kreditinstitut enligt 1 kap. 5 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. avses enligt nämnda lagrum bank och kredit- marknadsföretag. Med bank avses bankaktiebolag, sparbank och medlemsbank. Bankaktiebolag är ett sådant aktiebolag som fått tillstånd att driva bankrörelse. Sparbank är ett företag som avses i sparbankslagen (1987:619). Medlemsbank är en ekonomisk förening som avses i lagen (1995:1570) om medlemsbanker. Med bankrörelse avses enligt 1 kap. 3 § lagen om bank- och finansieringsrörelse, rörelse i vilken det ingår betalningsförmedling via generella betalsystem samt mot- tagande av medel som efter uppsägning är tillgängliga för ford- ringsägaren inom . avses aktiebolag och ekonomiska föreningar som fått tillstånd att driva finansieringsrörelse. Finan- sieringsrörelse definieras i 1 kap. 4 § nämnda lag som rörelse i vilken det ingår näringsverksamhet som har till ändamål att ta emot återbetalningspliktiga medel från allmänheten, samt att lämna kredit, ställa garanti för kredit eller i finansieringssyfte förvärva fordringar eller upplåta lös egendom till nyttjande. Med utländska kreditinstitut avses utländska företag som i sitt hemland fått tillstånd att bedriva bank- eller finansieringsrörelse. De finansiella företag som ska ta upp en schablonintäkt är de- samma som betalar stabilitetsavgift enligt lagen (2008:814) om stat- ligt stöd till kreditinstitut. Därutöver ska även motsvarande ut- ländska företag ta upp en schablonintäkt till den del de är skatt- skyldiga här i landet. Det framgår av andra stycket. Bestämmelserna behandlas närmare i avsnitt 14.8. Paragrafen är ny och reglerar beräkningen av underlaget för schablonintäkten för finansiella företag. Enligt första stycket är underlaget summan av det finansiella företagets skulder och avsättningar utom obeskattade reserver vid räkenskapsårets utgång enligt fastställd balansräkning, med de justeringar som följer av andra och tredje styckena samt 35 §. Underlaget i denna del beräknas på samma sätt som underlaget för stabilitetsavgiften. Med fastställd balansräkning avses att balansräkningen har beslutats på ordinarie årsstämma, se 7 kap. 10–11 §§ aktiebolags- lagen (2005:551). Sådan årsstämma ska hållas från utgången av räkenskapsåret. För banker gäller att räkenskaps- året ska vara kalenderåret, se 1 kap. 7 § lagen (1995:1559) om års- redovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Normalt överens- stämmer det med den tid inom vilken inkomstdeklaration ska lämnas enligt 32 kap. 2 § SFL. För kreditmarknadsföretag vars räkenskapsår slutar gäller dock att inkomstdeklaration ska lämnas , det vill säga tidigare än efter räkenskapsårets utgång. Om årsstämman hålls senare än den tidpunkt då inkomstdeklarationen ska lämnas får schablon- intäkten korrigeras i efterhand om det visar sig att den fastställda balansräkningen avviker från uppgifterna i deklarationen. Av andra stycket följer att ett finansiellt företag som ingår i en koncern enligt årsredovisningslagen ska minska underlaget med skulder till andra finansiella företag i koncernen. Det som ska räk- nas bort från underlaget är således skulder till andra koncernföretag som också ska ta upp en motsvarande schablonintäkt. avses här innehav eller på annat sätt förfogande av rösterna, se kommentaren till 24 a kap. 6 § tredje Denna justering görs också i underlaget för stabilitets- avgiften. Underlaget ska även enligt tredje stycket minskas med sådana efterställda skuldförbindelser som får ingå i kapitalbasen enligt lagen (2006:1371) om kapitaltäckning och stora exponeringar. Under- laget för stabilitetsavgift minskas på motsvarande sätt. Paragrafen, som är ny, innehåller en justering av underlaget för schablonintäkt. Om räkenskapsåret har omfattat en längre eller än , ska underlaget justeras proportionellt i förhållande till räkenskapsårets längd. I paragrafen återfinns bestämmelser om undantag från huvudregeln i 16 § om att kapitaltillskott som föranlett ägarförändringen i vissa fall ska påverka beräkningen av beloppsspärren. Första stycket ändras dels genom att beviskravet mildras, dels genom att beräkningen ska ske på annat sätt. Ändringen innebär att beräkningen av utgiften för förvärvet vid tillämpningen av beloppsspärren i 15 § ska ske på ett särskilt sätt vid de nyemissionsfall som avses. Utgiften för förvärvet ska bestäm- mas till ett belopp som motsvarar det lägsta av den faktiska utgiften och verkligt och särskilt värde på de tillgångar i företaget som belöper sig på förvärvarens andel efter ägarförändringen. Vid beräk- ningen av värdet på tillgångarna i företaget ska själva kapital- tillskottet inte räknas med. Syftet med denna utformning är att ägarförändringar i samband med nyemission inte ska behandlas annorlunda än om motsvarande förvärv sker genom köp. Verkligt och särskilt värde på den andel av de ursprungliga tillgångarna i företaget som förvärvas genom nyemissionen bör i princip motsvara vad en förvärvare skulle ha betalat för samma andel vid ett köp. Följande exempel kan illustrera detta. Underskottsföretaget ägs till av den fysiska per- sonen . I underskottsföretaget finns ett underskott på 200 och tillgångar av verkligt och särskilt värde på 100. Företag B vill gå in som delägare i underskottsföretaget och därigenom förvärva 60 pro- cent av andelarna. Om detta görs genom ett vanligt köp av 60 pro- cent av underskottsföretaget kan man förenklat uppskatta att B betalar 60 (av 100), förutsatt att värdet på underskottet inte påverkar köpeskillingen. Enligt beloppsspärren skulle då under- skott om två gånger köpeskillingen, det vill säga 120 få behållas. Om förvärvet i stället görs genom kapitaltillskott vid en nyemission behöver B skjuta till 150 (för att A:s ursprungliga 100 ska motsvara av värdet efter emissionen måste värdet efter emissionen uppgå till sammanlagt 250). Verkligt och särskilt värde på de till- gångar som belöper sig på B:s andel i företaget efter ägarföränd- ringen är 60 (av det ursprungliga värdet 100). Själva kapitaltillskottet ska inte ingå i denna beräkning. Med den före- slagna lydelsen av bestämmelsen ska utgiften för förvärvet vid tillämpningen av beloppsspärren bestämmas till 60 och underskott om 120 får behållas. Resultatet blir således detsamma som i exemplet med förvärv genom köp. Det är inte avsett att begreppet verkligt och särskilt värde ska ha någon annan betydelse här än vid tidigare utformning av bestäm- melsen. I den föreslagna lydelsen anges nu uttryckligen att värdet av själva kapitaltillskottet inte ska räknas med. Av tidigare för- arbeten, prop. 2009/10:47 s. 16, framgår också att det skattemässiga värdet av underskottet inte ska beaktas utan att det avgörande är företagets tillgångar minus skulderna. Vidare kan utläsas att det inte behöver vara fråga om det bokförda värdet eftersom det, till exempel för immateriella tillgångar, kan vara betydligt lägre än det verkliga värdet. I stället för det bokförda värdet anges då att man i en sådan situation bör utgå från det belopp till vilket tillgången skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra. Enligt förslaget ska utgiften aldrig kunna bestämmas till ett be- lopp som är högre än den faktiska utgiften. Med den faktiska utgiften avses här utgiften för att förvärva det bestämmande inflyt- andet över underskottsföretaget. Detta uttryck används i 15 § första stycket vid beskrivningen av beloppsspärren. Utgiften för att för- värva det bestämmande inflytandet kan uppkomma vid ett eller flera förvärv. Av förarbetena till bestämmelsen följer att det är den sammanlagda anskaffningsutgiften som ska beaktas. Om den nye ägaren uppnått det bestämmande inflytandet genom att öka sitt andelsinnehav från av rösterna, bör också anskaff- ningsutgiften för det ursprungliga innehavet tas med vid beräk- ningen av utgiften (prop. 1993/94:50 s. 326). Om hela förvärvet sker i ett sammanhang ska hela utgiften räknas med vid beräk- ningen av beloppsspärren. Om förvärvet sker i flera steg över en längre tidsperiod är det mer oklart vad som gäller. förvaltningsdomstolens avgörande i RÅ 2007 ref. 58 framgår dock att förvärv kan läggas ihop fram till och med att femtioprocents- gränsen passeras men att ytterligare förvärv som görs därefter inte är en utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över företaget. Dessutom ändras beviskravet genom att ordet uppenbart stryks när det gäller huruvida tillgångarna i bolaget har ett verkligt och särskilt värde. I och med denna ändring tillämpas i stället vanliga beviskrav enligt vilka förvärvaren ska göra sannolikt att rätt till avdrag för ifrågavarande underskott föreligger. Det innebär större möjligheter att beakta värdet av immateriella tillgångar, till exempel värdet på pågående forskningsprojekt. Något som i sådana fall kan verka som ett indicium på att ett forskningsprojekt har ett verkligt och särskilt värde kan vara det förhållandet att verksamheten be- drivs vidare efter ägarförändringen. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 15.4.3. Förluster på fordrings- och delägarrätter utgör finansiella kost- nader även hos handelsbolag. Det saknas därför skäl att tillämpa bestämmelserna i 19–21, 23 och 24 §§, när fysiska personer är del- ägare i handelsbolag. Bestämmelsens första stycke ändras på så sätt att reglerna inte tillämpas på förluster på sådana tillgångar som anges i 24 a kap. 3 §. Andra stycket avser behandlingen av förluster på delägarrätter i handelsbolag när juridisk person är delägare. Då förluster på delägar- rätter utgör finansiella kostnader hos en juridisk person upphävs andra stycket. Det tidigare tredje stycket blir efter upphävandet andra stycket. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 14.5.5. I bestämmelsens första stycke har införts ett tillägg i andra streck- satsen som begränsar den inkomst som anskaffningsutgiften för andel i handelsbolag ska ökas med. Anskaffningsutgiften ska ökas med belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster men inte till den del inkomsten ökat på grund av avdragsförbudet för negativt finansnetto. Utan denna ändring skulle avdragsförbudet i 24 a kap. 15 § indirekt sakna verkan. förbud som gäller vid beräkningen av inkomsten från handels- bolaget skulle nämligen komma tillbaka i form av en högre anskaff- ningsutgift, och därmed ett högre avdrag, hos delägaren när andelen avyttrades. Bestämmelsen behandlas närmare i avsnitt 14.6.2. I första punkten anges att lagändringarna träder i kraft och tillämpas första gången för beskattningsår som påbörjas efter om inte annat följer av punkterna 2–10. För perioden efter fram till de nya bestäm- melserna ska börja tillämpas ska äldre bestämmelser fortfarande tillämpas om inte annat följer av de övriga punkterna. Av andra punkten framgår att för svenska handelsbolag ska de nya bestämmelserna tillämpas första gången för räkenskapsår som påbörjas efter om inte annat följer av punkterna 3–10. För perioden efter fram till de nya bestämmelserna ska börja tillämpas ska äldre bestämmelser fortfarande tillämpas om inte annat följer av de övriga punkterna. Tredje punkten innehåller en tidsbegränsad övergångsbestäm- melse för handelsbolag och dess delägare. Bestämmelsen innebär att ett handelsbolag till och med får vara överlåtare i en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. En sådan underprisöver- låtelse får dock genomföras endast om ytterligare tre villkor, utöver vad som gäller för vanliga underprisöverlåtelser, är uppfyllda. Utöver de krav som ställs på en underprisöverlåtelse i 23 kap. gäller för det första att förvärvaren ska vara ett företag. För det andra ska handelsbolagets hela näringsverksamhet föras över. För det tredje ska ägarsammansättningen, såväl till person som till omfattning, vara likadan i det förvärvande företaget som i det överlåtande handelsbolaget. Av fjärde punkten framgår att avdragsbegränsningen i 24 a kap. 15 § i vissa fall ska börja tillämpas direkt efter ikraftträdandet även om ett nytt räkenskapsår ännu inte har påbörjats efter ikraft- trädandet. Det ska således ske en uppdelning av finansiella kost- nader som belöper sig före respektive efter den 31 decem- ber 2015. Detta gäller endast för företag som har lagt om sitt räkenskapsår eller 2015. Om ett företag har lagt om sitt räkenskapsår och det exempelvis avslutas ska avdragsbegränsningen i 24 a kap. 15 § tillämpas på finansiella kostnader som belöper sig på perioden – . För tiden ska äldre bestämmelser tillämpas, såsom bestämmelserna i 24 kap. 10 a–10 f §§. När det första beskattningsåret påbörjas efter ikraftträdandet kommer samtliga nya regler att börja gälla, exempelvis reglerna om finan- sieringsavdrag. Av femte punkten framgår att överskott som belöper sig på andel i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska minska underlaget för finansieringsavdrag i vissa fall. Det gäller när det delägda företaget har räkenskapsår som har påbörjats före det första beskattningsåret som börjar efter för den juridiska personen. I dessa fall ingår således inte överskottet som belöper sig på andelen i underlaget för finansieringsavdrag. Sådant underskott ingår dock. I sjätte punkten har en bestämmelse tagits in som innebär att periodiseringsfonder som avsatts före ikraftträdandet och återförs efter ikraftträdandet ska tas av det avsatta beloppet. Syftet är att uppnå samma effektiva skattebelastning för avsatta och återförda periodiseringsfonder. Av sjunde punkten framgår att skadeförsäkringsföretag ska räkna ut och till beskattning ta upp en särskild övergångspost. Över- gångsposten utgörs av skillnaden mellan av avsätt- ningen till säkerhetsreserv det beskattningsår som avslutas före och avsättningen. ska tas upp till beskattning med minst en sjättedel per efterföljande beskattningsår. Om ett beskattningsår är längre eller kortare än ska posten justeras i motsvarande mån. I åttonde punkten anges att när koncernbidrag lämnas till företag med beskattningsår som påbörjas efter ikraftträdandet får avdrag bara göras i vissa fall. Det gäller för företag med beskattningsår som påbörjats före men avslutas efter ikraftträd- andet. Av nionde punkten framgår att kvarstående underskott från tidi- gare år endast ska anses uppgå till efter ikraftträdandet. Genom bestämmelsen kvoteras därmed de underskott som upp- kommit före ikraftträdandet ner i samband med ikraftträdandet. Därefter sker ingen ytterligare kvotering. Av tionde punkten anges att 40 kap. 16 a § ska tillämpas på för- värv som görs efter . 22.2Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) I det nya tredje stycket anges att ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med fast driftställe i ska lämna uppgift om sådant negativt och positivt finans- netto som avses i 24 a kap. 13 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, och som belöper sig på delägarens andel. I 24 a kap. 13 första stycket IL definieras vad som menas med posi- tivt och negativt finansnetto. Med positivt finansnetto avses beskattningsårets finansiella intäkter som överstiger de finansiella kostnaderna. Med negativt finansnetto avses beskattningsårets finansiella kostnader som överstiger de finansiella intäkterna. I 24 a kap. 2 § IL anges att med beskattningsår avses för svenska handelsbolag räkenskapsåret i 24 a kap. Vad som avses med finan- siella kostnader och finansiella intäkter framgår av 24 a kap. 4– 12 §§ IL. Bolaget och den juridiska personen ska alltså lämna upp- gift om delägarens andel av bolagets eller den juridiska personens positiva eller negativa finansnetto. Av det nya fjärde stycket framgår att skyldigheten att lämna uppgifter enligt tredje stycket inte föreligger om delägaren är ett dödsbo, ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med fast driftställe i . Uppgifter om finansnettot behövs för att delägarna ska kunna beräkna finansnettot enligt 24 a kap. 13 § IL och tillämpa bestäm- melserna om avdragsbegränsning i 24 a kap. 15 § IL och bestäm- melserna om finansieringsavdrag i 29 a kap. IL samt för att beräkna delägares anskaffningsutgift på handelsbolagsandelar i 50 kap. 5 § IL. Av 33 kap. 10 § framgår att uppgifterna ska ha kommit in till senast den för när inkomstdeklarationen ska lämnas enligt 32 kap. 2 §. Bestämmelsen behandlas i avsnitt 14.10.1. Lagändringarna träder i kraft och tillämpas första gången på uppgifter som avser beskattningsår som påbörjas efter .