sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Frågan är då vilken benämning som ska väljas och hur denna ska definieras. Enligt utredningen är det naturligt att därvid hämta ledning i hur begrepp som samriskföretag, joint och gemensamt styrda företag används i det nya direktivet och hur de definieras i bakomliggande internationella redovisningsstandarder. Begreppet joint venture, såsom det definieras i IFRS 11, är närmast jämförbart med det som i IAS 31 och allmänna råd benämns gemensamt styrt företag. Gemensamt styrda företag enligt IAS 31 och allmänna råd inbegriper dock alla företag där två eller flera parter gemensamt bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt bestäm- mande inflytande över verksamheten, medan joint enligt IFRS 11 exkluderar sådana arrangemang som ger parterna rätt till de tillgångar och förpliktelse till de skulder som verksamheten har. Vid en genomgång av användningen av begreppet joint venture i direktivet har enligt utredningens mening IAS 31 visat sig ha den definition av joint venture, dvs. gemensamt styrda företag, som stämmer bäst överens med hur begreppet används i direktivet. Direktivet, till skillnad från IFRS 11, synes behandla alla sam- arbetsarrangemang som drivs i form av en juridisk person på samma sätt. Ägarna förutsätts i sin redovisning avseende den juridisk personen (dvs. årsredovisningen) ta in innehav av detta slag i en balansräkningspost avseende aktier och andelar.7 Utredningen föreslår därför att en definition av begreppet gemensamt styrda företag tas in i ÅRL och utformas i enlighet med hur gemensamt styrda företag definieras i IAS 31. Det kan tilläggas att begreppet därmed kommer att få samma innebörd som vad som enligt IFRS 11 utgör samarbetsarrangemang som drivs i form av en juridisk person. Vad som har sagts talar för att det begrepp som bör användas i ÅRL är gemensamt styrda företag. För detta talar också att svensk 7 Enligt IFRS 11 ska de samarbetsarrangemang som drivs i form av en juridisk person men som inte uppfyller definitionen joint venture, intas i såväl ägarnas redovisning avseende juridisk person (årsredovisningen) som i deras koncernredovisning, genom att ägarens andel av tillgångar, avsättningar, skulder, intäkter och kostnader tas in post för post. lag bör ha en svenskspråkig terminologi (jfr 6 och 12 §§ språklagen, 2009:600). Utredningens förslag är därför att begreppet gemensamt styrt företag tas in i ÅRL och att begreppet definieras som en juridisk person över vilken två eller flera parter genom ett på avtal grundat samarbete har ett gemensamt bestämmande inflytande. utgör ett sådant företag ett intresseföretag enligt ÅRL:s definition. För att särskilja gemensamt styrda företag från intresseföretag bör det i definitionen av intresseföretag i 1 kap. 5 § ÅRL tas in ett särskilt undantag för företag som utgör gemensamt styrda företag, se vidare nedanstående avsnitt.8 5.3Strategiska andelsinnehav och intresseföretag Förslag: I ÅRL införs en definition av strategiskt andelsinnehav (ägarintresse); ett andelsinnehav i ett annat företag som är avsett att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra företaget. Lagens definition av intresseföretag formuleras om, väsentligen utan någon ändring i sak. Ett gemensamt styrt företag ska dock inte anses som intresseföretag. I 1 kap. 5 § 1 stycket ÅRL finns en definition av begreppet intresse- företag. Enligt denna är ett intresseföretag en juridisk person som på visst sätt står under inflytande av ett annat företag som äger andelar i den juridiska personen. För att ett intresseföretagsförhållande ska föreligga krävs först och främst att ägarföretaget utövar ett betydande inflytande över en juridisk persons driftmässiga och finansiella styrning. Dessutom ska ägandet utgöra ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen. I paragrafens andra stycke finns en presumtionsregel om när ett intresseföretagsförhållande ska anses föreligga. Betydande inflytande och varaktig förbindelse ska sålunda anses föreligga om ett bolag innehar av rösterna i en juridisk person. En motsvarande presumtion gäller 8 Detta får även påverkan på hur företagets andelar ska redovisas, se föreslagen lydelse till 7 kap. 25 § respektive 30 §. även vid indirekta innehav, dvs. om företagets dotterföretag ensamt, eller företagets och dess dotter företag tillsammans, eller flera dotterföretag tillsammans innehar tjugo procent eller mer av rösterna i det aktuella företaget. Presumtionen bryts om det i det enskilda fallet framgår att det faktiskt inte föreligger ett sådant inflytande som grundar ett intresseföretagsförhållande. Enligt förarbetena kan presumtionen brytas först när omständigheterna ger påtagliga belägg för att rösterna inte ger någon motsvarande grad av inflytande.9 Så kan t.ex. vara fallet om alla övriga röster i företaget innehas av en enda ägare och denne till följd av detta fattar alla betydande beslut. Vidare kan presumtionen brytas om det framgår att innehavet av andelarna endast är av tillfällig natur. ÅRL:s definition av intresseföretag går tillbaka på definitionerna av ägarintresse och intresseföretag i det fjärde respektive det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Den svenska lagstiftaren valde, vid genomförandet av direktiven, att införa ett begrepp som s.a.s. sammanfattade direktivens båda begrepp. Begreppet ägarintresse förekommer därför inte i ÅRL. Artikel 2.2 i det nya direktivet definierar ägarintresse som sådana andelar i andra företags kapital, oavsett om andelarna representeras av värdepapper eller inte, som genom att skapa en varaktig förbindelse med dessa andra företag är avsedda att främja verksamheten i det företag som innehar andelarna. En kapitalandel i ett företag ska anses utgöra ett ägarintresse, om andelen överstiger en procentsats som medlemsstaterna ska bestämma men som inte får överstiga . I artikel 2.13 definieras intresseföretag som ett företag i vilket ett annat företag har ett ägarintresse och under vars operativa och finansiella politik det andra företaget utövar betydande inflytande. I samma artikel anges att ett företag ska anses utöva ett betydande inflytande över ett annat företag om det innehar av röstvärdet för aktierna eller andelarna i det sistnämnda företaget. Begreppet ägarintresse syftar alltså på sådana ägarandelar i ett annat företag som är ägnade att främja verksamheten i ägar- företaget. Det företag som det föreligger ett ägarintresse i kan vara ett intresseföretag, dock endast om ägarföretaget utövar ett betydande 1995/96:10, del 2 s. 117. inflytande över företaget. Det företag som det föreligger ett ägar- intresse i kan alternativt vara ett dotterföretag men det kan även föreligga ägarintressen i andra typer av företag än intresseföretag och dotterföretag (jämför artikel 28.2 d). Begreppet ägarintresse används framförallt i artiklarna och 17.1 r i det nya direktivet för att avgränsa vissa upplysningskrav. Den svenska lagstiftarens tidigare ställningstaganden Definitionen av ägarintresse i det nya direktivet är direkt överförd från artikel 17 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Det är således inte något nytt begrepp inom . Vid tillkomsten av ÅRL valde den svenska lagstiftaren emellertid att inte introducera begreppet i svensk lagstiftning. I stället togs delar av direktivens kriterier för vad som utgör ett ägarintresse in i definitionen av intresseföretag i 1 kap. 5 § ÅRL.10 Något förenklat skulle detta kunna uttryckas så att direktivens krav på redovisning av ägarintressen i ÅRL väsentligen kommer till stånd genom de krav på upplysningar om intresse- företag som lagen uppställer. I förarbetena till ÅRL anges, som skäl för att inte använda begreppet ägarintresse i lagen, att begreppet är onödigt och att begreppet intresseföretag uttrycker en senare, mer utvecklad uppfattning om vilka företagsrelationer som är av intresse för redovisningen. Det uttalades också att det fjärde bolagsrättsliga direktivets definition av ägarintresse, som anknyter till kapitalandel (ägarandel) i stället för till röstandel, avviker från internationella regler. Valet av röstandel och inte kapitalandel som grund för utform- ningen av 1 kap. 5 § ÅRL motiveras i propositionen enligt följande.11 Kapitalandelar som är av den storleken att de vid en tillämpning av direktivets ägarintressebegrepp måste särredovisas är normalt förenade med sådan rösträtt att de även kan särredovisas såsom andelar i intresseföretag. När detta inte är fallet – och det alltså inte finns något 10Lagtexten fick följande lydelse. Om ett företag äger andelar i en juridisk person som inte är ett dotterföretag och utövar ett betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning samt ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företaget och den juridiska personen, är den juridiska personen intresseföretag till företaget. Innehar ett företag minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en juridisk person, skall det anses ha sådant inflytande över och förbindelse med denna som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller företaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag tillsammans innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen. 1995/96:10, del 2 s. 116. mot kapitalandelen svarande inflytande – finns det knappast anledning att redovisa kapitalandelen på annat vis än vad som gäller för andra, mindre ägarandelar. Lagstiftaren fann mot bakgrund av detta att det inte var ändamåls- enligt att vid sidan av begreppet intresseföretag även införa begreppet ägarintresse; det ansågs att begreppet skulle kom- plicera lagstiftningen onödigt.12 Det förhållandet att ÅRL inte använder begreppet ägarintresse innebär i sig ingen konflikt med internationella redovisnings- standarder. IFRS talar nämligen inte om ägarintresse utan endast om intresseföretag, dotterföretag respektive joint . En kon- sekvens av den svenska lagstiftarens sätt att genomföra det tidigare direktivet är dock att ÅRL:s intresseföretagsbegrepp har kommit att avvika något från vad som sägs i internationella redovisnings- standarder om intresseföretag. IFRS:s definition av intresseföretag innehåller nämligen inte något sådant krav på varaktighet som finns i den svenska definitionen av intresseföretag.13 Det nya direktivet skiljer – liksom sina föregångare – på begreppen ägarintresse och intresseföretag. Begreppen fångar upp olika aspekter; i det ena fallet ligger fokus på andelsinnehavets storlek och syfte, i det andra fallet på graden av inflytande. Internationella redovisningsstandarder innehåller visserligen inte någon direkt motsvarighet till begreppet ägarintresse, vilket kan synas tala för att begreppet nu inte bör införas i svensk rätt. Direktivet innehåller emellertid en tydlig definition av begreppet samt tydliga regler om hur ägarintressen ska redovisas. Ett korrekt genomförande av direktivet förutsätter därför att begreppet – eller ett i sak mot- svarande uttryck – tas in i lagen och att det till detta knyts de regler om ägarintressen som direktivet innehåller. I sammanhanget bör understrykas att det inte går att med någon exakthet åstadkomma den reglering som direktivet påbjuder med den lagstiftningsteknik som användes vid införlivandet av de tidigare direktiven, dvs. en teknik där kriterierna för ägarintresse s.a.s. byggs in i definitionen av intresseföretag. 1995/96:10, del 2 s. 115 samt SOU 1994:17 del 1 s. 171 f. 13Se IAS 28 p.7 a–e. Ett problem med att införa begreppet ägarintresse i svensk rätt är dock att detta används i flera olika direktiv och att begreppet då kan ha lite olika innebörd (se till exempel artiklarna 13.20 och 212.1 i direktiv /138). Utredningen föreslår därför att det som i direktivet beskrivs som ägarintresse i ÅRL ska betecknas strategiskt andelsinnehav. Begreppet strategiskt andelsinnehav bör i lagen ges en definition som överensstämmer med vad som anges i det nya direktivet. Det innebär att med strategiskt andelsinnehav bör avses ett sådant andelsinnehav i ett annat företag som är avsett att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig för- bindelse med det andra företaget. Uppgår ett andelsinnehav till av det totala antalet andelar i det andra företaget, ska innehavet anses utgöra ett strategiskt andelsinnehav, om inte annat framgår av omständigheterna. Införandet av begreppet strategiskt andelsinnehav gör det också naturligt att ändra definitionen av begreppet intresseföretag så att den kommer att överensstämma med det nya direktivet. I den nuvarande definitionen ingår ett kriterium som är hämtat från det fjärde direktivets definition av ägarintresse (ägandet utgör ett led i en varaktig förbindelse mellan företagen). Detta bör nu tas bort från definitionen av intresseföretag. I stället bör en förutsättning för att ett intresseföretagsförhållande ska föreligga vara – liksom i det nya direktivet – att det andelsinnehav som ägarföretaget har i det andra företaget är ett ägarintresse. I sak medför detta ingen förändring. Som utredningen har varit inne på i avsnitt 5.2 bör definitionen av intresseföretag dessutom anpassas till införandet av begreppet gemensamt styrda företag. Det som med utredningens förslag kommer att utgöra ett gemensamt styrt företag faller in under definitionen av intresseföretag såsom det definieras i sjunde bolags- rättsliga direktivet och i ÅRL. I fortsättningen bör lagen göra skillnad på intresseföretag och gemensamt styrda företag. Definitionen av intresseföretag i bör därför justeras så att det framgår att företag som utgör gemensamt styrda företag inte är intresseföretag. Utredningen föreslår därför att 1 kap. 5 § ÅRL ändras. används även i andra lagar på det finansiella området (se t.ex. försäkringsrörelselagen [2010:2043]). Begreppet definieras då ibland i respektive lag på samma sätt som i ÅRL. Systematiska skäl synes tala för att de i detta avsnitt föreslagna förändringarna i ÅRL:s definition av intresseföretag göras även i dessa andra definitioner. Detta ställer dock krav på ytterligare ändringar i respektive lag, t.ex. så att också begreppet gemensamt styrt företag definieras. Utredningen anser sig inte kunna överblicka konsekvenserna av detta och lägger därför inte fram några förslag till ändringar i andra lagars definitioner av intresseföretag. 6Allmänna bestämmelser om årsredovisning 6.1Huvuddragen i svensk rätt och det nya direktivet Enligt ÅRL ska en årsredovisning bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse. I årsredovis- ningen för ett större företag ska det även ingå en finansierings- analys. Årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Balansräkningen, resultat- räkningen och noterna ska tillsammans utgöra en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Upprättandet av årsredovisningen ska även göras i enlighet med vissa allmänna redovisningsprinciper. Dessa allmänna bestämmelser har huvudsak- ligen utformats för att motsvara bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Även det nya redovisningsdirektivet bygger på att en års- redovisning ska bestå av en resultaträkning, en balansräkning och noter (i direktivet sammanfattade under begreppet årsbokslut) samt av en förvaltningsberättelse. Artiklarna 4–8 i direktivet innehåller allmänna bestämmelser och principer om årsbokslut. Bestämmel- serna har i stor utsträckning överförts från det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Bland de bestämmelser som härrör från det tidigare direktivet – och som därför inte föranleder några förändringar i svensk rätt – finns bestämmelser om överskådlighet (se artikel 4.2), bestämmelser om redovisning av förutsebara förpliktelser (se artikel 6.5), bestämmelser om uppskrivning (se artikel 7) och bestämmelser om värdering till verkligt värden (se artikel 8). Bland nyheterna i det nya direktivet märks införandet av en väsentlig- hetsprincip. Allmänna bestämmelser om årsredovisning Bedömning: Svensk rätt är förenlig med vad som sägs i det nya redovisningsdirektivet om vad en årsredovisning ska innehålla. Bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om vilka handlingar ett årsbokslut ska bestå av motsvaras i svensk rätt av reglerna i 2 kap. 1 § ÅRL. Där föreskrivs att en årsredovisning ska bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter och en förvalt- ningsberättelse.1 I årsredovisningen för ett större företag ska det även ingå en finansieringsanalys.2 I artikel 4.1 första stycket i det nya direktivet anges vilka handlingar som ett årsbokslut ska bestå av. Som utredningen har redogjort för i avsnitt 2.4.2 innebär det nya direktivet att medlems- staterna inte får kräva att små företag lämnar andra upplysningar än de som anges i direktivet. Direktivets förbud mot ytterligare upp- lysningskrav tar visserligen sikte på årsbokslutet (dvs. balans-och resultaträkningarna och noterna) men får förstås så att medlems- staterna inte kan ålägga små företag att lämna motsvarande upplys- ningar i något annat slag av redovisningshandling. Liksom enligt tidigare direktiv finns det emellertid inget som hindrar att medlems- staterna, såvitt gäller andra företag än små företag, kräver att dessa ska upprätta ytterligare handlingar eller lämna ytterligare upplys- ningar. Något hinder mot att företag, oberoende av sin storlek, på frivillig basis upprättar och offentliggör ytterligare handlingar i en årsredovisning finns inte heller. Enligt utredningens bedömning är kraven i svensk rätt på vilka handlingar som en årsredovisning ska innehålla förenliga med det nya direktivet. I sammanhanget bör anmärkas att frågan om upp- rättande av en förvaltningsberättelse behandlas på annan plats i direktivet och att utredningen därför återkommer till den i kapitel 9. Det bör också anmärkas att det svenska kravet på att det 1Förvaltningsberättelse ingår inte i direktivens definition av årsbokslut. Att samtliga företag som omfattas av tillämpningsområdet för det nya redovisningsdirektivet som utgångspunkt ska lämna en förvaltningsberättelse framgår dock av kapitel 5 i det nya direktivet, se även avsnitt 9. 2Regeringen har i prop. 2013/14:86 föreslagit att kravet på finansieringsanalys ska ersättas av ett krav på kassaflödesanalys. Allmänna bestämmelser om årsredovisning ibland ska ingå en finansieringsanalys i årsredovisningen – ett krav som inte har sin grund i – riktar sig enbart mot större företag, dvs. vad som i det nya direktivet motsvarar medelstora och stora företag. Kravet träffar således inte företag som i direktivets mening är små företag. 6.3Rättvisande bild och avstegsregeln Bedömning: Svensk rätt får anses vara förenlig med bestäm- melserna i det nya redovisningsdirektivet om rättvisande bild. Utredningen har i avsnitt 2.2 berört principen om att redovis- ningen ska utformas så att den ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Principen härrör från artikel 2 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och har, utan materiella förändringar, överförts till artikel 4.3 och 4.4 i det nya direktivet. Direktivets bestämmelser om rättvisande bild består av tre delar, en huvudregel och två kompletteringsregler. Enligt huvudregeln ska årsbokslutet ge en rättvisande bild. Enligt den första kompletteringsregeln ska företaget i vissa situationer lämna tilläggsupplysningar. Enligt den andra kompletteringsregeln åligger det företaget att avvika från enskilda föreskrifter i direktivet omtillämpningen av föreskriften undantagsvis är oförenlig med kravet på rättvisande bild. Denna regel brukar kallas overridingregeln eller avstegsregeln. I svensk rätt har kraven på rättvisande bild och kompletterings- regeln om tilläggsupplysningar placerats i 2 kap. 3 § första stycket ÅRL. Avstegsregeln har genomförts genom en bestämmelse i paragrafens andra stycke. Där sägs att om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd och rekommendationer från norm- givande organ ska upplysningar om detta och skälen för avvikelsen lämnas i not. Lagen förutsätter således att avvikelse kan ske från normgivande organs råd och rekommendationer, t.ex. sådana råd och rekommendationer som har utfärdats av , Rådet för finansiell rapportering och . Den svenska lagen ger däremot inte utrymme för avsteg från vare sig lag- bestämmelser eller myndighetsföreskrifter. Allmänna bestämmelser om årsredovisning Vid genomförandet av det fjärde bolagsrättsliga direktivet i svensk rätt infördes inte någon möjlighet att göra avsteg från lagbestäm- melser. Detta ställningstagande ska ses mot bakgrund av att direk- tivet gav medlemsstaterna möjlighet att särskilt avgränsa de sär- skilda fall då avsteg ska ske. Detta har tolkats så att medlems- staterna själva får bestämma i vilken utsträckning det ska finnas en möjlighet att göra avsteg från andra redovisningsregler. Det svenska genomförandet har inte föranlett några synpunkter från Kommissionen. Det nya direktivet innehåller på denna punkt väsent- ligen samma reglering som det tidigare direktivet och utredningen har inte funnit anledning att ompröva det tidigare ställningstagandet. Det finns därför inte anledning att göra någon ändring i de svenska reglerna om att redovisningen ska ge en rättvisande bild. Förslag: I ÅRL tas in bestämmelser om att lagens bestämmelser om utformningen av balans- och resultaträkningarna, värdering och notupplysningar inte behöver följas i det enskilda fallet om effekten av detta är oväsentlig. I lagen klargörs att en uppgift ska anses vara oväsentlig om ett utlämnande eller en felaktighet inte kan antas påverka de beslut som en användare av redo- visningen fattar på basis av uppgiften. En enskild uppgift, som i sig är oväsentlig, ska likväl inte anses som oväsentlig, om den, läst tillsammans med andra uppgifter i redovisningen, kan antas ha sådan påverkan. Direktiven: I artikel 6.1 j i det nya direktivet har det införts en generell väsentlighetsprincip som innebär att direktivets krav vid redovisning, värdering, uppställning och upplysning i årsbokslutet inte behöver uppfyllas när följderna av att uppfylla dem är oväsent- liga. Enligt artikel 6.4 får medlemsstaterna begränsa räckvidden av denna väsentlighetsprincip till uppställning och upplysningar. Väsentlighetsprincipen bör, enligt punkten 17 i direktivets ingress, styra redovisning, värdering, uppställning, upplysning och kon- cernredovisning i de finansiella rapporterna. Av såväl direktivet som uttalanden som Kommissionen har gjort under arbetet med att ta fram direktivet framgår att syftet med principen är att det ska Allmänna bestämmelser om årsredovisning vara möjligt att exempelvis slå ihop poster i resultaträkningen eller balansräkningen eller utelämna upplysningar i noterna om de berörda uppgifterna är oväsentliga. På samma sätt ska – enligt vad som får uppfattas som en exemplifiering från Kommissionen – icke-väsentliga upplupna intäkter och avsättningar inte behöva periodiseras (se Kommissionens förslag till direktiv (KOM(2011) 684/3). Bestämmelserna om väsentlighet saknar direkt motsvarighet i de tidigare direktiven. Begreppet väsentlighet är emellertid inget nytt i redovisningssammanhang. I de tidigare direktiven har det redan tidigare kommit till uttryck i enskilda direktivbestämmelser, bl.a. genom specificerade undantag från upplysningsskyldighet avseende uppgifter som är oväsentliga (se t.ex. artikel 33.9 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet). I det nya direktivet har vissa sådana undantag tagits bort och i stället har den nu redovisade generella väsentlighetsprincipen införts. Det nya direktivet innehåller dock fortfarande bestämmelser som ger en uttrycklig möjlighet att slå samman poster i balans- och resultaträkningarna.