sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Om exempelvis företaget A ska anses som närstående till företaget B, när B lämnar upplysningar om sina närståendetransaktioner, ska B anses som närstående till A när A fullgör sin upplysningsskyldighet. har denna symmetri förelegat i IAS 24 mellan företag i en och samma koncern men inte i samma utsträckning mellan företag i en koncern och företagets, respektive koncernens, intresseföretag och joint samt de fysiska personer som företaget eller koncernen är anknutna till. Genom den nya lydelsen av IAS 24 har närståendedefinitionen i standarden även utvidgats så att den omfattar följande: 1.Alla koncernföretag är närstående till varandra. De är också närstående till koncernens samtliga intresseföretag och joint . 2.Om ett företag är samägare i två eller flera joint , är dessa att anse som närstående till varandra. Likaså är ett företags joint venture och intresseföretag närstående till varandra. Två intresseföretag ska däremot inte anses som närstående med varandra. 23Förordningen har sedermera ändrats genom förordning 1254/2012/EU – följdändringar vid antagande av IFRS 10–12. 24Artikel 43.1.7 b sista stycket i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. 3.Ett företag A som står under bestämmande eller gemensamt bestämmande inflytande av en person som är en av nyckel- personerna i ledande ställning i företag B ska redovisa en transaktion med företag B som en närståendetransaktion. 4.Om en person utövar ett bestämmande eller gemensamt bestämmande inflytande över ett företag, ska andra företag som personen utövar ett bestämmande, gemensamt bestämmande eller betydande inflytande över anses som närstående till det första företaget och vice versa. 5.Om en person utövar bestämmande, gemensamt bestämmande eller betydande inflytande över ett företag, ska det företaget anses vara närstående även till företag som denna persons närmaste familjemedlemmar utövar ett bestämmande eller gemensamt bestämmande inflytande över. Om ett rapporterande företag av det slag som avses i 5 kap. 12 a § första stycket 12 ÅRL25 förvaltar pensionsmedel åt andra företag, är de företag som har avsatt medel i företaget26 att anse som närstående till det rapporterande företaget. Definitionen har dock även begränsats i förhållande till IAS 24 (2003), bl.a. på följande sätt. 1.Två företag ska inte anses som närstående om ett av dem står under betydande inflytande av en person och det andra står under betydande inflytande av den personens nära familjemedlem. 2.Två företag ska inte heller anses som närstående om ett av dem står under betydande inflytande av person som är en nyckelperson i ledande ställning i det andra företaget. IAS 24 innehåller även uttryckliga undantag från kretsen av när- stående. Två företag ska sålunda inte anses som närstående enbart därför att de har en gemensam styrelseledamot eller annan nyckelperson i ledande ställning eller därför att en nyckelperson i ledande ställning i ett företag har ett betydande inflytande över det andra företaget (punkten 11 a). Inte heller ska två samägare anses som närstående enbart därför att de utövar ett gemensamt bestämmande inflytande över ett gemensamt styrt företag. 25I IAS 24 benämnt plan för ersättning efter avslutad anställning till förmån för anställda i andra företag. 26I IAS 24 benämnda de stödjande arbetsgivarna. siärer, fackföreningar, allmännyttiga företag och offentliga myndig- heter, som inte har ett bestämmande inflytande, gemensamt bestämmande inflytande eller betydande inflytande över det rapporterande företaget, är inte heller att anse som närstående. Slutligen följer det av IAS 24 att en kund, leverantör, franchisegivare, distributör eller generalagent med vilken ett företag har en betydande affärsvolym inte är att anse som närstående till det rapporterande företaget enbart till följd av det ekonomiska beroende som detta förhållande kan medföra. Gällande rätt och förändringar i internationella redovisningsstandarder Genom regleringen i 5 kap. 12 a och 12 b §§ ÅRL har svensk rätt anpassats till det fjärde bolagsrättsliga direktivets bestämmelser om upplysningar om transaktioner med närstående parter samt till IAS 24 (2003). Regleringen ålägger större företag att lämna upplysningar om betydande transaktioner som på andra än marknadsmässiga villkor har gjorts med koncernföretag, intresseföretag, gemensamt styrda företag, pensionsbolag27 eller företaget närstående fysiska personer samt företag under visst inflytande av dessa. För vissa mindre företag – nämligen sådana som utgör publika aktiebolag – gäller begränsade upplysningskrav. Bland annat ska uppgift lämnas om transak- tionernas art och totala belopp. Vidare ska det lämnas uppgift om det föreliggande närståendeförhållandet samt andra uppgifter om transaktionerna som är nödvändiga för att bedöma företagets ställning. I IAS 24 (2003) används olika begrepp för att definiera begreppet närstående part. Vissa begrepp definieras i sin tur i standarden, t.ex. nyckelpersoner i ledande ställning, medan andra begrepp definieras i andra standarder som IAS 24 (2003) hänvisar till. Dessa begrepp har i svensk rätt behandlats olika från fall till fall. Den tidigare definitionen av gemensamt styrt företag i 24 (2003) har ensam fått ligga till grund för de upplysningskrav som gäller för transaktioner med sådana företag enligt 5 kap. 12 a § första stycket 5 ÅRL. En motsvarande anpassning av närståendekretsen i svensk rätt till begreppen bestämmande inflytande och betydande 27 Juridiska personer vars huvudsakliga verksamhet är att förvalta tillgångar som (det rapporterande) företaget har avsatt för ersättningar till personer som avslutat sin anställning i företaget eller till det rapporterande företaget närstående juridiska personer (5 kap. 12 a första stycket 12 ÅRL). inflytande har dock inte gjorts. Skälet till det är bland annat att koncerndefinitionen i de internationella redovisningsstandarderna, till skillnad mot koncerndefinitionen i svensk rätt (jfr 1 kap. 4 § ÅRL), inte uppställer något krav på ägarandel. Vidare skiljer sig definitionerna av intresseföretag åt (jfr 1 kap. 5 § ÅRL). Kretsen av närstående i 5 kap. 12 a § ÅRL har i stället anpassats till såväl definitionerna av koncern, dotterföretag och intresseföretag i som definitionerna i internationella redovisningsstandarder (jfr 5 kap. 12 a § första stycket 1–4 ÅRL). Utredningen gör i det följande en mer detaljerad genomgång av de svenska bestämmelserna och de förändringar som har genomförts i relevanta internationella redo- visningsstandarder. Enligt 5 kap. 12 a § första stycket 1 ÅRL ska upplysningar lämnas om transaktioner som på andra än marknadsmässiga villkor har genomförts med andra koncernföretag. Vad som avses med koncern framgår av 1 kap. 4 § ÅRL. likställs i detta sammanhang annan företagsgrupp av motsvarande slag. Det handlar om sådana situationer då något annat rättssubjekt än ett moderföretag i ÅRL:s mening kontrollerar gruppen, t.ex. ett utländskt företag.28 Av förarbetena till aktiebolagslagen framgår att begreppet företagsgrupp av motsvarande slag i den lagens bemärkelse innefattar koncerner som avses i 1 kap. 4 § ÅRL, 1 kap. 4 § lagen om ekonomiska föreningar och 1 kap. 5 § stiftelselagen (1994:1220). Även det fallet då en fysisk person eller en kommun på grund av aktie- eller andelsinnehav kontrollerar en företagsgrupp är avsett att omfattas av begreppet. 5 kap. 12 a § första stycket 2 ÅRL avser upplysningar om transaktioner som har genomförts med en juridisk person över vilken företaget utövar ett bestämmande inflytande eller som utövar ett bestämmande inflytande över företaget utan att det föreligger en koncern eller en sådan annan företagsgrupp som avses i punkten 1. Det kan vara fråga om fall då ett bestämmande inflytande utövas utan att, som koncerndefinitionen i ÅRL förutsätter, moder- företaget innehar andelar i den ifrågavarande juridiska personen. 28 Se prop. 2008/2009:71 s. 99 som beträffande begreppet företagsgrupp av motsvarande slag hänvisar till förarbetena till 8 kap. 23 i aktiebolagslagen, prop. 1997/98:99 s. 218. Enligt IAS 24 (2003) innebär bestämmande inflytande en rätt att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. Begreppet bestämmande inflytande har sedermera utvecklats i internationella redovisnings- standarder. Enligt IFRS 10, som IAS 24 hänvisar till, anses numera en investerare ha bestämmande inflytande över ett investerings- objekt när investeraren exponeras för, eller har rätt till, rörlig avkastning från sitt engagemang i investeringsobjektet och kan på- verka avkastningen genom sitt inflytande över investeringsobjektet. Liksom tidigare ställs det inte något krav på ägarandel för att ett bestämmande inflytande ska anses föreligga. Motsvarande upplysningskrav gäller enligt 5 kap. 12 a § första stycket 3 ÅRL i fråga om transaktioner där det ena företaget är intresseföretag, i den mening som avses i 1 kap. 5 § ÅRL, till det andra företaget. Enligt punkten 4 gäller motsvarande upplysnings- krav även när det ena företaget utövar ett betydande inflytande över det andra företagets driftsmässiga och finansiella styrning utan att det föreligger ett sådant andelsinnehav som krävs enligt definitionen av intresseföretag. IAS 24 (2003) hänvisar i denna del till IAS 28 som innehåller en definition av begreppet intresse- företag.29 Ett intresseföretag är enligt den definitionen ett företag som ägarföretaget har ett betydande inflytande över och som varken är ett dotterföretag eller ett joint venture. Betydande inflytande innebär vidare, enligt IAS 28, att ägarföretaget kan delta i de beslut som rör ett företags finansiella och operativa strategier utan att kunna bestämma över dessa strategier. Även begreppet betydande inflytande, såsom det definieras i internationella redovisningsstandarder, har därefter genomgått förändringar. Enligt IAS 28 i dess senaste lydelse30 innebär begreppet att ett ägarföretag kan delta i de beslut som rör ett företags finansiella och operativa strategier utan att ha vare sig bestämmande inflytande eller gemensamt bestämmande inflytande över dessa strategier. Gemensamt bestämmande inflytande innebär enligt IFRS 11 ett i avtal reglerat gemensamt utövande av 29Definitionen har sedermera ändrats. 30IAS 28 är antagen av genom förordning 1126/2008/EG och senast ändrad genom förordning 1255/2012/EU. det bestämmande inflytandet över en verksamhet. Ett gemensamt bestämmande inflytande föreligger endast om de parter som delar på inflytandet måste ge sitt samtycke till åtgärder som avser de relevanta verksamheterna. Joint och gemensamt styrda företag De särskilda upplysningskraven för närståendetransaktioner gäller enligt 5 kap. 12 a § första stycket 5 ÅRL även transaktioner som har genomförts med en juridisk person som verkar i enlighet med en överenskommelse mellan företaget och en eller flera andra parter om att gemensamt bedriva ekonomisk verksamhet och att gemensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna verksamhet. Bestämmelsen avser gemensamt styrda företag och har utformats med utgångspunkt i definitionen i IAS 31, till vilken IAS 24 (2003) hänvisar. IAS 31 Andelar i joint har numera ersatts av IFRS 11 Samarbetsarrangemang och begreppen har ändrats, jfr vad utred- ningen har uttalat beträffande gemensamt styrda företag i avsnitt 5.2. Upplysningskraven i 5 kap. 12 a § ÅRL omfattar enligt paragrafens första stycke 6 även transaktioner med fysiska personer som utövar ett betydande inflytande över företaget. Se ovan angående 5 kap. 12 a § första stycket 3 och 4 ÅRL beträffande begreppet betydande inflytande. Enligt 5 kap. 12 a § första stycket 7 ÅRL gäller motsvarande upplysningskrav även i fråga om transaktioner med styrelseleda- möter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare i företaget och dess moderföretag. jämställs ett motsvarande utländskt rättssubjekt. Motsvarande bestämmelse i IAS 24 (2003) talar om nyckelpersoner i ledande ställning vilka har befogenhet och ansvar för planering, ledning och styrning av företagets verksamhet, direkt eller indirekt, däribland företagets styrelseledamöter (såväl sådana som är anställda i företaget som andra). Bestämmelsen i svensk rätt har ett något vidare tillämp- ningsområde. Med ledande befattningshavare avses detsamma som person i företagets ledning i 5 kap. 18 b § ÅRL, dvs. främst personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direktören.31 Definitionen av närstående part i IAS 24 har, såvitt avser nyckelpersoner i ledande ställning, inte ändrats i sak. Av 5 kap. 12 a § första stycket 8 ÅRL följer att upplysningar vidare ska lämnas om transaktioner med vissa kategorier av släktingar till en sådan befattningshavare som avses i någon av de två föregående punkterna (6 och 7). Punkten 9 omfattar andra familjemedlemmar än sådana som avses i punkten 8 under förutsättning att relationen mellan befattningshavaren och familjemedlemmen är sådan att befattningshavaren kan väntas påverka familjemedlemmen i dennes kontakter med företaget. Den omfattar också den situationen att befattningshavaren kan förväntas påverkas av familjemedlemmen i sina egna kontakter med företaget. 5 kap. 12 a § första stycket 10 ÅRL tar sikte på personer, som – utan att vara sådana familje- medlemmar som avses i de föregående punkterna – är ekonomiskt eller på annat sätt beroende av befattningshavaren eller dennes make eller sambo. Det kan t.ex. handla om en underårig person som ingår i samma hushåll som befattningshavaren utan att i rättslig mening stå under dennes eller makens/sambons vårdnad. Bestämmelserna har utformats med hänsyn till vad som sägs i IAS 24 (2003) om det i standarden använda uttrycket nära familjemedlem. Uttrycket används alltjämt i IAS 24 med till synes samma innebörd som . Enligt 5 kap. 12 a § första stycket 11 ÅRL ska motsvarande upplysningar lämnas om transaktioner som har genomförts med en juridisk person över vilken en person som avses i punkterna 6–10 har ett betydande inflytande (se ovan vad utredningen uttalat angående 5 kap. 12 a § första stycket 3 och 4 ÅRL beträffande begreppet betydande inflytande). Motsvarande bestämmelse i IAS 24 (2003) behandlar också det fallet då den fysiska personen utövar ett bestämmande inflytande eller innehar en betydande andel av rösterna. Eftersom den fysiska personen i båda dessa fall får anses ha också ett betydande inflytande, har lagstiftaren inte ansett det nödvändigt att i lagtexten ta upp även dessa båda situationer.32 2002/03:56 s. 21, se även prop. 2005/06:186 s. 50. 2008/2009:71 s. 100. Enligt 5 kap. 12 a § första stycket 12 ÅRL ska upplysningar vidare lämnas om vissa transaktioner som har genomförts med en juridisk person vars huvudsakliga verksamhet är att förvalta tillgångar som företaget har avsatt för ersättningar till personer som har avslutat sin anställning i företaget eller i en sådan juridisk person som avses i 1, 2, 3, 4, 5 eller 11. Bestämmelsen har sin grund i punkten i IAS 24 (2003), som omfattar plan för ersättningar efter avslutad anställning till förmån för anställda i företaget, eller till ett företag som är närstående till företaget. Lagtextens krav på att förvaltningen av medlen ska vara den juridiska personens huvudsakliga verksamhet är avsett att utesluta självständiga fondförvaltare, banker m.fl. som företaget har anlitat för att förvalta anställdas pensionsmedel eller dylikt.33 Upplysningsskyldighet för publika aktiebolag Av 5 kap. 12 a § andra stycket ÅRL framgår att en viss upplys- ningsskyldighet även åvilar vissa mindre företag, nämligen mindre företag som utgör publika aktiebolag. Sådana företag ska således lämna upplysningar om transaktioner som har skett med aktieägare med betydande aktieinnehav eller med styrelseledamöter. Undantag för koncerninterna transaktioner I 5 kap. 12 a § tredje stycket ÅRL undantas vissa koncerninterna transaktioner från upplysningskraven. Detta gäller för det första transaktioner mellan ett moderföretag och dess helägda dotter- företag. Bestämmelsen, som motsvarar vad som föreskrivs i artikel 43.1.7 b tredje stycket i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, innebär att varken moderföretaget eller dotterföretaget behöver redovisa det slaget av transaktioner. För det andra undantas transaktioner mellan dotterföretag, under förutsättning att det rör sig om inom koncernen helägda dotterföretag. 33 Se prop. 2008/2009:71 s. 101. Av 5 kap. 12 b § ÅRL följer att det ska lämnas uppgift om trans- aktionernas art och det totala belopp som transaktionerna omfattar och uppgift om vilket slags närståendeförhållande som föreligger. Det ska även lämnas andra uppgifter om transaktionerna som är nödvändiga för att bedöma företagets ställning. Uppgifter om flera transaktioner får lämnas i samlad form, om de avser samma typ av transaktioner och uppgifter om de enskilda transaktionerna inte är nödvändiga för att bedöma vilken inverkan transaktionerna har på företagets ställning. Bestämmelserna motsvarar artikel 43.1.7 b första stycket i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (artikel 17.1 r första stycket i det nya direktivet). Såväl tillkomsten av det nya redovisningsdirektivet som föränd- ringarna i IAS 24 gör det enligt utredningens mening nödvändigt att ändra om närståendetransaktioner. Utredningen redogör i det följande först för de lagändringar som är påkallade av det nya direktivet. Därefter följer en redogörelse för de lagändringar som ändringarna i IAS 24 föranleder. Omfattningen av upplysningsskyldigheten och bestämmelsernas tillämpningsområde Utformningen av det nya direktivet medför att medlemsstaterna numera har en valmöjlighet vad gäller omfattningen av företagens skyldighet att lämna upplysningar om transaktioner med närstå- ende parter. Upplysningsskyldigheten kan utformas så att den avser endast transaktioner som inte har genomförts under normala marknadsvillkor. Men det nya direktivet ger också ett uttryckligt utrymme för att låta uppgiftsskyldigheten träffa samtliga trans- aktioner med närstående, oberoende av om de har gjorts på icke marknadsmässiga grunder. Utredningen ser dock ingen anledning att utvidga upplysningskraven. bör därför utnyttja den möjlighet till undantag som det nya direktivet ger. Upplysningskravet i ÅRL bör således inte heller omfatta sådana transaktioner som har genomförts på marknadsmässiga villkor. Kravet på upplysningar om närståendetransaktioner är begränsat till betydande transaktioner, vilket motsvarar vad som sägs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Begränsningen till betydande transaktioner finns inte kvar i det nya direktivet. Den bör därför tas bort även i ÅRL. Det kan tilläggas att också kravet på upplysningar om närståendetransaktioner kommer att vara under- ordnat den generella väsentlighetsprincipen som genom utred- ningens förslag tas in i ÅRL. Upplysningar om närståendetrans- aktioner kommer därmed alltid att kunna utelämnas om effekten av utelämnandet är oväsentlig för redovisningens användare (se avsnitt 6.4). undantagsbestämmelser för publika aktiebolag i det fjärde bolagsrättsliga direktivet har i det nya direktivet ersatts av bestämmelser som ger medlemsstaterna möjlighet att själva avgöra om medelstora företag ska omfattas av upplysningsskyldigheten eller av endast en mera begränsad upplysningsskyldighet. Medlemsstaterna får därvid tillåta att ett medelstort företag begränsar upplysningarna om transaktioner med närstående parter till transaktioner som har ingåtts med ägare som innehar ett ägarintresse i företaget, företag i vilka företaget självt har ett ägarintresse och ledamöter i företagets administrations-, lednings- eller kontrollorgan (artikel 17.1 r fjärde stycket). Utredningens förslag innebär att denna option inte ut- nyttjas. Det är dock en fråga som utredningen får återkomma till i slutbetänkandet. Det nya direktivet ger även utrymme för att ställa begränsade krav på upplysningar om närståendetransaktioner på små företag. Enligt 5 kap. 12 a § andra stycket ÅRL ska även mindre publika aktiebolag under vissa förutsättningar lämna upplysningar om närståendetransaktioner. Svensk rätt ställer således i viss utsträckning krav på företag som enligt det nya direktivet är att anse som små företag. I och med att publika aktiebolag i utredningens förslag kategoriseras som företag av allmänt intresse, oberoende av storlek, saknas det anledning att behålla särregleringen för mindre (små) publika aktiebolag. Bestämmelserna i 5 kap. 12 a § andra stycket ÅRL bör därför upphävas. Närståendekretsen har i svensk rätt avgränsats på ett sätt som i sak överensstämmer med definitionen i IAS 24 (2003). Som ovan har framgått har närståendedefinitionen i IAS 24, vilken det nya direktivet hänvisar till, förändrats. Närståendebegreppet har gjorts mer symmetriskt än tidigare och av standarden följer att företag ska anses som närstående till varandra då respektive företag upp- fyller sin upplysningsskyldighet (se exempel ovan). Detta medför att de svenska bestämmelserna bör anpassas i motsvarande utsträckning. Kretsen av närstående i ÅRL bör därför vidgas så att den omfattar intresseföretag och gemensamt styrda företag34 till samtliga koncernföretag i den eller de koncerner som det rapporterande företaget ingår i. I ÅRL måste också tas in bestäm- melser om att även två gemensamt styrda företag med en gemensam samägare ska anses som närstående till varandra. Enligt IAS 24 ska dock två (intresse-) företag som står under betydande inflytande av ett och samma företag inte anses som närstående till varandra. Regelverket bör anpassas även till detta. Koncernbegreppet i IAS 24 Koncernbegreppet i IAS 24 bygger enbart på att ett företag har ett bestämmande inflytande över ett eller flera andra företag. Något krav på att moderföretaget även har en ägarandel i det eller de andra företagen (jfr 1 kap. 4 § ÅRL) uppställs inte. Regleringen i 5 kap. 12 a § ÅRL tar hänsyn till detta på så sätt att upplysningskraven gäller även vid sådana koncernliknande förhållanden där någon ägarandel inte föreligger (punkten 2). Såsom har berörts i avsnitt 5.1 har utredningen inte funnit att genomförandet av det nya direktivet kräver att koncerndefinitionen ändras så att den överensstämmer med det koncernbegrepp som präglar de inter- nationella redovisningsstandarderna. Utredningen har heller inte föreslagit att en sådan anpassning görs. För att svensk rätt ska stå i överensstämmelse med det nya direktivet och närståendekretsen i IAS 24 är det emellertid nödvändigt att kretsen av närstående i ÅRL, på motsvarande sätt som i gällande rätt, omfattar sådana koncernlikande förhållanden. Denna reglering behöver emellertid anpassas till IAS 24 på så sätt att företagsgrupper, i vilka ett företag har ett bestämmande inflytande över de övriga företagen 34 Jfr, beträffande begreppet gemensamt styrda företag, avsnitt 5.2. i gruppen utan att ha någon ägarandel i dessa, jämställs fullt ut med koncerner. Det förekommer emellertid också andra koncernliknande förhållanden som faller utanför ÅRL:s koncerndefinition, därför att moderföretaget inte är ett företag i ÅRL:s mening men där koncernföretagen likväl bör – för att regleringen ska ligga i linje med IAS 24 – anses som närstående till varandra. Detta gäller framför allt företagsgrupper som kontrolleras av en kommun. Regleringen av närståendetransaktioner bör, liksom , avse även sådana företagsgrupper. Definitionen av närstående i IAS 24 utesluter nämligen inte att en stat eller offentlig myndighet kan ha ett bestämmande inflytande över företag i en företagsgrupp och dessa kan därmed anses som närstående till ett sådant företag. Med begreppet stat avses i IAS 24 statsmakten, offentliga myndigheter samt byråer och liknande organ oavsett om dessa är lokala, nationella eller internationella, se definitioner i punkten 9.