sou · H2B368 · 2014-10-08 00:00:00 — I inkomstslaget näringsverk- samhet får särskild skatteberäk- ning göras för ackumulerad in- komst i form av avdrag för avsättning till ersättningsfond som återförs på grund av att näringsverksamheten överlåtits eller lagts ned och avdrag för avsättning till företagsfond som återförs enligt 32 a kap. 19 § 2–6 eller 20 § 2–8. 1.Denna lag träder i kraft . Om inte annat följer av punkterna 2–14 tillämpas de nya bestämmelserna första gången för beskattningsår som börjar efter . För beskattningsår som påbörjats tidigare gäller fortfarande äldre bestämmelser om inte annat följer av punkterna 2–14. 2.För insättningar på skogskonto eller skogsskadekonto som gjorts under beskattningsår som påbörjats före ska de äldre bestämmelserna i 3 kap. 18 § 8, 21 kap. 36, 37 och 39– 41 §§ fortfarande gälla. 3.För insättningar på upphovsmannakonto som gjorts under beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet ska de äldre bestämmelserna i 32 kap. 8, 9 och 11 §§ fortfarande gälla. 4.För rationaliseringsförvärv som har gjorts under beskatt- ningsår som påbörjats före ikraftträdandet ska de äldre lydelserna av 21 kap. 9, 10 och 15 §§ fortfarande gälla. 5.Vid tillämpning av 21 kap. 9 a § ska kvarvarande skogs- avdragsutrymme för näringsverksamheten beräknas första gången i samband med att skogsavdrag görs. 6.Reglerna om återföring av avdrag i 30 kap. 7, 9 och 10 §§ och 66 kap. 21 § ska fortfarande tillämpas på avsättningar till periodiseringsfond som har gjorts under beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet. 7.Bestämmelserna i 30 kap. 6 a § ska inte tillämpas på avdrag för avsättningar till periodiseringsfond som har gjorts av fysiska perso- ner i enlighet med de äldre reglerna i 30 kap. fördelningsbelopp enligt den äldre lydelsen av 33 kap. 7 § ska anses utgöra sparat räntefördelningsbelopp efter 9.Vid tillämpning av 33 kap. 7 § ska sparat räntefördelnings- belopp beräknas första gången i samband med att räntefördelnings- belopp dras av. 10.Vid ingången av den skattskyldiges första beskattningsår som påbörjas efter upphör expansions- fonden. Till den del expansionsfonden, vid beskattningsårets ingång, motsvaras av ett kapitalunderlag för företagsfond enligt reglerna i 32 a kap. ska avsättningen, dock högst av den- samma, föras över till en företagsfond. av expansions- fonden upphör utan att återföras till beskattning enligt de äldre bestämmelserna i 34 kap. 15–17 §§. Bestämmelsen i 65 kap. 8 § om att ett belopp motsvarande expansionsfondsskatten ska tillgodo- räknas vid debiteringen av slutlig skatt ska bara tillämpas på den del av expansionsfonden som inte kan föras över på grund av att den inte motsvaras av kapitalunderlaget för företagsfonden. Delägare i handelsbolag ska vid överföringen till företagsfond öka värdet på andelens anskaffningsutgift enligt 50 kap. 5 § med det belopp som motsvarar expansionsfonden minskat med den expansionsfondsskatt som belöper sig på expansionsfonden. 11.Vid tillämpning av 32 a kap. 6 § ska tillgångarna minskas med belopp som är insatta på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto. 12.Vid tillämpning av 32 a kap. 7 § ska även periodiserings- fonder räknas som skuld i näringsverksamheten. 13.Kapitalunderlaget i 32 a kap. ökas med nio tiondelar av över- gångspostens värde enligt 33 kap. 14 och 20 §§ vid utgången av det beskattningsår som löper ut före det första beskattningsår som påbörjas efter (införandeårets värde). De åtta efterföljande beskattningsåren ska kapitalunderlaget ökas med nio tiondelar av införandeårets värde minskat med en tiondel . För det första beskattningsår som påbörjas efter ska schablonintäkten, i stället för vad som anges i 32 a kap. 16 §, tas upp enligt följande. Intäkten ska beräknas till av statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut multiplicerad med den företagsfond som vid beskattningsårets ingång förts över från en expansionsfond enligt punkten 10 ovan. lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) dels att 22 kap. 6 § ska ha följande lydelse, dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 49 kap. 14 a §. Om en privatbostadsfastighet har del i en annan samfällighet än som avses i 6 kap. 6 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), ska kontrolluppgift lämnas om privatbostadsfastighetens andel av samfällighetens inkomster som är avkastning av kapital. Kontrolluppgift ska lämnas för fysiska personer och dödsbon av den juridiska person som förvaltar samfälligheten. I kontrolluppgiften ska upp- I kontrolluppgiften ska upp- hetens inkomster till den del hetens inkomster till den del Om en oriktig uppgift skulle ha medfört att ett utrymme eller belopp som ska beräknas enligt 21 kap. 9 a § eller 33 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229) blivit för högt ska skattetillägg beräknas till på den del av utrymmet eller beloppet som felaktigt skulle ha tillgodo- räknats den som har lämnat upp- giften. Denna lag träder i kraft och tillämpas på beskattningsår som påbörjas efter ikraftträdandet. 2Uppdraget och dess genomförande Utredningens uppdrag består enligt direktiven i att utvärdera och försöka förenkla skattereglerna för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag (Dir 2012:116), se bilaga 1. Enligt direkti- ven ska särskild uppmärksamhet ägnas åt reglerna om ränteför- delning och expansionsfonder. Om det bedöms vara lämpligt står det utredaren fritt att föreslå andra regler med motsvarande syfte som de befintliga. För samtliga förslag ska principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer upprätthållas så långt det är möjligt. Utredaren ska också, i den mån det bedöms som nöd- vändigt för att uppnå största möjliga förenkling och ett ändamåls- enligt resultat, överväga enstaka frågeställningar inom bokföring och redovisning som kan ha betydelse för beskattningen av de aktuella företagsformerna. I uppdraget ingår även att överväga behovet av förändringar av skatteförfarandereglerna samt att lämna behövliga författningsförslag med anledning av de förslag som lämnas i övrigt. Utredaren ska enligt direktiven även samråda med (Fi 2011:01), se vidare avsnitt 2.3. Utredningen har haft elva sammanträden. Parallellt med dessa möten har utredningsarbetet bedrivits i tre mindre grupper. De förslag som utarbetats av grupperna har behandlats på utredningens ordinarie sammanträden. Uppdraget och dess genomförande har , träffat representanter för inför utarbetandet av för- slagets konsekvensanalys. Utredningen har följt arbete med dess slutbetänkande Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet (SOU 2014:40). förslag berör inte enskilda näringsidkare. Kommittén konstaterade att det kan finnas incitament att föra över räntekostnader till den privata sfären då kommitténs förslag innebär att avdragsrätten för räntekostnader begränsas i bolagssektorn. Kommittén föreslog inte några särskilda regler för att motverka kringgående av avdragsbegränsningen i detta avseende. Utredningen har sammanfattningsvis konstaterat att kommitténs och utredningens förslag inte påverkar varandra. har i skrivelse till (dnr Fi2008/8071) hemställt om att det ska införas dels ett schab- lonbelopp för räntefördelning, dels ett miljöanpassat skogsavdrag. Genom beslut av regeringen har hemställan överlämnats till utred- ningen. Därutöver har och inkommit med framställningar till utredningen. Utredningen har tagit del av hemställan och framställningarna och övervägt dessa tillsammans med övrigt utredningsmaterial. Hemställan och framställningarna får därmed anses vara besvarade antingen genom förslagen eller kommentarer i detta betänkande. 3Neutral företagsbeskattning – en bakgrund gjordes försök att uppnå neutralitet i beskattningen av å ena sidan näringsverksamhet som bedrivs av en- skilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag och å andra sidan aktiebolag. Frågan utreddes först av företagsskattekommitté som lämnade två betänkanden om en så kallad staketmetod (särskild redovisningsmetod), SOU 1984:70 avseende enskilda näringsidkare och SOU 1986:44 avseende handels- bolag. Grundtanken från kommitténs sida var att vinster som stannade kvar i den enskilda firman utan att tas ut för privat konsumtion skulle beskattas med en lägre skattesats än den progressiva skattesats som gällde för uttag ur verksamheten. Vad gällde handelsbolag föreslog kommittén att de skulle göras till särskilda skattesubjekt. Inget av dessa betänkanden ledde till någon lagstiftning. tillsattes Utredningen om reformerad företagsbeskattning, förkortad URF, som lämnade betänkandet Reformerad företagsbe- skattning (SOU 1989:34). Utgångspunkten för URF var att skapa regler som gav en rimlig neutralitet mellan beskattningen av fysiska personer och aktiebolag, dvs. lika beskattning av arbetsinkomster respektive kapitalinkomster. På grund av tidsskäl hann URF inte behandla frågan om neutral företagsbeskattning fullständigt. I propositionen Reformerad inkomst- och företagsbeskattning (prop. 1989/90:110) ansåg departementschefen att frågan om en staketmetod för enskilda näringsidkare var värd att utreda vidare. Departementschefen utgick ifrån det förslag som hade lämnats i betänkandet Särskild redovisningsmetod för enskild näringsverk- samhet (SOU 1989:94). Liksom i tidigare utredningar utgick förslaget från att näringsverksamheten beskattades skilt från Neutral företagsbeskattning - en bakgrund Departementschefen ansåg dock att den modell som tidigare hade lagts fram var alltför komplex samt att den inne- höll nya tekniska lösningar som kunde medföra vissa tillämpnings- problem. Han ansåg därför att frågan skulle utredas vidare och att målet med utredningen skulle vara att erbjuda egenföretagare möjligheten att arbeta på samma skattemässiga villkor som aktie- bolag. En särskild utredare tillkallades och den utredningen lämnade sitt betänkande Neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100). Utredningen konstaterade att de skattemässiga skillnad- erna mellan företagsformerna enskild firma och aktiebolag hade ökat genom skattereform. I korthet var skillnaderna följ- ande. Genom att enskild näringsverksamhet delas in i förvärvs- källor begränsas möjligheten att kvitta överskott och underskott av olika verksamheter mot varandra. I aktiebolag utgör all verksamhet en och samma förvärvskälla. Avkastning på kapital som en aktieägare lånar ut till bolaget enkelbeskattas som kapitalinkomst. Avkastning på eget kapital i ett aktiebolag som delas ut dubbelbeskattas. För den enskilda näringsidkaren dubbelbeskattas all avkastning på det kapital som är hänförligt till verksamheten. I ett aktiebolag enkel- beskattas all inkomst som återinvesteras i näringsverksamheten. En enskild näringsidkare har inte motsvarande möjlighet att finansiera expansion av verksamheten med enkelbeskattade medel. I ett förslag till neutrala skatteregler för enskilda näringsidkare ansåg utredningen att indelningen i förvärvskällor skulle avskaffas vilket skulle medföra en rätt att kvitta överskott mot underskott från olika verksamheter samt att indelningen i aktiv respektive pas- siv näringsverksamhet skulle avse hela näringsverksamheten. Utredningen konstaterade att skattereform gjordes skillnad mellan förvärvsinkomst och kapitalinkomst vid beskatt- ningen. Förvärvsinkomster beskattades i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet med inkomstskatt och även statlig inkomstskatt över en viss skiktgräns. Vidare togs sociala avgifter ut. Kapitalinkomster beskattades som inkomst av kapital med en proportionell skattesats på . I enskild näringsverksamhet utgjorde all inkomst förvärvsin- komst. Ägare av enmansaktiebolag kunde däremot beskattas för såväl förvärvsinkomst som kapitalinkomst. Förvärvsinkomsten var den deklarerade inkomsten av näringsverksamhet i den enskilda firman och för ägaren av enmansaktiebolaget utgjordes förvärvs- Neutral företagsbeskattning - en bakgrund inkomsten av erhållen lön. Inkomst av enskild näringsverksamhet dubbelbeskattades eftersom näringsidkaren betalade egenavgifter eller särskild löneskatt samt inkomstskatt på förvärvsinkomsten. Även ersättning för utfört arbete i enmansaktiebolaget dubbel- beskattades genom att aktiebolaget betalade arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt på den utbetalda lönen som ägaren betalade inkomstskatt på lönen. Utredningen konstaterade att det förelåg väsentliga skillnader i beskattningen av kapitalinkomster i enskild näringsverksamhet och verksamhet som bedrevs genom enmansaktiebolag och att skillna- derna hade sin grund i de civilrättsliga reglerna. En ägare till ett aktiebolag kunde tillföra bolaget kapital genom att låna ut medel till bolaget. Bolaget hade rätt till avdrag för räntan medan ägaren beskattades för räntan som kapitalinkomst i inkomstslaget kapital. Det innebar att räntan på ett lån från ägaren enkelbeskattades som kapitalinkomst hos denne. Någon motsvarande möjlighet fanns inte för den enskilde näringsidkaren att låna ut egna medel till sin enskilda firma och bli beskattad i inkomstslaget kapital för avkast- ningen på kapitalet. För att uppnå neutralitet i beskattningen av avkastning på till- fört kapital i enskild näringsverksamhet föreslog utredningen att enskilda näringsidkare skulle få avdrag för en beräknad ränta på ett underlag som i princip utgjordes av det egna kapitalet i verk- samheten. Den beräknade räntan skulle beskattas som kapitalin- komst i inkomstslaget kapital. Redan vid införandet av skattereform hade skillnaden i beskattningen mellan förvärvsinkomster och kapitalinkomster upp- märksammats som ett problem som kunde skapa snedvridningar och ge utrymme för skatteundandragande. Utredningen konsta- terade att en enskild näringsidkare kunde skapa ett kapitalunder- skott i näringsverksamheten genom att hänföra lån dit. Av neutra- litetsskäl skulle därför räntor som var hänförliga till ett kapitalunder- skott dras av i inkomstslaget kapital och inte i näringsverksamheten. När det gällde möjligheten för en enskild näringsidkare att finansiera expansion av verksamheten med enkelbeskattade medel ansåg utredningen att det borde ske genom en avsättningspost i deklarationen. Utredningen benämnde deklarationsposten för expansionsmedel. Syftet med posten var att en ökning respektive en minskning av expansionsmedel från närmast föregående taxering Neutral företagsbeskattning - en bakgrund skulle medföra en beskattning som motsvarar beskattningen hos ett enmansaktiebolag när vinstmedel fonderas. För fysiska personer som var delägare i handelsbolag hade utredningen att ta ställning till frågan om handelsbolaget skulle göras till ett eget skattesubjekt. Utredningen kom fram till att del- ägarbeskattningen skulle behållas men att de skatteregler som före- slagits för enskilda näringsidkare, för att uppnå en neutral beskatt- ning jämfört med aktiebolag, även kunde införas för delägare till handelsbolag. Utredningens betänkande lades inte till grund för lagstiftning utan ledde till ett fortsatt beredningsarbete som resulterade i departements- promemorian Beskattning av enskild näringsverksamhet m.m. (Ds 1993:28) samt ändringar i bolagsbeskattningen. De förslag som lämnades i promemorian angående indelning i förvärvskällor, ränte- fördelning och expansionsmedel överensstämde i sina huvuddrag med utredningens förslag. I propositionen Fortsatt reformering av företagsbeskattningen (1993/94:50) lämnades förslagen till som antog regeringens förslag 1993. Genom skattereform uppkom en skattemässig skillnad mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet. I inkomst- slaget kapital sker beskattningen numera genom en proportionell skattesats på medan inkomster i inkomstslaget närings- verksamhet beskattas progressivt med uttag av statlig skatt som på högre inkomster uppgår till 20 alternativt . Till detta kommer uttag av sociala avgifter. Detta innebär att marginal- effekten i normalfall uppgår till 40–för inkomster under brytpunkten och till 62–respektive 65–över brytpunkten. Reglerna om positiv räntefördelning syftar till att ge enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska personer en möjlighet att få avkastningen på den del av inkomsten som utgör en kapitalinkomst beskattad som kapitalinkomst. Införandet av reglerna om positiv räntefördelning medförde att den tidigare över- beskattningen av kapitalinkomster hos enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska personer avskaffades. Neutral företagsbeskattning - en bakgrund Detta ledde också till neutralitet mellan dessa näringsidkare och ägare till fåmansaktiebolag. En ägare till ett fåmansaktiebolag kan låna ut medel till sitt bolag och beräkna avkastning i form av en marknadsmässig ränta som beskattas i inkomstslaget kapital och vidare beskattas aktieutdelning från ett aktiebolag inom vissa ramar i inkomstslaget kapital med lägre procentsats. Rent tekniskt innebär räntefördelning att ett belopp som ska motsvara avkastning på i näringsverksamheten nerlagt kapital tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital som mot- svarande belopp minskar inkomsten av näringsverksamhet. För att förhindra att privata skulder förs in i näringsverksam- heten infördes negativ räntefördelning. Denna innebär att en schablonmässigt beräknad ränta flyttas från inkomstslaget kapital till inkomstslaget näringsverksamhet. Till skillnad från positiv räntefördelning är den negativa räntefördelningen obligatorisk. Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning trädde i kraft . Reglerna finns numera i 33 kap. inkomst- skattelagen (1999:1229), förkortad IL, och är tillämpliga på enskilda näringsidkare och svenska dödsbon som driver näringsverksamhet samt på delägare i handelsbolag som är fysiska personer. Positiv räntefördelning får göras under förutsättning att det vid utgången av det föregående beskattningsåret finns ett positivt kapitalunderlag, dvs. skillnaden mellan tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten är positiv. Om skulderna i stället är större än tillgångarna, dvs. kapitalunderlaget är negativt, ska negativ ränte- fördelning göras. För att undvika räntefördelning av obetydliga belopp finns en beloppsgräns som anger att räntefördelning bara ska göras om kapitalunderlaget är högre än eller lägre än –. Ska flera kapitalunderlag beräknas gäller beloppen för summan av dessa kapitalunderlag. Vid positiv räntefördelning bestäms räntan för beräkningen av räntefördelningsbeloppet till statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskatt- ningsåret går ut ökad . Denna ränta multi- pliceras med det positiva kapitalunderlaget för att få fram det Neutral företagsbeskattning - en bakgrund maximala positiva fördelningsbeloppet. Detta belopp får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet och tas upp som en intäkt i inkomstslaget kapital. Om kapitalunderlaget är negativt ska det negativa fördelnings- beloppet dras av i inkomstslaget kapital och motsvarande belopp tas upp som en intäkt i näringsverksamheten. Det negativa fördel- ningsbeloppet beräknas genom att statslåneräntan vid utgången av november året närmast före det kalenderår under vilket beskatt- ningsåret går ut ökas med en procentenhet. Denna procentsats multipliceras med det negativa kapitalunderlaget för att beräkna det negativa fördelningsbelopp som ska tas upp i inkomstslaget närings- verksamhet. Omfattar beskattningsåret längre eller än tolv måna- der, ska såväl positivt som negativt fördelningsbelopp jämkas i motsvarande mån. Den positiva räntefördelningen är frivillig för att den enskilde näringsidkaren ska kunna välja om denne vill beskatta inkomsten och få sociala förmåner eller om näringsidkaren inom de ramar räntefördelningsberäkningen medger hellre vill beskattas för kapitalinkomst. Om ingen räntefördelning görs ett visst år eller om räntefördelning endast görs med en del av det tillåtna beloppet får resterande belopp sparas till ett senare år, sparat fördelningsbelopp. Om ett positivt fördelningsbelopp sparats och det ett senare år uppkommer ett negativt fördelningsbelopp ska det sparade för- delningsbeloppet kvittas mot detta. År då ingen räntefördelning görs på grund av att det positiva eller negativa kapitalunderlaget i verksamheten är högst kan inget fördelningsbelopp sparas. Det görs då inte heller någon kvittning av tidigare sparat fördelningsbelopp mot negativa fördelningsbelopp. I stället kommer det sparade fördelnings- beloppet att rullas vidare , se HFD 2011 ref. 42. Positiv räntefördelning får inte leda till att det uppkommer underskott i näringsverksamheten. Positiv räntefördelning får därför inte göras med ett högre belopp än som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat. Vid beräkningen av detta ska resultatet av näringsverksamheten ökas med avdrag för egenavgifter, avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionsspar- konto, avdrag för avsättning till periodiseringsfond, och avdrag för avsättning till expansionsfond. Resultatet ska minskas med sjuk- penning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter, Neutral företagsbeskattning - en bakgrund återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond och återfört avdrag för avsättning till expansionsfond. Det justerade resultatet beräknas på samma sätt för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. 3.2.2Kapitalunderlaget för enskilda näringsidkare Bestämmelser om kapitalunderlag finns i 33 kap. 8–18 §§ IL. Kapitalunderlaget är för enskilda näringsidkare och dödsbon som driver näringsverksamhet skillnaden mellan tillgångarna och skulderna i verksamheten vid utgången av föregående beskattningsår. Vissa justeringar enligt följande måste dock göras. Outnyttjade underskott i verksamheten från föregående år, kvarstående sparat räntefördel- ningsbelopp, särskild post samt övergångspost ska öka underlaget. Underlaget ska minskas av expansionsfonden vid utgången av föregående år och tillskott från föregående år som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten. Bedömningen av vad som utgör tillgångar i verksamheten ska göras bl.a. med ledning av god redovisningssed. I 13 kap. 1 och 7 §§ IL anges vilka tillgångar som ingår i näringsverksamheten. Vid beräkning av kapitalunderlaget ska tillgångar som huvudregel tas upp till det skattemässiga värdet. Medel på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto tas dock bara upp till halva beloppet eftersom de är obeskattade medel. En fastighet som är en kapitaltillgång i näringsverksamheten tas enligt huvudregeln upp till det skattemässiga värdet. Enligt en alternativregel får en fastighet som är kapitaltillgång i verksamheten och som förvärvats före i stället tas upp till ett värde som utgår från att den förvärvats . Anskaffningsutgiften ska anses motsvara en viss del av taxeringsvärde minskat med vissa gjorda värdeminskningsavdrag. Om en fastighet som är en kapitaltillgång har förvärvats genom ett benefikt fång men mot viss betalning, s.k. blandat fång, övertar förvärvaren överlåtarens anskaffningsutgift. Vederlagsreverser är vanliga vederlag vid sådana fång såsom övertagande av fastighetslån eller dylikt. För en fastighet som förvärvats 1996 eller senare får i vissa fall en särskild post beräknas enligt 33 kap. 15–17 §§ IL. Neutral företagsbeskattning - en bakgrund SOU 2014:68 frivilliga och innebär att negativ räntefördelning inte behöver göras till den del den beror på att fastighetsförvärvet minskar kapital- underlaget. Kapitalunderlaget kan bli negativt om värdet på fastig- heten understiger de förpliktelser som uppkommit genom förvärvet t.ex. övertagna fastighetslån, lämnad revers eller nya lån som tagits från utomstående för att lösa fastigheten. Den särskilda posten bestäms till ett belopp som motsvarar det negativa fördelnings- underlag som hänför sig till fastighetsförvärvet. Den särskilda posten får dock endast utnyttjas för att undvika negativ ränteför- delning. Den kan aldrig medföra positiv räntefördelning.