sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Posterna får delas in i delposter. Om delar av en post har tillkommit på ett sådant sätt eller är av sådan storlek att det är av betydelse med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 § på en rättvisande bild att de redovisas särskilt, ska de tas upp i delposter. Kompletterande poster ska ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Poster som föregås av arabiska siffror får slås samman, 1.om de är oväsentliga med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 § på rätt- visande bild, eller 2.om sammanslagningen främjar överskådligheten och posterna och, i förekommande fall, delposterna anges i not. Små företag får slå samman poster i balansräkningen som avser tillgångar, eget kapital, avsättningar och skulder, om posterna föregås av arabiska siffror. Enligt artikel 12.1 i det nya direktivet ska, om en tillgång eller en skuld avser fler än en post, upplysning lämnas om förhållandet till andra poster. Upplysningen ska lämnas antingen under den post där den tas upp eller i en not. ÅRL har inte innehållit någon bestämmelse av detta slag. I förevarande paragrafs andra stycke har det därför införts en bestämmelse som svarar mot det nya direktivet. Utredningens överväganden finns i avsnitt 8.3 I den gällande lydelsen av femte stycket anges att poster i balansräkningen eller resultaträkningen som föregås av arabiska siffror får slås samman om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. I artikel 9.3 i det nya direktivet anges förutsättningarna för sammanslagning av poster något annorlunda. Sammanslagning får, enligt direktivet, ske när posterna med hänsyn till målsättningen att ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat inte har ett väsentligt värde (immaterial amount) eller när en sådan sammanslagning främjar överskådligheten, förutsatt att de sammanslagna posterna specificeras i noter till de finansiella rapporterna (se artikel 2.16). I lagförslaget har den aktuella lagbestämmelsen därför ändrats för att stå i bättre överensstämmelse med direktivet. Begreppet oväsent- lig är avsett att tolkas mot bakgrund av vad som sägs i 2 kap. 4 a §. Hänvisningen i sjätte stycket har anpassats till det förhållandet att företagskategorin mindre företag i utredningens förslag i stället benämns små företag. 3 kap. 4 a § För varje fordringspost i balansräkningen som är upptagen under Omsätt- ningstillgångar ska anges den del som förfaller till betalning senare än efter balansdagen. För varje skuldpost i balansräkningen ska anges den del som förfaller till betalning från balansdagen och den del som förfaller till betalning senare än efter balansdagen. Summan av sådana fordringar och skulder som avses i första och andra styckena ska anges i balansräkningen. Vad som sägs i första och andra styckena om fordrings- och skuldposter i balansräkningen gäller även motsvarande poster som har tagits in i sådana noter som avses i 3 kap. 4 § femte stycket 2. Bestämmelsen i första stycket överensstämmer i sak med 5 kap. 10 § första stycket i ÅRL:s gällande lydelse. Det har ansetts att bestämmelsen – som inte utgör något notupplysningskrav utan i stället ställer krav på specificering av vissa poster i balansräkningen – passar bättre i 3 kap. Av bestämmelsen följer att det redovisande företaget måste, i fråga om fordringsposter som redovisas som omsättningstillgångar, specificera hur stor del av fordringarna som förfaller till betalning senare än efter balansdagen. Bestämmelsen går tillbaka på vad som anges i bilaga III till det nya direktivet. Det nya direktivet kräver även att summan av de långfristiga fordringarna anges i balansräkningen. En bestämmelse om detta har tagits in i tredje stycket. Av andra stycket följer att skulder som förfaller till betalning och skulder som förfaller till betalning ska redovisas separat för varje post. Enligt gällande rätt (5 kap. 10 § andra stycket) krävs specifikation av den del av skuldposten som förfaller till betalning senare än efter balansdagen. Av balansräkningsschemat i det nya direktivet framgår emellertid att även skuldposter som förfaller till betalning från balansdagen ska specificeras. Förevarande bestämmelse har tillkommit för att uppfylla detta krav. Innebörden är att det redovisningsskyldiga företaget måste, i fråga om skuldposter, precisera dels hur stor del av skulderna som förfaller till betalning från balansdagen, dels hur stor del som förfaller senare än efter balansdagen. Av det nya direktivet följer även att samtliga företag ska lämna upplysning om summorna av de nu behandlade skulderna. Bestämmelser om detta har tagits in i tredje stycket. Såsom framgår av fjärde stycket gäller vad som sägs i första och andra styckena även fordringsposter som redovisas i noter med stöd av förslagets 3 kap. 4 § femte stycket 2. Detta överensstämmer med 5 kap. 10 § tredje stycket i ÅRL:s gällande lydelse. gäller att om ett mindre företag utnyttjar möjligheten enligt förslagets 3 kap. 4 § sjätte stycket att upprätta balansräkningen i förkortad form genom att slå samman poster med arabiska siffror, så ska den i förevarande paragraf föreskrivna preciseringen av fordrings- och skuldposter avse de sammanslagna posterna. Förslaget innehåller inte någon motsvarande bestämmelse. Någon ändring i sak är inte avsedd. Om ett företag har slagit samman fordrings- eller skuldposter enligt 3 kap. 4 § sjätte stycket i förslaget, följer det av lagtexten att kraven på precisering i förevarande paragrafs första och andra stycken enbart gäller de enskilda sammanslagna posterna. 3 kap. 4 b § Trots bestämmelserna i 3 och 4 §§ får företag som avses i andra stycket dela upp anläggningstillgångar och omsättningstillgångar samt skulder och avsättningar i kortfristiga och långfristiga poster, om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Bestämmelserna i första stycket gäller 1.företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, och 2.andra företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Paragrafen motsvarar 3 kap. 4 a § i ÅRL:s gällande lydelse. I andra stycket 2 har begreppet andelar eller skuldebrev ändrats till överlåtbara värdepapper för att uppnå bättre överensstämmelse med terminologin i det nya direktivet. Frågan har berörts i kom- mentaren till 1 kap 3 § första stycket 4. 3 kap. 5 § För varje post eller delpost i balansräkningen, resultaträkningen och sådana noter som avses i 4 § fjärde stycket 2 ska beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret anges. Om företaget har ändrat principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter, ska posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de skall kunna jämföras med räkenskapsårets poster på ett meningsfullt sätt. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§, får avvikelse från vad som föreskrivs i andra stycket göras. Andra stycket gäller inte små företag under förutsättning att upplys- ningar om den bristande jämförbarheten lämnas i noterna. Av paragrafen följer att jämförelsetal ska anges för varje post och delpost i balans- och resultaträkningen och vissa noter. Har före- taget ändrat principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster, måste omräkning ske, om det inte finns särskilda skäl. I den gällande lydelsen av paragrafens tredje stycke finns ett krav på att om omräkning eller ändring inte görs på grund av särskilda skäl, ska upplysning om det lämnas i not. Det kravet har i lagförslaget flyttats till 5 kap. 10 §. I förslaget har dessutom begreppet mindre företag i fjärde stycket bytts ut mot små företag. Detta innebär en anpassning till den terminologi som i övrigt används i förslaget (se avsnitt 4.3). 3 kap. 8 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska i balans- räkningen eller i en not specificera större belopp som ingår i posterna Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Paragrafen innehåller ett krav på specificering av större belopp som ingår i posterna Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Kravet gäller endast större företag. För att åstadkomma en anpassning till den indelning i olika företagskategorier som förslaget innehåller har paragrafens tillämpningsområde i stället angetts till medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. I allt väsentligt innebär detta inte någon ändring i sak. Paragrafens specifikationskrav saknar motsvarighet i det nya direktivet och utredningen kommer därför i den andra fasen av sitt arbete att överväga om den ska vara kvar. 3 kap. 9 § Som avsättningar ska redovisas sådana förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. En avsättning ska motsvara den på balansdagen bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Avskrivningar och nedskrivningar får inte redovisas som avsättningar. I paragrafens första stycke anges vad som ska redovisas som avsätt- ningar. Den grundläggande bestämmelsen om detta finns i första meningen och föreslås inte ändras. Den andra meningen är ny och föranledd av artikel 12.12 i det nya redovisningsdirektivet. Frågan har behandlats i avsnitt 7.6. Enligt den nya bestämmelsen ska en avsättning motsvara den bästa uppskatt- ningen av det belopp som sannolikt kommer att krävas för att reglera en förpliktelse på balansdagen. Det får överlämnas till den kompletterande normgivningen att ge närmare vägledning om hur principen ska tillämpas i olika situationer, t.ex. i vilken utsträckning beloppen ska nuvärdesberäknas. I sammanhanget bör följande uttalande i punkten 22 i ingressen till det nya direktivet beaktas. Som en följd av att affärsverksamhet innebär osäkerhet, kan vissa poster i finansiella rapporter inte mätas exakt utan bara uppskattas. Uppskattning innefattar bedömningar baserade på den senaste till- gängliga och tillförlitliga informationen. Användningen av uppskatt- ningar utgör en väsentlig del av utarbetandet av finansiella rapporter. Detta gäller särskilt vid avsättningar, som till sin karaktär är mer osäkra än de flesta andra poster i balansräkningen. Uppskattningarna bör bygga på företagsledningens försiktiga bedömningar, beräknas objektivt samt kompletteras med erfarenheter av liknande transaktioner och, i en del fall, t.o.m. yttranden av oberoende experter. Varje tillkommande omständighet i form av händelser efter balans- dagen bör också beaktas. 3 kap. 10 § Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska i balans- räkningen eller i en not specificera större avsättningar som har tagits upp under posten Övriga avsättningar i balansräkningen. Paragrafen har genomgått samma ändring som 3 kap. 8 §, dvs. begreppet större företag har bytts ut mot medelstora och före- tag samt företag av allmänt intresse. 3 kap. 10 a § Ett aktiebolags eget kapital ska delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp aktie- kapital, uppskrivningsfond, reservfond, fond för utvecklingsutgifter och kapitalandelsfond. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas då upp som avdragsposter. Paragrafen innehåller bestämmelser om hur ett aktiebolags eget kapital är att fördela på bundet och fritt eget kapital. Den mot- svarar de bestämmelser som har funnits i 5 kap. 14 § första stycket ÅRL. Den avser inte att reglera hur den uppdelning på bundet och fritt eget kapital som lagtexten föreskriver ska komma till uttryck i årsredovisningen. Uppdelningen kan därför göras såväl i själva balansräkningen, i en egen räkning som i noterna. Det har därför ansetts att bestämmelserna bör flyttas bort från 5 kap. som inte innehåller några andra upplysningskrav än sådana som enbart kan fullgöras genom upplysningar i noterna. En nyhet i första stycket är att också den s.k. fonden för utvecklingsutgifter ska anses såsom bundet eget kapital. Den frågan har behandlats i avsnitt 7.5. Paragrafen skiljer sig också i några rent redaktionella avseenden från den nuvarande bestämmelsen i 5 kap. 14 §. 3 kap. 10 b § En ekonomisk förenings eget kapital ska delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp inbetalda eller genom insatsemission tillgodoförda insatser, uppskrivnings- fond, fond för utvecklingsutgifter, reservfond och kapitalandelsfond. Med- lemsinsatser och förlagsinsatser ska redovisas var för sig. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt nettovinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter. Vad som sägs i första stycket om insats gäller också upplåtelseavgift i en bostadsrättsförening. Paragrafen innehåller bestämmelser om uppdelning av ekonomiska föreningars eget kapital i bundet och fritt och motsvarar den nuvarande 5 kap. 15 § första stycket. Skälen till den nya placeringen är desamma som skälen för att de motsvarande bestämmelserna om aktiebolags eget kapital har flyttats till 3 kap. 10 a §. Av den nya paragrafen framgår – liksom av 3 kap. 10 a § – att till bundet eget kapital ska hänföras också fonden för utvecklingsutgifter. Den nya paragrafen skiljer sig också i några redaktionella avseenden från den tidigare. 3 kap. 11 § Små företag får slå samman posterna 1–6 i bilaga 2 respektive posterna 1–3 och 6 i bilaga 3 till en post benämnd bruttovinst eller bruttoförlust. Ett företag som slår samman poster enligt första stycket ska i resultat- räkningen, i anslutning till posten bruttovinst eller bruttoförlust, lämna uppgift om nettoomsättningen. får i ett enskilt fall medge att uppgiften om nettoomsättningen utelämnas, om det är motiverat av konkurrensskäl. Paragrafen i dess gällande lydelse ger mindre företag möjlighet att slå samman vissa resultatposter till en gemensam post, bruttovinst eller bruttoförlust (förkortad resultaträkning). Med anledning av den föreslagna indelningen i nya företagskategorier (se avsnitt 4.3) har begreppet mindre företag bytts ut mot små företag. I övrigt är paragrafen – som i det nya redovisnings- direktivet har sin motsvarighet i artikel 14.2 – till sitt innehåll oförändrad. 3 kap. 13 § Ett företag får avvika från vad som föreskrivs i 1–12 §§ och i bilagorna 1–3 till lagen, om effekten av avvikelsen är oväsentlig. Paragrafen är ny och ger uttryck för den väsentlighetsprincip som tagits in i det nya direktivet (jfr även författningskommen- taren till 2 kap. 4 a §). Såsom har framgått av avsnitt 6.4 följer det av artikel 6.1 j i det nya direktivet att direktivets krav vid upp- ställning i årsbokslutet inte behöver uppfyllas när följderna av att uppfylla dem är oväsentliga. Begreppet oväsentlig är avsett att tolkas så som sägs i 2 kap. 4 a §. Ett företag får med stöd av paragrafen göra avvikelser från vad som föreskrivs i samtliga bestämmelser i 3 kap. samt i lagens uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna. Det finns därför i och för sig ett utrymme för att avvika även från bestämmelserna om uppdelning av eget kapital om avvikelsen är oväsentlig. Detta bör emellertid ske enbart i rena undantagsfall. Så kan det t.ex. vara godtagbart att inte särredovisa en av flera fria fonder, om denna uppgår till ett obetydligt belopp. 4 kap. 2 § Utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och lik- nande rättigheter och tillgångar som är av betydande värde för rörelsen får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Det- samma gäller ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill). Det som sägs i första stycket gäller även utgifter för företagets eget utveck- lingsarbete. För aktiebolag och ekonomiska föreningar gäller detta dock endast under förutsättning att motsvarande belopp överförs från fritt eget kapital till en fond för utvecklingsutgifter. Utgifter för företagsbildning, ökning av aktiekapital eller motsvarande eller för företagets förvaltning får inte tas upp som tillgång. Paragrafens första och andra stycken ger möjlighet att som tillgång ta upp vissa immateriella tillgångar vars värde bestäms med utgångspunkt i bolagets utgifter. Utgifterna aktiveras, dvs. de tas upp som en tillgång i balansräkningen. Syftet är att möjliggöra en fördelning av kostnaderna än utgiftsåret. Bestämmel- serna går tillbaka på artiklarna 12.5 och 12.11 i det nya redovis- ningsdirektivet. I första stycket har funnits bestämmelser om aktivering av utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten. Dessa har, i modifierad form, överförts till andra stycket. Första stycket behandlar därmed endast möjligheterna att aktivera utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter samt – enligt andra meningen – goodwill. Bestämmelserna har ansetts ge utrymme för att aktivera även utgifter för s.k. förvärvad utveckling, dvs. utgifter för förvärv av annans utvecklingsarbete. Den justerade lagtexten är inte avsedd att begränsa detta utrymme. En allmän förutsättning för aktivering enligt första stycket är att det är fråga om rättigheter eller tillgångar av betydande värde för rörelsen . Ordet betydande har här fått ersätta det tidigare väsentligt men någon ändring i sak är inte avsedd. Andra stycket behandlar möjligheterna att aktivera företagets utgifter för eget utvecklingsarbete (ofta kallat egenupparbetade utvecklingsutgifter). har ÅRL gett utrymme att aktivera utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten. I lagförslaget talas i stället om utgifter för företagets utvecklingsarbete. Det innebär – såsom har berörts i avsnitt 7.5 – en anpassning till ter- minologin i det nya direktivet men det ger också uttryck för en mera restriktiv syn på vad som kan aktiveras. Avsikten är således att rena forskningsutgifter inte ska kunna tas upp som tillgång. I sak torde detta även överensstämma numera gällande redovis- ningspraxis. – Såsom har berörts i anslutning till paragrafens första stycke innefattar andra stycket inte utgifter för s.k. förvärvad utveckling. Sådana utgifter torde fortfarande kunna aktiveras enligt första stycket. I andra stycket har det även uppställts en ny förutsättning för att ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ska få ta upp utveck- lingsutgifter av det slag som stycket behandlar som tillgång. Det krävs att ett motsvarande belopp överförs från fritt eget kapital till en särskild fond, fonden för utvecklingsutgifter. Såsom framgår av 3 kap. 10 a och 10 b §§ utgör denna fond bundet eget kapital. Det innebär att belopp som ingår i denna fond i ett aktiebolag inte kan bli föremål för värdeöverföring (jfr 17 kap. aktiebolagslagen) och i en ekonomisk förening inte kan delas ut till medlemmarna. Där- med tillgodoses kravet i artikel 12.11 i det nya direktivet på att vinstutdelning inte får äga rum så länge inte tillgängliga reserver är minst lika stora som icke avskrivna utgifter avseende dessa tillgångar. Bestämmelser om fondens upplösning finns i 4 kap. 7 och 8 §§. Tredje stycket motsvarar det tidigare andra stycket. 4 kap. 3 § Anläggningstillgångar ska tas upp till belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4, 5, 6, 12, 13 a, 14 a eller 14 e §. I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång får räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller bal- anserats . I paragrafen anges huvudregeln för värdering av anläggningstill- gångar, värdering till anskaffningsvärde, samt hur anskaffnings- värdet ska beräknas. Som huvudregel ska anläggningstillgångar tas upp till sitt anskaffningsvärde. En särskild bestämmelse gäller, enligt fjärde stycket, för hur ränta på lånat kapital kan räknas in i anskaffningsvärdet. Om så har skett, ska det lämnas särskilda notupplysningar om detta. Kraven på upplysningar av detta slag har i förslaget flyttats till 5 kap. Detta har ansetts naturligt mot bakgrund av att upplysningarna alltid ska lämnas i noterna. I för- slaget finns upplysningskraven i 5 kap. 11 § (samtliga företag) och 5 kap. 25 § (andra företag än små företag). 4 kap. 4 § Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över . Om nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar som utgörs av utgifter för företagets eget utvecklingsarbete inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas, ska perioden anses uppgå till . Detsamma gäller i fråga om sådan goodwill som avses i 2 §. Avskrivningar ska redovisas i resultaträkningen. Annan redovisning får dock tillämpas, om det finns särskilda skäl och är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Paragrafen innehåller bestämmelser om avskrivning av anläggnings- tillgångar. Av paragrafen framgår bl.a. att avskrivning ska ske syste- matiskt över den aktuella tillgångens nyttjandeperiod. Utred- ningens överväganden i dessa delar finns i avsnitt 7.5. Första stycket är oförändrat. Särskilda regler gäller enligt andra stycket för avskrivning av vissa immateriella anläggningstillgångar. Reglerna gäller dels aktiverade utgifter för företagets eget utvecklingsarbete, dels goodwill, dvs. ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (jfr 4 kap. 2 §). Enligt tidigare direktivbestämmelser ska immateriella anlägg- ningstillgångar skrivas av men med- lemsstaterna har kunnat tillåta avvikelser från . I det nya direktivet är huvudregeln istället att immateriella anläggnings- tillgångar ska skrivas av under tillgångens nyttjandeperiod (jfr artikel 12.11). Någon presumerad nyttjandeperiod föreskrivs inte utan företagen har att som utgångspunkt beräkna den utifrån vad som är känt om tillgångstypen och relevanta omvärldsfaktorer. Lagtexten i utredningens förslag har därför utformats så att huvud- regeln i paragrafens första stycke blir tillämplig på de flesta slag av immateriella anläggningstillgångar. Av artikel 12.11 i det nya direktivet följer emellertid beträffande utvecklingsutgifter (i utredningens lagförslag definierade som företagets utgifter för egna utvecklingsarbeten) och goodwill att om nyttjandeperioden inte kan uppskattas tillförlitligt presumeras den vara mellan fem och , något som medlemsstaterna får reglera i nationell lagstiftning. En till artikel 12.11 motsvarande bestämmelse har införts i andra stycket, varvid utredningen har föreslagit att nyttjandeperioden i sådana fall ska anses uppgå till . Utredningen har dock inte funnit anledning att byta ut den svenska lagtextens med rimlig grad av säkerhet kan fastställas mot direktivets kan uppskattas tillförlitligt, eftersom de båda begreppen kan bedömas ha samma språkliga innebörd. Vad som närmare krävs för att nyttjandeperioden ska kunna uppskattas till- förlitligt har inte utvecklats i direktivet.