sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Av förarbetena till bestämmelsen framgår att upplysningsskyldigheten är avsedd att omfatta också motsvarande uppgifter om sådana före- tag som konsolideras i koncernredovisningen genom klyvnings- metoden.22 Enligt paragrafens andra stycke ska första stycket tillämpas även i fråga om andra företag i vilka ett koncernföretag självt eller någon som handlar i eget namn men för företagets räkning innehar en kapitalandel på . Sådana upplysningar behöver emellertid inte lämnas om de med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse. Bestämmelsen har tillkommit i syfte att svensk rätt ska motsvara kraven i artikel 34.5 i det sjunde bolags- rättsliga direktivet.23 Av paragrafens tredje stycke följer att uppgift också ska lämnas om grunden för att ett företag klassificeras som dotterföretag. Uppgiften får utelämnas om moderföretaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar och kapitalandelen i dotterföretaget är lika stor som rösträttsandelen. Upplysningskravet motsvarar vad som sägs i artikel 34.2 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet (jfr artikel 28.2 a iii i det nya direktivet). Av 7 kap. 30 § sista stycket ÅRL följer att skälen till att klyvningsmetoden har tillämpats ska anges i en not till koncernredovisningen. Artikel 35 i det tidigare direktivet (artikel 28.3 i det nya direktivet) ger medlemsstaterna möjlighet att tillåta att uppgifter utelämnas från koncernredovisningen om de har sådan karaktär att ett offentliggörande skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de företag som de avser och att föreskriva att ett utelämnande får ske endast om det i förväg har godkänts av en administrativ myn- dighet. Den möjligheten har utnyttjats av genom regleringen i 7 kap. 17 § ÅRL. I artikel 28.2 a–d i det nya direktivet anges vilka uppgifter som ska lämnas om dotterföretag, intresseföretag, företag som har kon- soliderats med hjälp av klyvningsmetoden och företag som det rapporterande företaget har ett övrigt ägarintresse i. Bestämmelserna skiljer sig endast i några få avseenden från bestämmelserna i det tidigare direktivet. I det tidigare direktivet sägs att upplysningar ska 22Jfr prop 1995/96:10 del 2 s. 155 ff och s. 246 där dessa företag omfattas av begreppet intresseföretag. 1995/96:10 del 2 s. 246. lämnas även beträffande sådana dotterföretag och intresseföretag som har utelämnats från koncernredovisningen på grund av att de är av ringa betydelse. En motsvarande bestämmelse beträffande dotter- företag har tagits in i artikel 28.2 a andra stycket i det nya direktivet. I den bestämmelsen sägs även att samma upplysningar (som anges i artikel 28.2 a i–iii) ska lämnas om företag som har undantagits från konsolideringen på grundval av att de är oväsentliga (se artikel 28.2 a andra stycket). Någon motsvarande bestämmelse beträffande intresseföretag finns inte utan det nya direktivet föreskriver i den delen endast att upplysningar ska lämnas om intresseföretag som omfattas av koncernredovisningen. Följaktligen synes direktivet inte ställa något krav på upplysningar om sådana intresseföretag som inte har redovisats enligt kapitalandelsmetoden (jfr artikel 27.9). En annan skillnad är att artikel 28.2 d i det nya direktivet i använder begreppet ägarintresse för att avgränsa vilka uppgifter som omfattas av upplysningsskyldigheten (jfr artikel som har behandlats i avsnitt 8.8.8). Som utredningen har redo- gjort för innebär detta en viss, om än mindre, saklig skillnad, efter- som upplysningsskyldigheten i det tidigare direktivet inte avser ägarintressen utan andelar i sådana företag i vilka det redovisande företaget innehar en andel av kapitalet som medlemsstaterna får fastställa men som får uppgå till högst . Även undantagsbestämmelsen i 28.2 d har modifierats i förhållande till det tidigare direktivet. Enligt det sjunde bolagsrättsliga direktivet får uppgifter om eget kapital och resultat i ett företag som det rapporterande företaget har en viss kapitalandel i (nu ägarintresse) utelämnas om det sistnämnda företaget inte offentliggör sin balans- räkning. Denna bestämmelse har överförts till det nya direktivet. Det tidigare direktivet anger emellertid ytterligare en förutsättning för att uppgifterna ska få utelämnas, nämligen att koncernföretagen, direkt eller indirekt, äger av det aktuella företagets kapital. Någon motsvarighet till den bestämmelsen finns inte i det nya direktivet. Utformningen av artikel 28.2 i det nya direktivet medför att det måste göras vissa justeringar i motsvarande svenska bestämmelser. Som utredningen har redogjort för bör ett dotterföretag få utelämnas från koncernredovisningen om det bedöms som oväsentligt med hänsyn till kravet på rättvisande bild (se avsnitt 10.3). Inne- börden av artikel 28.2 a andra stycket torde vara att upplysningar om dotterföretag som har utelämnats i koncernredovisningen på sådan grund alltid ska anges enligt huvudregeln i artikeln (artikel 28.2 a i–iii). Någon med artikel 28.2 a andra stycket jämförlig bestämmelse har inte tagits in i det nya direktivet såvitt gäller intresseföretag. I den mån det finns skäl att underlåta att ta in intresseföretag i koncern- redovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden torde det därför också vara tillåtet att inte lämna upplysningar om dem. Nuvarande svenska bestämmelser, som innebär att upplysningar ska lämnas om samtliga intresseföretag oberoende av om dessa konsoli- deras med tillämpning av kapitalandelsmetoden eller inte (jfr 7 kap. 16 § första stycket ÅRL), bör anpassas till detta. Vidare medför utformningen av artikel 28.2 – med det där använda begreppet ägarintresse – att 7 kap. 16 § andra stycket ÅRL bör justeras. Direktivet förutsätter att det i koncernredovisningen lämnas uppgifter om de företag som något av koncernföretagen har ett ägarintresse i och som inte klassificeras som ett dotterföretag, intresseföretag eller gemensamt styrt företag. En bestämmelse om detta bör tas in i ÅRL. 11.1Huvuddragen i svensk rätt I 8 kap. ÅRL finns regler om offentliggörande av årsredovisningen. För aktiebolag gäller, enligt 8 kap. 3 § ÅRL, att bestyrkta kopior av årsredovisningen och revisionsberättelsen ska ges in till registreringsmyndigheten, dvs. De ska ha kommit in dit inom en månad från det att bolagsstämman fastställde balans- räkningen och resultaträkningen. Motsvarande gäller för handels- bolag, i vilka en eller flera juridiska personer är delägare; här gäller dock i stället en tidsfrist från utgången av det aktuella räkenskapsåret. För övriga företag gäller särskilda regler av innebörd att offentliggörande ibland kan ske endast genom att företaget håller kopior av handlingarna tillgängliga för alla som vill ta del av dem. När årsredovisningen och revisionsberättelsen för ett aktiebolag har getts in till , ska myndigheten enligt 8 kap. 4 § ÅRL kungöra detta. Kungörandet ska ske i en tidning som myndigheten ger ut. Lagstiftningen innehåller flera regler om sanktioner som kan riktas mot företag som inte ger in redovisningshandlingar . I fråga om aktiebolag gäller särskilda regler om förseningsavgifter. Ett aktiebolag ska sålunda enligt 8 kap. 6 § ÅRL betala en försenings- avgift om redovisningshandlingarna inte har kommit in till från räkenskapsårets utgång. Vid längre förseningar utgår ytterligare förseningar. Vid längre försening kan aktiebolag tvingas i likvidation. Enligt 25 kap. 11 § aktiebolagslagen ska besluta om likvida- tion om bolaget inte har kommit in med årsredovisning och revisionsberättelse från räkenskapsårets utgång. Vid ännu längre försening kan personligt ansvar inträda. Om en kopia av årsredovisningen och revisionsberättelsen för ett aktiebolag inte har sänts in efter räkenskapsårets utgång, blir nämligen styrelseledamöterna och den verkställande direktören enligt 8 kap. 12 § ÅRL solidariskt ansvariga för de förpliktelser som uppkommer för bolaget. ÅRL innehåller också bestämmelser om vite (se 8 kap. 13 § ÅRL). Bestämmelserna ger möjlighet att vid äventyr av vite förelägga den som är skyldig att ge in en redovisningshandling att fullgöra denna skyldighet. beslutar självt om utdöm- ande av förelagt vite. I 8 kap. 14 och 15 §§ ÅRL innehåller särskilda bestämmelser om företagets egen publicering av årsredovisningen. Om publiceringen avser årsredovisningen i dess helhet, ska denna, enligt 8 kap. 14 § ÅRL, ha samma form och ordalydelse som det dokument som har legat till grund för revisionsberättelsen. Vid publiceringen ska då även revisionsberättelsen bifogas. Om någon revisionsberättelse inte har lämnats, ska årsredovisningen innehålla uppgift om detta förhållande och om skälen för det. Av 8 kap. 15 § ÅRL framgår att om den publicerade årsredovis- ningen är ofullständig ska detta framgå. Det ska också anges om den fullständiga årsredovisningen har getts in till registrerings- myndigheten. En årsredovisning får, när den publiceras i ofull- ständigt skick, som huvudregel inte åtföljas av revisionsberättelsen. Publikationen ska i stället innehålla revisorns uttalande om bl.a. huruvida den fullständiga årsredovisningen har upprättats enligt lag. Om någon revisionsberättelse inte har lämnats, ska detta lik- som skälen för det anges. Om en bolagsstyrningsrapport utgör en del av själva årsredovis- ningen, ska den offentliggöras på samma sätt som årsredovisningen i övrigt. En bolagsstyrningsrapport som har upprättats som en från års- redovisningen skild handling ska enligt 8 kap. 15 a § ÅRL offent- liggöras tillsammans med förvaltnings-berättelsen. Ett företag kan välja att i stället offentliggöra rapporten på företagets webbplats. Förvaltningsberättelsen ska då innehålla en upplysning om detta och en uppgift om den webbplats där rapporten finns tillgänglig. De nu angivna bestämmelserna om offentliggörande ska enligt 8 kap. 16 § ÅRL även tillämpas på koncernredovisning och kon- cernrevisionsberättelse.1 Ett moderföretag är dock alltid skyldigt att ge in koncernredovisningen och koncernrevisionsberättelse till . Det räcker alltså aldrig att hålla handlingarna till- gängliga hos företaget. Den sistnämnda bestämmelsen får betydelse för sådana företag, t.ex. ekonomiska föreningar och handelsbolag, som inte alltid är skyldiga att ge in sina årsredovisningar till . I fråga om företagets egen publicering av koncernredovisningen gäller en särskild bestämmelse, nämligen att en ofullständig kon- cernredovisning får publiceras tillsammans med koncernrevisions- berättelsen, om ofullständigheten består i utlämnandet av vissa uppgifter om företag som moderföretaget har ägarintresse i om dessa är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Artiklarna 30–33 i det nya redovisningsdirektivet innehåller bestäm- melser om offentliggörande. I artikel 30 finns de allmänna kraven på offentliggörande av årsredovisningen. Artikel 31 innehåller några avvikande bestämmelser som innebär förenklingar för små och medelstora företag. Artikel 32 anger på vilket sätt publiceringen av 1 Beträffande tvångslikvidation därför att årsredovisning m.m. inte har getts in, se 25 kap. 11 § aktiebolagslagen. årsredovisningen ska ske samt vad som gäller om årsredovisningen inte publiceras i sin helhet. Artikel 33 ålägger medlemsstaterna att se till att företagens ledningsorgan låter upprätta och offentliggöra finansiella rapporter av olika slag. Såsom kommer att beröras närmare nedan ger det nya direktivet medlemsstaterna vissa möjligheter att undanta små och medelstora företag från direktivets krav på offentliggörande av årsredovisningen. Det nya direktivet innebär dock ingen full harmonisering i denna del. Medlemsstaterna bestämmer således själva om de vill utnyttja direktivets möjligheter i detta hänseende. I direktivets ingress uppmanas medlemsstaterna att utveckla elektroniska system för offentliggörande som gör det möjligt för företag att lämna in redovisningsuppgifter vid ett enda tillfälle och i en form som låter flera användare ta del av och använda uppgifterna på ett enkelt sätt.2 11.3Allmänna krav på offentliggörande Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de allmänna bestäm- melserna om offentliggörande i det nya direktivet Artikel 30.1 första stycket i det nya direktivet anger att medlems- staterna ska se till att årsredovisningen offentliggörs från balansdagen. Offentliggörandet ska ske i enlighet med kapitel 2 i direktiv /101/EG som beskriver vilka företags- uppgifter som ska vara offentliggjorda. Tolvmånadersgränsen är en nyhet i det nya direktivet; de tidigare direktiven saknar en uttrycklig tidsgräns för när redovisningen senast ska vara offentliggjord. En annan nyhet är hänvisningen till direktiv /101/EG. I det fjärde bolagsrättsliga direktivet sägs i stället att räkenskaperna ska offentlig- göras i enlighet med artikel 3 i direktiv /151/EEG. Det sistnämnda direktivet har emellertid ersatts av direktiv /101/EG och artikel 3 i det tidigare direktivet handlar i likhet med kapitel 2 i direktiv /101/EG om vilka företagsuppgifter en medlemsstat ska offentliggöra. Någon ändring i sak är alltså inte avsedd. Utredningen konstaterar därför att svensk rätt redan uppfyller de krav som uppställs i artikel 30.1 första stycket. Det kan noteras att de svenska företag som omfattas av direktivet (aktiebolag och 2 Se p. 39 i det nya direktivets ingress. vissa handelsbolag och kommanditbolag) är skyldiga att offentliggöra sina årsredovisningar genom att ge in dem till . Artikel 30.1 andra stycket och artikel 30.2. i det nya direktivet ger medlemsstaterna möjlighet att i vissa angivna fall ställa lägre krav på företagen än de som anges i artikel 30.1 första stycket. ÅRL innehåller visserligen inte några motsvarande undantag avseende de företag som omfattas av direktivet. Eftersom medlemsstaterna själva avgör om de vill utnyttja direktivets lättnadsregler i denna del, innebär emellertid de svenska reglerna inte något problem i förhållande till direktivet. Av artikel 30.2 andra stycket i det nya direktivet framgår att för det fall företaget i nationell rätt undantas från kravet på offentliggörande ska kopior av de finansiella rapporterna kunna erhållas på begäran. Kostnaden för en sådan kopia får inte överstiga självkostnaden. Enligt ÅRL måste, som utredningen redan har varit inne på, aktiebolag alltid ge in årsredovisning och, i förekommande fall, koncernredovisning, till . Detta gäller också handelsbolag med en eller flera juridiska personer som delägare. Artikel 30.3 första stycket innebär att reglerna för offentliggörande i artikel 30.1. även ska tillämpas på koncernredovisningar. Utred- ningen konstaterar att också de svenska bestämmelserna om hur kon- cernredovisningar ska offentliggöras motsvarar kraven i artikel 30. Sammantaget innebär det att någon ändring i svensk rätt inte är nödvändig med anledning av artikel 30 i det nya direktivet. 11.4Förenklingar för små och medelstora företag Bedömning: bör f.n. inte utnyttja de möjligheter som direktivet ger att undanta små och medelstora företag från kraven på offentliggörande av årsredovisningen. Artikel 31.1 ger medlemsstaterna en möjlighet att undanta små företag från skyldigheten att offentliggöra resultaträkningen och förvaltningsberättelsen. Av artikel 31.2 framgår att medlems- staterna också har möjlighet att tillåta att medelstora företag under vissa förutsättningar offentliggör balansräkningen och noterna i förkortad form. Utredningen konstaterar att ÅRL inte innehåller något undantag från skyldigheten att offentliggöra hela årsredovisningen, som huvud- regel genom ingivande till . Vid lagens tillkomst uttalade Redovisningskommittén3 att det inte hade framkommit några skäl att ändra i den dåvarande ordningen på grund av den valmöjlighet som det fjärde direktivet gav.4 Utredningen har inte funnit anledning till någon annan bedömning men avser att återkomma till frågan i sitt slutbetänkande. 11.5Företagens egen publicering av finansiella rapporter Bedömning: Svensk rätt är förenlig vad som sägs i det nya direktivet om företagens egen publicering av finansiella rapporter Artikel 32 i det nya direktivet innehåller vissa bestämmelser om offentliggörande som är tillämpliga vid företagens egen publicering av en redovisningshandling. Enligt artikel 32.1 ska årsbokslutet och förvaltningsberättelsen, när handlingarna offentliggörs i sin helhet, återges i den form och text som har legat till grund för revisionen och åtföljas av revisionsberättelsen. Enligt artikel 32.2 ska ett års- bokslut som publiceras i förkortad form inte åtföljas av revisions- berättelsen. Bestämmelsen är överförd från det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Bestämmelser som motsvarar artikel 32.1 finns i 8 kap. 14 § ÅRL och bestämmelser motsvarande artikel 32.2 i 8 kap. 15 § ÅRL. Bestämmelserna i 8 kap. 14 § ÅRL överensstämmer helt med vad som sägs i det nya direktivet. I den delen behövs alltså ingen lagändring. 8 kap. 15 § ÅRL är något mera detaljerad än direktivtexten. I paragrafen anges – liksom i direktivet – att en årsredovisning, som publiceras i ofullständigt skick, inte får åtföljas av revisionsberättelsen men att publikationen ska innehålla uppgift om bl.a. revisorns uttalande i frågan om ansvarsfrihet för styrelseledamöter och verk- ställande direktör. Som huvudregel gäller att en ofullständig års- redovisning inte får publiceras tillsammans med revisionsberättelsen. Detta gäller dock inte om ofullständigheten består i att uppgift 3SOU 1994:17 del 1, s. 384. 4SOU 1994:17 del 1, s. 277 f. enligt 5 kap. 18 b § ÅRL inte har lämnats eller i att upplysningar enligt 5 kap. 18 § ÅRL har lämnats utan uppgift om fördelningen mellan kvinnor och män eller utan uppgift om fördelningen mellan olika länder. Frågan är då om dessa den svenska lagens tillägg är förenliga med vad som sägs i direktivet. En diskussion om denna fråga finns i prop. 1997/98:118 s. 21 f. I propositionen uttalas bl.a. följande. I den mån den svenska lagens upplysningskrav saknar motsvarighet i EG-direktiven torde det inte stå i strid med EG-rätten att tillåta att en redovisning där de aktuella upplysningarna har utelämnats publiceras tillsammans med den fullständiga revisionsberättelsen. Direktiven fordrar inte någon uppdelning av anställda på män och kvinnor eller på olika länder och inte heller någon uppdelning av löner och andra ersättningar på olika länder. Slutsatsen är att det inte står i strid med direktiven att tillåta att dessa slag av uppgifter utelämnas i den publicerade redovisningen. Motiven för att dessa uppgifter alltid skall vara med i den publicerade redovisningen framstår inte heller från saklig synpunkt som så tungt vägande; informationsbehovet får anses vara tillgodosett om uppgifterna ingår i den redovisning som sänds in till registreringsmyndigheten och som var och en kan ta del av där. Utredningen anser att de argument som framförs i prop. 1997/98:118 s. 21 f. alltjämt har bärkraft och att 8 kap. 15 § ÅRL således är förenlig med direktivet. Paragrafen behöver därför inte ändras. 12.1Allmänt om revision i svensk rätt Enligt 9 kap. 1 § aktiebolagslagen ska ett aktiebolag ha minst en revisor. Denne ska alltid vara en auktoriserad eller godkänd revisor eller ett registrerat revisionsbolag. Mindre privata aktiebolag kan dock välja bort revisionen genom att i bolagsordningen ange att bolaget inte ska ha någon revisor.1 För vissa aktiebolag uppställs det i andra lagar särregler om skyldigheten att ha revisor. Så är t.ex. fallet för flertalet bolag på det finansiella området (se t.ex. 10 kap. 9 § lagen, 2004:297, om bank- och finansieringsrörelse).2 En revisor i ett aktiebolag ska granska bolagets bokföring, års- redovisning samt styrelsens och den verkställande direktörens förvalt- ning (se 9 kap. 3 § aktiebolagslagen). Om bolaget är ett moderbolag, ska revisorn även granska koncernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncernföretagens inbördes förhållanden. Gransk- ningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Den ska utmynna i en revisionsberättelse till bolags- stämman. Om bolaget är ett moderbolag som upprättar en koncern- redovisning, ska revisorn även avge en koncernrevisionsberättelse. 1Aktiebolag som inte uppfyller mer än ett av följande tre storlekskriterier; 1. medelantalet anställda har under vart och ett av uppgått till mer än tre, 2. bolagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av uppgått till mer än 1,5 miljoner och 3. Bolagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av uppgått till mer än . 2Se vidare prop. 2009/10:204 s. 110. I 9 kap. 29–35 §§ aktiebolagslagen finns bestämmelser om vad en revisionsberättelse avseende ett aktiebolag ska innehålla. Där före- skrivs bl.a. att revisorn ska ange huruvida bolagets årsredovisning har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning.3 I uttalandet ska det särskilt anges om årsredovisningen ger en rätt- visandebild av bolagets resultat och ställning och om förvaltnings- berättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar. I förekommande fall ska det i revisionsberättelsen även anges om revisorn i en fråga som behandlas i revisionsberättelsen har en mening som avviker från styrelsens eller, i fall medrevisor utsetts, annan revisors. Om revisorn anser sig sakna tillräckligt underlag för att göra ett uttalande, ska detta anges. Om det i årsredovisningen inte har lämnats sådana upplysningar som ska lämnas enligt ÅRL, ska revisorn upplysa om detta och, om det är möjligt, lämna behövliga upplysningar i sin berättelse. Om det i årsredovisningen ingår en bolagsstyrningsrapport, är dock kraven på revision av denna inte lika ingående som i fråga om årsredovisningen i övrigt. I den delen ska revisionsberättelsen endast innehålla ett uttalande om huruvida en bolagsstyrningsrapport har upprättats. När det gäller sådana upplysningar i rapporten som avses i 6 kap. 6 § andra stycket 2–6 ÅRL4, ska revisionsberättelsen dock innehålla ett uttalande om huruvida upplysningarna är förenliga med årsredovisningens övriga delar.5 En revisionsberättelse ska vidare innehålla bl.a. uttalanden om huruvida bolagsstämman bör fastställa balansräkningen och resultaträkningen samt huruvida bolagsstämman bör besluta om dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust enligt förslaget i förvaltningsberättelsen. Den ska även innehålla ett uttalande om huruvida styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet gentemot 3När det i den efterföljande texten refereras till begreppet tillämplig lag om årsredovisning avses definitionen i 1 kap. 12 a § aktiebolagslagen (2005:551). 4De aktuella punkterna omfattar följande: 2.de viktigaste inslagen i bolagets system för intern kontroll och riskhantering i samband med den finansiella rapporteringen, 3.direkta eller indirekta aktieinnehav i bolaget, som representerar minst en tiondel av röstetalet för samtliga aktier i bolaget, 4.begränsningar i fråga om hur många röster varje aktieägare kan avge vid en bolagsstämma, 5.bestämmelser i bolagsordningen om tillsättande och entledigande av styrelseledamöter samt om ändring av bolagsordningen, 6.av bolagsstämman lämnade bemyndiganden till styrelsen att besluta att bolaget ska ge ut nya aktier eller förvärva egna aktier. 5I 6 kap. 9 § ÅRL finns liknande bestämmelser om revisorsgranskning av sådana bolagsstyrningsrapporter som upprättas som separata dokument. I berättelsen ska också anmärkas om revisorn har funnit att bolaget inte har fullgjort vissa skyldigheter på skatteområdet. Utöver vad som har sagts får en revisor i revisionsberättelsen lämna sådana upplysningar som han eller hon anser att aktieägarna bör få kännedom om. Om årsredovisningen innehåller uppgifter som har betydelse för upplysningarna, ska revisorn hänvisa till uppgifterna. Aktiebolagslagens bestämmelser om vad en koncernrevisions- berättelse ska innehålla överensstämmer i väsentliga delar med vad som gäller för en vanlig revisionsberättelse (se 9 kap. 38 § aktiebolags- lagen).