sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — När det gäller det sist- nämnda alternativet kan skattebelastningen – sett isolerat – eventuellt behöva justeras upp, beroende på vilka andra åtgärder i företagsskattesystemet som vidtas. I den internationella debatten finns två renodlade reformalternativ som följer ovanstående två linjer. Det första alternativet är den s.k. CBIT-modellen (Comprehensive Business Income Tax), vars huvudegenskap är frånvaro av avdrag för ränte- utgifter. Det andra alternativet är den s.k. ACE-modellen (Allowance for ) där avdrag ges för en uppskattad avkastning på eget kapital.1 I den praktiska skattepolitiken har inget av de båda reform- alternativen genomförts renodlat och isolerat i något land. Vad gäller CBIT-modellen bör detta delvis bero på att en sådan reform sett isolerat höjer skatteuttaget i bolagssektorn. Detta kan behöva balanseras. För ACE-modellen gäller motsatsvis att införandet av avdragsrätt isolerat sett krymper skattebasen och därför kräver finansiering. En begränsad ACE-modell tillämpas dock i fr.o.m. . Mot bakgrund av de kompletteringar som de båda renodlade reformalternativen aktualiserar är det naturligt att fråga sig om och hur de olika alternativen skulle kunna kombineras. Ett arbete med att analysera olika kombinationsalternativ har påbörjats på initiativ 1 Modellen presenterades i sin första form (Equity for Companies: A Corporation Tax for the 1990s, IFS Commentary No 26, April, ). Det kan noteras att de svenska bolagsskattereglerna –1993 innehöll en skattelättnad för eget capital genom den s.k. K-SURVEN, där avsättning till ensärskild reserv med maximalt av det egna kapitalet kunde göras. av Europeiska kommissionen2. Detta arbete – som innehåller analyser av de olika alternativens effekter på bl.a. rörlighet hos skattebasen och ekonomisk välfärd i olika berörda länder – bör kunna användas när olika reformalternativ för analyseras. Det kan även vara lämpligt att undersöka hur andra länder har försökt att lösa problemen. Den huvudsakliga strävan bör vara att få fram regelverk som sammantaget medför mer neutral skattemässig behandling av eget och lånat kapital. Ett tillräckligt eget kapital är särskilt viktigt för små företag, i synnerhet i ett uppbyggnadsskede. budgetproposition (prop. 2006/07:1 s. 152) uttalade regeringen att möjligheterna att stimulera tillgången till riskvilligt kapital för småföretag borde utredas. I sammanhanget nämndes bl.a. en möjlighet för fysiska personer att göra riskkapitalavdrag. Regeringen beslutade att tillsätta en utredning (dir. 2008:80) för att analysera förutsättningarna för att införa särskilda skatteincitament för mindre företag och för att lämna förslag till utformning av sådana incitament. I betänkandet Skatterabatt på aktieförvärv och vinstutdelningar (SOU 2009:33) från presenterades förslag där skattelättnaden knyts till utdelningar från ett onoterat företag eller till ett tillskott som lämnas till företaget genom nyemissioner eller på annat sätt. Förslagen har inte lett till lagstiftning på grund av att vissa frågor bedömts vara otillräckligt belysta. Det gäller framför allt för- slagens förenlighet med samt risken för skatte- undandraganden genom kringgåenden. Därutöver ska befintliga skatteavtal beaktas. Till skillnad från många andra länder saknar källskatt på räntebetalningar till utlandet, vilket kan underlätta sådant skatte- undandragande som sker genom att obeskattade medel förs ut ur landet, exempelvis till lågskattejurisdiktioner. 2 Ruud A. de Mooij och . : Tax in Europé: An applied analysis of ACE and CBIT Reforms, 2009. Koncernbidrag och underprisöverlåtelser i ett internationellt perspektiv. Reglerna om koncernbidrag och underprisöverlåtelser syftar till att verksamhet som bedrivs via flera bolag inte ska missgynnas skattemässigt i förhållande till verksamhet som bedrivs i ett bolag. Reglerna (eller dess tidigare motsvarigheter) har funnits och är utformade för att fungera i en sluten ekonomi. I ett nationellt perspektiv och för den slutna ekonomin balanseras exempelvis avdragsrätt för koncernbidrag i ett företag av skatteplikt för koncernbidraget i ett annat företag på ett sätt som skyddar skattebasen, frånsett vissa tidsmässiga förskjutningar. Vidare leder reglerna om underprisöverlåtelser till uppskjuten beskattning. En sådan uppskjuten beskattning skapar dock problem med hänsyn till den alltmer utbredda internationaliseringen. Dessutom leder internationaliseringen i kombination med utvecklingen inom till att lagstiftarens möjligheter att utforma regler för att skydda den svenska skatte- basen blivit allt mindre. I den öppna ekonomin, där företag bedriver sin verksamhet på en alltmer globaliserad basis och med de EU-rättsliga kraven, försvagas balansen mellan möjligheten att göra avdrag och skatteplikt respektive mellan uppskov med beskattning av inkomster och en senare möjlighet att beskatta dessa inkomster. Därmed försvagas också skyddet för den svenska skattebasen. Skatteregler för forskning och utveckling Avdragsrätten för kostnader för forskning och utveckling (FoU) regleras i en särskild bestämmelse i inkomstskattelagen (16 kap. 9 §) och innebär att utgifter för FoU som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten ska dras av. Även utgifter för att få information om sådan FoU ska dras av. Avdragsrätten är vidare än vad som gäller generellt för kostnader i näringsverksamhet. Enligt förarbetena krävs det inte mer än att öretaget har ett rimligt intresse av FoU-arbetet i näringsverksamheten för att utgiften ska kunna dras av. Med FoU avses såväl målinriktad forskning som grundforskning samt utvecklingsarbete. har ett flertal länder inom EU infört särskilda skatteregimer för att skapa ökade incitament för FoU. Det kan inte uteslutas att – vars FoU-utgifter utgör en hög andel av BNP vid en internationell jämförelse – i avsaknad av en särskild skatteregim för FoU riskerar att gå miste om sådana investeringar. hade även ett särskilt Ordningen avskaffades eftersom den inte hade fått avsedd effekt, dvs. ökat företagens insatser för FoU. Avdraget ansågs dessutom vara komplicerat både för företagen och för skatteförvaltningen. Vidare ansågs ett särskilt problem vara att utgifter omklassificerades till FoU-utgifter för att omfattas av möjligheten till avdrag. 1983/84:64 konstaterades att endast en mindre del av de skatteintäkter som på detta sätt undandragits staten kommit den tekniska utvecklingen till godo. ekonomiska vårproposition (prop. 2007/08:100 s. 75-78) presenterade regeringen ett antal hållpunkter för skattepolitiken för samt allmänna krav på utformningen av det svenska skattesystemet. antog regeringens förslag (bet. 2007/08: FiU20, rskr. 2007/08:259) och de olika riktlinjerna utgör därmed en central utgångspunkt för reformarbetet på skatteområdet. Enligt riktlinjerna bör ett framtida företagsskattesystem ge goda villkor för både utländska och svenska företags investeringar i . Därutöver ska också goda villkor gälla för svenska företags investeringar i utlandet. Vidare ska skattereglerna utformas så att medborgarna uppfattar dem som legitima och att skattebrott, skattefusk och skatteundandraganden motverkas. Reglerna bör vara generella och så enkelt utformade som möjligt. Existerande särregler bör ses över för att förenkla systemet och för att skapa finansiellt utrymme för att sänka skattesatser på strategiska områden. Skatteregler och åtgärder ska vara hållbara och försvarbara i ett EU-rättsligt perspektiv. Olika inslag av s.k. uppskjuten beskattning bör undvikas och skattereglerna ska förenklas för att öka effektiviteten. För att främja den varaktiga sysselsättningen och BNP bör företags- skattereglerna vara utformade så att de bl.a. ger ett incitament till en hög investeringsnivå och en snabb produktivitetsutveckling i . Ett sätt att uppnå detta vore att minska beskattningen av riskkapital i form av eget kapital. Den bärande principen bör vara att uppnå EU-rättsligt och även i övrigt hållbara och försvarbara regler. För detta krävs regler som är mer symmetriska, enkla och enhetliga. Skattereglerna bör vara enhetliga oavsett storleken på företaget och oavsett i vilken bransch det verkar, inte minst på grund av att man annars riskerar gräns- dragningsproblem. Reglerna ska vara konkurrenskraftiga i ett internationellt perspektiv, utan att den svenska skattebasen hotas. Regler måste fungera både för gränsöverskridande och inhemska förhållanden. Regelverk som har sin utgångspunkt i rent nationella situationer ör utvärderas i ljuset av den ökade internationaliseringen och (inklusive reglerna för statsstöd). Uppskov med beskattning bör i största möjliga mån undvikas och befintliga uppskovsmöjligheter bör omprövas. Innehållet i de skatteavtal som har ingått med andra stater för att undvika dubbelbeskattning behöver också beaktas. Vid utformningen av en reformerad företagsbeskattning kan enskilda förändringar visserligen leda till att den administrativa bördan ökar i viss mån, men reformen som helhet bör resultera i ett enklare och mer stabilt system samt i regler som sammantaget medför att den administrativa bördan minskar för företagen. För att stärka den ekonomiska utvecklingen och för att främja att fler företag startas, etableras och växer samt att sysselsättningen ökar är det nödvändigt att företagsklimatet vilar på stabila och förutsägbara regler, sund konkurrens och utvecklingskraft samt goda ramvillkor. En central utgångspunkt för kommittén är att bolag även fortsättningsvis ska beskattas genom traditionell inkomstbeskattning. Reglerna bör ge goda skattemässiga villkor för företagande och investeringar samt utformas på ett sådant sätt att en större enhetlighet uppnås och att asymmetrier undviks i största möjliga utsträckning. Kommittén bör i så stor utsträckning som möjligt sträva efter att ta fram förslag som breddar bolagsskattebasen för att finansiera en sänkning av de skatter som betalas av De föreslagna ändringarna bör sammantaget inte leda till att skattebetalningarna från bolagssektorn ökar vid en statisk beräkning av budgeteffekten. I sammanhanget ska även en analys göras av långsiktiga effekter av förslagen. I den mån de förslagna ändringarna skulle leda till minskade skattebetalningar från bolagssektorn ska kommittén föreslå finansiering. Vidare är det – inte minst mot bakgrund av den finansiella krisen – viktigt med åtgärder som stärker det egna kapitalet, vilket leder till mindre sårbara företag. Bolagsskattebasen ska värnas som skattereglerna även fortsättningsvis ska göra det attraktivt med realinvesteringar i och med lokalisering av moderbolag och huvudkontor här samt för entreprenörer som vill starta och driva företag. Syftet är också att företagsskattereglerna ska vara såväl inter- nationellt som EU-rättsligt hållbara och försvarbara, som de fungerar väl i ett nationellt perspektiv. Således ska de lösningar som föreslås utformas så att de inte står i strid med bl.a. EU:s stats- stödsregler. För att skapa förutsebarhet och därmed bra förutsättningar för företag som bedriver verksamhet i är det viktigt att de nya reglerna är hållbara på i så stor utsträckning som möjligt. Kommittén ska i ett delbetänkande lämna förslag på skatteincitament för att stimulera tillgången på riskvilligt kapital, utformat antingen på bolagsnivå eller ägarnivå. En naturlig utgångspunkt är de förslag som presenterades i betänkande Skatterabatt på aktieförvärv och vinstutdelningar (SOU 2009:33). Kommittén är oförhindrad att välja en annan utformning av skatteincitamenten om detta bedöms vara mer lämpligt i syfte att stimulera riskvilligt risk- kapital. Lättnaden ska utformas så att den har en effektiv inverkan bl.a. på företagande, investeringar, BNP, sysselsättning och välfärd. Riskerna för skatteundandraganden ska beaktas. Vidare ska förslagen vara förenliga med . Till stöd för arbetet ska särskilt utformningen av liknande incitament i andra medlemsstater beaktas och hur dessa bedömts av Europeiska kommissionen. Förbättrad och mer neutral skattemässig behandling mellan lånat och eget kapital Den dubbla asymmetri som gäller för de svenska företagsskatte- reglerna har beskrivits mer ingående i bakgrunden. Där framgår det också att företagsskattereglerna kan bidra till ett mer gynnsamt företagsklimat genom att stimulera investeringar och främja en god utveckling av produktiviteten. Vidare visar erfarenheter från den finansiella krisen att det är viktigt med robusta och välkonsoliderade företag. Åtgärder som stärker det egna kapitalet i stället för att enbart gynna lånefinansiering kan bidra till detta. Vid reformeringen av företagsbeskattningen ska kommittén åtgärda eller begränsa effekterna av de båda asymmetrierna. Ytterligare en problematik rör de införda reglerna om ränteavdragsbegränsningar, som har till syfte att förhindra skatte- planering som sker inom en intressegemenskap med hjälp av ränteavdraghänförliga till skattefria tillgångar och således till viss del hanterar den första asymmetrin. Reglerna är dock inte heltäckande och med hänsyn till att de i viss utsträckning förutsätter att före- tagen kan öronmärka vilka skulder ränteutgifterna hänför sig till är de inte enkla att tillämpa. När det gäller den andra asymmetrin, saknas det regler för att minska diskrimineringen av eget kapital i förhållande till lånat kapital. Kommittén ska lämna förslag på ett mer heltäckande system som, om möjligt, kan ersätta de nuvarande ränteavdragsbegränsningarna och minska diskrimineringen av det egna kapitalet. De nya reglerna ska värna bolagsskattebasen, vara enkla för företagen att tillämpa, motverka kringgåenden som hänsyn tas till . Ett eventuellt alternativ skulle kunna vara att kombinera underkapitaliseringsregler med någon form av proportioneringsregel för ränteavdrag samt en variant av den s.k. ACE-modellen enligt följande. Kommittén ska undersöka förutsättningarna för att – med beaktande av och riktlinjer (och då särskilt den s.k. armlängdsprincipen) – införa s.k. underkapitaliseringsregler. Med underkapitaliseringsregler avses regler enligt vilka ett underkapitaliserat företag t.ex. nekas avdrag för en viss del av räntekostnaderna eller där en viss del av räntan omklassificeras till utdelning. Ett företag är underkapitaliserat om företagets egna kapital understiger en viss gräns i förhållande till skulderna. Vidare ska kommittén överväga generella begränsningar i möjligheten att göra ränteavdrag där hänsyn tas till lånens storlek i förhållande till de skattepliktiga till- gångarna (skattemässigt restvärde), t.ex. genom en proportionering eller genom någon form av presumtionsregel. För att lindra diskrimineringen av eget kapital ska kommittén överväga att kombinera de ovan beskriva åtgärderna med en skattemässig lättnad för det egna kapitalet. En modell för detta har kommenterats i bakgrunden, den s.k. ACE-modellen.3 Vid analysen av en ACE-modell bör det beaktas att en sådan modell utan begräns- ningar kan ge upphov till samma slag av problem som vid obegränsade ränteavdrag. Kommittén bör beakta konsistensen med övriga förslag och lagstiftning samt överväga om ett införande av en ACE-modell skulle kräva ändringar i andra regelsystem. Det är angeläget att det råder konkurrensneutralitet vid investeringar i mellan mindre och större företag samt mellan svenskägda och utlandsägda företag, vilket i praktiken inte alltid är fallet. Det blir t.ex. allt vanligare att vissa aktörer vid externa förvärv minskar sina utgifter genom skatteplanering som framför allt innebär att rätten till ränteavdrag utnyttjas. Resultatet blir att vinster i svenska bolag förs över till bolag i lågbeskattade jurisdiktioner. Denna typ av upplägg omfattas inte av den lagstiftning som infördes , eftersom den är begränsad till avdrag i samband med interna förvärv och interna lån. Som ett mer begränsat reformalternativ bör kommittén överväga om reglerna om ränteavdragsbegränsning skulle kunna utvidgas till att även omfatta externa lån och externa förvärv, för att komma till rätta med problemen med avancerad skatteplanering med ränteavdrag. För uppdraget att förbättra den skattemässiga neutraliteten ska kommittén undersöka möjligheterna att så långt som möjligt begränsa båda de asymmetrier som beskrivits ovan och presentera en modell för detta som innebär att beskattningen av eget kapital minskas. Kommittén kan även överväga andra lämpliga kombinationer än de som föreslås ovan. Vidare står det kommittén fritt att föreslå andra alternativa lösningar än de som beskrivits ovan. Vid bedömningen av lämpligheten av att införa olika modeller gäller generellt att de ska bedömas utifrån sin träffsäkerhet, förutsebarhet och om de bedöms vara enkla att tillämpa i praktiken. Vidare ska särskilt beaktas vilka effekter de olika alternativen kan antas få när det gäller företagande, invester- ingar, sysselsättning, inkomstfördelning och BNP. Om kommittén föreslår mer långtgående förändringar som i väsentliga avseenden ändrar förutsättningarna för exempelvis valet av finansieringsformer, bör behovet av särskilda övergångsregler analyseras. Slutligen ska modellernas förenlighet med internationella åtaganden beaktas, både med hänsyn till och till ingångna skatteavtal. 3 För en analys av ACE-modellen i ett internationellt perspektiv, se , och Capital Taxation, IFS 2008. En annan analys av denna modell finns i . Auerbach, och corporate income, IFS 2008. Förslagen bör i sin helhet leda till en breddning av bolags- skattebasen för att möjliggöra en sänkning av skattebetalningarna från bolagssektorn. Detta skulle sammantaget främja investeringar och produktion i . Det är även angeläget att återvinna en del av den konkurrensfördel som tidigare hade i förhållande till andra EU-länder när det gäller den nominella bolagsskattesatsen, vilket har beskrivits närmare i bakgrunden. I annat fall riskerar att även i fortsättningen ha en bolagsskattesats som är högre än EU-genomsnittet. En sänkning av skattebetalningarna från bolags- sektorn medför vidare att det är naturligt att också sänka skatte- betalningarna från enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag i motsvarande utsträckning. Vid utvärderingen av olika förslag bör ledning vidare hämtas från regelsystem i vissa andra länder (t.ex. , , , och ). Många länder har – till skillnad från – källskatt på räntebetal- ningar till utlandet. I syfte att ytterligare skydda bolagsskattebasen från urholkning ska kommittén analysera och bedöma om det bör införas källskatt på räntebetalningar till mottagare som hör hemma i andra länder som ett komplement till förslagen att åtgärda asymmetrierna och skatteplanering med hjälp av ränteavdrag, eller som en möjlig finansiering av en annan föreslagen åtgärd. Eftersom syftet är att skydda bolagsskattebasen är tanken främst att ränte- betalningar till och från juridiska personer ska omfattas av en sådan källskatt. Om kommittén anser att det är lämpligt – t.ex. för att motverka kringgåenden eller i syfte att skapa mer neutrala regler – kan kommittén föreslå att också fysiska personer ska ingå i systemet. En sådan källskatt skulle antingen kunna gälla generellt eller enbart för betalningar till lågskattejurisdiktioner. Kommittén ska föreslå lag- stiftning om källskatt på räntebetalningar med beaktande av våra skatteavtal och samt risken för kringgåenden. En särskild risksituation är att kedjor av äganden utnyttjas, t.ex. genom att ett företag tar ett lån från ett närstående företag i ett högskatteland, som i sin tur lånat pengarna från ett företag i en lågskattejurisdiktion. Det är också viktigt att kommittén noggrant undersöker hur ett system för att ta ut en sådan källskatt bör vara utformat rent praktiskt, bl.a. avseende vem som ska innehålla skatt. I detta sammanhang bör bl.a. kommissionens rekommendation om källskatteförfarandet från beaktas, C(2009)7924. Reglerna om koncernbidrag och underprisöverlåtelser har tillkommit för att verksamhet som bedrivs via fler bolag inte ska missgynnas skattemässigt i förhållande till verksamhet som bedrivs i ett bolag. Som beskrivs ovan i bakgrunden har – i den öppna svenska ekonomin med den ökade internationaliseringen och med de EU-rättsliga kraven – balansen mellan avdragsrätt och skatteplikt och därmed också möjligheten att förhindra urholkning av skattebasen försvagats. Detta motiverar en omprövning av regelverken med syfte att finna alternativa lösningar. Koncernbidragsreglerna har funnits och är utformade för att fungera i en sluten ekonomi, dvs. har sin utgångspunkt i nationella förhållanden. De fungerar mindre väl i ett internationellt sammanhang. Det finns därför anledning att undersöka både hur koncernbidragsreglerna fungerar i ett mer allmänt företags- skatteperspektiv och hur de fungerar utifrån den alltmer utbredda internationaliseringen, särskilt med beaktande av vikten av att värna den svenska skattebasen. Kommittén ska bl.a. ta ställning till om det med hänsyn till dessa omständigheter skulle vara mer ändamålsenligt att ersätta reglerna med andra regler, t.ex. ett förlustutjämnings- system eller s.k. carry-backregler (dvs. regler som innebär att förluster kan kvittas mot vinster som har uppkommit ). Om så är fallet, ska kommittén lämna förslag på sådan lagstiftning. Som en naturlig följd av denna översyn ingår det även att undersöka behovet av de införda reglerna om koncernavdrag (prop. 2009/10:194, bet. 2009/10:SkU36, rskr. 2009/10:257, SFS 2010:353) och föreslå lämpliga förändringar. Precis som koncernbidragen har reglerna om underpris- överlåtelser sin utgångspunkt i nationella förhållanden. De fungerar mindre väl i ett internationellt sammanhang. Kommittén bör således även utvärdera behovet av reglerna om underprisöverlåtelser – såväl för företag som för fysiska personer – och utarbeta förslag till förändringar om det bedöms lämpligt. Dessa regler utformades för att passa i en sluten ekonomi och generellt sett bör uppskov med beskattning i största möjliga mån undvikas. Att även underpris- överlåtelser som involverar fysiska personer ska omfattas beror dels på strävan efter neutrala regler, dels för att undvika kringgåenden. Vid utvärderingen bör även beaktas behovet av en basbreddning i syfte att kunna finansiera sänkta skattebetalningar från bolagssektorn. Kommittén kan även föreslå förändringar av andra närliggande regelverk inom företagsbeskattningen där samma slag av problem som har beskrivits ovan aktualiseras. Det gäller alltså sådana regelverk som utformats för att fungera i en sluten ekonomi, men där globaliseringen och den EU-rättsliga utvecklingen kan skapa ett behov av att skydda skattebasen. Skatteregler för forskning och utveckling Kommittén ska belysa de svenska skattereglerna för forskning och utveckling (FoU) och lämna förslag på ökade skatteincitament för FoU i ett delbetänkande. Ett skäl till att särskilt gynna FoU skattemässigt är att FoU-investeringar ger positiva externa effekter och kan leda till att det skapas kluster i en region. Utöver detta är goda förutsättningar för forskning och innovation av stor betydelse för för att skapa tillväxt i en globaliserad ekonomi. Skatte- regler som ger incitament till ökade investeringar i FoU kan spela en viktig roll i detta sammanhang. Skatteincitament för FoU-investeringar kan införas på avdrags- eller på intäktssidan. De svenska avdragsreglerna är generösa. För avdrag krävs det inte mer än att företaget har ett rimligt intresse av FoU-arbetet i näringsverksamheten (prop. 1970:135, s. 33). Flera andra EU-länder har dock infört särskilda skatteincitament i sin lagstiftning som innebär att avdrag för FoU-investeringar får göras med av utgifterna för dessa investeringar. Vidare har företag i rättspraxis nekats avdrag för utgifter för FoU med hänvisning till att denna inte ansetts ha samband med företagens kärnverksamhet, vilket lett till kritik mot att avdragsrätten har tolkats för snävt. Detta kan tala för att det kan finnas behov av att vidga avdragsrätten, för att därigenom tillförsäkra att den bättre stämmer överens med lagstiftarens intentioner.