sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Det innebär att det ska upprättas en avskrivnings- plan när en sådan tillgång första gången tas upp som tillgång och att det därefter ska göras systematiska avskrivningar av tillgången under hela dess nyttjandeperiod. Det nya direktivet innehåller varken någon presumtionsregel eller någon annan regel som ger utrymme för att avvika från principen om systematisk avskrivning under tillgångens faktiska nyttjandeperiod. Som en följd av detta måste ÅRL:s bestäm- melser om avskrivning av detta slag av immateriella tillgångar ändras. Det nya direktivet innehåller också särskilda regler för avskrivning av utvecklingsutgifter och goodwill. Inte heller dessa regler stämmer emellertid överens med bestämmelserna i 4 kap. 4 § ÅRL om avskrivning av vissa immateriella anläggningstillgångar. Utvecklings- utgifter och goodwill ska, som utgångspunkt, behandlas på samma sätt som de ovan nämnda tillgångarna och således skrivas av systematiskt under sin beräknade nyttjandeperiod. I denna del innehåller dock direktivet en särbestämmelse. Det är dock inte fråga om det slaget av presumtionsregel som finns i 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL. Bestäm- melsen är i stället avsedd att tillämpas i de undantagsfall då till- gångens nyttjandeperiod inte kan uppskattas tillförlitligt; med- lemsstaterna måste för dessa fall föreskriva att utvecklingsutgifter och goodwill skrivs av inom av lägst fem och högst . Begreppet kan uppskattas tillförlitligt har inte utvecklats i direktivet men bestämmelsen torde vara avsedd att tillämpas i de fall då det saknas konkret underlag för att bestämma avskrivnings- periodens längd (jfr uttrycket med rimlig grad av säkerhet i 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL). Frågan är då vilken avskrivningstid som ska gälla om nyttjande- perioden inte kan uppskattas tillförlitligt. Det kan anföras skäl för att tiden bör bestämmas till än den i direktivets angivna minimitiden . I takt med kunskapssamhällets utveckling står immateriella tillgångar för en allt större andel av tillgångarna i företagen. I synnerhet för kunskapsintensiva företag skulle därför en längre avskrivningstid vara att föredra. Å andra sidan finns det, såvitt utredningen kan bedöma, ingenting som talar för att värdet av utvecklingsarbete och goodwill är mera bestående och varaktigt . Till detta kommer att den avskrivningstid som det här är fråga om att bestämma endast är avsedd för de osäkra fallen, dvs. då det är svårt att bedöma det framtida värdet och den framtida nyttan för företaget av visst utvecklingsarbete eller viss goodwill. Mot denna bakgrund talar försiktigheten för att tillgångar av de nu aktuella slaget, vilkas faktiska nyttjandeperiod inte går att bestämma, även i fortsättningen bör skrivas av förhållandevis snabbt. Enligt utredningens mening bör därför avskrivningstiden i sådana fall då nyttjandeperioden för utgifter för utvecklingsarbeten och goodwill inte kan uppskattas tillförlitligt uppgå till . 7.5.2Aktivering av utvecklingsutgifter m.m. och utdelningsbegränsningar Förslag: I ÅRL införs bestämmelser som begränsar möjlig- heterna att dela ut den del av ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings eget kapital som svarar mot av företaget aktiverade utvecklingsutgifter. I artikel 12.11 tredje stycket i det nya redovisningsdirektivet sägs att innan utvecklingsutgifterna har avskrivits helt får någon vinst- utdelning inte äga rum, om inte för utdelning tillgängliga reserver och balanserade vinstmedel är minst lika stora som de inte avskrivna utgifterna. Enligt femte stycket får medlems- staterna i undantagsfall medge undantag från tredje stycket. Sådana undantag och skälen till dem ska redovisas i en not till den finansiella rapporten. Bestämmelserna får förstås så att det som står i tredje stycket är huvudregeln men att medlemsstaterna kan tillåta att företagen i enskilda fall gör undantag från huvudregeln där det finns skäl för detta. Det synes däremot svårt att tolka femte stycket så att medlemsstaterna generellt får underlåta att införa utdelnings- begränsningar av det slag som anges i tredje stycket. Bestämmelserna i det nya direktivet överensstämmer i denna del med vad som sägs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. När det direktivet genomfördes i svensk rätt infördes inte någon utdel- ningsbegränsning med den angivna innebörden i svensk rätt. ansåg att det saknades anledning att införa utdelningsbegränsningar av det aktuella slaget och att undantags- bestämmelsen i direktivet därför borde utnyttjas.9 Frågan berördes inte i den efterföljande propositionen.10 Det får antas att lag- stiftaren tolkade det då gällande direktivet så att medlemsstaterna enligt direktivet hade en valfrihet vad gäller införandet av utdel- ningsbegränsningar av det aktuella slaget. 9Se SOU 1994:17 del 1 s. 231 och s. 371. 1995/96:10 del 2 s. 52. Utdelningsbegränsning i det nya redovisningsdirektivet Utredningen tolkar det nya direktivet så att medlemsstater som tillåter att utvecklingsutgifter tas upp som tillgångar också måste införa särskilda utdelningsbegränsningar av innebörd att belopp som svarar mot sådana aktiverade utgifter inte får delas ut. Eftersom svensk rätt godtar att utgifter för utvecklingsarbeten aktiveras som tillgång, måste alltså utdelningsbegränsningar av detta slag införas i svensk rätt. I svensk kompletterande normgivning görs åtskillnad på sådana utgifter för utvecklingsarbeten som har uppkommit när företaget självt bedriver arbetet (egenupparbetade utgifter för utvecklingsarbete) och sådana utgifter som har uppkommit genom att utveckling anskaffas genom ett förvärv (förvärvad utveckling).11 Varken det nya direktivet eller ÅRL synes däremot göra någon sådan distinktion avseende utvecklingsutgifter. Likväl finns det, enligt utredningens bedömning, anledning att anta att direktivets bestämmelser om utdelningsbegränsning tar sikte enbart på utgifter för de egenupparbetade utvecklingsarbetena. Det finns därför inte något behov av att utforma bestämmelserna om utdelnings- begränsning så att de träffar även förvärvad utveckling, dvs. utgifter för förvärv av annans utvecklingsarbete. Aktiebolags eget kapital och utdelningsbegränsningar Enligt 5 kap. 14 § ÅRL ska ett aktiebolags eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital ska tas upp aktiekapital, uppskrivnings- fond, reservfond och kapitalandelsfond. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust ska tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter. Enligt 17 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen får en värdeöverföring (vinstutdelning, förvärv av egna aktier, minskning av aktiekapitalet eller reservfonden för återbetalning till aktieägarna eller annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet 11 Se BFN:s vägledning till K3, de allmänna råden 2.18 och 18.4-15 med tillhörande kommentarer samt Drefeldt, och , , Finansiell rapportering enligt K2 och K3, 2 uppl., 2013, s. 423 ff. minskar) inte äga rum om det inte efter överföringen finns full täckning för bolagets bundna egna kapital. Beräkningen ska grunda sig på den senast fastställda balansräkningen med beaktande av ändringar i det bundna egna kapitalet som har skett efter balans- dagen. Det bokförda värdet på de tillgångar som finns kvar i bolaget efter värdeöverföringen måste alltså minst uppgå till det bokförda värdet på skulder, avsättningar och bundet eget kapital. Av stor betydelse blir därvid hur stor del av bolagets eget kapital som är bundet. Ju högre belopp som har avsatts eller överförts till sådana fonder som utgör bundet eget kapital, t.ex. uppskrivningsfonden, desto mindre blir utrymmet för värdeöverföring. Av paragrafens andra stycke framgår att ett aktiebolag, även om det inte finns något hinder mot en värdeöverföring enligt första stycket, inte får genomföra värdeöverföringen annat än om denna framstår som försvarlig med hänsyn till de krav som verksamhetens art, omfatt- ning och risker ställer på storleken av det egna kapitalet, och bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt (den s.k. försiktighetsregeln). De allmänna värdeöverföringsbestämmelserna i 17 kap. aktie- bolagslagen kompletteras bl.a. av begränsningar i möjligheterna till vinstutdelning efter ianspråktagande av uppskrivningsfond och minskning av aktiekapital för förlusttäckning. Detta kan exemplifieras med bestämmelserna i 4 kap. 7 § om ianspråktagande av uppskriv- ningsfonden. De innebär att en uppskrivningsfond får tas i anspråk endast för fondemission och nyemission samt för täckning av förlust enligt fastställd balansräkning när förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Förlusttäckning får ske endast efter revisorer- nas hörande. Vidare får, innan har förflutit från beslutet om förlusttäckning, vinstutdelning beslutas endast om eller, i tvistiga fall, allmän domstol ger tillstånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minst ett belopp som motsvarar den förlust som har blivit täckt med uppskrivningsbelopp. Liknande bestämmelser gäller om ett aktiebolag har beslutat om minskning av aktiekapitalet för förlusttäckning (se 20 kap. 30 § aktiebolags- lagen). Hur bör den nu aktuella utdelningsbegränsningen utformas? Av direktivet följer att den del av ett aktiebolags eget kapital som svarar mot aktiverade (och icke avskrivna) utvecklingsutgifter normalt inte får tas i anspråk för vinstutdelning. Det bästa sättet att åstadkomma en sådan utdelningsbegränsning torde vara att upp- ställa ett krav på att ett aktiebolag som aktiverar utgifter för eget utvecklingsarbete överför balanserade vinstmedel med ett motsvarande belopp till en särskild fond som har karaktär av bundet eget kapital. Den ökning av bolagets eget kapital som sker genom aktiveringen, jämfört med om ingen aktivering hade skett, kommer då att innebära att just det bundna egna kapitalet ökar. Det får i sin tur till följd att den del av bolagets eget kapital som svarar mot den aktiverade tillgången inte kommer att kunna delas ut. Särskilda regler bör gälla för hur fonden får disponeras. Huvudregeln bör vara att den inte får användas för annat än överföring till aktiekapitalet – som också utgör bundet eget kapital – eller för förlusttäckning. Den skisserade ordningen överensstämmer nära med den som redan gäller vid uppskrivning; ett mot uppskrivningen svarande belopp ska avsättas till en uppskrivningsfond, denna utgör bundet eget kapital och får inte utnyttjas för annat än ökning av aktiekapitalet eller förlusttäckning. Även i övrigt bör de nya reglerna om utdelnings- begränsning överensstämma med vad som gäller efter uppskrivning. Det innebär bl.a. att fonden för utvecklingsutgifter bör minskas allteftersom de aktiverade utgifterna skrivs av eller skrivs ner. Vad som har sagts gäller aktiebolag. Det finns också andra företagsformer där lagen reglerar möjligheten att dela ut företagets medel, i första hand ekonomiska föreningar. Det nya direktivet är visserligen inte tillämpligt på ekonomiska föreningar och det är därför inte nödvändigt att införa motsvarande bestämmelser för dem. Enligt utredningens mening är det dock naturligt att i huvud- sak samma utdelningsbegränsningar i detta avseende gäller för ekonomiska föreningar som för aktiebolag. Vad som har sagts bör föranleda ändringar i 4 kap. 2, 7 och 8 §§ ÅRL. Med hänsyn till hur den rättsliga regleringen av handelsbolag är utformad bedömer utredningen att det inte är möjligt att åstadkomma motsvarande utdelningsbegränsningar avseende handelsbolag. Det- samma gäller andra företagsformer, t.ex. stiftelser. Förslag: I ÅRL införs en bestämmelse om att en avsättning ska motsvara den bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Bestämmelser om avsättningar finns i 3 kap. 9 och 10 §§ ÅRL. I 3 kap. 9 § sägs att som avsättningar ska redovisas sådana för- pliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räken- skapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias. I paragrafen sägs även att avskrivningar och nedskrivningar inte får redovisas som avsättningar. Enligt 3 kap. 10 § ska större företag i balansräkningen eller i not specificera större avsättningar som har tagits upp under posten Övriga avsättningar i balans- räkningen. Bestämmelserna har utformats i enlighet med artiklarna 20 och 42 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det nya direktivet finns bestämmelser om avsättningar i artikel 12.12, i allt väsentligt motsvarande vad som föreskrivs i det tidigare direktivet. Det nya direktivet innehåller emellertid inte något krav på specifikation av större avsättningar. I stället innehåller det nya direktivet en bestämmelse av annat slag, nämligen en bestämmelse om att en avsättning ska motsvara den bästa uppskattningen av de utgifter som sannolikt kommer att uppstå eller, när det gäller en skuld, det belopp som krävs för att återbetala denna skuld. Av punkten 22 i ingressen till direktivet framgår att uppskattningar av avsättningar ska baseras på en försiktig bedömning av ett företags ledning och en objektiv värdering, understödd av erfarenheter från tidigare transaktioner samt, i vissa fall, även av bedömningar av externa experter. Materialet för bedömning ska även inkludera sådant som har blivit tillgängligt efter ett räkenskapsår. Flertalet av det nya direktivets bestämmelser om avsättningar är redan genomförda i svensk rätt och föranleder därför inte några ytterligare lagstiftningsåtgärder. Bestämmelsen om att avsättningar ska motsvara den bästa upp- skattningen av ett företags förpliktelser saknar emellertid tidigare motsvarighet i svensk rätt. Det torde sammanhänga med att det är svårt att formulera en bestämmelse som på en och samma gång är heltäckande och konkret. Utmärkande för en avsättning är att dess storlek endast kan beräknas genom en uppskattning. I den kom- pletterande normgivningen har det dock etablerats principer kring beräkning av avsättningar. Enligt IAS 37 ska en avsättning göras med det belopp som är den bästa uppskattningen av det som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen vid rapportperiodens slut.12 Även i finns en i sak överensstämmande definition.13 Värdet av att lagfästa det som i denna del anges i direktivet torde därför i och för sig vara begränsat. Ett korrekt genomförande av direktivet får emellertid anses förutsätta att direktivbestämmelsen tas in i ÅRL. Utredningen föreslår därför att en sådan bestämmelse införs (se 3 kap. 9 § i utredningens lagförslag). I det fjärde bolagsrättsliga direktivet finns en bestämmelse om att större avsättningar ska specificeras i not. Detta har föranlett en bestämmelse i 3 kap. 10 § ÅRL om att större företag ska lämna en sådan specifikation. Frånvaron av en motsvarande bestämmelse i det nya direktivet innebär att den svenska lagstiftaren skulle kunna upphäva denna bestämmelse. Det nya direktivet fordrar emellertid, liksom det tidigare direktivet, att avsättningarna i balansräkningen delas upp på Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser, Avsättningar för skatter och Övriga avsättningar och en ytterligare specifikation avseende större avsättningar är mot den bakgrunden sannolikt inte särskilt betungande för större företag. Det nya direktivet utgör inte heller något hinder mot att behåller ett specifikationskrav av detta slag i fråga om medelstora och stora företag. Eftersom det främsta skälet till att bestämmelsen har införts i ÅRL torde vara en numera obsolet bestämmelse i det fjärde bolagsrättsliga direktivet kan det ändå ifrågasättas om den bör behållas. Utredningen lämnar i detta skede inget förslag om detta men kommer att i den andra fasen av sitt arbete att på nytt överväga om den bör upphävas. 12Se IAS 37, Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar p. 13Se BFNAR 2012:1, p. Förslag: Posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära kostnader tas bort från uppställningsformerna för resultat- räkningen. Vidare utmönstras kravet på upplysningar om hur den redovisade inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat. Extraordinära intäkter och extraordinära kostnader ska i fortsättningen redovisas som normala intäkter och kostnader. I stället ska det i not lämnas upplysningar om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst ska lämnas i not. Intäkter från andelar i företag som det redo- visningsskyldiga företaget har en strategisk ägarandel i ska särredovisas i resultaträkningen. De uppställningsformer för resultaträkningen som tillämpas i svensk rätt framgår av bilagorna 2 och 3 till ÅRL. De är avsedda att återspegla de uppställningsformer för resultaträkningen som återges i artiklarna 23 och 25 i det direktivet. I samband med att det fjärde bolagsrättsliga direktivet genom- fördes i svensk rätt infördes ett krav på att extraordinära intäkter och extraordinära kostnader ska redovisas under särskilda poster i resultaträkningen. Med extraordinära intäkter och extraordinära kostnader avses, enligt 3 kap. 13 § ÅRL, intäkter och kostnader i annan verksamhet än företagets normala verksamhet. ska dessutom specificera dessa extraordinära poster till storlek och art i en not. Extraordinära intäkter och kostnader ska i årsredovis- ningen redovisas var för sig och får inte kvittas mot varandra. ska även, enligt 5 kap. 17 § ÅRL, lämna uppgift om hur den för räkenskapsåret redovisade inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat. Bilagorna V och VI till det nya direktivet innehåller motsvarig- heter till de båda uppställningsformer för resultaträkningen som har genomförts i svensk rätt. Bestämmelserna överens- stämmer i huvudsak med bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det nya direktivet har dock den tidigare åtskillnaden mellan normala och extraordinära poster i resultaträkningen utmönstrats. Enligt uttalanden av Kommissionen har dessa föränd- ringar gjorts för att motverka en inneboende tendens att lägga fram stora eller onormala kostnadsposter som extraordinära samt för att inte snedvrida uppgiften om total vinst efter skatt. det, enligt Kommissionen, funnits en tendens att lägga fram stora eller onormala intäktsposter som normala för att förstärka uppgiften om total vinst. I syfte att säkerställa en neutral framställning av sådana intäkts- och kostnadsposter innehöll det ursprungliga direktiv- förslaget ett krav på att poster av detta slag skulle läggas fram separat i resultaträkningen, med en förklarande not.14 I det slutliga direktivet togs emellertid detta krav inte med. Inte någon av de båda uppställningsformer för resultaträkningen som det nya direktivet tillåter innehåller därför några poster avseende extraordinära intäkter eller kostnader. I stället ska, enligt artikel 16.1 f, notupplysning lämnas om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst.15 Det fjärde bolagsrättsliga direktivet innehåller, i artikel 29, också en bestämmelse om att det i noterna ska lämnas upplysning om de extraordinära intäkternas och kostnadernas storlek och art. Bestämmelsen motsvaras i svensk rätt av 3 kap. 13 § ÅRL. Det nya direktivet innehåller ingen motsvarande bestämmelse. Enligt artiklarna 23 och 25 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet ska skatt delas upp på dels skatt på resultatet av den normala verksam- heten, dels skatt på extraordinärt resultat. I artikel 30 lämnas dock en valmöjlighet för medlemsstaterna att tillåta att dessa båda poster redovisas i en gemensam post före övriga skatter. Företagen är i så fall skyldiga att i not lämna upplysning om skattens fördelning på den normala verksamheten respektive det extraordinära resultatet. har utnyttjat denna valmöjlighet och infört motsvarande bestämmelser i 5 kap 17 § ÅRL. Det nya direktivet innehåller inte heller i denna del någon motsvarande bestämmelse. Utvecklingen i internationell redovisningspraxis för noterade företag har gått från begränsade krav på redovisning av posterna extraordinära intäkter (se IAS 8 i dess tidigare lydelse16) mot en reglering som innebär att företagen i stället ska lämna separata upp- 14Förslag till och Rådets direktiv om årsbokslut, sammanställda redovisningar och rapporter i vissa typer av företag (KOM(2011)684/3) s. 10. 15I direktivet används uttrycket incidens i stället för förekomst. 16Enligt International Accounting Standards Committe´s () redovisningsstandard IAS 8, Nettoresultat, fundamentala fel och byten av redovisningsprinciper, upphävd 2005, avsågs med sådana poster intäkter och kostnader som uppkommer från händelser eller transaktioner som är klart avgränsade från företagets normala verksamhet och således inte förväntas återkomma ofta eller regelbundet. I standarden angavs vidare att praktiskt taget samtliga intäkter och kostnader som påverkar ett företags nettovinst är att hänföra till dess normala verksamhet. Som exempel på händelser som kunde ge upphov till extraordinära poster angavs expropriation av tillgångar samt jordbävningar. rekommendation RR 4 i ämnet ansluter nära till tidigare standard, vilket innebär att vissa poster som i tidigare svensk redovisningspraxis har återfunnits under extraordinära poster, såsom omstruktureringskostnader, förluster vid försäljning av anläggningstillgångar och nedskrivningar, istället kom att redovisas i rörelseresultatet med upplysningar i not. lysningar om väsentliga intäkts- och kostnadsposter.17 I förutsätts företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad vid upprättande av koncernredovisningen tillämpa IAS 1. I punkten 98 i IAS 1 exemplifieras omständigheter som ger anledning att lämna separata upplysningar om väsentliga intäkts- och kostnadsposter. a)nedskrivningar av varulager till nettoförsäljningsvärde eller av materiella anläggningstillgångar till återvinningsvärde samt åter- föringar av sådana nedskrivningar, b)omstruktureringar av ett företags aktiviteter och återföringar av eventuella avsättningar för omstruktureringsutgifterna, c)avyttringar av materiella anläggningstillgångar, d)avyttringar av placeringar, e)avvecklade verksamheter, f)uppgörelser vid rättstvister, och g)övriga återföringar av avsättningar. Det förhållandet att det nya direktivet inte innehåller något krav på särredovisning av extraordinära poster i resultaträkningen synes innebära en anpassning till denna utveckling i internationell redo- visningspraxis. Enligt artikel 9.2 i det nya direktivet gäller som huvudregel att medlemsstaterna inte får frångå uppställningsformerna för result- aträkningen. De får emellertid, på samma sätt som i fråga om upp- ställningsformerna för balansräkningen, tillåta och föreskriva att underindelningar av poster görs och att delsummor anges. Vidare får de föreskriva nya poster i uppställningsformen, förutsatt att innehållet i sådana nya poster inte omfattas av de i uppställningsformen angivna posterna. 17 Enligt i IAS 1 p. 87 ska inte några intäkts- eller kostnadsposter redovisas som extraordinära poster, vare sig i rapporten (-erna) som visar resultat och övrigt totalresultat eller i noterna. Vad som anges i bilagorna V och VI i det nya redovisnings- direktivet är i och för sig tvingande för medlemsstaterna. Dessa har emellertid, enligt artikel 9.2, ett i och för sig betydande utrymme att föreskriva en delvis annan indelning i poster. Det torde därför i och för sig vara möjligt att i svensk rätt behålla kraven på att extraordinära intäkter och kostnader ska tas upp i särskilda poster i resultaträkningen. Avsaknaden av reglering i det nya direktivet beträffande extraordinära poster i resultaträkningen innebär dock en lättnad i förhållande till tidigare direktiv. Redan detta ger anled- ning att överväga om inte det svenska kravet på särredovisning av extraordinära poster bör tas bort.