sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — En sådan ordning skulle innebära ett avsteg från systematiken att avdrag för negativt finansnetto hos en juridisk person ersätts med ett schablonmässigt beräknat finansieringsavdrag. Följande exempel kan tjäna som illustration av problemet. Anta att företag A överväger att göra en investering i rörelsetillgångar. Företag A avser att finansiera hela förvärvet med externa lån. Om företag A gör investeringen i det egna aktiebolaget ger det följande resultat. År 1 genererar investeringen ett resultat hos företag A om 100 som till 40 består av finansiella kostnader. Företag A har inga finansiella intäkter. Enligt de föreslagna reglerna om avdrags- begränsning och finansieringsavdrag ska rörelseresultatet vid beräkningen av underlaget justeras bland annat för inte avdragsgillt negativt finansnetto. Företag finansieringsunderlag uppgår därför efter justering för negativt finansnetto till 140. På underlaget beräknas ett finansieringsavdrag om 35 (0,25 x 140). Skattemässigt resultat uppgår till 105 (140 - 35). Om företag A i stället väljer att tillsammans med ett helägt dotterföretag, företag B, starta ett handelsbolag (HB) och låta HB göra samma investering och finansiera investeringen med externa lån så kommer HB att få ett nettoresultat om 100 som till 40 består av finansiella kostnader. Enligt dagens regler ska företag A och företag B som delägare i HB ta upp sin andel av nettoresultatet 100 i HB vilket utgör 50 vardera. Utan kom- pletterande regler avseende inkomster från handelsbolag kommer företag A och företag B att ha ett sammanlagt underlag för finansieringsavdrag om 100. Totalt finansieringsavdrag hos företag A och företag B kan då beräknas till 25 (0,25 x 100) och delägarnas sammanlagda skattemässiga resultat kan beräknas till 75 (100 - 25). Det skattemässiga resultatet blir lägre än i det första exemplet eftersom någon avdragsbegränsning för de finansiella kostnaderna inte gäller. För att det inte ska uppstå en olikbehandling av en juridisk persons egengenererade inkomster och inkomster hänförliga till en juridisk persons andel i ett handelsbolag anser kommittén att det behöver säkerställas att de beskattas på ett likartat sätt. Enligt kom- mittén ska detta göras genom att det i de bestämmelser som reglerar omfattningen av avdragsbegränsningen för finansiella kost- nader görs ett tillägg om att reglerna också gäller för svenska handelsbolag. Detta regleras i 24 a kap. 2 § IL i författnings- förslaget. Anledningen till att avgränsningen görs till svenska handelsbolag81 är för att skilja denna delägarbeskattade företags- 81 Det som gäller för svenska handelsbolag gäller här också europeiska ekonomiska intressegrupperingar, se 5 kap. 2 § IL. form från sina utländska motsvarigheter, s.k. i utlandet delägar- beskattade juridiska personer.82 För att i skattepliktiga inkomster på andelar hänförliga till i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inte ska behandlas annorlunda än de från andelar i svenska handelsbolag, behövs ett tillägg för denna grupp. Vissa i utlandet delägarbeskattade juridiska personer faller redan in under reglerna eftersom de är juridiska personer och skatte- subjekt. Utländska juridiska personer är dock inte skattskyldiga i för den del av inkomsten som enligt 5 kap. 2 a § IL beskattas av delägare som är obegränsat skattskyldiga i , det vill säga delägare som är svenska juridiska personer eller fysiska personer som är bosatta, stadigvarande vistas eller har väsentlig anknytning till . För att de inkomster som hänför sig till dessa andelar ägda av i obegränsat skattskyldiga personer ska omfattas behövs därför ett tillägg i 24 a kap. 2 § IL om att reglerna också gäller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Detta innebär att för intäkter och kostnader i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, som delägaren är skattskyldig för, kommer bestämmelserna om avdragsbegränsning för finansiella kostnader att bli tillämpliga. Dessa kommer således att omfattas av skyldigheten att dela upp intäkter och kostnader i finansiella intäkter och kostnader samt i övriga intäkter och kostnader, enligt kommitténs förslag. Negativt finansnetto kommer inte att vara avdragsgilla vid beräkningen av det skattemässiga resultatet. Eftersom juridiska personers verksamhet i handelsbolag enligt gällande regelverk räknas in i den juridiska personens närings- verksamhet (14 kap. 10 § IL) följer att inkomst från handelsbolag kommer att ingå i beräkningen av finansieringsavdrag i den juridiska personen. Detta kan uppfattas som naturligt eftersom de olika verksamheterna i detta avseende ses som en enda närings- verksamhet som i sin helhet beskattas i den juridiska personen. I 1 kap. 14 § IL regleras vilket beskattningsår inkomster i svenska handelsbolag ska tas upp av delägarna. Däremot finns ingen uttrycklig bestämmelse om beskattningsår för svenska handelsbolag och dessa omfattas enligt 2 kap. 3 § IL inte heller av bestäm- melserna om juridiska personer. Eftersom svenska handelsbolag själva ska göra inkomstberäkningen för delägarna är det lämpligt att 82 Se närmare i avsnitt 14.6.1 om begränsat skattskyldiga juridiska personer. det förtydligas vad som avses med beskattningsår för handelsbolag i 24 a kap. IL. Det föreslås därför att beskattningsåret för svenska handelsbolag ska vara räkenskapsåret. Fysiska personers inkomster från andel i handelsbolag Även hos en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag sker själva inkomstberäkningen i handelsbolaget. Inkomster från avyttring av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter ska tas upp i inkomstslaget kapital. En delägare som är fysisk person tar upp ett netto av sin andel av handelsbolagets resultat som inkomst av näringsverksamhet. Om inkomst som fysiska personer uppbär från sin ägarandel i handelsbolag inte omfattas av den avdragsbegränsning för finansiella kostnader som gäller för juridiska personer uppstår asymmetrier i behandlingen av ett handelsbolags negativa finansnetto. En sådan ordning skulle kunna öppna för situationer där reglerna om avdragsförbud för negativt finansnetto inte får avsedd verkan. Detta kan ske på motsvarande sätt som för handelsbolag med juridiska personer som delägare, nämligen genom att högbelånad verksamhet lämnar bolagssektorn. Ett exempel är om ett företag har en enda, eller ett fåtal nära relaterade, ägare och dessa kan överlåta en högbelånad fastighet till enskild näringsverksamhet, alternativt till ett handelsbolag. Man kan tänka sig en situation där ett aktiebolag ägs av en person. Aktiebolaget äger tre fastigheter och har negativt finansnetto mot- svarande hyresintäkterna från en fastighet. Om denna fastighet har ett marknadsvärde som ligger nära eller under det skattemässiga värdet kan en försäljning av fastigheten ske utan några större skattekostnader. Ägaren låter lånen i aktiebolaget följa med den sålda fastigheten till det nybildade handelsbolaget eller enskilda näringsverksamheten. Därefter kan finansiella kostnader dras av mot hyresintäkter i det nybildade handelsbolaget eller i den enskilda näringsverksamheten. Det bedöms inte sannolikt att detta förfarande skulle användas när det gäller företag med en större ägar- krets. Det beror på att det för ett stort antal företag med många delägare inte är praktiskt genomförbart att låta alla delägare bilda ett handelsbolag och överlåta en del av verksamheten dit. Delägarna i ett stort företag är sannolikt dessutom ovilliga att på detta sätt ta på sig obegränsat ansvar såsom handelsbolagsdelägare. Då alternativet att sälja högbelånad verksamhet till ägarna inte är praktiskt genomförbart för stora företag återstår alternativet att sälja tillgångar till oberoende fysiska personer som inte betalar bolagsskatt, kanske med klausuler om återköp eller mycket långa hyreskontrakt på tillgångarna. Detta kommer dock att medföra affärsmässiga risker eftersom kontrollen över den sålda egendomen övergår till andra personer än ägaren, även om sådana risker kan begränsas med avtal om återköp och liknande. Köparen kommer också att ta en betydande affärsmässig risk om denne blir obegränsat ansvarig för företagets skulder. För delägare med begränsat ansvar (kommanditdelägare) är den affärsmässiga risken dock begränsad, varför risken bedöms som störst i kommanditbolag. Kommittén har här att göra en avvägning mellan å ena sidan riskerna för kringgående av avdragsbegränsningen och å andra sidan önskemålet att ändra så lite som möjligt i beskattningen av handelsbolag eftersom detta inte är den företagsform som upp- draget i första hand riktar sig till. De negativa finansnetton som belöper sig på fysiska personers handelsbolagsandelar är visserligen inte så stora totalt sett. bedöms det som förhållandevis enkelt att, där incitamenten finns, skapa förhållanden där avdrags- begränsningen kan undgås via handelsbolag. Härtill kommer den snedvridning av konkurrensen som en olikbehandling i detta avseende skulle kunna leda till. Kommittén föreslår, mot bakgrund av ovanstående, att avdrags- förbudet för negativt finansnetto ska gälla för handelsbolag även till den del en fysisk person är delägare. Detta följer av det tillägg som finns i författningsförslagets 24 a kap. 2 § IL om att även svenska handelsbolag omfattas av bestämmelserna. Det tillägg om inkomster från i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som behandlas i avsnittet ovan om juridiska personer omfattar även fysiska personer som är delägare i sådana. Detta innebär att intäkter och kostnader hänförliga till svenska handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, som en fysisk person är skattskyldig för, ska omfattas av bestämmelserna om avdragsbegränsning även till den del de ägs av en fysisk person. Eftersom varje sådan andel som ägs av en fysisk person utgör en näringsverksamhet ska, vid tillämpningen av reglerna, ett negativt finansnetto bestämmas för varje andel för sig. Gällande regler gör det således inte möjligt för en fysisk person att kvitta finansnetton från olika handelsbolagsandelar mellan varandra. De inkomster som en fysisk person uppbär från andelar i handels- bolag berättigar inte heller till finansieringsavdrag. Det överskott en fysisk person erhåller från handelsbolag kan också inkludera per- sonens arbetsinkomst. Att medge finansieringsavdrag på fysiska handelsbolagsdelägares överskott skulle innebära att ett 25-procentigt avdrag skulle ges för det som ekonomiskt sett är fysiska personers arbetsinkomst från handelsbolag. En så stor skattemässig olikbehandling av lönearbete och arbete som utförs i ett handelsbolag skulle vara kraftigt snedvridande i valet mellan att arbeta i ett handelsbolag eller som anställd. Någon form av system för särskiljande av det som ekonomiskt sett är arbetsinkomst och det som ekonomiskt sett är vinst skulle därför behövas för personer som äger handelsbolag som de dessutom utför arbete för. En sådan uppdelning är svår att göra i praktiken och bör enligt kommittén undvikas. För att den ökning av inkomsten som det vägrade avdraget för finansiella kostnader kommer att innebära för delägaren inte ska få genomslag på beräkningen av anskaffningsutgiften på handels- bolagsandelen föreslås en ändring i 50 kap. 5 § IL. Av 50 kap. 5 § IL följer att anskaffningsutgiften ska ökas med belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster. Om anskaffningsutgiften även fortsättningsvis skulle öka med hela delägarens andel av inkomsten, det vill säga även till den del inkomsten ökat på grund av avdragsförbudet, skulle avdragsförbudet indirekt förlora sin verkan. Det avdragsförbud som gäller vid beräkningen av inkomsten från handelsbolaget skulle nämligen komma tillbaka i form av en högre anskaffningsutgift, och därmed ett högre avdrag, hos delägaren när andelen avyttras. Kommittén föreslår därför att anskaffningsutgiften i detta sammanhang bara ska göras till den del inkomsten inte har minskats med i bolaget nekat avdrag för finansiella kostnader. Förslaget tas in i 24 a kap. 2 § och 50 kap. 5 § IL. Som framgår av avsnitt 14.6.1 är utgångspunkten för kommitténs uppdrag att reglerna ska träffa juridiska personer. Om fysiska personer som bedriver näringsverksamhet som enskilda närings- idkare inte omfattas av bestämmelserna om avdragsbegränsning för finansiella kostnader innebär detta på motsvarande sätt som för handelsbolagen att det kan uppstå incitament att förlägga investeringar som finansieras via upptagande av lån i enskild näringsverksamhet. En skillnad som måste beaktas är dock att i enskild näringsverksamhet finns ingen motsvarande möjlighet att kunna bli begränsat ansvarig för skulder. Att förlägga en investering av tillgångar i form av inventarier och fastigheter till enskild näringsverksamhet kommer innebära att den ekonomiska risken för tillgångarna måste bäras av den fysiska personen. Det är heller inte möjligt att överlåta fastigheter till underpris till en fysisk person som är enskild näringsidkare utan uttagsbeskattning.83 Dessa faktorer bidrar var för sig och gemen- samt till att minska de ekonomiska incitamenten att förlägga nyinvesteringar, eller överlåta tillgångar från juridiska personer till fysiska personer, enbart i syfte att få tillgång till full avdragsrätt för finansiella kostnader. Kommittén har gjort en avvägning mellan riskerna för kring- gående och andra snedvridningar och önskemålet att ändra så lite som möjligt i beskattningen av enskilda näringsidkare. De negativa finansnettona är totalt sett betydligt större för enskilda närings- idkare än för fysiska handelsbolagsdelägare. finns, som anförts ovan, ett antal faktorer som bidrar till att de ekonomiska incitamenten att komma runt avdragsbegränsningen är avsevärt mindre när det gäller enskild näringsverksamhet. Vid försäljning beskattas inkrämet av enskild näringsverksamhet och inte vinsten från andelen som för handelsbolagsdelägare. Genom att detta ofta innebär en högre beskattning och är mer omständligt motverkar det att tillgångar flyttas till enskild näringsverksamhet i alltför stor utsträckning. Nackdelarna i form av risk för skattebortfall och för samhällsekonomiska snedvridningar till följd av byten av företags- form är därför mindre och bedöms inte vara så stora att de motiverar den komplikation som det skulle innebära att låta avdrags- begränsningen omfatta även enskilda näringsidkare. Vid en sammantagen bedömning anser kommittén därför att det inte är befogat att införa begränsningsregler gällande finansiella kostnader för fysiska personer som bedriver verksamhet som enskilda näringsidkare. 83 23 kap. 16 § första stycket andra meningen IL. Om det av skatteskäl förekommer kringgåenden eller andra snedvridningar avseende fördelningen av tillgångar och lån mellan aktiebolag och enskild näringsverksamhet får lag- stiftaren överväga regler som minskar dessa incitament. 14.6.3Begränsning genom fribelopp eller beloppsgräns Bedömning: Några generella regler om fribelopp eller belopps- gräns för tillämpning av reglerna föreslås inte. En möjlig generell begränsning i tillämpningen av de regler som kommittén föreslår kan vara att sätta en gräns som innebär att de inte gäller negativt finansnetto under ett visst belopp, ett s.k. fribelopp. Om ett fribelopp om exempelvis införs, skulle detta innebära det att alla koncerner84 alltid får dra av negativt finansnetto upp till detta belopp.85 De koncerner som har ett högre negativt finansnetto skulle på belopp därutöver tillämpa reglerna om avdragsbegränsning och om finansieringsavdrag. Alternativt kan en beloppsgräns införas som innebär att de kon- som har ett negativt finansnetto som överstiger exempelvis ska tillämpa reglerna fullt ut från första kronan medan de koncerner som ligger under beloppsgränsen inte omfattas av dessa regler. , och är exempel på länder som har valt en beloppsgräns vid tillämpningen av avdragsbegränsnings- reglerna. Syftet med regler av detta slag är att göra det enklare för mindre företag genom att de inte behöver tillämpa regler som kan vara administrativt betungande i onödan. För de regler som kommittén föreslår i detta betänkande gäller dock att många små företag generellt skulle gynnas av att tillämpa reglerna om finansierings- avdrag. Dessutom är finansieringsavdraget en schablonmodell som är förhållandevis enkel att tillämpa. Om vissa företag kommer att undantas från reglerna upp- kommer också frågan om de undantagna företagen i stället ska omfattas av några andra ränteavdragsbegränsningsregler för att det inte ska skapas ett fritt utrymme för skatteundandragande med 84Med koncerner avses i detta avsnitt såväl fristående företag som koncerner. 85I dag bedöms av koncernerna ha ett negativt finansnetto överstigande hjälp av ränteavdrag inom aktuellt spann. Sådana ytterligare regler skulle krångla till systemet. Kommittén bedömer därför samman- taget att det inte framkommit tillräckliga skäl för att föreslå generella regler om ett fribelopp eller en beloppsgräns. Däremot föreslår kommittén i syfte att underlätta för främst små företag en särskild undantagsregel för vissa hyreskostnader i samband med avgränsningen av vad som ska omfattas av begreppet finansiella kostnader, se avsnitt 14.5.11. 14.7Behov av kompletterande ränteavdragsbegränsningsregler Förslag: Reglerna som begränsar rätten till avdrag för ränteutgifter på skuldförhållanden till företag inom en intresse- gemenskap ska upphöra att gälla. I 24 kap. 10 a–10 f §§ IL finns regler som begränsar rätten till avdrag för ränteutgifter på skuldförhållanden till företag inom en intressegemenskap. i intressegemenskap förstås ett företag där ett väsentligt ägarinflytande föreligger eller att två eller flera företag befinner sig under i huvudsak gemensam ledning. Avdrag ska dock medges om det företag som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften beskattas till eller att det föreligger affärsmässiga skäl. Kommitténs huvudförslag innebär dels ett finansieringsavdrag om av ett visst underlag, dels ett slopat avdrag för negativt finansnetto. Bolagsskatt kommer därmed i princip att tas ut på av årets underlag för finansieringsavdrag oavsett hur stora ränteutgifterna är. Med ett finansieringsavdrag bedöms det därför inte finnas incitament att flytta skattebas till andra länder med hjälp av räntebetalningar. Vid tillämpningen av reglerna om avdragsbegränsning för finansiella kostnader avses med finansiella kostnader bland annat räntekostnader, se avsnitt 14.5 som redogör för definitionen av finansiella kostnader och finansiella intäkter. 86 Innehållet i dessa regler beskrivs närmare i avsnitt 11 Gällande rätt. begränsningen gäller oavsett om de finansiella kostnaderna är affärsmässiga eller inte. Detta kan leda till att företagen försöker omvandla vissa finansiella kostnader och finansiella intäkter till andra intäkter och kostnader, eller vice versa, för att öka avdragsrätten och minska den beskattningsbara inkomsten. Företag som har positivt finansnetto har i regel relativt gott om likvida finansiella tillgångar, vilket innebär att de företag som aktivt försöker minska beskattningen på dessa tillgångar kan åstadkomma detta. De ränte- avdragsbegränsningsregler som finns kan således inte förhindra alla förfaranden som syftar till att beskattningen av kapital flyttas från till lågskattejurisdiktioner. Kommittén anser att ett visst inslag av förfaranden av detta slag är mer eller mindre oundvikligt. I syfte att minska risken för omklassificeringar enbart i syfte att undgå avdragsförbudet är den omfattning av begreppen finansiell kostnad och finansiell intäkt som kommittén föreslår i avsnitt 14.5 anpassade därefter. Med en sådan utformning av begreppen som där föreslås bedömer kommittén att risken för kringgåenden är liten. Mot bakgrund av vad som ovan anförts bedömer kommittén att införandet av ett system med en avdragsbegränsning för negativt finansnetto kombinerat med ett finansieringsavdrag innebär en avsevärd begränsning av möjligheten till kringgåenden. Eftersom avdragsbegränsningen enligt förslaget gäller negativt finansnetto betyder det dock att avdragsrätten är fri upp till ett belopp som motsvarar de finansiella intäkterna. Inom det spannet kommer inte någon begränsning att gälla, men förekomsten av finansiella intäkter i ett företag visar att företaget äger finansiella tillgångar. För företag som befinner sig i en situation som innebär att de har möjlig- het och intresse av att få låg eller ingen beskattning på avkastningen från finansiella tillgångar, så kan detta enkelt uppnås genom att de finansiella tillgångarna flyttas till den lågskatte- jurisdiktion som används för att uppnå låg skatt. Incitamenten till ett sådant förfarande ändras inte av reformen och heller inte av de nu existerande avdragsbegränsningarna. Sammantaget bedöms därför att några kompletterande regler om begränsning i avdrags- rätten för räntor inte behövs. Kommittén föreslår att de nuvarande reglerna i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL ska upphävas i samband med att finansieringsavdraget och avdragsbegränsningen införs. 14.7.2Kompletterande regler för fåmansaktiebolag Bedömning: Det behöver inte införas några särskilda regler för att motverka att reglerna om avdragsbegränsning för negativt finansnetto kringgås genom reglerna om fåmansaktiebolag. Kommittén har identifierat en möjlig risk för att avdragsförbudet för negativt finansnetto skulle kunna kringgås inom ramen för de särskilda regler som gäller för fåmansaktiebolag (56 och 57 kap. IL). Bakgrunden är följande. Utdelningar från fåmansaktiebolag beskattas under vissa förutsättningar för privatpersoner. Räntor är däremot avdragsgilla för privatpersoner. Genom att flytta räntekostnader från ett fåmansaktiebolag till en privatperson går det att uppnå en skattefördel på de mellanliggande . Hur det går till visas enklast med ett exempel. Låt säga att det i ett fastighetsbolag finns fastigheter värda 200. Fastigheterna genererar hyresintäkter på 20. Det finns också ett lån på 100 som genererar räntekostnader på 10. Efter införandet av ett finansieringsavdrag har bolaget följande skattemässiga situation. Tabell 14.5 Fastighetsbolagets skattesituation I skatteplaneringssyfte används ett annat företag, som beskattas enligt reglerna för fåmansaktiebolag. Fåmansbolaget ägs av en privatperson. Privatpersonen lånar 100 av en bank och tillskjuter dessa 100 till bolaget. Fåmansbolaget tillskjuter i sin tur pengarna till fastighetsbolaget. I ersättning får bolaget preferensaktier som avkastar 10 . Efter dessa transaktioner är fastighetsbolaget i samma ekonomiska situation som . En icke avdragsgill ränteutbetalning har ersatts med en lika stor icke avdragsgill utbetalning av utdelning. För fåmansbolaget som erhåller utdelning på preferensaktierna uppstår ingen skatteeffekt. Den ekonomiska situationen ser ut på följande sätt. Tabell 14.6 Skattesituationen för fåmansbolaget Icke skattepliktig näringsbetingad utdelning För privatpersonen som tillskjutit 100 till fåmansbolaget ser den skattemässiga situationen ut på följande sätt. Tabell 14.7 Skattesituationen för privatpersonen Privatpersonen minskar således sin beskattning med 1. Därmed finns en skattemässig vinst att göra på dessa transaktioner. Observera att privatpersonen inte behöver ha någon tidigare koppling till fastig- hetsbolaget. En förutsättning för att det ska uppstå en skattemässig vinst är att de utdelningar som privatpersonen erhåller ryms inom gränsbeloppet. Det är dock normalt sett inget problem för normal- avkastande investeringar som fastigheter eftersom personen erhåller statslåneräntan plus i gränsbelopp på det belopp som tillskjutits till fåmansbolaget. Högre avkastning än så bedöms inte rimligt att räkna med för till exempel fastigheter. En möjlig lösning på problemet som kommittén övervägt är att utdelningar från fåmansbolaget först kvittas mot ränteavdrag. Det som återstår efter kvittningen beskattas .