sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Om ett överskott från exempelvis ett handelsbolag ingår i det resultat som avdragsunderlaget beräknas på innebär det att delägaren får beräkna ett avdragsutrymme på ett överskott som redan har ingått i en sådan beräkning. Avdragsunderlaget måste således justeras för sådana överskott. Däremot behöver ingen justering göras på under- skott som belöper sig på sådan andel. Anledningen till det är att underskotten ingår i den resultatandel som delägarna ska ta upp till beskattning varje beskattningsår. Som framgår ovan ska underskott ingå i avdragsunderlaget om de inte är hänförliga till tiden före ikraftträdandet. Eftersom underskotten som ingår i resultatandelen efter ikraftträdandet endast är hänförliga till tiden efter ikraft- trädandet är det korrekt att dessa underskott ska påverka avdrags- underlaget. Kommittén föreslår därför att överskott som belöper sig på andel i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska minska avdragsunderlaget. Företagens skatteuträkning kommer med kommitténs förslag att ske i följande ordning. Först beräknas summan av samtliga resultatposter och skattemässiga justeringar minskat med positivt finansnetto. Finansnettot ska dock inte ha påverkats av den avdragsmöjlighet som koncernföretag har möjlighet till. Underlaget ska även minskas med överskott som belöper sig på andel i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Vidare ska bortses från underskott som är hänförliga till tiden före . Denna summa utgör avdragsunderlaget som ligger till grund för beräkningen av det 20-procentiga avdragsutrymmet för finansiella kostnader. Först efter detta görs den kvittning av finansnetton som koncernföretag föreslås ha möjlighet att göra, vilket beskrivs i avsnitt 16.3. Förslaget om hur avdragsunderlaget ska beräknas tas in i 24 a kap. 16 § IL och i punkten 4 till övergångsbestämmelserna. Bedömning: Outnyttjade avdragsutrymmen ska inte få sparas. För att underlätta för cykliska företag med höga resultat under högkonjunkturår skulle det kunna övervägas att införa en regel som innebär att outnyttjade avdragsutrymmen får sparas till kommande beskattningsår. Företaget skulle då kunna använda sparade avdrags- utrymmen för att erhålla avdrag för finansiella kostnader under lågkonjunkturår. Detta skulle öka neutraliteten mellan företag med olika tidsprofil på avdragsutrymmen. Den rullning av kvarstående finansiella kostnader som kommittén har föreslagit i avsnitt 16.3.2 medför att cykliska företag har goda möjligheter att tillgodogöra sig nekade avdrag för finansiella kostnader. Dagens system med periodiseringsfonder fyller delvis en utjämnande funktion. En rullning av outnyttjade avdragsutrymmen skulle därför enbart innebära en relativt liten tillkommande ökning av neutraliteten. Dessutom skulle en sådan rullning inte ha någon större effekt för växande företag eftersom dessa inte förväntas ha outnyttjade avdrags- utrymmen. En rullning av outnyttjade avdragsutrymmen skulle även komplicera skattesystemet. Av enkelhetsskäl föreslår kommittén därför ingen rullning av outnyttjade avdragsutrymmen. Som framgår av avsnitt 16.4.2 kommer en utjämning av avdrags- underlag att kunna uppnås med hjälp av koncernbidrag. Några särskilda regler för utjämning av avdragsunderlag mellan koncern- företag föreslås därför inte. Förslag: Inkomstskatten för juridiska personer sänks , från . Kommitténs alternativa förslag innebär att det införs en avdrags- begränsning för finansiella kostnader. Med finansiella kostnader avses bland annat räntekostnader, se avsnitt 16.3.1. Förslaget medför därmed en ökad skattebelastning för bolagssektorn. Detta skapar ett offentligfinansiellt utrymme för att sänka bolagssektorns skattebelastning i motsvarande mån. Företagsbeskattningen har betydelse för såväl investeringar, tillväxt och sysselsättning som för lokalisering och redovisning av vinster i . Bolagsskattesänkningen bidrar också till ett mer symmetriskt skattesystem med en större likabehandling av eget kapital och lån i bolagssektorn. Mot denna bakgrund är det motiverat med en sänkning av den statliga inkomstskatten för juridiska personer i samband med att kommitténs förslag om avdragsbegränsningsregler för finansiella kostnader införs. En sänkning av inkomstskatten med 3,5 procent- enheter till föreslås därför. Som en följd av tidigare sänkningar av bolagsskattesatsen har även expansionsfondsskatten sänkts i motsvarande mån.4 sänktes således expansionsfondsskatten från och 2013 sänktes den till . Syftet med expansionsfondsskatten är att enskilda näringsidkares och handelsbolagsdelägares vinster ska beskattas på samma sätt som aktiebolagens, så länge vinstmedlen behålls i näringsverksamheten. Kommitténs förslag att begränsa avdragsrätten för finansiella kostnader gäller för såväl juridiska personer som för fysiska personer som är handelsbolagsdelägare, se 4 Se prop. 2012/13:1 s. 210 ff och prop. 2008/09:65 s. 26 ff. Däremot omfattas inte enskilda näringsidkare av avdragsbegränsningen. Kommittén bedömer att denna skillnad i behandling av enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare gör att det vid den föreslagna sänkningen av bolagsskattesatsen inte är självklart vilken inverkan detta bör få på expansionsfondsskatten. Regeringen har tillsatt en särskild utredare att utvärdera och försöka förenkla skattereglerna för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag, den s.k. Skatteförenklingsutredningen.5 Syftet med utvärderingen är att undersöka om reglerna används i den omfattning det är möjligt och om så inte är fallet undersöka orsaken till detta. I sammanhanget ska särskilt reglerna om räntefördelning och expansionsfonder uppmärksammas. Uppdraget ska redovisas , det vill säga efter detta betänkande har överlämnats. Utredaren ska därför samråda med . Kommittén kommer inte att i detta betänkande ta ställning till frågan om hur expansionsfondsskatten eventuellt ska påverkas av kommitténs förslag utan förutsätter att frågan tas om hand av . Förslaget om att sänka inkomstskatten för juridiska personer föranleder en ändring i 65 kap. 10 § IL samt en följdändring i 58 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. 16.6Vilka företag som omfattas av förslaget Förslag: Reglerna om avdragsbegränsning för finansiella kostnader ska gälla för juridiska personer, svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Vid tillämpning av dessa regler avses med beskattningsår för svenska handelsbolag räkenskapsåret. För att den ökning av inkomsten som det begränsade avdraget för finansiella kostnader innebär inte ska få genomslag på beräk- ningen av delägares anskaffningsutgift på handelsbolagsandelar föreslås att anskaffningsutgiften bara ska ökas till den del inkomsten inte har minskats med avdrag för negativt finansnetto som inte har fått dras av. 5 Fi 2012:09 Förenklad beskattning för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Bedömning: Det behöver inte göras några ändringar i reglerna om lågbeskattad inkomst hos vissa utländska juridiska personer. Juridiska personer som är delägare i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer bör inte få räkna in det finansnetto som belöper sig på andelen i den juri- diska personens finansnetto. Enskilda näringsidkare behöver inte omfattas av reglerna om avdragsbegränsning för finansiella kostnader. Några regler om fribelopp eller beloppsgräns för tillämpning av reglerna föreslås inte. Som framgår av motsvarande avsnitt i huvudförslaget, se avsnitt 14.6.1, ska kommitténs uppdrag enligt direktiven främst ta sikte på aktiebolag utan särskilt fokus på handelsbolag och enskilda närings- idkare. Mot bakgrund av detta är utgångspunkten att även det alternativa förslaget, innebärande en begränsning i avdragsrätten för finansiella kostnader, i första hand ska begränsas till juridiska personer. Vad som avses med juridiska personer och att reglerna blir tillämpliga i den utsträckning dessa har inkomster för vilka de är skattskyldiga enligt inkomstskattelagen behandlas närmare för huvudförslaget i avsnitt 14.6.1. Eftersom den analys som görs där gäller på motsvarande sätt för den avdragsbegränsning som föreslås i det alternativa förslaget så hänvisas dit. Även de överväganden kommittén gör i avsnitt 14.6.1 vad gäller att det inte behöver göras några ändringar i reglerna om 39 a kap. IL om särskilda bestäm- melser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (de s.k. CFC-reglerna) är relevanta för det alternativa förslaget. 16.6.2Handelsbolag och enskilda näringsidkare Även för det alternativa förslaget gäller att en begränsning av tillämpningen av avdragsbegränsningen för finansiella kostnader till enbart juridiska personer skulle öppna för kringgåenden av avdrags- begränsningen genom att överlåta tillgångar till eller bedriva verksamhet i andra företagsformer. De överväganden som kommittén gör i fråga om behovet av att avdragsbegränsningen i huvudförslaget gäller för handelsbolag och enskilda näringsidkare är därför relevanta också här. I denna del hänvisas därför till den analys som finns om handelsbolag och enskilda näringsidkare i avsnitt 14.6.2. Som det alternativa förslaget är utformat sker beräkningar i flera steg för att den slutliga avdragsbegränsningen ska kunna fastställas. Först ska beskattningsårets finansiella kostnader och finansiella intäkter kvittas och ett eventuellt negativt eller positivt finansnetto fastställas. Sedan tillämpas själva avdragsbegränsningen på ett nega- tivt finansnetto på så sätt att avdrag bara medges med ett belopp som motsvarar högst av avdragsunderlaget. Slutligen gäller att ett negativt finansnetto som inte kan dras av ett beskatt- ningsår (en s.k. kvarstående finansiell kostnad) dras av följande beskattningsår om utrymme finns. Dessa regler framgår av 5–7 §§ i författningsförslaget som behandlas närmare i avsnitt 16.3.2. Det är först efter tillämpning av alla dessa tre steg som det är möjligt att fastställa hur stort avdrag för finansiella kostnader som ska medges . Kommitténs utgångspunkt är att det alternativa förslaget, precis som huvudförslaget, ska gälla för handelsbolag. Det innebär att tillämpningen av avdragsbegränsning i de steg som framgår ovan kommer att göras på handelsbolagsnivå vid beräkning av det resul- tat som ska delas ut till delägarna. För fysiska personer som är delägare är detta en bra lösning eftersom varje andel beskattas separat och inte förutsätter några ytterligare beräkningar. För juri- diska personer som är delägare i handelsbolag blir detta däremot komplicerat under förutsättning att finansnetton i juridiska per- soner och deras delägda handelsbolag ska få kvittas på samma sätt som i huvudförslaget, se 16.3.2. I huvudförslaget innebär en sådan lösning inga praktiska problem eftersom avdragsbegränsningen bara innehåller ett steg, själva nettokvittningen. I det alternativa förslaget är situationen mer komplex på grund av de olika led som avdragsbegränsningen innehåller. När en juridisk person får sin resultatandel från ett handelsbolag kommer denna i det alternativa förslaget redan att vara påverkad av avdragsbegränsningen eftersom bestämmelserna gäller för och tillämpas i handelsbolaget. Om möjligheten till kvittning mellan handelsbolagets och den delägande juridiska personens finansnetto ska vidhållas medför det enligt kommittén stora praktiska problem. För att kunna göra denna kvittning, och även inordna resterande steg för beräkningen av avdragsbegränsningen, i den övriga närings- verksamheten skulle det krävas att resultatet från handelsbolaget först justeras så att det vägrade avdraget för finansiella kostnader som belöper sig på andelen återläggs. Detta skulle komplicera sys- temet betydligt. Ett sätt att slippa denna komplikation är att inte införa någon kvittningsrätt mellan juridiska personer och delägda handelsbolag. Det innebär en skillnad i förhållande till kommitténs ställnings- tagande i huvudförslaget. En avsaknad av denna kvittningsrätt blir dock inte lika kännbar i det alternativa förslaget eftersom avdrags- begränsningen inte är lika långtgående. Av enkelhetsskäl anser kommittén att det därmed kan övervägas att avstå kvittningsrätten. Ett annat alternativ som kommittén har övervägt är att låta avdragsbegränsningen gälla på delägarnivå i stället för på handels- bolagsnivå. Reglerna skulle då tillämpas hos delägarna (såväl juridiska som fysiska personer) för de finansiella intäkter, finansiella kostnader och avdragsunderlag som belöper sig på andelen. Eftersom juridiska personer är skattskyldiga för sin andel av handelsbolagets verksamhet och denna verksamhet räknas som en del i näringsverksamheten räknas resultatet från handelsbolaget direkt in i resultatet från övriga delar av näringsverksamheten. Därmed skulle en fullständig kvittning av finansiella kostnader och finansiella intäkter kunna uppnås. För fysiska personer skulle en tillämpning på delägarnivå emellertid bli komplicerad. De fysiska personerna skulle då bli skyldiga att i sina deklarationer fastställa finansnettot och utifrån avdragsunderlaget beräkna avdragsutrymmet samt hantera eventuella kvarstående finansiella kostnader för varje handelsbolagsandel för sig. Kommittén anser inte att det är lämpligt att ålägga fysiska personer det admini- strativa ansvaret för detta. Avdragsbegränsningen bör därför gälla på handelsbolagsnivå och av enkelhetsskäl är kommitténs bedömning att någon möjlighet till kvittning av finansnetton mellan juridiska personer och deras delägda handelsbolag inte ska införas. För att inte samma resultat ska kunna ligga till grund för beräkning av avdrags- underlaget i både handelsbolaget och en delägande juridisk person måste det införas en regel om att avdragsunderlaget i en juridisk person ska minskas med överskott som belöper sig på andel i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Detta behandlas närmare i avsnitt 16.4 om beräkning av avdrags- underlaget. Ovanstående leder fram till förslaget att avdragsbegränsningen i det alternativa förslaget ska gälla för juridiska personer, svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. När det gäller skälen till att reglerna förutom svenska handelsbolag även omfattar delägare i sådana i utlandet delägarbeskattade juridiska personer hänvisas till vad som anförs härom i avsnitt 14.6.2. För att den ökning av inkomsten som det vägrade avdraget för finansiella kostnader kommer att innebära för delägaren inte ska få genomslag på beräkningen av anskaffningsutgiften på handels- bolagsandelen föreslås en ändring i 50 kap. 5 § IL. Av 50 kap. 5 § IL följer att anskaffningsutgiften ska ökas med belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster. Om anskaffningsutgiften även fortsättningsvis skulle öka med hela delägarens andel av inkomsten, det vill säga även till den del inkomsten ökat på grund av avdragsförbudet, skulle avdragsförbudet indirekt förlora sin verkan. Det avdragsförbud som gäller vid beräkningen av inkomsten från handelsbolaget skulle nämligen komma tillbaka i form av en högre anskaffningsutgift, och därmed ett högre avdrag, hos delägaren när andelen avyttras. Kommittén föreslår därför att ökning av anskaffningsutgiften i detta sammanhang bara ska göras till den del inkomsten inte har minskats med i bolaget nekat avdrag för finansiella kostnader. Förslaget tas in i 24 a kap. 2 § och 50 kap. 5 § IL i det alternativa förslaget. 16.6.3Begränsningar i tillämpningen genom fribelopp eller beloppsgräns I avsnitt 14.6.3 redogörs för att generella begränsningar i tillämp- ningen av de regler som kommittén föreslår kan vara att införa ett fribelopp eller en beloppsgräns. Syftet med regler av detta slag är att göra det enklare för mindre företag genom att de inte behöver tillämpa regler som kan vara administrativt betungande i onödan. I huvudförslaget föreslås inte några sådana begränsningar. De regler som kommittén föreslår i det alternativa förslaget är något mer komplexa än i huvudförslaget. Det skulle således innebära en lättnad för mindre företag om de inte behövde tillämpa reglerna. gäller att många små företag inte kommer att påverkas av avdragsbegränsningen eftersom de har negativa finansnetton som understiger det maximala avdragsutrymmet. Den bolagsskatte- sänkning som avdragsbegränsningen kombineras med kommer dock att komma alla till godo, vilket skulle vara positivt för dessa före- tag. Om vissa företag undantas från reglerna uppkommer också frågan om de undantagna företagen i stället ska omfattas av några andra ränteavdragsbegränsningsregler för att det inte ska skapas ett utrymme för skatteundandragande med hjälp av ränteavdrag. Sådana ytterligare regler skulle krångla till systemet ytterligare. Kom- mittén bedömer därför att det inte heller för det alternativa för- slaget har framkommit tillräckliga skäl för att föreslå regler om ett fribelopp eller en beloppsgräns. Däremot gäller även här i syfte att underlätta för främst små företag en särskilt undantagsregel för vissa hyreskostnader i sam- band med avgränsningen av vad som ska omfattas av begreppet finansiella kostnader, se avsnitt 14.5.11. 16.7Behov av kompletterande ränteavdragsbegränsningsregler Bedömning: Reglerna som begränsar rätten till avdrag för ränteutgifter på skuldförhållanden till företag inom en intresse- gemenskap ska behållas. Den avdragsbegränsningsregel som kommittén föreslår i avsnitt 16.3 innebär en avdragsbegränsning för de finansiella kostnader som överskrider de finansiella intäkterna. Med finansiella kostnader avses bland annat räntekostnader, se avsnitt 16.3.1. Begränsningarna gäller oavsett om de finansiella kostnaderna är affärsmässiga eller inte. Eftersom avdrag kommer att få göras för finansiella kostnader upp till ett visst belopp kommer det fortfarande att finnas möjligheter kvar till skatteundandragande upp till detta belopp, det vill säga av avdragsunderlaget. Genom begränsningen minskar dock möjligheten SOU 2014:40 Ett EBIT-begränsat avdrag Om de nuvarande reglerna i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL upphävs utan att det införs några nya ränteavdrags- begränsningsregler, utöver de nu föreslagna reglerna, skulle reglerna kunna leda till skatteundandragande. Det är svårt att beräkna det troliga skattebortfallet, men uppskattningsvis skulle ett sådant skatteundandragande kunna leda till avdrag som ger upphov till ett skattebortfall i storleksordningen 3–. Det är viktigt att även fortsättningsvis motverka den form av skatteplanering som de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna avser. Om det inte ska uppstå möjligheter till sådant skatteundandragande vid ett införande av den föreslagna modellen behövs därför någon form av kompletterande ränteavdragsbegränsningsregler. Nedan redogörs för hur sådana kompletterande regler skulle kunna utformas. Det första alternativet är att behålla de nuvarande reglerna i 24 kap. IL. Det som talar för detta är att reglerna är kända och redan tillämpas. Reglerna fick dock inledningsvis kritik för att de framstod som svårtillämpade, framförallt vad gäller tillämpningen av undantaget i 10 d §, den så kallade tioprocentsregeln, samt begreppet affärsmässiga skäl i 10 e §, den så kallade ventilen.6 De nuvarande ränteavdrags- begränsningsreglernas förenlighet med är dessutom ifrågasatt av kommissionen som har ställt frågor till den svenska regeringen.7 Den anser dock att ränteavdrags- begränsningsreglerna är förenliga med , och att de inte innebär någon inskränkning av etableringsfriheten.8 Vidare anser regeringen att om en sådan inskränkning ändå skulle anses föreligga så kan reglerna rättfärdigas och de är proportionerliga. är det oklart vilken bedömning kommissionen kommer att göra av begränsningarnas förenlighet med samt när denna fråga slutligen kommer att avgöras. Det är inte möjligt att förekomma denna bedömning eller att på något visst sätt anpassa kommitténs ställningstagande utifrån hur bedömningen kan tänkas falla ut. Det andra alternativet är att införa regler om högsta tillåtna räntesats, till exempel genom att avdrag medges för ränteutgifter med högst statslåneräntan, eventuellt ökat med ett visst antal procent- enheter. Frågan är då om ett sådant tak ska begränsas till ränteutgifter på skuldförhållanden mot företag i en intressegemenskap eller avse 6Se ställningstagande , Dnr 131-117306-13/111, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undan- taget från 10%-regeln och ventilen. 7EU Pilot 4437/13/. 8Fi2013/153. ränteutgifter på skuldförhållanden mot samtliga slag av borgenärer. Det naturliga borde vara att avgränsa även sådana regler till att endast omfatta ränteutgifter på skuldförhållanden mot företag i en intresse- gemenskap. kan det bland annat av enkelhetsskäl vara en fördel om samtliga ränteutgifter omfattas oavsett om det är fråga om skuldförhållanden mot ett företag inom en intressegemenskap eller mot rent externa långivare. Oavsett om reglerna riktar sig mot ränteutgifter på interna eller externa skuldförhållanden kommer det även här finnas incitament att utnyttja reglerna för att erhålla avdrag för ränteutgifter upp till avdragstaket. Det tredje alternativet är att helt slopa avdrag för ränteutgifter på skuldförhållanden inom en intressegemenskap. En sådan avdragsbegränsningsregel för ränteutgifter på skuldförhållanden inom en intressegemenskap skulle vara lättöverskådlig och lättillämpad. En ränteavdragsbegränsningsregel helt utan någon form av ventil eller kompenserande avdragsmöjligheter kan dock verka betungande. En sådan regel kommer nämligen att träffa ränteutgifter på alla interna skuldförhållanden, också de som grundar sig på affärsmässiga skäl, som interna ränteintäkter ska tas upp till beskattning. Exempelvis skulle sådana regler leda till att räntor kedjebeskattas i koncerner med så kallad internbankverksamhet. Mot bakgrund av ovanstående bedömer kommittén det motiverat att komplettera förslaget om avdragsbegränsning för finansiella kostnader med ytterligare ränteavdragsbegränsningsregler. Ett avdragstak bedöms inte som en hållbar lösning då skatteundan- dragande med hjälp av räntor skulle kunna göras upp till avdragstaket. Alternativet att helt slopa avdrag för ränteutgifter på skuld- förhållanden inom en intressegemenskap bedöms vara en alltför schablonmässig regel som skulle kunna vara mycket betungande för företagen. Dagens regler i 24 kap. IL har fördelen att de redan tillämpas och är kända av företagen. Svårigheterna med att tillämpa reglerna kommer att minska med den tillämpningspraxis som utformas av både och domstolarna. Sammanfattningsvis bedömer kommittén att reglerna i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL ska behållas. Det måste dock noga följas vilken bedömning kommissionen gör av begränsningarnas förenlighet med . 16.7.2Kompletterande regler för fåmansaktiebolag Bedömning: Det behöver inte införas några särskilda regler för att motverka att reglerna om avdragsbegränsning för negativa finansnetton kringgås genom reglerna om fåmansaktiebolag. De överväganden och bedömningar som kommittén gör i avsnitt 14.7.2 är relevanta även för det alternativa förslaget. Kommittén föreslår därför inte några regler för att motverka att reglerna om avdragsbegränsning för negativa finansnetton kringgås genom reg- lerna om fåmansaktiebolag. 16.7.3Kompletterande regler för delägare i handelsbolag Bedömning: Det föreslås inte några särskilda regler för att mot- verka att fysiska personer som är delägare i handelsbolag kringgår avdragsbegränsningen för negativa finansnetton. Samråd har skett med i denna fråga. De överväganden och bedömningar som kommittén gör i avsnitt 14.7.3 är relevanta även för det alternativa förslaget. Kommittén föreslår därför inte några regler för att motverka att fysiska per- soner som är delägare i handelsbolag kringgår avdragsbegräns- ningen för negativa finansnetton.