sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Det huvudsakliga skälet till att svensk rätt fortfarande ställer krav på att företag särredovisar extraordinära poster i resultat- räkningen torde vara att det fjärde bolagsrättsliga direktivet ställer motsvarande krav. I praktiken har utvecklingen av redovisnings- praxis medfört att extraordinära poster numera är mycket sällsynta. Utredningen bedömer mot denna bakgrund att posterna Extra- ordinära intäkter och Extraordinära kostnader bör tas bort från ÅRL:s uppställningsformer för resultaträkningen. Likaså bör kravet på upplysning om hur den redovisade inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat utmönstras. Detta får till följd att extraordinära intäkter och extraordinära kostnader ska redovisas som normala intäkter och kostnader i resultaträkningen. Det bör i sammanhanget nämnas att det nya direktivet innehåller ett krav på notupplysningar om beloppet och arten av enskilda intäkter eller kostnader som är exceptionella i fråga om storlek eller förekomst (se artikel 16.1 f).18 Direktivet ger inga närmare riktlinjer för hur detta upplysningskrav ska tolkas. Kravet synes dock närmast motsvara vad som sägs i IAS 1 om väsentliga intäkts- och kostnadsposter. Utredningen föreslår att ett notupplysnings- krav av detta slag införs i ÅRL. En särskild fråga är om detta upplysningskrav ska kunna fullgöras genom att man – på liknande sätt som – tar upp enskilda intäkter eller kostnader som är exceptionella i fråga om storlek eller förekomst i form av särskilda poster i resultaträkningen. Förekomsten av sär- skilda slag av intäkter och kostnader kan enligt 3 kap. 4 § fjärde 18 I den engelska språkversionen sägs att notupplysningar ska lämnas om the amount and nature of individual items of income or expenditure which are of exceptional size or incidence. stycket ÅRL – en bestämmelse som utredningen inte föreslår någon ändring i – föranleda att särredovisning sker i delposter. Utreningen ser i och för sig inget hinder mot att den bestämmelsen nyttjas för att tydliggöra enskilda intäkter och kostnader av det nu aktuella slaget. Som utredningen redogör närmare för i avsnitt 8.2 innebär emellertid det nya direktivet bl.a. att upplysning om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst alltid måste lämnas i not. I den mån information om sådana intäkter och kostnader lämnas i delposter i resultaträkningen synes det således vara nödvändigt att upplysningar lämnas även i noter till årsredovisningen. Utredningen har beträffande uppställningsformen för balans- räkningen föreslagit att andelar i, fordringar på och skulder till alla typer av företag som det redovisningsskyldiga företaget har ett strategisk andelsinnehav (med direktivets terminologi ägarintresse) i ska särredovisas. Utredningen har också föreslagit att uttrycket intresseföretag i olika poster i balansräkningen ändras till int- resseföretag och gemensamt styrda företag. På motsvarande sätt bör intäkter från andelar i företag som det redovisningsskyldiga företaget har ett strategiskt andelsinnehav i särredovisas i resultaträkningen. Vidare bör uttrycket intresseföretag i olika poster i resultat- räkningen ändras till intresseföretag och gemensamt styrda företag. 7.8Resultaträkning i förkortad form för medelstora företag Bedömning: Den möjlighet som direktivet ger att låta medelstora företag upprätta resultaträkning i förkortad form bör inte utnyttjas. En resultaträkning ska i sammandrag visa företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret och upprättas enligt någon av de uppställningsformer som anges i bilagorna till ÅRL, den ena med kostnadsslagsindelning och den andra med funktionsindelning (se 3 kap. 2 och 3 §§ ÅRL samt bilagorna 2 och 3). Normalt ska de angivna uppställningsformerna följas och utrymmet för att slå samman poster är begränsat. Enligt 3 kap. 11 § första stycket ÅRL får dock mindre företag upprätta sina resultaträkningar i förkortad form. Detta innebär att mindre företag får slå samman vissa poster i en resul- taträkning med kostnadsslagsindelning (Nettoomsättning, Förändring av varulager, Aktiverat arbete för egen räkning, Övriga rörelseintäkter, Råvaror och förnödenheter och Övriga externa kostnader) till en post, Bruttovinst eller bruttoförlust. Vidare tillåter lagen att mindre företag som använder sig av resultaträkning med funktionsindelning slår sam- man vissa poster (Nettoomsättning, Kostnad för sålda varor, Brutto- resultat och Övriga rörelseintäkter) till en post. Ett företag som slår samman poster ska i resultaträkningen, i anslutning till posten Brutto- förlust eller Bruttovinst, lämna uppgift om nettoomsättningen, om inte medger att uppgiften utelämnas av konkurrensskäl. Såväl det fjärde bolagsrättsliga direktivet som det nya direktivet medger att medlemsstaterna tillåter att små och medelstora företag upprättar resultaträkningen i förkortad form. Det nya direktivet innebär i detta hänseende ingen skillnad i sak (se artiklarna 22–27 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och artikel 14.2 i det nya direktivet). Det nya direktivet ändrar inte förutsättningarna för den svenska lagstiftaren att tillåta att resultaträkningarna i små företag upprättas i förkortad form. Det finns inte heller något som hindrar att det uppställs krav på särskild upplysning om nettoomsättningen eller att utelämnandet av sådan upplysning görs beroende av dispens. Svensk rätt är således förenlig med det nya direktivet i detta avseende. I och med att utredningens förslag innebär att kategorin medelstora företag införs i svensk rätt finns det emellertid anledning att överväga om även dessa företag bör ges samma möjligheter som små företag att upprätta resultaträkning i förkortad form. Frågan om medelstora företag bör ges dessa möjligheter är främst en fråga om vilka uppgifter som redovisningslagstiftningen bör till- försäkra företagets intressenter. Den information som bl.a. uppgifter om nettoomsättningen och om kostnaden för sålda varor ger kan ha stor betydelse för utomståendes möjligheter att på grundval av resul- taträkningen skaffa sig en rättvisande bild av företagets resultat. En möjlighet att upprätta resultaträkningen i förkortad form kan därför försämra informationsvärdet av resultaträkningen. Ett utnyttjande fullt ut av undantagsregeln i artikel 14.2 skulle medföra att det stora flertalet svenska företag skulle omfattas av regeln. Detta skulle också inverka negativt på den ekonomiska statistik som förs i . Med hänsyn till detta anser utredningen att möjligheten att använda sig av förkortad resultaträkning inte bör stå öppen för medelstora företag. 8.1Huvuddragen i svensk rätt och i det nya direktivet Enligt ÅRL ska företagen komplettera uppgifterna i balans- och resultaträkningarna med vissa ytterligare upplysningar. I en del fall handlar det om specifikationer av poster i balans- och resultat- räkningarna och i andra fall om tilläggsupplysningar av annat slag. En del av dessa upplysningskrav finns i 3 och 4 kap. ÅRL. Där finns t.ex. krav på upplysningar om större periodiseringsposter (3 kap. 8 §), om den skattemässiga behandlingen av uppskrivningsbelopp (4 kap. 6 § andra stycket) och om väsentliga avvikelser mellan lagrets anskaffningsvärde och verkligt värde (4 kap. 11 § andra stycket). 5 kap. ÅRL består i allt väsentligt enbart av krav på olika slag av tilläggsupplysningar. Som huvudregel ska dessa lämnas i noter. Om det är förenligt med lagens krav på överskådlighet, får dock upplysningarna i stället lämnas i balans- och resultaträkningarna (se 5 kap. 1 §). I det nya direktivet är kraven på tilläggsupplysningar huvudsak- ligen samlade i artiklarna 15–18. Kraven motsvarar i sak väsentligen de krav på tilläggsupplysningar som finns i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. För flera av kraven gäller dock att deras tillämpnings- område har förändrats. Det sammanhänger med att det nya direktivet specificerar vilka krav på tilläggsupplysningar som får ställas på olika kategorier av företag; små, medelstora och stora företag samt före- tag av allmänt intresse. För små företag innebär detta en väsentlig reduktion av antalet upplysningskrav. Det nya direktivet ger inte, till skillnad från det gamla, med- lemsstaterna någon möjlighet att undanta företag som upprättar en förkortad balansräkning från vissa krav på tilläggsupplysningar (jfr artikel 44 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet). Den faktiska betydelsen av detta är dock begränsad, eftersom det nya direktivet undantar samtliga små företag från åtskilliga upplysningskrav och dessa företag därför inte får avkrävas dessa upplysningar, oavsett om företagen upprättar en förkortad balansräkning eller inte. Förslag: Tilläggsupplysningar ska, med några mindre undantag, lämnas i noter. Som har framgått ska en årsredovisning innehålla de tilläggs- upplysningar som framgår av 5 kap. ÅRL och övriga bestämmelser i lagen. Upplysningarna ska lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet i 2 kap. 2 § ÅRL, får upplysningarna dock i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Bakgrunden till bestämmelserna finns framförallt i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det direktivet är kraven på tilläggsupp- lysningar i somliga fall utformade så att upplysningar ska lämnas i balans- och resultaträkningarna eller i noter (se t.ex. artikel 15.3). I andra fall ger direktivet närmast vid handen att den aktuella tilläggs- upplysningen kan lämnas endast i noterna. Vid genomförandet av det fjärde bolagsrättsliga direktivet i svensk rätt uttalade regeringen följande i fråga om tilläggsupp- lysningarnas placering i årsredovisningen: Det förhållandet att vissa upplysningar skall lämnas i not torde enligt regeringens mening inte utesluta att upplysningarna istället lämnas i balans- och resultaträkningarna. Såsom har påpekat bör emellertid balans- och resultaträkningarna inte belastas med alltför många uppgifter av varierande karaktär. Det kan leda till att årsredovisningarna blir mindre lättillgängliga för läsarna och att jämförbarheten mellan olika bolags årsredovisningar minskar. En ordning där det råder full valfrihet för bolagen att lämna tilläggs- upplysningarna i noterna eller i balans- respektive resultaträkningarna torde därmed stå i mindre god överensstämmelse med direktivets över- gripande krav på överskådlighet.1 Regeringen ansåg att kunde finnas fall där det inte är rimligt att kräva att upplysningar lämnas i not. Så kunde exempelvis vara fallet om antalet tilläggsupplysningar är begränsat och överskådligheten i redovisningen inte skulle minskas om upplysningarna lämnades 1 Se prop. 1995/96 del 2 s. 95. direkt i balansräkningen eller resultaträkningen. En upplysnings samband med balans- eller resultaträkningen kunde, enligt regeringen, även vara sådant att det skulle vara olämpligt att redovisa upplysningen skild från balans- eller resultaträkningen. Tilläggsupplysningar skulle därför kunna lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen, om det inte stod i strid med kravet på överskådlighet. I det nya direktivet är regleringen av var tilläggsupplysningar ska redovisas mera konsekvent än i det gamla direktivet. I artiklarna 16, 17 och 18 anges sålunda att tilläggsupplysningar för olika kategorier av företag ska anges i not. Direktivet innehåller inga bestämmelser om att tilläggsupplysningar i särskilda fall i stället kan redovisas i resultat- och balansräkningarna (se dock nedan angående de särskilda upp- lysningskraven i artiklarna 11 och 12). Inte heller ingressen till direktivet antyder att det skulle vara förenligt med direktivet att redovisa tilläggsupplysningar i resultaträkningen eller och balans- räkningen. Mot den bakgrunden får det antas att avsikten med det nya direktivet är att tilläggsupplysningar av de slag som anges i artiklarna 16, 17 och 18 i fortsättningen endast ska kunna lämnas i not, något som f.ö. torde vara ägnat att öka jämförbarheten mellan olika företag. Det kan i och för sig hävdas att det finns ett utrymme för medlemsstaterna att, när de utnyttjar sin möjlighet att kräva att andra företag än små företag lämnar andra upplysningar än de som behandlas i artiklarna 16, 17 och 18, bestämma att dessa upplys- ningar ska lämnas på annat sätt än i noterna. Det framstår emellertid som olämpligt att i detta avseende ha olika ordningar för små företag och andra kategorier av företag. Utredningen föreslår därför att ÅRL utformas så att tilläggsupplysningar alltid ska lämnas i noter (se 5 kap. 1–3 §§ ÅRL i utredningens lagförslag). Det kan anmärkas att bestämmelser av detta slag i vissa fall kommer att få tydliga effekter på det som utgör redovisnings- praxis. Tilläggsinformation som lämnas i form av en delpost på en särskild rad i resultat- eller balansräkningen måste i fortsättningen lämnas i not. Detta torde dock – som utredningen återkommer till i författningskommentaren – inte utesluta att informationen, utöver i not, lämnas även i balans- eller resultaträkningen. I ett par avseenden bör det dock räcka att lämna tilläggs- informationen i själva resultat- eller balansräkningen. I artikel 12.1 i det nya direktivet sägs att om en tillgång eller skuld avser fler än en post i en uppställningspost, ska förhållandet till andra poster redovisas antingen under den posten där den tas upp eller i noterna till den finansiella rapporten. Den valfrihet, vad gäller tilläggs- informationens placering, som direktivet ger bör, som utredningen har redogjort för i avsnitt 7.2, finnas även i svensk rätt. Även infor- mation om hur en balansräkningspost fördelar sig på en långfristig respektive kortfristig del bör kunna lämnas i själva balansräkningen. Detta är en praktisk ordning som ofta används . Artikel 11 i det nya direktivet – som lämnar utrymme för en avvikande uppställning på grundval av åtskillnad mellan långfristiga och kortfristiga poster –synes medge att denna metod används även i fortsättningen. 8.3Allmänna bestämmelser om noter Förslag: Noter som avser enskilda poster ska läggas fram i den ordning i vilken de redovisas i balansräkningen eller resultat- räkningen, om inte annat följer av lagens krav på överskådlighet. I artikel 15 i det nya redovisningsdirektivet sägs att noter som avser enskilda poster ska läggas fram i den ordning i vilken posterna redovisas i balans- och resultaträkningarna. Bestämmelsen saknar motsvarighet i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och har inte motiverats närmare vare sig i direktivets ingress eller i uttalanden från Kommissionen. Direktivbestämmelsen har ingen uttrycklig motsvarighet i ÅRL. Det enda som sägs om sättet för att lämna notupplysningar är att hänvisning ska göras vid de poster i balansräkningen eller resultat- räkningen som noterna hänvisar till (se 5 kap. 1 § ÅRL). Att presentationen av noter som hänför sig till enskilda poster normalt ska följa de motsvarande posternas ordning torde i och för sig följa av i tillämpade allmänna principer för upprättande av balans- och resultaträkningar. Av internationella redovisningsstandarder följer dessutom att ett företag ska, så långt det är praktiskt genomförbart, presentera noterna på ett systematiskt sätt.2 2 Se IAS 1 p. Ett korrekt genomförande av direktivet får anses kräva att artikel 15 i det nya direktivet kommer till uttryck i ÅRL. Det kan emellertid finnas anledning att i lagen förtydliga bestämmelsens innebörd något. För det första är det givet att den kan tillämpas endast på noter som hänför sig till enskilda poster. I ÅRL bör därför klargöras att bestämmelsen avser endast noter som hänför sig till enskilda poster och således inte noter med mera allmän information. För det andra måste det beaktas att det undantagsvis kan förekomma att det för överskådlighetens skull ibland är önskvärt med en något annan ordningsföljd än den som de motsvarande posterna har.3 Avsikten med direktivbestämmelsen torde inte vara att åstadkomma en redo- visning som strider mot direktivets grundläggande krav på över- skådlighet. Kravet på viss ordningsföljd bör därför inte gälla, om kravet på överskådlighet i 2 kap. 2 § ÅRL i det enskilda fallet talar för en annan ordningsföljd. Utredningens förslag i denna del finns i 5 kap. 4 § ÅRL i lagförslaget. 8.4Noter till balansräkning i förkortad form Förslag: Den nuvarande möjligheten för företag som upprättar balansräkning i förkortad form att avstå från vissa tilläggs- upplysningar om anläggningstillgångar, om långfristiga och kortfristiga balansposter och om ställda säkerheter tas bort. Enligt 5 kap. 3 § ÅRL ska företag lämna en stor mängd upplysningar om de anläggningstillgångar som företaget redovisar i balans- räkningen. Av paragrafens femte stycke framgår dock att mindre före- tag som upprättar balansräkningen i förkortad form vid tillämpningen av bestämmelserna i första och andra styckena inte behöver lämna uppgift om annat än totalbelopp. Detta innebär exempelvis att i fråga om tillgångarnas anskaffningsvärde behöver det endast lämnas information om ett totalbelopp för posten (jfr artikel 44.2 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet). 3 Jfr IAS 1 p. 115: Under vissa omständigheter kan det vara nödvändigt eller önskvärt att ändra ordningsföljden mellan vissa poster i noterna. Enligt 5 kap 10 § ÅRL ska företag lämna upplysningar om kortfristiga och långfristiga balansposter. Enligt paragrafens tredje stycke behöver emellertid mindre företag som upprättar balansräkning i förkortad form ange endast de aktuella uppgifterna för de samman- slagna posterna (jfr artikel 44.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet). 5 kap. 11 § första stycket ÅRL innehåller krav på upplysningar om ställda säkerheter. Upplysning ska lämnas om bl.a. i vilken utsträckning företaget har ställt säkerheter för sina skulder. Vidare ska det för varje skuldpost lämnas uppgift om säkerheternas art och form. Enligt paragrafens tredje stycke behöver dock mindre företag som väljer att upprätta en förkortad balansräkning endast ange uppgifterna per sammanslagen post (jfr artikel 44.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet). Också det nya direktivet tillåter att små företag upprättar balansräkningen i förkortad form (se artikel 14.1, även avsnitt 7.8). Det innehåller emellertid ingen motsvarighet till vad som sägs i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om att företag som utnyttjar denna möjlighet får undantas från vissa krav på tilläggsupplysningar. Det medför i och för sig inte att företagen i fortsättningen alltid måste lämna de aktuella upplysningarna. I vissa fall innebär det nya direktivet att små företag ska undantas helt från upplysningskraven (jfr artikel 17.1 c–f och j). I andra fall är utgångspunkten i direktivet att upplysningskraven inte är tillämpliga på små företag, låt vara att medlemsstaterna likväl kan kräva att små företag lämnar upplys- ningar av dessa slag (jfr artikel 17.1 a, p och r). I ytterligare andra fall har upplysningskraven helt tagits bort; därmed finns inte heller någon möjlighet för medlemsstaterna att avkräva små företag mot- svarande upplysningar. I några fall innebär dock den nya regleringen att även små före- tag måste lämna upplysningar som det enligt det tidigare direktivet har funnits utrymme att undanta dem från. Det gäller kraven på tilläggsupplysningar om sådana förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen (jfr artikel 16.1 d i det nya direktivet samt avsnitt 8.7) samt kraven på tilläggsupplysningar om långfristiga balansposter och ställda säkerheter (artikel ). I tidigare direktiv är möjligheten att avstå från vissa slag av tilläggs- upplysningar beroende av huruvida det aktuella företaget har rätt – och även utnyttjar denna rätt – att upprätta balansräkningen i förkortad form. Det nya direktivet saknar en motsvarighet till denna reglering. De anknytande undantagsbestämmelserna i måste därför upphävas. Det innebär att de nyssnämnda bestämmelserna i 5 kap. 3, 10 och 11 §§ ÅRL bör utgå ur lagen. 8.5Notupplysningar för olika kategorier av företag Förslag: Samtliga krav på notupplysningar samlas i 5 kap. ÅRL. Kraven på notupplysningar för små företag begränsas betydligt, så att de väsentligen motsvarar de krav som uppställs i artikel 16.1 i det nya direktivet. Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska dessutom lämna de upplysningar som anges i artikel 17.1 i det nya direktivet. Stora företag och företag av allmänt intresse ska också lämna de tilläggsupplysningar som motsvarar artikel 18 i det nya direktivet. Bedömning: bör i begränsad utsträckning utnyttja den möjlighet som det nya direktivet ger att ställa ytterligare krav på tilläggsupplysningar på medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. En av de principiellt viktigaste bestämmelserna i det nya direktivet finns i artikel 16.3. Där sägs att medlemsstaterna inte får kräva andra upplysningar av små företag än de som framgår av artiklarna 16.1 och 16.2. Bestämmelsen har i punkten 23 i ingressen till direktivet motiverats med att användarna vanligtvis har ett begränsat behov av tilläggsupplysningar från små företag och att det kan vara kostsamt för små företag att sammanställa tilläggs-upplysningar. Artikel 16.3 ska läsas tillsammans med artikel 4.5 där det anges att medlems- staterna får kräva att andra företag än små företag lägger fram upp- gifter i sina årsbokslut som kompletterar de uppgifter som krävs enligt direktivet (se även avsnitt 2.4.2). Det nya direktivet tillåter således alltjämt att medlemsstaterna inför eller upprätthåller krav på att medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna tilläggsupplysningar som går utöver de minimikrav som föreskrivs i direktivet. Av artikel 16.1 följer att samtliga företag ska lämna upplysningar av följande slag (inom parentes anges nu gällande motsvarande svenska lagbestämmelse). 1.Tillämpade redovisningsprinciper (jfr 5 kap. 2 § ÅRL). 2.Anläggningstillgångar som redovisas till omvärderade belopp, (jfr 5 kap. 3 § ÅRL och vad som där sägs beträffande avskriv- ning, nedskrivning och uppskrivning). 3.Finansiella instrument och andra tillgångar värderade till verk- ligt värde (jfr 5 kap. 4 a § ÅRL). 4.Ekonomiska åtaganden, ansvarsförbindelser och eventuella för- pliktelser som inte är upptagna i balansräkningen (jfr 3 kap. 1 §, 5 kap. 11 § och bilaga 1 till ÅRL). 5.Lån till ledande befattningshavare och ställda ansvarsför- bindelser till förmån för sådana befattningshavare (jfr 5 kap. 12§ ÅRL). 6.Intäkts- och kostnadsposter av exceptionell storlek eller incidens (nytt krav på notupplysning som dock i viss mån motsvarar tidigare krav i 3 kap. 13 § ÅRL och har behandlats i avsnitt 7.7). 7.Företagets skulder med en löptid samt alla skulder för vilka företaget har ställt säkerhet (jfr 5 kap. 10 § och 11§ ÅRL). 8.Genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret (jfr 5 kap. 18§ och 18 b §§ ÅRL). Av artikel 16.2 följer att medlemsstaterna får kräva att små företag även lämnar upplysningar i följande hänseenden. 1.Förändringar i anläggningstillgångarnas olika poster, bl.a. anskaffnings- eller tillverkningskostnaden eller verkligt värde, till- kommande och avgående poster samt ackumulerade och redo- visade värdejusteringar (jfr 5 kap. 3 § ÅRL). 2.Namn och säte för det företag som upprättar koncern- redovisning i den minsta av de koncerner i vilken företaget ingår som dotterföretag (jfr 5 kap. 26 § ÅRL). 3.Inriktningen på och det kommersiella syftet med de arrangemang som företaget inte har tagit med i balansräkningen (jfr 5 kap. 11 a § ÅRL). 4.Arten och den ekonomiska effekten av väsentliga händelser som har inträffat efter balansdagen och som inte återspeglas i balans- eller resultaträkningen (jfr 6 kap. 1 § 2 ÅRL). 5.Transaktioner som företaget har genomfört med vissa närstående parter (jfr 5 kap. 12 a § ÅRL). Enligt artikel 17.1 ska medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse, förutom de upplysningar som framgår av artikel 16.1, även lämna upplysningar om följande. 1.Anläggningstillgångarnas olika poster (jfr 5 kap. 3 § ÅRL).