sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — är även skyldiga att upprätta delårsrapporter. Bestämmelser om löpande bokföring finns i bokföringslagen (1999:1078). Bestämmelserna syftar till att tillgodose de behov som det bokföringsskyldiga företagets borgenärer, ägare, medlemmar och anställda samt det allmänna kan ha av att i efterhand kunna följa upp företagets förhållanden. Den räkenskapsinformation som ingår i den löpande bokföringen ska räkenskapsårsvis sammanställas i årsbokslut och årsredovisningar. 1 Jfr prop. 1995/96:10, del 1, s. 188. Ett årsbokslut – som inte är någon offentlig handling – samman- fattar de affärshändelser som har ägt rum . Bestämmelser om årsbokslut finns i bokföringslagen. , däribland alla aktiebolag, är dock skyldiga att i stället sammanfatta årets affärshändelser och verksamhet i en årsredovisning. Syftet med en årsredovisning är framför allt att för- medla sammanfattande information om företagets förhållanden till företagets externa intressenter. Det finns därför särskilda bestäm- melser om att årsredovisningar ska offentliggöras. De grundläggande bestämmelserna om vad dessa handlingar ska innehålla och hur de ska offentliggöras finns i årsredovisningslagen (1995:1554; ÅRL). Den lagen innehåller också bestämmelser om skyldighet för vissa före- tag att upprätta och låta offentliggöra koncernredovisningar och delårsrapporter. ÅRL trädde i kraft och gäller numera i princip alla företag som är skyldiga att upprätta och offentliggöra en årsredovisning. är dock skyldiga att i stället tillämpa bestämmelser om redovisning i andra lagar. Banker och vissa andra företag ska således upprätta årsredovisning och koncernredovisning enligt lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL), medan försäkringsföretag på motsvar- ande sätt ska tillämpa lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). 2.2God redovisningssed och kravet på rättvisande bild i svensk rätt Redovisningslagstiftningen – däribland bokföringslagen samt ÅRL, ÅRKL och ÅRFL – har, som konstaterats ovan, karaktär av ramlag- stiftning. Det innebär att inom de ramar som lagen anger sker en kompletterande normgivning genom vissa myndigheter och organisa- tioner, t.ex. och Finansinspektionen.2 Detta kommer till uttryck genom bestämmelsen 2 kap. 2 § ÅRL om att årsredovisningen ska upprättas i enlighet med god redovisningssed. God redovisningssed beskrivs i förarbetena som en allmän rättslig standard som grundas på – utöver lag och andra föreskrifter– 2 Se prop. 1995/96:10, del 2 s. 11 samt prop. 1998/99:130, del 1 s. 178 redovisningspraxis samt rekommendationer och uttalanden från myndigheter och organisationer.3 Vidare sägs att god redovisnings- sed innebär att företagen normalt ska följa redovisningsnormer som är allmänt accepterade även om de inte är reglerade i lag och att allmänna råd och rekommendationer från normgivande organ har särskilt stor betydelse.4 Även om uttalanden från normgivande organ inte utgör bindande föreskrifter i regeringsformens mening har det ansetts naturligt att tillmäta dem mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovis- ningssed. Innebörden i god redovisningssed har successivt förskjutits . I förarbetena till den tidigare lydelsen av bok- föringslagen (1976:125) beskrevs god redovisningssed som en faktiskt förekommande praxis i en kvalitativt representativ krets av redovisningsskyldiga.5 Detta upprepas i förarbetena till ÅRL men med tillägget att särskild betydelse måste tillmätas allmänna råd och rekommendationer av auktoritativa organ såsom m.fl.6 Vid tillkomsten av bokföringslagen (1999:1078) uttalade reger- ingen följande. Vad som utgör god redovisningssed enligt vår mening måste så långt möjligt bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag eller andra författningar, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras. En sådan utfyllande tolkning bör lämpligen ha en förankring i faktiskt förekommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bok- föringsskyldiga. Som vi har angett ovan är det visserligen enligt vår mening inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Den kompletterande normeringen måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. /../ För att en på detta sätt definierad redovisningssed skall kunna användas för att fylla ut lagens regler bör den dock uppfylla vissa allmänna kvalitetskrav. I några fall kan det utifrån sådana allmänna överväganden vara ganska komplicerat att slå fast hur lagens regler skall tolkas och fyllas ut, dvs. vad som utgör god redovisningssed. I många andra fall behövs 1998/99:130 del 1 s. 185 f. 1995/96:10, del 2 s. 13. 1975:104 s. 148. 1995/96:10 del 2 s. 181. det klargörande uttalanden. Det behövs därför ett eller flera normgivande organ som kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut. Ett sådant normgivande organ bör visserligen inte ges normgivningsmakt i regeringsformens mening. Vad som utgör god redovisningssed bör alltså i sista hand bestämmas av domstol genom en självständig prövning. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed.7 Det bör tilläggas att internationella redovisningsstandarder har fått en allt ökande betydelse för svensk redovisning, dels indirekt genom att svenska normgivande organ ofta har anpassat sig till internationella redovisningsstandarder, dels direkt genom att internationella redovisningsstandarder har kommit att accepteras som god redovisningssed. Enligt 2 kap. 3 § ÅRL ska årsredovisningen ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Kravet infördes i svensk rätt i samband med genomförandet av EU:s fjärde bolagsrättsliga direk- tiv (jfr avsnitt 2.4). Det är ett i förhållande till övriga föreskrifter i direktivet överordnat krav på att balansräkningen, resultat- räkningen och noterna i det enskilda fallet ska innehålla sådan ekonomisk information att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av företagets ekonomiska situation. I motsats till vad som är fallet med begreppet god redovisningssed återspeglar begreppet rättvisande bild inte rådande praxis och rekommendationer från normgivande organ utan har sin största betydelse som instrument för att tolka redovisningsreglerna i det enskilda fallet och korrigera de missvisande resultat som kan uppkomma vid en alltför formell tillämpning av generella normer.8 Visar det sig vid en bedömning i det enskilda fallet att tillämpningen av gällande redovisnings- rekommendationer inte leder till en rättvisande bild får avsteg göras från dessa. 1998/99:130 del 1 s. 185 f. 1998/99:130 del 1 s. 185 f. Vad som är god redovisningssed kan skilja sig åt från företags- kategori till företagskategori. Svaret på frågan vad som i ett visst fall är god redovisningssed behöver alltså inte bli detsamma för ett mindre företag som för ett större. allmänna råd BFNAR 2012:01 – ofta betecknade K3 – riktar sig till företag som tillämpar ÅRL när de upp- rättar en finansiell rapport.9 K3 behöver inte tillämpas av företag som istället tillämpar allmänna råd Årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1) eller allmänna råd Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar (BFNAR 2009:1), ofta sammanfattade som . Enligt K3 måste företaget bestämma sig för vilka allmänna råd som det ska tillämpa och sedan följa dessa. Tillämpas inte de valda allmänna råden i sin helhet, får företaget inte ange att den finansiella rapporten är upprättad enligt råden.10 Om vägledning inte går att finna i det valda allmänna råden, får vägledning sökas i internationella redovisningsstandarder som avses i och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (IAS-förordningen). I så fall ska dock även rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering tillämpas.11 Andra normgivande organ på redovisningsområdet är framför allt Rådet för finansiell rapportering och, såvitt gäller de finansiella företagen, . ansvarar för tillsyn, regelgivning och till- ståndsprövning för finansiella marknader och finansiella företag. Inspektionen utfärdar föreskrifter och allmänna råd men även vägledningar. De synpunkter och tolkningar som inspektionen lämnar i sina vägledningar ska vara ett stöd för företagen i olika 9Se allmänna råd BFNAR 2012:01, K3, punkten 1.3. K3 riktar sig dock inte till IFRS-företag, dvs. företag inom EU vars aktier eller andra värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller som frivilligt följer de redovisningsregler som gäller för sådana företag. Dessa företag ska i stället tillämpa de rekommendationer som härrör från Rådet för finansiell rapportering. 10Se K3 p. 11Se K3 p. Det kan vara tolkningar av begrepp eller en indikation på hur inspektionen resonerar i en viss fråga.12 Rådet för finansiell rapportering utfärdar rekommendationer och uttalanden för företag vars värdepapper är noterade på svensk börs eller auktoriserad mark- nadsplats. Rådets rekommendationer benämns Rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering, RFR.13 Som ovan har framhållits har internationella redovisningsstand- arder fått en allt ökande betydelse. Det gäller i synnerhet i fråga om redovisningen i noterade företag, dvs. före- tag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad mark- nad. Inom EU har det ansetts att en fungerande inre marknad för kapital och finansiella tjänster förutsätter att de noterade företagen inom EU tillämpar samma redovisningsregler. Detta har föranlett den ovan nämnda IAS-förordningen (se avsnitt 2.2.3). Av förord- ningen följer att alla företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat är skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de International Accounting Standards (IAS) eller International Financial Reporting Standards (IFRS) som Kommissionen har antagit. Förordningen är direkt tillämplig i medlemsstaterna men den har föranlett en del anpass- ningar i bl.a. ÅRL. ÅRL tillåter att även icke-noterade företag tillämpar internationella redovisningsstandarder i sina koncern- redovisningar (se 7 kap. 33 § ÅRL). Rådet för finansiell rapportering ansvarar för svensk normgivning på detta område. 2.4Europeiska unionens regler om årsredovisning och koncernredovisning De svenska reglerna om årsredovisning och koncernredovisning grundar sig till stor del på EU:s redovisningsdirektiv. Två av dessa direktiv, de s.k. fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven, avser företag i allmänhet, medan det s.k. bankredovisningsdirektivet och det s.k. försäkringsredovisningsdirektivet avser redovisningen för främst banker respektive försäkringsföretag. De fyra direktiven genomfördes i svensk rätt i samband med att blev medlem i EU genom ikraftträdandet av ÅRL, ÅRKL och ÅRFL. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet14 innehåller grundläggande bestämmelser om skyldighet att upprätta årsredovisning.15 Direk- tivet behandlar upprättande, revision och offentliggörande av årsredovisningen i dels aktiebolag, dels sådana handelsbolag där de obegränsat ansvariga delägarna är aktiebolag eller andra bolag med begränsat delägaransvar. Direktivet har ändrats vid ett flertal tillfällen, i syfte att ge medlemsstaterna möjlighet att införa förenklingar för de allra minsta företagen, s.k. mikroföretag. Det sjunde bolagsrättsliga direktivet16 innehåller motsvarande bestämmelser avseende koncernredovisning (sammanställd redo- visning) för de nu nämnda företagen. Bankredovisningsdirektivet17 och försäkringsredovisningsdirektivet18 hänvisar i åtskilliga avseenden till de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven och avviker från dem endast där detta har ansetts vara motiverat av de särdrag som utmärker finansiella företag. Vid sidan av de bolagsrättsliga direktiven finns det – som har berörts ovan – ett särskilt regelverk för noterade företags redovisning. Enligt IAS-förordningen ska sålunda noterade företag vid upprättande av koncernredovisning tillämpa 14Rådets fjärde direktiv /660/EEG av om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, , s. 11, Celex-nr: 31978L0660). 15Direktivet använder inte termen årsredovisning utan talar om att företagen ska upprätta ett årsbokslut jämte en förvaltningsberättelse. 16Rådets sjunde direktiv /349/EEG av om sammanställd redovisning (EGT L 193, , s. 1, CELEX-nr: 31983L0349). 17Rådets direktiv /635/EEG av om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (EGT L 372, 31.12.1986, s. 1, CELEX- nr: 31986L0635). 18Rådets direktiv /674/EEG av om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (EGT L 374, 31.12.1991, s. 7, CELEX-nr: 31991L0674). de internationella redovisningsstandarder som Kommissionen har antagit. Kommissionen har med stöd av IAS-förordningen antagit flera sådana redovisningsstandarder. De fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven har ersatts av ett nytt redovisningsdirektiv, och Rådets direktiv /34/EU av om årsbokslut, koncernredo- visning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av och rådets direktiv /43/EG och om upphävande av rådets direktiv /660/EEG och 83/349/EEG. Direktivet finns fogat till betänkandet, se bilaga 2, och benämns i det följande det nya redovisningsdirektivet eller det nya direktivet. Det nya direktivet ska ses mot bakgrund av EU:s strävan att på olika sätt förenkla regelverket för företag som verkar inom EU, framför allt för små företag. När Kommissionen lade fram förslaget till ett nytt redovisningsdirektiv var det uttalade syftet att stödja den strategi på det bolagsrättsliga området som Kommissionen hade beskrivit i en rad tidigare dokument.19 Det sades även att förslaget ingick i Kommissionens löpande förenk- lingsprogram och initiativ för att minska företagens administrativa bördor. Förslaget torde också få ses som ett led i Kommissionens arbete för en bättre lagstiftning, ett arbete som bl.a. har inneburit att flera av de övriga bolagsrättsliga direktiven har ersatts av nya direktiv. 19 Se t ex den s.k. 2020-strategin (), (communication_en.pdf#page=2), och Kommissionens meddelande – Tänk småskaligt först (). Tillämpningsområdet för det nya redovisningsdirektivet samman- faller väsentligen med tillämpningsområdet för de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven Det innebär att direktivet gäller för aktiebolag och andra bolag med begränsat ansvar samt för handels- bolag och kommanditbolag där samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller andra bolag med begränsat ansvar. Genom det nya direktivet upphävs de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Bank- och försäkringsredovisningsdirektiven fortsätter däremot att gälla. Som utredningen återkommer till i avsnitt 13 får emellertid tillkomsten av det nya direktivet viss betydelse även för de företag vars redovisning regleras av bank- respektive försäkrings- redovisningsdirektiven. Det nya direktivet påverkar inte tillämpningen av de internationella redovisningsstandarder som noterade företag enligt IAS-förordningen är skyldiga att följa. Liksom andra EU-direktiv riktar sig det nya direktivet till med- lemsstaterna och anger ett resultat som ska uppnås inom bestämd tid. För att direktivet ska bli gällande i svensk rätt måste det därför genomföras i svensk rätt, dvs. införlivas i den svenska rättsord- ningen. Utredningen återkommer i avsnitt 3.1 till frågan om formerna och tillvägagångssättet för genomförandet. Medlemsstaterna är skyldiga att sätta de lagar och författningar som är nödvändiga för att följa det nya direktivet i kraft . De får dock bestämma att de nya bestämmelserna ska tillämpas först på finansiella rapporter för räkenskapsår som inleds eller . Något om direktivets innehåll Det nya direktivet innehåller, liksom de fjärde och sjunde bolags- rättsliga direktiven, bestämmelser om balansräkning, resultat- räkning och tilläggsupplysningar (i direktivet sammanfattade under beteckningen årsbokslut) samt om förvaltningsberättelse. Det innehåller också bestämmelser om revision av finansiella rapporter och bestämmelser om offentliggörande. Det innehåller dessutom bestämmelser om när moderföretag ska upprätta koncernredo- visning och vad denna i så fall ska innehålla. En jämförelse mellan de tidigare direktiven och det nya direktivet ger vid handen att det nya direktivet i åtskilliga avseenden inte innebär några ändringar i sak. I flera avseenden överensstämmer det nya regelverket med vad som sägs i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. I andra avseenden har regelverket fått en ny disposition och språklig utformning men det torde ändå i sak överensstämma med vad som sägs i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. I en del avseenden avviker dock bestämmelserna i det nya direktivet från vad som har gällt. Detta gäller i synnerhet kraven på de mindre företagens redovisning. Av särskild betydelse är att direktivet i vissa avseenden ställer krav på full harmonisering, dvs. medlemsstaterna tillåts inte ställa högre krav än direktivet gör. Så är framför allt fallet i fråga om de tilläggsupplysningar som små företag ska lämna. Utredningen återkommer till detta under följande rubrik. En annan viktig förändring är det nya direktivets uppdelning av företagen i olika kategorier, dels fyra storlekskategorier (stora företag, medelstora företag, små företag och mikroföretag), dels en särskild kategori, företag av allmänt intresse. Utredningen åter- kommer även till detta under följande rubrik. Det nya direktivet innehåller också ett helt nytt regelverk om rapportering av betalningar till regeringar från företag verksamma inom utvinningsindustrin och inom primärskog (se vidare avsnitt 14). Av de uttalanden som Kommissionen gjorde i samband med att förslaget till nytt direktiv lades fram liksom av ingressen till det nya direktivet framgår att syftet med direktivet inte minst är att förenkla för mindre företag. I det nya direktivet framträder detta framför allt i de särskilda regler som gäller för små företag och mikroföretag. I direktivets ingress sägs att direktivet, såvitt gäller små företag, bygger på principen tänk småskaligt först. Redovisningslagstiftning gör ofta skillnad mellan företag av olika storlekskategorier. Kraven på redovisning ställs regelmässigt högre på större företag än på mindre. Så är det i svensk lagstiftning och så har det också varit i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Differentieringen mellan företag av olika storlek är dock ännu tydligare i det nya direktivet. Direktivet innehåller därför tydliga gränsvärden som bestämmer gränserna mellan vad som är små, medelstora och stora företag. Indelningen av företagen i olika storlekskategorier har dessutom fått ökad betydelse. Också de båda tidigare direktiven syftade till en harmonisering av medlemsstaternas redovisningsregler. Det förutsattes – liksom det nya direktivet förutsätter – att nationell lagstiftning ska innehålla de bestämmelser som anges i direktivet. Det var emellertid fråga om en s.k. minimiharmonisering, dvs. direktiven hindrade inte medlems- staterna från att ställa högre krav på företagen än vad som följde av direktiven. Bl.a. svensk lagstiftning innehåller därför flera bestämmelser som inte är föranledda av de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven utan har tillkommit efter nationella över- väganden. Det nya direktivet har utformats så att medlemsstaterna i vissa avseenden är förhindrade att uppställa andra krav på kategorin små företag än de krav som framgår av direktivet. Särskilt när det gäller tilläggsupplysningar är inslaget av sådan s.k. full harmonisering mycket tydligt. Det nya direktivet gör sålunda skillnad på sådana notupplysningar som ska lämnas av samtliga företag (dvs. även av små företag) och sådana upplysningar som ska lämnas av medel- stora och stora företag samt företag av allmänt intresse (se närmare artiklarna 16–18 i det nya direktivet). I artikel 16.3 sägs uttryckligen att medlemsstaterna inte får kräva ytterligare upplysningar av små företag. Bestämmelsen har motiverats med att användarna vanligtvis har ett begränsat behov av tilläggsupplysningar från små företag och att det kan vara kostsamt för små företag att sammanställa tilläggs- upplysningar.20 En annan bestämmelse säger att medlemsstaterna får kräva att företag lägger fram uppgifter i sina årsbokslut som kompletterar de uppgifter som krävs enligt direktivet men att detta inte gäller ifråga om små företag.21 Direktivet begränsar också medlemsstaternas möjligheter att ställa krav på koncernredovisning för små koncerner. Bestämmelser av detta slag begränsar uppen- barligen den nationella lagstiftarens möjligheter att uppställa särskilda regler för företagen. Utredningen återkommer i avsnitt 3.4 till frågan om i vilken utsträckning de även begränsar möjligheterna till kompletterande normgivning inom ramen för god redovisningssed. 23 i direktivets ingress. 21Se artikel 4.5 i det nya direktivet. 3 Några allmänna överväganden 3.1Formerna för genomförandet av direktivet Bedömning: Det nya direktivet bör genomföras genom ändringar i ÅRL. Utredningen har i uppdrag att pröva hur det nya direktivet ska genomföras i svensk rätt och att utarbeta de författningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till detta. Genomförandet måste givetvis stå i överensstämmelse med EU- rätten. Det finns därför anledning att inledningsvis göra några noteringar angående . Man brukar skilja mellan den primära och den sekundära . Den primära består av de grund- läggande fördragen, medan den sekundära utgörs av de rättsakter som EU:s institutioner har utfärdat på grundval av de grundläggande fördragen. En typ av rättsakt är direktiven. Direk- tiven syftar bl.a. till att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning. Ett direktiv riktar sig till medlemsstaterna och anger ett visst resul- tat som ska uppnås inom en bestämd tid. Det överlåter emellertid åt staterna själva att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Det är alltså inte direkt tillämpligt i medlems- staterna. Det är inte heller avsett att ha någon direkt effekt i förhåll- andet mellan enskilda, dvs. dess bestämmelser grundar inte några rättigheter eller skyldigheter för enskilda. Om en medlemsstat inte genomför direktivets bestämmelser i nationell rätt, anses emellertid enskilda rättssubjekt i vissa fall kunna åberopa direktivets bestäm- melser gentemot det allmänna. De svenska redovisningsnormerna måste alltså anpassas till det nya redovisningsdirektivet. Som utredningen har uppfattat direk- tivet ger detta inget utrymme för att genomföra direktivet på annat sätt än genom författningsreglering. Den svenska lagstiftaren kan alltså inte avstå från författningsreglering med hänvisning till att den kompletterande normgivningen kan antas komma att utvecklas i enlighet vad som sägs i direktivet. I stället måste direktivets bestämmelser komma till uttryck i lag eller förordning. Eftersom bestämmelser om redovisning väsentligen torde falla in under 8 kap. 2 § regeringsformen – i vart fall utanför de finansiella före- tagens område – och således behöva meddelas genom lag, bör de nya bestämmelser som direktivet föranleder meddelas i lag. Vad som har sagts innebär att direktivet bör genomföras genom ändringar i ÅRL. Genomförandet av direktivets bestämmelser om rapportering av vissa betalningar till myndigheter föranleder dock särskilda överväganden. Utredningen återkommer till dessa i avsnitt 14. En särskild fråga är hur nära den svenska lagtexten bör ansluta till texten i det nya direktivet.