sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — a)en möjlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars förekomst kommer att bekräftas endast av att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte ligger helt inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir, eller b)en befintlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser men som inte redovisas som skuld eller avsättning, eftersom (i) det inte är sannolikt att det kommer att krävas ett utflöde av resurser för att reglera förpliktelsen eller (ii) förpliktelsens storlek inte kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet. Standarden skiljer således mellan avsättningar och eventualför- pliktelser. Avsättningar ska redovisas i balansräkningen, medan eventualförpliktelser ska redovisas i not. För varje slag av eventual- förpliktelse ska företaget vid rapporttidens slut lämna en kortfattad beskrivning av dess karaktär och, där det är praktiskt möjligt, en uppskattning av dess finansiella effekt, en indikation om osäker- heterna beträffande beloppet eller tidpunkten för utflödet av resurser och möjligheten att eventuell gottgörelse erhålls. Härutöver innehåller standarden en bestämmelse om att ett företag över huvud taget inte behöver redovisa en eventualförpliktelse, om sannolikheten för ett utflöde av resurser är ytterst liten.10 En fråga i detta sammanhang är hur begreppet ansvarsför- bindelser i svensk rätt förhåller sig till begreppet eventualförpliktelse (contingent liabilities) i IAS 37. Som ovan har framgått preciseras inte begreppet ansvarsförbindelse i ÅRL. I den kompletterande normgivningen har emellertid begreppen kommit att huvud- sakligen likställas med varandra. har visserligen bedömt att contingent liabilities möjligen är ett vidare begrepp än ansvarsförbindelser men har ändå valt termen ansvarsförbindelser i RR 16, som i övrigt beskriver hur IAS 37 ska tillämpas, för att beskriva eventualförpliktelser. 10 Jfr IAS 37, p. har i anslutning till RR 16 (som tillkom först efter ÅRL) även bedömt skillnaden mellan ansvarsförbindelser och eventualförpliktelser på följande sätt. [] Vidare är rådets bedömning att begreppet eventualförpliktelser i IAS 37 inte helt kan likställas med begreppet ansvarsförbindelser i ÅRL. Ansvarsförbindelser är förbindelser gentemot motparter och dessa förbindelser ska, enligt ÅRL, upplysas om oaktat sannolikheten för reglering. Detta till skillnad mot eventualförpliktelser för vilka upplysning ska lämnas såvida inte sannolikheten för ett utflöde av resurser är ytterst liten. Ett exempel på ansvarsförbindelser är borgensåtaganden som alltid ska presenteras inom linjen, oavsett hur låg sannolikheten för utflöde av resurser är.11 Den kompletterande normgivningen innehåller dock inget absolut förbud mot att upplysning om ansvarsförbindelser utelämnas med hänvisning till att det är osannolikt att åtagandet behöver infrias.12 Upplysningar om förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen Det nya direktivet innehåller ingen motivering till den nya utform- ningen av kraven på upplysningar om sådana åtaganden och möjliga förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen. Direktivets syfte i denna del får emellertid enligt utredningens mening antas vara att få till stånd information om vad som kan krävas för att reglera olika slag av åtaganden eller möjliga förpliktelser. Det synes som att direktivets författare därvid har varit måna om att fånga in såväl åtaganden och garantier som företaget självmant har gjort eller utfäst (ekonomiska åtaganden och garantier) som sådana möjliga förpliktelser som företaget kan behöva reglera på grund av krav i lag eller ett domstolsutslag (eventuella förpliktelser). 11Se RR16, bilaga 5. förtydligar sitt ställningstagande om att borgensåtaganden alltid ska presenteras inom linjen, oavsett hur låg sannolikheten för utflöde av resurser är på följande sätt: Rådet har också diskuterat om det är möjligt att avstå från att lämna upplysning om avtal som innebär ett åtagande från företagets sida, exempelvis en borgensförbindelse, med hänvisning till att sannolikheten för ett utflöde av resurser är ytterst liten. Även om denna situation teoretiskt kan uppstå anser Rådet att borgens- förbindelser och liknande åtaganden är av sådan karaktär att det praktiskt taget aldrig kan anses att sannolikheten för ett utflöde av resurser är ytterst liten. Slutsatsen är mot denna bakgrund att upplysning skall lämnas om förekomsten av sådana avtal [under rubriken ansvarsförbindelser]. 12Jfr 21 kap. p. 17, BFNAR 2012:1 (K3) och RR 16 p. 28 och p. 86 samt IAS 37 p. 28 och p. Direktivet bör tolkas i ljuset av internationella redovisnings- standarder. Terminologin i den internationella redovisningsstandarden IAS 37 avviker dock något från direktivets. I IAS 37 har begreppet eventualförplikelser (contingent liabilities) en vidsträckt innebörd och omfattar dels ett företags legala åtaganden och möjliga för- pliktelser som följer av lag och avtal eller exempelvis ett domstols- utslag, dels ett företags informella förpliktelser som består av mer formlösa åtaganden och förbindelser. Begreppet eventualförpliktelser innefattar således samtliga de ekonomiska åtaganden, garantier och möjliga förpliktelser som omtalas i artikel 16.1 d i det nya direktivet. ÅRL talar inte om eventualförpliktelser utan om ansvarsför- bindelser. I den kompletterande normgivningen jämställs dock i huvudsak de båda begreppen och av gällande råd och rekommenda- tioner framgår att redovisning av ansvarsförbindelser i huvudsak kan göras i enlighet med vad som föreskrivs i IAS 37 beträffande eventualförpliktelser, dock med vissa preciseringar vad gäller borgensförbindelser. Detta kan synas tala för att begreppet ansvars- förbindelser skulle kunna behållas i ÅRL och att kopplingen mellan begreppen även fortsättningsvis skulle kunna åstadkommas inom ramen för den kompletterande normgivningen. I allmänt språkbruk torde emellertid begreppet ansvarsförbindelse ha en annan och mera begränsad innebörd än eventualförpliktelser. Det framstår därför som betydligt lämpligare att i fortsättningen sammanfatta de åtaganden och andra förpliktelser som omtalas i artikel 16.1 d i det nya direktivet under den i IAS 37 använda beteckningen eventual- förpliktelser. I enlighet med vad som sägs i såväl artikel 16.1 d i det nya direktivet som den internationella redovisningsstandarden IAS 37 bör upplysningskravet avse endast sådana förpliktelser som inte redovisas i balansräkningen. Enligt det nya direktivet behöver upplysningar endast lämnas om summan av sådana åtaganden och möjliga förpliktelser. Det svenska upplysningskravet bör begränsas på motsvarande sätt (se 5 kap. 18 § ÅRL i utredningens lagförslag). Som har framgått ovan innebär en tillämpning av bestämmel- serna om eventualförpliktelser i IAS 37 att det redovisande företaget får utelämna upplysningar om ekonomiska åtaganden och möjliga förpliktelser om sannolikheten för en reglering av åtagandet eller den möjliga förpliktelsen bedöms som ytterst liten. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i det nya direktivet. Å andra sidan finns det heller inget som tyder på att medlemsstaterna skulle vara förhindrade att tillämpa relevanta internationella redovisningsstandarder inom ramen för direktivbestämmelsen. Frågan om i vilka fall en upplysning om en eventualförpliktelse kan utelämnas i redovisningen har med tiden kommit att behandlats inom ramen för svensk kompletterande normgivning i samband med att de svenska normgivarna har sökt att IFRS-anpassa sina normer. Enligt utredningen är detta en fråga som även fortsättningsvis bör behandlas på det sättet. Det finns därför ingen anledning att i ÅRL införa några särskilda bestäm- melser om i vilken utsträckning upplysning om en eventualför- pliktelse får utelämnas. Det kan tilläggas att med utredningens förslag kommer även dessa upplysningskrav, liksom övriga krav på notupplysningar, att omfattas av principen om väsentlighet. Det innebär att upplysning inte behöver lämnas om eventualförpliktelser som inte ska tas upp i balansräkningen i den utsträckning effekten av att utelämna upp- lysningen bedöms vara oväsentlig. Upplysningar om ställda säkerheter Enligt 5 kap. 11 § andra stycket ÅRL ska ett företag, om det har ställt säkerhet till förmån för koncernföretag, lämna en särskild upplysning om detta. Det nya direktivet innehåller ett motsvarande upplysnings- krav men kräver också att upplysningar lämnas om säkerheter som har ställts till förmån för intresseföretag. ÅRL bör anpassas till detta. Upplysningskravet bör gälla även säkerheter som har ställts till förmån för gemensamt styrda företag som det redovisnings- skyldiga företaget är samägare i (jfr 5 kap. 19 § ÅRL i utredningens lagförslag). Det tidigare direktivet har uppställt ett krav på att ansvars- förbindelser delas upp enligt reglerna i den nationella rättsordningen. Någon sådan föreskrift finns inte i det nya direktivet. Det torde därmed inte längre finnas något utrymme för att i nationell rätt kräva att små företag delar upp ställda säkerheter på säkerheter till förmån för företaget och övriga säkerheter. Kravet på sådan upp- delning bör därför utmönstras för dessa företag. Från analys- synpunkt finns det emellertid goda skäl att skilja mellan å ena sidan säkerheter på sådana som har ställts för egna åtaganden och möjliga förpliktelser och å andra sidan övriga säkerheter. Det nya direktivet hindrar inte att det i nationell lagstiftning uppställs ett krav på att medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse gör en sådan uppdelning. Ett krav på en specifikation av detta slag bör därför behållas för dessa kategorier av företag (jfr 5 kap. 49 § ÅRL i utredningens lagförslag). Ansvarsförbindelser till förmån för vissa andra företag Av 5 kap. 11 § ÅRL framgår att om företaget har ingått en ansvarsförbindelse till förmån för ett koncernföretag ska det lämnas en särskild upplysning om detta. Det nya direktivets krav är i detta avseende begränsat till sådana ekonomiska åtaganden som ett företag har gjort till förmån för sådana företag. Det kan vara fråga om garantier, borgensåtaganden och liknande ekonomiska åtaganden. Utredningen har övervägt om begreppet ansvars- förbindelse även i detta sammanhang bör bytas ut mot eventual- förpliktelse. Detta skulle emellertid medföra att upplysningskravet blir mera omfattande än vad direktivet föreskriver. I ÅRL bör de aktuella åtagandena även fortsättningsvis beskrivas som ansvars- förbindelser (jfr 5 kap. 19 § ÅRL i utredningens lagförslag). (Det nu sagda gäller även sådana åtaganden som ett företag gör till förmån för ledande befattningshavare i företaget. Utredningen återkommer till detta i avsnitt 8.8.2.) Även det nu behandlade upplysningskravet måste anpassas till det nya direktivet på så sätt att företagen åläggs att lämnas upplysningar även om ansvarsförbindelser till förmån för intresseföretag. På samma sätt som gäller för ställda säkerheter bör upplysningar även lämnas om ansvarsförbindelser till förmån för gemensamt styrda företag som det redovisningsskyldiga företaget är samägare i. Enligt det nya direktivet ska det även lämnas särskilda upplysningar om sådana pensionsåtaganden som företaget har gjort och som inte redovisas som en avsättning eller skuld. Direktivet förutsätter härvid uppenbarligen att pensionsåtaganden enligt nationell lagstift- ning kan tas upp på annat sätt än som skuld eller avsättning. Frågan är om svenska företag fortfarande bör ha den möjligheten. Som har framgått ovan torde en tillämpning av god redovisningssed, sådan den kommer till uttryck i bl.a. K2- och K3-regelverken, leda till att pensionsåtaganden alltid redovisas som antingen en avsättning eller Enligt utredningens mening finns det därför inte skäl att i ÅRL fortsättningsvis möjliggöra en redovisning av pensionsåtaganden på något annat sätt. Mot den bakgrunden – och då det nya direktivet inte hindrar det – bör möjligheterna att redovisa pensionsåtaganden på annat sätt än som avsättning eller skuld tas bort. Enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet får upplysningar om det som i direktivet benämns ansvarsförbindelser lämnas under balansräkningen som poster inom linjen. Det nya direktivet ger inte någon motsvarande möjlighet till inom linjen-redovisning. I stället ska upplysningar om sådana förpliktelser, som inte tas upp i själva balansräkningen, alltid lämnas i not. Bestämmelserna om redovisning inom linjen i bilaga 1 till ÅRL bör därför utmönstras. 8.8Särskilt om vissa notupplysningar 8.8.1Upplysningar om tillämpade redovisningsprinciper Bedömning: ÅRL är förenlig med det nya direktivets krav på att tillämpade redovisningsprinciper ska anges i not. Av 5 kap. 2 § första stycket ÅRL följer att samtliga kategorier av företag i not ska lämna upplysning om de redovisningsprinciper som tillämpas vid upprättande av årsredovisningen. Bestämmelsens innebörd och konkreta betydelse har inte utvecklats närmare i förarbetena. I paragrafens andra stycke har det tagits in en bestäm- melse, motsvarande vad som sägs i artikel 43.1.1 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, om att det för poster i utländsk valuta ska anges enligt vilka principer som beloppen har räknats om till redovisningsvalutan. Bestämmelsen i artikel 43.1.1 i det fjärde bolagsrättsliga har överförts till artikel 16.1 a i det nya direktivet och innebörden har förtydligats i ingressen till direktivet. Enligt denna bör upplysningarna särskilt innefatta uppgift om den värderingsgrund som tillämpas för de olika posterna, ett uttalande om dessa redovisningsprincipers överensstämmelse med fortlevnadsprincipen och uppgift om eventuella väsentliga ändringar av de redovisningsprinciper som I det nya direktivet finns inte, som i det tidigare, något specifikt krav på upplysningar om de grunder enligt vilka belopp i poster som ursprungligen har varit redovisade i främmande valuta har omräknats. Enligt utredningens mening är det tydligt att 5 kap. 2 § första stycket ÅRL stämmer väl överens med det nya direktivet och inte behöver ändras. Utredningen har övervägt, men inte funnit det nödvändigt, att låta även de förtydliganden som har gjorts i ingressen till direktivet komma till uttryck i lagtexten. Det får bli en sak för normgivande organ att, inom ramen för god redovisningssed och mot bakgrund av lagtexten och direktivet, utveckla vad som närmare bör krävas vid tillämpningen av 5 kap. 2 § första stycket ÅRL. En särskild fråga är om bestämmelsen i 5 kap. 2 § andra stycket ÅRL – att det för poster i utländsk valuta ska anges enligt vilka principer som beloppen har räknats om till redovisningsvalutan – kan behållas. Det skulle nämligen kunna hävdas att detta upp- lysningskrav går utöver vad det nya direktivet kräver och att det därför inte är möjligt att avkräva små företag upplysningar av detta slag. Enligt utredningens bedömning är emellertid även detta upplysningskrav ett uttryck för kravet i artikel 16 på att företag ska lämna upplysningar om tillämpade redovisningsprinciper. Något hinder mot att behålla kravet finns därmed inte. 8.8.2Lån till styrelseledamöter, verkställande direktör och andra befattningshavare Förslag: Företag ska i årsredovisningen även lämna upplys- ningar om sådana belopp, hänförliga till lån till en styrelse- ledamot, en verkställande direktör eller en motsvarande befatt- ningshavare, som företaget under räkenskapsåret har skrivit av eller avstått från att kräva in. Små företag ska inte längre behöva lämna upplysningar om ansvarsförbindelser till förmån för eller om krediter till en styrelseledamot, en verkställande direktör m.fl. i ett annat kon- cernföretag eller om krediter m.m. som har lämnats till någon annan med stöd av tillstånd enligt 21 kap. 8 § aktiebolagslagen. I 5 kap. 12 § första och andra styckena ÅRL sägs att, om ett företag har lämnat lån till en styrelseledamot, en verkställande direktör eller en motsvarande befattningshavare i företaget eller i ett annat koncernföretag, ska det lämnas upplysning om detta. Detsamma gäller om företaget har ställt pant eller annan säkerhet eller har ingått ansvarsförbindelse till förmån för en sådan befattnings- havare. Upplysning ska också lämnas om under räkenskapsåret återbetalda belopp. Av paragrafens tredje stycke följer att ett aktiebolag även måste lämna upplysning om lån som har lämnats med stöd av tillstånd enligt 21 kap. 8 § aktiebolagslagen; det är här fråga om lån som egentligen står i strid med låneförbuden i 21 kap. aktiebolagslagen men som bolaget har fått tillstånd från eller att likväl lämna. Bestämmelserna har delvis sin grund i artikel 43.1.13 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Kraven på att upplysningar ska lämnas beträffande krediter till befatt- ningshavare i ett annat koncernföretag och bestämmelserna i tredje stycket saknar dock motsvarighet i direktivet. Artikel 16.1 e i det nya direktivet motsvarar artikel 43.1.13 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Till skillnad från det tidigare direktivet uppställer det nya direktivet även ett krav på upplysningar om avskrivna eller undantagna lånebelopp. Vad som avses med begreppet undantagna belopp har inte utvecklats i direktivet. I den engelska språkversionen talas det om waived amounts, vilket tyder på att avsikten med bestämmelsen är att företag ska lämna upplysning om sådana lånebelopp som det av en eller annan anledning har avstått från att kräva tillbaka. Innebörden av artikel 16 i det nya direktivet är att medlemsstaterna endast får ställa krav på att små företag lämnar upplysningar om ansvarsförbindelser till förmån för eller lämnade krediter till en styrelseledamot, en verkställande direktör eller en motsvarande befattningshavare i det egna företaget. Vad gäller små företag är tillämpningsområdet för de nuvarande svenska bestämmelserna således vidare än vad det nya direktivet tillåter. ÅRL måste därför ändras så att lagen inte längre kräver att små företag ska lämna upplysningar om krediter och ansvarsförbindelser till förmån för befattningshavare i annat koncernföretag eller till någon annan med stöd av tillstånd enligt 21 kap. 8 § aktiebolagslagen. Utredningen bedömer att 5 kap. 12 § ÅRL i övrigt väsentligen motsvarar de krav som uppställs i det nya direktivet. ÅRL saknar dock en bestämmelse om att upplysning ska lämnas även om lånebelopp som bolaget har avskrivit eller avstått från att kräva in. 5 kap. 12 § ÅRL bör därför kompletteras med en sådan bestäm- melse (jfr 5 kap. 20 och 33 §§ ÅRL i utredningens lagförslag). 8.8.3Vissa långfristiga skulder och ställda säkerheter Förslag: Små företag undantas från kraven på post för post- upplysningar om skulder med en kvarstående löptid . De små företagen undantas också från kravet att upplysa om för vilka skulder som säkerheter har ställts. Enligt artikel 43.1.6 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet ska samt- liga företag lämna upplysning om summan av företagets skulder som har en kvarstående löptid . Uppgift ska också lämnas om alla skulder för vilka företaget har ställt säkerhet med uppgift om säkerhetens art och form. Uppgifterna ska anges särskilt för varje skuldpost i balansräkningen. I svensk rätt kommer detta till uttryck i 5 kap. 10 § andra och tredje styckena och 11 § första stycket ÅRL. Av dessa bestämmelser framgår dels att det för varje skuldpost ska lämnas upplysning om den del som förfaller till betalning senare än efter balans- dagen, dels att det för varje skuldpost i balansräkningen ska lämnas upplysning om omfattningen av eventuellt ställda säkerheter med uppgift om deras art och form. Det fjärde bolagsrättsliga direktivets bestämmelser om upplys- ningar om långfristiga skuldposter och ställda säkerheter har i väsentliga delar överförts till artikel i det nya direktivet. Kravet i det tidigare direktivet på att uppgifterna ska anges särskilt för varje skuldpost i balansräkningen saknar dock motsvarighet i det nya direktivet. Det torde därmed vara tillräckligt att lämna not- upplysning om summan av företagets skulder med en kvarstående löptid . I väsentliga avseenden överensstämmer den svenska regleringen med det som sägs i det nya direktivet om upplysningar om skulder med en kvarstående löptid om samt om skulder för vilka företaget har ställt säkerhet. ÅRL kräver dock att upplysningar lämnas post för post. Även om det finns goda skäl för denna ordning synes direktivet inte medge ett så långtgående upplysningskrav, vad gäller små företag. Utredningen bedömer därför att lagen behöver justeras så att små företag i fortsättningen endast behöver ange summan av skulder med en löptid (jfr 5 kap. 16 § ÅRL i utredningens lagförslag). ÅRL innehåller också ett krav på att upplysningar om ställda säkerheter ska lämnas post för post. Kravet gäller samtliga kategorier av företag. Enligt det nya direktivet är det tillräckligt att företaget lämnar upplysning om summan av de skulder som företaget har ställt säkerhet för med uppgift om säkerhetens art och form. Ett krav på att små företag avkrävs upplysningar om ställda säkerheter post för post är därför inte förenligt med direktivet. Även i detta hänseende behöver därför ÅRL ändras så att kravet på upplysningar post för post inte träffar små företag (jfr 5 kap. 17 § ÅRL i utredningens lagförslag). Något hinder mot att behålla kravet beträffande medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse finns däremot inte i det nya direktivet. Enligt utredningen finns det goda skäl att i den delen behålla nuvarande ordning. 8.8.4Upplysningar om förändringar i anläggningstillgångarnas poster Förslag: Om ränta har aktiverats vid beräkning av anskaff- ningsvärdet för en tillgång, ska medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse lämna uppgift om beloppets storlek i not. Enligt 5 kap. 3 § första stycket ÅRL ska det för varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen lämnas uppgift om tillgångarnas anskaffningsvärde, tillkommande och avgående tillgångar, överföringar samt årets avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar. Grunderna för avskrivning av anläggnings- tillgångarnas olika poster ska också anges (se 5 kap. 3 § andra stycket ÅRL). ska även lämna upplysningar om ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar och om korriger- ingar av tidigare års avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar. Av 4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL framgår att ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång i viss utsträckning får räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången. Om så sker, ska, enligt 5 kap. 3 § ÅRL, en upplysning om detta lämnas i not. är undantagna från kraven på upplysningar om ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och uppskrivningar. Bestämmelserna har utformats för att motsvara kraven på upplysningar i artiklarna 15.3 a och 35.4 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Det tidigare direktivets bestämmelser har överförts till artikel 17.1 a i det nya direktivet. I det nya direktivet gäller emellertid bestämmelserna endast medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse, dock att – enligt artikel 16.2 – medlemsstaterna får kräva att även små företag ska lämna upplysningar om förändringar i anläggningstillgångarnas poster i sin helhet. En annan skillnad avser kravet på upplysningar om ränta som har räknats in i anskaffnings- värdet. Det tidigare direktivet (jfr artikel 35.4) kräver endast att uppgift lämnas om att en ränteutgift har räknats in i en anlägg- ningstillgångs anskaffningsvärde. Det nya direktivet (jfr Artikel 17.1 a vi) kräver att ett företag som räknar in räntan i anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång (och som alltså aktiverar räntan) lämnar upplysning om det belopp som räntan har uppgått till under räkenskapsåret. Kraven i 5 kap. 3 § första stycket ÅRL på upplysningar om föränd- ringar i anläggningstillgångarnas poster uppfyller enligt utred- ningens bedömning kraven i det nya direktivet. Artikel 16.2 ger möjlighet att låta kraven omfatta samtliga kategorier av företag. Något skäl att frångå de bedömningar som har gjorts om bestämmelsernas tillämpningsområde har inte framkommit.