sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Utgift för förvärv av företag som kommer att ingå i enheten får normalt dras av, såväl på företagsnivå som vid den konsoliderade beräkningen. Moderföretaget är som huvudregel ensamt ansvarig för bolags- skatten för samtliga företag inom enheten. Det gäller även för avgifter motsvarande skattetillägg som påförts på grund av något företags åtgärder. Ansvaret gäller emellertid inte skatt för tid innan ett företag blev en del av den konsoliderade enheten. Alla företag inom enheten är solidariskt ansvariga för betalningen av skatten, upp till det belopp som företaget skulle ha varit tvungen att betala om det hade beskattats som ett självständigt företag. Av praxis följer att företagen inom enheten i princip fritt får fördela den faktiska skattebördan mellan sig. Med en koncern avses enligt brittisk skatterätt normalt när ett moderföretag direkt eller indirekt äger av det nominella aktiekapitalet i ett eller flera dotterföretag. I vissa fall kan det dock föreligga en koncern när moderföretaget äger av dotterföretaget. Det finns också särskilda regler för 27 Informationen hämtad från IBFD:s databas . konsortium, vilket är en grupp av företag som tillsammans äger av ett brittiskt handels- eller holdingbolag28. Det finns inga regler för konsoliderad koncernbeskattning i . De har dock ett system motsvarande våra koncern- bidrag, men i stället för att flytta överskott är det underskotten som byter ägare, s.k. koncernavdrag. Ett koncernföretag kan således ge upp sitt underskott och flytta det till ett annat koncernföretag (i en 75-procentskoncern). Det finns även regler om att koncerninterna transaktioner av tillgångar kan göras utan beskattning. En skatterättslig koncern kan bara bestå av företag med hemvist i , men den kan bildas även med mellanliggande företag med hemvist i en annan stat. Koncernavdrag kan även ges till eller från utländska företags fasta driftställen i , och även under vissa förutsättningar till brittiska företags fasta driftställen i andra länder. kan ett moderföretag med hemvist i få dra av underskott från ett dotterföretag med hemvist i någon annan stat inom EES, förutsatt att samtliga möjligheter att utnyttja underskottet i det företagets hemviststat är uttömda (det vill säga ett system liknande våra koncernavdrag). Det är även i vissa fall möjligt med koncernavdrag mellan ett företag i en koncern och ett företag inom ett konsortium. har i ett avgjort mål behandlat denna möjlighet, och uttalat att det inte är förenligt med att vägra koncernavdrag i det fall länkföretaget (det företag som ingår både i koncernen och i konsortiet) hör hemma i en annan stat, när sådant avdrag är tillåtet i det fall länkföretaget hör hemma i Storbritannien.29 Varje företag i en koncern är som regel ett eget skattesubjekt. Det finns emellertid en möjlighet för alla eller några koncern- företag att ingå en överenskommelse med skatteförvaltningen som innebär att ett av företagen utses till det företag som betalar skatten för hela gruppen. Det företaget får sedan fördela skattebördan mellan de ingående företagen. En sådan överenskommelse kan ingås av företag i en 51-procents koncern. 28Trading or holding company. 29Mål C-80/12 Felixstowe Dock and m.fl. 17.4EU-rättens utveckling på området Det finns ett antal domar från som har berört frågan om gränsöverskridande förlustutjämning. I det följande redogörs för de viktigaste och senaste avgörandena. Det första målet om gränsöverskridande koncernintern resultat- utjämning avsåg varuhuskedjan och de brittiska reglerna om koncernavdrag. Det brittiska moderföretaget ägde genom ett holdingbolag i tre dotterdotterföretag i , respektive . Verksamheten i företagen gick med förlust och skulle läggas ned. Företaget i såldes och företagen i och upphörde helt med sin verksamhet och avvecklades. yrkade avdrag i för de förluster som upp- kommit i dotterdotterföretagen. De brittiska skattereglerna medger s.k. koncernavdrag för förlustutjämning inom en koncern. Ett sådant avdrag innebär att förluster i ett koncernföretag får föras över och utnyttjas i ett annat koncernföretag. Det förstnämnda företaget förlorar då rätten att utnyttja förlustavdraget. fick dock inte avdrag i den aktuella situationen eftersom rätten till koncernavdrag var förbehållen förluster som uppkommit i . När målet hamnade i of beslutade domstolen att inhämta ett förhandsavgörande från i denna fråga. Frågan formulerades så att domstolen ville veta huruvida det var tillåtet enligt med en lagstiftning som vägrar avdrag för förluster som uppkommit i dotterföretag med hemvist i en annan EU-stat, när avdrag får göras för motsvarande förluster som uppkommit i dotterföretag med hemvist i samma stat. fann att det inte förelåg hinder för en lagstift- ning som utesluter generella avdrag för förluster som uppkommit i ett dotterföretag i en annan medlemsstat, trots att en sådan möjlig- het finns för förluster som uppkommit i inhemska dotterföretag. Att inte medge avdrag för förluster i dotterföretag i en annan medlemsstat är dock enligt domstolen en inskränkning av etable- 30 Mål C-446/03 . Denna inskränkning kan emellertid rättfärdigas med stöd av tre angivna grunder. Den första grunden är att säkerställandet av medlemsstaternas inbördes fördelning av beskattningsrätten kan göra det nödvändigt att bara tillämpa en stats skatteregler på såväl vinster som förluster. Den andra grunden är att medlemsstaterna måste kunna förhindra att en och samma förlust utnyttjas två gånger, det vill säga inte både i dotterföretagets hemviststat och i moderföretagets hemviststat. Den tredje grunden för rättfärdigande är att medlemsstaterna måste kunna hindra att förluster inom en koncern förs över till företag i de stater som har de högsta skattesatserna och där värdet på förlusterna därför är högst. Domstolen avslutade dock med att konstatera att i vissa fall är inskränkningen enligt det brittiska systemet inte proportionerlig. Det innebär att den går längre än vad som är nödvändigt för att uppnå det önskade syftet. Så är något förenklat fallet om moder- företaget visar att det utländska dotterföretaget uttömt alla möjlig- heter att utnyttja förlustavdraget i hemviststaten, samt att det helt saknas möjlighet att utnyttja förlusterna i den staten, vare sig av dotterföretaget eller av en utomstående part efter över- låtelse. Domstolen klargjorde även att medlemsstaterna alltid fritt får anta och bibehålla bestämmelser som specifikt syftar till att motverka konstlade upplägg eller skatteflykt. efter utvecklade EU-dom- stolen sitt resonemang angående gränsöverskridande koncernintern resultatutjämning i ett mål som rörde en koncern med företag med säten i flera av EU:s medlemsstater. hade säte i och det ägde, genom två nederländska företag, samtliga andelar i ett finskt aktiebolag. Det finska systemet med koncernbidrag motsvarar till stora delar det svenska.32 Om alla företag i en finsk koncern är skattskyldiga i kan koncern- bidrag lämnas till och från samtliga företag, med avdragsrätt för givaren och en motsvarande skatteplikt för mottagaren. Det finska företaget i koncernen ansökte om ett förhandsavgörande33 31Mål C-231/05 Oy AA. 32Se avsnitt 17.3.3. 33Motsvarande det svenska förfarandet hos . huruvida en överföring till det brittiska moderföretaget kunde betraktas som ett koncernbidrag och därmed få dras av vid beskattningen. Frågan besvarades nekande eftersom samtliga företag inte var skattskyldiga i . Beslutet överklagades och den finska Högsta förvaltnings- domstolen beslutade att begära ett förhandsavgörande från . Fråga ställdes om bestämmelserna i hindrar ett system som de finska koncernbidragsreglerna, där ett villkor för avdrag är att givaren och mottagaren är skattskyldiga i . Domstolen konstaterade inledningsvis att det finska systemet innebär en inskränkning av etableringsfriheten. Därefter gick dom- stolen igenom de rättfärdigandegrunder som diskuterades i . Om ett företag skulle ges möjlighet att välja i vilken medlemsstat dess förluster skulle beaktas skulle det kunna påtagligt äventyra den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Om avdrag skulle tillåtas för ett dotterföretags koncernbidrag till ett utländskt moderföretag skulle det innebära att koncerner får en sådan rätt att välja i vilken stat vinsterna ska beskattas. Domstolen uppgav även att en möjlighet att flytta skattepliktig inkomst mellan företag med säte i olika medlemsstater innebär en risk för fiktiva upplägg inom koncerner i syfte att flytta inkomst till företag i stater med mycket låg eller ingen beskattning av den aktuella inkomsten. Denna risk förstärks enligt domstolen av att det finska systemet inte kräver att mottagaren av koncern- bidraget redovisar en förlust. Med hänsyn till rättfärdigandegrunderna om behovet av att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och om behovet av att förhindra skatteflykt ansåg domstolen sammanfattningsvis att de finska reglerna tjänar legitima ändamål som är förenliga med fördraget och omfattas av tvingande hänsyn till allmänintresset. Domstolen ansåg vidare att den finska lagstiftningen kan anses stå i proportion till de eftersträvade målen. Målet avseende Lidl handlade om ett tyskt kommandit- bolag med ett fast driftställe i . Det tyska bolaget yrkade avdrag för underskott i det fasta driftstället vid taxeringen i 34 Mål C-414/06 . Avdrag medgavs inte, bland annat med hänvisning till att överskott från fast driftställe i var undantaget från beskattning i på grund av skatteavtalet mellan länderna. Den inhemska domstolen ställde frågan om det var förenligt med etableringsfriheten att vägra avdrag för underskott i fast driftställe i detta fall. uppgav att en sådan inskränkning som var i fråga kunde rättfärdigas. Domstolen tillämpade därvid två av de grunder som angavs i , behovet av att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna samt behovet av att tillse att förluster inte beaktas två gånger. Särskild vikt lades vid att skatteavtalet gav beskattningsrätten till i detta fall samt att det enligt den luxemburgska skattelagstift- ningen fanns en rätt att utnyttja uppkomna förluster vid ett senare år. Den tyska lagstiftningen var därmed även proportionell. Målet avser de franska reglerna om koncernintern resultatutjäm- ning i form av koncernbeskattning (i domen kallad skatteintegre- ring). Frågan som ställdes till var huruvida det var förenligt med etableringsfriheten att ett moderföretag inte kunde ingå i en skatteintegrering med sitt dotterdotterföretag när det mellanliggande dotterföretaget är hemmahörande i en annan med- lemsstat, när en sådan möjlighet erbjuds de koncerner där dotter- företaget är hemmahörande i samma stat som moderföretaget. Domstolen besvarade frågan nekande. En sådan inskränkning av etableringsfriheten kunde inte rättfärdigas varken på grund av behovet av att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten, behovet av att motverka risken för skatteundandragande eller skattesystemets inre sammanhang. har efter denna dom ändrat sina regler, se avsnitt 17.3.6 om det franska systemet. 35 Mål C-418/07 Papillon. 17.4.5Société de Gestion Industrielle (SGI)36 SGI är ett belgiskt företag som hade lämnat ett räntefritt lån till sitt franska dotterföretag. Den belgiska skattemyndigheten höjde SGI:s resultat med ett belopp motsvarande en fiktiv ränta på lånet . Skälet till detta var att den belgiska skatterätten inte tillåter avdrag för avvikande eller vederlagsfria förmåner när de ges till ett utländskt dotterföretag. Frågan som ställdes till EU-dom- stolen var om en sådan lagstiftning är förenlig med , när avdrag medges för avvikande eller vederlagsfria förmåner till dotterföretag med hemvist i . Domstolen inledde med att konstatera att den belgiska lagstift- ningen utgör en inskränkning av etableringsfriheten. Därefter över- gick domstolen till att resonera kring huruvida en sådan lagstiftning kan rättfärdigas med behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. I den frågan anförde domstolen (p. 63) att om företag med hemvist i landet skulle tillåtas att föra över sina vinster i form av avvikande eller vederlagsfria förmåner till närstående företag med hemvist i någon annan medlems- stat, skulle detta riskera att rubba den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Detta skulle äventyra själva systemet med fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eftersom den medlemsstat i vilket det företag som beviljar avvikande eller vederlagsfria förmåner har sitt hemvist skulle vara tvungen att i egenskap av sådan hemviststat, beroende på de närstående företagens val, avstå från sin rätt att beskatta det företagets inkomst, eventuellt till förmån för den medlemsstat i vilken det företag som erhåller förmånerna har sitt säte. Domstolen kom fram till att den belgiska lagstiftningen kan rättfärdigas av behovet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten samt av behovet av att förebygga skatteflykt (p. Målet gäller det nederländska systemet för koncernintern resultat- utjämning. Enligt nederländsk skatterätt har inhemska företag möj- lighet att bilda en skattemässig enhet, vilket innebär att över- och underskott inom hela enheten konsolideras på moderföretagsnivå.38 36Mål C-311/08 de Gestion Industrielle (SGI). 37Mål C-337/08 X . 38Se avsnitt 17.3.5 för en redogörelse av det nederländska systemet. Företaget X ville bilda en sådan enhet tillsammans med ett helägt utländskt dotterföretag. Ett dotterföretag med säte i en annan stat kan dock inte ingå i en sådan enhet varför begäran avslogs. beslutade att inhämta ett förhandsavgörande från och frågade om etableringsfri- heten hindrade bestämmelser som de nederländska, enligt vilka ett moderföretag får bilda en enda skattemässig enhet med ett dotter- företag med hemvist i landet, medan en sådan enhet inte får bildas med ett dotterföretag som saknar hemvist i landet. besvarade frågan nekande. De aktuella reglerna kan rättfärdigas av behovet att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Domstolen anförde att om reglerna angående skattemässig enhet utvidgades till att även omfatta utländska dotterföretag skulle det innebära att moderföre- taget fritt kunde välja i vilken stat underskott i utländska dotter- företag ska beaktas (p. 31 och 32). De nederländska reglerna ansågs proportionella i förhållande till syftet med dem. Till stöd för uppfattningen att reglerna inte var proportionella framförde den ena parten argument som gick ut på att dotterföretag utan hemvist i den aktuella staten bör behandlas på samma sätt som utländska fasta driftställen när det gäller rätten till koncernintern resultatutjämning. Domstolen anförde att så inte är fallet med följande motivering (p. Fasta driftställen som är belägna i en annan medlemsstat och dotterföretag som saknar hemvist i landet befinner sig nämligen inte i jämförbara situationer när det gäller fördelningen av beskattningsrätten enligt ett avtal som skatteavtalet, särskilt dess artikel 7.1 och artikel 23.2. Medan dotterföretaget, som utgör en självständig juridisk person, är obegränsat skattskyldigt i den skatteavtalsslutande medlemsstat där det har sitt säte, är detta nämligen inte fallet i fråga om ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat, då detta i princip och till viss del omfattas av ursprungsmedlemsstatens beskattnings- rätt. Lite längre fram i motiveringen (p. 40) uttalar domstolen att slutsatsen av att utländska fasta driftställen och utländska dotter- företag inte är jämförbara är att ursprungsmedlemsstaten är där- med inte skyldig att tillämpa samma beskattningsmetod på dotter- företag som saknar hemvist i landet som den som tillämpas på utländska fasta driftställen. Vissa delar av de nederländska reglerna om skattemässig enhet är föremål för prövning. Dom har ännu inte meddelats men generaladvokaten har lämnat sitt förslag till avgörande.39 Det gäller motsvarande frågor som i det ovan nämnda målet Papillon.40 I korthet handlar det om huruvida det är förenligt med att inte tillåta skattemässig konsolidering mellan två företag i på grund av att mellanliggande företag eller moderföretag hör hemma i en annan stat. 17.4.7Philips Electronics UK Ltd41 Precis som handlar detta mål om de brittiska reglerna om koncernavdrag. är ett brittiskt företag. Företaget ingår i en koncern med moderföretag i . Moderföretaget har tillsammans med en annan koncern bildat ett joint venture, och detta joint venture äger ett nederländskt dotterföretag som innehar ett fast driftställe i . yrkade avdrag från sitt över- skott för en del av det underskott som det fasta driftstället redovisat. Den brittiska skattemyndigheten vägrade avdrag, bland annat på grund av att underskotten i det fasta driftstället fick dras av i . Frågan i målet var således om etableringsfriheten medger att en överföring av underskott från ett fast driftställe till ett företag villkoras av att det inte går att utnyttja detta underskott i utlandet. Motsvarande villkor finns inte vid överföring av underskott mellan två företag med hemvist i . Domstolen besvarar frågan nekande. Ett sådant villkor kan således inte ställas, vilket inte är en särskilt uppseendeväckande utgång. Domen är emellertid intressant när det gäller att precisera förhållandet mellan de rättfärdigandegrunder som angavs i . Den hänskjutande domstolen hade nämligen ställt frågan om inskränkningen i etableringsfriheten kan motiveras enbart av behovet att förhindra dubbla förlustavdrag, enbart av behovet att bibehålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eller av båda dessa behov i förening. 39Förslag till avgörande i de förenade målen C-39/13, C-40/13 och C-41/13, . 40Se avsnitt 17.4.4. 41Mål C-18/11 HMRC v . Domstolen konstaterar inledningsvis att behovet av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna är ett legitimt ändamål . Med detta ändamål avses bland annat att säkerställa symmetrin mellan rätten att beskatta ett över- skott och dra av underskott. Ändamålet kan inte åberopas i en situation som den i det aktuella fallet eftersom den brittiska beskattningsrätten inte påverkas av reglernas utformning i detta hänseende. rätt att beskatta ett överskott i det fasta driftstället är oavhängigt både huruvida ett underskott får föras över till ett annat brittiskt företag via koncernavdrag och huruvida det utländska företaget får dra av underskottet i hemviststaten. Fördelningen av beskattningsrätten har således inte rubbats i detta fall. När det gäller behovet av att förhindra dubbla förlustavdrag påpekar domstolen att även om det skulle antas att ett sådant ändamål kan åberopas självständigt så kan det inte ske i detta fall. Risken för att avdrag ska medges både i och i inverkar nämligen inte på den brittiska beskatt- ningsrätten. Argumenten för att inskränkningen inte kan motiveras av något av dessa två ändamål är enligt domstolen också giltiga avseende en kombination av ändamålen. A-målet handlar om de finska reglerna om gränsöverskridande förlustutjämning i samband med fusion. Bakgrunden var följande. Det finska företaget A Oy ägde samtliga aktier i det svenska dotterföretaget B AB. Det svenska dotterföretaget hade tidigare haft tre butiker i men bedrev nu inte längre någon verk- samhet. Aktiebolaget ansvarade dock fortfarande för två hyres- kontrakt och hade som ett resultat av dessa redovisat i förluster –2007. Det finska företaget planerade att fusionera sig med det svenska dotterföre- taget. Det svenska dotterföretaget skulle därmed upplösas och tillgångarna i form av hyreskontrakten övergå till moderföretaget. Någon verksamhet skulle inte bedrivas i efter fusionen och det finska företaget skulle inte heller få något fast driftställe i . Frågan var om det finska företaget enligt finsk rätt hade 42 Mål C-123/11 A. rätt att efter fusionen dra av de ackumulerade underskotten från det svenska dotterföretaget. fann att det stred mot etableringsfriheten att enligt finländsk rätt erbjuda ett moderföretag med hemvist i landet att göra avdrag för förluster i ett dotterföretag som också har hemvist i det landet när moderföretaget fusioneras med dotter- företaget medan moderföretag som har ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat utesluts från denna fördel. Inskränkningen ansågs dock rättfärdigad med hänvisning till behovet av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och risken för att förluster utnyttjas två gånger. Vad gäller frågan huruvida hindret för etableringsfriheten är proportionerligt saknades tillräcklig utredning för att göra en full- ständig bedömning. Domstolen uttalade dock att lagstiftningen i detta avseende inte är förenlig med unionsrätten om den inte ger moderföretaget en möjlighet att bevisa att dotterföretaget utan hemvist i landet har uttömt möjligheterna till avdrag för dessa förluster och att det inte existerar några möjligheter till avdrag för dem i dotterföretagets hemviststat under kommande taxeringsår, vare sig för dotterföretaget självt eller för en utomstående. 17.5Ändringar i det svenska systemet för koncernintern resultatutjämning Bedömning: Det svenska systemet med koncernbidrag och koncernavdrag behöver inte ändras på något övergripande sätt. Detta avsnitt innehåller en redogörelse för de olika alternativ som har diskuterats när det gäller den principiella inriktningen på det svenska framtida systemet med koncernintern resultatutjämning. Kommittén har dock stannat för att inte föreslå några förändringar på området.43 Inledningsvis diskuteras hur ett fullständigt system – det vill säga för såväl inhemska som gränsöverskridande koncerner – skulle kunna utformas med strikt utgångspunkt från syftet med koncern- intern resultatutjämning. Därefter behandlas behovet av ändringar i de befintliga reglerna om koncernbidrag och koncernavdrag. 43 Se dock avsnitt 15.5 där kommittén föreslår att ett krav på värdeöverföring i samband med koncernbidrag tas in i 35 kap. 3 § IL. ligen redogörs för regler som eventuellt skulle kunna ersätta de nuvarande, nämligen koncernbeskattning samt carry-back regler. 17.5.1Ett system utformat strikt enligt syftet med reglerna Som tidigare nämnts så är syftet med koncernbidragen att möjlig- göra samma skattemässiga situation oberoende av hur verksam- heten är organiserad. Det handlar om att en verksamhet ska kunna uppnå samma skattemässiga resultat oavsett om den bedrivs i ett och samma aktiebolag eller i en koncern med flera aktiebolag. Syftet med koncernbidragen kan appliceras på en gränsöver- skridande situation, det vill säga en jämförelse kan göras av hur behandlingen av det sammanlagda resultatet skiljer sig åt mellan ett företag och en koncern som båda har gränsöverskridande verk- samhet. Det enskilda företaget har gränsöverskridande verksamhet i form av en filial i en annan stat, medan koncernen bedriver samma verksamhet genom ett utländskt dotterföretag. All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person hän- förs till en enda näringsverksamhet (14 kap. 10 § IL). Det innebär att en juridisk person alltid bara har en näringsverksamhet. Detta medför i sin tur att resultatutjämning normalt kan ske mellan skilda verksamheter inom samma juridiska person, även om verksam- heterna är självständiga i förhållande till varandra och även om en del av verksamheten bedrivs i utlandet. Verksamhet som bedrivs i en delägarbeskattad person som den juridiska personen är delägare i ska också anses ingå i verksamheten. Vissa undantag från total resultatutjämning finns dock. Främst finns det undantag som avser underskott från delägar- beskattade juridiska personer.