sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Lagen om ekonomiska föreningar innehåller bestämmelser om revision som i väsentliga delar överensstämmer med de bestämmelser som finns i ABL. En skillnad är att ekonomiska föreningar inte kan välja bort revisionen; revisionsplikten är alltså generell. Å andra sidan innehåller lagen inte något generellt krav på att revisorn ska vara en auktoriserad eller godkänd revisor eller ett registrerat revisions- bolag. Revisionslagen (1999:1079) är enligt lagens 2 § tillämplig på företag som enligt 6 kap. 1 § bokföringslagen är skyldiga att avsluta bok- föringen med en årsredovisning, dock inte företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag (t.ex. aktiebolag och eko- nomiska föreningar). En kategori av företag som alltid måste avsluta bokföringen med en årsredovisning är handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare. Sådana handelsbolag omfattas dock endast av revisionslagen om företaget överskrider minst två av tre storlekskriterier (medelantal anställda 3, balansomslutning , nettoomsättning ). Härutöver är revisionslagen tillämplig på andra företag (t.ex. handelsbolag där samtliga bolagsmän är fysiska personer) om företaget överskrider minst två av tre storlekskriterier (vilka är avsevärt högre än de nyss nämnda, nämligen medelantal anställda 50, balansomslutning och nettoomsättning ). De företag som omfattas av revisionslagen måste ha en revisor och denne ska alltid vara en auktoriserad eller godkänd revisor eller ett registrerat revisionsbolag. Lagens bestämmelser om revisionens innehåll och vad en revisionsberättelse ska innehålla överensstämmer i väsentliga delar med vad som gäller för aktiebolag. I artiklarna 51 och 51 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet finns bestämmelser om när ett företag ska vara föremål för revision och vad revisionen ska innefatta. Enligt dessa bestämmelser ska bolagets årsredovisning granskas av en eller flera personer som godkänts av medlemsstaterna för att utföra lagstadgad revision enligt det s.k. revisorsdirektivet.6 Revisorerna ska även uttala sig om huruvida förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsredovisningen i övrigt eller inte. Medlemsstaterna får befria vissa företag från revisionsplikten, dock inte företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad enligt och rådets direktiv /39/EG7(artikel 53 a). Även det sjunde bolagsrättsliga direk- tivet innehåller regler om revision. I artikel 37 föreskrivs bl.a. att en sammanställd redovisning ska granskas av en eller flera kvalificerade revisorer. Bestämmelser om revisorer, tillsyn över revisorer m.m. finns vidare i det tidigare nämnda revisorsdirektivet (direktiv /43/EG). Bestämmelserna innebär bl.a. att revisorer måste uppfylla vissa kvalifikationskrav, motsvarande de som i gäller för auktori- serade revisorer. 6Europaparlamentets och rådets direktiv /43/EG av om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv /660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv /253/EEG. 7Europaparlamentets och rådets direktiv /39/EG av om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv /611/EEG och 93/6/EEG och och rådets direktiv /12/EG samt upphävande av rådets direktiv /22/EEG (EUT L 145, 30.4.2004, s 1, Celex 32004L0039). 12.3.1Allmänna krav på revision Bedömning: Svensk rätt är förenlig med det nya direktivets allmänna bestämmelser om revision. Artikel 34 i det nya redovisningsdirektivet reglerar hur revisionen av de finansiella rapporterna ska gå till. Artikeln överensstämmer i huvudsak med motsvarande artiklar i de tidigare direktiven. En förändring är dock att den nya artikeltexten inte nämner annat än medelstora företag, stora företag och företag av allmänt intresse. Direktivet säger alltså inte något om huruvida små företag ska bli föremål för revision. Det väcker frågan om den nationella lagstiftaren över huvud taget kan uppställa krav på att små företag blir föremål för revision. I sammanhanget bör anmärkas att begreppet små företag, såsom detta definieras i direktivet, omfattar avsevärt flera företag än de som enligt 9 kap. 1 § aktiebolagslagen har möjlighet att välja bort revisionen. Enligt utredningens bedömning måste emellertid artikel 34 i det nya direktivet förstås så att medlemsstaterna själva avgör i vilken utsträckning små företag ska vara underkastade revision. Denna tolkning får stöd av vad som står i punkten 43 i direktivets ingress: Detta direktiv bör dock inte hindra medlemsstaterna från att föreskriva revision av sina små företag, med beaktande av de särskilda villkoren och behoven hos de små företagen liksom hos användarna av deras finansiella rapporter. En annan fråga är vilken betydelse direktivets särskilda bestämmelser om företag av allmänt intresse får för revisionsplikten. Enligt det nya direktivet måste företag av detta slag alltid bli föremål för revision. De får alltså inte omfattas av den möjlighet som 9 kap. 1 § aktiebolagslagen ger att välja bort revisionen. Utredningen kan emellertid inte se att detta kräver någon lagändring. De typer av företag som, enligt vad utredningen ovan har förordat, ska anses som företag av allmänt intresse, saknar möjlighet att välja bort revisionen. Ytterligare en fråga gäller artikel 34.1.b. i det nya direktivet. Där sägs att revisorn ska ange huruvida det, mot bakgrund av den kännedom om och förståelse för företaget och dess omgivning som revisorn har fått i samband med revisionen, har kunnat identifieras väsentliga felaktigheter i förvaltningsberättelsen. Om felaktigheter har identifierats, ska revisorn indikera vilken typ av felaktigheter det rör sig om. I motsvarande bestämmelser i de tidigare direktiven8 anges endast att revisionsberättelsen ska – såvitt gäller förvaltningsberättelsen – innehålla ett uttalande om förenligheten eller bristen på förenlighet mellan förvaltnings- berättelsen och årsbokslutet för samma räkenskapsår. Att revisorn även ska redovisa förekomsten av väsentliga felaktigheter i förvaltningsberättelsen framstår därför i viss mån som en nyhet. Bestämmelsen i det nya direktivet kan emellertid inte anses som ny i förhållande till vad som utgör god revisionssed i . God revisionssed torde nämligen redan ställa krav som går minst lika långt som kravet i artikel 34. Det förhållandet att den i direktivet angivna bestämmelsen redan återspeglas i gällande svensk god revisionssed är emellertid i sig inte tillräckligt. Ett korrekt genomförande av direktivet förut- sätter normalt att bestämmelserna i direktivet även täcks av svensk lag. Den svenska lagtexten är i denna del utformad på ett annat sätt än den aktuella direktivbestämmelsen. Enligt 9 kap. 31 § aktiebolagslagen ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om huruvida års- redovisningen har upprättats i enlighet med tillämplig lag om årsredovisning. Revisorn ska också ange om årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning och om förvalt- ningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar. Om det i årsredovisningen inte har lämnats sådana upplysningar som ska lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning, ska revisorn ange detta och, om det är möjligt, lämna behövliga upplysningar i sin berättelse. Det kan hävdas att lagen inte ger något klart uttryck för direktivets krav på att revisorn ska lämna uppgift om förekommande felaktig- heter i förvaltningsberättelsen och om typen av felaktigheter. Utredningen har därför övervägt att föreslå att bestämmelser om detta ska föras in i bl.a. aktiebolagslagen. är det svårt att tolka den svenska lagen på annat sätt än att revisorn är skyldig att göra anmärkning på väsentliga felaktigheter i förvaltningsberättelsen (jfr lagens krav på uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats enligt tillämplig lag om årsredovisning) och även upplysa om arten av dessa felaktigheter (jfr lagens krav på att revisorn ska lämna behöv- liga upplysningar). Utredningen har funnit att övervägande skäl talar för att lagen inte behöver ändras. 8Artikel 51a.1.e i det fjärde direktivet och artikel 37.2.c i det sjunde direktivet. 9Se IAASB:s (International Auditing and ) rekommendation 720 pp. 9 och 10. Bedömning: Svensk rätt står i överensstämmelse med vad som anges i det nya redovisningsdirektivet om undertecknande av revisionsberättelsen. bör inte utnyttja den möjlighet som det nya direktivet ger att tillåta att undertecknandet av revisionsberättelsen under exceptionella omständigheter inte behöver offentliggöras. I artikel 28 i direktivet 2006/43/EG finns vissa bestämmelser om utformningen av en revisionsberättelse. Bland annat finns där bestäm- melser om att revisionsberättelsen ska undertecknas av revisorn. I det nya redovisningsdirektivet har tillagts. Medlemsstaterna får under exceptionella omständigheter föreskriva att detta undertecknande inte behöver offentliggöras om någons personliga säkerhet därigenom kan hotas på ett överhängande och betydande sätt. Den eller de medverkande personernas namn ska under alla omständig- heter vara kända av de berörda behöriga myndigheterna. Medlemsstaterna har alltså möjlighet att tillåta att revisorns under- tecknande av revisionsberättelsen under exceptionella omständig- heter inte offentliggörs. I 9 kap. 28–36 §§ aktiebolagslagen anges, som ovan har nämnts, vad en revisionsberättelse ska innehålla. Där finns bl.a. bestämmelser om undertecknande av revisionsberättelser, bestämmelser som kom- pletteras av 17 § andra stycket revisorslagen. Förutom de två sista meningarna i artikel 35.2 överensstämmer svensk rätt med vad som anges i det nya direktivet. Revisionsberättelsen ska alltså även enligt svensk rätt undertecknas av revisorn. Eftersom revisionsberättelsen ska offentliggöras enligt bestämmelserna i 8 kap. ÅRL, kommer även detta undertecknande att bli offentligt. Någon möjlighet att underlåta sådant offentliggörande på det sätt som det nya direktivet tillåter finns inte. Det är svårt att se att direktivets undantagsbestämmelse skulle fylla något praktiskt behov i . Utredningen föreslår därför att bestämmelsen inte utnyttjas. Förslag: I lagen klargörs att en revisor i vissa avseenden ska lämna uppgift om väsentliga felaktigheter i en bolagsstyrningsrapport. EU-direktiven: Av artikel 20 i det nya direktivet framgår att företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna på en reglerad marknad ska ta med en företagsstyrningsrapport i sin förvaltnings- berättelse. Medlemsstaterna får tillåta att de uppgifter som ska ingå i en företagsstyrningsrapport i stället tas in i en separat rapport eller i ett dokument som är tillgängligt för allmänheten på före- tagets webbplats och som det hänvisas till i förvaltningsberättelsen. Bestämmelserna i artikel 20 är överförda från artikel 46 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Ordalydelsen i det nya direktivet är i denna del väsentligen densamma som i det fjärde direktivet. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet och det nya direktivet skiljer sig dock något åt vad gäller kraven på revisorsgranskning av företags- styrningsrapporten. I det tidigare anges att artikel 51.1 andra stycket ska tillämpas med avseende på vissa delar av företagsstyrnings- rapporten, nämligen de upplysningar som där ska lämnas om före- tagens system för internkontroll och riskhantering i samband med den ekonomiska rapporteringen samt om sådana ägarförhållanden m.m. som kan ha betydelse för möjligheterna att genomföra ett offentligt uppköp av företaget. Enligt artikel 51.1 andra stycket ska revisorerna uttala sig om huruvida förvaltningsberättelsen överens- stämmer med årsbokslutet för samma räkenskapsår eller inte. När det gäller övrig information i företagsstyrningsrapporten kräver det fjärde bolagsrättsliga direktivet inte annat än att den lagstadgade revisorn kontrollerar att en bolagsstyrningsrapport har upprättats. Revisorn behöver alltså inte granska de uppgifter som lämnas i den. I artikel 20.3 i det nya redovisningsdirektivet sägs i stället att revisorn, såvitt gäller merparten av de uppgifter som ska finnas i rapporten, ska kontrollera att informationen har lämnats. I fråga om företagsstyrningsrapportens uppgifter om företagens system för internkontroll och riskhantering i samband med den eko- nomiska rapporteringen samt om sådana ägarförhållanden m.m. som kan ha betydelse för möjligheterna att genomföra ett offent- ligt uppköp av företaget gäller i stället att revisorn ska uttala sig enligt artikel 34.1 andra stycket. I artikel 34.1 andra stycket sägs att revisorn ska uttala sig om huruvida förvaltningsberättelsen är kon- sistent med de finansiella rapporterna för samma räkenskapsår och om den har upprättats enligt gällande rättsliga krav. Där sägs även att revisorn ska ange huruvida det, mot bakgrund av den kännedom och förståelse för företaget och dess omgivning som han eller hon har fått i samband med revisionen, har kunnat identifieras väsent- liga felaktigheter i förvaltningsberättelsen; i så fall ska indikeras vilken typ av felaktighet det rör sig om. Gällande svensk rätt: De svenska bestämmelserna om revision av bolagsstyrningsrapport finns i 9 kap. 31 § aktiebolagslagen. Bestämmelserna är tillämpliga när bolagsstyrningsrapporten utgör en del av bolagets förvaltningsberättelse. I 6 kap. 9 § ÅRL finns i sak överensstämmande bestämmelser om revision av sådana bolags- styrningsrapporter som upprättas som separata rapporter. Bestäm- melserna har samma innebörd som de angivna bestämmelserna i det fjärde direktivet. När det gäller sådana upplysningar som avses i 6 § andra stycket 2–6 ÅRL10 ska yttrandet sålunda innehålla ett uttalande om huruvida upplysningarna är förenliga med årsredo- visningen. I övrigt ska revisorn uttala sig om huruvida en rapport har upprättats eller inte. Vid en jämförelse mellan artikel 20.3 i det nya direktivet och motsvarande bestämmelse i det fjärde bolagsrättsliga direktivet kan konstateras att den nya artikeln är något annorlunda utformad. Frågan är om detta nödvändiggör några ändringar i svensk rätt. I de delar där direktivet endast kräver att revisorn ska uttala sig om huruvida en bolagsstyrningsrapport har upprättats eller ej, krävs det inte några lagändringar. I övriga delar – granskningen av de slag av uppgifter som anges i 6 kap. 6 § andra stycket 2–6 ÅRL – framstår dock den svenska regleringen som otillräcklig. Det går inte att av de svenska lagbestämmelserna utläsa något krav på att en revisor som upptäcker någon väsentlig felaktighet i bolags- styrningsrapporten ska ange detta och indikera innebörden av felaktigheten.11 Utredningen har i avsnitt 12.3.1 diskuterat den parallella frågan om vad revisorn ska uttala sig om i fråga om förvaltningsberättelsen i övrigt och har då funnit att lagen inte behöver ändras. Ett skäl till det ställningstagandet är att svensk lag 10Se ovan avsnitt 9.1. 11Jfr dock FAR:s uttalande RevU 16 avsnitt 3 b. redan kräver att en revisor ska ange om han eller hon upptäcker att det i årsredovisningen inte har lämnats de upplysningar som ska lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning och att revisorn då också ska, om det är möjligt, lämna behövliga upplysningar (se t.ex. 9 kap. 31 § andra stycket aktiebolagslagen). Detta upplysningskrav gäller emellertid inte vid revision av bolagsstyrningsrapporter. Övervägande skäl talar därför för att de svenska lagbestämmelserna bör ändras så att de står i bättre överensstämmelse med vad som sägs i direktivet. I 9 kap. 31 § aktiebolagslagen och 6 kap. 9 § ÅRL bör alltså tas in bestämmelser som klargör revisorns skyldighet att i vissa delar anmärka på och lämna upplysning om väsentliga felaktigheter i bolagsstyrningsrapporten. 13 Särskilt om ÅRKL och ÅRFL EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv utfärdades respektive 1983. Bankredovisningsdirektivet1 och försäkringsredovisningsdirektivet2 bygger på dessa tidigare direktiv och innehåller endast sådana avvikelser som har bedömts vara motiverade av de särdrag som är utmärkande för de verksamheter som bedrivs av banker och andra finansiella institut och av försäkringsbolag. En följd av det är att ett flertal av bestämmelserna i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven gäller även för de nämnda företagen. Genom det nya direktivet upphävs de fjärde och sjunde bolags- rättsliga direktiven men däremot inte vare sig bankredovisnings- direktivet eller försäkringsredovisningsdirektivet. Det nya direk- tivet får trots det vissa effekter på bank- och försäkringsområdet. Enligt artikel 52 i det nya direktivet ska hänvisningar i andra direktiv till de upphävda direktiven i stället anses som hänvisningar till motsvarande artiklar i det nya direktivet. Det innebär att hän- visningarna i bankredovisningsdirektivet och försäkringsredovis- ningsdirektivet i fortsättningen ska läsas som hänvisningar till mot- svarande bestämmelser i det nya direktivet. De förändringar som har gjorts i materiellt hänseende i bestämmelserna i det nya direktivet får således en motsvarande återverkan på bestämmelserna i bank- och försäkringsdirektiven. I vissa fall hänvisar dock bank- och försäkringsredovisningsdirek- tiven till materiella bestämmelser i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga 1Rådets direktiv av om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (86/635/EEG). 2Rådets direktiv av den 19 december 1991om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (91/674/EEG). Särskilt om ÅRKL och ÅRFL direktiven som inte har någon motsvarighet i det nya direktivet. Avsikten torde då vara att bestämmelserna i de upphävda direktiven inte heller ska tillämpas på de företag som omfattas av bank- och försäkringsredovisningsdirektiven. kan det uppkomma regelkonflikter mellan å ena sidan det nya direktivet och å andra sidan bank- och försäkrings- redovisningsdirektiven. Utgångspunkten torde då vara att bestäm- melserna i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven ska ges företräde i enlighet med principen om lex specialis.3 Detta för- hållande har även bekräftats av företrädare för Kommissionen vid underhandskontakter. Allmänt om de lagändringar som krävs i ÅRKL och ÅRFL ÅRKL och ÅRFL är så utformade att flertalet bestämmelser i genom hänvisningar är tillämpliga även på kreditinstitut, värde- pappersbolag och försäkringsföretag. Lagarna bygger på synsättet att redovisningsreglerna bör ha en i grunden gemensam bas och att avvikande redovisningsregler för banker och andra kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag bör förekomma endast i den utsträckning det krävs med anledning av bank- och försäkrings- redovisningsdirektiven eller i övrigt är påkallat av företagens särskilda verksamhetsinriktning. ÅRKL och ÅRFL hänvisar därför i stor utsträckning till bestämmelser i på samma sätt som bank- och försäkringsredovisningsdirektiven hänvisar till bestäm- melser i det fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. I den mån bestämmelserna i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven numera återfinns i det nya direktivet får de materiella förändringar som dessa bestämmelser har genomgått verkan även på kredit- institut, värdepappersbolag och försäkringsföretag. Som en följd av detta kommer följande förslag till ändringar i ÅRL att gälla även för företag som omfattas av ÅRKL eller ÅRFL. Förslagen till definitioner av vissa redovisningsbegrepp, t.ex. strategiska andelsinnehav och gemensamt styrda företag, avsnitt 5 Förslagen om oväsentliga avvikelser, om allmänna redovis- ningsprinciper och om vissa upplysningar om företagets namn m.m., avsnitt 6 3 En lag som reglerar ett visst område (lex specialis) har företräde framför en lag som enbart reglerar allmänna frågor (lex ). Särskilt om ÅRKL och ÅRFL Förslagen om redovisning av omsättningstillgångar och anlägg- ningstillgångar, avsnitten 7.4 och 7.5, och om avsättningar, avsnitt 7.6 Förslag om att tilläggsupplysningar, med några smärre undan- tag, ska lämnas i not, avsnitt 8 (se även nedan beträffande vissa specifika upplysningskrav). Följande förändringar i upplysningskraven: -Lån till styrelseledamöter, verkställande direktör och andra befattningshavare, avsnitt 8.8.2 -Upplysningar om förändringar i anläggningstillgångarnas poster, avsnitt 8.8.4 -Värdejusteringar enbart på grund av skatteskäl, avsnitt 8.8.5 -Förändringar i uppskrivningsfonden, avsnitt 8.8.6 -Fonden för verkligt värde, avsnitt 8.8.7 -Upplysningar om vissa företag som det redovisningsskyldiga företaget har en strategisk ägarandel i, avsnitt 8.8.8 -Aktiebolags eget kapital (kvotvärde), avsnitt 8.8.9 -Uppskjutna skattebelopp, avsnitt 8.9 -Disposition av vinst eller förlust, avsnitt 8.10 -Väsentliga händelser efter balansdagen, avsnitt 8.11 -Upplysningar om transaktioner med närstående, avsnitt 8.12 Kraven på upprättande av en bolagsstyrningsrapport för alla företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, avsnitt 9.2.3. Förslagen om undantag från skyldigheten att upprätta kon- cernredovisning, avsnitten 10.2.2 och 10.2.3 Förslagen om undantag från skyldigheten att konsolidera vissa dotterföretag, avsnitt 10.3 Förslagen beträffande konsolideringsmetoder, avsnitt 10.4 Förslagen om upplysningar angående innehav utan bestäm- mande inflytande, avsnitt 10.5 Särskilt om ÅRKL och ÅRFL Förslagen om elimineringar mellan koncernföretag, balansdag och förändringar i koncernens sammansättning, avsnitten 10.6-8 Förslagen beträffande upplysningar om dotterföretag m.m., avsnitt 10.10 Förslaget om revisorsuttalande vid väsentliga felaktigheter i en bolagsstyrningsrapport, avsnitt 12.3.3 Av betydelse i sammanhanget är också att utredningens förslag innebär att samtliga kreditinstitut, värdepappersbolag och försäk- ringsföretag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL ska anses som företag av allmänt intresse, se avsnitt 4.2. De ovan nämnda ändringarna kräver inte några mera omfattande ändringar i ÅRKL respektive ÅRFL; som regel inte mer än vissa justeringar i de hänvisningar till ÅRL som de båda lagarna innehåller. Dessa ändringar kommer inte att behandlas ytterligare i det följande. Den särreglering som ÅRKL och ÅRFL innehåller – främst rör det sig om ytterligare specificering av de notupplysningar som ska lämnas – behandlas av utredningen i ett särskilt avsnitt nedan. Förslag: Posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära kost- nader tas bort från uppställningsformerna för resultaträkningen i ÅRKL och ÅRFL. Vidare utmönstras kravet på upplysningar om hur den redovisade inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat. I stället ska upplysningar om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst lämnas i not. Bank- och försäkringsredovisningsdirektiven innehåller särskilda bestämmelser om hur balans- och resultaträkningarna ska vara uppställda.4 Vad som sägs i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven om uppställningsformerna och om balans- och resultaträkningarnas 4 I bankredovisningsdirektivet finns bestämmelser om uppställningsformen för balans- räkningen, inklusive särskilda bestämmelser för vissa poster i balansräkningen, i artiklarna 4- 25, medan bestämmelser om resultaträkningen finns i artiklarna 26-34. I försäkrings- redovisningsdirektivet finns motsvarande bestämmelser i artiklarna 6-32 (balansräkningens uppställningsform och poster i balansräkningen) och artiklarna 33 och 44 (resultat- räkningens uppställningsform och poster i resultaträkningen). Särskilt om ÅRKL och ÅRFL olika poster avviker på flera punkter avsevärt från motsvarande bestämmelser i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I andra delar överensstämmer emellertid bestämmelserna i bank- och försäkrings- redovisningsdirektiven med vad som anges i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Så är fallet beträffande posterna Extra-ordinära intäkter och Extraordinära kostnader, vilka tas upp i uppställningsformen för resultaträkningen i samtliga de nämnda direktiven.