sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Ur ekonomisk synvinkel ingår det alltid en finansiell kostnad som en komponent i en hyreskostnad. I vissa hyresförhållanden ingår också en del som är servicekostnad. Den delen har normalt sin grund i förutbestämda serviceåtaganden från uthyrarens sida. Det finns stora skillnader mellan olika hyresavtal, främst beroende på vilken tillgång som hyran avser. Vid vissa former av hyres- förhållanden finns i parternas redovisning en tydlig uppdelning mellan amorterings- och räntedel, vilket gör det förhållandevis enkelt att fastställa räntedelen av en hyresbetalning. I andra former av hyresförhållanden, framförallt sådana där det är korta hyrestider, mindre värde på den hyrda tillgången eller när det ingår en stor servicedel, kan det i avtalet saknas särskilda uppgifter om storleken på räntedelen. När räntebeloppet framgår direkt av hyresavtalet är beräkningen enkel. Då använder man det beloppet. Detta gäller dock under förutsättning av det angivna räntebeloppet ryms inom det intervall som accepteras mellan oberoende parter. Detta utvecklas mer utförligt nedan. Om räntebeloppet inte framgår direkt av hyresavtalet ska det beräknas med utgångspunkt från uppgifterna i avtalet. Ett möjligt tillvägagångssätt är att utgå från tillgångens värde vid hyrestidens början och jämföra det med det uppskattade värdet vid hyrestidens slut. Skillnaden däremellan är det värde som hyrestagaren tillgodogör sig . Detta belopp jämförs sedan med de sammanlagda hyresbetalningarna exklusive servicekostnader. Den delen av hyresbetalningarna som överstiger det förbrukade värdet på tillgången är räntedelen av hyran. Det beloppet ska skiljas ut från hyresbetalningarna och i stället klassificeras som en finansiell kostnad. Ett exempel kan åskådliggöra tillämpningen. En uthyrare hyr ut en bil till en hyrestagare. Bilens marknadsvärde vid hyresperiodens början är . Förväntat restvärde är . Sammanlagt betalar hyrestagaren i hyra. Räntedelen av hyran kan då beräknas till . Den räntedelen får därefter fördelas degressivt mellan åren allteftersom skulden minskar. Det förväntade restvärdet vid hyresperiodens slut kan vara svårt att uppskatta. Det kan även i vissa fall, när den hyrda tillgången inte är ny, vara svårt att fastställa anskaffningsvärdet. Många hyresavtal kan helt sakna en sådan uppgift. Det krävs därför en reglering att falla tillbaka på om det inte är möjligt att bestämma räntebeloppet på grundval av uppgifterna i hyresavtalet. Om räntebeloppet inte anges i hyresavtalet och inte heller kan beräknas med utgångspunkt från uppgifterna i avtalet ska en schablonränta användas. En sådan regel behövs för att förenkla hanteringen såväl för parterna som för . Regeln kan dock medföra att parterna underlåter att ange räntesatsen i de fall det blir förmånligt att använda sig av ett schabloniserat ränte- belopp. I och med att utformningen av avtalet i många fall är en fråga enbart för uthyraren kan det också vara så att uppgifterna inte anges när det blir förmånligt för denne. Ett exempel kan vara när uthyraren har ett negativt finansnetto och hyrestagaren har ett positivt finansnetto. Uthyraren vill då ha högre finansiella intäkter för att kunna kvitta mot de finansiella kostnaderna medan hyres- tagaren vill ha högre finansiella kostnader eftersom det finns ett positivt finansnetto att kvitta mot där. I syfte att mildra sådana effekter föreslås att uthyraren och hyrestagaren tillämpar olika schabloniserade räntesatser. Hyrestagaren har en hyreskostnad. Det kan aldrig bli mer förmånligt att få en finansiell kostnad än en hyreskostnad. Så är fallet eftersom hyreskostnader alltid får dras av eller, om de medför ett underskott, rullas framåt och dras av ett senare år medan finansiella kostnader bara får dras av mot årets finansiella intäkter. På intäktssidan är det tvärtom så att det alltid är mer förmånligt att ha en finansiell intäkt. Den neutraliserar finansiella kostnader och underskott som inte är finansiellt får rullas. Av det sagda följer att för att mildra effekten av att välja mellan faktisk ränta och schablonränta ska hyrestagaren ha en hög schablonränta (högre finansiell kostnad, lägre hyreskostnad) och uthyraren ha en låg schablonränta (lägre finansiell kostnad, högre hyreskostnad). Att uthyraren har en låg schablonränta motverkar även arbitrage mellan schablonräntan och den faktiska räntan. Följande situation (av s.k. back-to-back-karaktär) skulle annars kunna uppkomma. Ett svenskt företag ska hyra ut en maskin till ett annat svenskt företag i en ekonomi med låga marknadsräntor. Uthyraren vill ha höga finansiella intäkter men hyrestagaren vill inte ha en hög finansiell kostnad. Uthyraren kan då hyra ut maskinen till ett utländskt dotterbolag utan att ange hyran i avtalet. Uthyraren får använda schablonräntesatsen, som är högre än den faktiska räntan. Det utländska dotterbolaget hyr i sin tur ut maskinen till kunden i och anger den lägre faktiska räntan i avtalet. Hyrestagaren får därmed finansiella kostnader beräknade på faktisk ränta, som är lägre än schablonen. Ju lägre schablonränta som uthyraren får tillämpa desto mindre risk för liknande upplägg. Vidare krävs det en möjlighet att justera det räntebelopp som följer av avtalet i det fall där räntebeloppet avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Annars skulle det kunna öppna för att räntan sätts till noll eller i avtalet. Vad som är en ränta som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare får avgöras från fall till fall. Det varierar bland annat beroende på vilken tillgång som hyrs ut, vilken bransch företagen verkar inom eller hur hyrestagarens kredit- värdighet ser ut. Kommittén föreslår att om räntebeloppet inte kan beräknas med ledning av uppgifterna i hyresavtalet eller om det avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare ska räntebeloppet för hyrestagaren bestämmas till statslåneräntan med tillägg av multiplicerat med den hyrda tillgångens marknadsvärde vid beskattningsårets ingång. För uthyraren ska räntebeloppet bestämmas till statslåneräntan multiplicerat med samma underlag. Om hyresavtalet ingåtts blir basen i stället marknadsvärdet vid avtalets ingående. Förslaget tas in i 24 a kap. 6 § och 12 § andra stycket IL. 14.5.12 Ränteutgifter som aktiveras till ett anskaffningsvärde Förslag: Om ränteutgifter och andra utgifter, i redovisningen aktiverats till anskaffningsvärdet på en tillgång i näringsverk- samhet och utgiften ska klassificeras som en finansiell kostnad, får den aktiverade utgiften inte inräknas i anskaffningsvärdet. En materiell anläggningstillgång tas i redovisningen upp till ett belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning.42 Även ränteutgifter kan under vissa förhållanden få aktiveras till en materiell anläggningstillgångs anskaffningsvärde. För K2-företagen gäller att till anskaffningsvärdet för förvärvade tillgångar får endast köpeskillingen aktiveras. I det värdet får inte ränteutgifter hänförliga till finansiering av köpeskillingen ingå. Till anskaffningsvärdet för egentillverkade materiella anläggningstill- gångar får utgift för ränta inte läggas.43 För K3-företagen gäller följande. Till anskaffningsvärdet ska räknas alla direkta kostnader för förvärvet eller tillverkningen samt sådana indirekta tillverk- ningskostnader som utgör mer än en oväsentlig del av den totala tillverkningskostnaden.44 Ränteutgifter får aktiveras till anskaff- ningsvärdet på egentillverkade materiella anläggningstillgångar men även till anskaffningsvärdet på förvärvade materiella anläggnings- tillgångar om de tagit betydande tid att färdigställa innan de kan användas eller säljas.45 Här föreligger således en skillnad vad gäller möjligheten att aktivera ränteutgifter på materiella anläggnings- tillgångar mellan K2-företagen och K3-företagen då K2-företagen inte får aktivera ränteutgifter medan K3-företagen har valrätt att aktivera ränteutgifter till ett anskaffningsvärde. För att uppnå en kongruent behandling mellan olika kategorier av företag av utgifter som vid beskattningen ska klassificeras som finansiella kostnader behöver särskilt regleras att sådana utgifter inte får ingå i anskaffningsvärdet. Motivet till att införa en bestämmelse av detta slag är följande. Om man vid beskattningen skulle tillåta att anskaffningsutgiften beräknades inklusive utgifter som klassificeras som finansiella kostnader skulle det innebära att finansiella kostnader, periodiserade 42Se 4 kap. 3 § ÅRL. 43BFNAR 2008:1 punkt 10.11a. 44Se BFN:s vägledning till BFNAR 2012:1 punkt 17.6. 45BFNAR 2012:1 punkt 25.4. som värdeminskningsavdrag, kan dras av mot intäkter som inte är finansiella intäkter. För att motverka det måste således en korrigerande regel införas. En sådan korrigering kan lösas på två sätt. En metod är att låta företagen korrigera sina årliga värdeminsknings- avdrag med räntekomponenten. Företagen får då fördela sina värdeminskningsavdrag mellan finansiella kostnader och obegränsat avdragsgilla kostnader. Den andra metoden är att företagen vid beskattningen minskar avskrivningsunderlaget på tillgången med de för varje beskattningsår aktiverade finansiella kostnaderna. Fördelen med den förstnämnda metoden är de skattemässiga värdeminsknings- avdragen, storleksmässigt kommer att överensstämma med de redovisningsmässiga. Samtliga utgifter förknippade med tillgången kommer att hänföras till den tid tillgången tas i anspråk i närings- verksamheten. En nackdel är att företagen för varje avskrivningspost måste beräkna hur stor del av avskrivningen som består av finansiella kostnader och skilja av dessa i deklarationen. Fördelen med den sistnämnda metoden är att de finansiella kostnaderna hänför sig till samma räkenskapsår som om aktivering inte skett, vilket torde förenkla beräkningen av finansnettot. Ett ytterligare skäl att inte tillåta att finansiella kostnader aktiveras till det skattemässiga anskaffningsvärdet och skiljs av först när tillgången skrivs av är att en sådan regel relativt lätt skulle kunna kringgås genom koncerninterna avyttringar av tillgången. Genom att särbehandla finansiella kostnader och inte medge avdrag för finansiella kostnader som överstiger de finansiella intäkterna saknas generellt skäl att skjuta upp avdragstidpunkten och hänföra de finansiella kostnaderna till investeringens livstid. Kommittén föreslår därför att det införs en regel som säger att aktiverade poster till egendom i näringsverksamheten som ska klassificeras som finansiella kostnader inte får läggas till det skattemässiga anskaffningsvärdet. I bestämmelserna finns regler om beräkning av skattemässiga anskaffningsvärden. föreslår att finansiella kostnader inte får läggas till de skattemässiga anskaffningsvärdena för tillgångar som ingår i en näringsverksamhet, måste även bestämmelserna om beräkning av anskaffningsvärden för lagertillgångar, 17 kap. 2 § IL, inventarier, 18 kap. 7 § IL, fastigheter, 19 kap. 8 och 9 §§ IL samt för markinventarier i 20 kap. 11 § IL ändras i motsvarande mån. Bestämmelsen i 17 kap. 2 § IL omfattar även lager av finansiella instrument. När det gäller tillgångar som är inventarier enligt 18 kap. IL kommer företagen att mista rätten till räkenskapsenlig avskrivning om de valt att till anskaffningsvärdet aktivera poster som klassificeras som finansiella kostnader. Bakgrunden är att tillämpning av 18 kap. 13 § IL, bestämmelsen om räkenskapsenlig avskrivning, kräver att det är överensstämmelse mellan avdraget och avskrivningarna i redovis- ningen, se 18 kap. 14 § IL. Av rättspraxis framgår även att värdet på inventarierna i räkenskaperna ska överensstämma med det skatte- mässiga värdet.46 Det innebär att såväl årets bokförda anskaffnings- värden för nyinköpta inventarier, som det utgående bokförda värdet på inventarier måste överensstämma med de värden som används vid beskattningen. Det bör åtminstone framgå av fotnot i årsredo- visningen att det går att särskilja belopp som inte utgör skatte- mässiga inventarier, men som ändå redovisas i balansräkningen som inventarier. Förslaget tas in i 24 a kap. 10 § IL samt i berörda bestämmelser i de olika tillgångskapitlen. Förslag: Med finansiella intäkter avses intäkter av sådant slag som motsvaras av en finansiell kostnad. Till finansiella intäkter räknas även investmentföretags och finansiella företags schablonintäkt samt vinst vid avyttring av vissa fordringar. Med finansiell intäkt avses även det räntebelopp som ingår i en hyresintäkt. Det gäller dock inte för hyresintäkter vid uthyrning av fastighet eller vid hyresavtal som inte överstiger . Som undantag från undantaget gäller att räntebeloppet ska skiljas ut vid s.k. sale-and-lease-back-transaktioner samt vid koncerninterna hyror. Om räntebeloppet inte kan beräknas med ledning av uppgifterna i hyresavtalet eller om det avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare ska statslåneräntan multiplicerat med den uthyrda tillgångens marknadsvärde vid beskattningsårets ingång användas. 46 RÅ 2001 ref. 8. För att kunna beräkna hur mycket finansiella kostnader som får dras av är det viktigt att klart avgränsa vilka intäkter de finansiella kostnaderna får dras av mot. Med finansiella intäkter avses en intäkt av sådant slag som mot- svaras av en finansiell kostnad. För att förstå hur bestämmelserna om finansiella kostnader och finansiella intäkter samverkar kan följande exempel tjäna som illustration. Företag B tar upp ett externt lån från en bank. Lånet löper ränta . Vid upptagande av lånet betalar företag B uppläggningsavgifter till banken. , företag A, ställer dessutom ut en borgen för Företag B som betalar en borgensprovision till företag A. Ersättningen får antas vara affärsmässig. Företag A har räntekostnader. Företag B och företag A ska nu beräkna storleken på sina respektive finansnetton. Företag B har år 1 räntekostnader om 5 000 och uppläggnings- avgifter om 50 samt betalar en borgensprovision om 500 till företag A. Företag B har inga ränteintäkter eller andra intäkter som motsvaras av ränteintäkter. Företag B kan beräkna sitt finansnetto till – 5 550. Vi antar att företag A har räntekostnader om 400 och borgens- provisionsintäkter om 500. En erlagd borgensprovision utgör en finansiell kostnad enligt bestämmelsen i 24 a kap. 4 § IL. Företag A har således räntekostnader om 400 och borgensprovisionsintäkter om 500. Företag A kan beräkna sitt finansnetto till + 100. Företag positiva finansnetto utgör en fullt ut skattepliktig inkomst. På grund av att företag A och företag B med avdragsrätt kunnat lämna koncernbidrag det aktuella året har företag A möjlig- het att kvitta sitt positiva finansnetto mot företag negativa finansnetto. Särskilda bestämmelser för finansiella intäkter Definitionen av finansiella intäkter sammanfaller i huvudsak med motsvarande definition för finansiella kostnader. I bestämmelsen måste dock vissa intäkter, på grund av att de på kostnadssidan inte klassificeras som finansiella kostnader, särskilt regleras. Då en förlust vid avyttring av tillgångar som omfattas av 25 a kap. 19 § IL inte utgör en finansiell kostnad47 måste en vinst vid avyttring av sådana finansiella instrument, för att kunna klassificeras som finansiella intäkter, inordnas i bestämmelsen. Även investmentföretagens schablonintäkt föreslås utgöra en finansiell intäkt. De nu gällande bestämmelserna i 39 kap. 14 § IL för investmentföretag infördes , då i 2 § 10 mom. I förarbetena framförde departementschefen att investmentföretag endast var en intermediär och att det var väsentligt att inte miss- gynna indirekt ägande av aktier mot direkt ägande. För att möjliggöra för investmentföretag att genomföra omplaceringar i sin aktieportfölj infördes bestämmelsen att investmentföretag inte var skattskyldiga för vinster och inte fick avdrag för förluster på aktier. På grund av skattefriheten uppstår en så kallad sparbösse- effekt jämfört med ett direkt ägande.48 För att motverka denna sparbösseeffekt ska investmentföretag som inkomst ta upp en schablonintäkt om på ett underlag som utgörs av marknadsvärdet vid årets ingång på företagets delägarrätter som inte är egna aktier eller näringsbetingade delägarrätter. Då schablon- intäkten fungerar som en form av skatt på avkastningen på inne- havda delägarrätter framstår det som naturligt att behandla investmentföretags schablonintäkt som en finansiell intäkt. På så sätt kan även investmentföretagen kvitta schablonintäkten mot lämnade utdelningar vilket inte skulle vara möjligt om schablon- intäkten inte skattemässigt behandlas som en finansiell intäkt. Även den schablonintäkt som ska tas upp av finansiella företag49 ska behandlas som en finansiell intäkt. Det räntebelopp som ingår i en hyresintäkt ska skiljas ut på samma sätt som gäller för hyreskostnaderna. En skillnad är dock att det beloppsmässiga undantaget för hyreskostnader som inte överstiger inte har någon motsvarighet på intäktssidan. Denna regel är i första hand avsedd som en administrativ lättnad för små företag som hyr tillgångar. 47I 25 a kap. 19 § IL är fråga om ett bruttoavdragsförbud för att motverka att icke avdragsgilla förluster på näringsbetingade delägarrätter omvandlas till förluster på andra i bestämmelsen uppräknade tillgångar. Om sådana förluster klassificeras som finansiella kostnader innebär det en möjlighet att kvitta förlusterna mot ränteintäkter eller vinster på börsaktier. Se vidare avsnitt 14.5.8. 1989/90:110 s. 564. 49Se avsnitt 14.8. motsvarande lättnad på uthyrarsidan är inte avsedd. Uthyrarens skyldighet att dela upp hyresintäkten ska således inte påverkas av om hyrestagaren omfattas av den beloppsmässiga undantagsregeln eller inte. Dessutom gäller en lägre schabloniserad räntesats för uthyraren, enbart statslåneräntan, i de fall räntebeloppet inte kan beräknas med ledning av uppgifterna i hyresavtalet eller om det avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. Förslaget tas in i 24 a kap. 11 och 12 §§ IL. 14.6Vilka företag som omfattas av förslaget Kommitténs uppdrag ska enligt direktiven främst ta sikte på aktie- bolag utan särskilt fokus på handelsbolag och enskilda närings- idkare. Utgångspunkten för kommitténs förslag om dels en begränsning i avdragsrätten för finansiella kostnader, dels ett finansieringsavdrag, är därför att dessa i första hand ska utformas för och begränsas till juridiska personer enligt inkomstskattelagen. De juridiska personer som omfattas av förslaget behandlas närmare i avsnitt 14.6.1. En absolut begränsning till enbart dessa juridiska personer skulle dock innebära att enskilda näringsidkare och fysiska personer inte omfattas av bestämmelserna. Även juridiska personer som inte är skattesubjekt, såsom handelsbolag och kommanditbolag, skulle falla utanför eftersom dessa inte utgör juridiska personer enligt inkomstskattelagen. Vid en sådan utformning skulle de föreslagna reglerna om begränsning i avdragsrätten för finansiella kostnader kunna kringgås genom att verksamheten bedrivs i en företagsform som inte omfattas av bestämmelserna eller att tillgångar överlåts till sådana företag. Det måste därför övervägas om och i vilken utsträckning avdragsbegränsningen för finansiella kostnader behöver tillämpas även på handelsbolag och enskild närings- verksamhet. Dessa överväganden behandlas i avsnitt 14.6.2. Kommittén har också övervägt om det finns behov av ett s.k. fribelopp, det vill säga en generell begränsning som innebär att reglerna inte gäller finansiella kostnader under ett visst belopp. Detta utvecklas närmare i avsnitt 14.6.3. Bestämmelserna om förslagets omfattning tas in i 24 a kap. 2 § IL angående avdragsbegränsningen för finansiella kostnader och i 29 a kap. 1 § IL angående finansieringsavdraget. 14.6.1Juridiska personer som omfattas av förslaget Förslag: Reglerna om finansieringsavdrag och om avdrags- begränsning för finansiella kostnader gäller för juridiska personer. Bedömning: Det behöver inte göras några ändringar i reglerna om lågbeskattad inkomst hos vissa utländska juridiska personer. Kommitténs förslag ska gälla för juridiska personer enligt inkomst- skattelagen. Det är således innehållet i de regler i inkomstskatte- lagen som behandlar juridisk person som är avgörande för vilka företag som kommer att omfattas. Enligt bestämmelserna i 2 kap. 3 § IL ska bestämmelserna om juridiska personer i inkomstskatte- lagen inte tillämpas på dödsbon, svenska handelsbolag, europeiska ekonomiska intressegrupperingar eller juridiska personer som förvaltar samfälligheter och som avses i 6 kap. 6 § andra stycket IL.50 Denna grupp faller således utanför begreppet. Av samma lagrum framgår att bestämmelserna om juridiska personer däremot ska tillämpas på investeringsfonder.51 I vilka fall utländska associationer anses som eller ska behandlas som juridiska personer framgår av 6 kap. 8 § IL. I denna bestämmelse anges att som utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, 1.den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, 2.den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och 50I 6 kap. 6 § andra stycket IL regleras sådana juridiska personer som bildats för förvaltning av andra samfälligheter än sådana som utgör en särskild taxeringsenhet. Dessa juridiska personer är inte själva skattskyldiga utan beskattningen sker hos delägarna. 51För investeringsfonder, både svenska och utländska sådana, gäller dock att de inte är skattskyldiga för inkomster av tillgångar som ingår i fonden. 3.enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Även om dessa villkor inte är uppfyllda ska bestämmelserna om utländska juridiska personer tillämpas också på utländska associationer som bedriver verksamhet avseende skadeförsäkring52, eller bedriver tjänstepensionsverksamhet i Sverige.53 De utländska associationer som uppfyller dessa kriterier kan därmed också komma att omfattas av de föreslagna reglerna. En nödvändig förutsättning för att reglerna ska bli tillämpliga på en juridisk person enligt ovan är förstås att den juridiska personen i fråga har inkomst för vilken den är skattskyldig enligt inkomst- skattelagen. I vilken utsträckning juridiska personer är skattskyldiga i inkomstskattelagens mening framgår av bestämmelserna i 6 kap IL. Reglerna är uppdelade i de som gäller för obegränsat skattskyldiga och de som gäller för begränsat skattskyldiga. Alla juridiska personer som på grund av sin registrering eller platsen för styrelsens säte är att anse som svenska juridiska personer är obegränsat skattskyldiga i och därmed skattskyldiga för alla sina inkomster både från och från utlandet.54 Det kan nämnas att inkomst som en juridisk person uppbär från en andel i handels- bolag också ingår här som en del i övrig näringsverksamhet som bedrivs i den juridiska personen.55 52Genom en sådan generalrepresentation som avses i 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i . 53Enligt lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i . 54Svenska investeringsfonder är dock inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. Utländska investeringsfonder är begränsat skattskyldiga i . Även här är inkomst av tillgångar som ingår i fonden undantagna från eventuell beskattning. 10a och 13 §§ IL. 55Enligt 14 kap. 10 § IL räknas all näringsverksamhet som en juridisk person bedriver som en enda näringsverksamhet. Om den juridiska personen är delägare i ett svenskt Som huvudregel gäller därmed att juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga i omfattas av förslaget om avdrags- begränsning för finansiella kostnader och finansieringsavdrag fullt ut, och det gäller näringsverksamhetens samtliga inkomster och utgifter. I denna kategori finns emellertid ett antal juridiska personer vars verksamhet till viss del är undantagen från skatteplikt eller som beskattas enligt särskilda regler.