sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Det innebär att ett finansiellt leasing- avtal redovisas hos leasetagaren som om denne vore ägare till tillgången. För att redovisningen ska stå i överensstämmelse med den ekonomiska innebörden av transaktionen föreskrivs därför att rättigheter och skyldigheter enligt ett finansiellt leasingavtal ska redovisas som tillgång och skuld i balansräkningen. Den redovis- ningsmässiga behandlingen blir alltså i princip likvärdig med att leasetagaren köper tillgången och till fullo lånefinansierar köpet.39 Eftersom det är leasetagaren som ska redovisa tillgången i sin balansräkning (på grund av att denne har de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med ägandet av objektet) ska inte leasegivaren redovisa objektet som tillgång. I stället ska tillgångarna enligt ett finansiellt leasingavtal redovisas som en fordran. Det belopp som ska redovisas som en fordran är nettoinvesteringen enligt leasingavtalet. Med nettoinvesteringen avses brutto- investeringen minskad med ej intjänade finansiella intäkter. Bedöm- ningen av om ett leasingförhållande är finansiellt ska göras med utgångspunkt från avtalets ekonomiska innebörd och inte dess formella utformning. 3818 kap. 14 § IL. 39Tillgången och skulden tas upp till det lägsta av tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileasingavgifterna. Så kallade variabla utgifter, serviceutgifter och skatter redovisas som en kostnad när de uppkommer och ska därför inte nuvärdesberäknas. Om inget särskilt nämns ingår även leasing i begreppet hyra i den följande framställningen. Huvudregel för när den finansiella kostnaden ska skiljas ut från hyran Förslag: Vid hyra av en tillgång ska den finansiella kostnaden skiljas ut från hyreskostnaden. Med den finansiella kostnaden avses det räntebelopp som ingår i hyreskostnaden. Det huvudsakliga skälet till att dela upp en hyresbetalning i en räntedel och en hyresdel är, som tidigare nämnts, att det ur eko- nomisk synvinkel alltid ingår en finansiell kostnad i en hyra. Ekonomiskt sett är det således korrekt att alltid göra en sådan uppdelning. När rätten till ränteavdrag avskaffas uppstår spänningar mellan ränteutgifter och hyresutgifter och mellan ränteintäkter och hyresintäkter. Huruvida en kostnad eller intäkt klassas som hyra eller ränta spelar enbart roll för företag som har ett negativt finans- netto. För en hyrestagare som har ett negativt finansnetto är det fördelaktigt om den finansiella kostnaden inte skiljs ut från hyreskostnaden. Då kan hela hyreskostnaden dras av. För en uthyrare som har ett negativt finansnetto är det däremot fördel- aktigt om den finansiella intäkten skiljs ut från hyresintäkten. Då kan den finansiella intäkten kvittas mot sådana finansiella kostnader som annars inte hade fått dras av. För hyrestagare och uthyrare som har ett positivt finansnetto spelar det ingen roll om en hyra delas upp eller inte. I ett fall har hyrestagare och uthyrare motsatta intressen. Det är om båda företagen har ett negativt finansnetto. Då är det för hyrestagaren fördelaktigt att hyran inte delas upp medan det för uthyraren är fördelaktigt att hyran delas upp. De motsatta intressena gör det i detta fall mindre viktigt att reglera när en hyra ska delas upp. Spänningen mellan ränteutgifter och hyresutgifter skapar däremot snedvridningar i de situationer då parternas sammanlagda skatt blir en annan om hyran inte delas upp än om hyran delas upp. Det räcker att en part får en lägre skatt. Då kan avtalet utformas så att parterna delar på skattevinsten. Två fall är här av intresse. Det ena fallet är när uthyraren har ett positivt finansnetto och hyrestagaren har ett negativt finansnetto. I detta fall blir den sammanlagda skatten lägre om hyran inte delas upp, utan kost- naden för hela hyran obegränsat får dras av. Ett typiskt exempel är att uthyraren är ett finansiellt företag och hyrestagaren är ett tillverkningsföretag med räntekostnader som inte får dras av. Tillverkningsföretaget hyr en maskin av det finansiella företaget. Det finns skattemässiga motiv för parterna att klassa hela kost- naden som en hyreskostnad. Hyran kan då av skattemässiga orsaker förhandlas så att den blir lägre än om delar av kostnaden hade klassats som en finansiell kostnad. Det andra fallet är när uthyraren har ett negativt finansnetto och hyrestagaren har ett positivt finansnetto. I det fallet blir den sammanlagda skatten lägre om hyran delas upp. Ett typiskt exempel på detta är när uthyraren är ett fastighetsbolag och hyrestagaren är en bank. Det finns skattemässiga motiv för parterna att skilja ut räntedelen från hyran. Hyran kan då av skattemässiga orsaker förhandlas så att den blir lägre än om hela kostnaden hade klassats som en hyreskostnad. Av ovanstående följer att det från ett systemperspektiv är viktigt att i vissa fall skilja ut den delen ur hyresbetalningen som motsvaras av en räntekomponent och behandla den som en finansiell kostnad hos hyrestagaren och som en finansiell intäkt hos uthyraren. Alternativet att dela upp samtliga hyresbetalningar i två delar framstår ur ett neutralitetsperspektiv som den bästa lösningen. I alla situationer där förslaget kommer att medföra att det finns skattemässiga skäl att välja någon form av hyra framför köp, kommer det finnas incitament att övergå till sådan hyra. En sådan beteendeförändring medför en minskad finansiering av förslaget. Kommittén föreslår att huvudregeln ska vara att all hyra ska delas upp. Därmed avses i huvudsak sådan lös egendom som får skrivas av enligt reglerna i 18 kap. IL. Omfattningen framgår av 18 kap. 1 § IL. Det gäller maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk, samt sådana byggnads- och markinventarier som enligt inkomstskattelagen ska behandlas som inventarier. Det avser också koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter. Sådana immateriella tillgångar får skrivas av bara om de har förvärvats från någon annan. När det gäller uppdelning av en hyreskostnad finns det dock ingen anledning att göra skillnad på immateriella tillgångar i det avseendet. hyreskostnaden för ett egenutvecklat patent också ska delas upp i en hyresdel och en finansiell del. Huvudregeln finns i 24 a kap. 5 § IL. Förslag: När hyresobjektet är en fastighet behöver ränte- beloppet inte skiljas ut från hyreskostnaden. Det gäller dock inte vid s.k. sale-and-lease-back-transaktioner eller vid hyra av fastighet mellan två koncernföretag. Hyreskostnader behöver inte delas upp för vanlig fastighetshyra. Med hyra av fastighet avses även hyra av del av fastighet, såsom en lokal eller ett markarrende. Skälen till varför räntebeloppet inte behöver skiljas ut från fastighetshyror är flera. Många företag hyr en mindre lokal för sin verksamhet. Av praktiska skäl underlättar det därför för många att dessa kostnader är undantagna från uppdelningen. Ett annat skäl till varför uppdelning av fastighetshyror kan underlåtas är att hyresintäkter avseende fastigheter belägna i normalt beskattas här. Utländska företag som äger en fastighet i är enligt 6 kap. 11 § IL skattskyldiga för inkomster från fastigheten. Det finns således en låg risk för att skattebasen minskar när fullt avdrag får göras för fastighetshyror. Ett tredje skäl är att om räntebeloppet ska skiljas ut från hyresintäkter uppstår en möjlighet för uthyrare att kvitta del av hyresintäkten mot finansiella kost- nader som annars inte får dras av. En sådan effekt kan motverka incitamenten att minska belåningen i företag vars verksamhet består av fastighetsuthyrning. innebär ett undantag för fastighetshyror att hyra av en fastighet blir skattemässigt gynnat i förhållande till köp. Hur stor påverkan på marknaden detta har är svårt att uppskatta. När det gäller fastigheter finns det en hel del andra omständigheter som måste tas hänsyn till vid valet mellan hyra och köp. I och med de formkrav som omger en fastighetsförsäljning är det heller inte möjligt att på samma sätt som avseende lös egendom genom ett hyresavtal få till en informell äganderättsövergång. Det finns därför en del som talar för att substituerbarheten mellan köp och hyra är mindre för fastigheter än för övriga tillgångar. Däremot finns det anledning att skilja ut den finansiella kost- naden vid s.k. sale-and-lease-back av fastigheter. Sådana transak- tioner kännetecknas av att en part, vanligen ett företag, säljer en eller flera fastigheter till en annan part, vanligen ett finansiellt företag eller en institutionell ägare. Därefter hyrs fastigheterna tillbaka av den ursprungliga ägaren, vanligen . För säljaren av fastigheten är det ett sätt att frigöra kapital i verksamheten som kan användas till andra investeringar eller till att sänka skuldsättningen. kan verksamheten bedrivas vidare i samma lokaler. För köparen kan det vara en trygg investering, med långsamt förväntat ökat marknadsvärde samt en förutsebar löpande inkomst . De nu föreslagna reglerna om avdragsförbud för negativt finansnetto kan leda till att sale-and-lease-back transaktioner blir skattemässigt förmånliga om hyran inte ska delas upp. Genom en sådan transaktion kan räntekostnader för lån på fastigheten, som inte får dras av i det nya systemet, bytas mot en hyreskostnad. I dessa fall måste därför den finansiella kostnaden i hyran också skiljas ut. Det föreslås därför att den finansiella kostnaden i en fastighets- hyra ska skiljas ut när hyresavtalet är en del av en sale-and-lease- back. Det finns inte någon entydig och klar definition av vad som avses med sale-and-lease-back. En bedömning kommer att få göras från fall till fall. De närmare gränserna kommer att behöva bestämmas i praxis. Generellt kan dock följande sägas. En sale-and-lease-back- transaktion karaktäriseras av att fastigheten avyttras och därefter hyrs tillbaka av säljaren. I K3-regelverk40 anges att en sale-and-lease-back-transaktion till sin form är en försäljning av en tillgång och en efterföljande leasing av samma tillgång. Försäljningspriset på tillgången och villkoren i leasing- avtalet är ofta beroende av varandra eftersom de avtalats till- sammans. För att det ska vara fråga om en sale-and-lease-back- transaktion ska det finnas något slags samband mellan avyttringen och hyran. De två rättshandlingarna ska tidsmässigt följa på varandra. Affären ska i sin helhet i huvudsak framstå som en finansiering av säljarens verksamhet. Fastighetsavyttringen ska således inte medföra någon större förändring av säljarens verksam- het. Om fastigheten avyttras som ett led i att minska kostnaderna 40 BFNAR 2012:1, p. 20.26 och 27. och dra ned på verksamheten och en mindre lokal i samma fastighet därefter hyrs av den nya ägaren är det inte fråga om en sale-and- lease-back-transaktion i den mening som avses här. Det ska således vara fråga om hyra av en väsentlig del av samma fastighet. Med väsentlig del avses . Frågor att ta ställning till vid bedömningen av en sale-and-lease- back-transaktion innefattar till exempel vilken tidsperiod som ska ha gått mellan avyttringen och hyresavtalet för att transaktionen inte ska bedömas sammanhållet. En annan fråga är vilken effekt ett ändrat nyttjande av säljaren mellan ägandet av fastigheten och hyresavtalet får på bedömningen. I lagtexten uttrycks en sale-and-lease-back-transaktion som att ett företag direkt eller indirekt har avyttrat en fastighet och det avyttrande företaget, eller något koncernföretag till det företaget, därefter ingått ett hyresavtal avseende en väsentlig del av samma fastighet. Med indirekt avyttring avses att fastigheten avyttrats paketerad i bolagsform. Det ska således inte vara möjligt att undgå att skilja ut den finansiella kostnaden genom att i stället för att avyttra fastigheten direkt avyttra aktier i ett dotterbolag som äger fastigheten. Det ska inte heller vara möjligt att kringgå reglerna om uppdelning av hyreskostnaden vid en sale-and-lease-back-transaktion genom att ett företag i en koncern säljer fastigheten och att den hyrs tillbaka av ett annat företag inom koncernen. På samma sätt ska det inte göra någon skillnad om förvärvaren avyttrar fastigheten internt till något annat koncernföretag innan den hyrs tillbaka till det avyttrande företaget. Undantaget för räntebelopp som ingår i fastighetshyror gäller inte heller vid hyra mellan två koncernföretag. Anledningen till det är att koncerninterna transaktioner är ensidiga och således saknar de överväganden som föranleds av att ett avtal ingås mellan två fristående parter. Hyressättningen, tillgångarnas placering i koncernen och andra överväganden ska inte styras av skattemässiga överväganden. Hyra mellan koncernföretag ska därför behandlas enligt huvudregeln, vilket innebär att räntebeloppet alltid ska skiljas ut från sådana hyreskostnader och hyresintäkter. avses här företag som ingår i samma koncern enligt 1 kap. 4 § ÅRL. En koncern enligt den angivna bestämmelsen består av moderföretag och dotterföretag, där moderföretaget innehar eller på annat sätt förfogar över mer än hälften av rösterna i dotterföretaget. Koncernförhållandet kan också uppkomma genom att ett dotterföretag har ett sådant innehav eller att moderföretag och/eller dotterföretag tillsammans uppnår mer än hälften av rösterna. Förslaget tas in i 24 a kap. 7 § IL. Förslag: Den finansiella kostnaden behöver inte skiljas ut från hyreskostnaden när det är fråga om hyresavtal med en löptid som inte överstiger . Om det finns ett naturligt samband mellan flera på varandra följande hyresavtal ska avtalets längd bedömas med hänsyn till samtliga avtal. Undantaget gäller dock inte för hyreskostnader vid hyra mellan två koncern- företag. Förslaget innebär att samtliga hyreskostnader när det gäller hyra av lös egendom ska delas upp i en finansiell del och en hyresdel. Kommittén anser dock att det skulle vara olyckligt om de föreslagna reglerna i allt för hög grad komplicerar beskattningen för en stor mängd företag. Korta hyrestider handlar i första hand om att hyrestagaren vill förvärva en nyttjanderätt till en tillgång . Inslaget av finansiering är mycket litet i korta avtal. Som exempel kan ges att ett företag hyr ett par bilar för en tillfällig transport eller hyr en byggnadsställning för att måla om en verkstadslokal. I dessa fall är det viktiga att företaget kan använda tillgången enbart och inte huruvida anskaffning ska göras genom hyra och köp. För att inte i onödan komplicera tillämpningen av reglerna bör korta hyrestider undantas från kravet på uppdelning av hyres- kostnaderna eftersom det finansiella innehållet är försumbart. Att inte behöva skilja ut räntebeloppet från korttidshyror innebär också en stor förenkling. En rimlig avvägning är att för hyresavtal med en löptid som inte överstiger behöver någon uppdelning inte göras. Det gäller således utan hänsyn till den hyrda tillgångens anskaffningsvärde, hyresbetalningarnas storlek eller liknande. Det föreslås dock en bestämmelse för att motverka att denna undantagsregel utnyttjas i större omfattning än avsett. Om det finns ett naturligt samband mellan flera på varandra följande hyresavtal ska avtalets längd bedömas med hänsyn till samtliga avtal. Syftet med regeln är att längre hyresavtal inte ska kunna delas upp på flera korta avtal i syfte att undvika att behöva skilja ut räntebeloppet. En motsvarande bestämmelse finns avseende sådana inventarier av mindre värde som får dras av direkt.41 Där ska bestämmelsen hindra att en större inventarieanskaffning delas upp på flera mindre som var och en för sig understiger det belopp som innebär att avdrag får göras direkt. Svåra gränsdragningsfrågor som kan uppkomma vid tillämpningen är till exempel vilken tid som ska godtas mellan hyresavtalen för att de inte ska bedömas samman- hängande. En annan fråga är hur det ska bedömas om man till exempel efter varandra hyr olika bilmärken eller olika storlekar på bilar. Bör det ändå anses som ett och samma hyresavtal när det är fråga om transporter. De närmare gränserna kommer att behöva avgöras i praxis. Undantaget för korttidshyror gäller inte för hyror mellan kon- cernföretag. Det är samma skäl bakom detta som avseende fastighetshyror, se tidigare avsnitt. avses även här en koncern enligt årsredovisningslagens regler. Förslaget tas in i 24 a kap. 8 § IL. Undantag för mindre hyresbelopp Förslag: Om företagets sammanlagda hyreskostnader under beskattningsåret inte överstiger behöver ränte- beloppet inte skiljas ut från hyreskostnaderna. Om företaget ingår i en koncern ska hela koncernens hyreskostnader beaktas. Undantaget får inte tillämpas på sådana hyreskostnader som alltid ska delas upp, det vill säga hyreskostnader avseende sale- and-lease-back-transaktioner och koncerninterna hyres- kostnader. Kostnader för fastighetshyra, för hyra mellan koncernföretag och för korttidshyror ska inte ingå i beräkningen. 41 Se 18 kap. 4 § andra stycket IL. Kommittén anser att det för mindre företag inte är tillräckligt med undantagsregler för fastighetshyror och korttidshyror. kan ofta hyra enstaka tillgångar , till exempel en bil. I syfte att ytterligare förenkla reglerna föreslås även en beloppsmässig förenklingsregel. I ett enskilt företag eller inom en koncern får hyreskostnader som inte överstiger dras av utan att de finansiella kostnaderna behöver skiljas ut. Beräkningen ska ske på koncernnivå för att hindra att beloppsgränsen utnyttjas genom användande av dotterföretag. avses detsamma som i övriga undantagsregler, det vill säga definitionen enligt 1 kap. 4 § ÅRL. Den beloppsmässiga undantagsregeln ska tillämpas i sista hand. Därför föreslås det regler för hur de olika undantagsreglerna förhåller sig till varandra och vilka hyreskostnader som ska beaktas i det belopp som jämförs med 300 000-kronorsgränsen. Det beloppsmässiga undantaget får inte tillämpas på sådana kostnader som alltid ska delas upp, dvs. hyreskostnader för sale-and-lease- back-transaktioner samt koncerninterna hyror. Sådana hyres- kostnader kan således inte undvika uppdelning överhuvudtaget. Därefter anges vilka hyreskostnader som inte ska ingå i beräkningen av det belopp som ska jämföras med . Däri ska inte ingå de hyreskostnader som alltid ska delas upp (sale- and-lease-back-transaktioner samt koncerninterna hyror) och inte heller de hyreskostnader som är undantagna från uppdelning med stöd av undantagsreglerna avseende fastigheter eller korttidshyror. Om koncernen har hyreskostnader som överstiger ska samtliga hyreskostnader delas upp förutom de hyreskostnader som är undantagna från uppdelning enligt andra bestämmelser, det vill säga vissa fastighetshyror och korttidshyror. Förslaget tas in i 24 a kap. 9 § IL. Metod för att bestämma storleken på den i hyreskostnaden ingående finansiella kostnaden Bedömning: Vid beräkningen av den finansiella kostnad som ingår i hyreskostnaden ska i första hand den faktiska räntan användas. Kommittén har övervägt om en faktisk ränta (verklig ränta) eller en schablonränta ska användas vid beräkningen av den i hyreskostnaden ingående finansiella kostnaden. Kommittén har stannat för att det som huvudregel ska vara den faktiska räntan som ska användas. En fördel med att beräkna de finansiella kostnaderna utifrån faktisk ränta är att den i många fall kan beräknas matematiskt och därmed även kontrolleras. Att använda den faktiska räntan leder sammantaget till ett ekonomiskt sett mer rättvisande resultat. När en hyresbetalning enbart består av en räntedel och en amorterings- del går det att matematiskt beräkna räntedelen. I andra fall kan det vara svårare för utomstående att verifiera den faktiska räntan. Det kan till och med vara så att parterna i hyresavtalet själva inte har någon exakt uppfattning om räntans höjd. Ett sådant exempel är om en servicekomponent ingår i hyran. Då måste servicedelen urskiljas. Vid gränsdragningen mellan service och ränta kan rimlig- heten i räntenivån till viss del kontrolleras genom att se om service- delen blir orimligt högt eller lågt prissatt, givet en viss räntenivå. Det bör då finnas ett visst intervall för inom vilket en räntenivå för utomstående iakttagare kan betraktas som rimlig. Att räntan måste beräknas kan emellertid också vara en omständighet som talar emot att använda faktisk ränta. Räntan kan i praktiken vara svår att beräkna vid vissa former av hyresavtal. Ett annat alternativ för fastställande av räntedelen i en hyres- betalning är att tillämpa en schablon. En schablonränta kan innebära att systemet förenklas och att förutsebarheten blir bättre. Problemet med att fastställa den faktiska räntesatsen försvinner. Eftersom en schablonräntesats gäller finns det inget utrymme för olika uppfattningar vad gäller räntesatsen, utan fastställandet av räntan blir helt beroende av hur basen bestäms. Detta minskar risken för missbruk av reglerna i detta avseende. En svårighet med schablonränta är att bestämma vilken utgångs- punkt som ska användas för att bestämma räntan. Långa och korta räntor skiljer sig åt, ganska mycket, vilket medför att en Ett finansieringsavdrag SOU 2014:40 schablonränta (oavsett nivå) kommer att bli systematiskt miss- visande för lån på olika löptider. Vidare kommer en schablonränta att omväxlande vara högre eller lägre än den faktiska låneräntan. Om en schablonränta tillämpas på alla hyresavtal uppstår en spänning mellan behandlingen av vanliga lån (där hela räntan inte får dras av) och hyra (där schablonräntan inte får dras av). Om den faktiska räntan är högre än schablonräntan innebär en omvandling av lån till hyra att mellanskillnaden mellan den faktiska räntan och schablonräntan får dras av. Om den faktiska räntan är lägre än schablonräntan kommer skattemässigt beräknad finansiell kostnad att överstiga den faktiska räntan. Detta förhållande gör att med en schablonränta finns risk för att valet mellan hyra och lån görs av skatteskäl, och att skatteplaneringen då ökar. Särskilt problematiskt riskerar det att bli i de fall låntagaren och långivaren har ett gemensamt skattemässigt intresse av att använda den ena eller andra formen. En schablonränta kommer i vissa fall att innebära stora avvikelser från verkligheten, vilket kan göra att den riskerar att inte betraktas som rättvis eller legitim. Som tidigare nämnts anser kommittén efter en samlad bedöm- ning att det är den faktiska räntan som ska tillämpas som huvud- regel. Riskerna med en schablonränta bedöms överstiga den förenkling som en sådan kan tänkas medföra. Däremot föreslås att en schablonränta används undantagsvis vid beräkningen i de fall den faktiska räntan inte kan beräknas, vilket behandlas i nästa avsnitt. Kommittén har även övervägt ett alternativ med faktisk ränta kombinerat med ett tillåtet intervall inom vilket räntan måste ligga för att accepteras vid beskattningen. Ett möjligt intervall skulle kunna vara statslåneräntan som lägst och statslåneräntan med tillägg för som högst. Om räntan vid tillämpningen av ett sådant alternativ skulle avvika från intervallet utan att det fanns särskilda skäl för det, skulle räntesatsen höjas eller sänkas till närmast tillåtna inom intervallet. En avgörande nackdel med intervall av detta slag är att det finns en uppenbar risk att det utnyttjas genom att de skattskyldiga regelmässigt sätter räntan så högt eller lågt som möjligt inom intervallet beroende på vad som är fördelaktigast. Vidare riskerar ett sådant intervall att leda till att räntor som ligger utanför intervallet blir avdragsgilla. i faktisk ränta, men den högsta räntan i intervallet är Det finns därför en risk för att ett sådant alternativ snarare urholkar än skyddar skattebasen. Beräkning av den finansiella kostnaden Förslag: Den finansiella kostnaden är det räntebelopp som följer av hyresavtalet. Om räntebeloppet inte kan beräknas med ledning av uppgifterna i hyresavtalet eller om det avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare ska stats- låneräntan med tillägg av multiplicerat med den hyrda tillgångens marknadsvärde vid beskattningsårets ingång användas.