sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Företag med stort positivt finansnetto kan regelmässigt ha negativa underlag för finansierings- avdrag och positiva skattemässiga resultat. Det rör sig nästan uteslutande om finansiella företag. Dessa företag skulle få ett finansieringstillägg utan att kompenseras genom större finansierings- avdrag . Följden blir en icke avsedd högre skattebelastning för dessa företag. Detta skulle möjligen kunna lösas med en särreglering för finansiella företag. Alla särregleringar komplicerar emellertid systemet. Ett tredje alternativ är att helt frikoppla underlaget för finansieringsavdrag från storleken på företagens finansnetto. Detta uppnås om man frångår avgränsningen till resultatmåttet EBIT och låter hela företagets resultat ingå i underlaget för finansieringsavdrag, det vill säga även ett positivt finansnetto. Då beräknas underlaget för finansieringsavdrag på samma underlag som bolagsskatten. Fördelen med ett sådant underlag är att det är enkelt och att den omotiverade ökade skattebelastningen som ett finansieringstillägg i vissa fall kan medföra skulle kunna undvikas. innebär det en ren skattesänkning för företag med positivt finansnetto om underlaget utgörs av hela resultatet. En sådan skattesänkning är dock möjlig att kompensera på annat sätt. Mot bakgrund av vad som framkommit ovan gör kommittén bedömningen att alternativet där hela företagets resultat ingår i underlaget för finansieringsavdrag är det som ska föreslås. Det innebär att underlaget för finansieringsavdrag utgörs av näringsverksamhetens hela skattemässiga resultat, med andra ord näringsverksamhetens intäktsposter minskat med kostnadsposterna. Underlaget utgörs av resultatet efter bland annat periodiseringsfonder, koncernbidrag och inrullade underskott. Denna utformning av förslaget får dock en särskild effekt främst på företag i finansiell sektor. Eftersom positivt finansnetto ingår i underlaget för finansieringsavdrag som företag med regelmässigt positivt finansnetto inte heller påverkas av avdragsförbudet, är förslaget inte lika väl anpassat för finansiell sektor. Därför kompletteras förslaget med regler om att finansiella företag ska ta upp en schablonintäkt som baseras på deras skulder, se närmare avsnitt 14.8. Under vissa förutsättningar får en juridisk person i sitt finans- netto räkna in ett finansnetto som belöper sig på ett handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som det äger andel i, se avsnitt 14.3.1. För att ett finansnetto i dessa fall inte ska beaktas dubbelt vid beräkningen av underlaget för finansierings- avdrag, ska underlaget minskas med ett sådant finansnetto om det är positivt. Som framgår nedan anser kommittén att det är lämpligt att medge finansieringsavdrag av underlaget. Att medge i finansieringsavdrag på hela företagets resultat och sedan beskatta de återstående med 22 procents bolagsskatt är ekonomiskt sett samma sak som att sänka bolagsskattesatsen från . Eftersom förslaget innebär en så pass kraftig begränsning av avdragsrätten för räntor och andra finansiella kost- nader ser kommittén att det ändå finns en fördel med att ersätta ränteavdragen med ett annat avdrag, nämligen finansierings- avdraget, i stället för att sänka bolagsskattesatsen. Detta mani- festerar syftena bakom reformen. Förslaget om beräkningen av underlaget för finansieringsavdrag tas in i 29 a kap. 2 § IL. Förslag: Finansieringsavdrag ska göras av underlaget för finansieringsavdrag om underlaget är positivt. Finansieringsavdraget är ett schablonavdrag som föreslås ersätta den slopade avdragsrätt för negativt finansnetto som redovisas i avsnitt 14.3. Finansieringsavdraget ska beräknas som en viss procent av ett underlag för finansieringsavdrag. Som framgår ovan ska underlaget för finansieringsavdraget beräknas genom att närings- verksamhetens intäktsposter minskas med kostnadsposterna och även positivt finansnetto som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer om det ingår i den juridiska personens finansnetto. Att koppla finansieringsavdraget till företagets resultat är ett sätt att sänka skatten på avkastningen på en investering. Finansierings- avdraget utgår med samma belopp oavsett om en investering finansieras med eget eller lånat kapital. Avdragsförbudet för negativt finansnetto medför att finansiering med lånat och eget kapital behandlas skattemässigt lika. Den reform som föreslås bör enligt direktiven sammantaget inte leda till att skattebetalningarna från bolagssektorn ökar. Den ökning av skatteintäkter som staten erhåller till följd av den slopade avdragsrätten för negativt finansnetto bör i sin helhet användas till att finansiera det finansieringsavdrag som föreslås. vid fastställande av storleken på finansieringsavdragets procentsats är att detta ska uppnås. De beräkningar som gjorts visar att så är fallet vid en procentsats på cirka 25. Kommittén föreslår mot bakgrund av detta att finansieringsavdraget ska göras av ett positivt underlag för finansieringsavdrag. Förslaget tas in i 29 a kap. 3 § IL. 14.5Definition av finansiella kostnader och finansiella intäkter I detta avsnitt följer en närmare beskrivning av vad som ingår i de definitioner av termerna finansiellt instrument, finansiella kost- nader och finansiella intäkter som kommittén föreslår samt de överväganden som ligger bakom dessa (14.5.2–14.5.13). Avsnittet inleds med en redogörelse för behovet av och utgångspunkterna för en definition samt en kort redogörelse för gällande rätt (14.5.1). 14.5.1Behovet av en definition Bedömning: Det bör införas en definition av vad som avses med de kostnader som inte ska få dras av och av motsvarande intäkter. I skattelagstiftningen förekommer begreppet ränta. Det saknas däremot en legal definition av begreppet ränta. Utifrån en ekonomisk utgångspunkt är alla betalningar för att anskaffa eller tillföra främmande kapital ränta. En viktig utgångspunkt för definitionen av de kostnader som inte får dras av är därför att den skattemässiga och ekonomiska definitionen av ränta överens- stämmer. Om den ekonomiska och den skattemässiga definitionen av ränta skiljer sig åt kan skattskyldiga välja att finansiera sig med transaktioner som ekonomiskt sett innebär att en räntekostnad uppstår, men där kostnaden skattemässigt klassificeras som en fullt ut avdragsgill kostnad i näringsverksamheten. Att i alla fall tillämpa principen att den skattemässiga och den ekonomiska definitionen av ränta ska överensstämma kan i vissa fall medföra praktiska svårigheter som inte står i proportion till fördelarna med en fullständig tillämpning av denna princip. En kort leverantörskredit innehåller ekonomiskt sett en räntekomponent. Att skilja ut räntedelen i betalningen skulle dock medföra ett arbete som inte står i proportion till den skattemässiga effekten av att klassificera en del av betalningen som en icke avdragsgill post. Även principen att avstå från att skilja ut räntedelen i betalningar när det arbetet inte står i proportion till de skattemässiga fördelarna med en korrekt definition av ränta har dock sina begränsningar. Med en generell lösning om att leverantörskrediter kortare än en viss löptid aldrig klassificeras som en kredit där en finansieringskomponent ska brytas ut skulle det finnas möjligheter att systematiskt finansiera sin verksamhet med dessa krediter. Ett undantag från huvudregeln, att den ekonomiska och skattemässiga definitionen av ränta ska sammanfalla, kan därför endast göras om undantaget utformas på ett sätt som inte möjliggör omfattande omvandling av kostnader för främmande kapital till andra kostnader i näringsverksamheten. I vissa fall kan det också vara befogat att låta den skattemässiga definitionen av kostnader för att anskaffa främmande kapital bli något bredare än den ekonomiska definitionen av ränta. Om det i praktiken är svårt att urskilja när en viss typ av transaktion eko- nomiskt sett är ränta, kan en lösning vara att alla transaktioner av denna typ skattemässigt betraktas som en kostnad för att anskaffa främmande kapital. Räntebegreppet i några jämförbara länder En svensk legaldefinition som så nära som möjligt överensstämmer med ett ekonomiskt räntebegrepp synes även vara i överens- stämmelse med några andra europeiska länders skatterättsliga ränte- begrepp. Den tyska räntedefinitionen utgår från den ekonomiska definitionen av ränta. Det innebär att den omfattar samtliga kostnader för att låna kapital. har inte någon klar ränte- definition, men räknar i sin lagstiftning upp ett antal exempel på vad som ingår i räntebegreppet. tillämpar ingen legal- definition av ränta. Räntedefinitionen har utvecklats i praxis. I de danska ränteavdragsbegränsningsreglerna utgår man från nettot av finansiella kostnader. I finansiella kostnader ingår förutom räntor även kapitalvinster och kapitalförluster på låneinstrument. Inte heller har en legaldefinition av ränta, utan räntedefinitionen har utvecklats i praxis. De finska ränteavdragsbegränsningsreglerna utgår från lånekostnader. I det ingår inte valutakursvinster och valutakursförluster. utgår från en existerande räntedefinition. I definitionen ingår inte valutakursvinster och valutakursförluster. Valuta- och räntederivat omfattas inte. Vid antagandet att alla betalningar för att anskaffa främmande kapital utifrån en ekonomisk utgångspunkt till sin natur är ränta finns anledning att undersöka om termen ränta där den förekommer i lagstiftningen, avspeglar det förhållandet. I skatterätten behandlas de skattepliktiga intäkterna i inkomst- slaget näringsverksamhet i 15 kap. 1 § IL. Där anges att ersätt- ningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt. Avdragsrätt för ränteutgifter behandlas i 16 kap. 1 § IL. Därav följer att kostnader för intäkters förvärvande och bibehållande är avdragsgilla i näringsverksamhet. Ränteutgifter, och kapital- förluster, är avdragsgilla i näringsverksamhet även om de inte utgör kostnader för intäkters förvärvande och bibehållande.10 På intäktssidan är således rubriceringen av en intäkt som ränteintäkt eller annan intäkt oväsentlig för att avgöra om den är skattepliktig eller inte så länge den influtit i näringsverksamheten. På kostnadssidan kan det däremot ha betydelse om en kostnad är en räntekostnad eller annan kostnad då räntekostnader är fullt ut avdragsgilla, oavsett om de är nödvändiga för att generera intäkter i verksamheten eller inte. Någon närmare definition av begreppet ränta finns inte i inkomstskattelagen. Även i civilrättslig lagstiftning saknas en särskild definition av ränta.11 Definitionen kan då styras av vad som framgår av normalt språkbruk eller om begreppet finns i annan lagstiftning. Vad som i skatterättslig mening utgör ränta har därför till övervägande del fått lösas i praxis med stöd av förarbeten och doktrin. 10Se avsnitt 11 för en fördjupad genomgång av gällande rätt. 11I räntelagen (1975:635), som är dispositiv, saknas en egen definition av termen ränta. I juridisk doktrin talar man om två utgångspunkter för ränte- begreppet, det formella och det realekonomiska. Med ett formellt räntebegrepp avses med ränta det som parterna avtalar ska vara ränta. Med ett realekonomiskt räntebegrepp avses all ersättning från gäldenären till borgenären för krediten.12 I Realbeskattningsutred- ningens slutbetänkande fördes fram att ett renodlat ekonomiskt synsätt inte accepterats i praxis.13 I slut- betänkande anfördes att av rättspraxis framgår att räntebegreppet är strikt formellt.14 Praxis har emellertid utvecklats och i ett flertal fall har det bedömts hur förutsebar respektive inte förutsebar avkastning på fordringsrätter ska klassificeras skatterättsligt. Förutsebar avkastning är sådan avkastning som kan beräknas på grundval av låneavtalet, kredittiden samt kreditbeloppet. Förutsebar avkastning har i praxis ansetts vara ränta. Icke förutsebar avkastning på fordringsrätter har i flertalet avgöranden skatterättsligt klassificerats som kapitalvinster. När det varit fråga om fordringsrätter utgivna med kapitalrabatt har däremot avkastningen inte delats upp i förutsebar avkastning, ränta, och icke förutsebar avkastning. Hela beloppet har behandlats som en ränta, både vid inlösen och vid avyttring . Även reciprocitetsfrågor har bedömts i praxis. Det som hos gäldenären klassificeras som ränta bör ur ett ekonomisk-teoretiskt perspektiv klassificeras som ränta även hos borgenären. har när det gäller fordringsrätter utgivna med kapitalrabatt dock avvikit från en absolut reciprok tillämp- ning.15 Vid en sammanfattande bedömning av rättsläget framstår det som att begreppet ränta i praxis närmat sig ett realekonomiskt synsätt. 12Se Mutén (1959) s. 110 ff. Mutén menade även att det skatterättsliga räntebegreppet i praxis var formellt. 13SOU 1982:1 s. 141. 14SOU 1986:37 s. 64. Analysen av rättsläget avser tid före skattereformen. 15Se målen RÅ 1943 ref. 19 och RÅ 1943 Fi 379, RÅ 1982 Aa 152, RÅ 1988 ref. 2, RÅ 1994 ref. 19, RÅ 1995 ref. 71 I och II, RÅ 1997 ref. 44 samt RÅ 2001 ref. 21. I (2011), kap. 11, lämnas en redogörelse och analys av praxis rörande gränsdragningen mellan ränta och kapitalvinst på fordringsrätter. Med utgångspunkten att de kostnader som ska träffas av ett avdragsförbud bör omfatta alla kostnader för anskaffande av främmande kapital men även kostnader som är helt ekvivalenta med sådana kostnader, kan inte begreppet ränta såsom det utvecklats i skatterättslig praxis användas som ett samlande begrepp för de icke avdragsgilla kostnaderna. Till exempel behandlas förluster och vinster på kupongobligationer som beror på ändrade marknadsräntor enligt praxis som kapitalförluster och kapitalvinster. Även sådana förluster bör omfattas av definitionen av icke avdragsgilla kostnader. Kommittén anser vidare att avdragsförbudet även måste innefatta förluster vid avyttring av delägarrätter. Det motiveras av att det övergripande syftet med reformen är att minska den skattemässiga olikbehandlingen mellan eget och lånat kapital. Ur ett neutralitetsperspektiv bör därför även förluster på delägarrätter behandlas som finansiella kostnader. Det kan även motiveras av att inte öppna för kringgående av reglerna. Även praktiska skäl talar för att förluster på delägarrätter bör behandlas på samma sätt som förluster på fordringsrätter. Vid förluster på eller nedskrivning av instrument där avkastningen består av avkastning från fordringsrätter och delägarrätter, som till exempel är fallet vid investeringsfonder som investerar i delägarrätter och fordringsrätter, skulle en uppdelning i kostnader som inte får dras av och fullt ut avdragsgilla kostnader komplicera systemet avsevärt. Även förluster på olika former av terminer och optioner bör omfattas av definitionen av icke avdragsgilla kostnader. Det föreslås ske genom att nya skatterättsliga begrepp införs. Finansiella instrument, finansiella kostnader och finansiella intäkter samt finans- netto. Begreppen finns inom redovisningsnormeringen vilket innebär att de skatterättsliga betydelserna i stort kommer att överensstämma med de redovisningsmässiga. Det innebär att reglerna blir avsevärt enklare att tillämpa och förstå. Förslag: En enhetlig definition införs av de instrument där kostnader och intäkter samt förluster och vinster hänförliga till instrumenten utgör finansiella kostnader och intäkter. Sådana instrument benämns finansiellt instrument. Begreppet finansiellt instrument ges en skattemässig betydelse som överensstämmer med den som finns i redovisningssammanhang. Med finansiellt instrument avses inte andelar i skalbolag eller andelar i så kallade byggmästarsmittade företag. Terminer och optioner utgör finansiella instrument endast om de är hänförliga till andra kostnader än fullt ut avdragsgilla kostnader eller andra intäkter än finansiella intäkter i närings- verksamheten. Finansiella instrument är ett av de centrala tillgångsslagen vars förluster och motsvarande vinster ska ingå i definitionen av finansiella kostnader och intäkter och därmed omfattas av bestämmelserna om avdragsförbud för negativt finansnetto. Kommittén föreslår att finansiellt instrument definieras genom en hänvisning till bestämmelsen i 4 kap. 14 a och 14 c §§ års- redovisningslagen (1995:1554), förkortad ÅRL. I inkomstskattelagen saknas en övergripande term av avgränsande art för finansiella tillgångar och förpliktelser. I stället används termer som tillgångar, fordringsrätter, delägarrätter eller värdepapper. I den numera upphävda lag (1947:576) om statlig inkomstskatt, förkortad SIL, användes termen finansiellt instrument i ett antal bestämmelser. Vid införandet av inkomstskattelagen, utmönstrades begreppet finansiellt instrument då det ansågs oklart om begreppet var utvidgande eller inskränkande.16 Genom att låta definitionen i stället ansluta till årsredovisnings- lagen på samma sätt som i 17 kap. IL kommer den skatterättsliga definitionen av finansiella instrument i inkomstskattelagen att överensstämma med den redovisningsmässiga definitionen. I redovisningsnormeringen17 anges att ett finansiellt instrument är varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång hos en part och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument hos en 16I 17 kap. 19 och 19 a §§ samt 20–20 c §§ IL återfinns begreppet finansiellt instrument. Med finansiellt instrument i bestämmelserna menas detsamma som i 4 kap. 14 a och c §§ i ÅRL. 17Se BFNAR 2012:1. Det innebär en mycket vid definition som kommer att träffa samtliga skuld- och fordringsinstrument såväl som samtliga egenkapitalinstrument och olika former av termins- eller options- instrument. Det har den fördelen att i takt med att nya former av finansiella instrument utformas och introduceras så kommer de att omfattas av bestämmelsen utan behov av ytterligare åtgärder från lagstiftaren i annat fall än om det finansiella instrumentet ska undantas från definitionen. De finansiella instrument som omfattas av bestämmelsen i 24 a kap. 3 § IL kommer därför i stort att överensstämma med de redovisningsmässiga klassificeringarna. Från definitionen av finansiellt instrument undantas andelar i skalbolag enligt bestämmelserna i 25 a kap. 9 § IL och andelar i så kallade byggmästarsmittade företag enligt bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL. Det första undantaget är för delägarrätter hänförliga till skalbolag och det andra gäller så kallade byggmästarsmittade andelar. Skälen till undantagen är följande. Om inte en delägarrätt i ett skalbolag undantas från definitionen så skulle det kunna innebära att finansiella kostnader får dras av mot en skattepliktig vinst från en skalbolagsavyttring. En sådan ordning skulle motverka syftet med avdragsförbudet för negativt finansnetto. Det skulle även motverka syftet med skalbolagsbeskattningen. Skalbolagsbeskattningen är en bruttobeskattning av ersättningen vid avyttring av näringsbetingade andelar för att motverka transaktioner i skatteundandragande syfte. Det bedöms därför inte vara lämpligt att finansiella kostnader ska få dras av mot sådana vinster. När det gäller andelar i de så kallade byggmästarsmittade företagen bygger bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL på tanken att i annat fall skulle den som bedriver till exempel byggnadsrörelse kunna föra över alla färdigbyggda fastigheter till ett helägt fastighetsförvaltande aktiebolag som avyttras till en lägre beskattning än om fastigheterna avyttras direkt. För att omfattas av bestämmelsen måste fastigheterna utgöra skattemässiga kapital- tillgångar i ägarföretaget. Andelarna ses således som ett substitut till ett direkt ägande av fastigheten. En fastighet utgör inte ett finansiellt instrument. Det faller sig således naturligt att från definitionen av finansiella instrument undanta andelar i fastighets- förvaltande företag som träffas av bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL. Med finansiellt instrument avses även terminer och optioner. I 44 kap. 11 § IL anges att med termin avses ett avtal lämpat för allmän omsättning om framtida förvärv av tillgångar.18 För andra slags värdepapper saknas legala krav på att de ska vara lämpade för omsättning, eller utgivna för att omsättas, varför till exempel aktier i fåmansaktiebolag eller enkla skuldebrev utgör värde- papper.19 Med begreppet finansiellt instrument i 24 a kap 3 § IL avses samtliga termins- och optionsavtal som redovisningsmässigt klassificeras som finansiella instrument. Det innebär att om ett avtal inte kan klassificeras som ett terminsavtal enligt bestämmelsen i 44 kap. 11 § IL så påverkar det endast tidpunkten för beskattningen av betalningsströmmar hänförligt till avtalet. Om ett terminsavtal inte är avsett för omsättning innebär det att det kommer att klassificeras som ett finansiellt instrument enligt bestämmelsen i 24 a kap. 3 § IL men att beskattningen av avtalet följer bokföringsmässiga grunder.20 Om ett terminsavtal är utgivet för att kunna omsättas utgör det ett finansiellt instrument enligt 24 a kap 3 § IL såväl som ett terminsavtal enligt 44 kap. 11 § IL. Om terminen är en kapitaltillgång är beskattningstidpunkten det beskattningsår avtalet löper ut.21 Om avtalen i stället utgör lagertillgångar beskattas de alltid enligt bokföringsmässiga grunder. Från definitionen av finansiellt instrument undantas terminer och optioner som syftar till att säkra poster i näringsverksamheten som är fullt ut avdragsgilla, det vill säga andra poster än finansiella kostnader, eller utgör andra intäkter än finansiella intäkter. Det innebär att om ett tillverkande företag köper insatsvaror på termin så kommer terminsavtalet inte att klassificeras som ett finansiellt instrument enligt bestämmelsen i 24 a kap. 3 § IL då terminsavtalet är hänförligt till fullt ut avdragsgilla kostnader i näringsverksamheten. Om företaget däremot ingår terminsavtal där de underliggande tillgångarna inte köps eller säljs kommer terminen hos det företaget att klassificeras som ett finansiellt instrument. Det innebär att om samma tillverkande företag till exempel köper och säljer vete på termin utan att avsluta avtalen 18I Högsta förvaltningsdomstolens dom nr. 4220-2002, meddelad , överklagat förhandsbesked från 2002-06-14 dnr. 92-01/D F 2002:5:8 fråga 7a–d, ansågs ett som hedgeavtal benämnt avtal mellan ett moderbolag och dotterbolag i en koncern inte utgöra ett värdepapper. 19I RÅ 2004 ref. 142 prövades om ett enkelt skuldebrev kunde utgöra ett finansiellt instrument i SIL:s mening. 20Se 14 kap. 2 § IL. 21Se bland annat RÅ 2007 ref. 3 och RÅ 2001 not. 160 angående beskattning av terminsavtal. med faktisk leverans av vete så kommer utfallet av terminsaffärerna att klassificeras som finansiella poster. Det innebär vidare att terminer eller optioner som utgör lager- tillgångar normalt alltid klassificeras som finansiella instrument. Förslaget tas i in i 24 a kap. 3 § IL. 14.5.3Kostnader som inte får dras av definieras som finansiella kostnader Förslag: En enhetlig definition av de kostnader som inte får dras av annat än mot motsvarande intäkter införs. Till sådana kostnader ska räknas förutom direkta kostnader för att anskaffa främmande kapital även ett antal andra kostnader, till exempel kostnad för borgen, valutakursförluster samt förlust vid avyttring och ned- skrivning av finansiella instrument. Kommittén föreslår att termen finansiella kostnader används för att definiera de kostnader som inte får dras av mot annat än mot- svarande intäkter. Dessa intäkter benämns finansiella intäkter för vilka en definition föreslås i avsnitt 14.5.13. De kostnader som ska omfattas av avdragsförbudet knyts i huvudsak till vad som realekonomiskt utgör en ränta. Det omfattar således inte kostnader för anskaffande av eget kapital med undan- tag för vissa utdelningar som är skattemässigt avdragsgilla. Utdel- ningar i övrigt är inte kostnader och på den grunden är de redan nu inte avdragsgilla. Grundprincipen är att det begrepp som används ska inrymma den ekonomiska definitionen av ränta. Av praktiska skäl kan denna princip ibland behöva frångås.