sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Vissa juridiska personer, däribland staten, landsting, kommuner och kommunalförbund, är helt undan- tagna från skatteplikt enligt bestämmelser som finns i 7 kap. IL. I dessa bestämmelser finns också undantag som gäller för stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och vissa andra juridiska personer som innebär att dessa under närmare angivna förutsättningar är skattskyldiga bara för sådan näringsverksamhet som bedrivs enligt 13 kap. 1 § IL (verksamhet som bedrivs yrkesmässigt och själv- ständigt). Till den del inkomst är undantagen från skatteplikt enligt dessa bestämmelser tillämpas de föreslagna reglerna följaktligen inte. För vissa juridiska personer gäller särskilda bestämmelser om beskattning enligt 39 kap. IL. Försäkringsföretag och utländska tjänstepensionsinstitut beskattas exempelvis med en särskild avkast- ningsskatt enligt lag (1990:661) om avkastningsskatt på pensions- medel. Denna grupp är i princip endast skattskyldig enligt inkomst- skattelagen för inkomster som är hänförliga till försäkringar och förmåner som tas upp som grupplivförsäkringar samt vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar.56 För äkta privatbostadsföretag gäller som huvudregel att de inte är skattskyldiga för inkomster hänförliga till fastigheter i Sverige.57 Allmänt gäller för de ovan nämnda juridiska personerna att de kostnader som motsvarar den inkomst som inte är skattepliktig enligt inkomstskattelagen inte heller får dras av. För de juridiska personer som endast är skattskyldiga för en del av sin verksamhet kommer reglerna om avdragsbegränsning för finansiella kostnader och finansieringsavdrag bara att bli tillämpliga till den del dessa juridiska personer har inkomst som är skattepliktig enligt inkomstskattelagen. handelsbolag ska även handelsbolagets verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet. 56Se närmare 39 kap. 3–5 och 13 b–13 e §§ IL. 57Se närmare 39 kap. 25 § IL. För investmentföretag gäller som huvudregel att kapitalvinster på delägarrätter inte ska tas upp till beskattning.58 I stället ska investmentföretagen schablonbeskattas för värdet på delägar- rätterna. Ett investmentföretag kan inte inneha näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 12 § 1 IL. Vidare har investmentföretag avdragsrätt för lämnad utdelning.59 Av avsnitt 14.5 som behandlar definitionen av finansiella kostnader och intäkter framgår att kommittén föreslår att utdelningar som får dras av ska behandlas som finansiella kostnader och att investmentföretagens schablon- intäkt ska behandlas som en finansiell intäkt inom ramen för reglerna om avdragsbegränsning. Kooperativa föreningar har, liksom investmentföretagen, avdrags- rätt för lämnad utdelning. Det gäller utdelning som föreningen lämnar av vinsten av den kooperativa verksamheten i form av rabatt eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller försäljningar.60 Av avsnitt 14.5 följer att utdelning som lämnas i form av rabatt eller pristillägg inte ska behandlas som finansiella kostnader. För alla ovanstående i obegränsat skattskyldiga juridiska personer gäller således att reglerna om avdragsbegränsning bara omfattar den enligt inkomstskattelagen skattepliktiga delen av verk- samheten. Det ska till exempel inte vara möjligt att kvitta skatte- pliktiga finansiella intäkter mot finansiella kostnader som tillhör den icke skattepliktiga delen av en verksamhet. Vidare ska finansierings- avdrag bara medges på den del av resultatet som beskattas enligt inkomstskattelagen. De utländska associationer som faller under definitionen utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL är begränsat skattskyldiga i . De som är begränsat skattskyldiga är endast skattskyldiga för vissa särskilt angivna inkomster, däribland inkomst från fast driftställe eller fastighet i Sverige.61 Utländska juridiska personer är 58Om ett investmentföretag avyttrar en delägarrätt som hade varit näringsbetingad om investmentföretaget i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 13 § IL, ska dock ersättningen tas upp som kapitalvinst om delägarrätten hänför sig till ett skalbolag som avses i 25 a kap. 9 § IL eller om det sker ett återköp enligt 25 a kap. 18 § IL. 59Se närmare 39 kap. 14 § IL. 60Se närmare 39 kap. 22 § IL. 61För en fullständig uppräkning se 6 kap. 11 § IL. dock inte skattskyldiga i för den del av inkomsten som enligt 5 kap. 2 a § IL ska tas upp av delägare som är obegränsat skattskyldiga i , det vill säga delägare som är svenska juridiska personer eller fysiska personer som är bosatta, stadig- varande vistas eller har väsentlig anknytning till . När det gäller begränsat skattskyldiga blir de föreslagna reglerna om avdragsbegränsning för finansiella kostnader och finansierings- avdrag således tillämpliga på den del av den utländska juridiska personens verksamhet för vilken intäkter är skattepliktiga i . Vad som sagts ovan innebär att i utlandet delägarbeskattade juridiska personer endast kan bli skattskyldiga i för inkomster som tillfaller delägare som är begränsat skattskyldiga här.62 För i utlandet delägarbeskattade juridiska personer gäller därför att reglerna blir tillämpliga på de i skattepliktiga delarna av resultatet, till exempel inkomst från en fastighet, som tillfaller delägare som är begränsat skattskyldiga här (vilket kan vara en utländsk juridisk eller fysisk person). Någon beskattning sker i sådana fall inte hos den utländske delägaren utan hos det delägar- beskattade subjektet som kommer att omfattas av både avdrags- begränsningen och finansieringsavdraget. Vidare får en utländsk juridisk person som har finansiella kostnader hänförliga till ett fast driftställe i exempelvis inte avdrag för dessa till den del de överstiger finansiella intäkter hänförliga till samma verksamhet. Resultatet från det fasta drift- stället kan berättiga till finansieringsavdrag. Särskilt om förslagets betydelse för CFC-reglerna I 39 a kap. IL finns särskilda bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (de s.k. CFC-reglerna). CFC-reglerna innebär att en delägare i en utländsk juridisk person med inkomster som bedöms som lågbeskattade, beskattas löpande för sin andel av det överskott som uppkommer hos den utländska juridiska personen. Beskattning sker således oavsett om beloppet tas ut ur den utländska juridiska personen eller inte. 62 För de i utlandet delägarbeskattade juridiska personerna som har inkomster som tillfaller fysiska och juridiska delägare som är obegränsat skattskyldiga i finns ett särskilt tillägg i förslaget, se närmare om detta i samband med behandlingen av handelsbolagen i avsnitt 14.6.2. SOU 2014:40 Ett finansieringsavdrag Det finns anledning att kort analysera hur de föreslagna reglerna om avdragsbegränsning för finansiella kostnader och finansierings- avdrag påverkar reglerna för inkomstberäkningen vid prövning av om inkomsterna i en utländsk juridisk person är lågbeskattade. Enligt huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL ska nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person ses som lågbeskattad om den inte har beskattats eller om den har beskattats lindrigare än vad som skulle ha skett i om av denna nettoinkomst hade utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i . När dessa regler infördes var riktmärket för låg beskattning. Man ville även knyta nivån till den interna svenska beskattningsnivån. Därför sattes nivån till av den svenska skattesatsen och kom utifrån den dåvarande bolagsskattesatsen på att 15,4 procent.63 Med den nuvarande bolagsskattesatsen i ligger nivån för vad som betraktas som låg beskattning på . Vid prövning av om inkomsterna är lågbeskattade, anges i 39 a kap. 5 § IL att överskottet i den utländska juridiska personen ska beräknas enligt 39 a kap. 10 § IL. Överskottet beräknas därvid som om den utländska juridiska personen var ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i och som inte är ett investmentföretag. Vid tillämpning av bestämmelser som ställer krav på skattskyldighet i ska den utländska juridiska personen dock inte anses uppfylla detta krav. Vissa ytterligare inskränkningar finns i 39 a kap. 6 § IL när det gäller beaktande av tidigare års underskott och avdrag för periodiseringsfonder.64 De föreslagna reglerna om avdragsbegränsning för finansiella kostnader och om finansieringsavdrag kommer således att påverka beräkningen enligt 39 a kap. IL av vad som ska anses som låg- beskattade inkomster. Ett finansieringsavdrag på innebär att den effektiva beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet kommer att sjunka från till . innebär begränsningen i avdragsrätten för finansiella kostnader att underlaget för beskattning kommer att öka. Hur stor den samlade effekten av de 2003/04:10 s. 63. 64Kravet på skattskyldighet i innebär bland annat att reglerna om koncernbidrag inte är tillämpliga, vilket betyder att ett CFC-företag inte kan ge eller ta emot koncernbidrag. 2003/04:10 s. 89. Detta innebär också att CFC-företag inte kan utgöra ett koncernföretag enligt de föreslagna reglerna om utjämning av finansnetton i 24 a kap., se närmare i avsnitt 14.6.1. föreslagna reglerna kommer att bli för beräkningen av gränsen för vad som ska anses som lågbeskattad inkomst enligt CFC-reglerna är svår att uppskatta. Effekten kommer att variera beroende på hur resultat och finansnetto ser ut i varje enskilt företag.65 I fall där det konstateras att inkomsterna i en utländsk juridisk person är lågbeskattade, är en berörd delägare skattskyldig för en så stor andel av bolagets överskott som motsvarar delägarens andel av kapitalet i den utländska juridiska personen. Beräkningen av över- skottet görs på samma sätt som vid prövningen av om inkomsterna är lågbeskattade, dock utan den begränsning rörande periodiserings- fonder som anges i 39 a kap. 6 § IL. Vid denna beräkning medför dock de föreslagna reglerna om finansieringsavdrag inga principiella avvikelser från de överväganden som ligger bakom de nuvarande CFC-reglerna. Sammanfattningsvis visar ovanstående att de regler som kommittén föreslår kommer att påverka bedömningen av lågbeskattad inkomst enligt CFC-reglerna. Det är dock osäkert i vilken omfattning den kommer att påverkas. För att motverka konsekvenserna som en sänkning av beskattningen kan få för bedömningen av lågbeskattad inkomst har kommittén övervägt en höjning av kvotdelen i 39 a kap. 5 § IL.66 Alternativt skulle man kunna ange i 39 a kap. 6 § IL att finansieringsavdrag inte ska få göras vid beräkning av om CFC- företagets inkomst är lågbeskattad.67 Eftersom den sammantagna påverkan som förslaget kan få för dessa regler är svår att överblicka i förväg anser kommittén att några förändringar inte bör föreslås . Frågan bör dock följas. 65Om man bara ser till finansieringsavdraget kan gränsen för vad som ska anses som lågbeskattad inkomst beräknas sjunka till (22 x 0,75 x 0,55=9,075). 66En höjning från skulle till exempel innebära att gränsen för lågbeskattad inkomst blir (22 x 0,75 x 0,75), vilket i princip motsvarar den nu gällande nivån. 67Att avsättning till periodiseringsfonder inte får göras vid denna beräkning motiveras av att det i princip bara ses som en justerad skattesats vid denna beräkning, se prop. 2003/04:10 s. 86. 14.6.2Handelsbolag och enskilda näringsidkare Förslag: Reglerna om avdragsbegränsning för finansiella kost- nader gäller för svenska handelsbolag och i utlandet delägar- beskattade juridiska personer. Vid tillämpning av dessa regler avses med beskattningsår för svenska handelsbolag räkenskaps- året. Den ökning av anskaffningsutgiften på andelen som en delägare i ett handelsbolag får göra för den inkomst som tas upp från bolaget, ska bara göras till den del inkomsten inte har minskats med avdrag för negativt finansnetto som inte har fått dras av. Bedömning: Enskilda näringsidkare behöver inte omfattas av reglerna om avdragsbegränsning för finansiella kostnader. Kommitténs uppdrag är att reformera bolagsbeskattningen. Följd- ändringar utanför bolagsbeskattningen måste dock föreslås där det är nödvändigt. Kommittén har därför att ta ställning till i vilken utsträckning reglerna bör gälla även för handelsbolag68 och enskilda näringsidkare. Utgångspunkten är, mot bakgrund av kommitténs uppdrag, att för denna grupp enbart föreslå de ändringar som är nödvändiga för att den föreslagna reformen ska fungera som avsett. Förslaget innebär bland annat att negativt finansnetto inte får dras av hos juridiska personer, främst aktiebolag och ekonomiska föreningar. Nekade avdrag för negativt finansnetto inom bolags- sektorn skapar incitament att lägga över högbelånad verksamhet i företagsformer där negativt finansnetto fortfarande får dras av. Om detta sker i stor omfattning kommer skatteintäkterna att minska och finansieringen av den föreslagna reformen att hotas. För den del av förslaget som avser avdragsbegränsningen för finansiella kostnader kan således en utvidgning av tillämpningen vara nöd- vändig för att säkra reformens finansiering. En annan aspekt som kan nämnas här är att i den mån avdragsrätten för finansiella kost- nader avviker mellan olika företagsformer snedvrids konkurrensen 68 Eftersom kommanditbolag är en variant av handelsbolag omfattar det som i det följande sägs om handelsbolag även kommanditbolag såvida inte annat följer av sammanhanget. Skillnaden mellan handelsbolag och kommanditbolag är ansvarsfördelningen. Medan delägarna i ett handelsbolag ansvarar solidariskt för bolagets skulder, ansvarar en eller flera delägare i kommanditbolaget enbart med sin insats, medan minst en är obegränsat ansvarig. mellan företag med olika form. Snedvridningar i konkurrensen medför, generellt sett, samhällsekonomiska effektivitetsförluster. Inledningsvis kan konstateras att uppkomsten av incitament att överföra högbelånad verksamhet till subjekt som inte påverkas av avdragsbegränsningen för finansiella kostnader inte nödvändigtvis innebär att en sådan överföring kommer att ske i stor omfattning. Att lägga över verksamhet i andra verksamhetsformer kan till exempel medföra avskattning av värdestegringar för de tillgångar som avyttras. Vidare kan det finnas en affärsmässig risk med att sälja tillgångar till utomstående. Den utomstående som tar över tillgångar och lån kan också komma att ta en affärsmässig risk. I vissa fall kan dock den utomstående och företaget ägas av samma person eller personer, vilket eliminerar den affärsmässiga risken. För handelsbolag gäller vidare att kommanditdelägare inte är obegränsat ansvariga för företagets skulder, vilket kan begränsa risken. I detta avsnitt analyseras vilka regler som kan behövas för att undvika kringgåenden av reglerna om avdragsbegränsning för finansiella kostnader av de slag som beskrivs ovan. Analysen är upp- delad på juridiska personers inkomster från handelsbolag, fysiska personers inkomster från handelsbolag och enskilda näringsidkare. Före presentationen av kommitténs analys, inklusive överväganden och förslag, följer ett avsnitt om gällande rätt samt ett avsnitt med statistikuppgifter om negativa finansnetton för olika företags- former. Ett handelsbolag är civilrättsligt en juridisk person men ingår inte i definitionen av juridiska personer i inkomstskattelagen, se 2 kap. 3 § IL. Ett handelsbolag utgör inte heller ett skattesubjekt. Enligt 5 kap. 1 och 3 §§ IL är det delägarna som beskattas för sina respektive andelar av inkomsten från handelsbolag. Det kan noteras att i 5 kap. IL har begreppet inkomst en något annan innebörd än i övriga inkomstskattelagen. Normalt används begreppet inkomst i inkomstskattelagen när det rör sig om inkomster som inte är periodiserade. I detta sammanhang har ordet en annan betydelse, nämligen att delägarna ska beskattas för sin andel av företagets nettoinkomst, det vill säga intäkterna minskade med kostnaderna, beräknad utifrån delägarnas situation.69 Juridiska personers näringsverksamhet räknas som en enda näringsverksamhet. Om en juridisk person bedriver näringsverk- samhet i ett handelsbolag räknas den verksamheten in i den juridiska personens näringsverksamhet.70 Det är inte delägarnas andel av någon individuell intäkts- eller kostnadspost som beskattas. Beräk- ningen av inkomsten görs i handelsbolaget varefter denna fördelas och tas upp till beskattning hos delägarna.71 Avyttring av egendom till eller från ett handelsbolag till underpris omfattas inte av reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. Det innebär att uttag ur ett handelsbolag av egendom uttagsbeskattas.72 Hos en juridisk person utgör en andel i ett handelsbolag en näringsbetingad andel.73 Marknadsvärdet på inkråmet kan således avyttras utan skattekonsekvenser via en avyttring av andelen i ett handelsbolag. Även för en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag sker inkomstberäkningen i handelsbolaget. Ett handelsbolags avyttring av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter ska dock hos en delägare som är fysisk person beskattas i inkomstslaget kapital.74 Hos en fysisk person som är delägare i flera svenska handelsbolag räknas varje handelsbolag som en näringsverksam- het.75 Om handelsbolaget bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas all sådan verksamhet som en egen näringsverk- samhet.76 Resultatutjämning av de löpande resultaten mellan sådana självständigt bedrivna näringsverksamheter i flera handelsbolag är inte möjlig. Hos en fysisk person beskattas avyttring av en andel i ett handelsbolag som huvudregel i inkomstslaget kapital.77 Den justerade anskaffningsutgiften beräknas enligt reglerna i 50 kap. IL. Delägarens del av värden på inkråm i handelsbolaget som överstiger en positiv justerad anskaffningsutgift hänförlig till andelen kommer 1999/2000:2, del 1, s. 499. 7014 kap. 10 § IL. 71Se RÅ 1994 ref. 52 I och II samt RÅ 1994 not. 72Enligt 22 kap. IL ska uttag ur en näringsverksamhet mot vederlag understigande marknadsvärdet uttagsbeskattas upp till marknadsvärdet. 73Se 25 a kap. 3 a § IL. 7413 kap. 4 § andra stycket IL. 7514 kap. 13 § första stycket IL. 7614 kap. 13 § första stycket andra meningen IL. 77Se dock reglerna i 51 kap. IL enligt vilka beskattningen under vissa förutsättningar sker i inkomstslaget näringsverksamhet. således att beskattas i inkomstslaget kapital vid en avyttring av andelen i ett handelsbolag. Fysiska personer redovisar löpande inkomster från självständigt bedriven näringsverksamhet (enskild näringsverksamhet) som inkomst av näringsverksamhet. Inkomster hänförliga till vinster och förluster från avyttring av näringsfastigheter och närings- bostadsrätter ska tas upp som kapitalvinster och kapitalförluster. Delägarrätter, fordringsrätter och andelar i handelsbolag utgör inte tillgångar i en enskild näringsverksamhet.78 En fysisk persons inkomster från sådana tillgångar beskattas i inkomstslaget kapital. All näringsverksamhet från verksamhet bedriven inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) räknas som en närings- verksamhet.79 Avyttring av del av eller hela den enskilda näringsverksamheten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Underprisöverlåtelser av egendom som kan utgöra tillgångar i enskild näringsverksamhet omfattas av bestämmelserna i 23 kap. IL. Näringsfastigheter och näringsbostadsrätter i enskild näringsverksamhet beskattas i inkomstslaget kapital. En överlåtelse till underpris av sådan egendom till en enskild näringsverksamhet kommer därför att uttagsbeskattas.80 Då det inte finns några uttagsbeskattningsregler i inkomstslaget kapital går det däremot att till underpris överlåta sådan egendom från en enskild näringsverksamhet. Negativa finansnetton för olika företagsformer I detta avsnitt analyseras hur vanligt det är med negativt finans- netto i olika företagsformer. Bakgrunden är att det med slopade avdrag för negativt finansnetto i bolagssektorn uppstår incitament att föra ut högbelånad verksamhet från bolagssektorn till handelsbolag eller enskild näringsverksamhet. Mot denna bakgrund måste det övervägas om avdragen för negativt finansnetto bör slopas även för dessa företagsformer. I detta övervägande är det 78Se 13 kap. 7 § IL. Av andra stycket framgår att i första stycket uppräknade tillgångar kan ingå i näringsverksamheten om vissa förutsättningar är uppfyllda. 79Se ställningstagande 131 774559-08/111. 80Enligt 23 kap. 16 § IL är kravet att inkomster från tillgången såväl som avyttring av själva tillgången ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet hos förvärvaren för att omfattas av reglerna om underprisöverlåtelser. viktigt att veta om slopad avdragsrätt för dessa företagsformer skulle få stora eller små effekter för dessa. I tabellen nedan framgår sammanlagda negativa finans- netton i olika företagsformer. Som framgår står aktiebolag och ekonomiska föreningar för den absoluta merparten, men också enskilda näringsidkare hade relativt stora negativa finansnetton. Dessa är koncentrerade till verksamhet inom fastighet, jordbruk och skogsbruk. Handelsbolag hade sammanlagt negativa finansnetton på . Av dessa var det dock bara som var hänförliga till svenska fysiska personers andelar. Tabell 14.3 Negativa finansnetton i olika företagsformer 2010, miljarder kronor AB och ek. Juridiska personer som direkt eller indirekt är delägare i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer kommer vid tillämpningen av avdragsbegränsningen för finansiella kostnader att räkna in det finansnetto som belöper på andelen. Detta gäller om andelen har ägts under den juridiska personens hela beskattningsår eller sedan det delägda företaget började bedriva näringsverksamhet av något slag, se avsnitt 14.3.2. Detta system gör att juridiska personer beskattas på samma sätt oavsett om de bedriver verksamhet inom ramen för den egna juridiska personen, eller bedriver verksamhet i ett handelsbolag. För juridiska personer uppstår det därmed inga skattemässiga snedvridningar i valet av verksamhetsform. De grupper som är intressanta för vidare analys är därför icke-juridiska personer, det vill säga svenska fysiska personers andelar i handelsbolag och enskilda näringsidkare. Skatteeffekten av nekad avdragsrätt för handelsbolagsdelägarna är sammantaget relativt liten, skattesatsen gånger , att jämföra med skattesatsen gånger för enskilda näringsidkare. Nedan ges ytterligare statistik för svenska fysiska personer som är delägare i handelsbolag och för enskilda näringsidkare. Ett finansieringsavdrag SOU 2014:40 Tabell 14.4 Negativt finansnetto för fysiska delägare i handelsbolag och enskilda näringsidkare Antal med negativt finansnetto över noll Som framgår av tabellen är det ovanligt med stora negativa finans- netton för handelsbolagsdelägare. En delförklaring till detta är sannolikt att handelsbolagsformen kräver åtminstone en obegränsat ansvarig delägare. Som enskild näringsidkare är man obegränsat ansvarig för de skulder man tagit på sig. Som delägare i ett handels- bolag krävs däremot att någon är obegränsat ansvarig för skulder som handelsbolaget med flera delägare har tagit på sig. Detta upplevs i regel som mer riskfyllt varför aktiebolagsformen sannolikt föredras i större omfattning i sådana situationer. Juridiska personers inkomster från andel i handelsbolag Handelsbolag är inte en juridisk person enligt inkomstskattelagen och utgör inte heller något skattesubjekt. Beräkningen av handels- bolagets inkomst, som ska tas upp till beskattning hos de enskilda delägarna, sker dock i handelsbolaget vilket innebär att räntor och andra finansiella kostnader ingår i handelsbolagets resultat. Om inkomster som härrör från handelsbolag inte skulle omfattas av den föreslagna avdragsbegränsningen för finansiella kostnader skulle ett aktiebolag kunna lägga över högbelånad verksamhet i ett handelsbolag som det direkt och indirekt innehar alla andelar i och på så sätt erhålla fullt avdrag för finansiella kostnader.