sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Räntor på sparkonton omfattas inte av källskatten och räntor på obligationer utgivna av stat, bank eller börsnoterade företag är också undantagna om den verklige mottagaren av räntan hör hemma i en stat som har ett tillräckligt informationsutbyte med. Undantag gäller också om för räntebetalningar som går till ut- ländska företaget som omfattas av förbud att ta ut källskatt enligt ränte- och royaltydirektivet.22 har en generell källskatt om på räntebetalningar till utlandet. Undantag gäller för ränta som betalas av den isländska , till utländska stater, till internationella organisa- tioner eller till andra allmänna institutioner som är skattebefriade i sin hemstat. Undantag gäller också för ränta hänförlig till obliga- tioner utställda av finansiella institut eller energiföretag om obliga- tionen är registrerad på en marknad i ett land inom , , EFTA eller på . 22Se avsnitt 19.4.1 om innehållet i ränte- och royaltydirektivet. Särskild inkomstskatt på ränta har som huvudregel en källskatt på räntebetalningar till utlandet om . För beskattningsåren 2012–2014 är dock räntesatsen . Alla räntebetalningar inom EU är undan- tagna från källskatt. Därutöver finns undantag för räntor på sparande i spanska banker (såvida inte mottagaren hör hemma i en lågskatte- jurisdiktion) och för räntor på statsobligationer. har en källskatt om på räntebetalningar till utlandet. Vissa undantag från källskatten finns, bland annat för räntor på noterade euroobligationer och för räntor på kortfristiga lån (löptider kortare än ). Räntor på banksparande kan också undantas efter ansökan. Undantag gäller också om för räntebetal- ningar som går till utländska företaget som omfattas av förbud att ta ut källskatt enligt ränte- och royaltydirektivet.23 har ingen generell källskatt på räntebetalningar till ut- landet. En källskatt om tas dock ut bland annat för ränta som utgår på vinstandelslån och konvertibla skuldebrev. 19.6Utformningen av regler om källskatt på ränta Enligt direktiven ska kommittén, oavsett om den tillstyrker ett införande av källskatt på räntor eller inte, utreda hur regler om källskatt bör utformas. Förslag på utformning av regler om käll- skatt på räntebetalningar till utlandet redovisas i detta avsnitt. Efter denna presentation redogör kommittén för sitt ställningstagande i frågan om en sådan skatt ska föreslås eller inte. Om regler om källskatt ska införas föreslås att de bör föras in i en ny lag om särskild inkomstskatt på ränta för utländska juridiska personer. Skattskyldiga enligt den lagen bör vara utländska juridiska personer som har rätt till ränteinkomst. Reglerna bör inte omfatta 23 Se avsnitt 19.4.1 om innehållet i ränte- och royaltydirektivet. Särskild inkomstskatt på ränta ränta där den som faktiskt har rätt till denna hör hemma i en stat inom EES eller i ett land som har ingått skatteavtal med. Skattepliktig inkomst är vad som tillgodoräknas eller utbetalas som ränta från en svensk juridisk person eller från en utländsk juridisk person med fast driftställe i . Skattesatsen uppgår till 20 pro- cent av skattepliktig inkomst och ska administreras genom att den som betalar ut den skattepliktiga inkomsten gör skatteavdrag. Skatten ska vara definitiv i och med att den betalas in till . Förfarandet för uttagande av skatten ska ske enligt bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1261), förkortad SFL. 19.6.1Syftet med källskatt på ränta Bedömning: En källskatt på ränta bör införas som ett komple- ment till förslagen som lämnas för att motverka skatteplanering med hjälp av ränteavdrag och inte i första hand som en möjlig finansiering. Enligt kommittédirektiven ska kommittén, i syfte att ytterligare skydda bolagsskattebasen från urholkning, analysera och bedöma om det bör införas källskatt på räntebetalningar till mottagare som hör hemma i andra länder. Det kan göras som ett komplement till kommitténs övriga förslag för att motverka skatteplanering med hjälp av ränteavdrag, eller som en möjlig finansiering av en annan föreslagen åtgärd. En källskatt på ränta bör i första hand införas i syfte att komplettera de förslag som lämnas om avdragsbegränsning för räntor i avsnitt 14 och 16. Skälen för detta är att kommittén bedömer att införandet av en källskatt på ränta i den form som kan bli aktuell inte skulle leda till några omfattande skatteintäkter och därmed inte vara lämplig som finansieringskälla. En viss ökning av beskattningen av ränteinkomster i skulle uppstå, men många räntebetalningar till utlandet skulle inte omfattas av en sådan källskatt eftersom genom skatteavtal i stor utsträckning avstått från beskattningsrätten.24 Full källskatt skulle bara kunna tas ut på betalningar till företag i länder med vilka inte har 24 Jämför här regeringens resonemang angående skatteintäkter från royaltybetalningar till utlandet i samband med införandet av ränte- och royaltydirektivet, prop. 2003/04:126 s. 30 f. Där uppskattades att av det totala beloppet royalty som betalades ut från till utlandet gick till mottagare i länder där avstått från beskattningsrätten. Särskild inkomstskatt på ränta något skatteavtal som reglerar beskattning av ränteinkomster. Som utvecklas vidare nedan bör förslaget dessutom begränsas till ränte- betalningar till mottagare utanför EES. En källskatt på ränta som ett komplement till övrig lagstiftning skulle däremot kunna fungera som ytterligare ett verktyg i syfte att skydda den svenska skattebasen. Skatten skulle kunna bidra till att göra förfaranden där obeskattade medel förs ut ur landet genom räntebetalningar mindre attraktiva. 19.6.2Var reglerna bör finnas Förslag: De materiella reglerna bör föras in i en ny lag, lag (2015:000) om särskild inkomstskatt på ränta för utländska juri- diska personer. Bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatten regleras i skatteförfarandelagen (2011:1244). Det finns ett flertal regleringar beträffande särskild skattskyldighet för begränsat skattskyldiga personer. På källskatte- området finns kupongskattelagen (1970:624) och i övrigt finns materiella regler i bland annat lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om sär- skild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Kommittén anser att det ligger närmast till hands att även lägga de materiella bestämmelserna avseende en källskatt på ränta i en särskild lag. Med tanke på beskattningstekniken passar en utformning i likhet med ovanstående lagar om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Alternativet, att reglera den föreslagna beskattningen i inkomstskattelagen, har inga egentliga fördelar eftersom skatte- basen och skatteberäkningen ändå inte överensstämmer. När det gäller förfarandereglerna finns två alternativ. De kan antingen läggas in i den särskilda lagen tillsammans med de mate- riella reglerna, eller föras in i skatteförfarandelagen. Att samla alla regler i den särskilda lagen skulle ha den fördelen att det blir lättare att överblicka lagstiftningen gällande just den föreslagna käll- skatten. Mot detta talar att lagstiftaren genom införandet av skatteförfarandelagen i möjligaste mån har försökt samla och sam- ordna förfarandebestämmelserna på skatteområdet på ett och samma ställe. Förfarandereglerna i skatteförfarandelagen är dessutom, med Särskild inkomstskatt på ränta bara ett fåtal tillägg och ändringar, tillämpbara på förslaget. Vad gäller lagarna om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta regleras också förfarandet genom en hänvisning till skatteförfarande- lagen. Kommittén anser därför sammantaget att bestämmelserna om förfarandet även här bör regleras i skatteförfarandelagen. Detta regleras genom att det i 7 § i förslaget till lag om särskild inkomstskatt på ränta för utländska juridiska personer förs in en upplysning om att bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatten finns i skatteförfarandelagen. 19.6.3Särskild inkomstskatt på ränta Förslag: Skatten betecknas särskild inkomstskatt på ränta. Begreppet källskatt används som framkommit ovan i avsnitt 19.3 som en gemensam beteckning på skatter som dras av direkt vid utbetalning av en skattepliktig intäkt, vid källan. Begreppet kan uppfattas som något föråldrat och med tanke på den koppling som kommer att finnas till särskild inkomstskatt för utomlands bosatta anser kommittén att skatten lämpligen bör benämnas särskild inkomstskatt på ränta. 19.6.4Vilka som ska vara skattskyldiga Förslag: Skattskyldiga till särskild inkomstskatt på ränta är ut- ländska juridiska personer som faktiskt har rätt till en ränte- inkomst som är skattepliktig enligt förslaget. Utländska värde- pappersfonder och specialfonder ska inte vara skattskyldiga för ränteinkomster av tillgångar som ingår i fonden. Eftersom syftet är att skydda bolagsskattebasen är tanken enligt direktiven främst att räntebetalningar till och från juridiska per- soner ska omfattas av en källskatt. Om kommittén anser att det är lämpligt – till exempel för att motverka kringgåenden eller i syfte att skapa mer neutrala regler – kan kommittén föreslå att också fysiska personer ska ingå i systemet. I första hand synes källskatter i andra länder omfatta räntebetal- ningar till och från juridiska personer. Särskild inkomstskatt på ränta personer omfattas exempelvis inte av ränte- och royaltydirektivet. Däremot behandlas räntebetalningar till fysiska personer i EU:s direktiv (2003/48/EG) av om beskattning av inkomster i form av räntebetalningar, benämnt sparandedirektivet, som tillämpas . Sparandedirektivet innebär ett automatiskt utbyte av informa- tion om räntebetalningar mellan medlemsstaterna i syfte att möjlig- göra en effektiv beskattning av fysiska personer i den medlemsstat där den enskilde är bosatt. På så sätt minskar risken för att räntan blir obeskattad. Mot bakgrund av strukturella skillnader tillämpas det automatiska informationsutbytet dock inte av bland annat och . För att garantera en miniminivå av faktisk beskattning har dessa länder i stället förbundit sig att ta ut en källskatt på räntebetalningarna. Större delen av intäkterna från denna källskatt ska dock överföras till den medlemsstat där den verklige mottagaren av räntebetalningen har sin hemvist. Direktivet hindrar inte medlemsstaterna från att ta ut andra typer av käll- skatter än den som avses i direktivet. Europeiska unionens Råd, , har antagit ändringar i direktivet som bland annat innebär att möjligheten att innehålla källskatt som alternativ till automatiskt informationsutbyte kommer att försvinna. Om även fysiska personer omfattas av skattskyldighet enligt den nu aktuella källskatten på ränta innebär det att fler räntebetal- ningar kan beskattas. Det är mycket svårt att bedöma om det skulle leda till någon märkbar ökning av skatteintäkterna, vilket inte heller bör vara det huvudsakliga syftet med skatten. Den skatte- planering med räntor som en källskatt i första hand är tänkt att bidra till att motverka gäller dessutom typiskt sett transaktioner mellan företag och inte med fysiska personer, varför behovet av en källskatt inte torde väga lika tungt för fysiska personer. Om fysiska personer också omfattas av skatten skulle risken för att dessa eventuellt utnyttjas som mellanled vid räntebetalningar helt elimi- neras. Detta får dock vägas mot intresset av den förenkling som det skulle innebära att undanta fysiska personer från reglerna. Vid denna avvägning anser kommittén att intresset för enkelhet väger tyngre, varför det föreslås att skattskyldigheten begränsas till att enbart gälla utländska juridiska personer. Utländska värdepappersfonder är inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. Den som är delägare i en sådan fond ska i stället ta upp en schablonintäkt som beräknas på grund- val av värdet. Inkomst i form av ränta bör därför, till den del den Särskild inkomstskatt på ränta utgår på tillgångar i fonden, inte beläggas med särskild inkomst- skatt på ränta. Bestämmelsen tas in i 4 § i förslaget till lag om särskild inkomst- skatt på ränta för utländska juridiska personer. Förslag: Skattepliktig inkomst är vad som utbetalats till eller tillgodoräknats skattskyldig som ränta från svenska juridiska personer eller från en utländsk juridisk persons fasta driftställe i . När det gäller vilka räntor som ska vara skattepliktiga till särskild inkomstskatt på ränta anser kommittén att endast räntor från juridiska personer bör omfattas. Skälen för detta är delvis desamma som nämns i föregående avsnitt om skattskyldigheten. Den skatte- planering med räntor som en källskatt i första hand är tänkt att bidra till att motverka gäller typiskt sett transaktioner mellan företag och inte med fysiska personer. Behovet av en källskatt är därmed inte lika stort för räntebetalningar från fysiska personer. Till detta kommer också det förhållandet att det bedöms svårt att utforma ett effektivt förfarande för innehållande och betalning av en källskatt om det dessutom ska anpassas även till fysiska per- soner. Det har också övervägts om räntebetalningar från enskilda näringsidkare bör ingå i skatteunderlaget men anser, av samma skäl som anges vad gäller fysiska personer, att räntor från enskilda näringsidkare ska undantas från skatteplikt. Detta sammantaget gör att kommittén stannat för att skatte- plikten bör begränsas till räntor från juridiska personer. Eftersom den särskilda skatten ska träffa räntebetalningar som görs från är det i första hand räntor som betalas från svenska juri- diska personer som ska ingå i underlaget för beskattningen. För att även omfatta ränta som kommer från en utländsk juridisk persons fasta driftställe i finns ett särskilt tillägg för detta. Utan detta skulle betalningar kunna slussas via sådana för att undgå beskattning. Skattepliktigt bör vara det som utbetalats eller tillgodoräknats som ränta. Om beskattningsunderlaget endast kopplas till själva tidpunkten för utbetalningen av räntan finns det enligt kommittén Särskild inkomstskatt på ränta risk för att parterna, i syfte att undgå beskattning, kommer överens om att ränta som belöper på en skuld ska tillgodoräknas långivaren på något annat sätt, exempelvis genom att räntan läggs till skulden. Genom att föreslå att även tillgodoräknande av räntan utlöser beskattning avser kommittén att förhindra kringgåenden av detta slag. När en ränta ska anses tillgodoräknad är inte alltid självklart men liksom för övrig beskattning i inkomstslaget näringsverk- samhet får beskattningstidpunkten bestämmas enligt bokförings- mässiga grunder. Enligt 14 kap. 2 § IL innebär detta att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. Begreppet ränta definieras inte särskilt i förslaget. Med ränta ska avses en kostnad för en kredit, det vill säga det belopp som lån- tagaren betalar till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att denne fått låna pengar. Vissa andra betalningar som går under andra benämningar jämställs skattemässigt med ränta. Kom- mittén anser inte att det finns tillräckliga skäl att utsträcka reglerna om särskild inkomstskatt på ränta till andra utgifter än ränte- utgifter. Detta är samma inställning som regeringen intagit vid utformningen av nuvarande ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. IL.25 I de fall det är fråga om kringgåenden av de nya reglerna får detta hanteras med tillämpning av allmänna regler och skatteflykts- lagen. I tveksamma fall får det bedömas i rättstillämpningen om utgiften omfattas av bestämmelserna eller inte. Bestämmelsen tas in i 5 § i förslaget till lag om särskild inkomst- skatt på ränta för utländska juridiska personer. 19.6.6Definition av begreppet juridisk person Förslag: Termer och begrepp som används ska, om inte annat anges, ha samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomst- skattelagen (1999:1229). Svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juri- diska personer ska också anses som juridiska personer. Den särskilda inkomstskatten på ränta ska träffa räntebetalningar som lämnar genom att de går härifrån till mottagare i ut- landet som inte är skattskyldiga i för ränteinkomsten. 25 Se prop. 2012/13:1 s. 238 och prop. 2008/09:65 s. 52 f. Särskild inkomstskatt på ränta framgår av kommitténs överväganden i tidigare avsnitt är utgångs- punkten att reglerna ska gälla för räntebetalningar från svenska juridiska personer till utländska juridiska personer. Definitionerna bör styras av vad som gäller enligt inkomstskattelagen. Enligt bestämmelserna i 2 kap. 3 § IL ska bestämmelserna om juridiska personer i inkomstskattelagen inte tillämpas på dödsbon, svenska handelsbolag, europeiska ekonomiska intressegrupperingar eller juridiska personer som förvaltar samfälligheter och som avses i 6 kap. 6 § andra stycket IL.26 Denna grupp faller således utanför begreppet om inget annat anges. För att reglerna inte ska kunna kringgås allt för lätt är det dock enligt kommittén nödvändigt att även svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade per- soner omfattas av begreppet juridisk person i detta avseende. Annars skulle ett aktiebolag som betalar ut eller tar emot ränta kunna kringgå reglerna bara genom att bilda verksamhet i handels- bolagsform. Vad som avses med svensk juridisk person finns ingen egentlig definition av i inkomstskattelagen. Av 6 kap 3 § IL framgår dock att obegränsat skattskyldiga är juridiska personer som på grund av sin registrering eller, om registrering inte har skett, platsen för styrelsens säte eller någon annan sådan omständighet är att anse som svenska juridiska personer. Detta får således vara vägledande. I vilka fall utländska associationer anses som eller ska behandlas som juridiska personer framgår av 6 kap. 8 § IL. Med utländsk juridisk person avses en utländsk association som, enligt lagstift- ningen i den stat där associationen hör hemma, kan förvärva rättigheter och skyldigheter, föra talan inför domstolar samt andra myndigheter och där enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Bestämmelserna om utländska juridiska personer tillämpas härutöver på utländska associationer som bedriver viss form av skadeförsäkrings- eller tjänstepensions- verksamhet. Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i enligt reglerna i 6 kap. 7–10 a §§ IL. Någon särskild skattskyldighet för ränteinkomster föreskrivs inte där utan ränteinkomster hos utländska juridiska personer är i regel skattefria i såvida de inte är hänförligt till ett fast driftsställe eller en fastighet i . 26 I 6 kap. 6 § andra stycket IL regleras sådana juridiska personer som bildats för förvaltning av andra samfälligheter än sådana som utgör en särskild taxeringsenhet. Dessa juridiska personer är inte själva skattskyldiga utan beskattningen sker hos delägarna. Särskild inkomstskatt på ränta Förslaget finns i 2 och 3 §§ i förslaget till lag om särskild inkomstskatt på ränta för utländska juridiska personer. Förslag: Särskilt inkomstskatt på ränta tas ut av den skattepliktiga inkomsten. Öretal som uppkommer vid beräkningen av skatten faller bort. Vid bedömningen av hur hög skattesatsen ska vara bör bolags- skattesatsen vara utgångspunkten eftersom skatten i första hand kommer att fungera som ett substitut för när ränteinkomsten inte beskattas i . Kommittén anser mot bakgrund av detta att en procentsats på av skattepliktig inkomst är en lämplig nivå. Bestämmelsen finns i 6 § i förslaget om lag om särskild inkomst- skatt på ränta för utländska juridiska personer. 19.6.8Vilka räntor som omfattas av förslaget Förslag: Bestämmelserna om särskild inkomstskatt på ränta gäller inte för ränta där den som är skattskyldig för ränte- inkomsten hör hemma i ett land inom Europeiska Ekonomiska Samarbetsområdet (EES) eller i ett land som har ingått skatteavtal med som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om den skattskyldige omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Detta gäller dock bara under förutsättning att räntan ingår i den skattskyldiges beskattningsbara inkomst i den stat där den skattskyldige hör hemma respektive har hemvist eller i en annan stat inom EES. Bestämmelserna tillämpas inte heller på ränta till den del denna har beskattats hos obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster, eller på ränta som är hänförlig till näringsverksamhet från ett fast driftställe i . Särskild inkomstskatt på ränta Bestämmelserna i detta avsnitt finns i 1 § andra och tredje stycket i förslaget om lag om särskild inkomstskatt på ränta för utländska juridiska personer. Generell eller riktad skatt Av föregående avsnitt framgår att den inkomst som ska beskattas är det som betalats ut eller tillgodoräknats som ränta från svenska juridiska personer till utländska juridiska personer. Den fråga som ska behandlas i detta avsnitt är om reglerna ska gälla generellt, det vill säga gälla för alla sådana räntebetalningar, eller enbart för ränte- betalningar till lågskattejurisdiktioner. Vid bedömningen av om den föreslagna inkomstskatten på ränta ska vara generell eller riktad mot betalningar till enbart vissa länder är den inverkan på reglernas tillämpning som följer av (ränte- och royaltydirektivet och den fria rörligheten) och skatte- avtalen av stor betydelse. Av vad som framkommit ovan gäller enligt ränte- och royalty- direktivet att räntebetalningar mellan närstående företag inom EU inte får beläggas med källskatt.27 När det gäller regler om fri rörlighet har också framkommit att regler om källskatt riskerar att bedömas som en inskränkning av både etablerings- friheten och den fria rörligheten för kapital.28 Detta talar för att länder inom EES bör undantas från källskatt. Härutöver begränsas möjligheten att ta ut källskatt av befintliga skatteavtal.29 Enligt ett stort antal av de svenska skatteavtalen gäller att räntan endast får beskattas i det land där mottagaren hör hemma och då kan ändå inte tillämpa en eventuell källskatt. När räntan får källbeskattas enligt skatteavtal gäller i regel en begräns- ning till hur hög procent av räntans bruttobelopp som skatten får uppgå till. En generell källskatt som gäller gentemot mottagare i alla länder skulle således i praktiken inte vara särskilt meningsfull. Inskränk- ningarna i beskattningsrätten på grund av och skatte- avtalen skulle bli många vilket riskerar att komplicera tillämpningen. Eftersom ett av de starkaste skälen för en källskatt dessutom är att förhindra att ränta som betalas från blir obeskattad hos 27Se avsnitt 19.4.1. 28Se avsnitt 19.4.2. 29Se avsnitt 19.4.3. Särskild inkomstskatt på ränta mottagaren ligger det nära till hands att i stället begränsa reglerna till de länder utanför EES där risken för detta är som störst. De länder som blir aktuella är då främst de med vilka saknar skatteavtal. Det bedöms rimligt att avgränsa undantaget till att endast gälla sådana skatteavtal som inte är begränsade till att om- fatta vissa inkomster. En sådan begränsning finns för tillämpningen av den s.k. ventilen i dagens ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. IL. Där gäller som ytterligare förutsättning att företaget i fråga ska omfattas av avtalets regler om begränsning av beskatt- ningsrätten och att företaget har hemvist i den andra avtalsslutande staten enligt skatteavtalet. Dessa avgränsningar syftar till att und- vika att undantaget blir tillämplig på företag som i samband med skatteavtalsförhandlingar har bedömts vara föremål för en så för- månlig skattemässig behandling i den stat där de har hemvist att de inte ska vara berättigade till avtalsförmåner eller som enligt skatte- avtal har hemvist i en annan stat.30 Kommittén anser att en mot- svarande reglering bör finnas vad beträffar de räntor och juridiska personer som berörs i detta förslag. Det är i de situationer som faller utanför ett sådant undantag som skatten får verklig effekt.