sou · H2B376 · 2014-11-28 00:00:00 — Regeringen tillsatte en särskild utredare som ska göra en översyn av förhandsbeskedsinstitutet (Förhandsbeskeds- utredningen, Fi 2013:06). Regeringen uttalade i direktiven (Dir. 2013:80) bl.a. följande. 1997/98:65 s. 28. a. s. 29. 22Vidare föreslogs en utvidgning av bestämmelserna om förutsättningarna för förhands- besked i frågor om direkt skatt efter ansökan av en enskild. I propositionen föreslogs dessutom att allmän förvaltningsdomstol skulle få vilandeförklara ett mål, om en fråga i målet hade samband med en fråga som var föremål för förhandsbeskedsprövning. I propositionen föreslogs också vissa ändringar vad gäller företrädare för staten vid ackord och skuldsanering m.m. ursprungligen i första hand syftade till att bereda enskilda en möjlighet att inför förestående affärer eller andra rättshandlingar få klarhet i hur dessa skulle komma att bedömas i beskattnings- hänseende, har förhandsbeskedsinstitutet också kommit att få en allt mer betydelsefull roll för prejudikatbildningen på skatte- området. Det är inte möjligt att utforma skattelagstiftningen så att alla olika tänkbara situationer och detaljer förutses och regleras. Prejudikatbildningen inom skatterätten utgör därför ett mycket viktigt komplement till lagstiftningen. Det är inte ovanligt att oklara rättsfrågor påverkar ett stort antal enskilda personers situation och i många fall avser frågorna dessutom betydande belopp. Möjligheten att få snabba bindande förhandsbesked i en viss skattefråga ökar förutsägbarheten och stärker därmed rätts- säkerheten för den skattskyldige. föreslår i sitt betänkande För- bättrat förhandsbeskedsinstitut (SOU 2014:62) att möjligheten att ansöka om förhandsbesked ska utökas till att även omfatta arbets- givaravgifter, SINK (särskild inkomstskatt för utomlands bosatta), A-SINK (särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister) och kupongskatt.23 Vidare föreslår att möjligheten för och att godta av sökanden angivna förutsättningar ska kodifieras.24 Förhands- beskedsutredningen föreslår också förändringar i Skatterätts- nämndens organisation och handläggning med bl.a. stärkta möjlig- heter för ordförande och vice ordförande att ensamma avgöra vissa frågor.25 Ansökningsavgiften föreslås delas upp i två delar, dels en grundavgift som alltid utgår, dels en tilläggsavgift som debiteras om förhandsbesked meddelas.26 Enligt 67 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, ska det hos finnas ett allmänt ombud som utses av regeringen. Det allmänna ombudet får överklaga beslut i en fråga 23SOU 2014:62 s. 62 f. a. s. 70 f. a. s. 94 f. a. s. 105 f. som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna. Av 67 kap. 11 § SFL framgår att är klagandens motpart efter det att handlingarna i målet har överlämnats till förvaltningsrätten. Om det allmänna ombudet har överklagat beslut i en fråga, förs dock det allmännas talan av ombudet. Det allmänna ombudet för även det allmännas talan i mål om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning om ombudet har överklagat beslutet i den fråga som kostnaderna hänför sig till. I 67 kap. 23 § SFL anges att överklagande från det allmänna ombudet ska ha kommit in till inom den tid som gäller för omprövning på initiativ av eller, om har gått ut, från den dag då det överklagade beslutet meddelades. Av 67 kap. 24 § SFL framgår dock att om det allmänna ombudet överklagar ett beslut om efterbeskattning eller ett beslut om skattetillägg som har meddelats och yrkar ändring till nackdel för den som beslutet gäller, ska överklagandet ha kommit in till från den dag då beslutet meddelades. Detsamma gäller om det allmänna ombudet yrkar att skattetillägg ska tas ut. I 67 kap. 25 § SFL anges att om det allmänna ombudet överklagar ett beslut i en fråga som har föranlett att skattetillägg har tagits ut och överklagandet är till nackdel för den som beslutet gäller, ska ombudet även ta upp frågan om skattetillägg. Enligt 67 kap. 30 § SFL får Skatte- verket och det allmänna ombudet överklaga till fördel för den som ett beslut gäller. Det var tidigare som hade möjligheten att ansöka om förhandsbesked och detta var främst för att påskynda prejudikatbildningen. I förarbetena gjordes prognosen att Riks- skatteverket inledningsvis skulle komma att ansöka om 10 till 20 förhandsbesked . I själva verket har och sedermera allmänna ombudet hos ansökt i betydligt mindre omfattning än så.27 Vid införandet av ett allmänt ombud hos uttalade regeringen bl.a. följande. 1997/98:65 s. 30. Med hänsyn till att det allmännas möjligheter att överklaga beslut rörande bl.a. punktskatter till länsrätt utmönstrades vid den senaste reformen skulle det kunna ifrågasättas om inte det allmännas talerätt skall utmönstras när skatteförvaltningen nu föreslås omorganiseras till en enda myndighet. Förhållandena på punktskatteområdet skiljer sig emellertid i väsentliga avseenden från vad som gäller framför allt enligt taxeringslagen. Av förarbetena till taxeringslagen (prop. 1989/90:74 s. 362) framgår att inte förväntades överklaga skattemyndig- heternas beslut i andra fall än då det förelegat oenighet vid besluts- fattandet och då ett överklagande krävdes för att utjämna oenhetlig rättstillämpning på områden där behov av prejudikat var särskilt fram- trädande. Förarbetsuttalandet om överklagande av beslut som inte varit enhälliga har getts den tolkningen att skall överväga att överklaga sådana beslut enbart om den mening som företräds av skattenämndens ordförande blivit överröstad av de övriga ledamöterna och ärendet rör en principiell fråga. Det förekommer inte alltför sällan att överklagar en skattemyndighets beslut på den grunden att skattenämndens ord- förande har blivit överröstad. Det förekommer också att verket över- klagar skattemyndighets beslut på prejudikatgrund, låt vara att sådana överklaganden är ganska ovanliga. Även om antalet överklaganden av på nu angivna grunder inte är särskilt stort skulle ett undanröjande av det allmännas möjligheter att överklaga skatteförvaltningens beslut kunna få allvar- liga effekter på skatteuttaget. Situationen kan nämligen vara den att en ordförande i en skattenämnd blir överröstad i t.ex. ett eftertaxerings- ärende rörande synnerligen betydande belopp, innebärande att skatte- förvaltningen beslutar att inte eftertaxera. Om det beslut som då fattas på objektiva grunder är felaktigt finns det ingen möjlighet att få en rättelse till stånd. Dessutom är det så att det i ett taxeringssystem rimligen måste finnas garantier för att det skall vara möjligt att uppnå målet att taxeringarna skall bli rättvisa och likformiga. Med andra ord skulle det kunna sägas vara ett systemfel om det allmänna inte kan överklaga ett beslut som t.ex. direkt strider mot vad som är föreskrivet i lag. Redan det nu sagda pekar entydigt mot att en funktion som allmänt ombud bör inrättas hos . Det finns emellertid ytterligare skäl som pekar i samma riktning. för nämligen på andra grunder ett relativt stort antal processer i länsrätt. Det har således visat sig nödvändigt, för att skatteförvalt- ningen skall kunna leva upp till kraven på att taxeringarna i görligaste mån skall bli likformiga och rättvisa, att för sådana processer. Det kan naturligtvis också hävdas att det kan finnas behov av ett allmänt ombud för att det skall vara möjligt att få ett visst rättsläge fastlagt av domstol. Visserligen får det behovet antas minska om skatteförvaltningen slås samman till en myndighet. Behovet försvinner emellertid inte helt. Situationen kan nämligen vara den att skatte- förvaltningen, som har att fatta likformiga beslut, i en viss typ- situation, om än med stor tvekan, kommer fram till att man bör besluta på ett för den skattskyldige förmånligt sätt. I den situationen kommer frågan aldrig att prövas av allmän förvaltningsdomstol. För att skapa klarhet om vad som är gällande rätt i en sådan situation skulle det allmänna ombudet kunna driva ett pilotmål till högsta instans. Situationen skulle också kunna vara den motsatta, nämligen att skatteförvaltningen i en typsituation med stor tvekan finner att den skall fatta beslut till den skattskyldiges nackdel. I sådana fall ligger det naturligtvis oftast i sakens natur att den skattskyldige själv överklagar beslutet. Om så emellertid inte sker kan ett allmänt ombud föra process till den skattskyldiges förmån för att få rättsläget klarlagt. Slutsatsen av det sagda är att övervägande skäl talar för att en funktion som allmänt ombud bör inrättas hos . Inte någon av remissinstanserna har haft något att erinra mot detta. Även om behovet av ett allmänt ombud är ojämförligt störst inom taxerings- området finns behovet också på övriga skatteområden och när det gäller beslut om folkbokföring. Vissa av de gjorda exemplifieringarna har således bärighet också på t.ex. beslut enligt skattebetalningslagen (1997:483). Dessutom är det så att vad som sagts om överklagande av allmänt ombud på prejudikat- grund har relevans på alla skatteområden. Med dessa utgångspunkter, och när ändå en funktion som allmänt ombud får anses ofrånkomlig, måste det anses mest följdriktigt att det allmänna ombudet ges samma rättigheter som har . har, som redan nämnts, inte någon möjlighet att överklaga beslut som verket fattar på punktskatte- området. I stor utsträckning hade verket emellertid fram t.o.m. rätt att överklaga sådana beslut när i var beskattningsmyndighet. När nu en funktion som allmänt ombud inrättas bör det mest följdriktiga vara att också beslut om punktskatt omfattas av ombudets överklaganderätt. Enligt dagens regelsystem kan på punktskatte- området även ansöka om förhandsbesked hos av- seende beslut som fattats av verket. En sådan ordning kan emellertid ifrågasättas. Den får dock ses som ett utflöde av det förhållandet att någon funktion som allmänt ombud inte inrättades när Riksskatte- verket blev beslutsmyndighet beträffande punktskatter m.m. och att det allmänna fick anses ha ett behov av att kunna ansöka om förhands- besked i dessa frågor. När det nu föreslås att en funktion som allmänt ombud skall inrättas kommer saken emellertid i ett annat läge. Efter- som det knappast kan anses helt följdriktigt att en myndighet kan an- söka om förhandsbesked beträffande sina egna beslut måste den lämp- ligaste ordningen anses vara att det allmänna ombudet tar över Riks- skatteverkets rätt att begära förhandsbesked. Mot bakgrund av vad som sagts nu föreslår regeringen att en funk- tion som allmänt ombud skall finnas hos . Det allmänna ombudet skall ha samma rätt som har att över- klaga ett skattebeslut i första instans. Med hänsyn till det nära sam- band som råder mellan beskattning och folkbokföring bör det all- männa ombudet även ha möjlighet att överklaga ett folkbokförings- beslut i första instans i den utsträckning som har . Det allmänna ombudet ska dessutom kunna överklaga ett beslut om punktskatt i första instans och ansöka om förhandsbesked.28 föreslår i sitt betänkande (SOU 2014:62) att möjligheten för allmänna ombudet att ansöka om förhandsbesked rörande tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, ska utvidgas och att allmänna ombudet ska få möjlighet att ansöka efter tids- fristen för den ordinarie beskattningen löpt ut och innan det fattats något beskattningsbeslut. Allmänna ombudet ska inhämta med- givande från den enskilde innan ansökan om förhandsbesked. Vidare föreslår att i års- redovisningen ska redogöra för hur många ansökningar om för- handsbesked som allmänna ombudet har gjort.29 Enligt 9 kap. 1 § tullagen (2000:1281) ska det hos finnas ett allmänt ombud. Det allmänna ombudet får överklaga Tull- verkets beslut i sådana ärenden som avses i 3 och 6 §§.30 Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer utser det allmänna om- budet och ersättare för denne. Enligt 9 kap. 10 § tullagen får det allmänna ombudet överklaga ett beslut av förvaltningsrätten eller kammarrätten i frågor som av- ses i 3 och 6 §§ även om ombudet inte har fört det all- männas talan i målet. Av 9 kap. 13 § tullagen framgår att om det allmänna ombudet överklagar ett beslut, ska ombudet föra det allmännas talan. 2002/03:99 s. 252 ff. 29SOU 2014:62 s. 84 f. 30Detta avser beslut vid tulltaxering i en fråga som kan ha betydelse för fastställelse av tull eller beslut om fastställelse av annan skatt än tull samt beslut om ränta, tulltillägg och för- seningsavgift. som gäller beslut i frågor som avses i 3 och 6 §§ förs det allmännas talan i av det allmänna ombudet. I 9 kap. 14 § tullagen anges att det allmänna ombudet får ta över uppgiften att i allmän förvaltningsdomstol föra det allmännas talan i ett visst ärende eller en viss grupp av ärenden som gäller frågor som avses i 3 och 6 §§ och att det allmänna ombudet får uppdra åt en tjänsteman vid att företräda det allmänna i allmän förvaltningsdomstol. Enligt 9 kap. 15 § tullagen får det allmänna ombudet inom den för ombudet gällande tiden för överklagande föra talan i frågor som avses i 3 och 6 §§ till förmån för en enskild part. Ombudet har då samma behörighet som den enskilde.31 Av 9 kap. 21 § tullagen framgår att om det i ett mål som gäller beslut som avses i 3 och 6 §§ är lämpligt med hänsyn till utred- ningen, får särskilt beslut ges över en av flera omständigheter som var för sig har omedelbar betydelse för utgången i målet eller över hur en viss uppkommen fråga, som främst rör rättstillämpningen, ska bedömas vid avgörandet av saken. När särskilt beslut meddelas bestämmer rätten med hänsyn till omständigheterna om beslutet ska överklagas särskilt eller endast i samband med överklagande av rättens slutliga avgörande i målet. Om rätten bestämmer att be- slutet ska överklagas särskilt, får den förordna att målet i övrigt ska vila till dess det särskilda beslutet har vunnit laga kraft.32 Deldom och mellandom enligt SFL Enligt 67 kap. 35 § SFL får, om det finns flera frågor i ett mål, domstolen besluta särskilt i någon av frågorna trots att handlägg- ningen av övriga frågor inte är klar (deldom). Av 67 kap. 36 § SFL framgår att domstolen, om det är lämpligt med hänsyn till utredningen i ett mål, får besluta särskilt om 1. en eller flera omständigheter som var för sig har omedelbar betydelse för utgången i målet, eller 2. hur en uppkommen fråga, som främst 31Bestämmelserna i 14 och 15 §§ gäller också i mål om betalningssäkring. 32Domstolens möjlighet till särskilt beslut i tullmål motsvarar möjligheten att i skattemål besluta om deldom eller mellandom. har betydelse för rättstillämpningen, ska bedömas vid avgörandet av målet (mellandom).33 Möjligheterna att besluta mellandom och deldom har egentligen inte något prejudikatbildande syfte, men skulle ändå kunna få ef- fekter som liknar hänskjutande av prejudikatfrågor, i de fall del- domen eller mellandomen får överklagas särskilt. En avgörande skillnad är dock att underinstansen vid deldom och mellandom har dömt i den aktuella frågan, medan så inte är fallet vid hänskjutande av prejudikatfråga.34 Domstolen bestämmer om beslutet ska få överklagas direkt eller först i samband med domstolens beslut i själva målet. Om dom- stolen bestämmer att ett särskilt beslut får överklagas direkt, får domstolen besluta att målet i övrigt ska vila till dess att det sär- skilda beslutet har fått laga kraft. I förarbetena till dessa bestämmelser anfördes bl.a. följande.35 I 67 kap. 35 § SFL ges domstolen möjlighet att i mål där det finns flera frågor meddela särskilt beslut (deldom) i någon av frågorna trots att handläggningen av övriga frågor inte är klar. Förebild för paragrafen är regeln om deldom i 17 kap. 4 § RB. I ett mål som rör flera olika sakfrågor kan det vara motiverat att genom deldom av- göra t.ex. en fråga som avser ett stort belopp utan att avvakta utredningen av övriga frågor. En deldom överklagas på sam- ma sätt som övriga domar. Förvaltningsprocesslagen innehåller inte några bestämmelser om deldom och bestämmelse förefaller inte tillämpas analogt inom förvaltningsprocessen.36 Avseende 67 kap. 36 § SFL uttalades bl.a. följande. I första stycket anges under vilka förutsättningar en domstol får meddela 33Möjligheten att meddela mellandom infördes i skatteprocessen med tillämpning års taxering och i samband med att processen övergick från att vara en beloppsprocess till att i huvudsak vara en sakprocess. 1988/89:78 s. 65 uttalade departementschefen att institutet mellandom i allmän domstol inte tillkommit i första hand för att gagna rättsbildningen utan för att på ett processekonomiskt fördelaktigt sätt få en för övriga delar av målet avgörande fråga prövad med förtur. 2010/11:165 s. 1163 f. 36Den tidigare bestämmelsen om deldom i 6 kap. 22 § taxeringslagen (1990:324), TL, var inte tillämplig i mål enligt lag (1978:880) om betalningssäkring, för skatter, tullar och avgifter, lag (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, lag (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., och lag (2005:1117) om deklarationsombud men efter att bestämmelserna i nämnda lagar fördes över till SFL är det numera möjligt att meddela deldom också i mål om betalningssäkring, bevissäkring, ersätt- ning för kostnader för ombud, biträde eller utredning, och deklarationsombud (prop. 2010/11:165 s. 1163). Förebilderna för bestämmelserna finns i 17 kap. 5 § och 49 kap. 2 § andra stycket RB. Som exempel på när mellandom kan aktualiseras kan nämnas fall där frågan är huruvida någon är obegränsat skattskyldig i Sverige.37 I ett sådant mål kan det vara lämpligt att domstolen meddelar mellandom i frågan om skatt- skyldighet i . Om personen inte är obegränsat skattskyldig behöver ju storleken av vissa inkomster inte beräknas. Andra exem- pel där det kan vara lämpligt att meddela mellandom är mål där frågan är om en person ska beskattas för inkomst av tjänst eller näringsverksamhet. Om personen ska beskattas i tjänst kan pro- cessen koncentreras till frågor om inkomster och avdrag i det inkomstslaget, vilket är en processekonomisk fördel. Med andra ord kan det finnas skäl att meddela mellandom i en fråga som vid en viss utgång gör att andra frågor förfaller. Enligt andra stycket ska domstolen om den meddelar mellandom bestämma om domen ska få överklagas direkt eller först i samband med domstolens dom i själva målet.38 Om domstolen bestämmer att mellandomen får överklagas direkt, får domstolen förordna att övriga frågor ska vila till dess att mellandomen har fått laga kraft. Om domstolen be- stämmer att mellandomen får överklagas direkt gäller tiden för överklagande i 67 kap. 28 § SFL.39 37Se också prop. 1989/90:74 s. 378 där departementschefen anförde följande avseende när det kan vara lämpligt att meddela mellandom. Det kan vara fallet då fråga är om någon är att anse som bosatt här i landet eller inte som det råder tvist om de eventuella skattepliktiga inkomsternas storlek. Om den skattskyldige över huvud taget inte ska beskattas här i landet kan utredningen om inkomsternas storlek avvaras. Om bosättnings- frågan avgörs genom mellandom kan processen därefter koncentreras till just de frågor som därigenom blir aktuella i målet. Det innebär stora processekonomiska fördelar om parterna genom mellandomen inte behöver utreda eller argumentera beträffande sådana omständlig- heter som sedan visar sig sakna betydelse i målet. I nämnda förarbeten anges vidare att mellandomen är en form av fastställelsedom och att rättskraften inte bör kunna avse annat än den rättsföljd som målet i vilket mellandomen meddelats gällde. 38Här kan noteras följande. Enligt 34 § första stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291) får, utom i vissa angivna fall, talan mot beslut som inte innebär att målet avgörs föras endast i samband med talan mot beslut i själva målet. Beslut att inte meddela mellandom är inte ett sådant beslut mot vilket talan får föras särskilt, RÅ 2005 not. 39Den tidigare bestämmelsen om mellandom i 6 kap. 23 § TL, var inte tillämplig i mål enligt lag om betalningssäkring, för skatter, tullar och avgifter, lag om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, lag om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. och lag om deklarationsombud men eftersom bestämmelserna i nämnda lagar fördes över till SFL är det numera möjligt att meddela mellandom också i mål om betalningssäkring, bevissäkring, ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning, och deklarations- ombud. 2010/11:165 s. 1163. har i RÅ 2002 ref. 57 uttalat följande avseende mellandom i ett eftertaxeringsmål.40 En mellan- dom i ett eftertaxeringsmål bör, om den ska fylla den avsedda processekonomiska funktionen, avse någon eller några av de om- ständigheter eller rättsfrågor som i första hand utgör förutsättning för eftertaxering. Ett närliggande exempel kan vara att det i en mellandom prövas om det finns formella förutsättningar för efter- taxering innan ställning tas till en kanske komplicerad utredning om det eftertaxerade beloppets storlek. Ett annat tänkbart exempel kan vara att det i en mellandom prövas om en lämnad uppgift är att anse som oriktig eller inte, självfallet under den förutsättningen att detta i det särskilda fallet är lämpligare än att ta ställning till hela målet i ett sammanhang. 1989/90:71 avseende mellandom på RB:s område, ges också exempel på frågor som kan prövas genom sådan dom. Det kan t.ex. röra frågor om ett anspråk är preskriberat, om ett ingånget avtal är att bedöma som ett köpeavtal, om ett visst handlingssätt är vårdslöst eller inte och vilket lands lag som ska tillämpas. I propositionen anförs vidare bl.a. att den fråga som av- görs genom mellandom bör kräva så lite utredning som möjligt och att man på goda grunder bör kunna hoppas att genom mellan- domen avgöra målet i dess helhet och således inte behöva gå vidare med återstoden. Det anges också att det är önskvärt att det inte förekommer alltför mycket gemensam bevisning i mellandoms- frågan och den fråga som lämnas utanför, något som är viktigt med hänsyn bl.a. till processekonomin.41 I vilka fall en mellandom bör göras överklagbar berörs inte i förarbetena till SFL och inte heller i förarbetena till TL. 1989/90:71 avseende mellandom på RB:s område uttalades bl.a. följande. Problematiken vid överklagande av mellandom kan åskådliggöras med ett exempel. Antag att det i ett mål är tvistigt dels om en viljeförkla- ring från svaranden är att anse som ett anbud i avtalslagens mening, dels, om denna fråga besvaras med ja, om käranden accepterat anbudet och avtal därför kommit till stånd. Om anbudsfrågan inte kräver någon bevisning medan parterna i acceptfrågan åberopar en mängd bevisning, kan det bli aktuellt att med stöd av de av mig föreslagna nya reglerna 40Enligt SFL heter det numera efterbeskattning. 1989/90:71 s. 43 ff. avgöra anbudsfrågan genom mellandom. Om rätten i mellandomen skulle finna att viljeförklaringen inte är ett anbud, är det självklart att mellandomen skall kunna överklagas särskilt. Men om rätten skulle komma till motsatt uppfattning är frågan mera problematisk. En obegränsad rätt att överklaga mellandomen särskilt riskerar att leda till dubbla processkedjor. Denna risk kan minskas genom en möjlighet att förbjuda särskild talan mot mellandomen. Om rätten anser det mer eller mindre klart att dess uppfattning att viljeförklaringen var ett anbud står sig i högre rätt, skulle rätten med utredarens förslag kunna undanröja risken för dubbla processkedjor genom att föreskriva att mellandomen bara får överklagas i samband med det slutliga avgö- randet. Om däremot rätten finner frågan om viljeförklaringens karak- tär mera tveksam, kan det vara av värde att få frågan lagakraftvunnet avgjord innan acceptfrågan tas upp till handläggning. Enligt min uppfattning kan den föreslagna möjligheten för rätten att efter om- ständigheterna ta ställning till om en mellandom skall få överklagas särskilt i vissa fall innebära ett värdefullt instrument när det gäller att snabbt lotsa tvistemål fram till slutligt avgörande. Jag förordar därför att förslaget genomförs.