sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Avdrag behövde inte ges med mer än det lägsta beloppet av dotter- företagets förlust vid utgången av det senaste hela räkenskapsåret och den slutliga förlusten enligt båda staternas skatteregler. Reglerna om koncernavdrag har införts i syfte att undanröja den motsättning mellan de svenska koncernbidragsreglerna och som HFD fann i de ovan nämnda domarna. Det är således fråga om en kodifiering av vad HFD ansett vara gällande rätt på området. Reglerna om koncernavdrag ska ses som ett komplement till koncernbidragsreglerna och de sistnämnda har också legat till grund för den närmare utformningen av bestämmelserna om koncernavdrag. Domarna från HFD har också spelat en avgörande roll för utformningen. Av uttalanden i propositionen kan slutsatsen dras att regeringen inte velat ge en större möjlighet till gränsöverskridande resultatutjämning än vad som följer av domarna. Regeringen förefaller ha haft en restriktiv inställning vid tolkningen av domarna. Kapitlet om koncernavdrag är i huvudsak uppbyggt på samma sätt som det om koncernbidrag. I 2–4 §§ finns definitioner, i 5–6 §§ anges förutsättningarna för koncernavdrag och i 7–11 §§ finns regler om koncernavdragets storlek. Kapitlet inleds med att vissa termer definieras. Svenskt moder- företag definieras på samma sätt som i reglerna om koncernbidrag, med undantag för att ett sådant företag i detta kapitel äger av andelarna i ett utländskt dotterföretag (2 § första stycket). Det helägda utländska dotterföretaget är det företag som ägs av moderföretaget (2 § andra stycket). Dotterföretaget ska vara ett utländskt företag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening och höra hemma i en stat inom EES. , investmentföretag eller dess utländska motsvarig- heter kan inte vara vare sig moder- eller dotterföretag (2 § tredje stycket). Därutöver definieras även vad som avses med att höra hemma i en viss stat (3 §) samt vad som avses med företag i intressegemenskap (4 §). I 5 § anges de grundläggande förutsättningarna för koncern- avdrag. För att ett svenskt moderföretag ska få dra av en slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag krävs att dotterföretaget har försatts i likvidation och att likvidationen har avslutats, dotterföretaget har varit helägt under hela beskattningsåret eller sedan det började bedriva verksamhet till dess att likvidationen har avslutats, avdraget görs det beskattningsår då likvidationen har avslutats, avdraget redovisas öppet i moderföretagets inkomstdeklaration, och det inte finns företag i intressegemenskap med moderföretaget som när likvidationen avslutas bedriver rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma. Vad som avses med en slutlig förlust anges i 6 §. Förlusten ska inte ha kunnat utnyttjas och inte kan komma att utnyttjas av dotter- företaget eller någon annan i den stat där dotterföretaget hör hemma. Med detta avses att dotterföretaget måste ha använt alla kända möjligheter att utnyttja förlusten i den stat där företaget hör hemma. Vidare får skälet till att förlusten inte kan utnyttjas av dotterföretaget inte vara att det saknas en rättslig möjlighet till detta eller att denna möjlighet är begränsad i tiden. Det innebär att en förlust inte kan betraktas som slutlig om det helt saknas regler att utnyttja förlusten i den stat där företaget hör hemma eller om sådana regler ger en tidsbegränsad rätt och den tidsperioden har gått ut. Övriga paragrafer i kapitlet (7–11 §§) reglerar storleken på koncernavdraget. Avdraget begränsas till det lägsta beloppet av 1.förlusten hos dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande, 2.förlusten vid likvidationens avslutande, eller 3.det positiva resultatet hos moderföretaget före avdraget. Vid beräkningen av moderföretagets resultat gäller att vissa koncern- bidrag ska räknas av. Det gäller sådana koncernbidrag som efter det att det aktuella utländska dotterföretaget blev helägt har lämnats till moderföretaget av andra dotterföretag i koncernen och som då har medfört underskott hos givarna. Förlusten hos dotterföretaget beräknad i utländsk valuta ska räknas om till svenska kronor enligt valutakursen för den dag då likvidationen avslutades. Förlusten hos dotterföretaget uppgår till det lägsta belopp som framkommer efter dels en beräkning enligt reglerna i den stat där företaget hör hemma, dels en beräkning som om dotterföretaget vore ett svenskt aktiebolag med motsvarande inkomster (8 §). Det innebär att moderföretaget ska göra fyra beräkningar av förlusten för att avgöra vilket belopp som får dras av. Beräkning enligt reglerna i den stat där företaget hör hemma vid utgången av det sista hela beskattningsåret samt vid likvidationens avslutande och beräkning enligt svenska regler . Förluster som härrör från tiden innan dotterföretaget blev helägt får inte räknas med. Om dotterföretaget har tillgångar med ett högre värde än det skattemässiga värdet ska dessa tillgångar anses avyttrade till marknadsvärdet vid beräkningen av förlusten. Denna regel torde bara bli aktuell vid beräkning av förlusten vid utgången av det sista beskattningsåret. Vidare ska förlusten korrigeras för vissa slags överföringar av obeskattade värden som har gjorts från dotterföretaget (9 §). Förlusten ska även minskas med det belopp som moderföretaget fått avdrag med avseende förlust på andelarna i dotterföretaget (10 §). Det gäller oavsett om avdrag för anskaffningsutgiften har skett genom nedskrivning eller med anledning av likvidationen. I 11 § finns bestämmelser om hur beslut från utländsk myndighet eller domstol som påverkar storleken på koncernavdraget ska hanteras. Om koncernavdrag har gjorts med ett för högt eller lågt belopp ska mellanskillnaden påverka moderföretagets beskattning det beskattningsår då beslutet vunnit laga kraft. 17.3Koncernintern resultatutjämning i några andra länder De svenska reglerna om koncernbidrag och koncernavdrag kan jämföras med hur koncernintern resultatutjämning har lösts i några andra länder. Kommittén har valt att titta närmare på våra grann- länder , och samt på , och . Att studera systemen i de nordiska länderna är naturligt eftersom de har beskattningsordningar som är relativt lika den svenska. har ofta används som inspirationskälla för ändringar i de svenska skattereglerna. De franska och brittiska systemen har i vissa delar prövats av . , och har regler som i hög grad påminner om de svenska. Där sker resultatutjämningen genom att överskott eller underskott förs mellan företag inom koncernen. , och har valt att ha olika former av konsoliderad beskattning där hela koncernens skattemässiga resultat redovisas av ett företag. Några slutsatser kan dras av sammanställningen nedan. Det är endast det danska systemet som innehåller en möjlighet att dra av underskott i utländska koncernföretag, och om man vill ha den möjligheten måste man också ta upp överskott i utländska koncern- företag till beskattning i . Vidare framgår det också av jämförelsen att regler om konsoliderad koncernbeskattning är relativt omfattande och krångliga, i vart fall jämfört med regler om koncern- bidrag. Det norska systemet för koncernintern resultatutjämning är i allt väsentligt detsamma som det svenska. Koncernbidrag får lämnas mellan företag i de fall ägandet uppgår till av kapitalet och rösterna. Bidraget ska dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. Vidare finns det ett system som liknar våra regler om underprisöverlåtelser och som bygger på kontinuitetsprincipen, vilket möjliggör att man flyttar tillgångar mellan koncernföretag utan beskattning. I finns det ett system med koncernbidrag som är utformat på samma sätt som det svenska systemet. Koncernbidrag mellan två företag med hemvist i ska dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren om vissa förutsätt- ningar är uppfyllda: 18Informationen hämtad från IBFD:s databas . 19Informationen hämtad från IBFD:s databas . 1.Moderföretaget måste direkt eller indirekt äga av andelarna i dotterföretaget. 2.Kravet på en viss ägarandel ska vara uppfyllt under hela räkenskapsåret eller så ska dotterföretaget ha bildats . 3.Båda företagen måste bedriva näringsverksamhet och får inte vara finansiella företag, försäkringsföretag eller pensionsinstitut. 4.Räkenskapsåret ska sluta på och bidraget ska tas med i årsredovisningen för båda företagen. 5.Bidraget får inte vara ett rent kapitaltillskott. Koncernbidraget får inte överstiga det givande företagets över- skott. Det danska systemet för koncernintern resultatutjämning ändrades markant . Då infördes ett obliga- toriskt system för konsoliderad koncernbeskattning som omfattar alla danska koncernföretag och alla utländska företags fasta drift- ställen i . Det gäller även för utländska koncernföretag som äger fast egendom i . För övriga utländska koncern- företag är systemet frivilligt. Dock måste antingen alla eller inga av koncernens utländska företag ingå i konsolideringen. Ett moderföretag tillsammans med dess dotterföretag utgör en koncern. Ett företag kan bara ha ett moderföretag i beskattnings- hänseende och det är det företag som har kontrollen över dotter- företaget. Företag som har försatts i konkurs får inte ingå i koncernen. Koncernens konsoliderade inkomst erhålls genom att den beskattningsbara inkomsten räknas ut för varje enskilt företag i koncernen. Resultaten för varje företag läggs därefter ihop till ett resultat. Innan inkomsterna summeras justeras resultaten för varje företag med outnyttjade underskott . Om ett eller flera avföretagen går med underskott fördelas underskotten proportionerligt på de företag som visar överskott. Underskott som överstiger de överskott som finns i koncernen fördelas på de företag som går med underskott och får användas av 20 Informationen hämtad från IBFD:s databas . dem mot framtida vinster. Underskott som härstammar från tid innan företaget var en del av en koncern i beskattningshänseende får bara utnyttjas mot det enskilda företagets kommande överskott. Det faktiska ägandet har ingen betydelse när det gäller koncern- beskattningen. Helaföretagets beskattningsbara resultat ska räknas ihop med det företag som har kontroll, oavsett ägarandel. Om koncernen har bildats ska dock den konsoliderade inkomsten proportioneras med hänsyn till detta. Gränsöverskridande konsoliderad koncernbeskattning är frivillig. Systemet innehåller emellertid en allt-eller-inget-princip, vilket innebär att antingen så räknas alla utländska koncernföretag in i koncernens resultat eller också räknas inga utländska företag alls. Denna princip gäller inte bara dotterföretag, utan också utländska moder- och systerföretag. Definitionen av koncern är densamma när det gäller utländska företag. Det huvudsakliga skälet för allt- eller-inget-principen är att förhindra att koncernen inkluderar de utländska företag som går med förlust men utesluter de vinst- givande utländska företagen från konsolideringen. Ett sätt att kringgå detta skulle kunna vara att i stället för utländska dotter- företag etablera utländska fasta driftställen avseende den förlust- bringande verksamheten. För att förhindra detta behandlas fasta driftställen på ett annorlunda sätt i än i . beskattas inte för vinster i utländska fasta driftställen eller från utländsk fast egendom. Förluster från sådan verksamhet får inte heller dras av mot den danska inkomsten. Ett beslut om gränsöverskridande koncernbeskattning är bind- ande för koncernen . Om koncernen upplöses finns särskilda regler för återföring. Gränsöverskridande koncernbeskattning sker annars på samma sätt som när koncernen bara består av danska företag. Det är samma regler för inkomst- beräkningen, ett ansvarigt företag m.m. Underskott från utländska företag i koncernen ska dock återföras i sin helhet om koncern- förhållandet upphör. Utdelningar är som huvudregel skattepliktiga men kan undantas från beskattning om aktieinnehavet hos ett mottagande danskt företag kvalificerar sig som dotterbolagsaktier eller koncernbolags- aktier. Koncernbeskattningen gör inte något undantag för kapital- vinster på tillgångar som avyttras inom koncernen. Koncernbidrag är som regel inte avdragsgilla för givaren (behandlas som en icke avdragsgill kostnad, som ett kapitaltillskott eller som en utdelning) men skattepliktiga för mottagaren (om det inte är en utdelning). Det finns dock exempel från praxis när givaren har tillåtits dra av koncernbidraget. Det har då rört sig om ett nära affärsmässigt sam- band mellan givaren och mottagaren, att givaren tjänar på verk- samheten hos mottagaren samt att bidraget har tagits upp hos mottagaren. Det finns även möjlighet att under vissa förutsätt- ningar lämna koncernbidrag som inte behöver tas upp av mot- tagaren. Om koncernförhållandet upphör genom att ett dotterföretag avyttras behandlas dotterföretagets inkomst på samma sätt som beskrivits ovan när det gäller förvärv. Det avyttrade företagets inkomst ska läggas till koncernens för den period som företaget ingick i koncernen. Om koncernförhållande upphör genom upp- lösning eller likvidation ska företagets hela inkomst för likvida- tionsåret läggas till koncernens inkomst. Om ett företag upphör att vara en del av en gränsöverskridande koncern innan tioårsperioden har gått ut, medför det generellt att alla avdrag som gjorts med anledning av det företaget ska återföras till beskattning. Ett företag i koncernen ska utses till det företag som admini- strerar koncernens samtliga skatteförehavanden. Det företaget ansvarar för koncernens deklaration och skattebetalningar samt tillhandahåller information för att avgöra vilka företag som ska ingå i koncernen. Om moderföretaget är danskt utses det till admini- strerande företag. Om det inte finns ett danskt moderföretag men flera danska systerföretag, utses något av dessa till administrerande företag. Som nämnts ska det administrerande företaget betala in kon- cernens skatt. De andra företagen i koncernen är skyldiga att betala sin del av skatten till det administrerande företaget. Om ett vinstgivande koncernföretag får sin inkomst utjämnad av under- skott från ett annat koncernföretag, och därför inte ska betala någon skatt, ska detta företag i stället betala ett belopp mot- svarande det skattemässiga värdet av de utnyttjade förlusterna till det administrerande företaget. Detta belopp ska det admini- strerande företaget i sin tur betala till det företag som bidrog med underskottet. Betalningarna till underskottsföretagen i koncernen måste göras senast den dag då koncernens skatt ska vara inbetald. Om så inte har skett har underskottsföretagen rätt till mark- nadsmässig ränta på beloppet. Regelverket säger inget om när de vinstgivande företagen i koncernen måste betala sin del av skatten till det administrerande företaget. Av förarbetena följer dock att avsikten är att även dessa betalningar ska göras senast vid detta datum. Varje företag i koncernen är bara ansvarig för så stor del av skatten som är hänförlig till företagets del av den konsoliderade inkomsten. När ett företag har betalat sin del av skatten till det administrerande företaget går ansvaret för skattebetalningen över på det senare företaget. Alla företag inom koncernen är dock solidariskt ansvariga för skatt som har förfallit till betalning. Alla företag i koncernen måste ha samma beskattningsår som det administrerande företaget. Alla företag i koncernen behöver emellertid inte ha samma räkenskapsår för redovisningen. I de flesta fall följer det i stället av den danska motsvarigheten till årsredo- visningslagen, som säger att i en koncern med ett danskt moder- företag måste alla dotterföretag ha samma räkenskapsår som moder- företaget. Det finns regler för hur anpassningen till samma beskatt- ningsår ska ske i en koncern där företagen har olika sådana år. Nya regler om koncernbeskattning infördes i . Reglerna innebär att ett moderföretag och dess dotterföretag efter gemensam ansökan kan betraktas som en skattemässig enhet när det gäller bolagsskatt. Balans- och resultaträkningen konsolideras hos moderföretaget för alla företag i koncernen. Bolagsskatt betalas därefter bara av moderföretaget. Det finns inga begränsningar av hur många företag som kan ingå i den konsoliderade koncernbeskattningen och det finns inget krav på något samband mellan verksamheterna i de deltagande före- tagen. Det finns inte heller någon begränsning av hur länge den koncernbeskattade enheten måste eller får existera. Det finns vissa krav som måste vara uppfyllda för att ett dotter- företag ska kunna ingå i en koncernbeskattad enhet: Moderföretaget måste äga av aktierna i varje aktieklass i dotterföretaget samt av rösterna. Alla företag som ingår i den konsoliderade koncernen måste ha samma beskattningsår. Alla företag i koncernen måste ingå i samma skatteregim22. 21 Informationen hämtad från IBFD:s databas . Samtliga företag måste ha hemvist i . Moderföretaget och dotterföretagen måste vara nederländska aktiebolag eller utländska motsvarigheter till ett sådant bolag. Dotterbolagsaktierna får inte utgöra lager hos ägarbolaget. Utländska företags fasta driftställe i kan under vissa förutsättningar tillåtas ingå i en koncernbeskattad enhet. Det pågår mål i som behandlar huruvida det är förenligt med etableringsfriheten att -inhemska moderföretag får bilda en skattemässig enhet med sina inhemska dotterdotterföretag endast om även det mellanliggande dotterföretaget har hemvist i landet eller, om detta har hemvist i en annan medlemsstat, om det äger ett fast driftställe i landet, eller -inhemska dotterföretag sinsemellan får bilda en skattemässig enhet endast om även deras moderföretag har hemvist i landet eller, om detta har hemvist i en annan medlemsstat, om det äger ett fast driftställe i landet. Generaladvokaten anser i sitt förslag till avgörande att dessa två omständigheter utgör hinder för etableringsfriheten som inte kan rättfärdigas. Överskott och underskott för de företag som ingår i enheten ska läggas ihop vid beskattningen. Vid den beräkningen ska det bortses ifrån koncerninterna transaktioner mellan företagen. Tillgångar och skulder i dotterföretagen ska skattemässigt anses tillhöra moderföretaget. Det är således både resultat- och balans- räkningen som ska konsolideras på koncernnivå. Underskott som härstammar från tiden innan ett företag ingick i den koncern- beskattade enheten får bara dras av om vissa särskilda omständig- heter är uppfyllda. En koncernbeskattad enhet kan upplösas helt eller delvis när som helst på begäran av de deltagande företagen. Det finns även regler som säger att en sådan enhet ska upplösas när det föreligger vissa omständigheter, till exempel om förutsättningarna för att 22I IBFD:s databas används begreppet fiscal regime. En direktöversättning har används här, i avsaknad av något motsvarande svenskt begrepp. 23Förslag till avgörande i de förenade målen C-39/13, C-40/13 och C-41/13, . bilda en koncernbeskattad enhet är uppfyllda eller om ett företags verkliga ledning flyttas. Vid en upplösning måste de konsoliderade balans- och resultat- räkningarna brytas upp på företagsnivå igen. Det finns speciella regler om värderingen av tillgångar och skulder vid ett sådant förfarande. Generellt gäller att konsoliderade underskott stannar kvar hos moderföretaget när den koncernbeskattade enheten upplöses. Under vissa förutsättning kan emellertid ett dotterföretag få tillbaka sina underskott, som då får rullas vidare och utnyttjas mot överskott kommande år. Koncerninterna transaktioner som inte har genomförts i överensstämmelse med armlängdsprincipen kan bli föremål för återföring vid en upplösning av enheten. Moderföretaget i den koncernbeskattade enheten ska svara för deklaration och andra uppgifter för hela enheten. Taxeringen kom- municeras bara med moderföretaget, men alla företag som ingår i enheten är solidariskt ansvariga för hela enhetens bolagsskatt. I fransk rätt finns det ingen civilrättslig eller bolagsrättslig mot- svarighet till vår koncerndefinition. Det finns dock möjlighet till skatterättslig konsolidering av resultatet från flera företag under vissa förutsättningar. En koncernbeskattad enhet kan bara bildas av franska företag där moderföretaget direkt eller indirekt äger av kapitalet och rösterna i dotterföretagen. Alla företagen i enheten måste ha samma beskattningsår. Moderföretaget måste vara ett franskt företag som inte själv ägs till eller mer av ett annat franskt företag. Det kan dock vara helägt av ett utländskt företag. Som undantag från detta gäller att moderföretaget får ägas indirekt av ett franskt företag, om det företag som direkt äger aktierna är ett utländskt företag (som inte äger aktierna via ett fast driftställe i ) eller en samman- slutning25 som inte är skyldig att betala bolagsskatt i . kunde indirekt ägande bara konstitueras av företag som själva ingick i enheten. Om det fanns ett utländskt dotter- företag kunde således inte det franska moderföretaget konsolidera 24Informationen hämtad från IBFD:s databas . 25I IBFD:s databas används här uttrycket partnership, vilket kan avse flera olika svenska associationsformer (såsom handelsbolag och enkelt bolag) men även andra former som inte finns i . sig med ett franskt dotterdotterföretag som ägdes av det utländska dotterföretaget. Detta ändrades dock efter dom i målet Papillon26. Ändringen infördes och fick tillämpas retroaktivt . är det således möjligt för ett franskt moderföretag att ingå i en koncernbeskattad enhet med ett utländskt företags fasta driftställe i , förutsatt att det fasta driftstället är skyldigt att betala fransk bolagsskatt samt att moderföretaget äger av det utländska företaget. Det är också möjligt att ingå i en sådan enhet med ett dotterdotterföretag som ägs av ett mellanliggande utländskt företag med hemvist i en stat inom EU, i eller på . Det går dock inte att bli koncernbeskattad tillsammans med utländska dotterföretag. Gränsöverskridande koncernintern resultat- utjämning är således inte tillåten. Reglerna om koncernbeskattad enhet är frivilliga, men om man beslutar att använda dem är man bunden till det . Om så inte sker kan hela eller delar av de skattefördelar som erhållits på grund av koncernbeskattningen återföras. Moderföretaget behöver inte inkludera alla franska dotterföretag i den koncernbeskattade enheten, utan vissa företag får lämnas utanför. En koncernbeskattad enhet innebär att moderföretaget ensamt är ansvarig för den skatt som belöper sig på sammanlagda överskott och underskott för alla företag som ingår i enheten. Vid den skatte- mässiga beräkningen ska man bortse från vissa koncerninterna transaktioner. Beräkningen går till så att varje företag i enheten beräknar sin beskattningsbara inkomst på samma sätt som om det inte ingick i någon enhet. Om det uppkommer ett underskott så bortfaller rätten för det individuella företaget att utnyttja under- skottet . Underskott som uppkommit innan företaget ingick i enheten får bara utnyttjas mot överskott från just det företaget. Därefter beräknas enhetens sammanlagda beskattnings- bara inkomst av moderföretaget, som då gör de nödvändiga juste- ringarna för interna transaktioner. Det är ganska många justeringar som måste göras av moder- företaget vid beräkningen av det konsoliderade beskattnings- underlaget. 26 Se avsnitt 17.4.4. Koncerninterna överlåtelser ska neutraliseras helt. Detsamma gäller avskrivningar på sådana tillgångar. Koncerninterna utdelningar ska bortses ifrån i sin helhet. Koncerninterna reserveringar för osäkra fordringar (det vill säga när borgenären och gäldenären båda finns inom gruppen) ska återföras. Skuldavskrivningar inom gruppen ska neutraliseras. Räntekostnader som inte får dras av på företagsnivå på grund av underkapitaliseringsreglerna kan få dras av vid den konsoliderade beräkningen under vissa förutsättningar. Dessa justeringar kan komma att ändras om något av företagen som ingår i enheten träder ut. Därför måste moderföretaget rap- portera alla justeringar på den konsoliderade nivån enligt ett särskilt formulär.