sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Beloppsspärren inträder när det bestämmande inflytandet erhålls av ett företag, en fysisk person, ett dödsbo, en utländsk juridisk person eller ett handelsbolag med sådana delägare. Detsamma gäller om det bestämmande inflytandet har erhållits genom att olika fysiska personer gjort successiva förvärv med vardera och tillsammans förvärvat . Det gäller även om sådana personer gjort förvärv genom ett företag som de äger, direkt eller indirekt.24 Om det företag som får det bestämmande inflytandet redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföre- taget gäller inte beloppsspärren. Den gäller inte heller om, när förvärvaren direkt eller indirekt är en fysisk person eller mot- svarande, det bestämmande inflytandet uppkommer genom arv, testamente, bodelning, ändrade familjeförhållanden eller om den som fått det bestämmande inflytandet under de två föregående beskattningsåren varit företagsledare i underskottsföretaget. Beloppsspärren innebär att underskottsföretaget bara får behålla underskott som uppgår till dubbla köpeskillingen för att förvärva det bestämmande inflytandet. Utgiften för förvärvet ska minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget eller till ett annat företag i samma koncern före ägarförändringen. Detsamma gäller kapitaltillskott som i sig har medfört ägarförändringen.25 Det finns undantag från dessa regler om minskning av utgiften när ägarförändringen skett genom ett kapitaltillskott och förvärvaren genom tillskottet erhållit tillgångar av verkligt och särskilt värde. Det är denna undantagsregel som i detta avsnitt benämns som ventilen.26 23Se närmare 40 kap. 5 och 11 §§ IL. 24Se 40 kap. 10–13 §§ IL. 25Se 40 kap. 15 och 16 §§ IL. 26Se 40 kap. 16 a § IL. Koncernbidragsspärren inträder bara när det är ett företag som får bestämmande inflytande över underskottsföretaget, eller om ett underskottsföretag eller ett moderföretag till ett underskotts- företag får bestämmande inflytande över ett annat företag.27 Efter- som koncernbidrag inte är möjliga utanför bolagssektorn är detta en naturlig avgränsning. Koncernbidragsspärren inträder dock inte om samtliga berörda företag även före ägarförändringen ingick i samma koncern. Koncernbidragsspärren innebär att underskott inte får dras av mot koncernbidrag efter ägarförändringen. Den tillämpas bara på det underskott som kvar- står efter tillämpning av beloppsspärren. Underskott får dock dras av mot koncernbidrag från företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarföränd- ringen.28 15.4.2Särskilt om undantagsregeln för kapitaltillskott vid beräkning av beloppsspärren Reglerna om avdrag underskott ändrades i syfte att hindra en viss form av kringgående av reglerna. Förfaranden inkluderande komplicerade nyemissionsförfaranden hade kommit att användas endast i syfte att överföra under- skottsavdragsrätt till den nya ägaren. Ändringarna rörde belopps- spärren och föranleddes av utgången i RÅ 2007 ref. 58. Av rätts- fallet följer att ett tillskott i samband med nyemission generellt är ett sådant kapitaltillskott som ska minska den utgift som belopps- spärren beräknas på (40 kap. 16 § IL). Det innebär att en ny- emission innan ägarförändringen kommer att sätta ned storleken på det underskott som får behållas. När tillskottet vid nyemissionen är en del av själva utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet (40 kap. 15 § IL) blir dock bedömningen annorlunda. Ett sådant tillskott kan inte både räknas 27Se 40 kap. 10 och 14 §§ IL. 28Se 40 kap. 18 och 19 §§ IL. 2009/10:47, bet. 2009/10:SkU25, SFS 2009:1453. till utgiften och räknas av från densamma. Det underskottet som får behållas ska därför inte minskas i detta fall. Till följd av detta rättsfall ändrades reglerna i 40 kap. 16 § IL såvitt nu är av intresse så att även kapitaltillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen ska minska utgiften för förvärvet. För att inte hindra affärsmässigt betingade förvärv infördes emellertid ett undantag. Enligt undantaget (ventilen) behöver utgiften inte minskas med tillskottet om det är uppenbart att förvärvaren fått en tillgång av verkligt och särskilt värde som motsvarar tillskottet. Såväl remissinstanserna som lagrådet anförde att innebörden av begreppet verkligt och särskilt värde var oklar och behövde för- tydligas i det fortsatta arbetet. Ingen av remissinstanserna kriti- serade dock uttryckligen uppenbarhetsrekvisitet i undantagsregeln. I propositionen uttalade regeringen att de förfaranden som främst ska förhindras genom den nya lagstiftningen är sådana där skattefrågan kan antas ha utgjort det övervägande skälet för ägar- förändringen. När underskottsföretaget har tillgångar eller en pågående verksamhet är det enligt regeringen mer sannolikt att ägarförändringen är affärsmässigt motiverad. Avsikten med undan- tagsregeln är att affärsmässigt betingade förvärv inte ska hindras. Huvudregeln är dock att sådana kapitaltillskott som är i fråga inte ska beaktas vid beräkningen av hur stort underskott som får behållas.30 Med anledning av synpunkter från lagrådet angående verkligt och särskilt värde, förtydligade regeringen i författningskom- mentaren hur detta begrepp närmare ska bedömas och framförde bland annat följande.31 Vid bedömningen av om förvärvaren har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde genom kapitaltillskottet ska värdet på tillgången bestämmas av objektiva omständigheter och inte ställas i relation till förvärvarens näringsverksamhet eller person. Vid fastställandet av värdet på den tillgång som förvärvas genom tillskottet ska inte värdet av själva tillskottet beaktas. De tillgångar som ska beaktas ska ha ett verkligt och särskilt värde. Det är inte fråga om det bokförda värdet på tillgångarna eftersom detta värde inte behöver vara detsamma som tillgångarnas verkliga värde. Det kan till exempel förekomma att det bokförda värdet vad gäller immateriella tillgångar, såsom varumärken, är betydligt lägre än det verkliga värdet. I stället för det bokförda värdet bör man i en sådan 2009/10:47 s. 11. 2009/10:47 s. 16. situation utgå från det belopp till vilket tillgången skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra. Av skatteutskottets betänkande framgår att det vid beredningen i utskottet uppkom en fråga om i vilken utsträckning undan- tagsregeln får betydelse för innovationsinriktade företag. Värdet på forsknings- och utvecklingsarbete framgår normalt inte som en tillgångspost i balansräkningen. Bland annat uttalades följande.32 Om det finns intresse från nya ägare att tillföra kapital och fortsätta verksamheten med utnyttjande av det tidigare forsknings- och utvecklingsarbetet kan det vara svårt att påvisa att köparen uppenbart har fått tillgångar av verkligt och särskilt värde. Utskot- tet framhöll att lagstiftningsingripanden av denna art givetvis kan medföra ogynnsamma effekter även för sådan verksamhet som åtgärden primärt inte riktar sig mot. Den ventil som regeringen föreslår är enligt utskottets mening förhållandevis generellt utfor- mad och lämnar ett utrymme för praxis att med beaktande av det övergripande syftet med spärreglerna komma till ett rimligt resultat i det enskilda fallet. Utskottet ansåg dock att farhågorna var värda att ta fasta på och att det därför var angeläget att regeringen följer hur väl undantagsregeln kommer att fungera i praktiken. Enligt reglerna i 40 kap. 15 och 16 §§ IL innebär beloppsspärren att underskottsföretaget som högst får behålla underskott som uppgår till dubbla köpeskillingen för att förvärva det bestämmande infly- tandet. Utgiften för förvärvet ska minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget eller till ett annat företag i samma koncern före ägarförändringen. Efter ovan nämnda lagändring följer att detsamma gäller kapitaltillskott som i sig har medfört ägarförändringen. I praktiken betyder detta att vid en nyemission som betalas genom kontanttillskott innan ägarförändringen, kommer beloppsspärren att sätta ned storleken på det underskott som får behållas. Av ventilen, undantagsregeln i 40 kap. 16 a § IL, framgår att kapitaltillskottet inte ska minska köpeskillingen om det är uppen- bart att förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått en tillgång av 2009/10:SkU25. verkligt och särskilt värde som motsvarar kapitaltillskottet. Ventilen har som främsta funktion att förvärv av underskotts- företag genom nyemission inte ska behandlas sämre än förvärv av redan utgivna aktier i samma företag. Om aktierna i ett under- skottsföretag ska överlåtas, och företaget har tillgångar till ett visst värde, kan det förutsättas att parterna tar hänsyn till tillgångarna när priset på aktierna bestäms. På så vis kommer underskott motsvarande två gånger värdet på tillgångarna i företaget alltid att få behållas. Om förvärvet däremot sker genom en nyemission ska dock som huvudregel hela emissionsbeloppet räknas bort när storleken på det underskott som får behållas ska bestämmas. Om undantagsregeln är tillämplig behöver man inte räkna bort emissions- beloppet om det motsvarar värdet av tillgångarna i underskotts- företaget. Därmed avses att säkerställa att värdet av de tillgångar som finns i underskottsföretaget medför rätt att behålla underskott även vid denna form av förvärv. Det finns inte någon praxis till ledning för tillämpningen av ventilen. Någon översyn av hur undantagsregeln fungerar har inte gjorts. Det är därför svårt att bedöma vilken effekt ventilen har i den praktiska tillämpningen. Förslag: Vid en ägarförändring som helt eller delvis har gjorts genom kapitaltillskott ska vid tillämpningen av beloppsspärren utgiften för förvärvet bestämmas enligt följande. Utgiften ska bestämmas till ett belopp som motsvarar det lägsta av den faktiska utgiften och verkligt och särskilt värde på tillgångarna i företaget som belöper sig på förvärvarens andel efter ägarförändringen. Vid beräkningen av värdet på till- gångarna i företaget ska själva kapitaltillskottet inte räknas med. Utformningen av ventilen har kritiserats både för att vara för snäv och för att innehålla felaktigheter.33 Kritiken går ut på att rekvisitet att förvärvaren ska göra uppenbart att denne genom kapitaltillskottet fått en tillgång av verkligt och särskilt värde är för strängt. Dessutom kritiseras det faktum att det enligt bestämmelsens ordalydelse krävs 33 Se bland annat och (2010), Thaler (2010) samt (2010). att den tillgång av verkligt och särskilt värde som erhålls ska motsvara kapitaltillskottet. Det senare får till följd att om kapital- tillskottet till viss del överstiger verkligt och särskilt värde på den tillgång som erhålls ska hela kapitaltillskottet reducera anskaff- ningsutgiften vid beräkningen av beloppsspärren. Enligt kritikerna innebär dessa brister att ventilen inte fungerar som avsett och att den dessutom förhindrar affärsmässigt betingade transaktioner, vilket är förklaringen till att den inte tillämpas i praktiken. Sakkunniga på området uppger att bestämmelsen är så svår- tillämpad att den i princip inte kan tillämpas i praktiken. Om så verkligen är fallet är dock inte möjligt att med någon bestämdhet uttala sig om. Innan det gjorts någon närmare utvärdering av hur ventilen fungerar är det svårt att på någon mer objektiv grund bedöma om och i så fall hur regeln brister och vilka ändringar som behövs. Kommittén anser att det finns visst fog för den kritik mot ventilens utformning som framförts ovan. När det gäller kriteriet uppenbart som finns i bestämmelsen kan det uppfattas som onödigt strängt. Ett exempel som kan belysa detta är när bestäm- melserna ska tillämpas på ett företag där bokförda tillgångar saknas eller är litet och värdet huvudsakligen består av en immateriell rättighet eller ett innovationsprojekt som är svårt att värdera. Det kan vara långt ifrån uppenbart att sådana projektet ska lyckas, varför värdet på tillgångarna är osäkert. Avsikten kan inte vara att ventilen ska vara så snäv att den omöjliggör fullföljandet av affärs- mässiga projekt eller satsningar. Om de nya reglerna om vad som får ingå i beräkningen av underlaget för beloppsspärren träffar även sådana nyemissionsfall där syftet faktiskt är att tillföra ett företag nytt kapital för att verksamheten ska kunna fortsätta innebär de en kostnadsfördyring som kan verka hämmande på viljan att investera nytt kapital. Mot denna bakgrund bör undantagsregeln lättas upp i syfte att möjliggöra och underlätta för att den i rättstillämpningen ska kunna få större effekt. Detta bör göras genom att förutsättningen för ventilens tillämpning i 40 kap. 16 a § IL ändras på så sätt att det kravet på att förvärvaren ska göra uppenbart att denne genom kapitaltillskottet fått en tillgång av verkligt och särskilt värde slopas. För regelns tillämpning ska således vanliga beviskrav gälla vilket innebär att det blir tillräckligt att förvärvaren kan göra sannolikt förutsättningarna för ventilens tillämpning. Det finns även anledning att se över det problem som ligger i den omständigheten att det enligt ventilens ordalydelse krävs att den tillgång av verkligt och särskilt värde som erhålls ska motsvara kapitaltillskottet. Som kommittén ser det kan detta inte tolkas på annat sätt än att om kapitaltillskottet till viss del överstiger verkligt och särskilt värde på den tillgång som erhålls innebär det att undantagsregeln inte kan tillämpas. Hela kapitaltillskottet ska således minska anskaffningsutgiften vid beräkningen av belopps- spärren. Denna utformning är olycklig. Bestämmelserna är tillämp- liga på ägarförändringar som sker när förvärvaren genom nyemis- sionen uppnår det bestämmande inflytandet i företaget. När det verkliga och särskilda värdet av underskottsföretaget är 98 får kapitaltillskottet, om ventilen ska bli tillämplig, aldrig överstiga 98. Om en ny ägare vill förvärva det bestämmande inflytandet, exempelvis genom att bli ägare till av företaget, uppstår ett problem.34 Med utgångspunkt från att de ursprungliga ägarna inte vill ge bort något av värde i företaget fördelas företagets värde per aktie vid nyemissionen. För att förvärva det bestämmande inflytandet måste då tillskottet vara större än värdet på de existe- rande tillgångarna i underskottsföretaget och i exemplet uppgå till 102.35 Detta innebär att ventilen inte kan bli tillämplig i sådana fall eftersom tillskottet överstiger värdet på de förvärvade tillgångarna. En transaktion som är affärsmässigt betingad förhindras därigenom på ett sätt som inte överensstämmer med regelns syfte. Frågan är hur man kommer till rätta med detta problem. Enligt kommittén kan problemet inte lösas enbart genom en förändring som innebär att ventilens tillämpning utsträcks till att gälla även situationer där tillskottets till viss del (till exempel ) överstiger tillgångarnas verkliga och särskilda värde. Anledningen till detta är att förvärvaren genom tillskottet bara får en viss andel av tillgångarna i underskottsföretaget. Om förvärvaren i exemplet ovan skulle betala 102 för att förvärva av företaget skulle värdet på de tillgångar som därmed förvärvats bara motsvara 51 eftersom värdet av själva kapitaltillskottet inte får räknas med. I själva verket innebär detta att redan vid ett tillskott som överstiger 51 kan ventilen inte tillämpas eftersom förvärvaren då inte fått en 34Denna problematik har åskådliggjorts genom exempel av bland annat Thaler (2010) och (2010). 35Med utgångspunkt från att den ursprunglige ägarens andel av företaget efter ägarföränd- ringen ska ha samma värde som innan, det vill säga 98 måste det nya totala värdet uppgå till 200(98 / 200 = 0,49). Förvärvarens tillskott måste då bli 102 (200 - 98). tillgång av verkligt och särskilt värde som motsvarar tillskottet. Om förvärvet i stället hade gjorts genom att köpa av underskottsföretaget för en köpeskilling om 51 hade förvärvaren fått behålla underskott uppgående till två gånger köpeskillingen, det vill säga 102. Utgångspunkten måste vara att förvärv genom nyemission i detta avseende inte ska behandlas sämre än ett vanligt köp. Ett sätt att lösa detta är att särskilt reglera hur utgiften för förvärvet vid tillämpningen av beloppsspärren ska beräknas i dessa nyemissionsfall. Vid en nyemission som helt eller delvis föranlett ägarförändringen föreslår kommittén att utgiften ska bestämmas till ett belopp som motsvarar det lägsta av den faktiska utgiften och verkligt och särskilt värde på tillgångarna i företaget som belöper sig på förvärvarens andel efter ägarförändringen. Vid beräkningen av värdet på tillgångarna i företaget ska själva kapitaltillskottet inte räknas med. Med denna utformning uppnås en likabehandling i förhållande till ägarförändringar som uppkommer genom köp av motsvarande andel i företaget. Det verkliga och särskilda värde som förvärvaren kan göra sannolikt tillkommer hans andel efter för- värvet kan förutsättas uppgå till samma belopp som den köpe- skilling som skulle betalas vid ett köp. Utgiften för förvärvet ska aldrig kunna överstiga den faktiska utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i företaget. Utgiften ska därför bestäm- mas till den lägsta av den faktiska upgiften och verkligt och särskilt värde på aktuella tillgångar. Kommittén har också tittat närmare på begreppet verkligt och särskilt värde. Av förarbetena till reglerna framgår att vid bedöm- ningen av om förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde ska värdet på tillgången bestämmas av objektiva omständigheter.36 Vidare följer av för- arbetena att det som är avgörande är värdet på tillgångarna minus skulderna och att värdet av själva tillskottet inte beaktas. Det anges också att det inte är fråga om det bokförda värdet på tillgångarna eftersom detta värde inte behöver vara detsamma som tillgångarnas verkliga värde (till exempel för immateriella tillgångar vars bok- förda värde normalt är mycket lägre än det verkliga värdet). I samband med reglernas tillkomst uppmärksammades i skatte- utskottet frågan om undantagsregelns betydelse för innovations- inriktade företag eftersom värdet på forsknings- och utvecklings- 2009/10:47 s. 16. arbete normalt inte framgår som en tillgångspost i balans- räkningen.37 anförde att om det finns intresse från nya ägare att tillföra kapital och fortsätta verksamheten med utnyttjande av det tidigare forsknings- och utvecklingsarbetet kan det vara svårt att påvisa att köparen uppenbart har fått tillgångar av verkligt och särskilt värde. Det är angeläget att den undantagsregel som finns genom ventilen inte tillämpas på ett sätt som särskilt försvårar för investe- ringar i innovativa företag. Immateriella tillgångar bör därför vid bedömningen av ventilen kunna beaktas som tillgångar av verkligt och särskilt värde även om de inte har hunnit eller kunnat materialiseras och aktiverats i företagets räkenskaper. Kommittén anser att den sänkning av beviskravet från uppenbart till normal- kravet sannolikt som föreslås ovan bör kunna bidra till att det blir lättare att göra gällande att dessa tillgångar utgör tillgångar av verkligt och särskilt värde som ska beaktas vid bedömningen. Ändringarna föreslås träda i kraft och tillämpas på förvärv som görs efter . För- slaget tas in i 40 kap. 16 a § IL och i punkten 10 till övergångs- bestämmelserna. 15.5Reglering av kravet på värdeöverföring i samband med koncernbidrag Förslag: Kravet på värdeöverföring i samband med koncern- bidrag kodifieras. Värdeöverföringen ska göras senast då inkomstdeklarationen för beskattningsåret ska lämnas. Kommittén konstaterar i avsnitt 17.5 att systemen med koncern- bidrag och koncernavdrag inte kräver några större principiella ändringar. Däremot anser kommittén att koncernbidragsreglerna av förenklingsskäl bör kompletteras med en uttrycklig regel av- seende kravet på värdeöverföring och av tidpunkten för värdeöver- föringen. Kravet på värdeöverföring i samband med koncernbidrag är ett synsätt som utvecklats i rättspraxis (RÅ 1998 ref. 6, RÅ 1999 2009/10:SkU25. ref. 74 och RÅ 2001 ref. 79). Enligt praxis krävs en överföring av värdet motsvarande koncernbidraget för att avdrag ska kunna medges. Något som inte är lika tydligt är värde- överföringen senast ska göras för att avdrag ska kunna beviljas för ett visst beskattningsår. Här gäller i princip att värdeöverföringen ska göras i samband med bokslutet, vilket ger en mycket snäv tidsfrist. Både det huvudförslag och det alternativförslag som läggs fram kommer att innebära ytterligare faktorer att beakta och beräk- ningar som måste göras vid bedömningen av hur koncernbidrag ska lämnas inom en koncern. Detta kan leda till att det i praktiken inte kommer att vara möjligt att hålla bokslutstidpunkten som tidsfrist för värdeöverföringarna. För att utsträcka denna tidsram och tydliggöra när värdeöverföring ska ske föreslår kommittén att tidpunkten regleras särskilt. En lämplig tidpunkt för värdeöverföringen är att den sammanfaller med deklarationstidpunkten. För att avdrag ska kunna beviljas för ett visst beskattningsår ska således krävas att värdeöver- föringen gjorts senast när inkomstdeklarationen för beskattnings- året ska lämnas enligt 32 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. I första stycket i 32 kap. 2 § SFL anges fyra olika deklarationstidpunkter för andra juridiska personer än dödsbon, nämligen , , och den 15 decem- ber. Vilket deklarationsdatum som är aktuellt för en viss juridisk person beror på vilket beskattningsår den juridiska personen har. Trots att praxis får anses som väl utvecklad och entydig vad gäller kravet på värdeöverföring anser kommittén att det i samband med regleringen av tidpunkten för detsamma är lämpligt att denna grundläggande förutsättning för avdragsrätt kodifieras och uttrycks direkt i lagtexten. Förslaget tas in i 35 kap. 3 § IL. VII Det alternativa förslaget 16 Ett EBIT-begränsat avdrag Av avsnitt 14 framgår att kommittén som sitt huvudförslag föreslår en avdragsbegränsning för negativt finansnetto och att nekat avdrag ersätts med ett finansieringsavdrag. Som framgår av avsnitt 13 har kommittén valt att även lämna ett alternativt förslag i form av ett EBIT-begränsat avdrag. De två förslagen skiljer sig åt främst i två avseenden. Huvud- förslaget innebär ett slopat avdrag för negativt finansnetto medan det alternativa förslaget innebär att avdragsrätten begränsas. Negativt finansnetto får i det alternativa förslaget dras av med ett belopp som uppgår till högst av ett avdragsunderlag. En annan skillnad är att det alternativa förslaget innefattar en sänkning av bolagsskattesatsen i stället för ett finansieringsavdrag. I övrigt finns en hel del likheter mellan huvudförslaget och det alternativa förslaget. Båda avdragsbegränsningarna utgår från finansnettot. Likheterna innebär att många av de analyser, över- väganden och bedömningar som kommittén gör beträffande huvudförslaget även gäller för det alternativa förslaget. För att undvika upprepningar finns då hänvisningar till relevanta delar i avsnitt 14. De förslag på finansiering och de förenklingsförslag som behand- las i avsnitt 15 utgör även en del av det alternativa förslaget. Förslaget sammanfattas i avsnitt 16.2. Därefter redogörs i avsnitt 16.3 för vad avdragsbegränsningen gäller för. I avsnitt 16.4 behandlas utformningen av underlaget för avdraget. I avsnitt 16.5 redogörs för den sänkning av bolagsskattesatsen som föreslås. Sedan redogörs för vilka företag som ska omfattas av förslaget (16.6). Slutligen behandlas frågor om behovet av kompletterande ränteavdragsbegränsningsregler, schablonintäkt för finansiella företag, ikraftträdande- och övergångsbestämmelser samt behov av förändring i andra lagar (16.9–16.10). Förslaget består av två huvuddelar, en begränsning av avdragsrätten för negativa finansnetton och en bolagsskattesatssänkning. För- slaget är kalibrerat så att den totala skattebelastningen ska vara oförändrad för näringslivet före och efter reformen.