sou · H2B362 · 2014-08-29 00:00:00 — I syfte att åstadkomma en enhetlig reglering av förhandsbeskeds- institutet bör , i likhet med vad som gäller för taxeringsfrågor, mot bakgrund av ansökningen och den fråga som avses, bedöma för hur förhandsbeskedet ska ha bindande verkan. Betydelsefullt i sammanhanget är att det är naturligt att låta ett förhandsbesked omfatta endast näraliggande förfaranden, efter- som beskedet endast kan ha bindande verkan om de omständig- heter som beskedet grundas på överensstämmer med de faktiska omständigheterna. Detta gäller oavsett hur gammalt förhands- beskedet är, men svårigheterna att bedöma detta torde typiskt sett öka . Enligt utredningens mening gäller de slutsatser som drogs i ovan angiven proposition alltjämt och det finns egentligen inga större fördelar från något perspektiv med att reglera förhands- beskedens giltighetstid. Det har inte heller framkommit några problem med nuvarande ordning. 6Allmänna ombudet och förhandsbesked 6.1Allmänt om allmänna ombudet och förhandsbesked Allmänna ombudet hos , , har möjlighet att ansöka om förhandsbesked hos . Av 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, FHBL, framgår att för att AO ska kunna ansöka måste ansökan avse en viss enskild och ett konkret yrkande denne gjort hos . Vidare måste ha fattat ett beslut som är till nackdel för den enskilde och det ska dessutom vara av vikt för en enhetlig lagtolk- ning eller rättstillämpningen att förhandsbesked lämnas. När blev en enda myndighet 2004 tog AO över uppgiften att söka förhandsbesked som , , tidigare haft. Möjligheten för RSV att ansöka om förhandsbesked, som infördes , var huvudsakligen betingad av önskemålet om att påskynda prejudikatbildningen. I förarbetena, prop. 1997/98:65 s. 30 f., diskuteras utförligt vad man hoppades uppnå med föränd- ringen och vilka problem som reformen kunde tänkas medföra. Några av de frågeställningar som då utreddes var möjligheterna att få in RSV och förhandsbeskedsansökan på ett tidigt stadium i processen, om det var möjligt för RSV att ansöka om förhands- besked även om den skattskyldige inte medgav detta och möjlig- heterna att bryta ut enskilda rättsfrågor i ett beskattningsärende. Prognosen över mängden förhandsbeskedsansökningar låg på att RSV inledningsvis skulle komma att ansöka om 10 till 20 förhands- besked . I själva verket har RSV och sedermera AO kommit att ansöka i betydligt mindre omfattning än prognosen. Några av orsakerna till att antalet ansökningar inte blivit det förväntade är att det är fråga om en tvåpartsprocess och att det finns begränsningar Allmänna ombudet och förhandsbesked både för hur tidigt och hur sent i beskattningsförfarandet AO kan ansöka om förhandsbesked. Dessa problemställningar analyseras närmare i avsnitt 6.3 respektive 6.5. Ett särskilt hinder har upp- kommit genom att , , i dom uttalat att AO är förhindrad att ansöka om förhandsbesked med grund i ett obligatoriskt omprövningsbeslut, då den enskilde klagar till allmän förvaltningsdomstol, eftersom det då kan föreligga risk för att samma sak prövas i två instanser . Efter HFD av- görandet, RÅ 2009 ref. 92, se avsnitt 6.2, har AO i princip upphört att ansöka om förhandsbesked. 6.2Litis pendens och vilandeförklaring Förslag: Vid vilandeförklaring i förvaltningsrätt ska kunna pröva förhandsbeskedsansökningar i samma fråga som den som vilandeförklarats. Enligt 12 § andra stycket FHBL ska en ansökan av det allmänna ombudet hos avvisas om den fråga som ansökan avser efter överklagande har anhängiggjorts vid allmän förvaltnings- domstol innan ansökan kommit in till . I 21 § samma lag anges vidare att om en fråga i ett mål vid en allmän för- valtningsdomstol har samband med en fråga om förhandsbesked som är anhängig i eller i HFD får domstolen förordna att målet helt eller delvis ska vila till dess att förhands- beskedet vunnit laga kraft. HFD har i RÅ 2009 ref. 92 funnit att regleringen inte är heltäckande och sålunda inte garanterar att inte samma fråga prövas av två olika domstolar med risk för olika utgång, dvs. det finns risk för s.k. litis pendens. I målet hade den skattskyldige överklagat beslut. Innan över- klagandet överlämnades till förvaltningsrätten ansökte det allmänna ombudet om förhandsbesked gällande samma fråga. Förvaltnings- rätten vilandeförklarade målet i avvaktan på HFD:s avgörande. Enligt HFD rådde identitet mellan de två aktuella tvisterna. Domstolens slutsats var att det inte i sak går att skilja denna situation från den som regleras i 12 § andra stycket FHBL. I sådant fall skulle ansökan om förhandsbesked ha avvisats redan av . Starka skäl talade enligt domstolen för att inte se Allmänna ombudet och förhandsbesked den aktuella situationen på annat sätt. Överklagandet avvisades och förhandsbeskedet undanröjdes. har i en promemoria föreslagit att FHBL ändras på så vis att det i stället för nu rådande möjlighet till vilandeförklaring införs en skyldighet för allmänna förvaltningsdomstolar att vilande- förklara de delar av ett mål som rör samma fråga som den som är föremål för ansökan om förhandsbesked. Bestämmelsen skulle föras in i 21 § FHBL. Remissinstanserna var i huvudsak positiva till förslaget, med i huvudsak två reservationer. Den första rör den enskildes rätt att få sin sak prövad i domstol. I sak anses att om domstolen blir skyldig att vilandeförklara ett mål när AO ansökt om förhandsbesked så måste den enskilde uttryckligen ha lämnat sitt samtycke till ansökan. En sådan bestämmelse kan införas i 6 och 6 a §§ FHBL. Den andra invändningen rör om den föreslagna ändringen helt åtgärdar problematiken eftersom förvaltningsrätten i det aktuella HFD-avgörandet de facto hade vilandeförklarat målet. Flera remissinstanser förslog därför en uttrycklig bestämmelse i 21 § FHBL om att vilandeförklaring medför att det inte föreligger hinder mot att ta upp ansökan om förhandsbesked till prövning. Enligt utredningens mening finns det fog för kritiken mot att införa en regel som tvingar förvaltningsrätten att vilandeförklara ett mål om en ansökan om förhandsbesked har inkommit till innan överklagandet inkom till förvaltnings- rätten. Framförallt skulle en sådan ordning allvarligt komma att inskränka domstolens självständighet och riskera att inskränka den enskildes rätt att få sin sak prövad i domstol. I likhet med vad remissinstanserna föreslagit anser utredningen att en reglering som innebär att vilandeförklaring i förvaltnings- rätten ska medföra att det inte föreligger hinder mot att ta upp en ansökan till prövning är tillräcklig för att säkerställa att det inte uppstår någon litis pendens situation. bör regelmässigt kunna invänta ett beslut om vilandeförklaring från förvaltningsrätten innan den egentliga handläggningen av ansökan påbörjas. Regleringen föreslås föras in i 21 § FHBL. Allmänna ombudet och förhandsbesked Förslag: Allmänna ombudet ska inhämta den enskildes sam- tycke innan allmänna ombudet ansöker om förhandsbesked. För att AO ska kunna ansöka om förhandsbesked krävs i praktiken att den enskilde lämnar sitt medgivande eftersom denne genom att t.ex. påkalla domstolsprövning annars skulle framtvinga en avvis- ning i . Det kan i vissa fall vara besvärligt för AO att övertyga den enskilde om att delta i en förhandsbeskeds- process och detta är något som begränsar AO:s möjligheter att ansöka om förhandsbesked. Denna begränsning är sannolikt betyd- ligt större än vad som förutsågs vid inrättandet av AO:s möjlig- heter att ansöka om förhandsbesked. Det vore således önskvärt att AO hade möjligheter att föra fram intressanta rättsfrågor även utan den enskildes medgivande. Om den enskilde väljer att inte delta i processen blir det dock knappast tal om ett reellt tvåparts- förfarande och man riskerar dessutom, om frågan inte egentligen är tvistig, att hamna i vad som liknar hypotetiska frågor. Dessutom är det den enskilde som i slutändan äger frågan om var processen ska föras eftersom den enskilde alltid har rätt att påkalla domstolspröv- ning. Några möjligheter att utöka AO:s möjligheter att ansöka utan den enskildes medgivande finns det därför inte. Enligt utred- ningens mening kan det tvärtom finnas skäl att införa en reglering om att det finns en uttrycklig skyldighet för AO att inhämta den enskildes medgivande. Detta eftersom det i praktiken redan fungerar så och för att tydliggöra att det inte finns någon risk för att samma fråga prövas i två processer . Om den enskilde lämnat ett medgivande till att AO driver processen kan man också tänka sig att det blir mindre risk för att den enskilde ändrar sig på ett senare stadium i processen. Därigenom minskar risken för att en långt gången process behöver avbrytas. Samtycket behöver dock inte vara skriftligt utan det bör räcka med ett muntligt medgivande. Allmänna ombudet och förhandsbesked 6.4Utökade möjligheter för AO att ansöka Förslag: Möjligheten för allmänna ombudet att ansöka om för- handsbesked rörande tillämpning av skatteflyktslagen utvidgas. Allmänna ombudet ges möjlighet att ansöka om förhands- besked i efterbeskattningsprocesser. Allmänna ombudet ges möjlighet att i vissa fall ansöka om förhandsbesked innan det fattats ett beskattningsbeslut. Frågor om tillämpning av skatteflyktslagen (1995:575) efter ansökan av den enskilde är något som godtagits i praxis. Det finns också exempel på fall då skatteflyktslagens tillämplighet på ett visst förfarande har prövats efter ansökan av AO, jfr RÅ 2009 ref. 31. I lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor som ersatts av FHBL var det uttryckligen reglerat att vid ansökningar om tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt, och dess före- gångare, fick förhandsbesked meddelas om det var av vikt för sökanden. Liksom avseende tillämpningen av skattelagstiftningen i övrigt kan det vara av vikt att snabbt få fram prejudikat avseende tillämpligheten av skatteflyktslagen. Oklara rättsfrågor på detta rättsområde kan avse många skattskyldiga och även avsevärda belopp. Eftersom den enskilde själv inte kan ansöka om förhands- besked när deklarationstidpunkten har inträtt kan det även vara till fördel för den enskilde att det finns en möjlig- het att få en snabbare process genom förhandsbesked. Normalt när AO ansöker om förhandsbesked så är det utifrån ett faktiskt yrkande som framställts av den enskilde och Skatte- verket måste också ha fattat ett beslut som gått den skattskyldige emot. Vad gäller förhandsbeskedsansökningar som enbart avser tillämpligheten av skatteflyktslagen är förhållandena något annor- lunda eftersom yrkandet från den enskilde enbart består av deklara- tionen och framförallt finns det inget beslut från rörande tillämpning av skatteflyktslagen. Enligt utredningens mening finns ett intresse av att AO kan ansöka även i sådana fall. AO bör därför ges denna möjlighet om de allmänna förutsätt- ningarna är uppfyllda, dvs. den enskilde måste lämna sitt med- Allmänna ombudet och förhandsbesked givande och frågan måste vara av vikt för rättstillämpningen. De faktiska omständigheterna måste givetvis också vara klara. gäller att en ansökan av AO måste komma in till innan frågan kommit in till domstol. Enligt utred- ningens mening bör motsvarande princip gälla även då fråga är om ansökan om tillämpning av skatteflyktslagen. Ansökan måste så- ledes komma in till innan framställan om tillämpning av skatteflyktslagen underställts förvaltningsrätten. På motsvarande sätt som gäller för andra ansökningar om förhands- besked måste förvaltningsrätten även vilandeförklara målet när framställan kommer in. Om förvaltningsrätten inte vilandeförklarar framställan ska avvisa ansökan om förhands- besked. Det beslut som utgör grund för AO:s ansökan är själva beslutet att göra en framställan till förvaltningsrätten om tillämpning av skatteflyktslagen. För att det inte ska väckas något tvivel om att det rör sig om en verklig tvist bör lämna in framställan om tillämpning av skatteflyktslagen till förvaltningsrätten i nära anslut- ning till att ansökan om förhandsbesked ställs till . Möjligheten för AO att ansöka om förhandsbesked avseende tillämpning av skatteflyktslagen bör lämpligen föras in i en egen bestämmelse. Enligt de nu gällande reglerna kan AO inte ansöka om förhands- besked i frågor som identifieras efter att tidsfristen för ordinarie beskattning löpt ut. Skälet för denna begränsning är enligt för- arbetena dels rättssäkerhetsskäl, dels att prejudikatintresset rim- ligen ska ha klingat ut för efterbeskattning.1 Såsom förhandsbeskedsprocessen ser ut jämfört med efterbeskattnings- processen finns det emellertid i praktiken inga rättssäkerhetsskäl för att förhindra AO att ansöka om förhandsbesked under efter- beskattningsprocessen. Genom att den enskildes medgivande krävs så råder den enskilde till viss del över processen och är den som 1997/98:65 s. 38. Allmänna ombudet och förhandsbesked bestämmer om processen ska ske genom förhandsbesked eller ordi- narie domstolsprocess. Förhandsbeskedet är inte heller bindande om inte den enskilde väljer att åberopa det. Förhandsbesked är mest till fördel för den enskilde genom att processen går snabbare. Enligt vad utredningen erfarit är det inte heller ovanligt att intressanta prejudikatfrågor upptäcks under revision eller mot- svarande. Att låta AO föra fram prejudikatfrågor genom förhands- besked i efterbeskattningsprocessen skulle därför kunna vara ett effektivt sätt att förbättra AO:s möjligheter att ansöka om för- handsbesked. Efterbeskattningsprocessen är emellertid starkt för- knippad med frågan om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. Denna fråga är i sig kopplad till bestämmelserna om påförande av skattetillägg och har bevisfrågekaraktär. ska som huvudregel inte pröva bevisfrågor och det kan inte heller anses rimligt att som inte är en domstol med bindande verkan för domstolar ska kunna pröva frågan om det föreligger en oriktig uppgift. För att kunna pröva intressanta rättsfrågor i ett efterbeskatt- ningsärende måste alltså frågan om oriktig uppgift kunna separeras ut. Ofta kretsar efterbeskattningsprocessen i de allmänna förvalt- ningsdomstolarna åtminstone initialt kring frågan om oriktig upp- gift, även om det finns gott om exempel på fall då det inte är så.2 Möjligheterna att i praktiken separera en rättsfråga från en fråga om oriktig uppgift är enligt utredningens mening små och det finns alltid en risk att frågan om oriktig uppgift återkommer i processen på ett oförutsägbart vis. Föreligger inte en oriktig uppgift kan det inte heller med säkerhet sägas att ett förhandsbesked avseende den aktuella rättsfrågan är av vikt i processen eftersom det inte säkert går att säga att rättsfrågan alls kan prövas. Det kan dock av flera skäl vara mycket angeläget att få till stånd en möjlighet att snabbt pröva rättsfrågor inom ramen för ett efterbeskattningsärende. En sådan anledning kan vara att det kan röra sig om ett stort antal lik- nande fall där har förflutit sedan den eventuellt beskatt- ningsbara händelsen. Det är då angeläget att så snabbt som möjligt undanröja osäkerheten om skattekonsekvenserna för de enskilda och undvika att skapa merarbete för och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Däremot är det svårt, mot bakgrund av RÅ 2002 ref. 57. Allmänna ombudet och förhandsbesked ovan angivna problem, att se att förhandsbeskedsinstitutet kan erbjuda en generell lösning i dessa situationer. Det kan emellertid långt ifrån uteslutas att en sådan situation som lämpar sig för att ansöka om förhandsbesked ändå kan uppkomma och att allmänna ombudet hittar en rättsfråga som går att separera från frågan om oriktig uppgift. Om den enskilde dessutom är beredd att medge att AO ansöker om förhandsbesked kan möjligheten att ansöka om förhandsbesked i det enskilda fallet vara av stort värde. Förhandsbeskedsansökan utan att det föreligger formellt beslut i beskattningsfrågan får många frågor från enskilda, t.ex. i form av dialog- frågor. Bland dessa frågor kan det finnas frågor som är av preju- dikatintresse och därför vore viktiga att få prövade av HFD . Den enskilde är kanske av olika orsaker inte intres- serad av att ansöka om förhandsbesked eller kanske saknar resurser att driva frågan. Det vore då till gagn för hela det skatteprocessuella systemet om en sådan fråga i stället kunde lyftas av AO på ett tidigt stadium. För att AO ska kunna ansöka om förhandsbesked krävs som nämnts att frågan rör ett konkret och tvistigt för- hållande och att fattat beslut i frågan. Kravet på att det ska finnas ett beslut hänger ihop med att det i ett tvåpartsför- farande behöver vara tydligt att frågan är tvistig mellan parterna, jfr prop. 1997/98:65 s. 36. Enligt utredningens mening behöver inte detta nödvändigtvis manifesteras genom ett beskattningsbeslut som den enskilde motsätter sig eller ett avslagsbeslut på en ansökan eller ett yrkande. Även en skriftlig förfrågan ställd till från en enskild kan i vissa fall vara utformad på så sätt att det är tydligt vilket svar den enskilde önskar sig. Ett brevsvar eller över- vägande från kan på motsvarande sätt som ett beslut visa att och den enskilde har motstående uppfattning i en rättsfråga. Om AO då i en ansökan om förhandsbesked yrkar på ett förhandsbesked med en annan utgång än den enskilde eller önskat så är det enligt utredningens mening tillräck- ligt tydligt att frågan är tvistig mellan parterna. Det bör i praktiken inte vara särskilt vanligt att en fråga till är utformad på ett sådant sätt att den direkt kan fungera som grund för en ansökan Allmänna ombudet och förhandsbesked om förhandsbesked men i de fall det genom insatser från AO är möjligt att åstadkomma kan det fylla en mycket viktig funktion. För att en fråga ska kunna utgöra underlag krävs på samma sätt som gäller när den enskilde ansöker om förhandsbesked att frågan är konkret och omständigheterna helt klarlagda. AO torde vara en garant för att systemet inte missbrukas. besvarar inte heller frågor som kan misstänkas ställs för att användas för aggressiv skatteplanering. För att utöka möjligheter att överlämna frågor till AO för att ansöka om förhandsbesked föreslås mot bakgrund av ovan sagda att det införs en möjlighet för AO att ansöka innan fattat ett beslut om beskattning eller dylikt. En sådan möjlighet ger upphov till betydande tidsvinster i processen, vilket bl.a. kan vara av stor vikt för att undvika dubbelarbete för Skatte- verket i mängdärenden. Som i andra fall när AO ansöker krävs också att den enskilde lämnar sitt medgivande. Förslag: ska i sin årsredovisning redogöra för hur många förhandsbeskedsansökningar som AO gjort. Som nämndes inledningsvis i avsnitt 6.1 har AO inte kommit att få den betydelse för prejudikatbildningen som eftersträvades när AO fick möjlighet att ansöka om förhandsbesked. Vidare har konsta- terats att det finns flera anledningar till att det har blivit så. Ovan, avsnitt 6.2, angivna förslag ska återställa AO:s möjlighet att ansöka om förhandsbesked med obligatoriska omprövnings- beslut som grund. Mot bakgrund av att AO –2009 ansökte om förhandsbesked 19 gånger varav endast två ansökningar avsåg obligatoriska omprövningsbesked finns det skäl att fundera över om HFD:s dom ensamt kan förklara att AO i det närmaste upphört att ansöka om förhandsbesked eller om det finns andra för- klaringar. AO har även bortsett från litis pendens problematiken inte alls kommit att få den betydelse för prejudikatbildningen som var avsikten när möjligheten för AO att ansöka om förhandsbesked infördes. De skäl för att få fram prejudikat genom ansökningar från AO som framfördes som skäl för att införa den rådande ordningen, Allmänna ombudet och förhandsbesked främst att snabbt få fram praxis på oklara rättsfrågor som är av betydelse för många, är alltjämt gällande. De förändringar som föreslagits i avsnitt 6.4 kan förhoppningsvis förbättra AO:s möjlig- heter att ansöka om förhandsbesked men det är sannolikt så att det i praktiken kommer att vara fråga om ett mycket begränsat antal ytterligare ansökningar utifrån de föreslagna förändringarna. En grundläggande förutsättning för att AO ska kunna ansöka om förhandsbesked är att lyfter ärenden av intresse till AO. AO deltar i möten och seminarier på rättsavdel- ning och har även vänt sig direkt till verksamheten, skattekontoren etc., för att fånga eventuella frågor lämpade för förhandsbesked. Några egentliga möjligheter i övrigt för AO att själv hitta frågor som kan vara aktuella för ansökan om förhandsbesked finns inte med den organisation som finns , med undantag för de fall då den enskilde vänder sig till AO. Såvitt framkommit har Skatte- verkets ambitionsnivå i fråga om att förse AO med ärenden möjligen kommit att sjunka . En förklaring härtill kan vara att det i vissa fall kan medföra ett visst mått av dubbelarbete för . Även litis pendens problematiken kan förutsättas ha bidragit till detta. har kanske också i viss mån varit benägna att publicera ställningstaganden rörande oklara rättsfrågor i stället för att överlämna frågorna till AO för att ansöka om för- handsbesked. Det finns från utgångspunkt tydliga behov med att publicera ställningstaganden jämfört med att ansöka om förhandsbesked, bl.a. måste löpande beskattningsbeslut ske i rätt tid, det kan ibland gå fortare och det är eventuellt möjligt att nå ut till en bredare mottagarkrets, åtminstone inom . Ett ställningstagande har dock inte alls samma vikt som rättskälla som ett avgörande från eller HFD utan är egent- ligen bara , som är part i beskattningsprocessen, syn- punkter på en viss frågeställning. Det bör därför vara både möjligt och lämpligt för att lyfta fler ärenden till AO så att denne i fler fall än får möjlighet att ansöka om förhands- besked. En möjlighet för att öka fokus på frågan är att verket redovisar hur många ärenden som lyfts till AO och hur många förhandsbesked som sökts av AO. Enligt utredningens mening kan det vara en bra möjlighet för att visa att man arbetar aktivt för att lyfta fram frågor till AO. När frågor lyfts till AO sker det i allmänhet formlöst och att redovisa hur många Allmänna ombudet och förhandsbesked frågor det handlar om i detta första led skulle mest leda till admini- strativt merarbete och avgränsningsproblem rörande när ett ärende lyfts eller inte. Det får därför anses tillfyllest att till regeringen i sin årsredovisning redogör för antalet ansökningar om förhandsbesked. En annan möjlighet är att AO själv redovisar antalet ansökningar men det skulle inte innebära samma incitament för . Även vid och finns det allmänna ombud med uppgifter som delvis motsvarar AO:s. Allmänna om- budet vid har som huvuduppgift att driva praxis- utvecklingen men har inga möjligheter att göra detta genom att söka förhandsbesked. Allmänna ombudet vid är i stället hänvisad till att överklaga beslut. Även AO har möjlighet att överklaga alla beslut och kan på det viset få till stånd en prövning av bl.a. intressanta rättsfrågor även i sådana fall där den skattskyldige inte motsätter sig Skatte- verkets beslut. Allmänna ombudet vid annonse- rar också aktivt efter ärenden genom intranät för att på det viset få fram ärenden av viss typ. Härigenom finns en möjlighet att aktivt leta fram ärenden på särskilt intressanta rätts- områden. Bedömning: Reglerna om antalet ledamöter och beslutförhet i ska även i fortsättningen regleras i lag. Regleringen av organisationen i övrigt kan föras över till förord- ning. finns de bestämmelser som reglerar organisation i olika författningar, både lag och förord- ningar. Vissa andra frågor, såsom anställningsformer för ord- förande och vice ordförande, är inte reglerade. Frågan är då vad som är nödvändigt att reglera och i så fall på vilket sätt samt om det är möjligt att i högre utsträckning än samla bestämmelserna på ett ställe. I samband med lagen (1998:189) om förhandsbesked i skatte- frågor, FHBL:s, tillkomst uttalade Lagrådet (prop. 1997/98:65 s. 124) bl.a. att föreskrifter som gäller grunderna för taxerings- och uppbördsförfarandet anses allmänt sett böra hänföras till före- skrifter om skatt (jfr prop. 1973:90 s. 302 och t.ex.