sou · H2B368 · 2014-10-08 00:00:00 — Kapitalavkastningen beräknas genom att avkastningsunderlaget multipliceras med en procentsats (afkastsatsen) som fastställs . Beloppet ska motsvara riskfri avkastning på investerat kapital. Det innebär att en obligationsränta används. För den som använder sig av verksamhetsordningen ska värden fastställas på de tillgångar och skulder som tillskjuts verksamheten genom att ett s.k. tillskottskonto (inskudskontoen) ska upprättas. Kontots positiva värde är avgörande för hur mycket näringsidkaren kan ta ut ur verksamheten utan att det får skattekonsekvenser i form av en räntekorrektion. Kontots storlek kan variera beroende på gjorda uttag från eller tillskott till verksamheten. Om kontot blir negativt betyder det att näringsidkaren har lånat från verksamheten och i så fall reduceras storleken på de ränte- utgifter som får dras av från verksamhetens överskott genom en s.k. räntekorrektion. Den syftar till att säkerställa att den skatt- skyldige inte får skattemässiga fördelar genom att härleda privata skulder till näringsverksamheten. Det belopp som beräknas vid räntekorrektionen läggs till den personliga inkomsten som det dras av från kapitalinkomsterna. Ett negativt tillskottskonto kan emellertid nollställas om den skattskyldige kan visa att alla till- gångs- och skuldposter som hör till verksamheten har medtagits och att de medtagna skuldposterna uteslutande är betingade av verk- samheten. Den som väljer kapitalavkastningsordningen kan använda den ovan nämnda möjligheten att beskatta en del av verksamhetens överskott som inkomst av kapital. Kapitalavkastningsunderlaget utgörs av alla tillgångar i verksamheten, med undantag för exempelvis delägarrätter, kontanta medel, fordringar, finansiella tillgångar såsom aktier och andelsbevis. Även den som har valt kapitalavkastningsordningen kan spara vinst i verksamheten. I förhållande till verksamhetsordningen finns emellertid vissa begränsningar. Avsättningen får bl.a. högst uppgå till av årets överskott. Överskottet från personligt ägd förvärvsverksamhet – som beräk- nas på bokföringsmässiga grunder och i förekommande fall efter att någon av de ovan behandlade ordningarna har valts – beskattas på samma sätt som personlig inkomst, dvs. på samma sätt som en löne- inkomst av samma storlek. På överskottet utgår kommunalskatt, bundskatt2, sundhetsskatt och på inkomster över en viss nivå topskatt3. Dessutom utgår socialavgifter (arbejdsmarkedsbidrag). Den del av överskottet som i förekommande fall flyttas till inkomst av kapital enligt reglerna om kapitalavkastning ligger inte till grund för socialavgifter. Om verksamhetsordningen har valts kommer ränteutgifter också att minska underlaget för socialavgifterna. Social- avgifterna får dras av vid beräkning av den personliga inkomsten. Enskilda näringsidkare får, liksom de som uppbär löneinkomster, också göra ett särskilt avdrag (beskæftigelsesfradrag) som beräknas på samma underlag som socialavgifterna. För inkomst av kapital gäller olika skattesatser beroende på inkomstens storlek. Till grund för beskattningen i ligger vad som kallas almin- nelig inntekt. Med det avses den nettointäkt som uppkommer sedan alla skattepliktiga intäkter och avdragsgilla kostnader har beaktats. På den alminneliga inntekten utgår som huvudregel skatt till kommunerna och fylkeskommunerna samt bolagsskatt till sta- ten. I den allminneliga inntekten för fysiska personer ingår något som kallas personinntekt. På den utgår även en s.k. toppskatt. 2Bundskatt är en skatt som alla som har inkomst betalar. Bundskatten beräknas på den personliga inkomsten, med tillägg av positiv nettokapitalinkomst. Bundskatt utgår emellertid endast på den del av den personliga inkomsten som överstiger ett personligt avdrag som är lägre för dem under . 3Om en gift persons inkomst inte överstiger tröskelvärdet ökar mellanskillnaden tröskel- värdet för maken eller makan. soninntekten utgörs av inkomster från eget arbete såsom lön, pen- sioner men även, med en del undantag, ersättningar från det norska trygghetssystemet. Personinntekten ligger även till grund för socialförsäkringsavgifter (trygdeavgift). I beskattas enskilda näringsidkare (personlige nærings- drivende/enkeltpersonforetak) efter en klyvningsmodell (skjerm- ningsmetode) som kallas företagsmodellen. Enligt denna modell ska inkomsterna från verksamheten, efter avdrag för en riskfri nor- malavkastning (skjermningsfradrag), beskattas löpande som per- soninntekt. Detta gäller oavsett om överskottet tas ut från verk- samheten eller inte. Reglerna om beräkning av personinntekt tar sin utgångspunkt i beräkningsenhetens nettointäkt före avdrag för underskott som kan rullas framåt i tiden. Inkomster som normalt inte har direkt betydelse för verksamheten ingår inte. Således görs justeringar för en del intäkter och kostnader, t.ex. hänförliga till finansiella instrument eller till realkapital som inte har använts i verksamheten. Dessutom undantas, som ovan nämnts, en beräknad normalavkastning på investeringarna i näringsverksamheten. Denna kommer således att beskattas som en alminnelig inntekt och blir alltså inte föremål för toppskatt. Personinntekten beräknas som huvudregel särskilt för varje åtskild verksamhet. Om den skattskyldige fört gemensamma räkenskaper för olika verksamheter får denne dela upp intäkterna och kostnaderna m.m. på de enskilda verksamheterna/beräkningsenheterna. För vissa typer av verksamheter ska personinntekten alltid beräknas separat för den verksamheten medan i andra fall, om det finns innehållsmässigt och ekonomiskt samband mellan dem, får beräkningen av person- inntekten baseras på flera verksamheter. Personinntekten kan, för var och en av beräkningsenheterna, reduceras med ett särskilt avdrag, det tidigare nämna skjermings- fradraget. Det beräknas baserat på ett kapitalunderlag som multi- pliceras med en klyvningsränta (skjermingsrente) som fastställs av det norska . I kapitalunderlaget ingår de tillgångar och skulder som genererar de intäkter och kostnader som personinntekten beräknats baserat på. Tillgångarna tas upp till sina skattemässiga värden. Värdet på de tillgångar som ingår i underlaget beräknas som huvudregel till medelvärdet mellan årets ingående och utgående värde. Detta medelvärde multipliceras sedan med klyvnings- räntan. I fördelas rörelseidkares/yrkesutövares företagsinkomst mellan kapital- och förvärvsinkomst. Jordbruksverksamhet beskattas enligt särskilda regler och inkomster från skogsbruk utgör inkomst av kapital. Värdet av eget arbete beskattas emellertid som företags- inkomst. Företagsinkomsten som ska fördelas erhålls genom att förlust- erna från föregående år dras av från årets resultat. Förlusten fastställs antingen som näringsverksamhetens förlust eller så över- förs den efter yrkande från näringsidkaren helt eller delvis för att dras av från kapitalinkomsterna under . Om de privata uttagen är större än näringsverksamhetens resultat har varit, anses en del av lånet för näringsverksamheten ha använts för de privata uttagen. En relativ andel av låneräntorna ska inkluderas i närings- verksamhetens resultat. Denna andel av räntorna kan inte dras av någonstans, utan betraktas som ränta på annat lån. För den företagsinkomst som ska fördelas fastställs först kapi- talinkomstandelen. Kapitalinkomsten är en 20 procents årlig avkast- ning på förra årets nettoförmögenhet. Den näringsidkare som vill kan begära att eller ingen del av nettoförmögenheten ska utgöra kapitalinkomstandel. Yrkandet ska framställas i deklara- tionen. Från den företagsinkomst som ska fördelas dras kapital- inkomstandelen av och differensen utgör förvärvsinkomstandelen. Dessa förvärvsinkomster inkluderas i rörelseidkarens andra förvärvs- inkomster, till exempel löneinkomster. Beskattningen av förvärvs- inkomster är progressiv. Näringsverksamhetens nettoförmögenhet utgörs av skillnaden mellan näringsverksamhetens tillgångar och skulder. I tillgångarna inkluderas också en viss del av näringsverksamhetens utbetalda löner. Detta görs av . Trots att endast en viss del av sådana utdelningar som näringsidkaren har fått utgör skatte- pliktig inkomst för näringsverksamheten, räknas aktier i sin helhet till nettoförmögenheten. Kapitalet (depositionen) på ett normalt bankkonto som anknyter till näringsverksamheten hör inte till näringsverksamhetens tillgångar. Den ränteinkomst som acku- muleras på bankkontot beskattas i stället med en källskatt. På grund av detta beaktas inte kapitalet på bankkontot vid uträk- ningen av nettoförmögenheten. Den tyska inkomstskatten är indelad i sju kategorier. Varje sådan har sina egna regler för beräkning och fastställande av beskattnings- underlaget. Inkomsterna hänförs till kategorierna: 1. jord- och skogs- bruk, 2. handel och affärsrörelse, 3. oberoende och individuellt utförda yrkestjänster (fria yrken), 4. tjänst, inklusive ersättning för tidigare anställning, 5. kapitalinvesteringar, 6. uthyrning av fast egendom samt viss fysisk lös egendom och royalties respektive 7. annan inkomst, såsom privata transaktioner, underhåll och livräntor etc. Med fria yrken avses t.ex. av staten certifierade ingenjörer och arkitekter, läkare, tandläkare, advokater, affärsrådgivare och skattekonsulter. När det gäller beskattningen av näringsverksamhet kommer de tre första kategorierna i fråga. I kategorierna 1 och 2 beräknas den beskattningsbara inkomsten genom en jämförelse av det egna kapitalet vid räkenskapsårets slut och motsvarande vid utgången av närmast föregående räkenskapsår (nettovärdemetoden). Uttag som skett för privata ändamål eller annars för annat ändamål än verksamheten adderas till inkomsten, medan kapitaltillskott dras ifrån. Om vinsten och omsättningen understiger vissa belopp får dock en kontantmetod användas i stället. I kategori 3 får en skatt- skyldig använda nettovärdemetoden. Huvudregeln i det fallet är dock att bruttointäkterna reduceras med inkomstrelaterade kost- nader enligt en kontantmetod. Inkomsterna från alla sju kategorierna adderas. Denna totala inkomst, minskad med individuella avdrag, är det beskattnings- underlag som skattesatser och skatterabatter tillämpas på. Principerna för beskattning av inkomster från affärsrörelser och från utövande av fria yrken är desamma när det gäller fysiska och juridiska personer. Avseende fysiska personer gör skattelagstift- ningen åtskillnad mellan inkomster som intjänats i enskild firma, inkomst från ett skattemässigt delägarskap (Mitunternehmerschaft), vilket innefattar civilrättsliga handels- och kommanditbolag, en kommanditdelägares inkomst respektive varje inkomst som följer av nu nämnda tre aktiviter. Inkomst från ett skattemässigt delägar- skap beskattas hos delägarna. Varje aktivitet som utförs självständigt, fortlöpande och med vinstsyfte på den fria marknaden, utom fria yrken samt jord- och skogsbruk, anses vara en affärsrörelse. Tillgångarna i en affärsrörelse tas upp till bokfört värde och i enlighet med vissa ytterligare krav i skattelagstiftningen. Värderingen av tillgångar och skulder sker vid utgången av beskattnings- eller kalenderåret. Avskrivningar är obligatoriska och sker på olika sätt när det gäller fast och lös egendom och vissa ytterligare regler avser skillnader i avskrivningstakten. Reserver och avsättningar reducerar den beskattningsbara inkomsten. När det gäller jord- och skogsbruk finns vissa skatterabatter förutsatt att den totala inkomsten från samtliga inkomstkategorier inte överstiger . I delas de beskattningsbara inkomsterna in i tre kategorier. De avser i tur och ordning inkomst från arbete och bostäder som bebos av ägaren, inkomst från större aktieinnehav och inkomst från besparingar och investeringar. Den första kategorin indelas i sex olika källor: 1. pågående och tidigare anställning, 2. affärsverksamhet, 3. annan verksamhet, 4. periodiska betalningar och pensioner från individer (underhåll) eller försäkringsbolag, 5. periodiska betalningar från staten eller ett offentligt organ (t.ex. ålderspension) respektive 6. ägarbebodd bostad. En inkomst från källan affärsverksamhet är beskattningsbar enbart om den härrör från deltagande i näringslivet, den förvärvats avsiktligt och det funnits en rimlig förväntan om vinst. Kapitalinkomster som inte faller inom kategorierna två och tre är normalt skattefria. Om en sådan inkomst har sin grund i icke spekulativa transaktioner kan den dock i vissa fall betraktas som inkomst av affärsverksamhet. Alla inkomster som omfattas av den första kategorin, minskade med individuella avdrag och skatterabatter, är föremål för prog- ressiva skattesatser. Den beskattningsbara inkomsten beräknas enligt en kontantmetod i samtliga fall utom för källan affärsverk- samhet där intäkter och kostnader tas upp enligt bokförings- mässiga grunder. Inkomsten från varje kategori behandlas vanligtvis separat och överskott och underskott kan inte kvittas mellan kategorierna. Underskott inom kategori ett får sparas eller kvittas mot inkomster bakåt i tiden. Den beskattningsbara inkomsten från källan affärsverksamhet utgörs av vinsten, vilken beräknas enligt bokföringsmässiga grunder om inte annat anges i skattelagstiftningen. Regelverket innehåller ett antal undantag. Exempelvis är inkomster från skogsbruk skattefria. Ett annat exempel är om den som har jordbruksinkomster säljer jord- bruksmark för annan användning. I ett sådant fall ingår inte kapital- vinsten (eller förlusten) i beräkningen av vinsten i affärsverksamheten. 4.6Etableringsfriheten inom EU och EES Frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas kompe- tens. Av rättspraxis följer dock att medlemsstat- erna är skyldiga att iaktta unionsrätten när de utövar sin kompe- tens.4 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, förkortat EUF-fördraget, innehåller förbud mot diskriminering av utländska intressen och inskränkningar av de grundläggande friheter som följer av fördraget. Rent interna förhållanden omfattas inte, utan det krävs att det rör en gränsöverskridande situation. När EU- domstolen prövar om nationella skatteregler strider mot den fria rörligheten prövas om den skattskyldige utnyttjat någon av EUF- fördragets friheter, om den nationella skatteregeln hindrar den fria rörligheten och i så fall om hindret kan rättfärdigas och om skatte- regeln är proportionell. Om regeln inte kan rättfärdigas får den inte tillämpas. EUF-fördragets regler säkerställer primärt den fria rörligheten inom EU-området. Eftersom motsvarande regler om fri rörlighet även finns i Europeiska ekononiska samarbetsavtalet, förkortat , gäller den fria rörligheten även inom EES. Utgångspunkten är att bestämmelserna om fri rörlighet i ska tolkas på samma sätt som motsvarande bestämmelser i Etableringsfriheten regleras i artikel 49 i EUF-fördraget. Enligt denna ska inskränkningar för medborgare (även företag) i en med- lemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium 4Se bl.a. p. 29 i mål C-123/11, A Oy och p. 16 i mål C- 337/08, X . 5Se bl.a. p. 29 i mål C-452/01, Ospelt och p. 34 i mål C-286/02, Bellio. förbjudas.6 Detta förbud omfattar även inskränkningar för medbor- gare som är etablerade i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. Etableringsfriheten ska innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestäm- melserna om kapital. 6 Enligt artikel 54 i EUF-fördraget likställs här företag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna. 5Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet Utredningen har undersökt vilka möjligheter det finns att förenkla de generella reglerna för beräkningen av resultatet i en näringsverksamhet samt gränsdragningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet. Utredningen har också undersökt om beskattningen av vissa derivatinstrument, som används som säkringsinstrument i verk- samheten, bör ske i inkomstslaget näringsverksamhet för enskilda näringsidkare. Utredningen har även övervägt vissa EU-rättsliga anpassningar för reglerna om självständig näringsverksamhet som bedrivs inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, förkortat EES. 5.2Värdering av lager och värdeminskningsavdrag på inventarier Det skattemässiga överskottet eller underskottet i en näringsverk- samhet beräknas utifrån företagets bokföringsmässiga redovisning. Sambandet mellan redovisningen och beskattningen framgår av 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Där anges att resultatet i en näringsverksamhet ska beräknas enligt bokförings- mässiga grunder, vilket innebär att inkomster och utgifter inte ska redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan i stället ska hänföras till den period som de enligt företagsekonomiska principer belöper sig på (prop. 1999/2000:2 Del 2, s. 177). Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet Sedan medlemskap i unionen har redovis- ningslagstiftningen anpassats till de internationella redovisnings- reglerna som ursprungligen var avsedda för börsföretagen. Detta ledde till att redovisningslagstiftningen blev allt mer omfattande och betungande för de minsta företagen. påbörjade därför ett projekt i samverkan med bl.a. dåvarande för att förenkla redovisningsreglerna för enskilda näringsidkare. Arbetet ledde till att det 2007 (prop. 2005/06:116, SFS 2006:874) infördes regler om ett förenklat årsbokslut som är reglerat i 6 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078). Samtliga fysiska personer som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldiga. Ett förenklat årsbokslut får upprättas av den som inte behöver upprätta en årsredovisning om nettoomsätt- ningen uppgår till högst . har beslutat om Vägledning (BFNAR 2006:1) Bokföringsnämn- dens allmänna råd för enskilda näringsidkare som upprättar förenk- lat årsbokslut (K1). Det allmänna rådets målsättning har varit att reglerna ska vara enkla men ändå motsvara de krav som bör ställas på redovisningen i en enskild näringsverksamhet av mindre om- fattning. Det bokföringsmässiga resultatet ska också så långt som det är möjligt överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på. Enskilda näringsidkare som tillämpar BFNAR 2006:1 behöver i princip endast tillämpa de redovisningsregler som finns i det all- männa rådet. Vid upprättandet av ett förenklat årsbokslut behöver upplupna och förutbetalda poster, med undantag för räntor som överstiger , inte periodiseras. Utgiften för att anskaffa inventarier får kostnadsföras direkt om utgiften understiger ett halvt prisbasbelopp med tillägg för den mervärdesskatt som inte ska dras av eller återbetalas enligt mervärdesskattelagen. Om avskrivningsunderlaget för inventarier uppgår till högst 5 000 kro- nor får hela beloppet kostnadsföras. Vid värdering av varulager får anskaffningsvärdet beräknas med ledning av det pris som anges på den senast mottagna fakturan för den sorts varor som ska värderas. Priset får användas som anskaffningsvärde för samtliga varor av den sorten som finns kvar i lagret. Endast inköpta varor som levererats ska tas med i lagerposten. Sålda varor som lämnat företaget ska inte tas med. Detta gäller oavsett om fakturering har skett eller inte. Ett lager med ett sammanlagt värde på högst behöver inte Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet tas upp i balansräkningen. Förskott som understiger ska inte periodiseras. I samband med att reglerna om förenklat årsbokslut infördes i bokföringslagen gjordes också vissa ändringar i inkomstskattelagen. I 14 kap. 2 § andra stycket IL anges att om en näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut ska inkomster tas upp och utgifter dras av det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed även om det strider mot bokföringsmässiga grunder. Syftet med detta är att den redovisning som upprättats i form av ett förenklat årsbokslut även ska kunna ligga till grund för beskattningen. I inkomstskattelagen har vidare reglerna om lager, pågående arbeten samt inventarier anpassats till det förenklade årsbokslutet. Till följd av dessa anpassningar kan det förenklade årsbokslutet ligga till grund för beskattningen utan justeringar. Förslag: En enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § bokföringslagen behöver inte ta upp något värde på lagertillgångarna om lagrets sammanlagda värde uppgår till högst ett halvt prisbasbelopp. Om avskrivningsunderlaget för inventarier inte överstiger ett halvt prisbasbelopp får en sådan näringsidkare göra värdeminskningsavdrag med ett belopp som högst motsvarar hela avskrivningsunderlaget. Med inventarier av mindre värde ska för nu aktuella närings- idkare avses att anskaffningsvärdet exklusive mervärdesskatt understiger ett prisbasbelopp. Finns det ett naturligt samband mellan flera inventarier, ska de anses vara inventarier av mindre värde bara om det sammanlagda anskaffningsvärdet understiger ett prisbasbelopp. Bestämmelser om värdering av lager finns i 17 kap. IL. I samband med att förenklade redovisningsregler infördes för enskilda näringsidkare infördes i 17 kap. 4 a § IL en bestämmelse som anger att enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut inte behöver ta upp något värde på lagertillgångarna om lagrets sammanlagda värde Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet uppgår till högst , jfr avsnitt 5.2.1. Beloppsgränsen har inte ändrats sedan regeln infördes. Att beräkna och värdera ett lager som består av många små komponenter kan vara såväl tidskrävande som administrativt be- tungande. Gränsbeloppet för att inte behöva ta upp lagret i balansräkningen kan därför upplevas som omotiverat lågt. Det får anses sannolikt att den administrativa bördan blir väsentligt mindre för de företag som inte behöver göra en lagervärdering. Utredningen föreslår därför att beloppet höjs till ett halvt prisbas- belopp för att flera företag ska träffas av förenklingen. Inventarier får skrivas av enligt räkenskapsenlig avskrivning eller genom restvärdesavskrivning. Enligt huvudregeln får avdrag för räkenskapsenlig avskrivning göras med högst av summan av tillgångarnas bokförda värde vid beskattningsårets ingång och anskaffningsvärdet för sådana under beskattningsåret anskaffade tillgångar, som vid utgången av beskattningsåret fortfa- rande tillhör näringsverksamheten. Detta gäller oavsett när under beskattningsåret tillgångarna anskaffats. Eftersom huvudregeln innebär att avskrivningarna är degressiva skulle inventarierna aldrig bli helt avskrivna om bara den metoden tillämpades. Avskrivning sker på ett allt lägre värde. För att inventarier ska kunna bli helt avskrivna finns kompletteringsregeln, den s.k. 20- regeln, i 18 kap. 17 § IL. Kompletteringsregeln innebär att inven- tarierna skrivs av . Vid restvärdesavskrivning beräknas avskrivningsunderlaget på samma sätt som vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskriv- ningens huvudregel (den s.k. 30-regeln), med den skillnaden att beräkningen sker med utgångspunkt från det skattemässiga värdet vid beskattningsårets ingång och inte från det bokförda värdet. På detta underlag får avskrivning göras . Någon kompletteringsregel motsvarande 20-regeln vid den räkenskaps- enliga avskrivningen finns inte. Det innebär att inventarierna aldrig blir avskrivna fullt ut. konstaterade i en hemställan att många små företag år gjorde skattemässiga avskrivningar på mycket små avskrivningsunderlag. Enligt nämnden berodde det troligen på att företagen inte behärskade reglerna om räkenskapsenlig avskriv- ning eller tillämpade reglerna för restvärdesavskrivning. Denna hemställan ledde till att det 2006 i 18 kap. 13 § första stycket IL Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet