sou · H2B368 · 2014-10-08 00:00:00 — Skälet till det är att även om handeln är hänförlig till tillgångar och skulder i närings- verksamheten kan derivaten ha en sådan volym och handeln ske med en sådan frekvens att denna med tanke på näringsverksam- hetens omfattning inte kan avse verksamheten. Även om en sådan risk finns anser utredningen att den inte bör överdrivas. Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet verket bör det i det enskilda fallet i praktiken framgå förhållandevis enkelt av omständigheterna om användningen av ett eller flera derivatinstrument kan anses befogad med hänsyn till näringsverk- samheten. Med tanke på att det finns en mängd olika derivatinstrument, som dessutom inte sällan är tekniskt komplicerade och att det ofta uppkommer nya derivat, anser utredningen dock att förslaget bör begränsas för att säkerställa en korrekt beskattning. För att den föreslagna regeln ska vara lättillämpad och erbjuda goda kontroll- möjligheter bör endast i inkomstskattelagen angivna derivat- instrument omfattas. Det är då naturligt att avgränsa förslaget till terminer och optioner (jfr 44 kap. 11 och 12 §§ IL). Ett krav för att säkra kontrollen skulle kunna vara att de är lämpade för allmän omsättning. En sådan förutsättning finns redan i gällande definition av termin i inkomstskattelagen, men inte av en option. Optionerna bör därför kompletteras med ett sådant rekvisit i detta sammanhang. Det föreslås sammanfattningsvis att en termin eller en option ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet under förutsätt- ning att terminen eller optionen hänför sig till tillgångar eller skulder i näringsverksamheten och att den är avsedd för allmän omsättning. Förslaget föranleder ändringar i 13 kap. 7 § IL. 5.7Vissa EU-rättsliga anpassningar för självständig näringsverksamhet som bedrivs inom EES 5.7.1Skatteverkets ställningstagande om självständig näringsverksamhet utomlands har i ett ställningstagande, Självständig näringsverk- samhet utomlands – EG-rättsliga frågor (dnr 131 774559-08/111), uppgett att flera bestämmelser i inkomstskattelagen utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, förkortat EUF-fördraget, som inte kan rättfärdigas. Det gäller främst följande tre bestämmelser; 14 kap. 12 § om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid räknas som en egen näringsverksamhet, 42 kap. 34 § om att underskott av avslutad näringsverksamhet inte får dras av om det avser självständigt Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet bedriven näringsverksamhet utomlands och 2 kap. 23 § om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid anses som passiv. Bestämmelsen i 2 kap. 23 § IL påverkar dessutom tillämpningen av andra bestämmelser i inkomstskattelagen. Enligt 59 kap. 4 § får pensionssparavdrag inte göras för passiv näringsverksamhet, enligt 62 kap. 2–4 §§ får allmänt avdrag för underskott i nystartad eller litterär och konstnärlig näringsverksamhet inte göras för passivt bedriven näringsverksamhet och enligt 63 kap. 5 § får grundavdrag inte göras om förvärvsinkomsten utgörs av passivt bedriven närings- verksamhet. Vidare påverkas 2 kap. 6 § lagen (1998:674) om inkomst- grundad ålderspension, förkortad LIP, som anger att pensions- grundande inkomst (PGI) av annat förvärvsarbete är inkomst av sådan näringsverksamhet som enligt 2 kap. 23 § IL utgör aktiv näringsverksamhet. uppger att det inte råder något tvivel om att en tillämpning av de ovan nämnda reglerna kan leda till att en närings- verksamhet behandlas sämre för att den bedrivs i utlandet i stället för i . En sådan särbehandling är i princip oförenlig med . Det är emellertid inte säkert att en strikt tillämpning av de svenska reglerna är till nackdel för den skattskyldige. Att se en svensk och en utländsk självständig näringsverksamhet som separata verksamheter kan exempelvis vara till fördel för den skattskyldige. Det kan innebära högre PGI än om verksamheternas resultat kvittas mot varandra. Det kan ge större möjlighet att fullt ut avräkna utländsk skatt. Det kan också i vissa fall vara fördelaktigare att rulla ett underskott vidare i den ena näringsverksamheten i stället för att kvitta resultaten mot varandra. Möjligheten att få avdrag för slutligt underskott i en avslutad näringsverksamhet kan gå förlorad om verksamheterna ses som en enda i stället för skilda verksamheter. Den skattskyldige har alltid rätt att bli beskattad enligt inkomst- skattelagens bestämmelser. anför att det inte kan använda EUF-fördraget för att åstadkomma en högre beskattning eller mer ofördelaktiga konsekvenser än vad som följer av en strikt tillämpning av inkomstskattelagen. När det gäller de aktuella bestämmelserna är det svårt att avgöra vad som är till fördel eller nackdel för den skattskyldige. I många fall kan därför inte frångå lagens ordalydelse annat än på en uttrycklig begäran från den skattskyldige. Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet När det gäller PGI-beräkningen anser att förhål- landena är annorlunda. Om en näringsidkare ska betala egenavgifter för en utländsk inkomst därför att denne omfattas av svensk social- försäkring är det alltid till fördel om inkomsten även är pensions- grundande. I en sådan situation ska behandla inkomsten som pensionsgrundande, trots ordalydelsen i LIP, även utan en uttrycklig begäran från den skattskyldige. Förslag: Enskild näringsidkare som bedriver självständig närings- verksamhet i annat EES-land ska beskattas för resultatet på samma sätt som när verksamhet bedrivs i . Utredningen instämmer i bedömning att de i ställ- ningstagandet redogjorda bestämmelserna kan strida mot etable- ringsfriheten, jfr avsnitt 4.6. Det gäller i de fall enskilda näringsid- kare som bedriver självständig näringsverksamhet i annat land inom EES inte har rätt att bedriva verksamhet under samma villkor som när verksamhet bedrivs i . Det föreslås därför att dessa bestämmelser ändras så att enskilda näringsidkare som bedriver självständig verksamhet i annat EES-land beskattas för sitt resultat på samma sätt som när verksamhet bedrivs i . Av samma skäl föreslås att även bestämmelsen i 14 kap. 13 § IL ändras så att verksamheten i varje handelsbolag som bedrivs inom EES räknas som en egen näringsverksamhet för en fysisk person som är delägare i handelsbolaget. Förslaget föranleder ändringar i 2 kap. 23 §, 14 kap. 12 och 13 §§ och 42 kap. 34 § IL. 6Ett förenklat neutralt skattesystem 6.1Huvuddragen i det förenklade neutrala skattesystemet Nuvarande regler för beskattning av enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska personer infördes i huvudsak 1993. En önskan om att få mer aktiebolagslika inkomstskatteregler för enskilda näringsidkare och verksamhet som bedrivs genom handelsbolag av fysiska personer uppfylldes därmed (prop. 1993/94:50). Såsom framgår i avsnitt 3.1 hade reformen föregåtts av flera utredningar, t.ex. om en staketmetod som inte hade lett till lagstiftning. infördes regler om räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsmedel, numera expansionsfond. Reglerna tillämpades första gången vid taxering. I avsnitt 3 redogörs för hur dessa regelverk fungerar. Räntefördelningen tog bort den tidigare överbeskattningen av nu aktuella företags kapitalavkastning. Rent tekniskt innebär reglerna att avdrag ges i näringsverksamheten såväl för avkast- ningen på eget kapital som för lånat kapital. Regelsystemet behandlar således dessa två finansieringsformer neutralt. De två fonderna, periodiseringsfond och expansionsfond, ger möjlighet att expandera verksamheten med såväl obeskattat kapital som med enkelbeskattat kapital. Dagens regler för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska personer medför således att neutraliteten vid inkomstbeskattningen mellan olika företagsfor- mer kan upprätthållas. Förutom neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer har det ställts krav på regler som ger en rimlig neutralitet i jäm- Ett förenklat neutralt skattesystem förelse med beskattningen av löntagare. Brist i neutraliteten kan uppkomma om egenföretagaren har möjlighet att utnyttja skatte- krediter för konsumtion, vilket löntagaren inte har (prop. 1989/90:110, s. 517). Utredningen kan konstatera att dagens regel- system är utformat för att tillgodose de krav som kan ställas när det gäller neutralitet såväl gentemot aktiebolagen som löntagarna. Skattereglerna för enskilda näringsidkare kritiseras emellertid ofta för att vara alltför komplexa. När systemet infördes ansåg Lag- rådet att regleringen, med hänsyn till att den i huvudsak riktar sig till de mindre företagen, låg nära gränsen för vad som kan accep- teras i komplexitet (prop. 1993/94:50, s. 427). Även när reglerna fördes över till inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, var Lagrådet kritiskt. Lagrådet menade att det är viktigt att man håller nere antalet konstruktioner med komplicerade inslag och att man bör slå av på ambitionen att skapa en heltäckande lösning. Enligt Lagrådet kunde det allvarligt ifråga- sättas om expansionsfondssystemet i den föreslagna utformningen var godtagbart med hänsyn till de tillämpningssvårigheter som sys- temet är förenat med. Lagrådet ansåg inte att det är lättare att över- se med svårigheterna när det, som här, är fråga om ett frivilligt system. Enligt Lagrådets mening har de skattskyldiga ett befogat intresse av att kunna förstå och tillämpa regler som går i lindrande riktning, oavsett om reglerna är obligatoriska eller frivilliga (prop. 1999/2000:2, del 3, s. 434). Enligt utredningens direktiv ska dagens skatteregler för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag utvärderas och förenklas. Syftet med utvärderingen är att undersöka om reglerna används i den omfattning det är möjligt och om så inte är fallet undersöka orsaken till detta. Särskilt ska reglerna om räntefördelning och expansionsfonder uppmärksammas. Enligt direktiven står det vidare utredningen fritt att föreslå andra regler med motsvarande syfte som de befintliga. För samtliga förslag ska principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer upprätthållas så långt det är möjligt. Det har framkommit att det finns flera olika anledningar till att reglerna används i varierande utsträckning. Det är inte endast okunskap om reglerna som avgör om reglerna används eller inte. Exempelvis har näringsinkomstens storlek betydelse för hur stor den framtida pensionen blir för näringsidkaren. Ett förenklat neutralt skattesystem att någon räntefördelning eller avsättning till expansionsfond inte görs. Vidare kan det finnas outnyttjade underskott i näringsverk- samheten som utnyttjas. Inför generationsskiften kan närings- idkaren avstå från att använda reglerna. I dagens system finns sex olika avsättningsmöjligheter, nämligen till periodiseringsfond, expansions- fond, insättning på skogs- och skogsskadekonto samt upphovs- mannakonto och ersättningsfond. Det är mycket komplicerat för näringsidkaren att förstå reglerna som gäller för samtliga dessa avsättningsmöjligheter och hur dessa samverkar. Dessutom ska avsättningarna göras i en viss ordning och återföras på olika sätt. Förutom dessa avsättningsmöjligheter finns reglerna om positiv och negativ räntefördelning som näringsidkarna måste vara insatta i. Utredningen har diskuterat formerna för en utvärdering av i vilken utsträckning dagens regler används. Utredningen har inte haft möjlighet att genom enkät eller liknande förfarande utreda vad som är orsaken i de enskilda fallen till att reglerna inte används fullt ut. Eftersom underutnyttjandet troligen är störst bland dem som inte anlitar skattekonsulter eller annan expertis har utredningen inte heller funnit det meningsfullt med hearing eller liknande förfarande. De som inte använder reglerna är svåra att nå, i vart fall inom den i direktiven angivna tidsramen. Utredningen bedömer emellertid att en sådan utvärdering inte är nödvändig för att förenkla skattereglerna för de berörda näringsidkarna. Den modell som utredningen föreslår för ett förenklat neutralt skattesystem nedan förenklar för dessa näringsidkare oavsett anledning och i vilken utsträckning de använder reglerna. I detta avsnitt behandlar utredningen sitt förslag till ett för- enklat neutralt skattesystem för enskilda näringsidkare och del- ägare i handelsbolag som är fysiska personer. Enligt direktiven bör utredningen även lämna behövliga författningsförslag med anledning av de förslag som lämnas. Vid utformningen av utred- ningens förslag bör utredningen, enligt direktiven, beakta möjlig- heten för de skattskyldiga att byta företagsform och genomföra generationsskiften. Utredningen föreslår därför vissa förenklingar vid generationsskiften och byten av företagsform som har samband med förslaget till ett förenklat neutralt skattesystem, se avsnitt 6.5. I samband med inkomstskattereform formulerades fyra principer för beskattning av näringsverksamhet. Dessa är alltjämt giltiga och bör prägla utredningens förslag. Ett förenklat neutralt skattesystem 1.Skatteneutralitet mellan egenföretagare och löntagare med visst beaktande av risktagande, 2.likvärdig beskattning av all näringsverksamhet oavsett företags- form, 3.likvärdig beskattning av alla aktiebolag oberoende av ägarkrets och typ av bolag, och 4.likvärdig beskattning av fåmansbolagsägare och löntagare. För enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska personer är givetvis punkterna ett och två särskilt relevanta. Punkten ett innebär att det inte bör vara möjligt att använda skatte- krediten för privat konsumtion. Punkten två är en utgångspunkt för utredningens arbete. Förenklingsskäl kan dock i vissa fall moti- vera att avsteg måste göras från neutralitetsaspekten. Punkten innebär också att resultatet av näringsverksamheten bör kunna beskattas som kapitalinkomst till den del den kan anses utgöra en avkastning på det i företaget nedlagda kapitalet. Vidare bör näringsidkaren kunna spara vinstmedel i företaget med låg eller ingen beskattning för framtida expansion. Skattekre- diten bör inte kunna tas ut från företaget för privat konsumtion. Dessutom ska beskattningen, precis som , ske på ett sätt som i princip motsvarar beskattningen av löneuttag i aktiebolag. En särskild komplexitet i dagens system är att beståndsdelarna i systemet är beroende av varandra. Således görs avdrag för perio- diseringsfond från inkomst efter räntefördelning och avsättning till expansionsfond görs från inkomst efter räntefördelning och perio- diseringsfond. Det innebär att en näringsidkare som har en in- komst av näringsverksamhet om och en möjlighet att utnyttja räntefördelning med maximalt kan avsätta till periodiseringsfond om räntefördelningen utnyttjas till fullo [(200 000–60 000) x ]. Om räntefördel- ningen sparas ökar avsättningsmöjligheten till etc. Det kan vara komplicerat för näringsidkare, särskilt för dem som inte anlitar skatterådgivning, att förstå hur dessa poster samspelar och påverkar både skatteutfall och framtida sociala förmåner. Dagens system som gäller för enskilda näringsidkare kan således kortfattat beskrivas schematiskt på följande sätt: Ett förenklat neutralt skattesystem Utredningen anser att regelverket blir mer pedagogiskt och över- skådligt samt mindre komplext om beståndsdelarna kan göras parallella. Vissa delar av regelverket bör då kunna utnyttjas utan att det nödvändigtvis ska påverka möjligheten att utnyttja andra delar av regelverket. Ett system som är lättbegripligt vinner också i legi- timitet. När det gäller inkomst av näringsverksamhet bör beskattningen i huvudsak ske enligt dagens regler. De förändringar som utred- ningen föreslår berörs översiktligt nedan. För räntefördelning gäller att det största möjliga fördel- ningsbeloppet beräknas genom att ett kapitalunderlag multipliceras med en räntesats. Kapitalunderlaget bestäms utifrån förhållandena vid årets ingång. Det belopp som beräkningen ger flyttas sedan från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. Även fortsättningsvis måste den möjliga räntefördelningen beräknas . Förenklingsvinster skulle dock uppkomma om kapitalunderlaget för räntefördelning kunde förenklas genom att ett antal justeringsposter kunde slopas. Det blir här en avvägning mellan dessa förenklingsvinster och en korrekt beskattning. Se vidare nedan i avsnitt 6.2. Ytterligare förenklingsvinster uppnås för de allra minsta företa- gen om räntefördelning kan göras utan beräkningar av kapitalun- derlag. Detta kan åstadkommas genom införandet av en schablon kopplad till inkomstbasbeloppet på likartat sätt som i systemet för aktiva ägare till s.k. fåmansföretag enligt 57 kap. IL. Se vidare nedan i avsnitt 6.4.4. prövas beräkningen av räntefördelningen i praktiken först vid beskattningen det år då yrkande om räntefördelning görs. Ett förenklat neutralt skattesystem utredningens uppfattning skulle det förenkla och bli mer över- skådligt om reglerna ändras så att det belopp som kan räntefördelas fastställs redan vid granskningen av ett visst års deklaration. Det belopp som inte utnyttjats kan sedan förtryckas inför nästa års deklaration och eventuella processer kommer att äga rum när upp- gifterna är färska. Utredningens överväganden i denna del finns i avsnitt 8.3.1. För att förhindra att räntor hänförliga till privata lån dras av i näringsverksamheten finns regler om negativ räntefördelning. Till negativ räntefördelning är vissa andra komplicerade regler kopplade såsom reglerna om övergångsposten och den särskilda posten. Om regelverket för aktuella näringsidkare i grunden ska kunna förenk- las måste reglerna om negativ räntefördelning väsentligt förenklas eller slopas. Det bedöms vara mycket svårt att mer påtagligt för- enkla reglerna om negativ räntefördelning. Förvisso kan antalet poster som ska ingå i kapitalunderlaget minskas men svårigheterna i övrigt skulle kvarstå. Om negativ räntefördelning slopas blir reglerna om övergångspost och särskild post samt föregående års underskott mindre betydelsefulla och kan av förenklingsskäl mönstras ut ur kapitalunderlaget. I avsnitt 6.4.2 föreslår utredningen att reglerna om negativ räntefördelning, övergångspost och särskild post slopas. Det finns flera olika möjligheter att behålla vinstmedel i företag utan eller med en låg beskattning. Förekomsten av olika möjligheter att skjuta upp beskattningen av vinster är komplice- rande och administrativt betungande. Vidare har det framkommit att alla näringsidkare inte har klart för sig att en avsättning till en fond innebär en skatteskuld. I stället tror vissa att de har en fordran på det allmänna. En förenklingsvinst skulle således uppnås om en- dast de möjligheter till avsättningar som är särskilt motiverade behålls. Av de skäl som anges i avsnitt 6.3.2 föreslås att skogskonto, skogs- skadekonto, upphovsmannakonto, periodiseringsfond och expan- sionsfond slopas och att det i stället införs en ny avsättnings- möjlighet. Utredningen har valt att kalla den nya avsättnings- möjligheten för företagsfond. Ordet fond är ett etablerat uttryck när det gäller flera av de avsättningsmöjligheter som företagsfonden ska ersätta. Reglerna om företagsfond föreslås tas in i ett nytt kapitel, 32 a kap. IL. Ett förenklat neutralt skattesystem Syftet med företagsfonden är att endast vinstmedel som behålls i företaget ska omfattas vilket talar för att fonden ska bygga på den teknik som används för dagens expansionsfond. Endast vinstmedel som har täckning av ett kapitalunderlag får därför sättas av till en företagsfond med uppskjuten beskattning fram till dess att de tas ut. Detta innebär att det inte är motiverat med en tidsbegränsning av hur länge företagsfonden får behållas. Baserat på statsfinansiella konsekvenser har dock utredningen övervägt om en tidsbegräns- ning ändå ska införas, men stannat för att inte föreslå en sådan. I stället har utredningen av neutralitetsskäl valt att föreslå att det påförs en skattepliktig ränta på avsättningar till företagsfonden, i likhet med systemet för periodiseringsfonder för juridiska personer. Av förenklings- och effektivitetsskäl föreslås inte ett system med en särskild skatt som ska motsvara bolagsskatten. Räntebeläggning av företagsfonden tydliggör även att fonden utgör en skattekredit och inte en definitiv skattelättnad. Se vidare avsnitt 6.3.5 nedan. I dagens regler för beskattning av enskild näringsverksamhet finns två kapitalunderlag med likartad utformning, ett för ränteför- delning och ett för expansionsfond. Schematiskt kan dagens regler med olika kapitalunderlag och utredningens förslag om ett för- enklat kapitalunderlag illustreras på följande sätt: Ett förenklat neutralt skattesystem (Utgående balans) (Ingående balans) x ränta = räntefördelning Förenklat kapitalunderlag Utgående balans x ränta = räntefördelning x = företagsfond Utredningen har undersökt möjligheterna att endast använda ett kapitalunderlag och föreslår i avsnitten 6.2.4 och 6.2.5 att ränte- fördelningen baseras på utgående balans vilket gäller för expansionsfonden. Skälet för att detta kapitalunderlag har valts är att det då inrymmer den del av årets vinst som kan sättas av till företagsfond. För den som utnyttjar den möjlighet till förenklad räntefördel- ning som föreslås i avsnitt 6.4.4 bör det inte vara möjligt att utnyttja reglerna om företagsfond eftersom det i sistnämnda system krävs att ett kapitalunderlag beräknas. Motivet till detta är att de förenklings- vinster som uppnås genom förenklad räntefördelning då uteblir. Det nya förenklade neutrala skattesystemet som utredningen föreslår kan schematiskt illustreras på följande sätt: Ett förenklat neutralt skattesystem Som framgår av figuren utgår systemet från begreppet fördelnings- bar inkomst. Den fördelningsbara inkomsten är resultatet i närings- verksamheten innan räntefördelning och avsättning till företagsfond har gjorts. Den fördelningsbara inkomsten kan avsättas till företags- fond eller beskattas genom att räntefördelas eller som inkomst av näringsverksamhet. I det första fallet skjuts beskattningen upp, i det andra omvandlas näringsinkomst till kapitalinkomst och i det sista fallet blir inkomsten föremål för omedelbar beskattning. Ett förenklat neutralt skattesystem Förslag: Fördelningsbar inkomst utgörs av resultatet i närings- verksamheten före avdrag för räntefördelning och avsättning till företagsfond. Följande ingår dock inte i den fördelningsbara inkomsten; sjukpenning, avdrag och återfört avdrag för egen- avgifter, avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetal- ning på pensionssparkonto, särskild löneskatt samt schablon- intäkt som ska tas upp på grund av att avdrag har gjorts för avsättning till företagsfond. Gällande regler för beräkning av inkomst av näringsverksamhet behålls i princip oförändrade bortsett från de ändringar som före- slås i avsnitt 5. Genom dessa regler bestäms den fördelningsbara inkomsten. Resultatet av näringsverksamheten ska beräknas enligt bok- föringsmässiga grunder. En enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut ska ta upp inkomster som intäkt och dra av Ett förenklat neutralt skattesystem utgifter som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed. Det gäller även om de strider mot bokförings- mässiga grunder. Denna ordning ska fortfarande gälla. Den fördelningsbara inkomsten ska enligt utredningens förslag utgöras av det beräknade resultatet innan räntefördelning och avdrag för företagsfond har gjorts. På samma sätt som gäller för det justerade resultatet för räntefördelning bör den fördel- ningsbara inkomsten utgöras av resultatet innan pensionssparav- drag och avdrag för årets egenavgifter samt avstämning av före- gående års egenavgifter har gjorts. Sjukpenning som grundar sig på förvärvsinkomst får inte räknas in i den fördelningsbara inkomsten. Inkomst av näringsverksamhet före ränte- fördelning och företagsfond