sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Reglerna gäller också om underskottet i stället uppkommit hos ett företag till vilket det förvärvande företaget kan lämna koncern- bidrag med avdragsrätt det beskattningsår då överlåtelsen sker. 1998/99:15 s. 145. 1998/99:15 s. 141. 40Med underskott avses inte rätt till avdrag för outnyttjade kapitalförluster enligt de s.k. fållorna i 25 kap. 12 § respektive 48 kap. 26 § IL. Om förvärvaren är en fysisk person innebär reglerna att det inte under beskattningsåret närmast före det beskattningsår då över- låtelsen sker, får ha uppkommit underskott i den näringsverksam- het som förvärvet avser, se 24 §. I detta sammanhang ska noteras att all näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare, bortsett från självständig näringsverksamhet som bedrivs utom- lands, räknas som en enda näringsverksamhet.41 En sådan för- värvare får inte heller ha rätt till allmänt avdrag för underskott av näringsverksamhet enligt 62 kap. 2–4 §§ IL, det vill säga avdrag för underskott av nystartad näringsverksamhet eller av viss konstnärlig verksamhet som i vissa fall kan kvittas mot annan förvärvsinkomst. I fall där öppen resultatutjämning kan åstadkommas genom koncernbidrag, det vill säga i de fall där överlåtare och förvärvare ingår i samma koncern, anses ett gammalt underskott hos för- värvaren inte medföra någon otillbörlig skatteförmån. Anledningen är att det i sådana fall inte skapas någon ytterligare möjlighet till förlustutjämning genom överlåtelsen.42 En bestämmelse som tillåter underprisöverlåtelser när överlåtaren kan lämna koncernbidrag till förvärvaren har därför tagits in i 28 §. Sistnämnda regel har dock en inskränkning såtillvida att den inte gäller om koncernbidrags- spärren i 40 kap. 18 § IL (som hindrar att underskott utnyttjas mot koncernbidrag efter ett ägarbyte) är tillämplig. För att förhindra att ett obetydligt underskott från ett tidigare beskattningsår förhindrar en underprisöverlåtelse har huvudregeln kompletterats med en ventilregel i 29 §. Enligt denna ventil är det tillåtet för förvärvaren att avstå från att utnyttja ett underskott och på så vis få tillämpa reglerna om underprisöverlåtelser. Hela under- skottet måste avstås. Det räcker således inte med att till exempel avstå en så stor del av underskottet att resultatet av näringsverk- samheten blir noll. Regler om i vilken form eller ett sådant avstående ska göras saknas. Det saknas också regler för vad som gäller om den som avstått från ett underskott senare ändrar sig. 4114 kap. 12 § IL. 1998/99:15 s. 140. I detta avsnitt finns en kort beskrivning av de skattemässiga reg- lerna vid överföring av tillgångar inom en koncern i sex andra europeiska stater. De länder som har granskats är , , , , och Tyskland.43 har regler baserade på kontinuitetsprincipen som motsvarar de svenska reglerna om underprisöverlåtelser. Tillgångar kan flyttas mellan företag inom en och samma skattekoncern, vilket avser koncerner med 90-procentigt ägande, utan beskattningskonsekvenser. Det mottagande företaget får samma skattemässiga värde på till- gången som det överlåtande företaget hade. Marknadsvärdet och eventuell vinst avseende den överförda tillgången ska dock redovisas i redovisningen för att undvika att kapital lämnar företaget i strid med det bolagsrättsliga regelverket. har inga regler om underprisöverlåtelser. Alla transaktioner mellan koncernföretag ska ske med beaktande av armlängdsprin- cipen och kan leda till beskattning. Det finns ett särskilt undantag när hela verksamheten överförs till ett annat företag, vilket kan ske till bokförda värden. Vinster på aktieöverlåtelser inom en koncern är normalt skatte- fria. Det gäller dock inte om ett koncernföretag har fått förlust- avdrag för försäljning av aktier till ett annat företag och förvärvaren därefter har överlåtit aktierna vidare utan beskattning. I dessa fall är den del av den skattefria vinsten som motsvarar avdraget i första ledet skattepliktigt. Dessutom finns det regler om skattefria andels- byten. 43 Information om de nämnda staternas skattesystem är hämtad från IBFD:s databas . I finns ett obligatoriskt system för konsoliderad koncern- beskattning. Det är frivilligt att inkludera utländska koncern- företag, men om de inkluderas måste alla utländska företag tas med i konsolideringen. Det finns inga undantag för vinster på grund av koncerninterna överlåtelser av anläggningstillgångar, utan de ska tas upp till beskattning. har också regler om koncernbeskattning som i prin- cip enbart gäller för företag som hör hemma i Nederländerna.44 Till skillnad från det danska systemet bortser man i från koncerninterna transaktioner. Ingen beskattningsbar vinst uppstår innan tillgångar avyttras till någon utanför koncernen. Undantag från denna princip kan komma i fråga vid upplösning av en kon- cernbeskattad enhet. En brittisk skatterättslig koncern kan bara bestå av företag som hör hemma i . Tillgångar kan överföras utan beskattning mellan företag i en koncern med minst 75-procentigt ägande. Det finns vissa undantag, bland annat för orealiserade vinster på lager- tillgångar samt för företag som träder in i och ut ur koncernen. I finns det ett system för koncernbeskattning. Konsoli- deringen påverkar inte beskattningen av kapitalvinster. Såvitt fram- går finns det inga undantag från beskattning vid transaktioner mellan koncernföretag. 44 De nederländska reglerna om skattemässig enhet är föremål för prövning i , se avsnitt 17.3.5. 18.5Hur de svenska reglerna om underprisöverlåtelser fungerar I det följande behandlas närmare hur regelverket om underpris- överlåtelser fungerar , vid nationella och internationella trans- aktioner respektive mellan fysiska personer och aktiebolag. 18.5.1Transaktioner mellan svenska rättssubjekt Med bolagssfären avses den dubbelbeskattade sektorn. Underpris- transaktioner är möjliga även till och från enskild näringsverksam- het. Reglerna om underprisöverlåtelser fungerar som avsett för trans- aktioner mellan svenska aktiebolag. Principerna har funnits länge i svensk rätt och näringslivet har anpassat sig till regelverket. Reg- lerna torde i de flesta fall vara relativt enkla att tillämpa och närmare överväganden krävs sannolikt enbart när det är fråga om speciella transaktioner. I och med införandet av skattefri kapital- vinst på näringsbetingade andelar genomförs transaktioner mellan fristående företag ofta genom att den avyttrade tillgången paketeras i ett bolag. Själva paketeringen sker med stöd av reglerna om under- prisöverlåtelser. Regelverket har således en stor praktisk betydelse för näringslivet . Till och från bolagssfären En fysisk person kan också vara part i en underpristransaktion. Eftersom en fysisk person inte kan lämna eller ta emot koncern- bidrag krävs det i dessa fall att det är hela verksamheten eller en verksamhetsgren som överlåts. Vid en underpristransaktion från en fysisk person till ett bolag måste samtliga andelar i det mottagande bolaget vara kvalificerade. Reglerna om underpristransaktioner där fysisk person är part är begränsade till relativt få situationer. Det är främst omstruktu- reringar mellan företagsformer som avses. De kan också användas för att underlätta generationsskiften. Det är inte känt om underpristransaktioner till eller från fysisk person används på otillbörligt sätt eller annars medför oavsedda skatteeffekter. 18.5.2Transaktioner mellan svenska och utländska rättssubjekt Underprisöverlåtelser är bara tillåtna om tillgången hos förvärvaren kommer att beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta får till följd att en underprisöverlåtelse till ett utländskt företag bara är möjlig om den överlåtna tillgången allokeras till det utländska företagets fasta driftställe i . Anledningen till detta är att det inte ska vara möjligt att överföra tillgångar till en annan stats beskattningsjurisdiktion utan att beskattning sker av de värden som arbetats upp här i landet. Här uppkommer emellertid frågan om denna begränsning är förenligt med etableringsfriheten enligt EU- rätten. Det saknas praxis som berör en situation som den nu före- varande. har dock i ett antal domar prövat fall där det faktum att ett företag byter säte eller överför tillgångar till en enhet i ett annat land har föranlett att tillgången tagits upp till omedelbar beskattning. Nedan redogörs för några domar som kan vara vägledande. Grid45 handlar om beskattning när ett bolag flyttar sin verkliga ledning till en annan stat. Omständigheterna i målet var att ett bolag i flyttade sin verkliga ledning till . I och med skatteavtalet mellan länderna erhöll den exklusiva rätten att beskatta bolaget efter flytten. Bolaget innehade för flytten en fordran på ett annat brittiskt bolag. Fordran var förenad med en orealiserad valuta- kursvinst som skattemyndigheten i beslöt att beskatta vid utflyttningen. Frågan var om denna beskattningsåtgärd kunde anses förenlig med etableringsfriheten. Domstolen slog fast att en medlemsstat har rätt att, enligt den skatterättsliga territorialitetsprincipen sammankopplad med en tids- mässig komponent, beskatta dessa värdeökningar vid utflyttnings- tillfället. En sådan åtgärd avser nämligen enligt domstolen att före- 45 Mål C-371/10 . bygga situationer som kan äventyra ursprungsmedlemsstatens rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium. Att beskatta värdeökningen vid utflyttningen kan därmed motiveras av säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan med- lemsstaterna.46 Vidare diskuterade domstolen huruvida de nederländska reg- lerna var proportionella i förhållande till ändamålet. Resonemanget fördes i två led. Först gick domstolen in på om det är proportio- nellt att slutligt fastställa skatten vid utflyttningstidpunkten och därefter diskuterades om det går utöver ändamålet att kräva betal- ning av skatten vid utflyttningstidpunkten. Domstolen fann att det inte finns några hinder för att slutligt fastställa hur stor skatt som ska utgå vid utflyttningen. Det finns ingen skyldighet att beakta värdeminskningar eller värdeökningar som kan uppkomma . Däremot ansåg domstolen att det är oproportionellt att skatten måste betalas vid utflyttningstidpunkten. Domstolen ansåg att de befintliga EU-rättsliga formerna för ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaterna är tillräckliga för att ursprungsstaten ska kunna bevaka att den fastställda skatten betalas när tillgången avyttras. Motsvarande utgång blev det i det s.k. Malta-målet47 där () ansåg att uttagsbeskattning samt omedelbar återföring av periodiseringsfond när bolagets verkliga ledning flyttas utanför inte stod i proportion till syftet. Till följd av utgången i detta mål infördes bland annat regler om anstånd vid uttagsbeskattning som återfinns i 63 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). I målet kommissionen mot , C-38/10, behandlas också frågan om beskattning av orealiserade värdeökningar i samband med att verksamhet flyttas utomlands. Där prövades en skattelag- stiftning som innebär att företag som upphör att ha sitt skatte- rättsliga hemvist i , eller som överför sina tillgångar till en annan stat, blir föremål för omedelbar uttagsbeskattning med avseende på orealiserade värdeökningar på tillgångar. Domstolen fann att det strider mot fördraget att föreskriva en omedelbar beskattning av de berörda tillgångarna, som orealiserade värdeökningar som följer av rent inhemska transaktioner inte be- skattas. avgjorde också ett mål kommissionen mot , C-261/11, i en liknande fråga. De danska regler som 46Se a dom, p. 47RÅ 2008 ref. 30. prövades innebar att orealiserade kapitalvinster skulle behandlas som avyttrade och tas upp till omedelbar beskattning när företaget flyttade den verksamhet där tillgångarna ingick utomlands. Dom- stolen fann att ett sådant förfarande stred mot etableringsfriheten eftersom överföring av verksamhet mellan olika enheter inom landet inte medför någon beskattning.48 Förfarandet kan dock enligt domstolen vara tillåtet med hänsyn till behovet av att upp- rätthålla skattesystemets inre sammanhang, men en omedelbar beskattning ansågs i detta fall inte proportionell i förhållande till detta syfte. Domstolen uttryckte i samband med proportionalitets- bedömningen bland annat att den aktuella tillgången har överförts från ett företag som har fast driftställe i som även efter det att tillgången flyttats faller under dansk beskattningsrätt. Över- föringen av tillgången har således ingen betydelse för möjlighet att kräva in nödvändiga upplysningar för att skatten ska kunna fastställas och drivas in.49 Gemensamt för samtliga mål som refererats ovan är att de avser beskattning av orealiserade värdeökningar hos ett och samma skattesubjekt och att den utlösande händelsen är någon annan än en avyttring. De företag som berörs i målen förändrade sin verk- samhet så att ursprungsstaten tappade sin beskattningsrätt avseende företaget eller tillgången i fråga. När det gäller reglerna om uttags- beskattning och underprisöverlåtelser är det alltid en avyttring mellan två olika skattesubjekt som aktualiserar tillämpningen. En tillgång byter ägare till ett pris som understiger marknadsvärdet. Mellan två svenska företag utlöser en sådan transaktion inte någon uttagsbeskattning, medan en sådan beskattning sker om mottagaren i stället är ett utländskt företag utan fast driftställe här. Det skulle kunna hävdas att det – i och med att det sker en avyttring vid en underprisöverlåtelse – är naturligt att värde- ökningen beskattas om tillgången vid avyttringen lämnar svensk beskattningsjurisdiktion. Problemet är bara att en svensk koncern, i likhet med omständigheterna i målen ovan, inte behöver beskatta värdeökningen så länge tillgången stannar inom koncernen. Det är osäkert hur skulle bedöma de svenska reglerna i detta avseende. Att det är fråga om en negativ särbehandling råder det knappast någon tvekan om och domarna ovan tyder också på att det sanno- likt skulle anses rättfärdigat att fastställa beskattningen vid tiden 48Mål C-261/11 Kommissionen mot , p. 49Se a dom p. för utflyttningen/överlåtelsen. Om skatteanspråket inte skulle fast- ställas vid avyttringen av verksamheten till utlandet skulle möjligheter att kräva in den enligt underprisreglerna uppskjutna skatten efter det att verksamheten lämnat landet vara så begränsad att det föreligger risk för att skatteintäkten helt går förlorad. Som exempel kan nämnas att när en tillgång överlåts till underpris i en inhemsk situation från moderföretaget A till dotterföretaget B så är det A som då slipper beskattning för avyttringen medan det är B som senare beskattas när tillgången avyttras externt. I en gräns- överskridande situation där dotterföretaget B är ett utländskt före- tag kommer inte att ha beskattningsrätt över B när till- gången väl avyttras vidare och beskattningen skulle inträda, under förutsättning att de båda situationerna behandlades helt lika. Frågan är om det är förenligt med att tar ut skatten eller om proportionalitetsbedömningen kräver en mindre ingripande lösning. Ett alternativ till omedelbar beskattning kan vara att införa ett system för uppskov med beskattningen. Eftersom i fallet med A och B ovan skulle sakna beskattningsrätt över det utländska företaget B, blir det då A som är skattskyldig och beviljas anstånd med betalningen av skatten fram till dess att tillgången lämnar koncernen. Det är emellertid tveksamt hur ett sådant system skulle utformas för att kunna fungera tillfredsställande. A:s anstånd blir beroende av åtgärder som vidtas av ett annat skattesubjekt i utlandet, B. Vid den tid- punkt när tillgången slutligen lämnar koncernen kan den ha varit föremål för fortsatta avyttringar inom koncernen. Detta talar för att en omedelbar beskattning kan bedömas nödvändig för att ska ha möjlighet att upprätthålla sin beskattningsrätt. Sammanfattningsvis anser kommittén att rättsläget är oklart och att det inte är möjligt att med säkerhet förutse hur skulle bedöma EU-förenligheten av den uttagsbeskattning som sker när en tillgång som skulle ha omfattats av reglerna om under- prisöverlåtelser lämnar svensk beskattningsjurisdiktion. Klart är att den uteblivna tillämpligheten av reglerna om underprisöverlåtelser är en inskränkning i etableringsfriheten. Inskränkningen bör kunna rättfärdigas med hänsyn till syftet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna eftersom bör ha exklusiv rätt att beskatta värdeökningar på tillgångar här i landet. Den avgörande frågan är om det är proportionellt att ta ut skatten direkt när tillgången lämnar landet. Kommittén anser här, av de skäl som redovisats ovan, att en uttagsbeskattning i sin nuvarande form är proportionell och därmed bör vara förenlig med . Några regler om att uppskov med uttagsbeskattning bedöms därför inte nödvändiga . Det är dock viktigt att följa den EU- rättsliga utvecklingen och att agera vid behov om rättsläget klarnar. Till och från bolagssfären Samma EU-rättsliga problematik som redogörs för avseende gräns- överskridande transaktioner inom bolagssfären torde även föreligga vid underpristransaktioner mellan svensk fysisk person och ut- ländskt bolag och tvärtom. Bedömning: Systemet med reglerna om underprisöverlåtelser fungerar väl samt bedöms förenliga med . Reglerna bör finnas kvar och behållas oförändrade. Av kommitténs direktiv följer att behovet av reglerna om under- prisöverlåtelser ska övervägas. Kommittén ska således i första hand göra en bedömning av huruvida regelverket ska finnas kvar eller helt slopas. Som framgår av den korta internationella utblicken ovan är det svårt att se någon klar internationell trend i denna fråga. Flera länder saknar helt sådana här regler vilket får till följd att alla trans- aktioner mellan företag, såväl inom som utom koncern, ska ske med beaktande av armlängdsprincipen. Det finns för- och nack- delar med båda systemen. Reglerna om underprisöverlåtelser innebär uppskjuten beskatt- ning. Ett slopande skulle därför bredda skattebasen och öka skatte- intäkterna motsvarande räntan. Att behålla regelverket innebär dock en enklare tillvaro för nationella koncerner. Man slipper fastställa marknadsvärden vid transaktioner mellan koncernföretag. Det går emellertid också att hävda att det skulle bli enklare om reglerna avskaffas, i vart fall för vissa företag. Om armlängds- principen gäller för alla transaktioner blir det samma regler över hela linjen. Internationella koncerner måste tillämpa två regel- verk, underprisöverlåtelseregler mellan svenska företag och arm- längdsregler mellan ett svenskt och ett utländskt företag. Det finns flera syften med reglerna om underprisöverlåtelser. De har främst införts för att undanröja vissa nackdelar med realisationsprincipen. Principen kan annars få till följd att verk- samhet som bedrivs i ett företag behandlas på ett annat sätt än när motsvarande verksamhet bedrivs i flera företag. Ett annat syfte med reglerna är att underlätta omstruktureringar och generations- skiften. Syftena är fortfarande aktuella. Det finns därför inget stöd för att slopa eller förändra reglerna utifrån att syftena ska ha ändrats. När det gäller tillämpningen i internationella sammanhang är kommitténs bedömning att uttagsbeskattningsreglerna är förenliga med . Något behov av förändringar i lagstiftningen är således inte nödvändiga mot bakgrund av . Inte heller finns det något skäl att slopa eller förändra reglerna om underprisöverlåtelser med anledning av det föreslagna systemet med avskaffade ränteavdrag och ett nytt finansieringsavdrag. Kommittén anser sammanfattningsvis att reglerna om under- prisöverlåtelser ska finnas kvar och att de inte behöver ändras. 19 Särskild inkomstskatt på ränta Enligt direktiven ska kommittén, i syfte att ytterligare skydda bolagsskattebasen från urholkning, analysera och bedöma om det bör införas en särskild inkomstskatt på räntebetalningar till mot- tagare som hör hemma i andra länder (en s.k. källskatt på ränta). Införandet av en källskatt omnämns i direktiven som ett komple- ment till förslagen att åtgärda skatteplanering med hjälp av ränte- avdrag, eller som en möjlig finansiering av en annan föreslagen åtgärd. Eftersom syftet är att skydda bolagsskattebasen är tanken enligt direktiven främst att räntebetalningar till och från juridiska personer ska omfattas av en sådan källskatt. Vidare framgår att om kommittén anser det lämpligt – till exempel för att motverka kring- gåenden eller i syfte att skapa mer neutrala regler – kan den föreslå att också fysiska personer ska ingå i systemet. En sådan källskatt skulle antingen kunna gälla generellt eller enbart för betalningar till lågskattejurisdiktioner. Direktiven anger att kommittén ska föreslå lagstiftning om källskatt på räntebetalningar med beaktande av våra skatteavtal och samt risken för kringgåenden. Kom- mittén ska vidare undersöka hur ett system för att ta ut en sådan källskatt bör vara utformat rent praktiskt. Den analys och bedömning som gjorts i denna fråga har resul- terat i att det inte föreslås någon särskild inkomstskatt på räntor, varken som finansiering eller som komplement till finansierings- avdraget eller till det alternativa förslaget. I enlighet med uppdraget i direktiven har kommittén emellertid utformat ett förslag till lag- stiftning om särskild inkomstskatt på räntor för utländska juridiska personer. Författningsförslaget lämnas i bilaga 10. Detta avsnitt inleds med en mycket översiktlig redogörelse för hur räntor beskattas i (avsnitt 19.2) följt av en kort beskrivning av vad en källskatt är och syftet med en sådan Särskild inkomstskatt på ränta (avsnitt 19.3). Sedan följer en analys av vilka restriktioner och skatteavtalen sätter på utformningen av regler om källskatt på räntebetalningar till utlandet samt en internationell utblick (avsnitt 19.4 och 19.5). Därefter presenterar kommittén hur eventuella regler om källskatt på ränta bör vara utformade samt vilka överväganden som ligger bakom detta (19.6). Slutligen redogör kommittén för sin uppfattning i frågan om en källskatt bör införas eller inte (avsnitt 19.7). 19.2Beskattning av räntor i Fysiska och juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige1 är i regel skattskyldiga här för alla sina kapitalinkomster, däribland avkastning på en tillgång i form av ränta. Kapitalinkomster beskattas i inkomstslaget kapital för fysiska personer och i inkomst- slaget näringsverksamhet för juridiska personer. När det gäller räntebetalningar som görs från till utlandet saknar , till skillnad från många andra länder, regler som gör det möjligt att beskatta dessa. Avdragsrätten för räntekostnader för juridiska personer regleras i 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Där framgår att ränteutgifter och kapitalförluster som huvudregel är fullt avdragsgilla vid beskattningen även om de inte är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomst. Motsvarande gäller även för fysiska personer (42 kap. 1 § andra stycket IL). Som ett undantag från huvudregeln att ränteutgifter är avdragsgilla finns för juridiska personer begränsningar i avdragsrätten för räntor som avser skulder till företag i intressegemenskap. Bestämmelserna gäller inkomstslaget näringsverksamhet och finns i 24 kap. 10 a– 10 f §§ IL. De innebär att företag som ingår i en intressegemenskap inte får dra av ränteutgifter som avser en skuld till företag i intresse- gemenskapen om inte vissa särskilt angivna förutsättningar är upp- fyllda. Både den generella avdragsrätten enligt huvudregeln och avdragsbegränsningen för räntor på lån inom intressegemenskap finns närmare beskrivna i avsnitt 11 i detta betänkande. 1 Fysiska personer är obegränsat skattskyldiga i om de är bosatta, stadigvarande vistas här eller har väsentlig anknytning hit. Juridiska personer ska vara registrerade, ha sitt säte i eller av någon annan sådan omständighet anses som svenska juridiska personer för att vara obegränsat skattskyldiga här.