sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — positivt finansnetto ska sparas till senare beskattningsår skulle innebära en administrativ kostnad för företagen och komplicera skattesystemet. Eftersom det inte skulle leda till någon större neutralitetsbrist mellan företag bedömer kommittén att regler om att finansnetton ska få sparas till senare beskattningsår inte ska införas. Förslag: Ett företag som har ett positivt finansnetto för beskatt- ningsåret ska upp till det positiva finansnettot få göra avdrag för ett outnyttjat negativt finansnetto hos ett annat koncernföretag. avses här företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra. Som villkor för avdraget ska krävas att båda företagen redovisar avdraget öppet i inkomstdeklara- tionen för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bok- föringsskyldighet upphör. Till den del negativa finansnetton inte kan dras av behandlas de som kvarstående finansiella kostnader i det företag där det negativa finansnettot har uppkommit. Kommitténs alternativa förslag innebär en avdragsbegränsning för negativa finansnetton. Avdragsbegränsningen fastställs för varje företag och varje beskattningsår för sig. Detta gäller även för före- tag som ingår i koncerner eftersom det i svensk skatterätt inte finns någon beskattning på koncernnivå. Hur en verksamhet organiseras ska dock inte styras av skattemässiga överväganden. Som en övergripande princip gäller därför att skattebelastningen för en koncern inte ska vara större eller mindre än om koncernens verk- samhet i stället hade bedrivits i ett enda företag. För att avdrags- begränsningen ska bli neutral, dels mellan företag med varierande avdragsunderlag och finansnetto över olika beskattningsår, dels för koncerner i förhållande till fristående företag, kan det behövas kompletterande regler som tillåter utjämning av finansnetton i vissa situationer. I en koncern kan vissa företag ha negativa finansnetton och andra företag positiva. Om verksamheten hade bedrivits i ett enda företag skulle en kvittning av positiva och negativa finansnetton En utjämning av finansnetton mellan koncern- företag är nödvändig för att upprätthålla principen om att skatte- belastningen för en koncern inte ska vara annorlunda än om koncernens verksamhet i stället hade bedrivits i ett enda företag. Det finns olika sätt att utforma regler för utjämning av finans- netton på koncernnivå. I avsnitt 14.3.2 nämndes möjligheten av ett nytt koncernbidrag för utjämning av finansiella kostnader och också möjligheten till sammanräkning av finansiella kostnader på koncernnivå. Båda dessa alternativ avfördes dock. Även för den avdragsbegränsning som diskuteras i detta förslag har dessa möjliga utjämningssystem diskuterats. Av samma skäl som anges i avsnitt 14.3.2 avför dock kommittén dessa utjämningssystem även för detta förslag. Liksom för huvudförslaget föreslår kommittén i stället en metod där ett företag med positivt finansnetto under vissa förut- sättningar får göra avdrag för ett annat företags negativa finans- netto. Som förutsättning förslås att företagen är sådana företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra enligt reglerna i 35 kap. IL. Eftersom positiva finansnetton ingår i beskattningsunderlaget kan koncernföretagen genom att tillgodo- räkna sig ett avdrag på detta sätt minska beskattningsunderlaget i ett koncernföretag med positivt finansnetto. För att uppnå denna utjämning bör det, i likhet med vad som gäller för huvudförslaget, vara tillräckligt med en skattemässig beräkning av avdragsrätten. Ett positivt finansnetto bör emellertid inte kunna bli negativt efter ett sådant tillgodoräknande av avdrag eftersom det skulle göra det möjligt att skapa negativa finansnetton i ett tomt företag som sedan sätts i konkurs som andra koncernföretag skulle kunna dra nytta av negativa finansnetton som erhållits från det företag som gått i konkurs. Ett koncernföretag föreslås därför inte få tillgodogöra sig ett större avdrag än vad företagets positiva finansnetto uppgår till före avdraget. Denna begränsning påverkar inte neutraliteten mellan verksamhet som bedrivs i koncernform och den som bedrivs i ett enda företag. För att det ska vara enkelt att kontrollera att företagen inte tillgodoräknar sig för stora avdrag ska avdraget redovisas öppet, i likhet med vad som gäller för rätten till avdrag för koncernbidrag enligt 35 kap. 2 § IL. Detta innebär bland annat att det i deklarationen hos det företag som har positivt finansnetto måste framgå från vilket annat koncernföretag som det negativa finansnettot härrör. Av samma skäl som anförs i avsnitt 14.3.2 anser kommittén att det inte heller för det alternativa förslaget är nödvändigt att införa en bestämmelse om att moderföretaget ska bestämma vilket företag som har rätt till avdraget. En alternativ metod för utjämning av finansnetton mellan koncernföretag med positiva och negativa finansnetton är att låta koncernföretag med negativa finansnetton erhålla avdragsrätt från koncernföretag med positiva finansnetton, det vill säga att avdrags- rätten går till företag med negativa finansnetton i stället för till företag med positiva finansnetton. Denna metod skulle, trots att den tekniskt kan förefalla snarlik den föreslagna metoden, inte fungera i praktiken. Det visas enklast med ett exempel. Tabell 16.1 Skatteberäkning om avdragsrätten tillfaller företaget med negativt finansnetto Som framgår av tabell 16.1 betalar företag B ingen skatt. Företag A har intäkter på 200, som genererar 40 i avdragsutrymme. Dessutom erhåller företag A 100 i avdragsrätt från företag B. Företag A kan därmed dra av samtliga räntekostnader. Skattepliktig vinst blir 60, både för företag A och på koncernnivå. Avsedd skattepliktig vinst på koncernnivå är dock 80. Skälet till att det går att skapa avdrags- utrymme om avdragsrätten tillfaller företag med negativt finans- netto är följande. Positivt finansnetto kan användas för att kvitta bort negativa avdragsunderlag. På så sätt kan underskott undvikas i företag B. I och med att underskott undviks kommer inte under- skott i ett företag att medföra mindre ränteavdragsutrymme följande år. Det skapade positiva finansnettot i ett koncernföretag motsvaras av ett skapat negativt finansnetto i ett annat koncern- företag. I och med att företag kan tillgodoräkna sig andra koncern- företags positiva finansnetton uppvägs ökade finansiella kostnader av erhållen avdragsrätt vid beräkningen av mängden nekade avdrag. Den möjlighet att på ett icke avsett sätt skapa avdragsutrymme som beskrivits ovan finns inte med den utformningen som kom- mittén föreslår. Det beror på att avdragsmöjligheten vid koncern- utjämningen av positiva och negativa finansnetton tillfaller det företag som har positivt finansnetto. Med de föreslagna reglerna skulle företag B får i exemplet erhålla avdragsrätten. Företag B kommer därmed att uppvisa ett underskott och företag A kommer att nekas avdrag med 100. Det skattemässiga resultatet blir då 160 i företag A och -100 i företag B. På koncernnivå blir det skatte- mässiga resultatet därmed exakt det resultat som avses. Att skapa positiva och negativa finansnettona i olika dotterbolag får därför, med den föreslagna fördelningen av avdragsrätten, ingen effekt på koncernnivå. Avdragsmöjligheten föreslås gälla för den delen av koncernen som är skattskyldig i . En sådan avgränsning bedöms vara förenlig med , se avsnitt 14.3.2 för ett närmare resonemang angående detta. Till den del ett negativt finansnetto inte kan dras av föreslås att det behandlas som kvarstående finansiella kostnader i det företag där det negativa finansnettot har uppkommit. Förslaget tas in i 24 a kap. 19 § IL. Förslag: Underlaget för avdrag för finansiella kostnader (avdrags- underlaget) beräknas genom att näringsverksamhetens intäkts- poster minskas med kostnadsposterna, positivt finansnetto och överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Underskott ska bara minska avdragsunderlaget om de är hänförliga till tiden efter ikraftträdandet. Kommittén anser att en lämplig utgångspunkt för en avdrags- begränsning enligt det alternativa förslaget är resultatmåttet EBIT. Resultatmåttet EBIT motsvarar företagets resultat med justering för finansiella poster. En närmare utveckling av kommitténs skäl för valet av EBIT följer i avsnitt 16.4.1. I avsnitt 16.4.2 behandlas hur underlaget för avdraget beräknas. 16.4.1Resultatmåtten EBIT eller EBITDA som bas I detta avsnitt presenteras inledningsvis två centrala resultatmått som kommittén har övervägt och som skulle kunna användas som underlag för beräkningen av hur stort negativt finansnetto som ska få dras av. Därefter följer en kort internationell utblick och några teoretiska överväganden avseende val av underlag. Slutligen presen- teras de överväganden som ligger bakom kommitténs bedömning om vilket resultatmått som skulle vara mest lämpligt. Kommitténs slutsats baseras på en sammanvägning av ekonomiska principer och internationella erfarenheter. En viktig aspekt är att utformningen av avdragsunderlaget inte ska snedvrida valet mellan investeringar med olika stora avskrivningar. Resultatmåtten EBIT och EBITDA Det används huvudsakligen två mått för att bedöma ett företags operativa lönsamhet. (1)resultatet före finansiella poster och skatter (EBIT: earnings before interests and taxes), och (2)resultatet före finansiella poster, skatter samt av- och nedskriv- ningar (EBITDA: earnings before interests, taxes, deprecia- tions och amortizations). Måtten EBIT och EBITDA tillåter en investerare eller borgenär att jämföra den operativa lönsamheten mellan företag i olika branscher, länder och med olika soliditet. EBITDA tillåter dessutom en borgenär att se företagets räntebetalningsförmåga. Båda måtten bortser från ett företags finansiella intäkter och kostnader. Måtten används främst för icke-finansiella företag där det kan antas att finansnettot är negativt. I praktiken är det därför främst de finansiella kostnaderna som är av intresse, inte de finan- siella intäkterna. Skillnaden mellan måtten består i hur avskriv- ningar behandlas. Existerande ränteavdragsbegränsningsregler i andra länder som är baserade på EBIT eller EBITDA utgår från det skattemässiga resultatet med avdrag för räntenettot. Skälet till det är att olika skattemässiga justeringar leder till att det skattemässiga och redovisningsmässiga resultatet i allmänhet skiljer sig åt. Detta betyder att det skattemässiga EBIT i vårt fall kan beräknas som: Skattepliktigt resultat enligt dagens regler Finansnetto definieras som finansiella intäkter minus finansiella kostnader. I ett företag som bara har räntekostnader läggs alltså räntekostnaderna till det skattemässiga resultatet för att beräkna skattemässigt EBIT. Eftersom det skattemässiga resultatet är entydigt bestämt enligt dagens regler är denna metod, som utgår från det skattemässiga resultatet och därefter drar av finansnettot, det enklaste och det ekonomiskt riktiga sättet att beräkna EBIT i beskattningssamman- hang. Beräkningen levererar ett skattemässigt EBIT som är jämförbar med metoden som utgår från bokföringen: -personalkostnader + andra intäkter -avskrivningar av tillgångar + uppskrivningar av tillgångar = EBIT I likhet med EBIT kan EBITDA också beräknas genom att utgå från det skattemässiga resultatet. Här dras finansnetto av och avskriv- ningar läggs till: skattepliktigt resultat enligt dagens regler +skattemässiga avskrivningar = skattemässigt EBITDA SOU 2014:40 Ett EBIT-begränsat avdrag Skattemässigt EBITDA kan jämföras med bokföringsmässigt EBITDA som beräknas som: -personalkostnader + andra intäkter -andra kostnader = EBITDA Skillnaden mellan skattemässigt och bokföringsmässigt EBIT och EBITDA är framförallt att skattemässiga justeringar av resultatet inte ingår i de bokföringsmässiga måtten. Denna skillnad kan vara mycket stor i kronor räknat. Till exempel ingår näringsbetingade utdelnings- intäkter i de bokföringsmässiga, men inte i de skattemässiga, måtten. I samtliga utländska ränteavdragsbegränsningssystem som kommittén studerat används de skattemässiga måtten som bas för ränte- avdragsbegränsningar. Det kan antas att kapitalet förslits i produktionsprocessen. Följ- aktligen genererar kapitalförslitningen avskrivningar genom värde- minskningsavdrag. Det betyder att nettot av tillgångarnas värde- förändringar är negativt. Därmed är EBIT för det mesta mindre än EBITDA. Ett avdragsutrymme baserat på av EBITDA skulle således leda till större avdrag och därmed lägre skatteintäkter än en procentuellt lika stor avdragsutrymme som baseras på EBIT. I finns en ränteavdragsbegränsning baserad på EBITDA.3 I finns enligt tysk förebild en ränteavdragsbegränsning på av EBITDA för interna lån. I finns en regel som begränsar ränteavdrag på interna lån till av EBITDA. Liksom följer alltså exempel när det gäller basen för ränteavdragsbegränsningen. 3 Det första förslaget som togs fram av det tyska innehöll däremot en EBIT-regel. BMF (2007) Entwurf eines Unternehmensteuergesetzes 2008, Stand: 5. har ett system med ett flertal samverkande ränteavdrags- begränsningsregler. Där används bland annat en ränteavdragsbegräns- ning som utgår från EBIT. Neutralitet mellan olika typer av investeringar En utgångspunkt för valet mellan ett underlag som utgår från EBIT och ett underlag som utgår från EBITDA bör vara att skattesystemet ska vara neutralt med avseende på olika typer av investeringar och deras finansiering. Det framgår av avsnitt 5 och av expertrapport (se bilaga 6) att ett samhällsekonomiskt effektivt skattesystem kännetecknas av att ekonomiska val ska styras av fundamentala faktorer och inte av skattesystemet som ska vara neutralt. När det gäller investeringar ska skattesystemet inte påverka hur en investerare rankar investeringsmöjligheter med och utan skatt. Rankningen av investeringar görs med hjälp av nuvärdet. För att ett skattesystem ska vara neutralt ska nuvärdet av en investering som genererar högre avskrivningar inte behandlas annorlunda än en investering som genererar lägre avskrivningar. Dessutom ska nuvärdet av investeringen inte påverkas av om en investering finansieras med lån eller eget kapital. Avskrivningar ingår i EBIT men inte i EBITDA. Denna skillnad innebär att ett avdrag baserat på EBITDA gynnar investeringar i tillgångar med stora nuvärdesberäknade avskrivningar och missgynnar investeringar med små nuvärdesberäknade avskrivningar. Ett avdrag baserat på EBIT har inte den egenskapen. Denna skillnad tydliggörs i de kapitalkostnadsberäkningar som redovisas i tabell 16.2. Beräkningarna baseras på att avdrag ges med högst av EBIT respektive EBITDA. Bolagsskattesatserna är kalibrerade så att de två alternativen är offentligfinansiellt likvärdiga. Bolagsskattesatsen i EBITDA-alternativet är högre än i EBIT-alternativet, eftersom avdrag baserade på EBITDA i genomsnitt är större än avdrag baserade på EBIT. Beräkningarna utgår från en situation där real marknadsränta är och inflationen är (det vill säga i ett betydligt högre ränteläge än ). Tabell 16.2 Nettokapitalkostnad uppdelat på maskiner och byggnader. Ränteavdragsbegränsning som baseras på EBIT och EBITDA. Källa: (2014, se bilaga 7) Genomsnitt (%) Det framgår av tabell 16.2 att dagens skattesystem ger lägre kapital- kostnader för investeringar som finansieras med lånat kapital än för dem som finansieras med eget kapital. Dessutom leder avskrivnings- reglerna till att kapitalkostnaderna är högre för byggnader än maskiner. Med EBIT- eller EBITDA-begränsade avdrag ökar kapital- kostnaden för investeringar som finansieras med lånat kapital medan den minskar för investeringar som finansieras med eget kapital. Skillnaden i kapitalkostnad mellan lånefinansierade investeringar i maskiner och lånefinansierade investeringar i byggnader skulle bli betydligt större med EBITDA-begränsade avdrag än med EBIT- begränsade avdrag. Ett avdragsunderlag som baseras på EBITDA skulle gynna investeringar med stora avskrivningar (exempelvis maskiner) framför investeringar med mindre avskrivningar (exempelvis byggnader) och investeringar som inte skrivs av alls (exempelvis investeringar i forskning och utveckling). Motsvarande gäller inte om avdrags- underlaget baseras på EBIT. Eftersom kommittén eftersträvar ett neutralt skattesystem bör avdragsunderlaget således baseras på EBIT. Kommittén har valt att benämna underlaget för beräkningen av avdraget för avdragsunderlag. Avdragsunderlaget utgår, som framgår ovan, från resultatmåttet EBIT (företagets resultat före finansiella poster och skatter). Tidigare års underskott bör enligt kommitténs uppfattning minska avdragsunderlaget. Bakgrunden till detta är följande. En koncern kan, om inte motverkande regler införs, i vissa fall minska sina skatte- betalningar genom att redovisa omväxlande positivt och negativt avdragsunderlag i olika koncernföretag. De år ett koncernföretag har ett stort positivt avdragsunderlag kan det dra av stora finansiella kostnader. Ett företag som år 1 har 100 i avdragsunderlag kan dra av 20 i finansiella kostnader (av underlaget). 2 har -100 i avdragsunderlag kan det inte dra av några finansiella kostnader. över de båda åren kan företaget dra av 20 i finansiella kostnader, trots att det har ett sammantaget avdragsunderlag på noll. Det kan således uppstå situationer då avdragsbegränsningen för finansiella kostnader saknar verkan. Det föregående stycket visar att företag med omväxlande positiva och negativa avdragsunderlag kommer bättre ut än företag med stabila avdragsunderlag. Det finns två anledningar till att ett omväxlande avdragsunderlag kan uppstå. Det första fallet är att en del företag av realekonomiska skäl redovisar omväxlande positivt och negativt avdragsunderlag. Det kan till exempel ske vid en djup lågkonjunktur. Då uppstår en bristande neutralitet jämfört med företag som har ett mer stabilt avdragsunderlag, sett över en konjunkturcykel. Denna effekt skulle kanske kunna anses acceptabel om det inte vore för att det är möjligt för företag att aktivt skapa omväxlande positiva och negativa avdragsunderlag i olika dotterföretag enbart i syfte att kringgå avdragsbegränsningen för finansiella kostnader. En koncern som har 100 i avdragsunderlag skulle kunna dela upp sin verksamhet i två dotterföretag, företag A och företag B. Verksamheten skulle till exempel kunna sättas upp så att företag A har 200 i positivt avdragsunderlag och 100 i negativt avdragsunderlag . Företag B har negativt avdragsunderlag de år företag A har positivt underlag och positivt de år företag A har negativt. sätt kan koncernen som helhet erhålla ränteavdrag på 40 . Därmed kringgås syftet med avdragsbegränsningen. Situationen kan illustreras med följande tabell. Underskott som sparas till nästa Första året får koncernen betala 35,2 i skatt. Andra året och därpå följande år får koncernen betala 13,2. Den avsedda skattebelast- ningen för ett företag med avdragsunderlag på 100 och finansiella kostnader på 40 kan beräknas till av 100 (avdragsunder- laget minus 20 (tillåtna ränteavdrag), det vill säga 17,6 (=[100 – 20] x 0,22). Kommittén har studerat två alternativa sätt att säkerställa att företag med varierande och stabilt resultat beskattas likvärdigt, sett . En lösning är att införa regler som innebär att negativa avdrags- underlag ska rullas mellan olika år. Om dessa underlag rullas kom- mer företaget att vara tvunget att räkna med rullade negativa avdragsunderlag vid årets beräkning av avdragsgilla finansiella kostnader. Det gör att det kommer att saknas incitament att variera avdragsunderlaget mellan åren. Om rullning av negativa avdrags- underlag införs kan även rullning av positiva avdragsunderlag diskuteras. Att ha regler om rullning av avdragsunderlag medför ökad komplexitet i systemet eftersom företagen och måste hålla reda på rullade avdragsunderlag samt att regler om behandlingen av avdragsunderlag vid ägarskifte då måste införas. Om sparade negativa avdragsunderlag skulle kunna försvinna i samband med ägarförändringar blir det för enkelt att kringgå reglerna. Att införa rullning av avdragsunderlag är fullt möjligt, även om det sker till priset av minskad enkelhet. För att komma till rätta med ovanstående problem är det de negativa avdragsunderlagen som behöver rullas och rullningen bör därför kunna begränsas till enbart dessa. I tabell 16.4 visas hur rullningen av negativa avdrags- underlag förhindrar den typ av kringgåenden som beskrevs i tabell 16.3. Negativa avdragssunderlag som sparas till När man ser på effekten för företag B år 2 framgår att avdrags- underlaget blir 100, beroende på att det inrullade negativa under- laget reducerar årets underlag med 100. Att inrullade negativa avdragsunderlag tas med i beräkningen av avdragsunderlaget gör att det inte blir lönsamt att redovisa omväxlande positiva och negativa avdragsunderlag. Det kan också verifieras genom att notera att koncernens skattebetalningar år 2 och framåt blir 17,6, precis som avsett. Den andra lösningen är att låta ingående underskott (s.k. förlust- avdrag) ingå i beräkningen av avdragsunderlaget. Då kommer ett företag som har omväxlande positiva och negativa avdragsunderlag att vara tvungna att ta hänsyn till förlusterna innan det kan dra av några finansiella kostnader. Att till exempel ha positivt avdragsunderlag på 200 och negativt på 100 kommer då inte att ge ökade möjligheter till avdrag för finansiella kostnader. I tabell 16.5 visas hur den typ av kring- gåenden som beskrevs i tabell 16.3 förhindras om tidigare års underskott räknas in i avdragsunderlaget. När man ser på effekten för företag B år 2 framgår att avdrags- underlaget blir 100, beroende på att det inrullade underskottet reducerar årets underlag med 100. Att inrullade underskott tas med i beräkningen av avdragsunderlaget gör att det inte blir lönsamt att redovisa omväxlande positiva och negativa avdragsunderlag. Det kan också verifieras genom att notera att koncernens skatte- betalningar år 2 och framåt blir 17,6, precis som avsett. En fördel med denna lösning jämfört med rullning av negativa avdragsunderlag är att det inte kommer att behövas några särskilda regler vid ägarskiften. Sparade underskott har en negativ effekt på avdragsunderlaget. Det är fullt möjligt att göra ett ägarskifte som gör att de sparade underskotten försvinner. Då erhåller företaget en ränteavdragsrätt på av det underskott som försvunnit. Dock förlorar företaget hela avdragsrätten på under- skottet (av underskottet). Det finns med andra ord ingen risk för kringgåenden med hjälp av ägarskiften. Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår kommittén att tidigare års underskott ska ingå i avdragsunderlaget. För att inte göra systemet onödigt ingripande föreslår kommittén att reglerna begränsas till att enbart omfatta underskott som uppkommer efter systemets införande, efter . Underskott som har uppkommit före ikraftträdandet ska därmed inte minska avdrags- underlaget. Det föreslås att detta undantag tas in i en övergångs- bestämmelse. Koncernbidrag ska ingå i avdragsunderlaget I koncerner kan det uppstå ett utjämningsbehov för avdragsunderlag. En sådan utjämning kan ske genom att koncernbidrag räknas in i avdragsunderlaget. Kommittén har också övervägt alternativet att låta företag jämna ut underlagen i ett separat utjämningssystem. Ett sådant system skulle dock komplicera skattesystemet. Mot bakgrund härav föreslår kommittén att även koncernbidrag ska påverka avdragsunderlaget. Överskott som belöper sig på handelsbolagsandel Enligt avsnitt 16.6 föreslås reglerna gälla även för svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Det innebär att den resultatandel som delägarna ska ta upp till beskattning redan är justerad för avdragsbegränsningen.