sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Det är inte nödvändigt att vid genomförandet av ett direktiv ordagrant återge de formuleringar som direktivet inne- håller eller ge den svenska författningen samma struktur som direktivet. Det torde normalt inte heller vara nödvändigt att använda den terminologi som direktivet använder. Det kan tvärtom vara lämpligt och rimligt att utforma de bestämmelser som direktivet föranleder på ett sätt som överensstämmer med svensk lagstift- ningstradition och svensk redovisningsterminologi. är det – mot bakgrund av att de svenska bestämmelserna måste tolkas mot bakgrund av direktivet – naturligt att bestämmelserna utformas så att sambandet med direktivets bestämmelser går att urskilja. Till detta kommer att direktivets rätta innebörd ibland kan vara svår att slå fast entydigt. Direktivet har inte – utöver den i direktivet ingående ingressen – några egentliga förarbeten och texten är inte sällan komplicerad och svårtillgänglig. Detta manar till försiktighet vid genomförandet av direktivet i svensk rätt. Om det inte går att entydigt fastställa innebörden i direktivet, kan det lämpligaste vara att utforma lagtexten så att den nära överensstämmer med direktivet. Det finns också skäl att avstå från sådana förarbets- uttalanden som kan uppfattas som bindande för enskilda. Förarbets- uttalanden som ger uttryck för en särskild svensk uppfattning riskerar att underkännas av och kan alltså ge en vilseledande bild av det faktiska rättsläget.1 1 Jfr prop. 1995/96:10 del 1 s. 173. Utredningen har under utredningsarbetet analyserat det nya direktivet, artikel för artikel och upprättat en promemoria som redogör för hur svensk rätt förhåller sig till direktivet.2 3.2Vilka företag bör omfattas av lagändringarna Bedömning: Lagändringarna bör avse samtliga företag som är skyldiga att upprätta års- eller koncernredovisning enligt ÅRL. Det nya direktivet är tillämpligt på aktiebolag. Det är även tillämp- ligt på handelsbolag, inklusive kommanditbolag, i vilka samtliga direkta eller indirekta delägare är juridiska personer med begränsat ansvar, t.ex. aktiebolag.3 Detta överensstämmer väsentligen med vad som sägs i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Orden direkta eller indirekta är dock nya. Det innebär att ett handelsbolag, där någon av delägarna är ett företag med obegränsat ansvar för handelsbolagets förpliktelser (t.ex. ett annat handels- bolag), likväl omfattas av direktivets bestämmelser om samtliga delägare i detta företag har ett endast begränsat ansvar för det företagets förpliktelser. Direktivet ger alltså medlemsstaterna möjlighet att låta endast aktiebolag och (vissa) handelsbolag och kommanditbolag omfattas av de bestämmelser som direktivet föranleder. Enligt utredningens mening finns det emellertid inte anledning att begränsa tillämpningen av direktivets bestämmelser till de företagsformer som direktivet är tillämpligt på. ÅRL gäller för samtliga företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning (med undantag av de företag som ska tillämpa ÅRKL eller ÅRFL) och enligt lagen ska väsentligen samma regler tillämpas oavsett vilken företagsform det aktuella företaget har. Så bör det, enligt utredningens mening, vara även i fortsätt- ningen. De nya eller ändrade bestämmelser som direktivet föran- leder bör alltså gälla för samtliga företag som är skyldiga att upprätta års- eller koncernredovisning enligt ÅRL. Det nya direktivet har, som har konstaterats, ett något vidare tillämpningsområde än de tidigare direktiven. 2Promemorian kommer under remissbehandlingen att finnas tillgänglig hos utredningens kansli, utredning i , Box 2001, 550 02 . 3Se artikel 1 samt bilagorna I och II. att det ställer krav på upprättande av årsredovisning för ett något större antal handelsbolag än det fjärde bolagsrättsliga direktivet har gjort. Redan de nuvarande svenska bestämmelserna om när ett företag ska upprätta årsredovisning innebär emellertid att samtliga handelsbolag, inbegripet kommanditbolag, där en eller flera delägare är juridiska personer måste upprätta en årsredovisning (se 6 kap. 1 § första stycket 3 bokföringslagen). Svensk lag uppfyller därmed redan det som i denna del sägs i det nya direktivet. 3.3Vilka förenklingar ska göras? Bedömning: Regelverket bör utformas så att det inte medför några onödiga administrativa bördor för företagen. Överväg- anden om mera omfattande förenklingar bör dock anstå till den andra fasen av utredningens arbete. I linje med utredningsdirektiven har utredningen strävat efter att åstadkomma en enkel reglering som inte innebär några omotiverade bördor för företagen. Redan ett korrekt genomförande av direktivet förutsätter att små företag undantas från en del av de redovisningskrav som gäller (jfr ovan avsnitt 2.4.2) och utredningens förslag i detta delbetänkande har givetvis anpassats till detta. är medlemsstaterna i åtskilliga avseenden oförhindrade att ställa upp strängare krav. Syftet med direktivet – att förenkla för framför allt små företag och åstadkomma en harmonisering av skilda länders redovisningsregler – talar dock för att möjligheten till strängare reglering bör användas med stor försiktighet. Detta har på flera punkter haft betydelse för de ställningstaganden som utredningen gör i betänkandet. Den tid som har stått till utredningens förfogande för att ta fram de lagförslag för att genomföra direktivet har dock inte gett utrymme för att i någon mera betydande utsträckning överväga vilka ytterligare förenklingar – utöver dem som direktivet nöd- vändiggör – som kan göras i regelverket. Utredningen har sålunda ännu inte tagit ställning till frågan om bör utnyttja de möjligheter som direktivet ger att införa särskilda regler för s.k. mikroföretag. Denna och ytterligare frågor om förenklingar avser utredningen att återkomma till i sitt slutbetänkande i vilket utredningen avser att göra en något vidare översyn av ÅRL. 3.4Särskilt om direktivets konsekvenser för den kompletterande normgivningen Bedömning: Det nya direktivet begränsar möjligheten till kompletterande normgivning på de områden där direktivet innehåller krav på full harmonisering. De normgivande organen kommer dock även i fortsättningen att spela en viktig roll i utvecklandet av god redovisningssed. Det ingår inte i utredningens uppdrag att se över innehållet i den svenska kompletterande normgivningen på redovisningsområdet. Däremot måste det analyseras om det nya direktivet förändrar förutsättningarna för den svenska ramlagstiftningsmodellen, en modell som ju förutsätter att lagens ofta knapphändiga regler i stor utsträckning får sitt innehåll genom de normer som praxis och olika normgivande organ utvecklar inom ramen för god redovisningssed. Det som särskilt ger anledning till en sådan analys är det krav på full harmonisering som finns i vissa delar av direktivet. Såsom ovan har redovisats säger ju direktivet uttryckligen att medlemsstaterna inte får uppställa andra krav på små företag angående notupplysningar än de som framgår av direktivet. Vid en jämförelse mellan å ena sidan direktivets regler och å andra sidan de råd och rekommendationer som svenska normgivande organ har gett ut kan det lätt konstateras att åtskilliga svenska normer helt saknar motsvarighet i direktivet eller i vart fall är åtskilligt mera ingående än de oftast ganska kortfattade upplysningskraven i direktivet. Enligt utredningens mening är det tydligt att medlemsstaterna inte kan komma förbi de begränsningar som direktivet innehåller vad gäller krav på små företag genom att i stället låta motsvarande krav upp- ställas i sådan kompletterande normgivning som nationell lagstiftning direkt eller indirekt hänvisar till. Krav som inte får uppställas i lag får därmed inte heller uppställas på förordningsnivå eller i sådana råd och rekommendationer som t.ex. utarbetar och som gör anspråk på att återge god redovisningssed. Det innebär givetvis inte att de normgivande organen förlorar sin betydelse. På de områden där direktivet inte kräver full harmonisering (t.ex. i fråga om balans- och resultaträkningarnas uppställning och innehåll, i olika värderingsfrågor och i fråga om förvaltnings- berättelsens innehåll) torde det, i allt väsentligt, inte alls få någon inverkan på de normgivande organens möjligheter att arbeta på det sätt som de gör . Däremot kan direktivet få betydelse vid utarbetandet av sådana upplysningskrav som lämnas eller kan lämnas i noterna. Det är sålunda enligt utredningens bedömning uteslutet att ett normgivande organ i fortsättningen lämnar råd eller rekommendationer vars faktiska innebörd är att ett litet företag ska lämna en typ av upplysningar som det inte behöver lämna enligt direktivet. Överhuvudtaget måste de normgivande organen i sina råd och rekommendationer på detta område – not- upplysningar i små företags redovisningar – avhålla sig från att ställa krav som gör att arbetet med att upprätta redovisningen blir besvärligare än om råden och rekommendationerna inte hade funnits. Däremot kan det, enligt utredningens mening, inte anses strida mot direktivet att ett normgivande organ, genom sina råd och rekommendationer, tolkar och utvecklar sådana notupplys- ningskrav som finns i direktivet och därmed hjälper företagen att förstå och tillämpa kraven. I det sammanhanget bör framhållas att även direktivets upplysningskrav torde ge utrymme för en utfyllande tolkning. Det innebär att ett normgivande organ även i fortsättningen kommer att kunna tydliggöra en allmänt hållen upplysnings- bestämmelse och, genom en försiktig utfyllande tolkning, precisera vilka typer av upplysningar som ett företag ska eller bör lämna. Vad som har sagts innebär att det nya direktivet visserligen begränsar möjligheten till kompletterande normgivning men att de normgivande organen även i fortsättningen kommer att spela en viktig roll i utvecklandet av god redovisningssed. Rollfördelningen mellan lagstiftaren och den kompletterande normgivaren förändras inte. 4Kategorier av företag och koncerner I 1 kap. 3 § ÅRL finns en uppdelning av företag i olika kategorier utifrån storlek och verksamhet. Företagen delas upp på större företag och mindre företag, varvid s.k. noterade företag alltid anses som större företag. I samma paragraf görs även en upp- delning mellan större och mindre koncerner. Uppdelningen i olika storlekskategorier får betydelse för vilka bestämmelser som ett enskilt företag måste följa. Länge innehöll varken det fjärde eller det sjunde bolagsrättsliga direktivet någon indelning av företagen i utryckliga storlekskategorier. Däremot har dessa direktiv innehållit vissa gränsvärden som i praktiken har delat in företagen i tre storlekskategorier. Sedermera har det i det fjärde bolagsrättsliga direktivet införts särskilda bestämmelser om mikroföretag, bestämmelser som dock inte har varit tvingande för medlemsstaterna. Det nya direktivet innehåller fem företagskategorier; företag av allmänt intresse, stora företag, medelstora företag, små företag och mikroföretag. 1 Direktivet ställer särskilda krav på redovisningen i stora företag och företag av allmänt intresse. Dessa direktivets regler är tvingande. Redan detta gör det nödvändigt att i ÅRL ta in särskilda definitioner av begreppen stora företag 1 Se och rådets direktiv /6/EU av om ändring i rådets direktiv /660/EEG om årsbokslut i vissa typer av bolag vad gäller mikroenheter. Kategorier av företag och koncerner och företag av allmänt intresse. Direktivet innehåller också särskilda regler för medelstora företag. Även dessa regler är tvingande för medlemsstaterna. Medlemsstaterna är i och för sig oförhindrade att låta medelstora företag följa samma regler som ska gälla för stora företag, regler som genomgående är minst lika långtgående som reglerna för medelstora företag. En medlemsstat kan därför underlåta att införa företagskategorin medelstora företag i nationell rätt om den i stället utformar definitionen av stora företag så att den inkluderar också de företag som enligt direktivet är att anse som medelstora. Utredningen bedömer dock att en sådan lösning skulle leda till att det i några avseenden ställs alltför långtgående krav på de medelstora företagen. Utredningen föreslår därför att även kategorin medelstora företag införs i ÅRL. 2 Ett av syftena med det nya direktivet är, som har nämnts, att minska före- tagens administrativa börda. I några avseenden ger direktivet därför inte medlemsstaterna något utrymme att ställa andra krav på de redovisande företagen än de som anges i direktivet (se avsnitt 2.4.2). Så är fallet ifråga om de företag som i direktivet benämns små företag. Därmed blir det också nödvändigt att i direktivet ange vad som avses med små företag. Direktivet innehåller särskilda regler för de minsta bland de små företagen, mikroföretagen. Medlemsstaterna avgör dock själva om de vill använda sig av dessa regler eller om mikroföretagen i stället ska tillämpa samma regler som övriga små företag. Om väljer den senare lösningen, finns det inget behov av att definiera mikroföretagen i . Utredningen kommer först i sitt slutbetänkande att ta ställning till om direktivets särbestämmelser för mikroföretag bör utnyttjas. Också frågan om hur mikroföretagen ska definieras – för det fall att en sådan definition över huvud taget behöver införas – bör därför anstå till slutbetänkandet. 2 Enligt fanns det 5 126 företag som motsvarar direktivets gränsvärden för medelstora företag. Kategorier av företag och koncerner 4.2Företag av allmänt intresse Förslag: Följande företag ska anses som företag av allmänt intresse: -företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES, -företag som omfattas av ÅRKL eller som utgör sådana finansiella holdingföretag som avses i 1 kap. 1 § andra stycket i den lagen, -företag som omfattas av ÅRFL eller som utgör sådana finansiella holdingföretag som avses i 1 kap. 1 § andra stycket i den lagen, och -företag som enligt aktiebolagslagen är publika aktiebolag. av allmänt intresse har redan kommit till användning i ett EG-direktiv, direktiv /43/EG.3 I SOU 2007:56 föreslogs därför att begreppet företag av allmänt intresse skulle användas och definieras i revisorslagen (2001:883). Förslaget kom dock inte att genomföras. I propositionen sade sig regeringen i och för sig dela utredningens uppfattning i sak om vilka företag som med utgångspunkt i svenska förhållanden borde träffas av direktivets bestämmelser för företag av allmänt intresse. Enligt regeringens bedömning borde dock begreppet inte definieras i lag, eftersom det i utredningens lagförslag användes endast i några bestämmelser om opartiskhet och självständighet som regeringen inte ställde sig bakom.4 I det nya redovisningsdirektivet förekommer före- tag av allmänt intresse däremot i en rad bestämmelser. Som exempel på detta kan nämnas de särskilda bestämmelser som finns i artiklarna 17 och 18 om vilka tilläggsupplysningar som bl.a. företag av allmänt intresse ska lämna. I artikel 20.1 ställs särskilda krav på att företag av allmänt intresse ska upprätta företagsstyrningsrapporter (i svensk rätt benämnda bolagsstyrningsrapporter). I artikel 34 finns, såvitt gäller företag av allmänt intresse, särskilda krav på lagstadgad 3Europaparlamentets och rådets direktiv /43/EG av om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv /660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv /253/EEG. 2008/09:135 s. 63. Kategorier av företag och koncerner revision och i artikel 42 uppställs särskilda krav på rapportering om betalning till offentliga myndigheter. Det är genomgående fråga om bestämmelser som ställer högre krav på företag av allmänt intresse än på medelstora och små företag. Enligt artikel 40 får de förenklingar och undantag som direktivet annars ger utrymme för inte tillämpas på företag av allmänt intresse. Vidare sägs att företag av allmänt intresse ska behandlas som stora företag oavsett sin nettoomsättning, balans- omslutning eller genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret. I artikel 2.1 anges att kategorin företag av allmänt intresse ska omfatta följande företag: företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat i den mening som avses i artikel 4.1.14 i och rådets direktiv /39/EG av om marknader för finansiella instrument,5 företag som är kreditinstitut enligt artikel 4.1 i direktiv /48/EG av om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut och som inte avses i artikel 2 i samma direktiv, försäkringsföretag i den mening som avses i artikel 2.1 i rådets direktiv /674/EEG av om årsbokslut och koncernredovisning för försäkringsföretag.6 Dessutom ger direktivet medlemsstaterna utrymme att själva definiera ytterligare typer av företag som företag av allmänt intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda. Frågan är då vilka företag som, med nu angivna utgångspunkter, bör definieras som företag av allmänt intresse i ÅRL. Den första typen av företag som måste definieras som företag av allmänt intresse är företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat i den mening som avses i artikel 4.1.14 i och rådets direktiv /39/EG (även kallat MiFiD) av om marknader för finansiella instrument. Här rör det sig om de företag 5EUT L 145, 30.4.2004, s. 1. 6EGT L 374, 31.12.1991, s. 7. Kategorier av företag och koncerner som i dagligt tal kallas noterade företag.7 Begreppet noterade företag förekommer inte i ÅRL. Ett begrepp, avsett att fånga upp i huvudsak motsvarande grupp av företag, finns emellertid i 1 kap. 3 § första stycket 4 ÅRL; företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbets- området. Begreppet skiljer sig enbart i ett par mindre avseenden från det som sägs i artikel 2.1.a i det nya direktivet. Den ena skillnaden är att det i ÅRL talas om att andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev medan det i direktivet talas om överlåtbara värdepapper. Uttrycket andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev infördes i ÅRL genom en lagändring . I den proposition som föregick lagändringen (se prop. 2005/06:116) ges inte något annat besked om varför formuleringen andelar, tecknings- optioner eller skuldebrev valdes än att den överensstämde med 9 kap. 13 § aktiebolagslagen (en bestämmelse som reglerar när ett aktiebolags revisor ska vara auktoriserad revisor). Begreppet överlåtbara värdepapper förekommer på andra ställen i svensk rätt och definieras i 1 kap. 4 § 2 lagen (2007:528) om värdepappers- marknaden, nämligen som sådana värdepapper (utom betalnings- medel) som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, t.ex. a)aktier i aktiebolag och motsvarande andelsrätter i andra typer av företag samt depåbevis för aktier, b)obligationer och andra skuldförbindelser inklusive depåbevis för sådana värdepapper, och c)andra värdepapper som ger rätt att överlåta eller förvärva sådana överlåtbara värdepapper som anges i a och b. Den andra skillnaden i denna del mellan ÅRL och direktivet är att direktivet förutsätter att de aktuella värdepapperen är upptagna till handel på en reglerad marknad medan det i ÅRL står reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska eko- nomiska samarbetsområdet. Den nuvarande formuleringen i ÅRL tillkom i samband med tillkomsten av lagen om värdepappers- marknaden. stod det noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad. 7 Se närmare prop. 2006/07:115 s. 329 ff. om vad som enligt MiFID utgör en reglerad marknad. Kategorier av företag och koncerner Enligt förarbetena innebar den nya skrivningen inte någon ändring i sak.8 Begreppet reglerad marknad går tillbaka på direktiv /39/EG där det beskrivs som ett multilateralt system inom EES som sammanför eller möjliggör sammanförande av ett flertal köp- och säljintressen i finansiella instrument från tredje man – regelmässigt, inom systemet och i enlighet med icke skönsmässiga regler – så att detta leder till avslut. Definitionen av reglerad marknad förutsätter alltså att marknaden är belägen inom EES. När begreppet har kommit till användning i svensk lag har det dock ofta kompletterats med orden eller motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (se t.ex. flera paragrafer i 7 kap. aktiebolagslagen). Det är tydligt att det i direktivet använda begreppet överlåtbara värdepapper har en annan och vidare innebörd än andelar, teck- ningsoptioner och skuldebrev. En korrekt anpassning till det nya direktivet torde därför göra det nödvändigt att vid avgränsningen av noterade företag använda begreppet överlåtbara värdepapper. I sak förefaller det också vara en lämplig ordning att kategorisera alla företag vars värdepapper är föremål för handel på en reglerad marknad som företag av allmänt intresse, oavsett om dessa värde- papper utgör aktier, teckningsoptioner eller skuldebrev eller är av något annat slag. av allmänt intresse måste i och för sig, enligt det nya direktivet, inte appliceras på annat än företag som har sina värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat (i praktiken inom EES). I andra sammanhang brukar emellertid härmed jämställas sådana företag som har sina värdepapper upptagna enbart på en motsvarande marknad utanför EES. Det gäller även i den nuvarande lydelsen av 1 kap. 3 § ÅRL. De särskilda informationsbehov som gör sig gällande i fråga om företag vars värdepapper är föremål för handel på reglerade marknader gör sig uppenbarligen i lika mån gällande när den handelsplats där värdepapperen handlas ligger utanför EES. Utredningen föreslår därför att definitionen av företag av allmänt intresse får omfatta företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför EES. 8 Se prop. 2006/07:115, s. 658. Kategorier av företag och koncerner Enligt det nya redovisningsdirektivet ska begreppet företag av allmänt intresse omfatta också kreditinstitut enligt definitionen i artikel 4.1 i och rådets direktiv /48/EG av om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut. I det sistnämnda direktivet definieras kreditinstitut som företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning. Direktivet 2006/48/EG har numera ersatts av ett nytt direktiv, 2013/36/EU9, i vilket det dock anges att hänvisningar till direktivet 2006/48/EG ska ses som hänvisningar till det nya direktivet och förordningen (EU) nr 575/2013. Av artikel 3.1.1 i direktivet 2013/36/EU och artikel 4.1 i förordningen (EU) nr 575/2013 framgår att innebörden i begreppet kreditinstitut är densamma som . Därmed torde också begreppet kredit- institut i det nya redovisningsdirektivet vara avsett att ha samma innebörd som i direktivet 2006/48/EG. Varken direktivet 2006/48/EG eller direktivet 2013/36/EU är dock tillämpligt på medlems- staternas centralbanker, postgiroinstitut och, vad avser , och sådana rättssubjekt får därför anses falla utanför begreppet kreditinstitut. Enligt 1 kap. 1 § första stycket ÅRKL avses med kreditinstitut bankaktiebolag, sparbanker, medlemsbanker, kreditmarknadsföretag (kreditmarknadsbolag respektive kreditmarknadsföreningar) och . i ÅRKL torde därmed ha nästan samma innebörd som begreppet kredit- institut är avsett att ha i det nya redovisningsdirektivet. Det som skiljer är . Även värdepappersbolag med tillstånd att ta emot medel på konto anses utgöra kreditinstitut i mening.10 Följaktligen ska också, enligt det nya redovis- ningsdirektivet, värdepappersbolag utgöra företag av allmänt intresse. Vad som i svensk rätt avses med värdepappersbolag framgår av 1 kap. 5 § 26 värdepappersmarknadslagen.