sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Fjärde stycket innehåller två undantag från undantagsregeln i första stycket. Undantaget i punkten 2 är föranlett av att det nya redovisningsdirektivet inte tillåter att bestämmelsen i artikel 23.8 tillämpas på s.k. noterade företag. Såsom har berörts i kom- mentaren till 6 kap. 6 § har utredningen ansett det vara bäst förenligt med direktivet att i lagtexten beteckna noterade företag som företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. I konsekvens med detta har uttrycket andelarna i moderföretaget eller skuldebrev som moderföretaget har utfärdat bytts ut mot moderföretagets överlåtbara värde- papper. 7 kap. 3 § Moderföretag i små koncerner behöver inte upprätta någon koncern- redovisning, om inte annat följer av andra stycket. Det som sägs i första stycket gäller inte om moderföretaget eller ett annat koncernföretag är ett företag av allmänt intresse. 8 Kommissionens förordning (EG) nr 1569/2007 av om införande av en mekanism för fastställande av likvärdighet för redovisningsstandarder som tillämpas av tredjelandsemittenter av värdepapper enligt och rådets direktiv /71/EG och 2004/109/EG. Av paragrafen framgår att det inte behöver upprättas någon koncernredovisning i mindre koncerner. Detta ligger väl i linje med artikel 23.1 i det nya direktivet. Första stycket har därför ändrats på det sättet att begreppet mindre koncerner bytts ut mot små koncerner. Det senare begreppet definieras i förslaget i 1 kap. 3 §. I andra stycket har införts en bestämmelse som innebär att om moderföretaget eller ett i koncernen ingående företag är ett företag av allmänt intresse, ska en koncernredovisning upprättas även om koncernen är en liten koncern. Moderföretaget kan dock slippa att upprätta en koncernredovisning om något av lagens övriga undan- tag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning är tillämp- ligt. av allmänt intresse definieras i förslaget i 1 kap. 3 §. Bakgrunden till bestämmelsen har behandlats i avsnitt 10.2.1. Bestämmelserna motsvarar artikel 23.1 i det nya direktivet. 7 kap. 3 a § Ett moderföretag behöver inte upprätta någon koncernredovisning, om moderföretagets samtliga dotterföretag är av oväsentlig betydelse med hänsyn till kravet i 6 § på rättvisande bild. Koncernredovisning ska dock upprättas, om två eller flera dotterföretag tillsammans är av mer än oväsentlig betydelse. Ett moderföretag behöver inte heller upprätta någon koncernredovisning om moderföretagets samtliga dotterföretag av skäl som anges i 5 § tredje stycket inte ska omfattas av en koncernredovisning. Paragrafens första stycke innehåller ett undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning som är knutet till begreppet oväsentlig. ÅRL har i sin gällande lydelse medgett att ett moderföretag inte upprättar någon koncernredovisning om samtliga dess dotter företag är av ringa betydelse med hänsyn till kravet i 6 § på rättvisande bild. I förslaget har det citerade uttrycket bytts ut mot är oväsentlig. Utredningens överväganden finns i avsnitt 10.2.3. Den bakomliggande EU-bestämmelsen finns i artikel 23.10 i det nya direktivet. I den svenska versionen av direktivet används, liksom i gällande svensk rätt, uttrycket av ringa betydelse men i den engelska språkversionen används i stället uttrycket immaterial, dvs. Utredningen har funnit det vara mest ändamålsenligt att använda uttrycket oväsentlig. att frågan om när dotterföretaget eller dotterföretagen är av så liten betydelse att någon koncernredovisning inte behöver upprättas ska avgöras enligt de kriterier som anges i 2 kap. 4 a §. Bedömningen bör vara densamma som bedömningen enligt 7 kap. 5 § andra stycket om ett dotterföretag kan undantas från koncernredovisningen. Det innebär att någon koncernredovisning som regel inte behöver upprättas om samtliga dotterföretag är s.k. vilande bolag.9 Bestämmelsen i andra stycket är ny och motsvarar artikel 23.10 b i det nya direktivet. Den ska ses mot bakgrund av att såväl direktivet (se artikel 23.9) som ÅRL (se 7 kap. 5 § tredje stycket) tillåter att ett dotterföretag inte omfattas av en koncernredovisning i vissa särskilda situationer, bl.a. när betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget. Av artikel 23.10 b i det nya direktivet framgår att ett moderföretag inte behöver upprätta någon koncernredovisning om samtliga dotterföretag ändå skulle få undantas från koncernredovisningen med stöd av artikel 23.9. Detta har föranlett den nya bestämmelsen i förevarande stycke. Dotterföretag som ska omfattas av koncernredovisningen 7 kap. 5 § Koncernredovisningen ska omfatta samtliga dotterföretag, om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Ett dotterföretag behöver inte omfattas av koncernredovisningen, om företaget är av oväsentlig betydelse med hänsyn till kravet i 6 § på rättvisande bild. Om två eller flera dotterföretag tillsammans är av mer än oväsentlig betydelse, ska de dock omfattas av koncernredovisningen. Ett dotterföretag behöver inte heller omfattas av koncernredovis- ningen, om 1.betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moder- företagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget, 2.nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller 3.andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare. Ett företag som tillämpar andra eller tredje stycket ska i en not upplysa om skälen för detta. 9 Jfr prop. 1995/96:10 del 2, s. 237. Paragrafens andra stycke har i utredningens förslag genomgått motsvarande förändringar som 7 kap. 3 a § första stycket. 7 kap. 7 § För koncernredovisningen tillämpas följande bestämmelser i 2 kap.: 4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper, 4 a § om oväsentliga avvikelser, 5 § om språk och form, 6 § om valuta, och 7 § om undertecknande. I koncernredovisningen ska beloppen anges i samma valuta som i moderföretagets årsredovisning. I paragrafen anges de redovisningsprinciper och övriga bestämmel- ser i 2 kap. ÅRL som ska tillämpas vid upprättande av en koncern- redovisning. I uppräkningen har gjorts ett tillägg för bestämmel- serna i 2 kap. 4 a § om oväsentliga avvikelser, se författnings- kommentaren till den paragrafen. 7 kap. 8 § Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen ska var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträk- ningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Sammanställningen ska göras med tillämpning av 9–13 §§ och 18–22 a §§. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotterföretag ska 25–30 §§ beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap. Det som sägs där om små, medelstora och stora företag ska dock i stället avse små, medel- stora och stora koncerner. Om det i koncernen ingår ett företag av allmänt intresse, ska det som sägs i 3 kap. om företag av allmänt intresse tillämpas. Som en konsekvens av utredningens förslag att bestämmelserna i 7 kap. 23 § ska upphävas har hänvisningen till den paragrafen tagits bort från förevarande paragraf. Vidare har hänvisningarna till företags- och koncernkategorier (små, medelstora och stora) anpassats efter utredningens förslag på benämningar av dessa kategorier. I paragrafen har också klargjorts att så snart något av koncernföretagen är ett företag av allmänt intresse ska, vid koncernredovisningens upp- rättande, tillämpas de bestämmelser i 3 kap. som gäller för företag av allmänt intresse (jfr avsnitt 10.9). Paragrafen har även genomgått språkliga förändringar. 7 kap. 9 § Den del av eget kapital i ett dotterföretag som belöper sig på andelar ägda av någon annan än de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen ska i koncernbalansräkningen redovisas som innehav utan bestämmande inflytande. Den del av årets resultat i ett dotterföretag som belöper sig på sådana andelar ska i koncernresultaträkningen redovisas som vinst eller förlust hänförlig till innehav utan bestämmande inflytande. Av paragrafen framgår att den del av ett dotterföretags eget kapital och resultat som belöper sig på andelar ägda av någon annan än de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen i koncern- redovisningen ska redovisas under särskilda poster. Vid inför- livandet av det sjunde bolagsrättsliga direktivet utnyttjade den svenska lagstiftaren den frihet som direktivet gav att inte ge posterna några särskilda benämningar. I artiklarna 24.4 och 6 i det nya direktivet benämns posterna innehav utan bestämmande inflytande och vinst eller förlust hänförlig till sådana innehav. Paragrafen har ändrats för att terminologin ska överensstämma med det nya direktivet. 7 kap. 10 § Koncernredovisningen ska hänföra sig till moderföretagets balansdag. Om ett dotterföretags balansdag ligger mer än före eller efter moderföretagets balansdag, ska dotterföretaget omfattas av koncernredo- visningen på grundval av en balansräkning som hänför sig till moderföretagets balansdag och en resultaträkning som avser moderföretagets räkenskapsår. Om ett dotterföretags balansdag ligger högst före eller efter moderföretagets balansdag, ska upplysning lämnas om sådana händelser som är viktiga för att bedöma dotterföretagets ställning och resultat och som har inträffat mellan dotterföretagets och moderföre- tagets balansdagar. Av paragrafen följer att koncernredovisningen ska hänföra sig till moderföretagets balansdag. I andra och tredje styckena behandlas den situationen då ett dotterföretag har en balansdag som avviker från moderföretagets. Den outtalade huvudregeln är då att dotterföretaget kan räknas in i koncernen på grundval av den redovisning som har upprättats per dotterföretagets balansdag. Om dotterföretagets balansdag avviker mer än från moder- företagets balansdag, måste emellertid – enligt andra stycket – en särskild balansräkning och en särskild resultaträkning upprättas där dotterföretagets förhållanden redovisas som om dotterföretaget hade haft samma balansdag som moderföretaget. I den nya lag- texten har klargjorts att detta gäller oavsett om dotterföretagets balansdag ligger före eller efter moderföretagets balansdag. Om dotterföretagets balansdag avviker högst från moderföretagets balansdag – och dotterföretaget således kan räknas in i koncernredovisningen på grundval av sin årsredovisning, måste det, enligt paragrafens tredje stycke, i koncernredovisningen lämnas särskilda upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för dotterföretagets ställning och resultat som har inträffat mellan tidpunkten för företagets redovisning och moderföretagets balansdag. Även detta ligger i linje med vad det nya direktivet kräver. Det sagda kan illustreras med följande exempel. Moderföretaget A har år 1 som balansdag. De tre dotterföretagen B, C och D har år 1, år 2 respektive år 2 som balansdagar. För B och D måste då upprättas särskilda balans- och resultaträkningar hänförliga till moderföretagets balansdag. C kan däremot räknas in i koncernredovisningen på grundval av sin årsredovisning men i koncernredovisningen måste lämnas upplysningar om år 2 inträffade händelser av väsentlig betydelse för C:s ställning och resultat. Paragrafen har även genomgått vissa språkliga förändringar. 7 kap. 12 § Koncernredovisningen och årsredovisningen ska upprättas med tillämp- ning av gemensamma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder. Olika värderingsprinciper får användas, om det finns särskilda skäl. I sådant fall ska upplysning om detta lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen. Har något av de koncernföretag som omfattas av koncernredovis- ningen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder än dem som tillämpas i koncernbalansräkningen, ska dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sistnämnda principer. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 6 §, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i andra stycket. En sådan avvikelse får även göras, om en omräkning är oväsentlig med hänsyn till kravet på rätt- visande bild. Upplysning om skälen för avvikelsen ska anges i en not. Av paragrafen följer att koncernredovisning och årsredovisning ska upprättas med tillämpning av gemensamma principer för värde- ringen av tillgångar och skulder. Har något av dotterföretagen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder än de som tillämpas i koncernbalansräkningen, ska dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt de i koncernbalansräkningen tillämpade principerna. I tredje stycket ges vissa möjligheter att göra avsteg från kravet på sådan omräkning. Det ena av dessa undantag har formulerats så att en omräkning inte behöver göras om den med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse. Formuleringen går tillbaka på en bestämmelse i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Den bestämmelsen finns inte i det nya direktivet. Den i det nya direktivet intagna väsentlighetsprincipen, som utredningen har behandlat i avsnitt 6.4 får emellertid anses ge motsvarande utrymme att avstå från omräkning när en sådan omräkning skulle ha en enbart oväsentlig betydelse för en läsare av koncernredovisningen. Den nuvarande möjligheten att avstå från omräkning har därför bibehållits men i lagtexten har – på samma sätt som i 7 kap. 3 a och 5 §§ – av ringa betydelse bytts ut mot oväsentlig. I vad mån betydelsen av en omräkning är oväsentlig får bedömas mot bakgrund av de kriterier som anges i 2 kap. 4 a §. Paragrafen har även genomgått vissa mindre språkliga föränd- ringar. 7 kap. 13 § Fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, ska elimineras i koncernbalansräkningen. Intäkter och kostnader, som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst under räkenskapsåret, ska elimineras i koncernresultaträkningen. Det som sägs i första och andra styckena om eliminering av fordringar och skulder, intäkter och kostnader samt internvinster gäller inte om beloppen är av oväsentlig betydelse med hänsyn till kravet i 6 § på rättvisande bild. Med internvinst avses en vinst vid överlåtelse av en tillgång inom koncernen i den utsträckning tillgången inte därefter har överlåtits till en köpare utanför koncernen eller har förbrukats eller dess värde har satts ned hos det företag inom koncernen som har förvärvat tillgången. Paragrafen behandlar s.k. eliminering. Det innebär att när kon- cernföretagen räknas in i koncernredovisningen ska bortses från fordringar och skulder mellan koncernföretag liksom från intern- vinster. Även intäkter och kostnader avseende transaktioner mellan koncernföretag liksom förändringar av internvinster ska elimineras. Bestämmelser om detta finns i det nya direktivet i artikel 24.7. I den gällande lydelse av paragrafen finns i tredje stycket en bestämmelse om att eliminering inte behöver ske om beloppen är av ringa betydelse med hänsyn till kravet rättvisande bild. Detta avspeglar en undantagsbestämmelse i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Den bestämmelsen finns inte kvar i det nya direktivet. Den i det nya direktivet intagna väsentlighetsprincipen får emellertid anses ge motsvarande utrymme att avstå från eliminering när betydel- sen av en sådan skulle vara oväsentlig. Undantagsbestämmelsen har därför bibehållits med den enda ändringen att av ringa betydelse har bytts ut mot av oväsentlig betydelse. I vilken utsträckning aktuella belopp är av oväsentlig betydelse får bedömas efter de kriterier som anges i 2 kap. 4 a §. Paragrafen har gett utrymme för s.k. partiell eliminering av internvinst. Eftersom det nya direktivet inte tillåter partiell eliminering har, genom ändringar i fjärde stycket, denna möjlighet tagits bort. Frågan har behandlats i avsnitt 10.6. Som en följd av att moderföretaget inte längre har möjlighet att välja mellan olika internvinstbegrepp har även det krav på upplysning om det tillämpade internvinstbegreppet som har funnits i para- grafen utmönstrats. Paragrafen har även genomgått vissa språkliga förändringar. 7 kap. 14 § En koncernredovisning ska innehålla de notupplysningar som anges i 5 kap. 6– 24 §§. Om koncernredovisningen avser en medelstor koncern, ska den även innehålla de notupplysningar som anges i 5 kap. 25–28 och 31–49 §§. Om kon- cernredovisningen avser en stor koncern eller om det i koncernen ingår ett företag av allmänt intresse, ska den även innehålla de notupplysningar som anges i 5 kap. 25–28 och 31– 51 §§. Det som sägs i 5 kap. 4 § om notupplysningarnas placering och i 5 kap. 5 § om utelämnande av oväsentliga upplysningar ska tillämpas. Trots det som sägs i första stycket får uppgifter enligt 5 kap. 43 § tredje stycket tredje meningen och 5 kap. 44 § andra stycket tredje meningen utelämnas i fråga om dotterföretag. Vid tillämpningen av de nämnda bestämmelserna ska dock de lämnade uppgifterna avse även löner och andra förmåner från koncernföretag. Som framgår av författningskommentaren till 5 kap. 1 § har upplys- ningskraven i förslagen delats upp i tre grupper; sådana som gäller samtliga företag, sådana som inte gäller små företag utan endast medelstora företag, stora företag och företag av allmänt intresset (jfr 5 kap. 2 §) samt sådana som inte gäller små och medelstora företag utan endast stora företag och företag av allmänt intresse (jfr 5 kap. 3 §). Av artikel 28.1 i det nya direktivet följer att i huvudsak samma upplysningskrav gäller för en koncernredovisning som för en årsredovisning. Vidare framgår det av det nya direktivet att noterna till koncernredovisningen huvudsakligen ska innehålla de uppgifter som krävs enligt artiklarna 16, 17 och 18. Utredningen har ansett (se avsnitt 10.9) att detta innebär att kraven på notupplysningar i koncernredovisningen som utgångspunkt är begränsade på samma sätt som beträffande årsredovisningen beroende på koncernens storlek. Med hänsyn härtill har det i första stycket föreskrivits att moderföretag i samtliga koncerner i sin koncernredovisning ska lämna notupplysningar som motsvarar de upplysningar som samtliga företag ska lämna i sina årsredovisningar. Koncernredovisningarna för medel- stora koncerner ska därutöver innehålla notupplysningar mot- svarande de som ska ingå i årsredovisningen för ett medelstort företag, medan koncernredovisningarna för stora koncerner även ska innehålla de ytterligare notupplysningar som gäller för stora företag och företag av allmänt intresse. Av paragrafen framgår vidare att om en koncern innehåller ett företag av allmänt intresse ska koncernredovisningen, oberoende av koncernens storlek, innehålla samtliga de notupplysningar som krävs av stora företag och företag av allmänt intresse. Av andra stycket följer att bestämmelserna i 5 kap. om notupplys- ningarnas placering och om utelämnande av oväsentlig information ska tillämpas även vid upprättande av en koncernredovisning, jfr 5 kap. 4 och 5 §§. Det innebär att, om inte annat följer av kravet i 2 kap. 2 § på överskådlighet, så ska noter som avser enskilda poster i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen läggas fram i samma ordning som posterna. Hänvisning ska vidare göras vid de poster i koncernbalansräkningen eller koncernresultaträkningen till vilka noterna hänför sig. Det innebär också att en notupplysning får utelämnas i koncernredovisningen om effekten av att den utelämnas är oväsentlig. Se även författningskommentarerna till 5 kap. 4 och 5 §§. I tredje stycket finns bestämmelser om utelämnande av vissa notupplysningar. De notupplysningar som kan utelämnas har dock avgränsats något annorlunda i förslaget; har det gällt tilläggsupplysningar avseende publika aktiebolag men i förslaget gäller det tilläggsupplysningar avseende företag av allmänt intresse (jfr 5 kap. 43 och 44 §§). 7 kap. 15 § Om sammansättningen av de företag som omfattas av koncernredovis- ningen har ändrats väsentligt under räkenskapsåret, ska sådana upplys- ningar lämnas som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande koncernredovisningarna. Detta får ske genom upprättande av en justerad jämförande balansräkning och en justerad jämförande resultaträkning. Om sammansättningen av de företag som omfattas av koncern- redovisningen har förändrats väsentligt under räkenskapsåret, ska det enligt denna paragraf lämnas sådana upplysningar som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande redovisningarna. Detta överensstämmer med vad som sägs i artikel 24.9 i det nya direk- tivet. I direktivet sägs också att denna upplysningsskyldighet ska kunna fullgöras genom upprättande av en justerad jämförande balansräkning och en justerad jämförande resultaträkning. Detta har föranlett en ny andra mening i paragrafen. Det får ankomma på den kompletterande normgivningen att lämna närmare riktlinjer för hur en sådan jämförande räkning ska vara uppställd. Upplysningar om dotterföretag och vissa andra företag 7 kap. 16 § För varje dotterföretag ska dess namn, organisationsnummer och säte anges. Vidare ska anges den ägarandel, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 §, som koncernföretag innehar i företaget. Bestämmelserna i första stycket ska tillämpas även ifråga om 1.intresseföretag som tas in i koncernredovisningen med tillämpning av 25–29 §§, och 2.gemensamt styrda företag som tas in i koncernredovisningen med tillämpning av 30 § och som ett koncernföretag, självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 §, innehar en andel i. I fråga om andra företag, i vilka ett koncernföretag självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 § har ett strategiskt andelsinnehav, ska ägarandelen, företagets namn, organisationsnummer och säte anges. Vidare ska företagets eget kapital och resultatet för det senaste räkenskapsåret anges. I koncernredovisningen ska grunden för att ett företag har klassificerats som dotterföretag anges. Denna uppgift får utelämnas, om moderföre- taget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar och kapitalandelen i dotterföretaget är lika stor som rösträttsandelen. I kon- cernredovisningen ska även anges grunden för att ett gemensamt styrt företag har tagits in i koncernredovisningen med tillämpning av 30 §. Paragrafen ställer krav på att det lämnas olika slag av upplysningar i koncernredovisningen om vissa företag som koncernföretag antingen självt eller genom annan har en ägarandel i. I första stycket föreskrivs, liksom , att det för varje dotterföretag ska lämnas upplysningar om bl.a. dotterföretagets namn och organisationsnummer. Upplysningskravet gäller samtliga dotterföretag och således även sådana dotterföretag som med stöd av 7 kap. 5 § andra eller tredje stycket har undantagits från kon- cernredovisningen. Om ett dotterföretag har undantagits från koncernredovisningen därför att det har bedömts vara av oväsentlig betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, är det därför normalt ändå nödvändigt att lämna upplysningar om dotter- företaget (jfr artikel 28.2 a andra stycket i det nya direktivet). I andra meningen har det tidigare använda uttrycket kapitalandel av pedagogiska skäl bytts ut mot ägarandel. Någon ändring i sak är inte avsedd. Ytterligare en ändring är att kravet på upplysningar om intresse- företag har flyttats över till andra stycket. Kravet på upplysningar om intresseföretag har begränsats till sådana intresseföretag som har tagits in i koncernredovisningen med tillämpning av kapital- andelsmetoden. Det innebär att upplysningar inte behöver lämnas om sådana intresseföretag som i koncernredovisningen har redovisats med stöd av förvärvsmetoden. I stycket har det även införts krav på att upplysningar lämnas om gemensamt styrda företag till den del de har tagits in i koncernredovisningen enligt klyvningsmetoden. Bakgrunden till det är att artikel 28.2 c i det nya direktivet ställer krav på att upplysningar ska lämnas om företag som redovisas enligt klyvningsmetoden, vilka i utredningens förslag motsvaras av gemensamt styrda företag, se 1 kap. 5 a §.