sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — I samtliga direktiv finns också bestämmelser om att de extraordinära posterna ska specificeras (jfr artiklarna 29 och 30 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, artikel 1.1 i bankredovisnings-direktivet och artikel 1.1 i försäkringsredovisningsdirektivet). Några motsvarande bestäm- melser har inte tagits in i det nya direktivet, se även avsnitt 7.7. Enligt uppställningsformen för resultaträkningen i ÅRKL och motsvarande uppställningsform i ÅRFL ska posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära kostnader anges i resultaträkningen (se bilaga 2 till respektive lag). Av 3 kap. 2 § ÅRKL och 3 kap. 2 § ÅRFL framgår vidare att extraordinära intäkter och kostnader ska specificeras till storlek och art i enlighet med 3 kap. 13 § ÅRL. Företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL ska även lämna uppgift om hur den för räkenskapsåret redovisade inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat (5 kap. 1 § ÅRKL och 5 kap. 1 § ÅRFL som hänvisar till 5 kap.17 § ÅRL). Ingen av de båda uppställningsformer för resultaträkningen som det nya direktivet tillåter innehåller några poster avseende extra- ordinära intäkter eller kostnader. I stället ska, enligt artikel 16.1 f, notupplysning lämnas om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst. Det sistnämnda kravet saknar motsvarighet i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Det går därför inte att dra någon säker slutsats, vare sig av den ovannämnda artikel 52 eller av den jämförelsetabell som är fogad till det nya direktivet, om avsikten har varit att artikel 16.1 f ska tillämpas även på företag som omfattas av tillämpningsområdet för bank- och försäkrings- direktiven. Det är emellertid rimligt att anta att avsikten är att den förändring som har skett i det nya direktivet ska få generellt genom- slag i medlemsstaterna. För detta talar även det förhållandet att bestämmelserna i det nya direktivet i denna del innebär en anpassning till de internationella redovisningsstandarder som föreskriver att Särskilt om ÅRKL och ÅRFL företagen ska lämna separata upplysningar om väsentliga intäkts- och kostnadsposter (jfr avsnitt 7.7). Utredningen anser därför att posterna Extraordinära intäkter och Extraordinära kostnader bör tas bort även från ÅRKL:s och ÅRFL:s uppställningsformer för resultaträkningen. De företag som omfattas av dessa lagar bör istället åläggas samma krav på upplysningar om intäkter och kost- nader av exceptionell storlek eller förekomst som föreslås gälla för företag som omfattas av ÅRL. 13.3Eventualförpliktelser och ställda säkerheter Förslag: De möjligheter som ÅRKL och ÅRFL ger att redovisa poster inom linjen tas bort. Upplysningar om eventual- förpliktelser och ställda säkerheter ska istället lämnas i not. Eventualförpliktelser ska delas upp på garantier, oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande – med särskild uppgift om åtaganden till följd av återköpstransaktioner – och övriga eventual- förpliktelser. och värdepappersbolag ska därutöver även lämna särskilda upplysningar om accepterade och endosserade växlar. EU-direktiven: Enligt uppställningsformen för balansräkningen i bankredovisningsdirektivet ska de företag som omfattas av direktivet lämna upplysning om ansvarsförbindelser (contingent liabilities) och åtaganden som poster inom linjen (off-balance sheet items), se artikel 4. Uppgift ska lämnas särskilt om ansvarsförbindelser som innefattar accepterade och endosserade växlar, garantier och pant- förskrivna tillgångar. I direktivet finns även bestämmelser om att ansvarsförbindelserna ska omfatta alla transaktioner varigenom ett institut har ställt garanti för tredje mans förpliktelser. Förbindelser genom endossering av rediskonterade växlar ska ingå i denna post endast om annat ej är föreskrivet i nationell lag. Detsamma gäller beträffande andra accepter än egna accepter. Borgensförbindelser och pantförskrivna tillgångar ska omfatta alla garantiförpliktelser som ingåtts samt alla tillgångar som pantförskrivits för tredje mans räkning, särskilt borgensförbindelser och oåterkalleliga remburser (artikel 24 Poster utanför balansräkningen: Post 1 - Ansvarsförbindelser). I ytterligare en post utanför balansräkningen ska åtaganden redovisas. Under denna post ska särskilt anges åtaganden som följer av åter- Särskilt om ÅRKL och ÅRFL Enligt artikel 25 ska såsom åtaganden upptas alla oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande innefattande även åtaganden i samband med oäkta återköpstransaktioner. I noter ska anges arten och storleken av varje slag av ansvars- förbindelse och åtagande som är av betydelse i förhållande till institutets hela verksamhet (artiklarna 24 och 25). I den mån sådana upplysningar som avser ansvarsförbindelser lämnas i balansräkningen (inom linjen) behöver emellertid inte samma upplysningar lämnas i not (artikel 40.4). Av uppställningsformen för balansräkningen i försäkrings- redovisningsdirektivet framgår inte särskilt att försäkringsföretag ska redovisa ställda säkerheter och ansvarsförbindelser i poster inom linjen. Direktivet hänvisar dock till bestämmelserna om redo- visning av ställda säkerheter och ansvarsförbindelser i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (se artikel 1.1 i försäkringsredovisnings- direktivet och artiklarna 14 och 43.1.7 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet som i det nya direktivet motsvaras av artikel 16.1 d, se avsnitt 8.7). Företag som omfattas av försäkringsredovisnings- direktivet ska således lämna upplysningar om ställda säkerheter och ansvarsförbindelser i not eller i poster inom linjen. Enligt artikel 7 i försäkringsredovisningsdirektivet ska emellertid artikel 14 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet inte tillämpas på åtaganden som sammanhänger med försäkringsverksamhet. Utredningen har i avsnitt 8.7 redogjort för vad det nya direk- tivet betyder beträffande medlemsstaternas möjligheter att tillåta redovisning inom linjen av ett företags eventualförpliktelser m.m.5 Det nya direktivet tillåter inte, i motsats till det fjärde bolagsrättsliga direktivet, att dessa ekonomiska åtaganden redovisas under balansräkningen (dvs. som poster inom linjen) utan föreskriver uttryckligen att upplysning om åtagandena ska lämnas i not. Gällande rätt: Av balansräkningsschemat i ÅRKL följer att i balansräkningen ska, inom linjen, anges panter och därmed jämför- liga säkerheter, ställda för egna skulder eller för såsom avsättningar redovisade förpliktelser, varje slag för sig (se bilaga 1 till lagen). Detsamma gäller för övriga ställda panter och jämförliga säkerheter. Vidare ska ansvarsförbindelser, uppdelade på accepterade och endosserade växlar, garantier och övriga ansvarsförbindelser anges. Slutligen ska åtaganden tas upp som en särskild post inom linjen. 5 Som där har framgått torde detta begrepp väsentligen motsvara vad som avses med ansvarsförbindelse i de tidigare direktiven. Särskilt om ÅRKL och ÅRFL Dessa åtaganden ska delas upp på åtaganden till följd av återköps- transaktioner och övriga åtaganden. De nu nämnda bestämmelserna kompletteras av vad som sägs i 3 kap. 3 § ÅRKL om att, utöver ställda säkerheter och ansvarsförbindelser, även oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande ska anges. Några bestämmelser om att upplys- ningar om säkerheter, ansvarsförbindelser eller övriga åtaganden ska, eller får, lämnas i not finns inte i ÅRKL (varken direkt i lagen eller genom hänvisning till ÅRL). I föreskrift FFFS 2008:25 anges emellertid att för var och en av posterna inom linjen ska i not anges arten och storleken av varje slag av ställd säkerhet, ansvars- förbindelse eller åtagande som är av betydelse för institutets verk- samhet. Vidare ska för var och en av skuldposterna och posterna inom linjen i not anges de totala beloppen för tillgångar som har ställts som säkerhet för egna eller tredje mans förpliktelser.6 Även av ÅRFL:s balansräkningsschema följer att det inom linjen ska redovisas ansvarsförbindelser och ställda säkerheter på liknande sätt som gäller enligt ÅRKL (se bilaga 1 till ÅRFL). Till skillnad mot vad som gäller för kreditinstitut och värdepappersbolag ska emellertid försäkringsföretag lämna särskild upplysning om pensions- förpliktelser som inte har tagits upp bland avsättningar och som inte har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet (jfr motsvarande bestämmelser i bilaga 1 till ÅRL). Försäkringsföretagen behöver heller inte särredovisa accepterade och endosserade växlar eftersom detta inte följer särskilt av försäkringsredovisningsdirektivet. De ska emellertid, på samma sätt som företag som omfattas av ÅRKL, särredovisa oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande och särskilt ange åtaganden till följd av återköpstransaktioner. Något mot- svarande krav på upplysning finns inte i vare sig försäkrings- redovisningsdirektivet eller det fjärde bolagsrättsliga direktivet men väl i bankredovisningsdirektivet (artikel 25 som har behandlats ovan). Vid genomförandet av försäkringsdirektivet i svensk rätt uttalade regeringen att det borde gälla gemensamma bestämmelser för redovisning av poster inom linjen, i vart fall för företag inom den finansiella sektorn. Bestämmelsen i artikel 7 i försäkringsredovis- ningsdirektivet kommer till uttryck i 3 kap. 4 § ÅRFL, där det sägs att förpliktelser som har uppkommit till följd av försäkringsavtal inte behöver tas upp som ansvarsförbindelse eller åtagande. 6 Se Föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, FFFS 2008:25, 5 kap. 8 §. Särskilt om ÅRKL och ÅRFL Utredningen föreslår att möjligheterna till redovisning av ställda säkerheter och eventualförpliktelser inom linjen utmönstras ur ÅRL och att upplysningar om dessa förhållanden istället ska anges i not (se avsnitt 8.7). När det gäller ÅRFL innebär de hänvisningar som görs i försäkringsredovisningsdirektivet att bestämmelserna i det nya direktivet är direkt tillämpliga på försäkringsföretagen. De förslag som utredningen lämnar i avsnitt 8.7, och de skäl till dessa som där anförs, har således relevans även för försäkringsföretagen. Frågan är om motsvarande ändringar bör göras i ÅRKL. Det förhållandet att uppställningsformen för balansräkningen i bankredovisnings- direktivet uttryckligen anger att upplysningar om dessa åtaganden och möjliga förpliktelser ska lämnas i poster inom linjen talar emot en sådan lösning. Bankredovisningsdirektivet kräver emellertid viss specifikation av posterna i not (artikel 24) och synes även medge att uppgifterna lämnas i notform (artikel 40.4). Någon avgörande vikt synes således inte läggas i bankredovisningsdirektivet på om upplysningarna lämnas i not eller under balansräkningen. Det skulle vara olyckligt om kreditinstitut och värdepappers- bolag tvingas att redovisa säkerheter och eventualförpliktelser på ett sätt som varken företag som omfattas av ÅRL eller företag som omfattas av ÅRFL kommer att göra . Utredningen bedömer därför – och i synnerhet som bankredovisningsdirektivet inte synes utgöra något avgörande hinder mot det – att möjligheterna att redo- visa poster inom linjen bör tas bort även i ÅRKL. På samma sätt som utredningen föreslår beträffande ÅRL bör vad som i ÅRKL i nu aktuellt hänseende har benämnts ansvarsförbindelser benämnas eventualförpliktelser. Av bestämmelserna i bankredovisningsdirektivet följer att det ska lämnas särskild upplysning om oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande och att det därvid ska göras en uppdelning på åtaganden till följd av återköpstransaktioner och övriga åtaganden. Som ovan har framgått finns det inget krav i försäkringsredovisningsdirektivet på att försäkringsföretagen lämnar sådana särskilda upplysningar. Utredningen finner emellertid inte anledning att göra någon annan bedömning än den som gjordes vid genomförandet av försäkrings- redovisningsdirektivet i svensk rätt. Det innebär att det även i fortsättningen bör gälla gemensamma regler för hur försäkrings- företag, kreditinstitut och värdepappersbolag ska redovisa åtaganden av de aktuella slagen. Särskilt om ÅRKL och ÅRFL försäkringsföretag bör således även fortsättningsvis lämna särskilda upplysningar om oåterkalleliga åtaganden som innebär risktagande, varvid åtaganden till följd av återköpstransaktioner ska anges särskilt. Bestämmelserna i bankredovisningsdirektivet om de tilläggsupp- lysningar som ska lämnas i denna del skiljer sig något från upplysningskraven i motsvarande bestämmelser i det nya direktivet (jfr artikel 24 i bankredovisningsdirektivet och artikel 16.1 d i det nya direktivet som säger att upplysnings ska lämnas om summan av företagets ekonomiska åtaganden, garantier och eventuella för- pliktelser). Någon motsvarande bestämmelse finns inte i ÅRKL men däremot i föreskrifter. Det får ankomma på att liksom , inom ramen för sitt normgivningsbemyndigande, i föreskrifter ge närmare anvisningar för hur upplysningsskyldigheten enligt artiklarna 24 och 25 i bank- redovisningsdirektivet ska uppfyllas. 13.4Tilläggsupplysningar som är föranledda av särskilda bestämmelser i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven Förslag: Tilläggsupplysningar som är föranledda av särskilda bestämmelser i bank- och försäkringsdirektiven ska, liksom tidigare, som huvudregel lämnas i not. Det bör dock alltjämt finnas utrymme för att lämna dessa tilläggsupplysningar i balans- och resultaträkningen, om det inte står i strid med kravet på över- skådlighet. Bank- och försäkringsredovisningsdirektiven innehåller regler om särskilda tilläggsupplysningar som kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag ska lämna. Det handlar främst om ytterligare specificering av de notupplysningar som ska lämnas enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet (och det nya direktivet). Bank- och försäkringsredovisningsdirektiven innehåller emellertid även specifika krav på upplysningar som helt saknar motsvarighet i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Direktivens krav på tilläggs- upplysningar är i somliga fall utformade så att upplysningar ska lämnas i balans- eller resultaträkningen eller i noter. I andra fall sägs inget annat än att upplysningarna ska lämnas i noter. Särskilt om ÅRKL och ÅRFL I ÅRKL och ÅRFL hänvisas i väsentliga delar till bestämmelserna i om de tilläggsupplysningar som ska lämnas (jfr 5 kap. 1 och 2 §§ i respektive lag). De båda lagarna innehåller dock även, på samma sätt som bank- och försäkringsredovisningsdirektiven, speci- fika krav på tilläggsupplysningar. Tilläggsupplysningar ska som huvudregel lämnas i not, om det inte är särskilt föreskrivet att upplysningarna ska lämnas på visst sätt. Lagarna ger även ett utrymme för att upplysningar, som annars ska lämnas i not, istället lämnas i balans- eller resultaträkningen. Som har påtalats nödvändiggör det nya direktivet en kraftig begränsning av de valmöjligheter som företagen har haft beträffande placeringen av tilläggsupplysningarna. Utredningen har därför i avsnitt 8.2 föreslagit att ÅRL utformas så att tilläggs- upplysningar alltid, med några smärre undantag, ska lämnas i noter. Det är naturligt att samma regler gäller även för kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag vid tillämpning av bestämmelser som hänvisar till ÅRL (jfr 5 kap. 1 och 2 §§ i ÅRKL respektive ÅRFL). När det gäller sådana upplysningar som ska lämnas enligt sär- skilda bestämmelser i och ÅRFL är det inte lika naturligt att kräva att de alltid placeras i noterna. Bank- och försäkrings- redovisningsdirektiven, som ligger till grund för de särskilda upplysningskraven i ÅRKL och ÅRFL, ger inte alls på samma sätt uttryck för att upplysningarna måste lämnas i noterna. Tvärtom tillåter såväl bank- som försäkringsredovisningsdirektivet på flera punkter att specifika upplysningar lämnas antingen i not eller i balans- eller resultaträkningarna. Något hinder mot att – såvitt gäller bank– och försäkringsredovisningsdirektivens särskilda upplysningskrav – bibehålla den nuvarande valmöjligheten vad gäller upplysningarnas placering finns därmed inte. Utredningen bedömer också att denna valfrihet kan ha ett värde för företagen; i det enskilda fallet kan en upplysning ha ett sådant samband med balans- eller resultat- räkningen att det är lämpligast att redovisa den där. Det bör därför, liksom tidigare, vara möjligt att placera tilläggsupplysningar, som är föranledda av bestämmelser i bank- eller försäkringsredovisnings- direktivet, i balans- eller resultaträkningen, om det inte står i strid med kravet på överskådlighet. 14Rapport om betalningar till myndigheter Transparency Initiative (EITI) är en koalition av stater, företag och (NGOs) som syftar till att skapa transparens i fråga om sådana betalningar som företag inom olje-, gas- och gruvindustrin gör till olika stater. Målet är att bidra till en förbättrad demokratisk styrning i länder som tar emot betalningar och därigenom minska ländernas problem med korruption, fattigdom och konflikter. EITI stöds av tolv länder. är ett av dessa och har bidragit med pengar för att EITI ska kunna fortsätta sin verksamhet.1 Även EU stöttar EITI och har regelbundet lagt fram resolutioner i vilka EU:s stöd för denna typ av rapporteringskrav land för land upprepas, särskilt när det gäller utvinningsindustrin.2 har EU-lagstiftningen inte ställt några krav på att företagen redovisar betalningar till offentliga förvaltningar i länder där de bedriver verksamhet. Kommissionen har påtalat att detta utgör en brist på öppenhet och har understrukit att betalningar från utvinningsindustrin eller den industri som sysslar med avverkning av primärskog kan utgöra en väsentlig andel av ett lands inkomster, särskilt för resursrika utvecklingsländer. För att råda bot på detta, och därigenom stötta EITI och dess verksamhet har Kommissionen i samband med arbetet på det nya redovisningsdirektivet tagit fram förslag till lagstiftning på området. Denna har infogats i det nu aktuella direktivet. 2Exempelvis resolution /2010/2102. Rapport om betalningar till myndigheter Det nya direktivet innehåller ett kapitel med regler som ålägger med- lemsstaterna att se till att företag i de ovan nämnda branscherna under vissa förutsättningar redovisar betalningar till offentliga förvaltningar.3 Syftet är ge olika intressenter möjlighet att få informa- tion från myndigheter i de länder som mottar denna typ av ersättning och i förekommande fall också öka möjligheterna att utkräva ansvar av sådana myndigheter. I direktivet föreskrivs att de berörda företagen ska lämna en rapport med uppgift om sådana betalningar överstigande som företaget har erlagt till myndigheter i och utanför EU. Den rapport om betalningar till offentliga myndigheter som vissa företag framöver kommer att behöva avge är avsedd att underlätta för myndigheter i resursrika länder att genomföra EITI:s principer och kriterier och gentemot det egna landets medborgare redogöra för betalningar som myndigheterna tar emot från företag som är verksamma i utvinningsindustrin eller inom avverkning av primär- skog inom sin jurisdiktion.4 14.1.2Vilka företag och betalningar som avses Rapporteringsskyldigheten i direktivet gäller för stora företag och företag av allmänt intresse som är verksamma i utvinningsindustrin eller inom avverkning av primärskog. Begreppen stora företag och företag av allmänt intresse har här samma innebörd som i direktivet i övrigt (se avsnitt 4). Med primärskog avses naturskog och annan trädbevuxen mark med inhemska arter där det inte finns några klart synliga tecken på mänsklig verksamhet och där de ekologiska processerna inte störts i betydande utsträckning.5 Begreppet utvinningsindustrin innefattar alla företag med verksam- het som inbegriper prospektering, upptäckt, utveckling och utvinning av mineraler, olja och naturgasfyndigheter. Avverkning innefattar i detta sammanhang all verksamhet ifråga om skogsröjning, selektiv avverkning eller gallring på primärskogsområden men också andra 3Reglerna kan i tillämpliga delar jämföras med den amerikanska som antogs . Denna lag kräver bl.a. att företag i utvinningsindustrin (olja, gas och gruvbolag) som är registrerade hos börsmyndigheten Commission (SEC) offentligt redovisar betalningar till offentliga förvaltningar land för land och för varje specifikt projekt, se Kommissionens förslag till direktiv s. 5. 4Se det nya direktivets ingress p. 5Definieras i direktiv /28/EG. Rapport om betalningar till myndigheter ingrepp i sådan skog eller skogsmark som orsakas av gruvdrift, vatten-, olje- eller gasprospektering eller utvinning eller annan skadlig verksamhet.6 I rapporten ska företagen redovisa betalningar till myndigheter i de länder där de är verksamma. Regleringen är avsedd att kom- plettera Europeiska unionens handlingsplan för skogslagstiftningens efterlevnad samt förvaltning av och handel med skog (EU Flegt7) och och Rådets förordning (EU) nr 995/2010 av om fastställande av skyldigheter för verk- samhetsutövare som släpper ut timmer och trävaror på marknaden. I den senare förordningen föreskrivs att de som handlar med timmerprodukter ska säkerställa att olagligt avverkat timmer inte kommer in på unionsmarknaden. 14.2Införlivandet i svensk rätt Förslag: Bestämmelser om sådan rapporteringsskyldighet som anges i direktivet tas in i en ny, särskild lag. Den aktuella rapporteringsskyldigheten saknar tidigare motsvarig- het i svensk rätt. Bestämmelser om sådan rapporteringsskyldighet måste därför införas i lag eller förordning. Regler av detta slag torde i och för sig ha sådan näringsrättslig natur att det inte ter sig uteslutet att, efter bemyndigande i lag, ta in bestämmelserna i förordning. Det nära sambandet med redovisningslagstiftningen talar dock för att bestämmelserna bör tas in i lag. Sambandet med redovisningsreglerna är dock inte så starkt att det framstår som nödvändigt eller ens ändamålsenligt att placera de nya bestämmelserna i . Det gäller i synnerhet som – vilket utredningen återkommer till i det följande – rapporteringen inte bör ske genom att de aktuella uppgifterna tas in i företagens årsredovisning. Bestämmelserna bör därför tas in i en ny, särskild lag. 6Se kommissionens förslag till direktiv s. 6. 7EU beslutade om en handlingsplan för att motverka olaglig avverkning och därtill kopplad handel, FLEGT (, Governance and Trade). Handlingsplanen innehåller en rad åtgärder, bl.a. att främja handel med legalt avverkat virke genom särskilda avtal. Rådet beslutade , i linje med detta, om ett system med samarbetsavtal med stora virkesexporterande länder (EU-FLEGT) för att reducera olaglig avverkning av skog och stoppa importen av olagligt avverkat virke till EU. Rapport om betalningar till myndigheter Den nya lagen bör givetvis innehålla bestämmelser om vilka företag som omfattas av det nya regelverket. Den bör också inne- hålla bestämmelser som talar om under vilka förutsättningar en rapport av detta slag ska upprättas och hur rapporten ska vara utformad. Vidare bör den innehålla bestämmelser om hur rapporten ska offentliggöras och vad som gäller om den inte upprättas och offentliggörs i rätt tid. Slutligen bör det i lagen finnas bestämmelser om överklagande av beslut rörande offentliggörandet av rapporten. Förslag: Den nya lagen ska gälla för stora företag och företag av allmänt intresse som är verksamma inom utvinningsindustrin eller som bedriver avverkning av primärskog. Dessa företag ska upprätta och offentliggöra en årlig rapport som redovisar betalningar som företaget har gjort till myndigheter i en medlemsstat eller i ett tredje land. 14.3.1Vilka företag bör omfattas av de nya reglerna? Enligt artikel 42 i det nya redovisningsdirektivet gäller rapporterings- skyldigheten för stora företag och företag av allmänt intresse. Den nya lagen bör alltså omfatta dessa kategorier av företag. Direktivet lämnar medlemsstaterna utrymme att införa motsvar- ande krav även på andra företag. Frågan är om bör utnyttja detta utrymme. har tagit fram statistik på hur många företag i som var verksamma inom utvinningsindustrin respektive skogsindustrin som helhet .