sou · H2B368 · 2014-10-08 00:00:00 — Förslaget försvårar i stället för att för- Förslaget ger också ökat utrymme för skatte- planering genom att det i praktiken kan öppna upp för kvittning mellan inkomst av kapital och inkomst av näringsverksamhet. Det går t.ex. inte säkert att avgöra om en termin avseende euro är hän- förlig till näringsverksamheten eller privat. Det finns risk för att systemet utnyttjas så att vinster/förluster placeras i det inkomstslag som för tillfället ger lägst beskattning. Det pågår en snabb utveckling av olika standardiserade instru- ment på kapitalmarknaden. Utredningen väljer därför att begränsa lagförslaget till terminer och optioner som är lämpade för allmän omsättning. Trots begränsningen omfattas räntebärande instru- ment såsom ränteterminer, valutaterminer, råvaruterminer, ränte- option, råvaruoption och valutaoption. Många instrument omfattas av förslaget. Det är en stor förändring och svårt att överblicka konsekvenserna. Förslaget innebär att det inte är helt enkelt för en näringsidkare att avgöra om en termin eller ett optionskontrakt ska redovisas i näringsverksamhet eller i kapital. Förslag till ny lagtext anger att terminerna eller optionerna ska avse tillgångar i näringsverksam- heten. Av författningskommentaren att döma synes lagförslaget även komma att avse framtida ännu inte producerade tillgångar, t.ex. en planerad produktion. Vad händer om det skulle visa sig att produktionen av viss produkt inte kan ske eller om kvantiteten blir avsevärt lägre? Innebär lagförslaget att det även är möjligt att köpa eller ställa ut kontrakt (terminer eller optioner) vars volym vida överstiger planerad produktion, eller att samma effekt uppnås genom att flera likartade kontrakt ställs ut efter varandra med kort löptid? Det uppkommer gränsdragningsproblem och svårigheter för den enskilde beträffande om instrumentet ska redovisas i inkomstslaget kapital eller i inkomstslaget näringsverksamhet. Det- samma gäller när det är fråga om spekulation, ska det redovisas som kapital eller näring? Eftersom förslaget leder till komplikationer, ökad rättsosäker- het samt ökar utrymmet för skatteplanering är upp- fattning att det inte bör genomföras. Taxeringsvärdet vid beräkning av alternativregeln för fastigheter flyttas fram För att kompensera för sänkt underlag för räntefördelning, vilket främst beror på att sparad räntefördelning tas bort som post i kapitalunderlaget, föreslår utredningen en ändring av alternativ- regeln för fastigheter från taxeringsvärdet 1993 till 2010. Förslaget innebär inte någon förenklingsvinst utan medför administrativt merarbete för näringsidkaren eftersom nya uppgifter behöver tas fram och nya värden beräknas för den som ska redovisa ett kapitalunderlag. Utredningens val av metod för kompensation kan enligt ifrågasättas. Av betänkandet framgår att närings- fastigheter utgör av tillgångarna i ränte- fördelningsunderlaget. Det sparade räntefördelningsbeloppet anses därför till klart övervägande del härstamma från verksamheter med innehav av näringsfastigheter. En kompensation lämnas genom att taxeringsåret i alternativregeln flyttas fram . Procentsatserna för hur stor del av taxeringsvärdet som får användas har höjts. Förslaget innebär att det bara är innehavare av näringsfastigheter förvärvade som kompenseras. Ett exempel på hur bestämmelsen kan slå; Två bröder, , äger en hyresfastighet med hälften var. A förvärvade sin del 1990 och B förvärvade sin del 1991. Anskaffningsutgiften antas uppgå till (för respektive del), taxeringsvärdet för fastigheten 1993 antas uppgå till , taxeringsvärdet antas uppgå till . Genom den föreslagna bestämmelsen får A använda av fastighetens taxeringsvärde dvs. (x / 2) medan B får använda fastighetens anskaffningsutgift dvs. A:s kapitalunderlag ökar med (2 241 000 jämfört med 1 000 000). Det är svårt att förstå varför A som förvärvar sin del 1990 ska få räkna upp sitt anskaffningsvärde på fastigheten medan B som för- värvade sin del 1991 får använda ett betydligt lägre värde som underlag för kapitalunderlaget. De har båda samma anskaffnings- utgift och har tidigare fått räkna kapitalunderlag på en i princip lika stor anskaffningsutgift (värdeminskningsavdrag mm. gynnas den ena framför den andra. Syftet med bestämmelsen var ursprungligen att likna vid en form av övergångsbestämmelse som utjämnade skillnader mellan gamla och nya fastigheter genom att viss del av taxeringsvärdet fick tillämpas för alla fastighetsägare. Om bestämmelsen ändras förlorar bestämmelsen sitt syfte dvs. som en hjälpregel för äldre innehav där värdena var låga vid ingången till det nya systemet. Som förslaget är utformat framstår det som att regeln gynnar äldre fastighetsägare på bekostnad av nya. Prisutvecklingen i sig är ett hinder för nyföretagande i branschen. Att ytterligare gynna befintliga ägare riskerar att få negativa effekter på nyföre- tagandet och konkurrenssituationen. Den grundläggande principen för räntefördelning och företags- fond är att beräkningen ska baseras på beskattat kapital. Att införa en ökning av värdet på fastigheter utan avskattning strider också mot denna grundläggande princip. Utredningens uppdrag är att se över och förenkla skattelag- stiftningen. Förslaget innebär att många näringsidkare behöver ta fram nya värden på sina fastigheter. Det kan också ifrågasättas om det är en lämplig form av kompensation eftersom de som kom- penseras för sparat räntefördelningsbelopp bara är innehavare av näringsfastigheter förvärvade . Förslaget är inte medräk- nat i de offentligfinansiella beräkningarna. Eftersom fastighets- prisindex –2010 ökat från 175 till 537 bör det vara fråga om en betydande offentligfinansiell kostnad. uppfattning är att övergångsposten bör tas bort direkt. Det innebär förenklingsvinster jämfört med att införa en övergångsbestämmelse där näringsidkarna behöver deklarera en minskning av övergångsposten med en tiondel. Skälen till uppfattning är främst förenkling men det ska även beaktas att övergångsposten är en särskild övergångs- regel för de skattskyldiga som vid införandet av bestämmelserna om räntefördelning hade ett negativt eget kapital. Av förarbetena framgår att övergångsposten var tänkt som en undantagsbestäm- melse med syfte att ge de skattskyldiga skälig tid för att stärka det egna kapitalet. har inräknats i kapitalunderlaget för räntefördelning och näringsidkarna har haft tid att stärka det egna kapitalet. Den negativa räntefördelningen tas bort och därför finns något skäl att ha övergångsposten kvar. Ett negativt kapital- underlag medför inte längre någon beskattning i näringsverksam- heten. Överföring av sparat räntefördelningsbelopp till sparat utdelningsutrymme Utredningens uppdrag är att förenkla skattereglerna. Förslaget att överföra sparat räntefördelningsbelopp till sparat utdelnings- utrymme är en tillkommande komplikation. För att skydda mot kringgående krävs det komplicerade regler. Trots skyddsbestäm- melser finns risk för missbruk och skattesystemets legitimitet kan skadas. uppfattning är att förslaget kan komma att kringgås då reglerna inte täcker olika former av kringgåenden. För- slaget innebär ökade möjligheter att använda det sparade ränteför- delningsbeloppet jämfört med och bör därför beaktas i de offentligfinansiella beräkningarna. uppfattning är att förslaget ligger utanför utredningens uppdrag och bör därför inte genomföras. Övergångsregler för avsättningar till expansionsfond I betänkandet föreslås en tvingande regel varigenom den enskilde utan beskattningskonsekvenser överför expansionsfond till företags- fond vid ikraftträdandet. Företagsfonden ska motsvaras av ett kapitalunderlag. Bara den del av expansionsfonden som motsvaras av ett kapitalunderlag kan därför omvandlas till företagsfond. De föreslagna reglerna innebär en skattelättnad för höginkomst- tagare och en skattehöjning för låginkomsttagare. Se följande exempel: En höginkomsttagare med en marginalskatteeffekt på har en expansionsfond på . Genom det föreslagna regelverket kommer av expansionsfonden att upphöra. Detta innebär en skattevinst på vid en marginaleffekt på (40 000 x 0,68). går hög- inkomsttagaren miste om i expansionsfondsskatt. Nettovinsten blir (27 200 – 22 000). En låginkomst- tagare med en marginalskatteeffekt på kommer göra en skattvinst på (40 000 x 0,50) och gå miste om i expansionsfondsskatt. Nettoförlusten blir (20 000 – 22 000). har till utredningen lämnat ett enkelt förslag där en omedelbar återföring görs av expansionsfonden i sin helhet. Det innebär i princip ett korrekt resultat och den enskilde får tillbaka utlovad expansionsfondsskatt. Utöver den normala avsättningen till företagsfonden om får av den återförda expansionsfonden sättas av till företagsfond, dvs. Vid den högsta marginaleffekten på blir skatten vid maximal avsättning till företagsfond (= 0,7 x 0,4) vilket är något mer än den expansions- fondsskatt på som återfås. Eftersom de flesta närings- idkare har en betydligt lägre marginaleffekt än så kommer den expansionsfondsskatt som återfås överstiga egen- avgiften och inkomstskatt på återföringen vid maximal avsättning till företagsfonden. En majoritet av de näringsidkare som satt av medel till expansionsfond har överskott av näringsverksamhet. förslag bör därför inte påverka statens likvida medel på ett orimligt sätt. Marköverföringar enligt fastighetsbildningslagen, allframtidsupplåtelse Utredningen föreslår justering av ett antal beloppsgränser som införts för att undanta småbelopp. Det är bra att ha förenklade regler för småbelopp. Skattefrihet strider mot allmänna skatte- rättsliga principer och bör undvikas av legitimitetsskäl. Ju högre belopp desto högre tröskeleffekt. Ersättningen bör därför inte vara skattefri utan beskattas enligt vedertagna principer men på ett så enkelt sätt som möjligt. förslag är att använda samma metod som för teck- ningsrätter, dvs. beloppet beskattas i sin helhet utan att omkost- nadsbeloppet påverkas. Det är en enkel redovisning som vid fastig- hetsbildning och allframtidsupplåtelse bara kräver att ersättningen anges i deklarationen om den kontanta ersättningen understiger Ett alternativt förslag är att omkostnadsbeloppet reduceras med den erhållna ersättningen. instämmer i förslaget om att slopa skillnaden i beskattningen av rationaliseringsförvärv och andra förvärv eftersom en slopad gränsdragning innebär förenklingar samt ökad rätts- säkerhet. Utredningens förslag om att låta nuvarande regler för rationaliseringsförvärv utvidgas till att gälla alla förvärv utan att reglerna justeras i övrigt skulle dock öka skattekrediterna. förordar därför att de nya generella reglerna utformas så att ökningen av skattekrediterna motverkas t.ex. genom att skogsavdragets andel av anskaffningsutgift sänks från nuvarande eventuellt i kombination med att nuvarande tids- gräns för möjlighet att avsätta av den avdragsgrundande skogsintäkten tas bort. Dessa kompletterande justeringar skulle innebära: –Större neutralitet mellan företagsformerna. får en juridisk person göra avdrag med högst medan en fysisk per- son får göra avdrag med högst . Ett motiv till denna skillnad är att juridiska personers skogsinnehav, normalt sett, är mer permanent än fysiska personers skogsinnehav. Statistik visar att har skogsavdrag medgivits med 1,5–fördelat på cirka 8 000 avdrag. Återförda skogsavdrag har uppgått till fördelat på cirka 600 återföringar . Skogsavdrag överförs oftast till en ny generation skogsägare genom benefika överlåtelser. På så sätt skjuts återföringarna framåt. Ackumulerade skogsavdrag som inte återförts uppskattas till . uppfattning är att uppgifterna visar att även fysiska personers innehav av skogsinnehav är mer permanent. Samma motiv för att begränsa avdragsrätten bör därför även gälla för fysiska personer. Förenklingsvinster om skogsavdrag får göras utan tids- begränsning. Skogsavdrag medges enligt dagens bestämmelse av den avdragsgrundande skogsintäkten. rationaliseringsförvärv finns särbestämmelser vilka innebär att av den avdragsgrundande skogsintäkten får dras av från det att fastigheten förvärvades. Utredningens förslag innebär att särbestämmelserna för rationaliseringsförvärv blir generella. Det innebär att näringsidkaren och behöver hålla reda på att det utökade avdraget bara görs från det att fastigheten förvärvades. Utredningen bedömer att begreppet rationaliseringsförvärv kan vara kvar i bestämmelserna om ersättningsfond eftersom begreppet bara kommer tillämpas vid i ett fåtal fall . upp- fattning är att av förenklingsskäl bör begreppet utmönstras ur bestämmelserna om ersättningsfond. Det är inte motiverat att ha en särbestämmelse för ett fåtal fall. Förslaget om ändrat stickår med restriktionen om offentlig- finansiell neutralitet bör enligt mening inte genom- föras, åtminstone inte i detta sammahang. Givet restriktionen om offentligfinansiell neutralitet skulle förslaget innebära sänkt omkost- nadsbelopp för cirka hälften av de skattebetalare som berörs av förslaget och höjt omkostnadsbelopp för övriga berörda. Eftersom dagens omkostnadsbelopp avser faktiska omkostnader skulle således cirka hälften av de som berörs av ändringen vid de nya reglerna få avdrag med mindre än sina faktiska omkostnader. En skattepliktig vinst kan således uppkomma även om skattebetalaren gjort en förlust. Det finns en betydande risk för att sådana regler inte skulle uppfattas som legitima. För att en förändring av stick- året ska uppfattas som legitim måste därför det sammanlagda omkostnadsbeloppet bli högre, vilket innebär en offentligfinansiell kostnad. Såväl antalsmässigt som totalt beloppsmässigt skulle ändrat stickår främst beröra småhusägare och inte näringsidkare. Det talar för att frågan om ändrat stickår som innebär ett högre sammanlagt omkostnadsbelopp bör prövas inom ramen för bostadspolitiken och inte som en förenklingsfråga för näringsidkare. Enligt utred- ningens bedömning skulle offentligfinansiell neutralitet uppnås med ett stickår 1996 i stället om anskaffningsutgiften får beräknas som av taxeringsvärdet 1996. Denna bedöm- ning baseras dock bara på ett underlag avseende privatbostads- fastigheter och beaktar således inte de offentligfinansiella effekt- erna av ändrat stickår för näringsfastigheter inklusive förslaget om att näringsidkarna inte behöver återföra värdeminsknings- och skogsavdrag gjorda . har som en del av arbetet med detta särskilda yttrande gjort mer noggranna och utförliga beräkningar som inkluderar såväl privatbostadsfastigheter som näringsfastigheter. Baserat på dessa beräkningar gör Skatte- verket bedömningen att offentligfinansiell neutralitet kräver att anskaffningsutgiften får beräknas till och inte av taxeringsvärdet 1996. En siffra på i stället för av taxeringsvärde framstår allmänt som mera rimlig med hänsyn till att cirka hälften av berörda skattebetalare ska få höjd skatt genom regeländringen. bedömning är baserad på följande beräkningar. beräkningar bygger på två olika metoder (metod 1 och 2). I metod 1 har vi tittat på försäljningar av fastigheter för- värvade som har redovisats på blanketterna K5 (privat- bostadsfastigheter) och K7 (näringsfastigheter) vid deklarationen . Privatbostadsfastigheterna representerar och näringsfastigheterna av det totala antalet fastighets- försäljningar under . Syftet har varit att se vad ett framflyttat stickår till 1996 får för påverkan på omkostnads- beloppet vid försäljningen, eftersom det nya stickåret innebär att alla utgifter för ny-, till- och ombyggnad bortfaller och att det högsta beloppet av faktiskt inköpspris och en viss procent av fastighetens taxeringsvärde 1996 blir fastighetens anskaffnings- utgift. Vi har också tagit hänsyn till vilken inverkan det har att värdeminskningsavdrag, skogsavdrag m.m. inte behöver återföras i inkomstslaget näringsverksamhet. Utgifter för ny-, till- och ombyggnad redovisas i en klumpsumma på blanketterna K5 och K7, utan möjlighet att se vilka år utgifterna är nedlagda. Därför har vi schablonmässigt fördelat de sammanlagda utgifterna över hela innehavstiden och tagit hänsyn till prisläget respektive år genom att göra en omräkning baserad på konsumentprisindex. Offentlig- finansiell neutralitet uppnås för gruppen privatbostadsfastigheter enligt metod 1 om anskaffningsutgiften för privatbostadsfastig- heter får beräknas som av taxeringsvärdet 1996. För gruppen näringsfastigheter uppnås inte offentligfinansiell neutralitet ens om anskaffningsutgiften får beräknas till 0 (noll) procent av taxeringsvärde. Detta beror på det skattebort- fall som uppkommer genom att värdeminskningsavdrag inte behöver återföras. Om man i motsats till utredningsförslaget skulle återföra värdeminskningsavdrag även uppnås offentligfinansiell neutralitet för gruppen näringsfastigheter om anskaffningsutgiften för näringsfastigheter får beräknas till av taxeringsvärdet 1996. Om procentsatsen ska vara densamma för privatbostads- fastigheter och näringsfastigheter, och värdeminskningsavdrag inte återförs i enlighet med utredningens förslag, så upp- kommer offentligfinansiell neutralitet om anskaffningsutgiften får beräknas till av taxeringsvärdet 1996 enligt metod 1. Det nya stickåret innebär då höjd skatt för gruppen privatbostads- fastigheter och sänkt skatt för gruppen näringsfastigheter. Metod 2 bygger på utredningar av förbättringsutgifterna som gjordes på slumpmässigt utvalda deklarationer avseende privatbostadsfastigheter. Det är dock ytterst få av dessa deklara- tioner (26 stycken) som avser fastigheter förvärvade . Fördelen med metod 2 är att utredningarna ger korrekt informa- tion om vilka utgifter för ny-, till- och ombyggnad som avser tid och som är avdragsgilla vid det nya stickåret medan metod 1 baseras på en schablonmässig fördelning av de sam- manlagda utgifterna för ny-, till- och ombyggnad före och efter 1996. Metod 2 bör därför beaktas trots att antalet observa- tioner är lågt. Enligt metod 2 uppkommer offentligfinansiell neutralitet för gruppen privatbostadsfastigheter om anskaffnings- utgiften får beräknas till av taxeringsvärdet 1996. Eftersom de slumpmässigt utvalda deklarationerna enbart avser privatbostadsfastigheter, och för att metod 2 ska kunna jämföras med metod 1, har en sammanvägning gjorts med gruppen närings- fastigheter enligt metod 1. Med denna sammanvägning uppnås en offentligfinansiell neutralitet enligt metod 2 om anskaffnings- utgiften får beräknas till av taxeringsvärde. Hänsyn har då tagits till att värdeminskningsavdrag m.m. inte ska återföras. Resultaten från metod 1 beräknas således ge offentligfinansiell neutralitet vid av taxeringsvärdet 1996 för privat- bostadsfastigheter och näringsfastigheter sammantaget. Motsvar- ande siffra enligt metod 2 uppgår till . Med utgångs- punkt från nu befintligt underlag gör bedömningen att de båda metoderna bör tillmätas lika stor vikt. Det innebär att offentligfinansiell neutralitet bäst uppnås om andelen sätts till av taxeringsvärdet 1996. Som framgår är beräkningarna mycket osäkra och det är önskvärt att det görs mera utförliga och noggranna beräkningar för det fall att regeringen vill gå vidare med förslaget om ändrat stickår. Därvid kan det vara intressant att även beräkna den offentligfinansiella kostnaden vid högre andelar än den som ger offentligfinansiell neutralitet. Förenklad beskattning för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag En särskild utredare ska utvärdera och försöka förenkla skatte- reglerna för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. Syftet med utvärderingen är att undersöka om reglerna används i den omfattning det är möjligt och om så inte är fallet undersöka orsaken till detta. I sammanhanget ska särskilt reglerna om ränte- fördelning och expansionsfonder uppmärksammas. Baserat på de slutsatser som kan dras av utvärderingen ska utredaren göra en översyn av reglerna och dels föreslå åtgärder i syfte att öka den faktiska utnyttjandegraden, om det skulle visa sig att reglerna är underutnyttjade, dels undersöka möjligheterna till förenklingar av de befintliga reglerna. Om det bedöms vara ett lämpligt alternativ, står det utredaren fritt att föreslå andra regler med motsvarande syfte som de befintliga. För samtliga förslag ska principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer upprätthållas så långt det är möjligt. Utredaren ska också, i den mån det bedöms som nödvändigt för att uppnå största möjliga förenkling och ett ändamålsenligt resultat, överväga enstaka frågeställningar inom bokföring och redovisning som kan ha betydelse för beskattningen av de aktuella företagsformerna. Utredaren bör även överväga behovet av förändringar av skatte- förfarandereglerna samt lämna behövliga författningsförslag med anledning av de förslag som lämnas i övrigt. Uppdraget ska redovisas . Beskattningen av enskilda näringsidkare utreddes under skattereformen Genom skattereform, som genomfördes i tre steg genom beslut samt , infördes ett i grunden förändrat skattesystem som kom att tillämpas års taxering. En återkommande fråga inför och under arbetet med skattereformen var hur enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare skulle kunna ges skattemässiga villkor som är likvärdiga med de som gäller för företagare som driver sin näringsverksamhet genom aktiebolag. Betänkandet Enskilda näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178) innehåller (i avsnitt 3) en sammanfattning av det arbete som bedrevs på detta område. En ambition under arbetets gång var att så långt möjligt efter- sträva regellikformighet mellan företagsformerna (se SOU 1991:100 s. 64). Utredningen om beskattning av inkomst hos enskilda näringsidkare och handelsbolag pekade i sitt betänkande Neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100 s. 83) ut tre skillnader mellan enskilt bedriven näringsverksamhet och verksamhet som bedrevs genom aktiebolag. Dessa bestod i att överskott och underskott från olika verksamheter kunde kvittas mellan varandra i ett aktiebolag, att avkastning på kapital som en aktieägare lånat ut till sitt bolag enkelbeskattades som kapitalinkomst och att inkomst som åter- investeras i ett aktiebolag enkelbeskattades. Motsvarande möjlig- heter fanns inte för de enskilda näringsidkarna och handelsbolags- delägarna. Periodiseringsfonder, räntefördelning och expansionsfond Det fortsatta arbetet med dessa frågor mynnade ut i det som i bland kallas skattereform. Därigenom kom alla inkomster från enskild näringsverksamhet att beräknas gemensamt, vilket medförde att överskott och underskott från olika verk- samheter automatiskt kunde kvittas. Vidare infördes regler om periodiseringsfonder, räntefördelning och expansionsfond som återfinns i 30, 33 respektive 34 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Reglerna om periodiseringsfonder gäller för enskilda närings- idkare och handelsbolagsdelägare. Motsvarande regler gäller även för alla juridiska personer. Reglerna om räntefördelning och expansionsfond gäller dock endast enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare och infördes för att uppnå neutralitet mellan företagsformerna i de avseenden som tidigare nämnts. För de enskilda näringsidkarnas och handelsbolagsdelägarnas del innebär reglerna om periodiseringsfonder att avdrag för avsättning till periodiseringsfond får göras av årets positiva resultat. Detta avdrag ska återföras till beskattning i vissa situationer, bl.a. om verksamheten upphör, och senast efter avsättningen. Syftet med reglerna om räntefördelning var att göra det möjligt för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare att kunna "låna ut" pengar till näringsverksamheten på motsvarande sätt som en delägare i ett aktiebolag kan låna ut pengar till sitt aktiebolag och därmed erhålla marknadsmässiga räntebetalningar, som enkel- beskattas som kapitalinkomster. Således innebär positiv ränteför- delning för den enskilda näringsidkarens del att det beräknas en schablonmässig avkastning på det egna kapitalet i näringsverksam- heten. Denna avkastning flyttas sedan från inkomstslaget närings- verksamhet till inkomstslaget kapital.