sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Sammanfattningsvis anser kommittén att förslaget inte ska omfatta räntebetalningar där den som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma i ett land inom EES eller i ett land som har ingått skatteavtal med som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om den juridiska personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Källskatt enbart på räntor på lån inom intressegemenskap För att helt undvika risken att komma i konflikt med och den fria rörligheten för kapital kan källskatten härutöver begränsas till räntebetalningar mellan företag där det ena företaget har ett kontrollerande inflytande över det andra.31 På så sätt får etableringsfriheten företräde vilket medför att den utvidgade friheten för rörlighet av kapital gentemot tredje land som följer av inte behöver beaktas. Detta kan uppnås genom att reg- lerna bara omfattar räntebetalningar mellan företag som ingår i intressegemenskap. Enligt nuvarande regler om ränteavdrags- 2012/13:1 s. 264. 31Se om i avsnitt 19.4.2 ovan. Särskild inkomstskatt på ränta begränsningar i 24 kap. IL anses företag vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande över det andra företaget, eller att företagen står under i huvudsak gemensam ledning.32 En nackdel med att begränsa tillämpningen till företag inom intressegemenskap är att externa lån faller utanför. På så sätt kan reglerna inte motverka situationer där svenska företag använder sig av lån hos banker och kreditinstitut belägna i lågskattejurisdik- tioner för att via räntebetalningar föra ut vinstmedel ur landet. Detta skulle enligt kommittén innebära en stor begränsning i effek- ten av den särskilda inkomstskatten på ränta För att kunna bedöma hur en särskild inkomstskatt på ränta, som gäller för såväl interna som externa lån, förhåller sig till måste man identifiera vilka skattenackdelar som utländska mottagare skulle drabbas av. En nackdel kan vara om skattesatsen som utgår på räntebetalningarna till utlandet är högre än den som gäller för mottagare inom landet. Kommittén föreslår att skattesatsen anpassas till bolagsskattesatsen och i och med detta borde inte skattesatsen i sig innebära någon särbehandling. Något som också påverkar skatteutfallet är det förhållandet att den särskilda inkomstskatten utgår på bruttoräntan, medan mottagare av ränta inom beskattas på nettoräntan, det vill säga får göra avdrag för sina kostnader att uppbära ränteinkomsten. En annan skillnad som kan uppkomma är att den särskilda inkomstskatten på räntor kommer att gälla även räntor som betalas till mottagare i utlandet, som om de hade varit svenska, hade varit skattebefriade (till exempel stiftelser och ideella föreningar). Dessa två skillnader skulle sannolikt betraktas som negativ särbehandling enligt . Som framgår ovan i avsnitt 11 kan det på vissa grunder, s.k. rättfärdigandegrunder, vara tillåtet att enligt uppställa skatteregler som innebär särbehandling. har när det gäller särbehandling gentemot tredje land tillåtit en mer generös bedömning av rättfärdigandegrunderna under vissa förutsättningar.33 Som skäl för olikbehandling har accepterat det förhållandet att avsaknad av kontrollmöjligheter eller tillgången till information i det aktuella tredje landet gjort det omöjligt att bedöma om vissa villkor för en skattefördel är uppfyllda. De tredje länder som det i nu aktuellt förslag skulle bli fråga om att rikta den 32Se 24 kap. 10 a § IL. 33Se mål C-101/05 mot A och mål C-540/07 Kommissionen mot . Särskild inkomstskatt på ränta särskilda inkomstskatten på ränta mot är de som saknar skatteavtal med. De länder som undantas från särskild inkomst- skatt på ränta, och därmed blir mer förmånligt behandlade, undan- tas av det skälet att förekomsten av olika EU-direktiv och skatte- avtal gör det möjligt att i tillräcklig utsträckning garantera och kontrollera att ränteinkomster inte blir obeskattade. Gentemot de tredje länder som återstår, det vill säga där skatteavtal saknas, gör kommittén bedömningen att den särbehandling som kan upp- komma enligt ovan bör kunna rättfärdigas av kontrollhänsyn. I förhållande till de länder som skulle omfattas av skatten bedöms det förenat med stora svårigheter att kontrollera vilka kostnader som är förenade med att uppbära ränteinkomsten eller om förut- sättningarna för eventuell skattefrihet är uppfyllda. Kommitténs bedömning är därmed att förslaget inte behöver begränsas till att enbart gälla ränta hänförlig till lån mellan företag i intressegemen- skap. Den som faktiskt har rätt till ränteinkomsten Kommittén ska föreslå lagstiftning om källskatt på räntebetalningar med beaktande av risken för kringgåenden. En särskild risksitua- tion som nämns i direktiven är att kedjor av äganden utnyttjas, exempelvis genom att ett företag tar ett lån från ett närstående företag i ett högskatteland, som i sin tur lånat pengarna från ett företag i en lågskattejurisdiktion. Här kan konstateras att när förslaget inte omfattar räntebetal- ningar inom EES öppnas möjligheter upp för kringgåenden bestå- ende i att ett EES-land, som i exemplet ovan, läggs in som mellan- led. I syfte att motverka detta föreslår kommittén ett förtydligande i reglerna som innebär att undantaget bara gäller om det är den som är skattskyldig för ränteinkomsten som hör hemma i ett EES-land eller i ett land som har ingått skatteavtal med. Skattskyldig är enligt förslaget i lagens 4 § den som faktiskt har rätt till ränte- inkomsten. Detta begrepp är detsamma som används i gällande ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. 10 e och d §§ IL, och kommitténs uppfattning är att innebörden också ska vara den- samma. Av förarbetena till de nuvarande ränteavdragsbegränsnings- reglerna i inkomstskattelagen framgår att där använt uttryck i sin tur hämtats från uttrycket beneficial owner.34 Det som avses med 34 Begrepp som används inom i bland annat skatteavtalssammanhang. Särskild inkomstskatt på ränta uttrycket är att mottagaren ska ta emot den inkomst som mot- svaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker inte med att endast ha en formell rätt till inkomsten, utan företaget ska vara den verk- liga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna.35 Att undersöka vem som verkligen har rätt till räntan är inte alltid oproblematiskt. Kommittén är dock medveten om att det kan leda till vissa tillämpningsproblem särskilt vad gäller externa lån. Intresset av att även externa lån omfattas av den källskatt som här är aktuell överväger dock i detta sammanhang. Här kan tänkas att ränteinkomsten är hänförlig till verksamhet som en utländsk juridisk person hemmahörande i ett EES-land bedriver i en filial eller ett fast driftställe i ett tredje land. För att undvika att detta öppnar möjlighet att kringgå reglerna föreslår kommittén att undantaget för de fall då den skattskyldige hör hemma inom EES eller i en stat med vilken har ingått skatteavtal bara gäller under förutsättning att räntan ingår i den skattskyldiges beskattningsbara inkomst i den stat där den skatt- skyldige hör hemma respektive har hemvist eller i en annan stat inom EES. Kommittén har övervägt om undantaget också skulle gälla om räntan ingår i den skattskyldiges beskattningsbara inkomst i ett annat land med vilket har ingått skatteavtal. Risken med att utesluta dessa länder är att det kan uppkomma tveksam- heter i förhållande till regler om fri rörlighet för kapital som gäller även i förhållande till tredje land, jämför ovan under rubriken källskatt bara på räntor på lån inom intressegemenskap. Att låta undantaget omfatta även sådana situationer skulle dock göra tillämpningsområdet ännu smalare. Någon fördjupad EU-rättslig analys av denna fråga har inte gjorts men utrymme för rättfärdigande på grund av kontrollhänsyn kan finnas. Undantag för ränta som beskattas hos delägare eller är hänförlig till fast driftsställe i Undantagna från tillämpningen är också ränta som har beskattats hos delägaren enligt 5 kap. 2 a § eller 39 a kap. IL.36 I dessa fall ska inte räntan beskattas också i den juridiska personen. 35Se vidare prop. 2008/09:65 s. 61. 36Gäller obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person samt beskattning av delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster. Särskild inkomstskatt på ränta Om ränteinkomsten är hänförlig till näringsverksamhet från ett fast driftställe i är den skattepliktig enligt inkomstskatte- lagen och behöver därför inte omfattas av skatteplikt enligt för- slaget. Förslag: Skatteavdrag, redovisning, betalning och beslut av sär- skild inkomstskatt på ränta bör göras i den ordning som gäller vid särskild inkomstskatt. Som framgår av tidigare avsnitt anser kommittén att den aktuella lagstiftningen om särskild inkomstskatt på ränta för utländska juridiska personer har likheter med lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Lagstiftningsförslaget har till stor del utformats med ledning av hur dessa lagar är uppbyggda och det ligger närmast till hands att även ordningen för skatteavdrag, redovisning och betalning av skatten görs i samma ordning. Det betyder att systematiken bör följa de regler som i skatteförfarande- lagen gäller för särskild inkomstskatt. Innebörden av detta utvecklas i de centrala delarna i det följande. Förslag: Den som betalar ut eller tillgodoräknar utländsk juri- disk person ränta som är skattepliktig inkomst enligt lagen ska göra skatteavdrag för sådan skatt. för utbetal- ning eller tillgodoräknande ska den som betalar ut eller tillgodo- räknar sådan ränta lämna mottagaren uppgift om skatteavdragets belopp. Om räntan betalas ut i utländsk valuta ska uppgift om skatte- avdragets belopp som lämnas till mottagaren anges i den ut- ländska valutan. I dessa fall ska skatteavdraget räknas om till svenska kronor enligt valutakursen vid tillfället för utbetalning eller tillgodoräknande. Särskild inkomstskatt på ränta Kommittén föreslår att det är den som betalar ut eller tillgodo- räknar ränta som ska vara skyldig att göra skatteavdrag. Att det är just utbetalaren som bör göra avdrag för skatten är inte självklart. Det är den utländska juridiska person som har rätt till inkomsten som är skattskyldig. Att lägga ansvaret för avdrag och inbetalning av skatten på mottagaren av ränteinkomsten är dock ett alternativ som på grund av att denne har hemvist utomlands är förenat med svårigheter både praktiskt och ur kontrollsynpunkt. Ett annat alternativ är att lägga ansvaret för skatteavdraget på den som för- medlar själva räntebetalningen, till exempel en bank. De admini- strativa kostnaderna för exempelvis banker skulle dock kunna bli mycket stor om ansvaret läggs på betalningsförmedlarna, vilket gör en sådan lösning mindre lämplig. Då återstår att ansvaret ligger på den som betalar ut eller tillgodoräknar ränta som är skattepliktig enligt den föreslagna lagen om särskild inkomstskatt på ränta. Det är också den lösning som gäller för reglering om särskild inkomstskatt, vilket kommittén anser vara den som ska följas vad gäller förfarandet. När det gäller begreppet tillgodoräkna är det detsamma som används i 5 § i förslaget till lagen om särskild inkomstskatt på ränta. Betydelsen av detta förklaras närmare i avsnitt 19.6.5. För varje tillfälle för utbetalning eller tillgodoräknande ska den som betalar ut eller tillgodoräknar sådan ränta lämna mottagaren uppgift om skatteavdragets belopp. I skatteförfarandeförordningen (2011:1261), förkortad SFF, finns beträffande bland annat lagen om särskilt inkomstskatt för utomlands bosatta särskilda bestäm- melser som gäller utbetalning i utländsk valuta (4 kap. 1 och 2 §§). Därav följer att om räntan betalas ut i utländsk valuta ska uppgift om skatteavdragets belopp som lämnas till mottagaren anges i den utländska valutan. Skatteavdraget ska då räknas om till svenska kronor enligt valutakursen vid tillfället för utbetalning eller till- godoräknande. Motsvarande bör gälla även för särskild inkomst- skatt ränta. Bestämmelsen föreslås som en ny 5 a § i 13 kap. SFL och genom tillägg i 4 kap. 1 och 2 §§ SFF. Särskild inkomstskatt på ränta Förslag: Skatteavdrag avseende särskild inkomstskatt på ränta ska redovisas i skattedeklaration i den ordning som gäller för redovisning av skatteavdrag för särskild inkomstskatt, det vill säga i form av en arbetsgivardeklaration för redovisnings- perioder. Skatten ska betalas senast den dag då deklarationen ska ha kommit in till . Den som i en arbetsgivardeklaration ska redovisa skatte- avdrag för skatt enligt den föreslagna lagen ska i en bilaga till deklarationen lämna identifikationsuppgifter för betalnings- mottagaren. Uppgifter ska lämnas om namn, organisations- nummer eller motsvarande, postadress, hemvistland, skattepliktig ersättning som har betalats ut till varje mottagare, tidpunkt för när ersättningen betalades ut och skatteavdrag särskild för varje betalningsmottagare. För redovisning av skatten föreslås att den ordning som finns i skatteförfarandelagen om särskild inkomstskatt bör gälla. Det innebär att skatteavdrag avseende särskild inkomstskatt på ränta ska redovisas i skattedeklaration (26 kap. 2 § SFL). Det finns olika sorters skattedeklarationer. Skatteavdrag ska redovisas i form av en arbetsgivardeklaration (26 kap. 3 § SFL). I 26 kap. 19 § SFL finns bestämmelser om att en arbetsgivardeklaration ska innehålla upp- gift bland annat om den sammanlagda ersättningen som utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag för och sammanlagt avdraget belopp. Arbetsgivardeklaration ska lämnas och senast den tolfte efter redovisningsperioden (26 kap. 26 § SFL).37 Skatter och avgifter som ska redovisas i en skattedeklaration ska betalas senast den dag då deklarationen ska ha kommit in till (62 kap. 3 § SFL). För att möjliggöra kontroll av den del av skatteavdraget som avser särskild inkomstskatt på ränta bedömer kommittén att det på motsvarande sätt som gäller för särskild inkomstskatt förutom- lands bosatta bör införas en kompletterande uppgiftsskyldighet i skatteförfarandeförordningen. Därigenom bör den som i en arbets- givardeklaration ska redovisa skatteavdrag för skatt enligt den 37 Med undantag från redovisningsperioderna som lämnas respektive . Särskild inkomstskatt på ränta föreslagna lagen i en bilaga till deklarationen lämna identifikations- uppgifter för betalningsmottagaren. Uppgifter bör lämnas om namn, organisationsnummer eller motsvarande, postadress, hemvistland, skattepliktig ersättning som har betalats ut till varje mottagare, tidpunkt för när ersättningen betalades ut och skatteavdrag särskild för varje betalningsmottagare. Detta regleras i en ny 3 a § i 6 kap. SFF. Förslag: Beslut om skatteavdrag fattas för varje redovisnings- period för sig med ledning av innehållet i skattedeklarationen och andra tillgängliga uppgifter. Om en skattedeklaration har lämnats och på rätt sätt, anses ett beslut om skatten ha fattats i enlighet med deklarationen. Om en skattedeklaration inte har lämnats i rätt tid eller på rätt sätt eller om skatten inte har redovisats i deklarationen, ska varje oredovisad skatt beslutas till noll kronor. Om skatten redovisas senare, anses ett beslut i stället ha fattats i enlighet med redovisningen, om inte ett beslut om omprövning har med- delats . Bestämmelser om beslut om skatteavdrag finns i 53 kap. SFL. De kommer att bli tillämpliga även på förslaget om särskild inkomst- skatt på ränta. Av dessa bestämmelser följer att beslut om skatte- avdrag fattas för varje redovisningsperiod för sig med ledning av innehållet i skattedeklarationen och andra tillgängliga uppgifter (53 kap. 12 § första stycket SFL). Om en skattedeklaration har lämnats och på rätt sätt, anses ett beslut om skatten ha fattats i enlighet med deklarationen (53 kap. 2 § första stycket SFL). Om en skattedeklaration inte har lämnas i rätt tid eller på rätt sätt eller om skatten inte har redovisats i deklarationen, ska varje oredovisad skatt beslutas till noll kronor. Om skatten redovisas senare, anses ett beslut i stället ha fattats i enlighet med redovisningen, om inte ett beslut om omprövning har meddelats (53 kap. 4 § SFL). Särskild inkomstskatt på ränta Förslag: Om skatteavdrag för skatt enligt lagen görs med för högt belopp, ska efter ansökan besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas det överskjutande beloppet. Ansökan ska ha kommit in till senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om särskild inkomstskatt enligt lagen har betaltas in för en skattskyldig med hemvist i en stat som har träffat skatteavtal med och om det följer av avtalet att ska medge avräkning för skatt som betaltas i den andra staten, ska efter ansökan besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas ett belopp motsvarande den skatt som har betalts i den andra staten. Den skattskyldige får dock inte tillgodo- räknas högre belopp än inbetald särskild inkomstskatt på inkomsten i fråga. Tillsammans med ansökan om tillgodoräknande enligt ovan ska det inges en utredning som visar att särskild inkomstskatt på ränta har betalats. Genom den generella hänvisningen som finns i förslaget till skatte- förfarandelagen beträffande uttag av skatten följer att beslut om särskild inkomstskatt på ränta kan omprövas och överklagas enligt bestämmelserna i 66 och 67 kap. SFL. Beslut om särskild inkomst- skatt enligt förslaget kommer dock att gälla utbetalarens redovis- ning av skatteavdrag. Om ett sådant beslut ändras till fördel för den skattskyldige hanteras detta särskilt. Om det däremot är så att utbetalaren av räntan har gjort ett för högt skatteavdrag bör den skattskyldige ha rätt att få tillbaka överskjutande belopp. Kommittén föreslår därmed att det, i likhet med vad som gäller för särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, bör gälla att efter ansökan ska besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas det överskjutande beloppet (54 kap. 3 § SFL). En sådan ansökan ska ha kommit in till senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskatt- ningsåret har gått ut. Enligt 54 kap. 4 § SFL följer att om särskild inkomstskatt har betaltas in för en skattskyldig med hemvist i en stat som har träffat skatteavtal med och om det följer av avtalet att Särskild inkomstskatt på ränta ska medge avräkning för skatt som betaltas i den andra staten, ska efter ansökan besluta att den skattskyldige ska till- godoräknas ett belopp motsvarande den skatt som har betalts i den andra staten. Den skattskyldige får dock inte tillgodoräknas högre belopp än inbetald särskild inkomstskatt på inkomsten i fråga. Detta bör gälla även för här aktuell särskild inkomstskatt på ränta. Tillsammans med ansökan om tillgodoräknande enligt ovan ska det inges en utredning som visar att särskild inkomstskatt på ränta har betalats. Detta följer av reglering i 13 kap. 1 § SFF. Förslagen tas in genom ett tillägg i 54 kap. 3 och 4 §§ SFL. Förslag: När skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp får besluta att den som betalat ut ersättningen utan att göra rätt skatteavdrag ska betala det belopp som skulle ha dragits av. Om skatten inte kan beräknas tillförlitligt får den uppskattas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet. Beslut om ansvar för den som inte har gjort skatteavdrag ska meddelas senast under det sjätte året efter utgången av det beskattningsår då avdraget skulle ha gjorts. En utbetalare som betalat skatt efter sådant beslut från Skatte- verket har rätt att kräva mottagaren på beloppet. Bestämmelser om ansvar när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp finns i 59 kap. 2–6 §§ SFL. Detta är de regler som gäller vid skatteavdrag för särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och som, genom att den särskilda inkomstskatten på ränta enligt förslaget också ska administreras genom en skyldighet för utbetalaren att göra ett skatteavdrag, också kommer att bli tillämp- liga här. Enligt tillämpliga bestämmelser gäller att får besluta att den som har betalat ut ersättning utan att göra skatteavdrag med rätt belopp ska betala det belopp som skulle ha dragits av. Om skatten inte kan beräknas tillförlitligt får den uppskattas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet. Beslut om ansvar för den som inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp ska meddelas senast under det sjätte året efter utgången av Särskild inkomstskatt på ränta det beskattningsår då avdraget skulle ha gjorts. En utbetalare som betalat skatt efter sådant beslut från har rätt att kräva mottagaren på beloppet. Förslag: För förfarandet vid uttag av skatten i övrigt tillämpas skatteförfarandelagen. Som framgår av avsnitt 19.6.2 är kommitténs bedömning att det angående förfarandet vid uttag av skatten bör finnas en generell hänvisning till skatteförfarandelagen. Detta betyder att även utöver de frågor som särskilt behandlats ovan bör reglerna i skatte- förfarandelagen gälla i tillämpliga delar för uttagande av skatt enligt den nu föreslagna lagen precis som för uttagande av annan skatt. Detta innebär att reglerna om exempelvis utredning och kontroll, tvångsåtgärder, särskilda avgifter, anstånd med skatt, omprövning och överklagande samt verkställighet som finns i skatteförfarande- lagen kan tillämpas också här. Behov av förändring i andra lagar Förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) förs in en ny hänvis- ning till att bestämmelser om ytterligare skattskyldighet finns i den föreslagna lagen om särskild inkomstskatt på ränta för utländska juridiska personer. I 6 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser om skattskyldighet för juridiska personer. I 18 § finns upplysningsvis hänvisningar till bestämmelser om ytterligare skattskyldighet för begränsat skatt- skyldiga i andra lagar. Där hänvisas till lagen om särskild inkomst- skatt för utomlands bosatta artister m.fl. och till kupongskatte- lagen. Denna bestämmelse behöver kompletteras med en hänvis- ning till den nya lagen om särskild inkomstskatt på ränta för utländska juridiska personer. Förslaget tas in genom ett tillägg i 6 kap. 18 § IL. Särskild inkomstskatt på ränta 19.7Kommitténs överväganden angående källskatt Förslag: Det föreslås inte någon särskild inkomstskatt på räntor som komplement varken till finansieringsavdraget eller till det alternativa förslaget. Om en särskild inkomstskatt på räntor till utländska juridiska personer ska föreslås bör det, som kommittén anför i avsnitt 19.6.1, vara som ett komplement till de förslag som lämnas beträffande huvuduppdraget. Förslag till generella begränsningar i avdrags- rätten för ränta gör att det inte längre blir lika intressant att betala räntor till utlandet enbart i skatteundandragande syfte. Kommittén föreslår ett finansieringsavdrag som presenteras i avsnitt 14. Beträffande finansieringsavdraget har kommittén gjort bedömningen att nuvarande ränteavdragsbegränsningsregler kommer att kunna tas bort. Detta grundar sig på att finansieringsavdraget innebär en avsevärd begränsning av möjligheten till skatteundan- dragande med hjälp av ränteavdrag.38 Kommittén anser av samma skäl att det inte heller finns skäl att kombinera finansierings- avdraget med en särskild inkomstskatt på räntor. Som alternativt förslag presenteras ett EBIT-begränsat avdrag (avsnitt 16). Till skillnad från finansieringsavdraget anser kommittén att nuvarande ränteavdragsbegränsningsregler bör finnas kvar i alternativförslaget. Skälen för detta är att även om förslaget begränsar möjligheten till skatteundandragande så kommer ränte- avdrag ändå få göras för negativa finansnetton upp till ett visst belopp (av avdragsunderlaget).39 Att nuvarande regler om ränteavdragsbegränsning kommer att finnas kvar i alternativ- förslaget betyder att skatteundandragande med hjälp av ränteavdrag inom intressegemenskap kommer att vara mycket begränsad.