sou · H2B368 · 2014-10-08 00:00:00 — infördes en bestämmelse som gör det möjligt för enskilda närings- idkare som upprättar förenklat årsbokslut att direkt göra avdrag för avskrivningsunderlag som uppgår till högst . Detta för att de eviga avskrivningarna skulle brytas. Enligt utredningen är ett relativt lågt belopp. Den införda beloppsgränsen om löser förvisso problemet med eviga avskrivningar, men det kan fortfarande bli fråga om avskrivningar på relativt små avskrivningsunderlag. Om regeln dessutom ska ha effekt ur ett förenklingsperspektiv borde beloppet höjas avsevärt. Utredningen anser att ett halvt prisbasbelopp är en lämplig nivå för att tillgodose båda behoven. Ett högre belopp, exempelvis ett helt prisbasbelopp, skulle medföra att många fler skulle omfattas av reglerna om direktavdrag. Reglerna skulle då mer komma att närma sig en s.k. kontantmetod. Företag med en omsättning får redovisa enligt kontant- metoden. Vid kontantredovisning redovisas olika transaktioner i ett företag i samband med in- och utbetalningstillfället. Regeringen har i budgetpropositionen för bedömt att möjligheten att införa en rak kontantmetod vid beskattningen bör analyseras som ett led i regeringens regelförenklingsarbete (prop. 2013/14:1, Förslag till statens budget , finansplan och skattefrågor, s. 483). Det ska alltså undersökas om kravet på periodisering vid räkenskapsårets utgång bör tas bort, för små företag. Regeringen anför att enligt dagens regler kan kontantmetoden inte tillämpas fullt ut eftersom regelverket ställer krav på redovisning av ute- stående fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång (periodisering). Det anges också i budgetpropositionen att detta arbete fortsätter inom . Frågan om en kontant- metod vid beskattningen tas således om hand i ett annat samman- hang. Utredningen föreslår därför att avskrivningsunderlag som uppgår till högst ett halvt prisbasbelopp får dras av . I budgetpropositionen för (prop. 2008/09:1, Finansplan m.m.) utlovades att reglerna om avdrag för inventarier av mindre värde skulle ändras. Det fanns ingen angiven belopps- gräns i lagen för vad som avsågs med inventarier av mindre värde. En promemoria skickades ut på remiss. I promemorian föreslogs att med belopp av mindre värde skulle avses att anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp. Förslaget ledde till lagstiftning 2009. Att lagstifta om beloppet bedömdes förbättra förutsebar- Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet SOU 2014:68 Men avsikten var också att ge de minsta företagen en utökad möjlighet till avdrag och en förenklad administration. För de allra minsta företagen som bara har inventarieanskaffningar som understiger ett halvt prisbasbelopp innebär ändringen att de inte över huvud taget behöver skriva av inventarier. Regeln i 18 kap. 4 § IL är generell och gäller alla företag. Utredningen anser att beloppet nu borde kunna höjas för de allra minsta företagen för att ytterligare förenkla administrationen för dem. Förslaget bör därför gälla för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut. För aktiebolag är redovisnings- reglerna i allt väsentligt harmoniserade inom EU. Ett prisbasbelopp framstår som en väl avvägd beloppsgräns. Det är anskaffningsvärdet exklusive mervärdesskatt som ska understiga ett helt prisbasbelopp. Även när det finns ett naturligt samband mellan flera inventarier, föreslås de vara inventarier av mindre värde för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut om det sammanlagda anskaff- ningsvärdet understiger ett prisbasbelopp. Utredningens förslag om högre beloppsgränser förutsätter att bokföringsnämnden beslutar om motsvarande ändringar i sina all- männa råd. I annat fall kan det förenklade årsboklutet inte ligga till grund för beskattningen. Utredningen förutsätter att så kommer att ske innan utredningens förslag träder i kraft. Utredningens förslag föranleder ändringar i 17 kap. 4 a §, 18 kap. 4 och 13 §§ IL. Bedömning: Bestämmelserna om avdrag för för pen- sionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton behålls oförändrade. års skattereform gjordes pensionssparavdrag för enskilda näringsidkare som allmänt avdrag, dvs. utanför näringsverksam- heten. Genom reformen infördes en möjlighet för enskilda närings- Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet idkare att göra avdraget i inkomstslaget näringsverksamhet. Syftet var att undvika uttag av egenavgifter på den inkomst som skulle användas för betalning av pensionssparandet. då möjlighe- ten till individuellt pensionssparande infördes, utvidgades avdrags- rätten till att även gälla inbetalning till eget pensionssparkonto. Med pensionssparavdrag avses numera, enligt 59 kap. 1 § IL, både avdrag för för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton. Enligt 59 kap. 3 § IL ska den skattskyldiges högsta pensions- sparavdrag beräknas med utgångspunkt i dennes avdragsgrundande inkomster under beskattningsåret eller det föregående beskatt- ningsåret. De avdragsgrundande inkomsterna utgörs, enligt 59 kap. 4 § IL, av överskottet i inkomstslaget tjänst och i aktiv näringsverksamhet efter vissa korrigeringar. Pensionssparavdraget får inte överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna. I 59 kap. 5 § IL anges att pensionssparavdrag inte heller får överstiga med vissa tillägg. I promemoria, Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen , har föreslagits att beloppet ska sänkas till . Beträffande avdragsgrundande inkomst av anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställ- ning, samt vid avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet är tillägget av inkomsten, dock högst tio prisbasbelopp. I 59 kap. 13–15 §§ IL regleras i vilken utsträckning pensions- sparavdrag ska göras i inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital eller som allmänt avdrag. Huvudregeln för inkomstslaget närings- verksamhet är att avdrag ska göras i näringsverksamheten. För inkomstslaget tjänst är huvudregeln att avdrag ska göras som allmänt avdrag. Pensionssparavdrag kan endast grunda sig på inkomst i inkomstslaget kapital om dispens medges i samband med avveckling av näringsverksamhet. Om pensionssparavdrag ska göras både i inkomstslaget näringsverksamhet och som allmänt avdrag får den skattskyldige själv bestämma hur avdraget ska fördelas , enligt 59 kap. 14 § IL. Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet Utredningen har övervägt om reglerna om pensionssparavdrag kan förenklas genom att avdraget i näringsverksamhet slopas och att pensionssparavdrag alltid ska göras som allmänt avdrag. Den särskilda löneskatten på pensionskostnader skulle då kunna slopas. Utredningen konstaterar dock att detta skulle leda till att den beskattningsbara inkomsten av näringsverksamhet skulle öka. Detta skulle i sin tur medföra att den förmånsgrundande inkom- sten och inkomstskatten skulle öka. Med anledning av detta har utredningen valt att inte föreslå några ändringar i bestämmelserna om pensionssparavdrag. Utredningen anser dock att reglerna är komplicerade och bör ses över i ett annat sammanhang. Bedömning: Bestämmelserna om avdrag för egenavgifter be- hålls oförändrade. Vid inkomstbeskattningen ska den skattskyldige enligt 16 kap. 29 och 30 §§ IL göra avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet med ett belopp som sätts av för att täcka egenavgifterna och den allmänna löneavgiften för beskattningsåret. Detta avdrag får uppgå till högst av underlaget eller, för inkomster eller skatt- skyldiga som avses i 2 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, högst av underlaget. Den skattskyldige ska påföljande beskattningsår återföra avdra- get för avstämning mot debiterade egenavgifter och allmän löneav- gift (16 kap. 29 § andra stycket respektive 12 kap. 36 § andra stycket IL). I vissa fall kan egenavgifterna sättas ned. Exempelvis har en avgiftsskyldig som har ett avgiftsunderlag som överstiger rätt till nedsättning av egenavgifterna , men högst . Genom en ändring i socialavgiftslagen (2000:980), förkortad , har de tidigare begränsningsreglerna vid avgiftsberäkningen som omfattade delägare i handelsbolag och Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet fysiska personer som bedriver näringsverksamhet tillsammans avskaffats (prop. 2013/14:14, bet. 2013/14:SfU5, SFS 2013:1013). För dessa avgiftsskyldiga gäller numera samma regler som för enskilda näringsidkare. Som nämns ovan anges i 12 kap. 36 § och 16 kap. 30 § IL två procentsatser med vilka avdrag högst kan göras, av ett i paragraferna närmare angivet underlag. Av 3 kap. 13 § framgår huvudregeln för den procentsats med vilken egen- avgifter tas ut. Från denna huvudregel finns i 3 kap. 15–16 §§ tre undantag, ett avseende personer som fyllt , ett avseende personer som inte fyllt och slutligen ett avseende personer som har pension. Vidare kan sex olika procentsatser bli aktuella beroende på det antal karensdagar i sjukförsäkringen som den försäkrade har valt, enligt 3 kap. 17 § och föreskrifter, FKFS 2013:15. Härutöver kan de som är verksamma inom ett stödområde enligt lagen (2001:1170) om särskilda avdrag i vissa fall vid avgiftsberäkningen enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift och socialavgiftslagen (2000:980) vara berättigade till ett särskilt avdrag. Ordningen med schablonavdraget och avstämningen av förra årets egenavgifter är komplex. Utredningen har därför övervägt alter- metoder för uttaget av egenavgifter. Som ovan framgått kan den procentsats med vilken egenavgifter tas ut numera variera avse- värt. De två schablonerna i 12 kap. 36 § respektive 16 kap. 30 § IL är således missvisande genom att det för den skattskyldige kan framstå som att denne har rätt att få avdrag med ett belopp motsva- rande av avgiftsunderlaget. För skattskyldiga som önskar räkna fram och yrka avdrag med ett belopp motsvarande egenavgifter som faktiskt belöper sig på årets inkomst är regelsystemet så komplicerat att den enda framkomliga vägen för dem är att yrka avdrag med de i lagrummen angivna procentsatserna. För den som deklarerar med e-legitimation eller tar hjälp av den s.k. beräkningssnurran på går det att få information om inkomst av näringsverksamhet, förvärvsinkomst, egenavgifter samt inkomst- Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet skatt efter att nödvändiga uppgifter har lämnats. Den som inte använder sig av datorer är hänvisad till skatteuträk- ningsbroschyr för att räkna ut sin inkomst av näringsverksamhet. Även om det alltså är möjligt att med tekniska hjälpmedel räkna ut korrekta avgifter är det ändå många som yrkar schablonavdrag. Detta innebär i flertalet fall att årets yrkade och medgivna schablonavdrag överstiger de avgifter som faktiskt kommer att tas ut och att den skattskyldige således får en skattekredit. Det innebär också att den förmånsgrundande inkomsten blir lägre i mot- svarande mån. För att komma till rätta med den beskrivna situationen och för- enkla reglerna om avdrag för egenavgifter har lämnat en skrivelse till utredningen med förslag om ändrade regler för avdrag. Förslaget innebär att schablonavdraget slopas och att Skat- teverket beräknar avgifterna och tillgodoför den skattskyldige det avdrag för egenavgifter som är hänförligt till beskattningsåret. Det ska då inte längre behövas någon korrigering motsvarande skillna- den mellan föregående års faktiska och yrkade egenavgifter. Skatte- verkets förslag innebär att den skattskyldige inte ska räkna ut slut- resultatet av näringsverksamheten utan ska från dekla- rerade inkomstuppgifter beräkna egenavgifterna och tillgodoföra avdraget. Det får till följd att den enskilde inte vet hur hög inkomsten från näringsverksamheten är innan slutskattsedeln kom- mer i slutet såvida denne inte räknat ut den på . Enligt utredningens bedömning leder en sådan ordning till rättsosäkerhet, eftersom förvärvsinkomstens storlek har bety- delse i flera olika sammanhang. Utredningen bedömer därför att förslag inte bör genomförs. Utredningen har även övervägt ett förslag som innebär att avdrag i näringsverksamheten slopas och att avgifterna i stället ska debiteras med ett lägre belopp. Detta skulle dock, i likhet med vad som beskrivs ovan för reglerna om pensionssparavdrag, leda till att den beskattningsbara inkomsten av näringsverksamhet skulle öka, vilket i sin tur skulle medföra att den förmånsgrundande inkomsten och inkomstskatten skulle öka. Utredningen har därför inte heller gått vidare med ett sådant förslag. Slutligen har utredningen övervägt ett förslag som innebär att i samband med att inkomstdeklarationen skickas ut ska ange procentsatsen för egenavgifterna så att den skattskyldige Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet har tillgång till den aktuella procentsatsen och kan göra avdrag utifrån denna i deklarationen. Eftersom procentsatserna kan påverkas av inkomsternas storlek och dessutom kan sättas ned av olika skäl kan emellertid de definitiva procentsatserna i många fall inte anges i förväg. Utredningen har därför valt att inte heller gå vidare med ett sådant förslag. Frågan om hur egenavgifterna ska regleras är komplex och berör flera regelverk och inte bara inkomstskattelagen. Utredningen anser att frågan är för omfattande för att tas om hand i detta sammanhang. Mot denna bakgrund har utredningen valt att inte föreslå några ändringar i bestämmelserna om egenavgifter. Det är dock angeläget att frågan tas om hand i ett annat sammanhang. Innan så har skett anser utredningen att det skulle underlätta om i specifikationen som bifogas inkomstdeklarationen lämnar väg- ledande uppgifter om hur den skattskyldige ska deklarera egen- avgifterna, jfr avsnitt 8.2.2. Termerna aktiv och passiv näringsverksamhet infördes i kommu- nalskattelagen (1928:370) genom skattereform (18 §). De infördes med anledning av nya regler som gjorde skillnad mellan aktiv och passiv näringsverksamhet vid bedömningen av om den skattskyldiges verksamhet bestod av en eller flera förvärvskällor. Regelverket har därefter genomgått olika förändringar. Distinktionen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet togs med i inkomst- skattelagen men däremot togs termen förvärvskälla bort. Indelningen har betydelse för fysiska personer som är enskilda näringsidkare eller som ska beskattas som delägare i handelsbolag. Indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet innebär att det för aktiva inkomster ska betalas egenavgifter medan det för passiva sådana ska betalas särskild löneskatt. Dessutom finns ytter- ligare regler där skillnaden har betydelse, men dessa saknar betydelse i detta sammanhang. Vid bedömningen av om en verksamhet är aktiv eller passiv är den centrala frågan om den skattskyldige har arbetat i närings- Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet verksamheten i inte oväsentlig omfattning. I lagstiftningens för- arbeten anges följande (prop. 1989/90:110, del 1, s. 646). En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. I det motsatta fallet utgör verksamheten passiv näringsverksamhet. Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av en anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däre- mot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör således arbetsinsat- sen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten skall vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet. Trots förarbetsuttalandet, som har kodifierats i RÅ 2002 ref. 15, kvarstår viss osäkerhet om näringsverksamheter, som i princip ute- slutande baseras på den egna arbetsinsatsen, är att betrakta som aktiva i fall då insatsen är mindre än en tredjedel av en heltids- anställning. I rättsfallet anförs följande. Gränsdragningens syfte och dess betydelse för inkomstbaserad pen- sion medför att sådan verksamhet där en näringsidkare lägger ner en stor del av sin arbetskraft alltid måste betecknas som en aktiv närings- verksamhet. Likaså måste rimligen en verksamhet vars avkastning helt eller till allt övervägande del närmast kan ses som ersättning för arbete, t.ex. verksamhet som konsult, skribent eller hantverkare, alltid beteck- nas som aktiv oavsett omfattningen. Ett sådant synsätt överensstäm- mer också med vad som uttalats i förarbetena (prop. 1989/90:110, del 1, s. 646). Svårare blir gränsdragningen när det är fråga om en verksamhet som baserar sig på innehavet av en tillgång och den nedlagda arbetsinsatsen är av begränsad omfattning. Näringsidkarens befattning med verksam- heten kan då närmast ha karaktären av förmögenhetsförvaltning. Tyd- liga sådana fall kan vara innehav av utarrenderade jordbruksfastigheter eller av hyresfastigheter eller skogsfastigheter vilkas skötsel omhän- derhas av annan. Om däremot den skattskyldige i ett jord- eller skogs- bruk utför allt det arbete som krävs får denna arbetsinsats anses ha sådan betydelse för avkastningen att det förhållandet att verksamheten är av mindre omfattning och att arbetsinsatsen därför blir begränsad inte hindrar att verksamheten bedöms utgöra aktiv näringsverksamhet. Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet Förslag: Om den skattskyldige uteslutande eller så gott som uteslutande själv utfört allt arbete i näringsverksamheten, ska den alltid anses som aktiv om det inte finns särskilda skäl. Det har framkommit att det ibland är svårt att avgöra om en verk- samhet ska anses vara aktiv eller passiv. Enligt utredningens mening bör lagtexten därför förtydligas för att förenkla bedömningen av om en näringsverksamhet är aktiv eller passiv när en skattskyldigs arbetsinsats är mindre än en tredjedel av arbetstiden i en heltids- anställning. Ett sådant förslag innebär en kodifiering av Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis. Av den förtydligade lagtexten bör även framgå att en närings- verksamhet också kan vara aktiv om arbetsinsatsen tidsmässigt är av oväsentlig omfattning i den mening som avses i 2 kap. 23 § första stycket IL. Det avgörande bör i ett sådant fall i stället vara arbets- insatsens betydelse för avkastningen. måste det direkta och nödvändiga sambandet mellan arbetsinsatsen och avkastningen säker- ställas. Det bör därför krävas att den skattskyldige uteslutande eller så gott som uteslutande själv utfört allt arbete i näringsverksamheten. Med uteslutande eller så gott som uteslutande avses från 90–(se prop. 1999/2000:2 del 1, s. 502 f.). En sådan formulering av sambandet är väl förenlig med vad som redan framgår av rättspraxis. Den förenklar dessutom bedömningen genom att det inte uppställs ett absolut krav på att allt arbete ska ha utförts av näringsidkaren själv. En materiellt riktig bedömning av aktiv näringsverksamhet bör tillåta att visst väl avgränsat och med närings- verksamheten förknippat arbete som kräver särskilda yrkeskunskaper utförs av annan. Exempelvis är en butiksverksamhet, som närings- idkaren ensam utför allt arbete i, aktiv även om denne upprepade gånger måste anlita en elektriker för verksamhetsrelaterat arbete i butikslokalen. En särskild fråga i aktuellt sammanhang är hur en verksamhet som baserar sig på innehavet av en tillgång, men där den nedlagda arbetsinsatsen är av begränsad omfattning ska bedömas. I förarbetena anges att kravet för aktiv näringsverksamhet i ett sådant fall, om balansomslutningen är av betydande omfattning, bör vara att arbets- insatsen är minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning. Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet Förarbetsuttalandet har emellertid modifierats i ovan nämnda prejudikat. får således anses gälla att det är verksamheter som, oberoende av balansomslutningen, närmast har karaktären av förmögenhetsförvaltning som ska underkastas huvudregeln för prövningen av om aktiv näringsverksamhet föreligger eller inte. För att inte verksamheter av förmögenhetsförvaltande karaktär ska anses vara aktiv näringsverksamhet bör förslaget vara villkorat av att det inte finns särskilda skäl, dvs. att verksamheten är av sådant slag. Särskilda skäl kan föreligga om arbetsinsatsen inte kan anses ha någon betydelse för kapitalavkastningen t.ex. vid utarrendering av en jordbruks- fastighet. Förslaget föranleder ändringar i 2 kap. 23 § första stycket IL. Av förarbetena till inkomstskattelagen framgår att avsikten är att den gränsdragning för enskilda näringsidkare mellan inkomstslaget näringsverksamhet och inkomstslaget kapital som gällde enligt tidigare lagstiftning även ska gälla vid tillämpningen av inkomst- skattelagen. Detta har även bekräftats av Högsta förvaltningsdom- stolen i RÅ 2010 not. Gränsdragningen upprätthålls genom att det föreskrivs ett antal undantag från huvudregeln för näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL. Av huvudregeln följer att samtliga tillgångar i näringsverksamheten räknas till denna och att inkomster och utgifter som hänför sig till dessa ska hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Av undan- tagen, i 13 kap. 7 och 8 §§ IL, framgår bl.a. att delägarrätter, utom i särskilt angivna fall, inte räknas som tillgångar och skulder i närings- verksamheten för enskilda näringsidkare. Bestämmelserna om del- ägarrätter tillämpas på derivatinstrument som terminer och optioner (jfr 48 kap. 2 § andra stycket IL). Gällande rätt får till följd att även vinster och förluster på deri- vatinstrument som används av en enskild näringsidkare i närings- verksamheten, t.ex. för att säkra försäljningspriser på råvaror, valuta- kurser eller räntenivåer, beskattas i inkomstslaget kapital. Det kan på goda grunder ifrågasättas och i stället hävdas att sådana borde höra till inkomstslaget näringsverksamhet. Förenklingar i de generella reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet Även de skattemässiga konsekvenserna kan ifrågasättas efter- som det kan leda till för hög, men snarare oftast, för låg beskatt- ning. Det kan göras gällande att dagens kapitalbeskattning för- stärker hävstångseffekten i ett derivatinstrument och ger en för låg beskattning vid en vinst och en för hög sådan vid en förlust. Gällande regler gör det dessutom svårt för en enskild näringsidkare att överblicka skattekonsekvenserna av derivathandel som företas i näringsverksamheten. Gällande rätt ger också möjligheter till otillbörlig skatteplanering. Utredningen anser att finns skäl att överväga om gällande regler bör förändras. Förslag: En termin eller option som är lämpad för allmän omsättning ska räknas till näringsverksamheten under förutsätt- ning att terminen eller optionen hänför sig till tillgångar eller skulder i näringsverksamheten. För att beskattningen av enskilda näringsidkares verksamhetsrela- terade derivatinstrument ska kunna ske i inkomstslaget närings- verksamhet krävs, inte minst av kontrollskäl, en tydlig och prak- tiskt tillämpbar skiljelinje mellan sådan verksamhet och den privata derivathandel som ska kapitalbeskattas. Enligt utredningens mening kan en sådan distinktion säkerstäl- las genom att derivatinstrumenten för att höra till näringsverk- samheten ska avse tillgångar eller skulder som ingår i den enskilde näringsidkarens näringsverksamhet. Av näringsidkarens bokföring kommer att framgå om derivatet avser en lagertillgång, bankmedel eller kundfordran. Mot detta skulle visserligen kunna invändas att bokföringen inte är tillräcklig för att skilja mellan den fysiska personens privata och näringsverksamhetsrelaterade derivathandel.