sou · H2B368 · 2014-10-08 00:00:00 — Varje års avsättning bildar en egen fond. Näringsidkaren betalar ingen ränta på skattekrediten, till skillnad från vad som gäller för periodiseringsfonder i aktie- bolag. Vinstmedel som har satts av till periodiseringsfond kan fritt disponeras av företagaren men privat utnyttjande motverkas genom att kapitalunderlaget för räntefördelning blir lägre. En periodi- seringsfond ska återföras till beskattning senast det sjätte beskatt- ningsåret efter det beskattningsår då avdraget för avsättningen gjordes. När återföring sker ska den äldsta fonden återföras först. Bestämmelser om periodiseringsfond finns i 30 kap. IL, se vidare avsnitt 3.4. Expansionsfonden motsvarar bolagsbeskattade vinstmedel i ett aktiebolag. Avdrag för avsättning till fonden kan ske med 100 pro- cent av inkomsten efter avsättning till periodiseringsfond, om vinstmedlen behållits i företaget. Detta ska tillförsäkras genom ett krav på ett kapitalunderlag som baseras på det utgående skatte- mässiga nettokapitalet i företaget. Kapitalunderlaget har stora lik- heter med motsvarande kapitalunderlag för räntefördelning. Expansionsfonden kan behållas som nettotill- gångar som motsvarar den obeskattade delen av fondavsättningen behålls i företaget. I kapitalunderlaget får endast sådana tillgångar räknas in som hör till näringsverksamheten. Värdepapper ingår enligt 13 kap. 7 § IL inte i näringsverksamheten. Det innebär att kvarhållna vinstmedel inte kan placeras i värdepapper utan vid en placering på de finansiella marknaderna kan sådan i princip endast Ett förenklat neutralt skattesystem göras på bankkonto. Avsättning får göras med högst 128,21 pro- cent av kapitalunderlaget. Om taket för den maximala avsättningen har minskat ett beskattningsår måste en återföring göras av hela eller del av fonden. När avsättningen görs uttas expansionsfonds- skatt som ska motsvaras av bolagsskatten. När näringsidkaren återför fonden till beskattning återfås den betalda expansions- fondsskatten genom att ett belopp som motsvarar av minskningen av fonden tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt. Bestämmelser om expansionsfond finns i 34 kap. IL, se vidare avsnitt 3.3. Utöver dessa fondavsättningar har en enskild näringsidkare möjlighet att skapa skattekrediter genom olika former av fonder och konton. Skogsbruket har en omloppscykel som skiljer sig från övriga branscher, med en tidsperiod om 80–från plantering till avverkning. Syftet med dagens regler om skogskonto är dels att ge skogsägaren en möjlighet att fördela skogsintäkterna mellan olika beskattningsår och därigenom få en jämnare beskattning dels att möjliggöra avräkning av senare års kostnader för skogsvårdsåtgär- der mot tidigare influtna skogsintäkter. Dessa regler medför en lång- siktig skogsekonomisk verksamhet. I samband med skatte- reform diskuterades reglerna. Som skäl för att behålla reglerna om skogskonto åberopades att systemet leder till att skogen sköts rationellt och att avverkningarna hålls uppe (prop. 1989/90:110 s. 581). För rätt till avdrag enligt reglerna om skogskonto krävs inbetalning på ett bankkonto. Avdrag får göras med maximalt av skogsintäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och av skogsintäkt på grund av försäljning av skogsprodukter. Vid skogsskador, dvs. om stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande medför att en betydande del av skogen måste avverkas ökar insättningsmöjligheten till av skogsintäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och till av skogsintäkt på grund av försäljning av skogsprodukter. Insättning ska göras senast den dag som inkomstdeklarationen ska lämnas. Uttag medför beskattning. Skogsägaren får välja när uttag ska göras efter en inledande fyramånaders karensperiod. Om pengarna inte har tagits ut när har gått från ingången av det år Ett förenklat neutralt skattesystem då insättning senast skulle göras betalar banken ut pengarna som ska beskattas i näringsverksamheten. Om stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande medför att mer än en tredjedel av skogen i näringsverksamheten bör avverkas och om den huvudsakliga delen av beskattningsårets skogsintäkter kommer från sådan avverkning får insättning i stället göras till skogsskadekonto. Även detta kräver inbetalning på ett bankkonto. Skillnaden i förhållande till skogskonto är att bankens obligatoriska utbetalning ska göras i stället för . En enskild näringsidkare som är s.k. upphovsman enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära eller konstnärliga verk har möjlighet att göra avsättning genom att sätta in medel på ett upphovsmannakonto enligt 32 kap. IL. Skälet för avsättnings- möjligheten är även i detta fall förekomsten av ojämna intäkter. Avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar upphovs- mannaintäkten. Insättning ska göras senast den dag då inkomst- deklaration ska lämnas. Uttag medför beskattning och får inte göras tidigare än efter insättningsdagen. Upphovs- mannen får därefter själv avgöra när uttagen ska göras. Senast efter ingången av det år då insättning skulle göras sker dock en obligatorisk utbetalning. I samband med extraordinära intäkter i form av ersättningar för olika former av skador och vid tvångsmässiga avyttringar av fastig- heter finns möjlighet att göra avsättning till ersättningsfond. Tanken är att fonden ska användas för ersättningsförvärv. Genom att avdrag får göras för erhållen ersättning som anskaff- ningskostnaden för ersättningstillgången minskas med det avdrag- na beloppet drabbas företagaren inte av någon omedelbar beskatt- ning på grund av den extraordinära intäkten. I stället sker beskatt- ning när ersättningstillgången avyttras. Om fonden inte används på rätt sätt återförs den till beskattning med ett tillägg om . Det finns fyra olika former av ersättningsfonder som var och en får användas till olika ersättningsförvärv. Dessa ska göras , med möjlighet till dispens i högst tre ytterligare år. Ett förenklat neutralt skattesystem 6.3.2Företagsfonden ersätter flera fonder Förslag: Reglerna om skogskonto, skogsskadekonto, upphovs- mannakonto, och expansionsfond slopas och ersätts av en möj- lighet till avdrag för avsättning till företagsfond. Reglerna om periodiseringsfond slopas för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Företagsfonden ska motsvaras av ett kapitalunderlag. Den omständigheten att dagens sparande i företaget sker genom sex olika fonder och konton som dessutom har konstruerats på olika sätt innebär givetvis en komplicerande faktor för den enskilde näringsidkaren. En möjlighet som utredningen har undersökt är därför att i så hög grad som möjligt ersätta dagens fonder och konton med en ny avsättningsmöjlighet. Utredningen har kommit fram till att alla andra avsättningar förutom till ersättningsfond kan ersättas med en ny fond. Eftersom denna bör konstrueras så att de vinstmedel som kan avsättas inte kan tas ut för privat konsumtion bör ett namn väljas som tydligt visar avsikten bakom reserveringen. Utredningen föreslår att avsättningen ska ges namnet företagsfond. Detta synliggör innebörden av den, nämligen att avsatta vinstmedel ska kunna investeras i företaget. Utgångspunkten för avsättningen till företagsfonden bör vara näringsverksamhetens vinst. Det är enklast att utgå ifrån den för- delningsbara inkomsten, dvs. det positiva resultat i verksamheten som näringsidkaren antingen kan välja att beskatta som inkomst av näringsverksamhet eller som inkomst av kapital i form av ränte- fördelning. Den fördelningsbara inkomsten bör således också kunna sättas av till företagsfond. Utredningens ambition har som nämnts varit att ersätta så många som möjligt av dagens fonder och konton till den nya avsättnings- formen. På så sätt minskar såväl den administrativa bördan som komplexiteten. På grund av ersättningsfondens speciella syfte att hantera extraordinära intäkter och särskilt med beaktande av den speciella beskattningstekniken med minskat anskaffningsvärde är den fonden inte lämplig att göra om till en företagsfond. Vidare skulle det krävas att hela vinsten kunde sättas av till en företagsfond. Utredningen anser att en sådan åtgärd skulle vara Ett förenklat neutralt skattesystem alltför förmånlig i avsaknad av uttag av bolagsskatt och dessutom medföra alltför stora statsfinansiella kostnader. Utredningens ställningstagande är därför att dagens regler om ersättningsfond, som dessutom också gäller för juridiska personer, ska kvarstå oförändrade. Av avsnitt 6.2 framgår att företagsfonden ska motsvaras av ett kapitalunderlag. Där redogörs också för hur detta underlag beräk- nas. Förslaget medför följande ändringar i inkomstskattelagen. 21 kap. 21–41 §§, 30 kap. 6, 9, 10 och 11–13 §§, 32 kap., 34 kap. och 65 kap. 8 § upphävs, 1 kap. 3 §, 3 kap. 18 §, 50 kap. 5 § och 66 kap. 19 § ändras och det förs in ett nytt 32 a kap. Som en följdändring upphävs lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. Förslag: Avsättningen till en företagsfond ska inte begränsas i tiden. Däremot ska fonden återföras under liknande omständig- heter som gäller för avsättning till expansionsfond, bl.a. om kapitalunderlaget inte täcker fonden. Utredningen har övervägt om företagsfonden ska göras tidsbegränsad. gäller en tidsgräns för upphovsmannakonto och periodi- seringsfond , för skogskonto och skogsskade- konto medan expansionsfonden får finnas kvar så länge vinstmedlen och verksamheten finns kvar. En allmän utgångspunkt bör vara att systemet med företagsfond konstrueras utan krav på återföring . Syftet med företagsfonden är ju som ovan nämnts att näringsidkaren ska kunna investera vinstmedlen i företaget. En annan ordning blir dessutom komplicerad eftersom det kan förutsättas att avsättning till en företagsfond kommer att ske under många beskattningsår. I sådant fall behöver näringsidkaren hålla reda på vilket år varje avsättning har gjorts. Vidare blir det besvärligare att kontrollera att kravet på kapitalunderlag upprätthålls om det finns ett stort antal avsättningar i stället för en. Om skattekrediten ska begränsas i tiden bedöms en lämplig längsta tidsperiod vara eftersom Ett förenklat neutralt skattesystem Ett alternativ är en generell avsättningstid med särregler för s.k. skogsskadeintäkter. I sistnämnda fall blir avsättningstiden . En sådan ordning synes dock inte genomförbar eftersom det då blir ytterligare avsätt- ningar och tidpunkter som näringsidkaren måste hålla reda på. Utredningen föreslår av enkelhetsskäl inte någon tidsbegränsning för avsättningen till företagsfond. För att inte fonden generellt ska kunna användas som en obeskattad sparbössa föreslår utredningen i avsnitt 6.3.5 att fonden räntebeläggs. Däremot anser utredningen att liknande regler om återföring som gäller för expansionsfonden enligt 34 kap. 15–17 §§ IL även ska gälla för företagsfonden. Återföring ska bl.a ske om näringsverksamheten upphör eller inte längre ska beskattas i . Om näringsidkaren gör avdrag för förenklad räntefördelning måste en återföring göras eftersom avsättning till företagsfond inte får göras om reglerna för förenklad räntefördelning tillämpas. Slutligen måste återföring ske om kapitalunderlaget inte täcker fonden. Förslaget tas in i 32 a kap. 17–20 §§ IL. 6.3.4Ingen beskattning av företagsfonden Bedömning: Avsättningen till företagsfond bör inte beskattas. I avsnitt 6.2.1. har ett krav på insättning på bankkonto avvisats för företagsfonden. Det medför att en teknik med en särskild källskatt på räntan inte är möjlig. Det innebär också att dagens källskatt på ränta hänförlig till skogskonto och upphovsmannakonto enligt lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m. slopas eftersom dessa konton inordnas i företagsfonden, se avsnitt 6.3.2 ovan. När det gäller expansionsfonden uttas en expansionsfonds- skatt som motsvarar bolagsskatten. Att näringsidkaren har en avsätt- ningsmöjlighet som innebär att en skatt ska betalas motsvarande bolagsskatten kan vara att gå för långt av neutralitetsskäl. Om expansionsfondsskatten tas bort minskar komplexiteten betydligt. Expansionsfondsskatten ger upphov till särskilda svårigheter i samband med förändringar av bolagsskattesatsen. Som en följd av tidigare sänkningar av bolagsskattesatsen har även expansions- Ett förenklat neutralt skattesystem fondsskatten sänkts i motsvarande mån. sänktes således expansionsfondsskatten från och 2013 sänktes den till (prop. 2008/09:65 s. 26 och prop. 2012/13:1 s. 210 ff.). I SOU 2014:40 lämnade två olika förslag om ett nytt system för beskattning av finansiella intäkter och kostnader i bolagssektorn. Till skillnad från kom- mitténs huvudförslag föreslås bolagsskattesatsen sänkas från i det alternativa förslaget. Kommittén föreslår att avdragsrätten för finansiella kostnader ska begränsas. Förslaget gäller för såväl juridiska personer som för fysiska per- soner som är handelsbolagsdelägare. Däremot omfattas inte enskilda näringsidkare av avdragsbegränsningen. Kommittén bedömer att denna skillnad i behandling av enskilda näringsidkare och handels- bolagsdelägare gör att det vid den föreslagna sänkningen av bolags- skattesatsen inte är självklart vilken inverkan detta bör få på expan- sionsfondsskatten (se a. SOU s. 359). Vidare hänvisar kommittén till att har till uppgift att se över reglerna om bl.a. expansionsfonder. Kommittén anför slutligen att den inte kommer att ta ställning till frågan om hur expansions- fondsskatten eventuellt ska påverkas av kommitténs förslag utan förutsätter att frågan tas om hand av . Eftersom utredningen i avsnitt 6.3.2 föreslår att reglerna om expansionsfond ska slopas föreslås ingen åtgärd med anledning av alternativa förslag i denna del. När det gäller frågan om avsättningen till företagsfond ska beskattas eller inte har utredningen prioriterat förenkling framför en fullständig neutralitet jämfört med beskattningen av bolag. Någon skatt, motsvarande expansionsfondsskatten, föreslås därför inte. Förslag: På avsättning till företagsfonden ska en ränta om 72 pro- cent av statslåneräntan betalas. Utredningen har övervägt om den skattekredit som erhålls genom avsättning till företagsfond ska räntebeläggas eller inte. Detta gäller för aktiebolag som har gjort avsättning till periodiserings- fonder. Aktiebolagen påförs en ränta i form av en schablonmässigt Ett förenklat neutralt skattesystem Av bl.a. förenklingsskäl har det inte införts en liknande ränta för enskilda näringsidkare. Vikten av förenkling bör vägas mot vikten av neutralitet mellan olika företagsformer. Utredningens förslag om företagsfond erbjuder ett större avsätt- ningsutrymme än nuvarande periodiseringsfonder. Som framgår av avsnitten 6.3.3 och 6.3.4 ska företagsfonden inte återföras inom och någon skatt ska inte utgå på avsättningen. Det skulle bli alltför lätt att använda företagsfonden som en sparbössa om inte skattekrediten räntebeläggs. Det är också viktigt att tydliggöra att avsättningen till en företagsfond utgör en kredit. Utredningen bedömer således att fonden bör beläggas med ränta. En räntebeläggning av företagsfonden utgör visserligen en något ökad börda för näringsidkarna. Genom en räntebeläggning upprätthålls dock neutraliteten mellan olika företagsformer. En sådan ränte- beläggning bör utformas som en schablonintäkt i likhet med vad som gäller för juridiska personer som har gjort avsättning till periodiseringsfond. Utredningen föreslår att schablonintäkten beräknas till den sammanlagda avsättningen multiplicerad av statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Förslaget medför en ändring i 3 kap. 18 § och att en ny paragraf tas in i 32 a kap. 16 § IL. Förslag: Avdrag för avsättning till företagsfond får göras med högst av den fördelningsbara inkomsten. Vid skogs- skador får i vissa fall avdrag därutöver göras av skogsintäkten om en betydande del av skogen har avverkats . Företagsfonden får högst uppgå till ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget. För svenska handelsbolag beräknas avdraget för varje delägare för sig och avsättningen görs hos delägarna. Samma sak gäller för delägare i delägarbeskattade juridiska per- soner som hör hemma i en annan stat inom Europeiska eko- nomiska samarbetsområdet. Ett förenklat neutralt skattesystem Utredningen har övervägt om avsättningen till en företagsfond ska kunna ske för hela den i företaget kvarhållna vinsten. Den omstän- digheten att vinstmedlen kvarhållits i företaget och används där talar för att hela beloppet bör kunna sättas av. Utredningens bedömning i avsnitt 6.3.4 om att någon skatt inte ska tas ut på avsättningen medför dock att utredningen har valt att begränsa skattekrediten, dels genom räntebeläggning och dels genom att begränsa den fördelningsbara inkomst som kan sättas av till en företagsfond. Utgångspunkten vid dimensioneringen av procentsatsen har varit att skattekrediten genom avsättningen till en företagsfond inte ska vara större än vad som sammantaget gäller enligt nuvarande regler om skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto, periodi- seringsfond och expansionsfond. Till skogskonto får avsättning göras respektive av skogsintäkten. Till skogsskadekonto får avsättning göras respektive av skogs- intäkten. Avsättning till upphovsmannakonto får göras med hela upphovsmannaintäkten och när det gäller avsättning till perio- diseringsfond får avsättning ske med högst av inkom- sten. Eftersom fem fonder/konton med olika avsättningsmöjligheter ska inordnas i systemet med företagsfond anser utredningen att procentsatsen för avsättning till företagsfond måste vara högre än de som gäller för periodiseringsfond. måste det beaktas att företagsfonden inte behöver återföras till beskatt- ning efter en viss bestämd tid vilket gäller för skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto och periodiseringsfond. Skattekrediten kan existera tills näringsverksamheten upphör när det gäller avsatta medel till företagsfond. Vid en sammantagen bedömning anser utredningen att en lämplig procentsats för avsätt- ning är . Det optimala hade varit om en enda procentsats hade kunnat tillämpas på samtliga intäkter som sätts av till fonden. En möjlighet till en högre avsättning bör dock finnas vid skador på skog vid extraordinära händelser såsom stormfällning, brand och insekts- angrepp som medför att en betydande del av skogen måste avverkas . Stormarna och är exempel på sådana händelser som näringsidkaren inte kan råda över men som säkerligen kommer att inträffa igen. Det är nödvändigt att en högre procentsats gäller i Ett förenklat neutralt skattesystem dessa fall eftersom skogsägaren måste avverka skog eller har mist skog som motsvarar tillväxt . Till skogsskadekonto får enligt gällande regler avsättning göras av skogsintäkten i dessa fall. Utredningen har inte anled- ning att ifrågasätta de överväganden som gjordes när nivåerna för dessa avsättningar bestämdes. Sammanfattningsvis föreslår utred- ningen att av den fördelningsbara inkomsten får sättas av till företagsfond och näringsidkare som måste avverka skogen på grund av vissa skogsskador får därutöver göra avsättning av skogsintäkt på grund av upplåtelse av avverkningsrätt och av skogsintäkt för avyttring och uttag av skogsprodukter. Beloppen som dras av för avsättning till företagsfond och för räntefördelning får sammanräknade högst motsvara den fördelningsbara inkomsten. Skillnaden jämfört med dagens avsättning till skogskonto är att storleken på avsättningen knyts till den fördelningsbara inkomsten i stället för till skogsintäkten. Dessutom är avsättningen till företagsfonden inte tidsbegränsad som dagens avsättning till skogskonto är. Eftersom någon inbetalning inte längre ska ske till ett konto riskerar inte näringsidkaren att av misstag göra uttag som leder till beskattning. Vidare får medlen användas i verksamheten . Sammanfattningsvis innebär övergången från skogskonto till företagsfond förenklingar och förbättringar för näringsidkarna. Utredningen bedömer att de eventuella försämringar som kan uppstå i förhållande till dagens system uppvägs av de förenklingar som det föreslagna systemet med företagsfond innebär. För inträffade skogsskador i form av stormar, bränder och insektsangrepp m.m. innebär de föreslagna reglerna utöver nämnda förenklingar att avsättning får göras med samma procentsats som tidigare, . Utredningens förslag innebär inte någon försämring när det gäller intäkter som kan betalas in på skogsskadekonto. Företagsfonden får högst uppgå till ett belopp som motsvarar kapitalunderlaget, se avsnitt 6.3.2. För svenska handelsbolag ska avdraget beräknas för varje delägare för sig och avsättningen ska göras hos delägarna. Förslaget tas in i 32 a kap. 2, 4 och 5 §§ IL. Ett förenklat neutralt skattesystem 6.3.7Vilka som omfattas av reglerna av företagsfond Förslag: Reglerna om företagsfond ska gälla för enskilda närings- idkare och fysiska personer som är delägare i svenska handels- bolag eller i delägarbeskattade juridiska personer som hör hemma i en annan stat inom EES. Begränsat skattskyldiga artister, idrottsmän och artistföretag får bara göra avdrag för avsättning till företagsfond om de är bosatta inom EES. Bestämmelserna om företagsfond ska inte gälla för näringsverksamhet som bedrivs av en europeisk ekonomisk intressegruppering. Bestämmelserna ska inte heller gälla för fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster. Fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster ska fortsättningsvis omfattas av samma regler för periodiseringsfond som motsvarande juridiska personer. Även fysiska personer som är medlemmar av en europeisk ekonomisk intressegruppering ska tillämpa de regler som gäller för motsvarande juridiska personer. De som tillämpar reglerna om förenklad räntefördelning ska inte omfattas av reglerna om företagsfond. Enligt nu gällande regler för periodiseringsfond i 30 kap. 1 § IL får avdrag inte göras av den som är begränsat skattskyldig enligt 3 kap. 18 § första stycket 2 eller 6 kap. 11 § första stycket 4 och som är bosatt i en stat utanför Europiska ekonomiska samarbetsområdet, förkortat EES. De begränsat skattskyldiga som avses är utomlands bosatta artister, idrottsmän och artistföretag. Dessa får bara göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond om de är bosatta inom EES. Som framgår av avsnitt 4.6 kan det strida mot etablerings- friheten att undanta näringsidkare som bedriver verksamhet inom EES från reglerna om företagsfond. Eftersom reglerna om företags- fond ska ersätta reglerna om avsättning till periodiseringsfond för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag föreslås att motsvarande begränsning införs för företagsfonden. För att reglerna ska vara förenliga med etableringsfriheten föreslås även att de ska gälla för fysiska personer som är delägare i delägarbeskattade juridiska personer Ett förenklat neutralt skattesystem som hör hemma i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet Vad gäller fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § IL omfattas dessa av de nuvarande reglerna om periodiseringsfond i 30 kap. IL. De s.k. CFC-reglerna () i 39 a kap. IL innebär att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster beskattas löpande för sin andel av det överskott som uppkommer hos den utländska juridiska personen. Beskattning sker således oavsett om beloppet tas ut ur den utländska juridiska personen eller inte. Syftet med CFC-reglerna är att för- hindra eller försvåra transaktioner som minskar den svenska skatte- basen (prop. 2007/08:16 s. 13 f.). Det kan t.ex. vara fråga om s.k. ränteavdragsarbitrage eller att inkomster genom oönskade skatte- planeringsåtgärder förs över till koncernföretag i lågskattestater för att sedan tas hem i form av skattefri utdelning eller kapitalvinst.