sou · H2B344 · 2014-06-23 00:00:00 — 2012/13:65, s. 12, se även Högsta domstolens beslut i Ö 2880- 11 meddelat angående tidpunkt för uppkomsten av hyresfordran och fordran avseende beställt arbete på hyresobjekt vid en tillämpning av medansvarsbestämmelsen i 25 kap. 18 § ABL. skuldavskrivning inom en betydligt än vad som är fallet . I skatterättsliga sammanhang brukar man ibland använda uttrycket latent skatteskuld för att ange en skattebelastning som kan bli aktuell . Med en latent skatteskuld avses oftast att en framtida försäljning av en tillgång kommer att utlösa en inkomstbeskattning. Så länge en försäljning inte har skett utgör den framtida skatten en latent (dold) skuld. Den latenta skulden kan aldrig anges till ett exakt belopp eftersom den är beroende av ett antal okända faktorer såsom om och när försäljning sker, vinstens storlek och den skattskyldiges övriga inkomster. En i denna mening latent fordran skiljer sig från en villkorad fordran genom att den förstnämnda fordringen uppkommer först genom den åtgärd som utlöser beskattningen. En latent skatteskuld kan därför inte göras gällande i en konkurs (jfr prop. 1986/87:90 s. 124). Eftersom den latenta fordran således inte har uppkommit före inledandebeslutet, omfattas en sådan fordran inte heller av en F-skuldsanering. Avsättning till periodiseringsfonder etc. De avsättningar till speciella fonder som en näringsidkare kan göra medför en form av uppskjuten skatt. När en näringsidkare beräknar resultatet av näringsverksamheten får han eller hon göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Avdraget görs i deklarationen, inte i bokföringen. Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag får göra avdrag med högst av inkomsten. Juridiska personer får göra avdrag med högst . Fonden ska återföras till beskattning. Detta innebär att en företagare kan ha som mest sex fonder . Den äldsta periodiseringsfonden ska alltid återföras först. I övrigt kan företagaren själv välja när och till vilket belopp fonden ska återföras till beskattning. När fonden återförs kommer företagarens inkomst av tjänst att öka med motsvarande belopp. För att motverka detta kan företagaren emellertid sätta av till en ny fond det år företagaren återför ett belopp. Det finns också en möjlighet att återföra beloppet när verksamheten redovisar förlust och på så sätt kvitta vinst mot förlust. Om närings- verksamheten upphör ska periodiseringsfonderna återföras till beskattning. På samma sätt har den som driver enskild firma, handelsbolag eller kommanditbolag möjlighet att spara en del av vinsten i näringsverksamheten genom att sätta av den i en expansionsfond. Avsättningen till en sådan fond gör att de skattemässiga effekterna mellan enskild näringsverksamhet och aktiebolag blir likvärdiga. Avsättningen innebär att företagaren får avdrag med beloppet vid inkomsttaxeringen. Expansionsfonden får inte vara större än kapitalet i verksamheten. På det belopp företagaren sätter av till expansionsfonden betalar han eller hon en särskild expansionsskatt på beloppet.6 När expansionsfonden senare återförs till beskattning, ska beloppet tas upp som en intäkt i näringsverksamheten. får företagaren tillgodoräkna sig den tidigare inbetalda expansionsskatten. Om verksamheten går med förlust, kan företagaren kvitta en återföring av expan- sionsfonden med förlusten. Om förlusten är större än återföringen av fonden blir inkomsten av näringsverksamhet det året noll kronor som företagaren får tillbaka den tidigare betalda expansionsskatten. Företagaren kan sätta av till expansionsfonden , och det finns ingen tidsgräns för när ett avsatt belopp senast ska vara återfört. Det finns även en möjlighet för den enskilde näringsidkaren att sätta av ersättning från försäkring för skadade eller förstörda tillgångar i verksamheten till en ersättningsfond. På så sätt kan beskattningen av ersättningen skjutas upp tills företagaren har möjlighet att införskaffa nya tillgångar i utbyte mot dem som har förstörts. Ersättningsfonden får finnas kvar i max och måste tas upp till beskattning om verksamheten upphör. Hur ska de latenta skattefordringarna hanteras i ett ärende om F-skuldsanering? När avsättningar görs till de nu nämnda fonderna uppstår en latent skatt i verksamheten. Eftersom fonderna ska tas upp till beskatt- 6 Skatteregler för enskilda näringsidkare, , SKV 295 utgåva 17. ning om verksamheten upphör, kommer fonderna redan att vara avvecklade vid F-skuldsaneringar efter konkurs. En eventuell skatteskuld har då uppstått och om företagaren är personligt betalningsansvarig för denna, ska den omfattas av skuldsaneringen. Vid en F-skuldsanering utan konkurs kommer det emellertid ibland att finnas en latent skatteskuld i verksamheten till följd av innestående medel på de nu nämnda fonderna. En sådan fordran anses uppkommen det beskattningsår som fonden återförs till beskattning, och omfattas alltså inte av F-skuldsaneringen så länge detta inte har skett. Om gäldenären driver en enskild firma, kan de latenta skatteskulderna medföra viss problematik vid en skuldsanering utan konkurs. Om en enskild näringsidkare har alltför stora latenta skatteskulder kan det rehabiliterande syftet med skuldsaneringen äventyras. Det finns nämligen en risk att företagaren som betalningsplanen löper måste återföra stora belopp till beskattning, och därför inte kommer att klara av betalningarna enligt betalningsplanen. Dessutom blir beräkningen av gäldenärens betalningsutrymme svår att göra då det inte i förväg går att avgöra när, och till vilket belopp, en uppskjuten skatt ska återföras. Det torde dock vara ovanligt att en överskuldsatt gäldenär har stora innestående avsättningar. Eftersom företagaren dessutom har en möjlighet att motverka en höjning av inkomsten genom att sätta av medel till en ny fond eller kvitta återföringen mot en förlust i verksamheten, borde det bli relativt ovanligt att belopp återförs till beskattning under en pågående F-skuldsanering. Ett annat, i vart fall teoretiskt, problem är att de latenta skatteskulderna kan vara så stora att verksamheten inte någonsin bedöms klara av återföringarna till beskattning. Om så är fallet är det endast en tidsfråga innan verksamheten måste avvecklas. Vi har övervägt om även de latenta skatteskulderna ska omfattas av skuldsaneringen trots att de ännu inte är uppkomna. Före- tagaren skulle därmed saneras även från dessa skulder, och verksamheten skulle få möjlighet att fortsätta med förnyad kraft. Men eftersom den latenta fordran inte är till beloppet fastställd skulle en sådan ordning bygga på en uppskattning av beloppets storlek, vilket kan vara svårt att göra utan att rubba likhets- principen i förhållande till de övriga borgenärerna. Dessutom med- för denna ordning en konkurrensfördel för de aktiva företagarna som genomgår en F-skuldsanering jämfört med övriga företagare som inte har samma möjlighet att få sådana skulder avskrivna. sådan ordning riskerar att medföra en icke acceptabel snedvridning av konkurrensen. Det är därför vår bedömning att det inte ska införas något undantag i nu nämnda hänseende, och att de latenta skattefordringarna inte ska omfattas av skuldsaneringen. Ett annat alternativ är att en enskild näringsidkare som har avsättningar till periodiseringsfonder och/eller expansionsfonder ska vara diskvalificerad från en F-skuldsanering utan konkurs. Med en sådan ordning kommer de flesta gäldenärer att ha återfört periodiseringsfonderna till beskattning före skuldsaneringsansökan alternativt återkomma med en ny ansökan när detta är gjort. Och även om gäldenären inte har gjort någon återföring i sin deklaration finns det en möjlighet för företagaren att begära omprövning av inkomstdeklarationen avseende tidigare avsättningar till periodi- seringsfonder. Det kan då ske en omräkning av skatten för detta tidigare beskattningsår. Den skatteskuld som då uppkommer skulle därmed antagligen omfattas av F-skuldsaneringen, och företagaren får således en möjlighet att sanera sin verksamhet från latenta skatteskulder. I praktiken ger denna lösning alltså samma resultat som den förstnämnda ordningen; företagaren är efter skuld- saneringen fri även från de latenta skattefordringarna och har därmed en viss konkurrensfördel jämfört med övriga verksamheter i branschen. En principiell viktig fråga är emellertid att de latenta skatteskulderna har lösts ut och därmed synliggjorts. Dessutom är det inte logiskt att utesluta företagaren från F-skuldsanering på grund av välplanerade avsättningar. Enbart den omständigheten att en verksamhet har gjort avsättningar och har latenta skatteskulder innebär ju inte att verksamheten inte är välfungerande och solvent. Det är inte rimligt att en företagare med en fungerande verksamhet ska vara exkluderad från en F-skuldsanering enbart därför att det finns avsättningar i verksamheten. En sådan ordning skulle i praktiken innebära att företagaren inför en F-skuldsanering återför samtliga fonder till beskattning trots att detta inte är befogat av affärsmässiga skäl. Vi föreslår därför inte att avsättningar till periodiseringsfonder och/eller expansionsfonder ska utgöra hinder för F-skuldsanering. I stället för de två ovan diskuterade lösningar måste en bedömning göras i det enskilda fallet. Denna bedömning måste grundas på såväl storleken på de latenta skatteskulderna, som verksamhetens tidigare resultat. Finns det en rimlig möjlighet att verksamheten kommer att klara betalningarna av de latenta skatteskulderna saknas skäl att av denna anledning avslå ansökan. Men om det redan i förväg framgår att verksamheten inte kommer att ha möjlighet att klara av att betala de latenta skatteskulderna, bör F-skuldsaneringen inte beviljas så länge verksamheten drivs vidare. En sådan ansökan ska då avslås på den grunden att verk- samheten inte är solvent (jfr 5 § 2). Gäldenären bör i stället avveckla sin verksamhet och därefter ansöka om en ny F-skuld- sanering. Således ska det inte vara möjligt för en sådan företagare att återföra fonderna till beskattning och därefter ansöka om F- skuldsanering utan konkurs. Och det kan bli aktuellt att avslå ansökan på grund av oskälighet om en företagare inför en ansökan om F-skuldsanering återför periodiseringsfonder till beskattning med stora belopp. nämnda lösning innebär att kommer att ställas införa överväganden som rymmer komplicerade frågor. Detta är emellertid oundvikligt för att säkerställa att reglerna endast träffar de seriösa och ärliga företagarna. För att i dessa ärenden kunna avgöra huruvida verksamheten har förut- sättningar att klara av kommande återföringar till beskattning kan behöva göra en del efterforskningar, som t.ex. att kontakta företagets revisor eller bokföringskonsult. Svårigheterna ska emellertid inte överdrivas. Som vi har nämnt kommer F-skuldsaneringar utan konkurs att vara få. Och av dessa, från början få, gäldenärer kommer endast en mindre andel att ha avsättningar i verksamheten. Enligt uppgift från hade ungefär en fjärdedel av de som deklarerade näringsverksamhet i enskild firma gjort avsättningar till periodi- serings- eller expansionsfond, vilket talar för att dessa frågor endast kommer att aktualiseras i ett fåtal ärenden . 7.3Det ska vara möjligt att undanta vissa fordringar Förslag: Vid F-skuldsanering får det bestämmas att en fordran som är beroende av villkor, inte är till beloppet fastställd eller inte är förfallen till betalning, ska undantas från skuld- saneringen. Enligt skuldsaneringslagen finns det en möjlighet för Krono- fogdemyndigheten att undanta vissa fordringar som i och för sig omfattas av skuldsaneringen men som på olika sätt är beroende av vissa premisser för att betalningsskyldigheten ska inträffa. Närmare bestämt får en fordran som är beroende av villkor, inte är till beloppet fastställd eller inte är förfallen till betalning undantas från skuldsaneringen. Motsvarande ordning bör gälla även för en F-skuldsanering. Regleringen blir därmed flexibel och ger en möjlighet att efter skälighet bestämma vad som ska gälla beträffande dessa fordringar. En sådan flexibilitet fyller väl de särskilda behov som uppstår vid en F-skuldsanering. Vid en F- skuldsanering utan konkurs innebär detta att exempelvis sådana löpande krediter som behövs för att driva verksamheten vidare, såsom checkräkningskrediter, kan undantas. Även borgensåtaganden, som utgör en form av villkorad fordran, bör under vissa förut- sättningar undantas (se avsnitt 7.6.5 nedan). Så snart det står klart att villkoret kommer att uppfyllas och betalningsskyldighet inträda bör emellertid fordringen, med hänsyn till likabehandlingsprincipen, omfattas av F-skuldsaneringen. Om en villkorad fordran omfattas av F-skuldsaneringen ska den behandlas på samma sätt som övriga fordringar. Förslag: Om en fordran som anmäls i F-skuldsaneringsärendet kan antas vara uppenbart ogrundad, får Kronofogdemyndig- heten undanta denna fordran från F-skuldsaneringen. Fakturabedrägerier, som innebär att det framställs betalningskrav med stöd av så kallade bluffakturor, har blivit alltmer vanligt förekommande. Enligt uppgift från Kronofogde- myndigheten förekommer det i skuldsaneringsärenden att före- trädare för bolag anmäler fordringar i ett skuldsaneringsärende trots att det saknas rättslig grund för fordringen. Om gäldenären inte bestrider denna fordran, kommer den att omfattas av skuldsaneringen och ska därmed behandlas som övriga fordringar. Den som anmäler fordringen kan därmed i vissa fall få viss betalning från gäldenären. Det händer att gäldenären har så pass många skulder att han eller hon inte uppmärksammar den ogrundade fordringen. Och även om han eller hon misstänker att fordringen är ogrundad, saknar gäldenären ofta incitament att Hans eller hennes betalningsutrymme är ju detsamma oavsett om fordran är med eller inte. Ett bestridande leder däremot till att fordran undantas skuldsaneringen. Om gäldenärens bestridande visar sig vara felaktigt, riskerar gäldenären att få betala hela fordringen. Det finns alltså en risk att personer eller företag genom bedrägliga metoder försöker tillförskaffa sig betalning för en fordran som egentligen inte existerar. Denna form av bedrägligt beteende drabbar de övriga borgenärerna i skuldsaneringsärendet som får mindre betalt för sina fordringar. Småföretagare är en grupp som ofta utsätts för fakturabedrägeri, och denna form av bedrägeri kan därför förväntas förekomma även i skuldsaneringar för företagare. Eftersom F-skuldsaneringar bara ska beviljas om gäldenären har ett inte obetydligt betalningsutrymme finns det också risk för att bluffakturor blir vanligare i F-skuld- saneringsärenden än i vanliga skuldsaneringsärenden. Frågor kring uppdiktade fordringar behandlades i samband med den ursprungliga skuldsaneringslagens tillkomst. Det föredragande statsrådet framförde då att skuldsaneringsförfarandet inte bör utformas som ett tvistlösningsinstitut (prop. 1993/94:123, s. 143 f.). Av denna anledning föreslogs att tvistiga fordringar helt och hållet ska lämnas utanför skuldsaneringen, vilket innebär att gäldenären själv disponerar över vilka fordringar som kommer att omfattas av skuldsaneringen. Den situationen att gäldenären själv, eller tillsammans med annan, medger en påhittad fordran för att på så sätt krympa övriga borgenärers betalningsutrymme, ansågs förhindras av att ett sådant förfaringssätt såväl kan utgöra grund för att upphäva skuldsaneringen som vara brottsligt agerande. Det framfördes vidare att det förhållandet att det förekommer fordringar vilkas ursprung är svåra att förklara kan medföra att gäldenärens ansökan om skuldsanering avslås på grund av den allmänna skälighetsprövningen. Slutligen anförde det föredragande statsrådet att den enda möjligheten att effektivt stävja sådana förfaranden var att i skuldsaneringsförfarandet ha regler för tvistlösning med en förhållandevis långt gående officialpröv- ningsskyldighet för prövningsmyndigheten. En sådan ordning kunde inte komma i fråga (a.a.). kommer att ha en skyldighet att ut- reda F-skuldsaneringsärendet (se avsnitt 10.5.2). Eftersom ett F- skuldsaneringsbeslut ska ge en rättvisande bild av gäldenärens ekonomi ligger det i denna utredningsskyldighet att säkerställa att ärendet är så utrett att gäldenären kan ta ställning till påstådda fordringar. Det torde krävas att en borgenär som anmäler sin fordran kan ange denna på ett sätt så att den är möjlig att identifiera.7 Om en borgenär inte kan prestera en sådan utredning bör en sådan fordran kunna lämnas utanför F-skuldsaneringen även utan en uttrycklig regel härom. Trots det nu sagda finns det en risk att personer eller företag genom bedrägliga metoder försöker få betalt för en fordran som egentligen inte existerar och att uppenbart ogrundade fordringar kommer att omfattas av F-skuldsaneringar. Vi föreslår därför en regel som innebär att uttryckligen ska ha en möjlighet att undanta fordringar som kan antas vara uppenbart ogrundade. Med denna ordning stävjar man denna form av missbruk av skuldsaneringsinstitutet och säkerställer att borgenärerna får betalt i så stor utsträckning som möjligt. Den nu föreslagna ordningen medför inte att Kronofogde- myndigheten ska lösa tvister mellan gäldenären och borgenären. Om gäldenären bestrider en fordran, och den således blir tvistig, ska fordringen inte omfattas av F-skuldsaneringen (se 12 § första stycket 6 och avsnitt 7.5.2 nedan). Och om det finns någonting i ärendet, utöver ett påstående om fordrans existens, som stöder den anmälda fordringen, kan den vanligtvis inte antas vara uppenbart ogrundad och ska då ingå i F-skuldsaneringen om den inte bestrids av gäldenären. Om gäldenären bekräftar en fordran kan den inte antas vara uppenbart ogrundad vid prövningen enligt denna bestämmelse. Däremot kan svårförklarade fordringar som gäldenären inte mot- sätter sig, leda till avslag av F-skuldsaneringen vid den allmänna skälighetsprövningen (jfr prop. 1993/94:123, s. 144). Om gälde- nären, trots vetskap eller misstanke om att fordringen är upp- diktad, bekräftar eller underlåter att bestrida denna, bör en F- skuldsanering normalt sett inte beviljas. I en del fall är det emellertid rimligt att en gäldenär saknar kännedom om en påstådd fordran och därför inte heller bestrider denna. Det kan vara fråga om att det har förflutit sedan fordrans uppkomst eller att det är fråga om ett lågt kapitalbelopp. Den nu föreslagna ordningen innebär visserligen en viss inskränkning i gäldenärens självbestämmanderätt och kan medföra att fattar ett beslut som, om det senare 7 Jfr och , Skuldsaneringslagen En kommentar till lag, 2 uppl., Juridik, s. 204. skulle visa sig att det finns grund för fordringen, är till nackdel för gäldenären. Men såväl gäldenären som borgenären har möjlighet att själv prestera utredning som visar att fordringen inte är ogrundad. Sådan utredning borde vara relativt lätt att presentera om fordringen har rättslig grund. Det bör även anmärkas att en borgenär vars fordran har lämnats utanför F-skuldsaneringen inte är förhindrad att göra gällande denna fordran i annan ordning. Eftersom motsvarande problem kan uppstå vid vanliga skuldsaneringsärenden bör motsvarande regel införas i 7 § andra stycket skuldsaneringslagen. 7.5Vissa fordringar ska alltid vara undantagna en F- skuldsanering Förslag: De fordringar som är undantagna en skuldsanering enligt skuldsaneringslagen ska även vara undantagna en F- skuldsanering. Vissa skulder är uttryckligen undantagna från skuldsaneringslagens omfattning. Dessa skulder framgår av 7 § enligt följande: 1.fordran på familjerättsliga underhåll, 2.fordran som är förenad med panträtt, viss förmånsrätt eller retentionsrätt (till den del säkerheten räcker till betalning av fordran), 3.fordran förenad med förmånsrätt till följd av utmätning, 4.fordran som inte är förfallen till betalning och som är beroende av att borgenären tillhandahåller en motprestation och Frågan blir om det är lämpligt att ha en liknande begränsning vad gäller en F-skuldsanering eller om någon av de nu nämnda fordringarna bör omfattas av en sådan skuldsanering. 7.5.2Familjerättsliga och tvistiga fordringar För de familjerättsliga fordringarna och de tvistiga fordringarna saknas det anledning att göra någon annan bedömning för F- Dessa fordringar ska alltså vara undantagna även en F-skuldsanering. 7.5.3Fordringar förenade med vissa förmånsrätter Fordringar förenade med vissa förmånsrätter är undantagna från en skuldsanering. Exempelvis är fordringar förenade med panträtt i såväl lös som fast egendom liksom tomträtt undantagna till den del panten räcker till för betalning av fordringen. Vid skuldsanerings- lagens tillkomst motiverades undantaget med att en annan ordning skulle rubba villkoren för omsättningen av bl.a. fastigheter och därmed även kreditgivningen, vilket ytterst skulle drabba hela låntagarkollektivet och också kunna inverka menligt på hela samhällsekonomin (prop. 1993/94:123, s. 127 f.). Samma överväganden som angavs för att undanta fordringar förenade med panträtt kunde enligt det föredragande statsrådet göras vad gäller fordringar som innan skuldsaneringen inleddes hade erhållit förmånsrätt genom utmätning eller genom betalnings- säkring, varför även dessa fordringar undantogs. Även de legala förmånsrätterna som följer av 6 och 7 §§ förmånsrättslagen (1970:979) är undantagna en skuldsanering. Vad gäller dessa fordringar uttalade det föredragande statsrådet att det i och för sig inte fanns samma skäl för särbehandling men att det var konsekvent att behandla fordringar förenade med legal förmånsrätt på samma sätt som fordringar med panträtt. Om de förstnämnda fordringarna skulle särbehandlas på något sätt skulle det också kunna försvåra fastighetsförsäljning i samband med en skuld- sanering (prop. 1993/94:123, s. 130). De skäl som framfördes vid skuldsaneringslagens tillkomst för att undanta fordringar förenade med panträtt m.m. har naturligtvis bäring även vad gäller ett skuldsaneringssystem för företagare. Starka skäl finns alltså för att dessa fordringar ska undantas F- skuldsanering. Av enkätundersökningen till Företagarnas medlemmar framgår emellertid att det är vanligt förekommande att en företagare pantsätter sin bostad för att finansiera näringsverksamheten. Det är ett problem, och innebär en särskild risk förenad med företagande, att företagaren kan tvingas lämna sitt hem för det fall verksamheten inte lyckas. Vi har därför övervägt om fordringar förenade med panträtt i fastighet bör omfattas av en F-skuldsanering. är det enligt skuldsaneringslagen endast den del av fordringen som motsvarar pantens värde som inte omfattas av skuldsaneringen. En pantborgenärs eventuella restfordran, det vill säga den del av fordran som överstiger vad en pantsäkerhet kan komma att inbringa vid en eventuell försäljning, omfattas i princip alltid av skuldsaneringen. Även om det är en utgångspunkt att gäldenärens ägda bostad som utgör säkerhet för en fordran – liksom andra säkerheter – ska realiseras, kan det i vissa fall vara lämpligt att gäldenären bor kvar i den efter en skuldsanering. Såväl sociala som ekonomiska skäl kan tala för en sådan lösning (prop. 1993/94:123, s. 128). Det nu sagda innebär att, under förutsättning att gäldenärens boendekostnad inte överstiger vad som är nödvändigt för honom och hans familj, gäldenären kan bo kvar och använda det utrymme han får förbehålla sig för bostadskostnader till att betala räntor och amorteringar på den pantsatta fordringen. Den restfordran som inte täcks av panten kommer däremot att omfattas av skuldsaneringen och därmed saneras. Genom att borgenärens restfordran saneras undviks att gäldenären efter genomgången skuldsanering sitter kvar med skulder som överstiger fastighetens värde. Detta underlättar hans eller hennes ekonomiska re- habilitering och minskar vid motsvarande tillämpning i F- skuldsaneringar riskerna med företagande jämfört med dagens ordning. Sammanfattningsvis saknas det därmed tillräckliga skäl att inte undanta dessa fordringar även vid F-skuldsanering.