sou · H2B357 · 2014-08-27 00:00:00 — Äldre bestämmelser (dvs. de som gäller för räkenskapsår 2010) ska tillämpas av understödsföreningar enligt övergångsregleringen. Koncernredovisningsreglerna ska dessutom tillämpas på finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är försäkringsföretag eller utländska företag av motsvarande slag (försäkringsholdingföretag). ÅRFL grundar sig på Rådets direktiv /674/EEG av om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkrings- företag4. ÅRFL kan sägas bestå av två delar. Den första delen avser hänvisningar till ÅRL som avser grundläggande principer och regler som är av mer generell karaktär och därmed ska tillämpas för företag i allmänhet. Den andra delen avser regler som är speciellt utmärkande för försäkringsföretagens verksamhet. Dessa regler avser t.ex. uppställningsformerna för resultat- och balansräkning, benämning av posterna i dessa, det exakta innehållet i de försäkringsspecifika posterna, värderingsregler för placerings- tillgångar och försäkringstekniska avsättningar samt upplysningar. Lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värde- pappersbolag (ÅRKL) ska tillämpas av kreditinstitut5 och värde- pappersbolag. Koncernredovisningsreglerna ska dessutom tillämpas på finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är kreditinstitut, värde- papperbolag eller utländska företag av motsvarande slag. ÅRKL grundar sig på Rådets direktiv /635/EEG av om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut6. ÅRKL kan, i likhet med ÅRFL, sägas bestå av två delar. Den första delen avser hänvisningar till ÅRL som avser grundläggande principer och regler som är av mer generell karaktär och därmed ska tillämpas för företag i allmänhet. Den andra delen avser regler som är speciellt utmärkande för kreditinstitutens och värdepappersbolagens verksamhet. Dessa regler avser till exempel uppställningsformerna för resultat- och balansräkning, terminologi, exakt vad posterna i och utanför balansräkningen avser, värderingsregler för tillgångar och skulder samt notupplysningar. 4EGT L 374, 31.12.1991, s 7, Celex 31991L0674. 5Bankaktiebolag, sparbanker, medlemsbanker, kreditmarknadsföretag (kreditmarknadsbolag respektive kreditmarkandsföreningar) och . 6EGT L 372, 31.12.1986, s 1, Celex 31986L0635. På redovisningsområdet i finns det myndigheter och organ som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed. () ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed (se 8 kap. 1 § BFL). ansvarar för utvecklandet av god redovisnings- sed i sådana företag som omfattas av ÅRFL och ÅRKL i den utsträck- ning det är påkallat av dessa företags särart (se 8 kap. 1 § BFL). Rådet för finansiell rapportering (Rådet) verkar för att anpassa och utveckla god redovisningssed samt regelbunden finansiell rapportering för företag vars värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i . () är en oberoende icke-vinstdrivande organisation som verkar på internationell nivå. Organisationen har till uppdrag att verka för en internationell harmonisering av de redovisningsstandarder som används i olika länder världen över. Regelverket utgörs av ett antal redovisnings- standarder och tolkningar som publiceras av IASB. Standarderna benämns International Accounting Standards (IAS) och Inter- national Financial Reporting Standards (IFRS). Tolkningarna benämns tolkningar från () och tolkningar från (). Stan- darderna baseras på en föreställningsram7 (framework) som behandlar begrepp och grundprinciper för utformning av finansiella rapporter avsedda för externa användare. I samband med att standarderna ändras eller att nya standarder eller tolkningar ges ut publicerar IASB sina motiv och överväganden (Basis for Con- clusion). Dessa handlingar utgör dock inte en del av standarderna. Vid sidan av IASB finns nationella redovisningsnormgivare som utfärdar redovisningsnormer för, i första hand, de företag som har sitt säte i ett visst land. Bland dessa tillmäts ofta den amerikanska normgivaren () störst betydelse. Dess standarder ger uttryck för amerikanska redo- visningsnormer (US GAAP). 7 Föreställningsramen är föremål för omarbetning. IASB har publicerat ett Discussion Paper om förändringar av föreställningsramen. Kommentarstiden löper ut . IASB kommer sedan att remittera ett förslag Exposure Draft på ett omarbetat ramverk Conceptual Framework som får kommenteras av allmänheten. IAS-förordningen8 är en EG-förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. Innebörden i förordningen är att alla noterade europeiska företag i sina koncernredovisningar ska tillämpa de internationella redovisnings- standarder som har antagits för tillämpning inom europeiska gemenskapen (se artikel 4). De standarder som förordningen syftar på är IAS och IFRS med tillhörande SIC- respektive FRIC- tolkningar som antagits eller utfärdats av IASB (se artikel 2). Innebörden av förordningen är att IASB är standardsättaren, varefter EU behandlar standarderna för att, i en särskild ordning, anta dem (se artikel 3). De antagna standarderna publiceras därefter på varje medlemsspråk i Europeiska gemenskapens officiella tidning i form av förordningar, och blir därmed bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater. Det innebär att om de utgivna standarderna eller tolkningarna av IASB inte är förenliga med de bestämmelser som finns om antagande i förordningen kan de inte antas och kan därmed inte tillämpas av europeiska företag. Som framgår ovan ställer förordningen krav på redovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS enbart såvitt gäller noterade företag och enbart beträffande dessa företags koncern- redovisningar. Förordningen lämnar emellertid en möjlighet för medlemsstaterna att besluta om att utsträcka tillämpningsområdet för de antagna standarderna genom att tillåta eller kräva dels att noterade företag upprättar sina årsredovisningar enligt stan- darderna, dels att icke-noterade företag upprättar sina års- eller koncernredovisningar (eller båda) enligt standarderna (se artikel 5). Föreställningsramen (framework) är ingen standard och antas därmed inte av EU. Den får dock indirekt påverkan eftersom utformningen av standarderna och tolkningarna har detta ramverk som grund. Motiven och övervägandena (Basis for Conclusion) antas inte heller av EU eftersom de inte utgör en del av standarderna. 8 och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. (EGT L243, , s. har valt att införa möjligheten i artikel 5 om att även onoterade företags får upprätta sin koncernredovisning enligt IAS- förordningen (se 7 kap. 6 § ÅRL, 7 kap. 6 § ÅRFL och 7 kap. 8 § ÅRKL). Däremot är det inte tillåtet att tillämpa IAS-förordningen i årsredovisningen dvs. för juridisk person (se prop. 2004/05:24 Internationell redovisning i svenska företag). föreskrifter och allmänna råd För att säkerställa att de finansiella företagens externa redovisning har en hög och enhetlig standard bör, enligt , i princip alla finansiella företag tillämpa samma redovisningsregler som de noterade företagen, dvs. av EU godkända internationella redovisningsstandarder och tolkningar (IFRS) samt rekom- mendationer och uttalanden från Rådet för finansiell rapportering (Rådet). har infört detta för försäkringsföretag och understödsföreningar genom att i allmänna råd i redo- , dels hänvisa till gällande IFRS-regler för noterade företag, dels särskilt specificera eventuella tillägg och undantag till dessa. Redovisning för juridiska personer ska upprättas enligt bestäm- melserna i ÅRFL och ÅRL. Denna lagstiftning är till sin karaktär en ramlagstiftning. Lagarnas innehåll kompletteras av normgivande organ och redovisningspraxis. regler innebär att försäkringsföretag bör tillämpa s.k. lagbegränsad IFRS i sin redovisning enligt FFFS 2008:26. Det innebär att av EU godkänt tillämpas så långt som det är möjligt med hänsyn till lagar och andra författningar eller föreskrifter och allmänna råd från . I redovisningsföreskriften FFFS 2008:26 specificeras undantag från och tillägg till och Rådets rekommendationer och uttalanden. Dessa undantag och tillägg kan dels motiveras av att det finns specifika lagar för försäkringsföretag, dels av annan hänsyn baserad på försäkrings- företagens särart. Sådan hänsyn kan exempelvis ha sin grund i solvensregler, speciella rörelseregler i försäkringsrörelselagen, skilda skatteregler samt vissa lättnadsregler för mindre för- säkringsföretag. regler innebär att samtliga försäkrings- företag ska tillämpa såsom det antagits av EU när de upprättar sina koncernredovisningar, dvs. samma regler som för noterade företag. De ska även tillämpa rekommendationer och uttalanden från Rådet i fråga om koncernredovisning. Rekommen- dationerna och uttalandena är en komplettering av IFRS-regel- verket. Kompletteringarna avser bland annat krav på upplysningar som ska lämnas i koncernredovisningen enligt ÅRFL och som saknar motsvarighet i . Vidare finns det i 7 kap. FFFS 2008:26 bestämmelser som försäkringsföretag ska tillämpa i sina koncernredovisningar och som saknar motsvarighet i IFRS- regelverket. IASB – pågående regeländringar Förutom det projekt som nämnts ovan om föreställningsram kan följande projekt nämnas som kan komma att innebära stora skillnader mot gängse redovisningspraxis som gäller . IFRS 9 om finansiella instrument Standarden () är ännu inte antagen av EU. IASB har publicerat ändringar relaterade till redovisning av finansiella instrument i olika omgångar vilket gör att det är svårt att få en samlad bild av standardens innebörd. På grund av detta vill EU se den slutliga utformningen av standarden innan antagnings- processen påbörjas. IASB har också skjutit fram den obligatoriska tillämpningen av standarden till men kommer troligtvis att förlängas till 2018. Standarden är föremål för omarbetning eftersom den nuvarande standarden i princip bara innehåller upplysningskrav och definitioner. IASB har remitterat flera förslag. En stor förändring mot gängse praxis är hur försäkringsskulderna (försäkringstekniska avsättningar) ska beräknas och vilka åtaganden de ska omfatta. Vidare förslås omfattande förändringar i hur premieintäkterna, omvärderingarna av försäkringsskulden samt avkastning och värdeförändringar på tillgångar relaterade till försäkringsskulderna ska presenteras. Nytt EU direktiv om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag Ett nytt EU direktiv – och rådets direktiv /34/EU av om årsbokslut, koncern- redovisning och rapporterer i vissa typer av företag, om ändring av och rådets direktiv /43 och om upphävande av rådets direktiv /660/EEG och 83/49/EEG – har publicerats. Direktivet syftar framför allt till att minska byråkratin och förenkla bestämmelserna för framför allt små företag. Direktivets nya utformning innebär att medlemsstaterna i vissa delar ges ett stort utrymme att bestämma hur redovisningsreglerna ska utformas och i andra delar inte alls kan bestämma innehållet i dem. Medlemsstaterna ska ha infört direktivet men får ange att det gäller för räkenskapsår som börjar eller under (för de företag som har brutna räkenskapsår). En utredning9 har tillsatts som ska föreslå hur direktivet ska genomföras i svensk rätt samt i ett andra steg föreslå ytterligare förenklingar m.m. som kan göras. Utredningen har publicerat ett delbetänkande , SOU 2014:22 Genomförande av EU:s nya redovisningsdirektiv, med sina överväganden om nödvändiga anpassningar för genomförandet av direktivet. Uppdraget i övrigt ska redovisas . Eftersom det nya direktivet innebär att de befintliga ÅRL direktiven upphävs innebär implementeringen i svensk rätt att det sker följdändringar i BFL och ÅRFL. Utredningen har inte beaktat dessa ändringar i nedanstående förslag om tjänstepensionsföretags tillämpning av bokföringslagen och den särskilda årsredo- visningslag som föreslås för tjänstepensionsföretag. 9 Utredningen om genomförande av EU-direktiv om årsredovisning och koncernredovisning (dir. 2012:126). Förslag: Ett tjänstepensionsföretag ska omfattas av bokförings- lagen. Bokföringslagen ska kompletteras med hänvisningar till den nya årsredovisningslagen för tjänstepensionsföretag i fråga om räkenskapsår i finansiella företag och om tidpunkten för bokföring. Ett tjänstepensionsföretag ska få ha euro som redovisnings- valuta. Ett tjänstepensionsföretag ska upprätta och offentliggöra en årsredovisning. Grundläggande bestämmelserna om vad dessa handlingar ska innehålla och hur de ska offentliggöras ska finnas i årsredovisningslagen och den nya årsredovisningslagen för tjänstepensionsföretag. ska vara ansvarig för utvecklande av god redovisningssed i tjänstepensionsföretag. Tjänstepensionsdirektivet: I artikel 10 stadgas att tjänstepensions- institut ska upprätta årsbokslut och förvaltningsberättelser, där hänsyn tas till varje pensionsplan som institutet hanterar och, vid behov, årsbokslut och förvaltningsberättelser för varje pensions- plan. Årsboksluten och förvaltningsberättelserna ska ge en rätt- visande och korrekt bild av institutets tillgångar, skulder och finansiella ställning. Uppgifterna däri ska vara konsekventa, uttömmande och sakligt presenterade samt godkända av auktoriserade personer i enlighet med nationell lagstiftning. Bestämmelser om löpande bokföring finns i bokföringslagen (BFL). Bestämmelserna syftar till att tillgodose de behov som det bokföringsskyldiga företagets borgenärer, ägare, medlemmar och anställda samt det allmänna kan ha av att kunna följa upp före- tagens förhållanden. Den räkenskapsinformation som ingår i den löpande bokföringen sammanställs i årsbokslut och årsredo- visningar samt, i vissa fall, koncernredovisningar och delårs- rapporter. Ett årsbokslut – som inte är en offentlig handling – samman- fattar de affärshändelser som ägt rum . Bestämmelser om årsbokslut finns i BFL. Understödsföreningar och försäkrings- företag omfattas av den lagen. Också årsredovisningar, koncern- redovisningar och delårsrapporter utgör sammanfattningar av den verksamhet som förevarit . Deras syfte är främst att ge information till företagets externa intressenter. Det finns därför särskilda bestämmelser i om att handlingar av dessa slag ska offentliggöras. De grundläggande bestämmelserna om vad dessa handlingar ska innehålla och hur de ska offentliggöras finns i ÅRL, ÅKL och ÅRFL. Skälen för förslaget: Huvudregeln i BFL är att alla juridiska personer är bokföringsskyldiga (se 2 kap. 1 § BFL). Det finns vissa undantag från denna regel avseende ideella föreningar, trossam- fund, samfälligheter, vissa stiftelser och föreningar som har tillgångar . Eftersom tjänstepensionsföretag är juridiska personer och har tillgångar omfattas de av BFL. Utredningen anser att direktivets allmänt hållna bestämmelser om årsbokslut uppfylls av reglerna i BFL. Kravet på förvaltningsberättelse kommer att uppfyllas i utred- ningens förslag om en ny årsredovisningslag för tjänstepensions- företag (se avsnitt 14.3 och 14.3.6). BFL bör dock kompletteras med hänvisningar till denna årsredovisningslag i 3 kap. 8 § om räkenskapsår i finansiella företag och 5 kap. 2 § om tidpunkten för bokföring. Aktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker, medlems- banker och försäkringsföretag får ha euro som redovisningsvaluta. Även tjänstepensionsföretag bör ha denna möjlighet. Bestäm- melsen i 4 kap. 6 § första stycket BFL ska därför kompletteras med tjänstepensionsföretag. Aktiebolag, ekonomiska föreningar samt företag som omfattas av ÅRFL eller ÅRKL ska avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning som ska offentliggöras (se 6 kap. 1 och 2 §§ BFL). Utredningen ser inget skäl till att ett tjänstepensionsföretag inte ska upprätta en årsredovisning och offentliggöra denna. Bestäm- melsen i 6 kap. 1 och 2 §§ BFL bör således kompletteras så att även tjänstepensionsföretag omfattas. De grundläggande bestäm- melserna om vad dessa handlingar ska innehålla och hur de ska offentliggöras bör finnas i ÅRL och den nya årsredovisningslagen för tjänstepensionsföretag. ansvarar för utvecklandet av god redo- visningssed för företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL i den utsträckning det är påkallat av dessa företags särart (se 8 kap. 1 § BFL). Utredningen anser att också ska ha detta ansvar för god redovisningssed i tjänstepensionsföretag eftersom dessa företag ska stå under tillsyn. Bestäm- melsen i 8 kap. 1 § BFL bör därför kompletteras med en hänvisning till den nya lagen om årsredovisning i tjänstepensionsföretag. Förslag: Ett tjänstpensionsföretag ska omfattas av en särskild årsredovisningslag, lagen om årsredovisning för tjänstepensions- företag. Den föreslagna lagen ska hänvisa till de grundläggande bestämmelserna om årsredovisning och koncernredovisning i ÅRL. Den ska utformas med ÅRFL som förebild, men anpassas till tjänstepensionsdirektivets terminologi och verksamhet. Lagen ska ha särskilda uppställningsformer, värderingsregler för tekniska avsättningar samt upplysningar som är utformade för verksamheten. I den mån det är möjligt ska lagen innehålla liknande bestämmelser som dem i ÅRFL. får bemyndiganden att meddela före- skrifter om ett tjänstepensionsföretags löpande bokföring, årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning samt övriga föreskrifter om verkställighet. Tjänstepensionsdirektivet: I artikel 10 stadgas att tjänstepensions- institut ska upprätta årsbokslut och förvaltningsberättelser, där hänsyn tas till varje pensionsplan som institutet hanterar och, vid behov, årsbokslut och förvaltningsberättelser för varje pensions- plan. Årsboksluten och förvaltningsberättelserna ska ge en rätt- visande och korrekt bild av institutets tillgångar, skulder och finansiella ställning. Uppgifterna däri ska vara konsekventa, uttömmande och sakligt presenterade samt godkända av auktoriserade personer i enlighet med nationell lagstiftning. Av 1 kap. 1 § ÅRFL framgår att lagen är tillämplig på försäkrings- aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar som omfattas av försäkringsrörelselagen (FRL). Koncernredovisningsreglerna ska dessutom tillämpas på finan- siella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är försäkringsföretag eller utländska företag av motsvarande slag (försäkringsholdingföretag). I 29 § UFL stadgas att bestämmelserna i och ÅRFL ska tillämpas på understödsföreningar. Enligt ÅRFL:s äldre lydelse i 1 kap. 1 §10 framgår det att understödsföreningar som omfattas av UFL även ska omfattas av ÅRFL. ÅRFL grundar sig på Rådets direktiv /674/EEG av om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisningsdirektivet). ÅRFL11 kan sägas bestå av två delar. Den första delen avser hänvisningar till ÅRL12 som avser grundläggande principer och regler som är av mer generell karaktär och därmed ska tillämpas för företag i allmänhet. Detta gäller bl.a. bestämmelserna om årsredovisningens delar, om överskådlighet och god redovisningssed och om rättvisande bild samt om förvaltningsberättelsens innehåll. Den andra delen avser regler som är speciellt utmärkande för försäkringsföretagens verksamhet. Dessa regler avser t.ex. upp- ställningsformerna för resultat- och balansräkning, benämning av posterna i dessa, det exakta innehållet i de försäkringsspecifika posterna, värderingsregler för placeringstillgångar och försäkrings- tekniska avsättningar, upplysningar i förvaltningsberättelsen samt upplysningar om finansiella instrument och eget kapital samt upprättande av resultatanalys. Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finans- inspektionen, får enligt 1 kap. 4 § ÅRFL meddela närmare före- skrifter om löpande bokföring, årsbokslut, årsredovisning och koncernredovisning i försäkringsföretag samt den koncernredo- visning som försäkringsholdingföretag ska upprätta. 10I samband med den nya försäkringsrörelselagens införande utgick reglerna i 1 kap. 1 § om att understödsföreningarna ska tillämpa ÅRFL. Äldre bestämmelser (dvs. de som gäller för räkenskapsår 2010) ska tillämpas av understödsföreningar enligt övergångsregleringen (se prop. 2009/10:246). 11Understödsföreningar ska tillämpa ÅRFL i dess lydelse till och med SFS 2010:1264. 12Understödsföreningarna ska tillämpa reglerna i ÅRL till och med SFS 2010:690. I FFFS 2008:26 ges föreskrifter och allmänna råd från Finans- inspektionen om årsredovisning i försäkringsföretag. Före- skrifterna är tillämpliga på både försäkringsföretag (försäkrings- aktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar) och understödsföreningar13 samt reglerar hur årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapporter ska upprättas. Vissa detaljregler i försäkringsredovisningsdirektivet såsom värdering- principer för försäkringstekniska avsättningar och detaljregler om innehållet i resultat- och balansräkningens poster är införda i föreskrifterna. Vidare finns det bland annat regler om nyckeltal som ska lämnas i förvaltningsberättelsens femårsöversikt samt detaljregler om resultatanalysens innehåll och utformning. Före- skrifterna innehåller också regler om tillämpningen av inter- nationella redovisningsregler i årsredovisningen och regler om koncernredovisning. Särskilda regler om revision framgår av 11 kap. (försäkrings- aktiebolag), 12 kap. (ömsesidiga försäkringsbolag) och 13 kap. (försäkringsföreningar) i FRL. I 31–32 a §§ UFL finns bestämmelser om revision och de krav som ställs på den revisor som ska granska en understödsförenings räkenskaper. Skälen för förslaget: i sig omfattas inte av något särskild redovisningsdirektiv eftersom direktivet inte anger dess rättsliga form (se artikel 6 a i tjänstepensionsdirektivet). Utredningen anser att ett tjänstepensionsföretag bör upprätta en årsredovisning för att uppfylla direktivets krav på att årsboksluten och förvaltningsberättelserna ska ge en rättvisande och korrekt bild av företagets tillgångar, skulder och finansiella ställning. Detta innebär att – utöver de reglerna om löpande redovisning och årsbokslut (balans- och resultaträkning) som finns i bokförings- lagen (se avsnitt 14.2) – ska företaget lämna en förvaltnings- berättelse, upplysningar om redovisningsprinciper samt specifika- tioner över de redovisade posternas förändringar (dvs. notupp- lysningar). Det kan hävdas att dessa krav kan anses bli uppfyllda genom att föreslå att ett tjänstepensionsföretag ska omfattas av ÅRL. Detta eftersom utredningen föreslår att ett tjänste- 13 I samband med den nya försäkringsrörelselagens införande (se prop. 2009/10:246) utgick reglerna i 1 kap. 1 § om att understödsföreningarna ska tillämpa FFFS 2008:26. Äldre bestämmelser (dvs. de som gäller för räkenskapsår 2010) ska tillämpas av understöds- föreningar enligt övergångsregleringen i FFFS 2011:28. Detta innebär att understöds- föreningar ska tillämpa grundförfattningen FFFS 2008:26 samt ändringsförfattning FFFS 2009:12. pensionsföretag ska vara ett tjänstepensionsaktiebolag som då ska tillämpa relevanta delar i aktiebolagslagen (se avsnitt 6) – alternativt ett ömsesidigt tjänstepensionsbolag eller en tjänstepensions- förening, som i så fall ska tillämpa lagen om ekonomiska föreningar i tillämpliga delar (se avsnitt 7 respektive 8). Genom att de föreslagna företagsformerna följer regelverk för aktiebolag och ekonomiska föreningar kan de indirekt anses omfattas av ÅRL även om de föreslagna associationsformerna inte uttryckligen finns nämnda i redovisningsdirektivet (som omfattar aktiebolag och ekonomiska föreningar) som ligger till grund för ÅRL. Eftersom ÅRL tar sikte på alla företag som omfattas och därmed är av mer generell karaktär anser utredningen att det är motiverat att tjänstepensionsföretag ska omfattas av en egen årsredovisningslag, i likhet med de särskilda årsredovisningslagar som finns för kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkrings- företag.