sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — fonder och säkerhetsreserver som gjorts innan reformen så att dessa beskattas till samma procentsats som de skulle ha beskattats till om de inte avsatts till periodiseringsfonder och säkerhets- reserver. Med samma logik borde förlustavdrag som uppstod vid en högre skattesats skrivas upp så att det skattemässiga värdet är det- samma. Men i stället väljer kommittén att kapa dem till hälften som de kvittas mot en lägre skattesats. Därutöver kan man förundras över att förlustavdragen kapas med mer än vad som krävs. En minskning av förlustavdragen leder till en överfinansiering, framför allt i finansierings- avdragsfallet. Enligt beräkningar från sekretariatet beräknas halverade förlustavdrag sammanlagt inbringa 13,9 miljarder , beräknas överfinansieringen vara 20,2 miljarder för finansieringsavdraget. För det alternativa för- slaget är motsvarande siffror 16,4 miljarder i ökade intäkter från halverade förlustavdrag och en överfinansiering på 4,5 miljarder. Varför denna överfinansiering och vad den ska finansiera är oklart. Jag kan inte ställa mig bakom denna finansiering av förslaget. Den är teoretiskt omotiverad och strider mot det vi ska åstad- komma enligt direktiven – nämligen ett dynamiskt och innovativt företagsklimat som vilar på förutsägbara regler. Detta illa över- vägda tilltag signalerar inte förutsägbarhet utan tvärtom hur spel- regler på ett omotiverat och utan någon som helst konsekvens- analys snabbt kan förändras. Ett bättre alternativ är att finansiera det temporära underskottet som uppstår genom att införa finan- sieringsavdraget successivt där ett lägre avdrag medges inlednings- vis och genom en sänkning av bolagsskattesatsen med en något mindre procentsats i det alternativa förslaget. Frågan om hur underskott ska hanteras vid ägarskiften, en fråga som skjutits upp till slutbetänkandet, har av tidsbrist inte utretts på ett tillfredställande sätt. Den mindre justering i den s.k. ventilen som gäller vid ägarförändringar vid kapitaltillskott och nyemis- sioner är långt ifrån tillfredsställande. Behovet av beloppsspärren torde vara överflödig för att undvika skattedriven handel med förlustavdrag när företaget kan göra det sannolikt att egendom av verkligt och särskilt värde förvärvats. diskussion om att underskott får behållas vid ägarskiften om verksamheten fortsätter, som är vanligt förekommande i andra länder, har överhuvudtaget inte utretts. Reservationer och särskilda yttranden På samma sätt som tidigare delbetänkande har även arbetet med slutbetänkandet kännetecknats av ett stort fokus på de fiskala effekterna – snarare än effekterna på företagande och tillväxt – där alla möjliga tänkbara kryphål täppts till och argumentet att skydda den svenska bolagsskattebasen drivits näst intill in absurdum. Självklart ska skattesystemet inte inbjuda till skatteundandragande och som direktiven uppger är det viktigt att den svenska skatte- basen skyddas i en alltmer globaliserad värld. Problem med skatte- undandragande ska dock inte överdrivas och helt skymma sikten för andra önskvärda effekter av ett skattesystem. har den svenska bolagsskattebasen inte utholkats, snarare tvärtom. Skatte- intäkterna från bolagsbeskattningen har trendmässigt ökat räknat både i absoluta belopp och som andel av BNP . Exempelvis hade 2011 en högre andel bolagsskatteintäkter som andel av BNP jämfört med EU trots en något högre bolags- skattesats, jämfört med ett genomsnitt på 23,5 pro- cent i EU.2 Det hade i min mening varit önskvärt om arbetet hade tagit sin utgångspunkt i mer principiella ståndpunkter och baserats på aktu- ellt forskningsläge och ett initialt ställningstagande om vad skatte- systemet bör åstadkomma. I stället har arbetet styrts av att täppa till alla möjliga kryphål vilket har resulterat i att arbetet känne- tecknats av snabba kast mellan modeller och förslag när kryphål upptäckts, och att kommittén i efterhand tvingats konstruera argu- ment för att motivera valen. Exempelvis avfärdades en CBIT- modell tidigt i arbetet eftersom den ansågs vara en alltför radikal modell för att sedan, i arbetets slutfas, av förenklingsskäl utgöra huvudalternativet – dock förklädd som ett finansieringsavdrag. Det samma gällde avdragsunderlaget som fram till slutfasen utgjordes av EBIT för att sedan ändras till skattemässigt resultat. På samma sätt beslöts sent i utredningen att en bankskatt behövdes införas. En annan brist är att förslagen är knapphändigt konsekvens- analyserade. arbete och stora resurser kan man förvänta sig att förslagen skulle ha varit mer genomarbetade. Många beslut har fattats utan adekvat underlag eller konsekvensbedöm- ning. Exempelvis fattades viktiga beslut så som procentsats för avdragsbegränsning i alternativmodellen – av ett EBIT- underlag – och i undantaget vid hyra helt utan 2 European Commission, 2013, Taxation Trends in Union. Reservationer och särskilda yttranden Andra frågor gällande möjliga kringgåenden har däremot ägnats mycket tid och resurser. Härutöver har kommittén visser- ligen beställt in expertrapporter på viktiga områden av ledande skatteexperter. Dessa rapporter skulle kunnat fungera som ytter- ligare beslutsunderlag, dock har så inte skett. Reservationer och särskilda yttranden Jag reserverar mig mot kommitténs förslag avseenden hanteringen av hyresförhållanden. Jag ansluter mig till förslagen som Finans- departementets sakkunniga och experter för fram i sitt särskilda yttrande (Särskilt yttrande av sakkunniga m.fl.). Enligt min uppfattning är det principiellt riktigt att en del av hyror ska behandlas som en finansiell kostnad respektive intäkt. I redo- visningen har man hanterat dessa problem på så sätt att sådana transaktioner som mer liknar ett lånefinansierat köp av en tillgång än hyra av samma tillgång behandlas som de facto-köp som finansieras helt med lån. Kommitténs förslag är mycket mer långt- gående än att bara skilja ut en räntekomponent i sådana transaktioner som är ett de facto-köp, dvs. Jag anser att det i stället bör införas en lagstiftning som knyter an till regelverket om leasing i redovisningsreglerna. Eftersom det redan finns ett etablerat regelverk i redovisningen är det inte meningsfullt att konstruera nya obeprövade regler med de tillämpningsproblem som nya regler brukar medföra. Det sagda innebär att även avskriv- ningsrätten bör regleras. De situationer som bör omfattas är s.k. finansiell leasing. För att motverka kringgåenden bör det för när- stående företag även finnas en särskild regel för hyrestransaktioner som inte är finansiell leasing. Ett viktigt skäl för det alternativ som jag förordar är således att underlätta tillämpningen och förutsebarheten av reglerna. Detal- jeringsgraden i kommitténs förslag, bl.a. vad gäller beräkningen av vad som är ränta, är inte tillräckligt hög. Underlaget för beräkning- en kan dessutom ifrågasättas. Om någon ränta inte följer av hyres- avtalet ska marknadsvärdet vid beskattningsårets ingång användas som bas. I dessa fall förutsätter modellen alltså årliga uppskatt- ningar av marknadsvärdet. Detta kommer att leda till bevis- och tillämpningsproblem för tillgångar som typiskt sett inte omsätts regelbundet på en marknad. Slutligen anser jag att det är lämpligare med regler som är i linje med vad som gäller internationellt om lagstiftaren vill skydda skatte- basen mot skattearbitrage. Reservationer och särskilda yttranden Särskilt yttrande av ledamoten A.Underskottsventilen i 40 kap. IL. I samband med nya regler för när underskottsavdrag inte längre skall få rullas framåt (prop. 2009/10:47) uppstod ett stort problem för innovationsföretag. Den ventil som då föreslogs, har genom sin utformning inneburit att det i praktiken inte varit möjligt att ut- nyttja den. anförde i samband med behandlingen att det var angeläget att regeringen följer hur väl undantagsregeln kommer att fungera i praktiken. Såvitt jag känner till har den aldrig utnyttjats. Detta innebär en viktig brist på neutralitet mellan större vinst- givande ägare (som genom koncernbidrag kan kvitta underskott i ett innovativt dotterbolag ) och ett innovativt företag som startats av enskilda entreprenörer – ofta med tillskjutet kapital från externa investerare. I det senare fallet uppstår inte sällan att kapitalet förbrukas och befintliga ägare saknar resurser. Nya investerare tillfrågas om att tillskjuta nytt kapital. Det är då naturligt att dessa nya investerare kräver kontroll dvs. av rösterna i underskottsbolaget. Genom dagens system försvinner då i praktiken alla förlustavdrag eftersom natur- ligtvis den nye huvudägaren sätter in kapitalet i bolaget i stället för att köpa aktier av de gamla ägarna. Det är ju bolaget som behöver pengarna och inte de gamla ägarna. I dagens lagstiftning innebär detta att underskottsavdragen försvinner. Kommitténs förslag innebär ett litet steg framåt då det skapar neutralitet mellan att göra en nyemission och att köpa aktierna av de gamla ägarna. Det löser däremot inte det andra neutralitets- problemet som jag tidigare beskrivit mellan dotterbolag i vinst- givande koncerner och entreprenörsuppbyggda innovationsföretag. Det grundläggande skälet till nuvarande regler om underskotts- avdrag vid ägarförändringar har varit att förhindra skatteplanering genom handel med underskottsbolag i tomma bolag. Enligt min uppfattning bör alla underskottsavdrag utan beloppsspärr få ut- nyttjas i det fall jag ovan beskrivit för att skapa neutralitet med storföretags dotterbolag. Om man vill förebygga handel med tomma förlustbolag kan en regel om fortsatt verksamhet skrivas in i lagen. Detta kan också förtydligas t.ex. genom att ställa krav på att lönesumman i underskottsbolaget framöver måste uppgå till ett visst belopp i förhållande till t.ex. nyemissionen eller tidigare löne- Reservationer och särskilda yttranden Jag beklagar att kommitténs majoritet inte velat avsätta tid och sekretariatsresurser åt denna viktiga fråga. Det är något paradoxalt att lågprioritera denna fråga när staten i övrigt satsar miljarder för att nya innovationsföretag skall skapas och växa. Den grupp av företag jag beskrivit och där redan mycket resurser lagts ner borde uppmärksammas mer än vad kommittén ansett sig kunna göra. I kommitténs förslag ingår att gamla förlustavdrag vid reformens införande skall reduceras för att klara det kort- siktiga finansieringsbehovet. Motivet för att gå den här vägen är enligt kommittén att många förlustavdrag skapats genom höga historiska ränteavdrag. Även om detta äger giltighet i många bolag kvarstår det faktum att många förlustavdrag uppstått då verksam- heter gått med verklig förlust, inte minst under finanskrisen. Det föreliggande förslaget har därför inslag av konfiskatorisk och retroaktiv lagstiftning. Min prioriteringsordning för att hantera det kortsiktiga finansieringsbehovet har varit att välja mellan två andra alternativ för att lösa problemet. Det ena alternativet är att finan- sieringsavdraget startar på en lägre nivå än vilket är rimligt med de låga räntenivåer vi bedöms ha . I alternativmodellen kan bolagsskattesänkningen ske i några steg från . Det andra alternativet är att förlust- avdragen endast får utnyttjas som en viss andel av vinsten efter reformens genomförande dvs. effekten blir att förlustavdragen utnyttjas och det kortsiktiga finansieringsbehovet blir därmed enklare att tillgodose. Mer detal- jerade förslag avseende mina två alternativ har inte varit möjliga för mig att presentera då kommitténs majoritet valt att inte använda sekretariatsresurser för sådana beräkningar. Reservationer och särskilda yttranden Särskilt yttrande av ledamoten Utredningens förslag innebär en mycket stor förbättring av det svenska skattesystemet eftersom neutralitet skapas mellan lånat och eget kapital i aktiebolag. Därmed elimineras nuvarande skatte- mässiga diskriminering av eget kapital. Detta kommer att leda till högre soliditet i svenska bolag, vilket medför att bolagen liksom samhällsekonomin som helhet blir mera robusta mot olika typer av internationella och inhemska störningar. Den effektiva skattesatsen för bolagsvinster sänks till , vilket kan väntas öka investeringarna samt leda till att skatteunderlaget i mindre utsträck- ning än annars flyttas från till länder utan eller med mycket låg bolagsskatt. Huvudalternativet med finansieringsavdrag är betydligt bättre än sidoalternativet med en avdragsbegränsning eftersom huvud- alternativet ger full neutralitet mellan eget och lånat kapital. Huvud- alternativet innebär också att nuvarande avdragsbegränsningar för interna lån avskaffas, vilket innebär betydande förenklingar samt ökad rättssäkerhet. En central och nödvändig del av förslaget är slopat avdrag för negativa finansnetton i aktiebolag. Denna slopade avdragsrätt medför med nödvändighet en ny spänning i skattesystemet genom att det blir skattemässigt lönsamt för bolag med negativt finans- netto att på olika sätt omvandla icke avdragsgilla kostnader till avdragsgilla kostnader. Det blir också skattemässigt lönsamt att på olika sätt omvandla intäkter som inte är kvittningsbara mot ränte- utgifter till kvittningsbara intäkter. Avdragsbegräsningen gäller svenska aktiebolag med negativa finansnetton medan andra eko- nomiska aktörer inte berörs av avdragsbegräsningen. Detta gäller t.ex. aktiebolag med positiva finansnetton, enskilda näringsidkare, pensionsfonder samt bolag i utlandet. Denna skillnad mellan olika aktörer skapar möjligheter att minska den sammanlagda skatten genom att icke avdragsgilla kostnader på olika sätt flyttas från aktiebolag med negativa finansnetton till andra aktörer i och utanför . Avdragsbegränsningen för bolag i med negativa finansnetton skapar på dessa och andra sätt nya samhälls- ekonomiska snedvridningar och nya möjligheter till skatteplanering även om drivkrafterna begränsas av att den relevanta skattesatsen blir så låg som . Utredningen lämnar ett antal förslag som förebygger denna typ av snedvridningar och skatteplanering som t.ex. att avdragsbegräns- Reservationer och särskilda yttranden ningen gäller inte bara ränteutgifter utan även kapitalförluster på finansiella instrument, räntedelen av hyreskostnader samt negativa finansnetton i handelsbolag. Dessa kompletteringar är nödvändiga för att den partiella avdragsbegränsningen inte ska ge alltför stora samhällsekonomiska snedvridningar och alltför stora möjligheter till skatteplanering. Kompletteringarna är således nödvändiga för att minska risken för att reformens finansiering urholkas alltför mycket genom alltför stora möjligheter till skatteplanering. Utredningens förslag bör dock enligt min mening justeras i två avseenden för att ytterligare minska risken för att reformens finan- siering undermineras genom skatteplanering samt för att ytterligare minska de nya samhällsekonomiska snedvridningarna. Justering 1: Ingen klyvning av hyresintäkter Utredningen förslår att räntedelen av en hyresintäkt ska kunna kvittas mot ränteutgifter och andra finansiella utgifter. Detta skapar symmetri när både uthyraren och hyrestagaren är bolag i som har negativa finansnetton. Problemet är att det skapas en asymmetri när uthyraren men inte hyrestagaren är ett bolag i med negativt finansnetto. Detta skapar ett förhållandevis stort utrymme för skatteplanering genom att uthyraren därmed kan skapa kvitt- ningsbara finansiella intäkter utan att hyrestagaren får motsvarande högre skatt. Denna källa till skatteplanering bör enligt min mening undvikas genom justering av utredningens förslag så att hyres- intäkter inte delas upp i en kvittningsbar räntedel och en icke kvitt- ningsbar resterande del. Frånvaro av klyvning av hyresintäkter innebär också en betydande förenkling. Justering 2: Tydligare regler för terminer och optioner Anta att ett bolag med negativt finansnetto ska amortera en skuld med och betala 10 mil- joner euro för import av insatsvaror samt att företaget köper på termin med leverans . Om ter- minen avser amortering blir en kapitalförlust på terminen inte avdragsgill medan en kapitalvinst blir skattefri genom att den kan kvittas mot icke avdragsgilla ränteutgifter. Den relevanta skatte- satsen är således . Om terminen avser import blir en Reservationer och särskilda yttranden kapitalförlust avdragsgill och en kapitalvinst skattepliktig. Den relevanta skattesatsen är således . Regler av detta slag är nödvändiga med hänsyn till . Problemet är att det uppkommer ett utrymme för skatteplanering genom att en termin av detta slag påstås avse amorteringen och därmed blir skattefri om det visar sig bli kapitalvinst men påstås avse importen och därmed blir avdragsgill om det visar sig bli en kapitalförlust. För att före- bygga skatteplanering av detta slag krävs regler om att terminen på ett tydligt och säkert sätt ska hänföras till i detta exempel amorter- ingen eller importen redan när terminen anskaffas så att det inte blir möjligt att välja klassificering än vid anskaffningen. En tänkbar regel är att vinster och förluster på terminer och andra derivat presumeras vara finansiell intäkt respek- tive kostnad, dvs. beskattas som en finansiell intäkt respektive kostnad, såvitt det inte vid anskaffningstillfället finns en kontrol- lerbar notering som inte kan ändras av skattebetalaren om att terminen sammanhänger med i detta exempel en kommande importbetalning. Utredningens förslag bör således enligt min mening justeras genom ännu tydligare regler om att terminer och optioner redan vid anskaffningstillfället ska hänföras till i detta exempel amortering eller import. För att minska risken för att finansieringen av reformen under- mineras genom skatteplanering är det lämpligt att göra dessa två justeringar av utredningens förslag. Dessa och andra risker för skatteplanering och samhällsekonomiska snedvridningar samt lämp- liga förebyggande åtgärder bör övervägas noga under remiss- behandlingen och övrig fortsatt beredning av utredningens förslag. Behandling av underskottsavdrag vid ägarbyten Utredningen föreslår en förändring av reglerna för hur underskott ska behandlas vid ägarbyten genom justering av den s.k. ventilen. Förslaget ryms knappast inom utredningens direktiv bland annat med hänsyn till att det krymper bolagsskattebasen medan direk- tiven efterlyser breddningar av bolagsskattebasen för att finansiera sänkt bolagsskattesats eller motsvarande. Med hänsyn till kravet på två tidigare delbetänkanden samt den krävande huvuduppgiften att skapa skattemässig neutralitet mellan eget och lånat kapital har utredningen inte heller haft tillräcklig tid att ta fram ett adekvat beslutsunderlag varken avseende hur nuvarande underskottsregler Reservationer och särskilda yttranden fungerar eller avseende utformning och effekter av tänkbara för- ändringar av dessa regler. Ett av flera exempel på det alltför begrän- sade beslutsunderlaget är att den angivna offentligfinansiella effek- ten på inte baseras på någon beräkning samt angavs före det att förslagets utformning var klar. Förslaget kan lika väl kosta som ; under- lag saknas. Mot denna bakgrund bör enligt min mening reglerna för underskottsavdrag inte ändras baserat på utredningens förslag utan frågan bör utredas ordentligt så att det finns ett adekvat besluts- underlag inklusive en offentligfinansiell beräkning avseende even- tuella lämpliga förändringar av reglerna. Följdjustering avseende skatt vid uttag genom lön respektive utdelning Utredningens förslag innebär att den effektiva bolagsskatten sänks från . Därmed ökar den redan stora skillnaden mellan sammanlagd skatt vid uttag genom lön jämfört med vid uttag genom utdelning särskilt när utdelningen beskattas med enbart genom de s.k. 3:12-reglerna. Utredningen lämnar inte något förslag om följdjusteringar av kapital- eller arbets- inkomstbeskattningen för att dämpa eller förhindra denna ökning av skillnaden i skatteuttag. I den fortsatta beredningen av utred- ningens förslag är det angeläget att överväga följdjusteringar av andra skatteregler som skulle kunna dämpa eller förhindra en ökning av skillnaden i sammanlagd skatt vid uttag genom lön och uttag genom utdelning. Reservationer och särskilda yttranden Särskilt yttrande av ledamoten Motiven för alternativförslagets ränteavdragsbegränsningar Begränsningen av avdragsrätten för negativa finansnetton till av EBIT innebär enligt min uppfattning ett väsentligt skydd för den svenska bolagsskattebasen. Skyddet av den svenska bolagsskattebasen är därför inte ensamt ett tillräckligt skäl för att även behålla de nu gällande begränsningsreglerna i 24 kap. IL. Ett bibehållande av de sistnämnda reglerna motiveras främst av syftet att öka neutraliten i beskattningen av eget och främmande kapital. Denna förbättring får vägas mot de förutsebarhetsproblem som de nuvarande reglerna orsakar, men sistnämnda problem kan dock antas minska då de mer svårbedömda lånen kan komma att falla utanför ramen för avdragsrätten för negativa finansnetton. I betänkandet anges att en viss kvotdel av gamla underskott ska få dras av efter de nya reglernas ikraftträdande. Motivet är främst att möjligheterna att utnyttja gamla underskott ökar väsentligt när den beskattningsbara inkomsten beräknas exklusive finansnetton. Den föreslagna metoden är schablonmässig och kan möjligen förfinas för att bättre identifiera de företag som får en basbredd- ning. Ventilen i 40 kap. IL Kommitténs förslag till lättnad i beviskraven för bestämmelsen i 40 kap. 16 a § IL innehåller också en begränsning av hur stor del av ett kapitaltillskott som kan räknas som utgift vid tillämpning av 40 kap. 15 § IL. Jag anser att ett förslag till utökade möjligheter att beakta kapitaltillskott måste innehålla en sådan begränsning, sär- skilt för att neutralitet ska föreligga med alternativet att förvärva aktier i underskottsbolaget. Förslaget är dock något för snålt sett i en jämförelse med förvärv eftersom priset vid ett aktieförvärv beräknas med beaktande även av värdet av gamla underskott som kan utnyttjas, vilket värde inte beaktas i kommitténs förslag. Reservationer och särskilda yttranden Ett generellt problem i 40 kap. IL är att vid förvärv av mindre än ett helt aktiebolag så finns inget skydd för att bevara de gamla underskott som belöper på kvarvarande aktieägare. Bristen blir extra påtaglig vid kapitaltillskott, men det faller utanför kom- mitténs uppdrag att behandla frågan. Förslaget innebär att avdragsbegränsningen för negativa finans- netton gäller även för fysiska personers andelar i handelsbolags inkomster. Motiveringen är att inte ge incitament att flytta ut skulder från aktiebolag till handelsbolag. Eftersom skatteeffekten av ett nekat avdrag hos en fysisk person i inkomstslaget närings- verksamhet normalt är väsentligt högre än i ett aktiebolag borde enligt min mening avdragsrätten för negativa finansnetton begrän- sas endast till en rimligt avvägd kvotdel. Reservationer och särskilda yttranden Särskilt yttrande av sakkunnige Förslagen i slutbetänkande är ensidigt inriktade på förändringar i bolagsskattesystemet. Även om syftet att förbättra neutraliteten mellan lånat och eget kapital naturligtvis är lovvärt är det min bedömning att ett vidare angreppssätt hade behövts för att bättre åstadkomma vad som i direktiven (sid. 1) beskrivs som [e]tt dynamiskt och innovativt företagsklimat som vilar på förutsägbara regler, sund konkurrens och utvecklingskraft [] för att ska få en starkare ekonomisk utveckling. Redan i samband med utredningens första delbetänkande påtalade jag i mitt särskilda yttrande behovet av bl.a. en mer omfattande uppdatering av det internationella forskningsläget kring effekter av skatter på företag, företagsägande och andra viktiga aktörer som bidrar till att bygga framgångsrika företag. Tillsammans med har jag även utvecklat detta i två expertrapporter till utredningen. Ett bredare grepp hade framför allt kunna ge bättre möjlighet att inkludera perspektiv som tar upp förutsättningar för ägande och entreprenörskap.