sou · H2B368 · 2014-10-08 00:00:00 — Återföring av avdrag för egenavgifter Avdrag för pensionssparande Sjukpenning och liknande Schablonintäkt i företagsfond Den fördelningsbara inkomsten kan enligt förslaget disponeras på tre sätt, nämligen genom att räntefördelas, sättas av till företags- fond eller tas upp som inkomst i näringsverksamhet. Den del av den fördelningsbara inkomsten som inte räntefördelas eller sätts av till företagsfond blir därför föremål för slutlig beskattning i inkomst- slaget näringsverksamhet. Sammanfattningsvis innebär utredningens förslag att till fördel- ningsbar inkomst som tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet ska den skattskyldige lägga till sjukpenning grundad på näringsinkomst, avdrag och återfört avdrag för egen- avgifter enligt 16 kap. 29 § IL, avdrag för premie för pensions- försäkring och inbetalning på pensionssparkonto enligt 16 kap. 32 § IL, särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löne- skatt på pensionskostnader samt schablonintäkt som ska tas upp på grund av avsättning till företagsfond enligt 32 a kap. 16 § IL. Anledningen till att schablonintäkten inte ska ingå i den fördel- ningsbara inkomsten är att den beräknas till en viss procent av den Ett förenklat neutralt skattesystem totala avsättningen till företagsfond vid beskattningsårets utgång. Eftersom årets avsättning till företagsfond får utgöra högst en viss procent av den fördelningsbara inkomsten kan schablonintäkten inte ingå i inkomsten. Schablonintäkten kan inte beräknas innan storleken av avsättningen till företagsfonden är känd. Förslaget tas in i 3 § i det nya 32 a kap. IL. 6.2Ett gemensamt kapitalunderlag för företagsfond och fullständig räntefördelning I avsnitt 6.3.2 föreslås de nya reglerna om företagsfond ersätta fem av de nuvarande avsättningsmöjligheterna för enskilda närings- idkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Det gäller avsättning till skogskonto, skogsskadekonto, upphovs- mannakonto, expansionsfond och periodiseringsfond. Utredningen har diskuterat olika tekniker för att konstruera företagsfonden. En utgångspunkt har varit att företagsfonden ska reserveras för vinstmedel som behålls i näringsverksamheten. Det ska således inte vara möjligt att konsumera dem privat utan beskatt- ning som inkomst av näringsverksamhet eller genom ränte- fördelning. Beträffande de fem avsättningsmöjligheter som före- tagsfonden ska ersätta tillämpas två tekniker för att åstadkomma en skattekredit. Det bör dock påpekas att vid avsättning till periodise- ringsfond, finns det möjligheter att konsumera vinstmedlen utan andra konsekvenser än att kapitalunderlaget för räntefördelning minskar. Som framgår nedan föreslår utredningen av förenklings- skäl att företagsfonden inte ska räknas som skuld vid beräkningen av kapitalunderlaget. Utredningen bedömer därför att det inte är en framkomlig väg att utgå från reglerna om periodiseringsfond. För de tre kontona skogskonto, skogsskadekonto och upphovs- mannakonto krävs för avdrag insättning på bankkonto. För avsätt- ning till expansionsfond krävs beräkning av ett kapitalunderlag som används för att kontrollera att medel motsvarande fonden är kvar i företaget. Eftersom syftet med företagsfonden är att de kvarhållna vinst- medlen ska kunna användas i näringsverksamheten skulle ett krav på insättning på bankkonto stå i strid med det grundläggande syftet Ett förenklat neutralt skattesystem Utredningen har därför valt en modell som innebär att det krävs ett kapitalunderlag av det slag som krävs för expansionsfonden. Näringsidkare som vill utnyttja möjligheten till både positiv räntefördelning och avsättning till expansionsfond måste i en och samma deklaration beräkna två snarlika, men ändå olika, kapitalunderlag. Utredningen har undersökt om det är möjligt att använda samma kapitalunderlag för företagsfonden och den fullständiga räntefördelningen. Utredningen har inledningsvis i avsnitt 6.2.3 analyserat vilka förenklingar som är möjliga att göra i dagens kapitalunderlag för räntefördelning. Med utgångspunkt i detta justerade kapitalunderlag har utredningen i avsnitt 6.2.4 undersökt vilka ytterligare justeringar som behövs för att åstad- komma ett gemensamt kapitalunderlag. 6.2.2Nuvarande kapitalunderlag för räntefördelning för enskilda näringsidkare Enligt gällande regler för räntefördelning bestäms kapitalunderlaget med utgångspunkt i skillnaden mellan tillgångar och skulder värde- rade till skattemässigt värde. Utgångspunkten för beräkningen är därmed det egna kapitalet i verksamheten. Detta anges i punkten B10 på NE-blanketten (eget kapital). I dagens system baseras beräkningen på förhållandena vid det föregående beskattningsårets utgång och beloppet enligt B10 justeras med följande poster: Ett förenklat neutralt skattesystem Även en enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbok- slut måste i huvudsak göra de justeringar som redovisas ovan. Någon justering behöver dock inte göras för tillgångar och skulder som inte får räknas till näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 och 8 §§ IL. Sådana tillgångar och skulder ingår inte i det förenklade årsbokslutet och har därmed inte påverkat det egna kapitalet. Avsättning till ersättningsfond får inte göras i ett förenklat årsbok- slut men avdrag får göras i deklarationen för ersättningsfond till mark. Det innebär att näringsidkaren måste justera det egna kapitalet genom att minska det med i deklarationen gjorda avdrag för sådan ersättningsfond. Som utgångspunkt för förenklingarna har legat den statistik som har varit möjlig att få fram. Eftersom kravet på inlämnande av den tidigare blanketten N6, där räntefördelningsunderlaget redo- visas, har upphört efter är det året det sista då ett fullständigt kapitalunderlag för de enskilda näringsidkarna kan beräknas med statistik från inlämnade deklarationer. Beloppen i tabellen nedan avser således beskattningsår 2000 och 2006. De två årens statistik ger möjlighet att identifiera trender. Beloppen är i miljoner SEK. Ett förenklat neutralt skattesystem Vissa belopp finns också för taxeringsåren 2001, 2007 och 2012. Dessa redovisas i tabellen nedan och ger ytterligare möjligheter att notera trender. Ett förenklat neutralt skattesystem 6.2.3Förenklingar av nuvarande kapitalunderlag för räntefördelning Ur förenklingssynpunkt bör så många justeringar i förhållande till redovisat eget kapital (B10) som möjligt slopas. Med utredningens förslag i avsnitt 6.4.2 att slopa reglerna om negativ räntefördelning och även särskild post och övergångspost kan båda dessa poster utmönstras ur kapitalunderlaget. För att undvika att underskott som inte har dragits av ska inverka på räntefördelningen läggs ett sådant underskott till kapitalunderlaget (prop. 1993/94:50, s. 231 f.). Det huvudsakliga skälet till regeln är detsamma som för övergångsposten, nämligen att underskott i näringsverksamheten inte ska leda till ett negativt kapitalunderlag och därmed negativ räntefördelning. Eftersom det föreslås att den negativa räntefördel- ningen slopas bör även denna justeringspost av förenklingsskäl kunna tas bort. Om underskott kan hänföras till tillgångar som inte har något skattemässigt värde kan det innebära att ett i och för sig befintligt men osynligt kapitalunderlag inte får räknas med. Detta talar för att underskott även i fortsättningen ska beaktas. Utred- ningen anser dock att förenklingsskäl väger tyngre. Visar det sig medföra stora problem i praktiken får lagstiftaren senare åter- komma med lämplig åtgärd. Utredningen föreslår också att sparad räntefördelning inte ska läggas till kapitalunderlaget. Detta kan, förutom av förenklingsskäl, motiveras av att enskilda näringsidkare gör en årlig beräkning av kapitalunderlaget. Detta medför att kvarhållna vinstmedel och nettotillskott av kapital automatiskt beaktas. Vid en jämförelse med reglerna om aktiva ägare i fåmansägda aktiebolag i 57 kap. IL kan noteras att en sådan automatik inte finns i detta system varför det där är naturligt att sparad utdelning medtas i detta systems kapitalunderlag. Ett förenklat neutralt skattesystem För att ytterligare förenkla föreslås att fondavsättningar tas bort som en skuldpost i kapitalunderlaget. Eftersom företagsfonden ska ersätta reglerna om avsättning till skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto, expansionsfond och periodiseringsfond kan även de poster som har anknytning till dessa avsättningar utmönstras ur kapitalunderlaget. Utredningens förenklingsförslag innebär att det egna kapitalet i verksamheten i punkt B10 på NE-blanketten endast behöver justeras med sex poster i stället för med dagens 15 poster. De poster som näringsidkaren måste justera för är: Förslaget leder till ett sänkt räntefördelningsunderlag om cirka 175–. Detta kan innebära en avsevärd för- sämring för enskilda näringsidkare som brukar utnyttja räntefördel- ningen fullt ut. För de näringsidkare som i stället brukar få ett sparat räntefördelningsbelopp behöver detta inte innebära en försämring i praktiken. Utredningen har dock undersökt om någon annan åtgärd kan vidtas för att det sänkta räntefördelningsunderlaget inte ska leda till en så stor försämring. Som framgår av ovan redovisad statistik utgör näringsfastighet- erna den största kategorin tillgångar i räntefördelningsunderlaget med en andel om av samtliga tillgångar. Det innebär att den slopade sparade räntefördelningen till klart över- vägande del hänför sig till verksamheter med innehav av närings- fastigheter. Utredningen föreslår därför att taxeringsvärdet vid beräkningen av alternativregeln för fastigheter flyttas fram . Med förslaget minskar också det problem som uppkommer vid den positiva räntefördelningen i samband med lånefinansierade reparationer etc. av byggnader m.m. Det bör också uppmärksammas att de flesta fastighetsägare tillämpar Ett förenklat neutralt skattesystem alternativregeln vid bestämmandet av fastighetsvärdet i räntefördel- ningen. ökade fastighetsprisindex med . Alternativregelns nuvarande procentenhet som används för att beräkna hur stor del av fastighetens taxeringsvärde som får ligga till grund för beräkning av kapitalunderlaget bör där- för justeras. En sådan justering kan göras utifrån hur nära i tiden det har varit allmän fastighetstaxering för de olika fastighets- kategorierna småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet och lantbruksenhet i förhållande . Framflyttning av taxeringsåret till 2010 medför ett högre taxeringsvärde och därigenom kommer ett högre kapitalunderlag att redovisas. Utredningen har svårt att bedöma den exakta storleken på den sammantagna ökningen av kapitalunderlaget eftersom det saknas uppgifter om i vilken utsträckning alternativregeln används . Eftersom en framflyttning av taxerinsvärdet innebär en genomsnittlig ökning av fastighetsvärdena enligt alternativregeln med , förväntas fler än använda denna. Det totala kapitalunderlaget förväntas till viss del att dämpas på grund av att procentsatserna för omräkning av fastig- hetsvärdet justeras något. 6.2.4Ytterligare justeringar för ett gemensamt kapitalunderlag Vid utformningen av ett gemensamt kapitalunderlag för företags- fond och fullständig räntefördelning för enskilda näringsidkare måste det undersökas om dagens skillnader mellan kapital- underlagen för räntefördelning respektive expansionsfond kräver ytterligare justeringar. Det finns fyra skillnader mellan de två kapitalunderlagen. Dessa redovisas nedan. Kapitalunderlag vid beskattningsårets utgång Den första skillnaden är att kapitalunderlaget för räntefördelning utgår från värdet på tillgångarna och skulderna i näringsverksam- heten vid beskattningsårets ingång medan kapitalunderlaget för Ett förenklat neutralt skattesystem avsättning till expansionsfond utgår från värdena vid beskattnings- årets utgång. Som framgår ovan ska företagsfonden förbehållas vinstmedel som behålls i näringsverksamheten. Eftersom även årets vinstmedel ska kunna avsättas måste detta kapitalunderlag beräknas utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång. Det innebär att om endast ett gemensamt kapitalunderlag ska finnas måste även ränte- fördelningen baseras på förhållandena vid årets utgång. Utredningens förslag är därför att det gemensamma kapitalun- derlaget ska beräknas på grundval av förhållandena vid beskatt- ningsårets utgång. Det innebär att även beskattningsårets resultat kommer att påverka verksamhetens egna kapital vilket inte bara gynnar etablerade företag utan även nystartad näringsverksamhet. Den andra skillnaden är att sparad räntefördelning ingår i kapital- underlaget för räntefördelning men inte i kapitalunderlaget för expansionsfond. Denna skillnad försvinner dock genom utred- ningens förslag att av förenklingsskäl ta bort sparad räntefördel- ning som en tillgångspost i kapitalunderlaget. Den tredje skillnaden är att expansionsfonden räknas som skuld i kapitalunderlaget för räntefördelning men inte i kapitalunderlaget för expansionsfond. Skälet för nuvarande ordning är att de vinstmedel som korresponderar mot avsättningen till expansionsfond till viss del representerar en skatteskuld (skillnaden mellan slutligt skatte- och avgiftsuttag och expansions- fondsskatten). Utredningen föreslår i avsnitt 6.2.3 förenklingar av nuvarande kapitalunderlag för räntefördelning och att fond- avsättningar av förenklingsskäl inte ska påverka kapitalunderlaget. Även denna skillnad är således eliminerad. Av utredningens förslag i avsnitt 6.3.2 framgår dock att reglerna om ersättningsfond ska vara kvar oförändrade. Den måste därför minska kapitalunderlaget för att inte de obeskattade vinstmedel som fonden representerar ska ge upphov till för stora avsättningar till företagsfonden. Ett förenklat neutralt skattesystem för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut finns avsättningar till ersättningsfond upptagna i bokslutet. De ingår därmed i det egna kapitalet i ruta B10. Enskilda näringsidkare som tillämpar reglerna om förenklat årsbokslut måste således redovisa avsättning till ersättningsfond för mark som en skuld. Den fjärde skillnaden är att om beskattningsåret är något annat än ska det positiva fördelningsbeloppet, dvs. det belopp som näringsidkaren får räntefördela, jämkas som expan- sionsfonden inte påverkas. Att det positiva fördelningsbeloppet ska jämkas framgår av 33 kap. 3 § tredje stycket IL. Bestämmelsen tar sikte på fall där näringsverksamhetens beskattningsår inte sam- manfaller med kalenderåret på grund av att den är nystartad eller att verksamheten har upphört. Bestämmelsen infördes när reglerna om räntefördelning fördes över till IL från lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskatt- ning, förkortad RFL, (prop. 1999/2000:2, s. 400 f.). Enligt 19 § RFL var det i stället kapitalunderlaget som skulle justeras. Ändringen gjordes för att en förlängning eller förkortning av beskattningsåret inte skulle vara avgörande för om räntefördelning skulle få göras. I 33 kap. 4 § IL föreskrivs att räntefördelning inte ska göras om kapitalunderlaget är högst . Om kapitalunderlaget för en handelsbolagsandel var och den skattskyldige sålde andelen fick någon räntefördelning inte göras . Med de nuvarande reglerna i IL påverkas inte underlaget. I stället blir fördelningsbeloppet lägre. Om bestämmelsen om justering av fördelningsbeloppet tas bort medför det en förenkling för näringsidkarna. Eftersom jämkningen främst sker i samband med att en verksamhet startas eller upphör är tillämpningen av denna bestämmelse begränsad. Det föreslås därför att kravet på att fördelningsbeloppet ska jämkas tas bort. Ett förenklat neutralt skattesystem Förslag: Ett gemensamt kapitalunderlag införs för reglerna om företagsfond och reglerna om fullständig räntefördelning för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag och i delägarbeskattade juridiska personer hemma- hörande i en annan stat inom Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet. Det gemensamma kapitalunderlaget utgår från dagens kapitalunderlag för räntefördelning men ska justeras med färre antal poster. Tidpunkten för beräkningen av kapitalunder- laget ska vara beskattningsårets utgång. Någon justering av det positiva räntefördelningsbeloppet ska inte göras om beskatt- ningsåret är kortare eller . Vid tillämpningen av alternativregeln för fastigheter flyttas taxeringsvärdet fram . Om makar deltar tillsammans i en enskild näringsverksamhet ska kapitalunderlaget delas upp mellan dem på grundval av deras delar av kapitalet i verksamheten. Kapitalunderlag för enskilda näringsidkare De justeringar av kapitalunderlaget som utredningen av förenk- lingsskäl föreslår ovan, slopande av särskild post, övergångspost och justering för underskott medför inte att kapitalunderlaget inte kan tjäna syftet att säkerställa att obeskattade vinstmedel behålls i verksamheten. Inte heller påverkar borttagandet av periodiserings- fond, skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto möjligheten att med utgångspunkt i kapitalunderlaget bedöma om vinstmedel avsatta till företagsfond har tagits ut eller inte. Beräk- ningen av det nu föreslagna gemensamma kapitalunderlaget kan beräknas på följande sätt. Ett förenklat neutralt skattesystem Jämfört med dagens kapitalunderlag för räntefördelning ska det egna kapitalet med utredningens förslag bara justeras med sju poster i stället för med 15 poster. Om makar deltar tillsammans i en enskild näringsverksamhet ska kapitalunderlaget delas upp mellan dem på grundval av deras delar av kapitalet i verksamheten vilket redan sker enligt dagens bestämmelser för räntefördelning i 60 kap. 11 § IL. Sammanfattningsvis föreslås att det införs ett gemensamt kapi- talunderlag för företagsfond och för fullständig räntefördelning för 33 kap. 10–13 och 33 kap. 3 och 8 §§ och 60 kap. 11 § ändras och nya bestämmelser tas in i 32 a kap. 6–13 §§. Kapitalunderlag för fysiska personer som är delägare i handelsbolag För fysiska personer som är delägare i handelsbolag utgår kapital- underlaget från delägarens justerade anskaffningsutgift enligt 50 kap. 5 § IL, dvs. andelens omkostnadsbelopp ökat och minskat med vissa justeringsposter. Den justerade anskaffningsutgiften ökas med sparat räntefördelningsbelopp och övergångspost samt minskas med kapitaltillskott som inte är varaktiga och för lån från bolaget om räntan inte är marknadsmässig. Dessa justeringar måste göras oavsett om andelen är en kapitaltillgång eller en lagertillgång för delägaren. Motsvarande förenklingar som föreslås för enskilda närings- idkare bör också göras för delägare i handelsbolag. På samma sätt som för enskilda näringsidkare ska tidpunkten för beräkningen av Ett förenklat neutralt skattesystem kapitalunderlaget vara beskattningsårets utgång och någon juste- ring av det positiva räntefördelningsbeloppet ska inte göras om beskattningsåret är kortare eller . Förslaget att slopa reglerna om avsättning till periodiserings- fond och expansionsfond och ersätta dessa med en företagsfond förslås även omfatta delägare i handelsbolag. De skäl som utred- ningen har redovisat när det gäller enskilda näringsidkare gäller på samma sätt för delägare i handelsbolag. Inte heller för delägare i handelsbolag ska företagsfonden påverka beräkningen av kapital- underlaget. Även förslaget att slopa posterna sparat räntefördelningsbelopp och övergångspost ska av förenklingsskäl gälla delägare i handels- bolag. Som nämnts ovan ska tillskott vars syfte inte är att varaktigt öka kapitalet inte ingå i kapitalunderlaget. Till sådana tillskott som inte ska ingå hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in i verksamheten i slutet av och sedan tar tillbaka . Detta kan näringsidkaren ha gjort på grund av en tillfällig likviditetskris men även enbart för att öka kapitalunderlaget tillfälligt. Utredningen anser att sådana tillskott även fortsättningsvis bör minska kapital- underlaget för att reglerna inte ska kunna användas på ett inte önskvärt sätt. Utredningens förslag i denna del kommer att påverka beräk- ningen av den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. 5 § IL. Eftersom expansionsfonden utmönstras ska den justerade anskaff- ningsutgiften inte justeras med expansionsfondsskatt. Vidare behöver anskaffningsutgiften inte minskas med ett negativt ränte- fördelningsbelopp eftersom reglerna om negativ räntefördelning slopas. Slutligen ska anskaffningsutgiften minskas med lån avseende det aktuella beskattningsåret från bolaget till delägare eller delägaren närstående om inte marknadsmässig ränta utgår på lånet. Med lån avses här sedvanliga lån och inte löpande uttag som räknas av mot delägarens resultatandel för räkenskapsåret (prop. 1993/94:50, s. 313). Hela lånet ska minska kapitalunderlaget även om lånet bara har löpt en del av året. Av förenklingsskäl anser utredningen att denna bestämmelse kan slopas. Däremot har delägare som inte betalar någon ränta eller en lägre ränta än den marknadsmässiga räntan på lån från bolaget Ett förenklat neutralt skattesystem gjort ett uttag från bolaget som i beskattningshänseende ska beak- tas genom att uttaget ska minska delägarens justerade anskaffnings- utgift enligt 50 kap. 5 § IL. Eftersom kapitalunderlaget utgår från delägarens justerade anskaffningsutgift har redan en justering gjorts för sådana uttag. En bestämmelse om att även kapitalunder- laget ska justeras behövs därför inte. Varje delägare i ett handelsbolag har ett eget kapitalkonto i bolagets bokföring. Där redovisas bl.a. delägarens tillskott och uttag samt den del av årets resultat som belöper sig på delägaren. Fråga har uppkommit om utredningens förslag om att slopa negativ räntefördelning kan leda till att reglerna kan användas i skatte- undandragande syfte. Särskilt har uppmärksammats om uttag från ett bolag som överstiger delägarens insättningar och resultat i bolaget ska anses utgöra uttag från bolaget trots att delägaren inte har medel på sitt kapitalkonto som uppgår till det belopp som tagits ut. Exempel: Två makar bedriver verksamhet i ett handelsbolag. Årets resultat uppgår till 100. Resultatet fördelas mellan makarna på så sätt att maken tilldelas 30 och makan 70. Det egna kapitalet för var och en av makarna uppgår efter vinstfördelningen till 30 för maken och 70 för makan. Makarna bestämmer sig för att , dvs. 100 ska tas ut från bolaget och att uttaget ska för- delas med 50 för vardera. Före uttaget har maken 30 på sitt kapital- konto. Maken kommer då att göra ett större uttag än vad hans kapitalkonto uppgår till (30-50 = 20). Det innebär att makan har gett maken 20 som tillhör hennes kapital i bolaget. Enligt utred- ningens bedömning har makan i detta fall gjort ett uttag på totalt 70, dvs. dels de 50 samt de 20 som hon har överlåtit till maken från sitt egna kapital i bolaget. Vid beräknande av den justerade anskaff- ningsutgiften enligt 50 kap. 5 § IL bör makan redovisa 70 som uttag och maken 30, vilket motsvarar hans kapital i bolaget. Utred- ningen anser sålunda att reglerna inte bör kunna missbrukas. Sammanfattningsvis innebär förslaget att kapitalunderlaget för fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska beräknas på samma sätt både vid fullständig räntefördelning och vid avsättning till en företagsfond. På samma sätt föreslås kapitalunderlaget också beräknas för fysiska personer som är delägare i delägarbeskattade juridiska personer i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. SOU 2014:68 Ett förenklat neutralt skattesystem Förslaget medför följande ändringar i inkomstskattelagen. 33 kap. 19 § upphävs, 33 kap. 5 och 8 §§ och 50 kap. 5 § ändras och nya paragrafer tas in i 32 a kap. 14 och 15 §§. 6.3.1Nuvarande avsättningsmöjligheter för näringsidkare Enligt gällande regler har enskilda näringsidkare och fysiska per- soner som är handelsbolagsdelägare möjlighet att fondera vinstme- del för expansion av verksamheten antingen genom avdrag för avsättning till periodiseringsfond eller till expansionsfond. Avsättningen till periodiseringsfond är det minst komplicerade alternativet av de två. Avdrag får göras med högst av överskottet efter räntefördelning.