sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Således gäller att underskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person bara får dras av om den delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i en stat inom EES eller i ett område som anges i bilaga 39 a till inkomstskatte- lagen och som inte omfattas av de undantag som anges där (14 kap. 11 § första stycket IL). Underskott som inte får dras av får rullas framåt i en egen fålla och utnyttjas mot kommande överskott från den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen (andra stycket i samma paragraf). Vidare finns det restriktioner för hur stort underskott som får dras av för kommanditdelägare och handels- bolagsdelägare med begränsat ansvar. bildar en egen fålla och får utnyttjas mot framtida överskott från kommanditbolaget eller handelsbolaget (14 kap. 14 och 15 §§ IL).44 Det finns också en viktig restriktion när det gäller underskott från utländsk filial. Sådant underskott som hänför sig till verk- samhet som bedrivs i utlandet får bara dras av under förutsätt- ningen att inte s.k. exempt tillämpas i skatteavtalet med den utländska staten. Exemptavtal är dock sällsynta numera.45 Exempt- metoden innebär att viss inkomst helt ska undantas från beskatt- ning i en av de avtalsslutande staterna. Om en inkomst inte beskattas i får inte heller utgifter som sammanhänger med inkomsten dras av (9 kap. 5 § första stycket IL). Av detta följer att underskott i ett fast driftställe inte kan utnyttjas mot överskott från annan verksamhet om det fasta driftstället ligger i ett land med vilket har ett skatteavtal som anger att exemptmetoden ska tillämpas på inkomsten i fråga. Det finns ett undantag från avdrags- förbudet och det avser utgifter hänförliga till utdelning från ett utländskt företag till en svensk juridisk person om utdelningen är skattefri enligt bestämmelserna om näringsbetingade andelar (9 kap. 5 § andra stycket IL). Underskott i en utländsk filial får således i princip dras av fullt ut mot resultatet av den verksamhet som bedrivs i . Inom ett och samma företag är det möjligt att resultatutjämna oavsett var verksamheten bedrivs. Det vore därmed i linje med syftet bakom koncernbidraget att också tillåta koncernintern resultatutjämning oavsett var företagen är belägna, eftersom möjligheterna då skulle vara lika oavsett hur verksamheten är organiserad. Det finns emellertid en avgörande skillnad mellan gränsöver- skridande verksamhet i form av en filial och i form av ett dotterföretag, och det är att i filialfallet upprätthålls sambandet mellan överskott och underskott. Det finns ingen valmöjlighet för en utländsk filial när det gäller överskott. De ska alltid tas upp i . Det finns dock inget sätt för att göra anspråk på att beskatta ett överskott i ett utländskt dotterföretag (förutom om det skulle ha ett fast driftställe i ). Av denna anledning är det inte rimligt att tillåta avdrag för utländska dotterföretags underskott, som ett motsvarande överskott inte kan beskattas i . Det skulle bara innebära att den svenska 44Sådant framtida avdrag förutsätter dock att delägarens förpliktelser gentemot kommandit- eller handelsbolaget ökar på något sätt. 45Sverige har exemptavtal med (dock credit för utdelning, ränta och royalty) och (dock credit för utdelning och ränta) samt exempt på fasta driftställen med , , , och . bolagsskattebasen urholkades ytterligare genom att vi då kommer att importera underskott från dotterföretag i länder med en lägre bolagsskatt än den svenska. har också konstaterat att denna skillnad mellan filial och utländskt dotterföretag innebär att det inte finns något EU-rättsligt hinder för att ha olika regler för dessa.46 De befinner sig inte i en jämförbar situation med varandra. Det svenska systemet med koncernbidrag är utformat med rent interna svenska förhållanden i åtanke. Enligt direktiven fungerar de mindre väl i ett internationellt sammanhang. har dock koncern- avdragsreglerna tillkommit för att hantera de gränsöverskridande fallen och därmed undanröja den konflikt med som koncernbidragen innebar. Således finns det egentligen inget utrymme för att tillämpa koncernbidragsreglerna vid gränsöverskridande situationer, utan då är man hänvisad till koncernavdragen. Som har nämnts får därmed koncernbidragsreglerna anses fungera på ett tillfredsställande sätt. Slutsatsen i denna del är således att reglerna om koncernbidrag synes uppfylla syftet på ett bra sätt. Några omedelbara behov av att förändra de befintliga reglerna har inte framkommit. Enligt direktiven ska kommittén undersöka behovet av reglerna om koncernavdrag. Som framgår av avsnitt 17.2.3 ovan så infördes reglerna i syfte att komplettera de svenska reglerna om koncernavdrag så att de blev förenligt med den praxis som fanns från på området. Frågan är om det sedan reglerna infördes har skett en förändring av praxis eller om det finns något annat som motiverar en förändring av reglerna. Utgången i målet SGI (avsnitt 17.4.5) befäster vad som fastslogs i Oy AA. I målet var det fråga om avdrag för vissa förmåner som lämnades till dotterföretag. Sådant avdrag fick dock inte göras om förmånen lämnades till ett utländskt dotterföretag. 46 Se det tidigare refererade målet X , avsnitt 17.4.6. princip appliceras även på ett koncernbidrag får det få till följd att det inte skulle stå i strid med att neka avdrag för koncernbidrag till utländska dotterföretag. Det skulle möjligen kunna argumenteras för att Oy AA till- sammans med SGI innebär att praxis utvecklats så att det är oförenligt med att hindra att skatteunderlag, det vill säga överskott, flyttas till moder- eller dotterföretag som hör hemma i en annan stat. Sådana interna regler skulle då inte behöva gälla till förmån för utländska dotterföretag. Eventuellt är det dock fortfarande skillnad om staten har ett system motsvarande det brittiska, där man flyttar underskott mellan koncernföretag i stället för överskott. Att tolka så att en stat som erbjuder en möjlighet till koncernbidrag i form av att överföra överskott mellan företag också måste ha ett system för att tillgodogöra sig förluster i utländska dotterföretag är inte självklart. Enligt kommitténs uppfattning stärker ett par senare avgöran- den, och A-målet48, snarare de principer som uttalades i . Det finns därmed inget som talar för att den praxis som påverkar reglerna om de svenska koncern- avdragen har genomgått någon egentlig förändring. Kommittén kan inte heller se några andra skäl till att reglerna bör förändras. 17.5.4Ett helt nytt system med koncernbeskattning Ett annat alternativ som kommittén övervägt är att slopa både koncernbidragen och koncernavdragen och i stället införa regler om konsoliderad koncernbeskattning. Koncernbeskattning innebär att det är ett företag i koncernen (vanligen moderföretaget) som ansvarar för hela koncernens skatteförehavanden. Det ansvariga företaget ska lämna en konsoliderad deklaration som omfattar samtliga företag inom koncernen. Systemet kan utformas med motsvarande system i andra länder som förlagor. I tidigare avsnitt har redogjorts för det danska, franska och nederländska reglerna om koncernbeskattning. En tydlig fördel med koncernbeskattning är att kommer ur hela problematiken med . Efter avgörande i X får det anses stå klart att ett nationellt 47Mål C-18/11HMRC v , se avsnitt 17.4.7. 48Mål C-11/123 A, se avsnitt 17.4.8. 49Mål C-446/03 , se avsnitt 17.4.1. system med konsoliderad koncernbeskattning inte behöver erbjudas utländska dotterföretag. Ett system med konsoliderad koncernbeskattning som bara omfattar svenska företag erbjuder emellertid ingen lösning på problemen med koncerninterna lån och räntebetalningar. Det gör inte heller ett system som det danska, där det är valfritt att inkludera utländska dotterföretag. Eftersom räntebetalningarna går från till utlandet kommer en koncern med enbart sådana utlands- transaktioner aldrig att välja att inkludera sina utländska dotter- företag. Det är också viktigt att komma ihåg att ett system med koncern- beskattning är relativt komplicerat. Det kommer att krävas en mängd nya bestämmelser. Om varje företag ska redovisa sitt skatte- mässiga resultat till moderföretaget, som därefter rensar för koncerninterna transaktioner och redovisar hela koncernens resultat, kommer koncernen sammanlagt att behöva lägga ned mer tid på skatteredovisningen jämfört med . Risken är att det nya systemet kommer att uppfattas som mer komplicerat än koncern- bidragen. Som tidigare konstaterats är systemet med koncernbidrag ändamålsenligt, väl fungerande och förenligt med . För att det ska vara motiverat att byta system bör systemet med koncernbeskattning också ge något mervärde utöver att bara ersätta koncernbidragen. Att de krångliga koncernavdragen också kan slopas kommer troligen inte att få så stort genomslag eftersom de tillämpas i väldigt få situationer. I direktiven anges att s.k. carry-back regler skulle kunna vara ett alternativ till systemet med koncernbidrag. Med carry-back avses att underskott i ett företag får kvittas mot överskott som upp- kommit ett hos samma företag. Carry-back handlar således inte om att utjämna resultatet mellan olika företag utan erbjuder endast ytterligare möjlighet att utnyttja underskott inom ramen för ett och samma företag. I stället för att bara få dra av ett underskott mot överskott kommande år, som fallet är , kan underskottet utnyttjas direkt om det finns över- skott . Den skatt som har betalats på det reducerade överskottet kommer företaget då att få tillbaka. Om det är viktigt att upprätthålla det huvudsakliga syftet med koncernbidragssystemet, det vill säga att det ska vara skattemässigt neutralt att bedriva verksamheten i ett eller flera företag, så är carry- back regler inte något lämpligt substitut för koncernbidragen. Ett exempel kan åskådliggöra. Anta att verksamheten bedrivs i en koncern med två företag. Det ena företaget har bara gått med överskott och det andra företaget har bara redovisat underskott. Med koncernbidragsrätt kan det företag som visar överskott minska detta genom att göra avdrag för koncernbidrag till under- skottsföretaget. Om koncernbidragssystemet ersätts med carry- back regler skulle dock denna koncern få en väsentligt annorlunda skattemässig situation. Det företag som redovisar överskott skulle få betala skatt på hela överskottet och det företag som redovisar underskott skulle få spara sina underskott till dess det eventuellt skulle börja gå med överskott. Carry-back reglerna skulle inte innebära något för underskottsföretaget eftersom detta inte haft med överskott . Koncerner med denna struktur skulle efter ett slopande av koncernbidragssystemet och ett inför- ande av carry-back regler inte kunna få samma situation som om verksamheten bedrivits i ett företag. För att erhålla samma skatte- mässiga position som innan måste verksamheten då samlas i ett företag genom fusion eller på annat sätt. Kommitténs uppfattning är att principerna bakom koncern- bidragen är viktiga att upprätthålla. Som tidigare nämnts finns det stöd för att har gått mot att alltmer tillåta regler som förhindrar gränsöverskridande resultatutjämning inom EU och att det kan argumenteras för att sådana regler kan vara helt nationella. Därmed bedöms det inte vara aktuellt med så drastiska åtgärder som att slopa koncernbidragssystemet. Även om det skulle anses att koncernbidragen bör ersättas med något annat system så är det utifrån syftet inte lämpligt att i stället införa carry-back regler. Det kan emellertid vara så att carry-back regler är önskvärda ändå för att förbättra möjligheterna att utnyttja underskott, men inte som substitut för just koncernbidragen.50 50 Om det är något system inom företagsbeskattningen som kan jämställas med carry-back regler så är det periodiseringsfonderna. De erbjuder i princip samma möjligheter till att kvitta förluster ett senare år mot vinster ett . Ska carry-back införas i stället för något annat är det därför mer rimligt att slopa periodiseringsfonderna. I detta avsnitt behandlas reglerna om underprisöverlåtelser. Enligt kommitténs direktiv1 har reglerna om underprisöverlåtelser utfor- mats för att passa i en sluten ekonomi varför de fungerar mindre väl i ett internationellt sammanhang. Av denna anledning ska kommittén utvärdera behovet av reglerna såväl för företag som för fysiska personer samt utarbeta förslag till förändringar om det bedöms lämpligt. Att reglerna för fysiska personer också ska utvärderas beror enligt direktiven på en strävan att dels göra reglerna neutrala, dels minska möjligheterna till kringgåenden. Vid utvärderingen ska kommittén beakta att uppskov med beskattning i möjligaste mån bör undvikas och att det finns ett behov av basbreddningar för att bolagsskattesatsen ska kunna sänkas. Kapitlet inleds med en kortfattad beskrivning av reglerna om uttagsbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet, vilka åter- finns i 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, (avsnitt 18.2). Därefter följer i avsnitt 18.3 en mer ingående beskriv- ning av hur reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL är uppbyggda. Efter regelbeskrivningen kommer en internationell utblick (avsnitt 18.4) och ett avsnitt om hur underprisreglerna fungerar , både ur ett nationellt och ur ett internationellt per- spektiv (avsnitt 18.5). Det senare avsnittet inkluderar en bedöm- ning av hur systemen står sig i förhållande till . Slutligen gör kommittén en analys av regelverket (avsnitt 18.6). Analysen omfattar en bedömning av behovet av reglerna och om det finns skäl att förändra, avskaffa eller ersätta dem. 1 Dir. 2011:1 s. 22. Vid beskattning av näringsverksamhet gäller som huvudregel att värdeökning på tillgångar i verksamheten ska beskattas när de avyttras. Denna grundläggande princip för företagsbeskattningen benämns realisationsprincipen. Ett system som bygger på denna princip har vissa nackdelar. Till exempel kan företagsekonomiskt motiverade omstruktureringar i form av överlåtelser av produktionsanläggningar och aktier mellan olika företag motverkas om överlåtelserna medför en skattekost- nad. Ett annat sätt att beskatta värdeökningar i företagssektorn är att beskatta dem allteftersom de uppkommer, enligt en s.k. intjänande- princip. Man slipper då den ovan angivna nackdelen. Att realisa- tionsprincipen ändå utgör den grundläggande principen i dagens system beror på att intjänandeprincipen är mycket svår att tillämpa i praktiken, bland annat på grund av svårigheten att värdera tillgångar under löpande innehav. Intjänandeprincipen har också den nackdelen att tillgångarna kan gå ner i värde , vilket får till följd att tidigare inbetald skatt måste betalas tillbaka. I ett system som bygger på intjänandeprincipen är det heller inte säkert att den skattskyldige har det kapital som krävs för att betala skatten på en värdeökning innan tillgången har sålts. Beskattning enligt realisationsprincipen sker inte bara när till- gångarna lämnar näringsverksamheten genom försäljning, utan även vid exempelvis byte och uttag. Principen om att uttag ur näringsverksamhet ska beskattas går tillbaka till tiden före införandet av kommunalskattelag (1928:370), förkortad KL. Ursprungligen avsågs med bestämmel- serna uttag av varor och förnödenhet ur jordbruk till ägarens eller hushållets konsumtion. Vid införandet av KL angavs i reglerna om uttag att till intäkt av rörelse hänfördes allt vad som av här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo såsom värdet av i rörelsen tillverkade eller saluförda produkter, som förbrukats för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars räk- ning eller () annan förmån, som i rörelsen kommit honom till- Att varuuttag räknades hit framgick klart av lagtexten, men även exempelvis nyttjanderätter kom att omfattas. utvecklades en rik praxis på området. Genom skattereform infördes allmänna regler om uttagsbeskattning. Reglerna, som i stora delar byggde på äldre praxis, placerades i punkt 1 fjärde och femte styckena av anvis- ningarna till 22 § KL. Reformen medförde att utrymmet för uttags- beskattning ökades. Tillgångar som tidigare hade realisationsvinst- beskattats i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet – där det inte fanns några regler om uttagsbeskattning – kom genom refor- men att bli näringstillgångar och därigenom omfattas av uttags- beskattningsreglerna. En annan utvidgning var att även uttag av tjänster i mer än ringa omfattning skulle uttagsbeskattas.2 Genom reform infördes också en ventil mot uttags- beskattning om det förelåg särskilda skäl. Syftet med ventilen var att möjliggöra omstruktureringar och att klargöra att tidigare undantag från uttagsbeskattning i praxis fortfarande skulle gälla. Praxis på området kompletterades efter reformen med ett antal rättsfall. I samband med att man införde särskilda bestämmelser om omstruktureringar, däribland lagen (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till underpris, gjordes även vissa förändringar i uttags- beskattningsreglerna. Förändringarna innebar bland annat att reg- lerna om uttagsbeskattning inte skulle tillämpas om de nya under- prisreglerna var tillämpliga. Reglerna flyttades också till punkt 1 a och 1 b av anvisningarna till 22 § KL som det gjordes vissa preciseringar av när uttagsbeskattning skulle ske. Dessutom togs ventilen om särskilda skäl bort. De särskilda skälen avsåg omstruktureringsfall och när sådana nu hade blivit särskilt reg- lerade fanns det inte längre behov av någon ventil. En annan för- ändring som gjordes i samband med införandet av omstrukturerings- reglerna var att man införde en särskild definition av begreppet marknadsvärde. När inkomstskattelagen trädde i kraft flyttades uttagsbeskatt- ningsreglerna över till den nya lagen utan några särskilda ändringar. 2 Vissa slags tjänster, som exempelvis räntefria lån, uttagsbeskattades dock redan enligt äldre rätt, se bland annat RÅ 1938 ref. 7, RÅ 1942 ref. 19, RÅ 1954 ref. 22 och RÅ 1989 ref. 44. Reglerna om uttag ur näringsverksamhet finns numera i 22 kap. IL. Av 2 § framgår att med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller att han för över den till en annan näringsverksamhet. Beskatt- ningen sker antingen när näringsidkaren själv förbrukar tillgången privat, överför den till någon med vilken han har intressegemen- skap eller ger bort den i gåva. Ett uttag beskattas bara om ersättningen eller vinsten vid en avyttring skulle ha beskattats i inkomstslaget näringsverksamhet. Om en fysisk person tar ut en näringsfastighet eller en närings- bostadsrätt som inte är lagertillgång ur en enskild näringsverk- samhet sker inte någon uttagsbeskattning eftersom fastigheten eller bostadsrätten vid en avyttring beskattas i inkomstslaget kapital.3 När det gäller juridiska personer kan alla uttag av tillgångar för- anleda uttagsbeskattning, eftersom alla inkomster räknas till inkomst- slaget näringsverksamhet. Ett uttag kan avse varor eller produkter som tillverkas och om- sätts i näringsverksamheten men även inventarier, lagertillgångar eller kapitaltillgångar. Med uttag avses också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknads- värdet utan att det är affärsmässigt motiverat, se 3 §. Vad som avses med marknadsvärde definieras i 61 kap. 2 § tredje stycket IL. I förarbetena anges att det inte alltid är möjligt att bestämma något exakt marknadspris och att man då får nöja sig med en uppskattning av ett intervall inom vilket marknadspriset rimligen bör ligga.4 Ligger priset inom detta intervall får priset anses marknadsmässigt. Ska uttagsbeskattning ske, bör tillgången anses ha avyttrats för det lägsta pris som omfattas av intervallet. Även tjänster kan enligt 4 § bli föremål för uttagsbeskattning om värdet av tjänsten är mer än ringa. Med tjänst avses här alla former av tjänster som en näringsidkare eller juridisk person tar ut ur sin verksamhet och för över till en annan näringsverksamhet eller tillhandahåller någon annan utan ersättning eller till en ersätt- ning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.5 3Tillgångar som beskattas i inkomstslaget kapital kan i vissa fall bli föremål för uttags- beskattning enligt reglerna i 53 kap. IL. 1998/99:15, s. 293. 1998/99:15, s. 163. Uttag av tjänst föreligger till exempel om ett företag lämnar ett räntefritt lån eller när anställda utför arbete åt en näringsidkare för dennes privata ändamål. Däremot föreligger inte uttag om en näringsidkare, vid sidan av sin näringsverksamhet, använder sitt yrkeskunnande för att utföra en tjänst för egen räkning. En revisor som upprättar sin egen deklaration, en frisör som rakar och kammar sig själv eller en målare som målar sin bostad ska således inte uttagsbeskattas. Uttagsbeskattning kan också aktualiseras i andra fall än vid uttag av varor och tjänster. Till exempel föreligger enligt 5 § ett uttag om 1.en näringsverksamhet upphör, 2.skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör, 3.tillgångar förs över från en del av näringsverksamheten till en annan del om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra delen men inte för inkomst från den senare delen, 4.inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal, eller 5.tillgångar förs över från en del av näringsverksamheten till en annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i på grund av ett skatteavtal. Uttagsbeskattning som sker med stöd av punkt 4 eller 5, det vill säga på grund av skatteavtal med annan stat, innebär i vissa fall att den skattskyldige har rätt till anstånd med betalning av skatten enligt 63 kap. 14 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Det går bara att få anstånd om skatteavtalet i fråga har ingåtts med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och tillgången ingår i en näringsverksamhet inom EES. Reglerna om anstånd infördes för att anpassa regelverket till utgången i det s.k. Malta- målet.6 I det avgörandet konstaterade att de svenska reglerna om uttagsbeskattning stred mot EG-rätten genom att inte vara proportionerliga i förhållande till syftet. Av 7 § framgår hur uttagsbeskattning ska gå till. Där anges att om det har skett ett uttag av en vara eller en tjänst ska beskattning 6 RÅ 2008 ref. 30. ske som om varan eller tjänsten hade sålts mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. I 9–13 §§ anges när uttagsbeskattning inte ska ske. Bland annat ska det inte ske någon uttagsbeskattning om reglerna om under- prisöverlåtelser i 23 kap. IL, varom mer i nästa avsnitt, är tillämp- liga. Vid försäljning av varor och tjänster under marknadsvärdet kan det i vissa fall finnas förutsättningar att inte bara tillämpa reglerna om uttagsbeskattning utan även den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL.7 Vilken av reglerna som har företräde framför den andra framgår varken av lagtext eller av förarbeten. Frågan har i stället löst i praxis där har uttalat att korrigeringsregeln är en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler.8 Det inne- bär att korrigeringsregeln ska tillämpas även om det finns förutsätt- ningar att också tillämpa reglerna om uttagsbeskattning.9 18.3Undantag från uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelser Som tidigare nämnts kan ett system som bygger på realisations- principen medföra att företagsekonomiskt motiverade omstruktu- reringar inte genomförs av skatteskäl. Det kan till exempel vara så att en koncern önskar effektivisera sin verksamhet och därför behöver flytta över en viss produktionsanläggning från ett dotter- företag till ett annat. Om produktionsanläggningen är värd mer än vad den anskaffats för kommer en försäljning till ett pris mot- svarande marknadsvärdet att utlösa beskattning hos det säljande dotterföretaget, trots att anläggningen fortfarande finns kvar inom samma ägargemenskap.