sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — Även andra avtal kan i betydande utsträckning innehålla finansieringskomponenter. Av- görande är inte avtalsformen utan närmare hur avtalen utformas, särskilt i fråga om villkor för betalning. För den praktiska tillämpningen är det också viktigt att det kan möta betydande svårigheter att dra en gräns mellan vad som ska anses vara ett hyresavtal och vad som inte ska vara det. Hur ska man t.ex. se på royaltyavtal? Är det frågan om ett hyresavtal om avtalet ger en exklusiv rätt att utnyttja ett patent, men inte i andra fall? Vad gäller för tjänsteuppdrag där ett företag löpande ställer fordon och personal till ett annat företags förfogande för att utföra vissa tjänster? Är dessa hyresavtal? Om inte, vilken är då i ekonomiskt hänseende skillnaden mot att fordonet respektive personalen hyrs i separata avtal? Exemplen antyder hur svårt det kan bli att tillämpa regler som bygger på olika behandling av skilda avtalstyper när det utifrån ekonomiska utgångspunkter inte finns rationella skäl för en sådan uppdelning. Sammanfattningsvis är min uppfattning att det är principiellt tveksamt och praktiskt svårt att dra gränsen för när finansiella komponenter ska brytas ut enbart med ledning av vilken avtalstyp det gäller. För att hantera de praktiska problem som kan bli följden föreslår kommittén att undantag görs för vissa hyresavtal. Reservationer och särskilda yttranden gäller t.ex. för hyresavtal med en löptid som inte överstiger . Hyreskostnader behöver heller inte delas upp om de sammanlagda kostnaderna i koncernen understiger . Det är klart att undantagsreglerna kommer att medföra lättnader i regler som annars skulle blir orimligt betungande. Framför allt gäller det för mindre företag. är det mycket svårt att be- döma hur många transaktioner som kommer att träffas av reglerna utan att det utifrån reglerna syfte egentligen finns något skäl för att det ska göras en komplicerad uppdelning mellan hyra och finansi- ella poster. Det framstår också som komplicerat att beräkna den finansiella komponentens storlek för de hyresavtal som innehåller andra tjänster än ren finansiering. Det är förtäckta förvärv som är problemet Som jag ser det är den egentliga anledningen till att hyresavtal förtjänar särskild uppmärksamhet i detta sammanhang att mark- naden för hyra skiljer sig från andra. Hyresavtal som från ekono- miska utgångspunkter är förtäckta avbetalningsköp (finansiella leasingavtal) är vanligt förekommande. I sådana avtalsrelationer är det som betecknas som hyra en finansiell post. Kraven på lika- behandling och neutralitet liksom intresset av att reglerna ska bli verkningsfulla leder till att räntekomponenter i hyresavtal som alldeles tydligt är finansieringstransaktioner måste brytas ut och behandlas som finansiella poster. Eftersom det är dessa finansiella leasingavtal som är det egenliga problemet är det mot sådana trans- aktioner som åtgärder bör vidtas. Utifrån reglernas syfte och med utgångspunkten att reglerna inte ska bli mer komplicerade än nödvändigt anser jag att det hade varit betydligt bättre att utforma reglerna så att kraven på att bryta ut finansieringskomponenter endast träffade de hyresavtal som i praktiken är finansieringsavtal. Det är i dessa fall frågan om över- föring av finansiella kostnader respektive finansiella intäkter av en omfattning som inte torde ha någon motsvarighet på andra om- råden. Erfarenheter från tillämpningen av redovisningsreglerna visar visserligen att det i vissa fall kan vara svårt att dra gränsen mellan finansiella leasingavtal och andra hyresavtal. Om man är beredd att acceptera något mer schablonmässiga regler än dem som gäller inom redovisningen hade emellertid tillämpningsproblemen gått att hantera. Reservationer och särskilda yttranden Kommittén föreslår inga regler som ändrar rätten till avskriv- ning vid finansiell leasing. Detta hade varit en naturlig del i ett förslag som innebär att man gör skillnad mellan hyresavtal som i praktiken är ett finansieringsavtal och andra avtal. En konsekvent syn i lagstiftningen hade sammantaget förenklat reglerna och haft ett stort pedagogiskt värde. Om reglerna dessutom hade legat nära redovisningsreglerna hade detta i sig haft ett särskilt värde ur för- enklingssynpunkt. Om kommitténs förslag genomförs innebär det i stället att skattelagstiftningens syn på framför allt finansiella leasingavtal kommer att framstå som motsägelsefull och irrationell. Reservationer och särskilda yttranden Särskilt yttrande av experten Det samlade skattetrycket har stor betydelse för var globala företag väljer att lägga sina investeringar. För en liten öppen och export- beroende ekonomi som den svenska är det därför särskilt viktigt att bolagsskatten är konkurrenskraftig. En låg effektiv bolagsbeskatt- ning är en förutsättning för att främja en stark svensk exportnäring och konkurrera om de globala investeringarna. Jag ställer mig därför övergripande positiv till förslaget om ett finansieringsavdrag eftersom metoden indirekt medför en sänkning av den effektiva bolagsskatten för många företag. Modellen kom- mer enligt min bedömning även att öka attraktionskraften för internationella investeringar i . Att modellen inte är inter- nationellt prövad torde inte utgöra något större hinder. Kommitténs förslag att halvera gamla förlustavdrag vid refor- mens införande i syfte att delvis finansiera reformen är däremot mindre lämpligt, eftersom en sådan förändring indirekt får en retroaktiv verkan. Internationellt skulle kunna uppfattas som ett land som saknar förutsägbara skatteregler. Att finansiera reformen genom en utspridning i tiden av avdragen t.ex. i förhållande till en viss del av den skattepliktiga vinsten före finansieringsavdraget hade varit lämpligare. Alternativt hade finansieringen kunnat ske genom någon form av infasning av finansieringsavdraget. Jag instämmer i de yttranden som pekar på att utformningen av ventilen i 40 kap. 16 a § IL, även om den förbättrats något, fort- farande försvårar seriösa förvärv av innovationsföretag. Just inom Life-Science är denna situation mycket vanlig. Jag anser att en regel borde ha utformats med utgångspunkt i att förlustavdragen över- lever om verksamheten fortsätter med samma inriktning dvs. mot- svarande regler som förekommer i andra länder. Mängden FoU i det svenska samhället skulle gynnas om en sådan regel infördes och således vara värdefull för den forskande industrin i sin helhet. Reservationer och särskilda yttranden Särskilt yttrande av experten I slås fast att beskattningen av bolag är av central betydelse för investeringar och tillväxt i och för företagens konkurrensmöjligheter. Ändrade skatteregler kan påverka bland annat kapitalbestånd, BNP och välfärd genom att inverka på företagens val mellan finansieringsformer, tillgångs- slag, nivå av risktagande och entreprenörskap. Kommitténs arbete syftar enligt direktiven till att beskattningen ska utformas så att företagande, investeringar och sysselsättning gynnas. Centralt för uppdraget är att förbättra den skattemässiga neutraliteten mellan eget och lånat kapital. medges avdrag för räntekostnader men inget motsvarande avdrag för finansiering med eget kapital. Som övergripande princip är det svårt att se några avgörande argument för att skattereglerna skulle behandla finansieringsform- erna olika. Ökad andel egenfinansierade investeringar kan leda till att företagen blir ekonomiskt starkare och mer motståndskraftiga i konjunktursvackor, vilket är positivt. Slopade incitament till låne- finansiering av investeringar kan, beroende på hur reglerna ut- formas, vara positivt för små företag som i högre utsträckning än större är hänvisade till egenfinansiering. Men som alltid är det i den närmare utformningen av skattereglerna som problemen visar sig. Kommittén har varit fokuserad på att till varje pris hindra skatteplanering och fiskala hänsyn i stället för att inrikta sig på att förslagen ska ha så stor potential att främja företagande, investe- ringar och sysselsättning som möjligt och först därefter analysera om det behövs spärrar eller villkor. Detta leder till ett snävare urval av åtgärder och förslag som är omgärdade av komplexa avgräns- ningar. Jag är också kritisk till att kommittén verkar bortse från modern forskning som bland annat visar att det finns tydliga samband mellan företagande och andra skatter än bolagsskatten. Särskilt i de viktiga start- och inledande tillväxtfaserna synes andra skatter spela en större roll än bolagskatten. Professor har tillsammans med skrivit expertrapporter till kom- mittén som behandlar betydelsen av entreprenörskap, och där speciellt betonat dels att entreprenörskap måste betraktas som en speciell typ av kompetens och att det därmed också är den samlade beskattningen av entreprenörskapet som är avgörande. Detta borde enligt min mening ha behandlats i betänkandet, och inte bara ha bifogats som bilaga. Även med beaktande av att kommittén enligt Reservationer och särskilda yttranden direktiven inte ska lämna förslag om ägarskatterna, är sambanden relevanta och borde ha kommenterats. Huvudförslaget består av ett finansieringsavdrag där avdrag för negativa finansnetton nekas och ersätts med ett schablonavdrag av bolagets skattemässiga resultat. Med en bolags- skattesats på och ett underlag som är av det skattemässiga resultatet blir den effektiva skattesatsen 16,5 pro- cent. Det uppnår målet om neutrala skatteregler för olika finan- sieringsformer och en fördel är att de nuvarande rättsosäkra ränte- avdragsbegränsningarna kan slopas. Men det sker till priset av ökad komplexitet i systemet och det finns brister i utformningen. Här ska några kommenteras. En allvarlig brist gäller att det saknas möjlighet att rulla nekade avdrag för negativa finansnetton till ett senare år. Det leder till mycket negativ osäkerhet för företagen att inte kunna beräkna om kostnader kommer att ge något avdrag. Det är egentligen en dubbel osäkerhet, dels blir finansiella kostnader bara avdragsgilla om de kan matchas mot finansiella intäkter, dels får företag med nollresultat eller skattemässiga underskott inget finansierings- avdrag alls. Detta innebär en allvarlig osäkerhet om utfallet för företagen vars effekter kommittén inte har belyst och analyserat. Osäkerhet är negativt och riskerar att hämma företagande, investe- ringar och expansion. Jag menar att negativa finansnetton borde få rullas och användas kommande år för att undvika denna osäkerhet. Ett exempel där kommittén har gått omotiverat långt i sin strävan att hindra skatteplanering gäller behandlingen av handels- bolag. Handelsbolag är inte egna skattesubjekt utan resultatandel- arna beskattas hos delägarna. Kommittén föreslår att resultatandel- ar från handelsbolag generellt ska omfattas av avdragsförbudet, vilket får allvarliga och omotiverade konsekvenser. Det betyder att även resultatandelar som ägs av fysiska personer träffas som denna grupp saknar möjlighet att få finansieringsavdrag. Inget avdragsförbud bör självfallet införas för den som saknar möjlighet att få finansieringsavdrag. Någon risk för skatteplanering med finansiella kostnader finns inte i dessa fall. Förslaget medför att fysiska personer inte kan fortsätta driva verksamhet i handelsbolag. Reservationer och särskilda yttranden Även resonemangen om risk för skatteplanering med handelsbolag som ägs av aktiebolag är orealistiska. Förslaget om definition av finansiella kostnader är mycket om- fattande och träffar betydligt mer än vad som allmänt uppfattas som räntekostnader, exempelvis skattepliktig utdelning, leasing, kapitalförluster på finansiella instrument med mera. Det betyder att väldigt många företag, även sådana som helt saknar räntekost- nader, kommer att behöva göra en särskild uppdelning av sina kostnader och intäkter för att kunna deklarera och beräkna sin skatt på rätt sätt. För hyror föreslås speciella regler som är ganska komplexa. Korttidshyror och andra hyreskostnader ska dock inte behöva delas upp i en finansiell del och en övrig kostnadsdel, vilket är mycket angeläget. Jag menar att kommittén beträffande både huvudförslaget och det alternativa förslaget borde ha ägnat mer kraft åt att analysera vilka förenklingar som är möjliga. I detta sammanhang borde bland annat frågor om ett fribelopp ha behandlats ordentligt och inte bara avfärdats. Det finns ingen motsvarighet till finansieringsavdrag i andra länder, men väl andra former av ränteavdragsbegränsningar. Dessa innehåller regelmässigt fribelopp. Jag menar att avdrags- begränsningen i finansieringsavdraget av förenklingsskäl bör förses med ett generellt fribelopp för mindre belopp så att företagen slipper göra en uppdelning av kostnader och intäkter men ändå har rätt till finansieringsavdrag. Det skulle innebära en förenkling och egentligen inte störa neutraliteten men minska administrativt krångel. Jag vill i detta sammanhang framhålla att små företag, av nödtvång, i huvudsak finansierar sina investeringar med eget kapital och därmed enligt dagens regler tillhör dem som får anses överbeskattade. Ett fribelopp behöver inte relateras till bolagets eller koncernens storlek, utan samma belopp kan gälla för alla företag/koncerner. Reservationer och särskilda yttranden Kommittén presenterar även ett alternativt förslag där avdragen för negativa finansnetton begränsas till av EBIT i kombi- nation med sänkt bolagsskatt till . Även för alternativförslaget föreslås samma breda definition av finansiella kostnader, vilket jag menar inte är ett självklart val. När kommittén väljer ett huvudförslag som saknar motsvarighet i andra länder hade det varit naturligt med ett alternativ som är smalare och mer internationellt etablerat. För alternativförslaget finns det förebilder i bland annat och som borde ha be- lysts. Även om utformningen i detaljer skiljer sig mellan länderna, finns det lärdomar att dra beträffande fribeloppen. I de tyska ränteavdragsbegränsningsreglerna är fribeloppet , i gäller och i 5 miljoner nkr och såvitt jag förstår är deras räntedefinition avsevärt smalare än den som kommittén föreslår. Jag menar att frågan om fribelopp borde ha analyserats vidare i anslutning till båda förslagen som även borde ha belysts ur ett mikroperspektiv. Det alternativa förslaget är mer komplicerat än huvudförslaget och kräver flera steg i beräkningen. Där föreslås även att dagens kritiserade regler mot s.k. räntesnurror ska finnas kvar, vilket innebär att företag måste hantera flera olika definitioner av räntor och finansiella kostnader. Detta talar enligt min mening starkt mot det alternativa förslaget. I det alternativa förslaget får avdrag som inte kan utnyttjas rullas framåt, men försvinner vid ägar- förändringar oavsett om verksamheten fortsätter. Jag menar att denna begränsning som försvårar omstruktureringar och kan hämma ett dynamiskt näringsliv inte bör genomföras. Detta förslag innebär också att verksamhet i handelsbolag med aktiebolag som ägare, missgynnas. Denna effekt uppstår genom att avdragsutrymmet för handelsbolaget i förslaget bestäms på bolags- nivå och att aktiebolaget, som ska redovisa sin andel av handels- bolagets resultat tvingas reducera sitt eget avdragsunderlag med resultatandelen, alldeles oavsett om det finns några finansiella kost- nader i handelsbolaget eller inte. Jag menar att en sådan lösning på ett omotiverat sätt skulle drabba verksamhet (joint venture) i handelsbolagsform och där de finansiella kostnaderna ofta ligger hos bolagsmännen, aktiebolagen. Reservationer och särskilda yttranden Även i detta alternativ borde kommittén ha behandlat och belyst vilka förenklingar som skulle kunna ske och vilka effekter förslagen leder till på företagsnivå. Förslaget att som övergångsfinansiering kvotera kvarstående underskott från tiden innan ikraftträdandet ned till , är principiellt felaktigt och bör enligt min mening absolut inte genomföras. En sådan lösning skulle gå tvärt emot de syften kom- mittén ska främja. Företag är beroende av stabila villkor, rättssäkra och tydliga regler. Förslaget innebär att staten i efterhand radikalt skulle ändra de förutsättningar som gällde vid tiden för investe- ringen. Det görs ingen konsekvensanalys av hur detta förslag skulle slå mot företagande men ett sådant ingrepp skulle särskilt drabba små nystartade och innovativa företag som ofta redovisar under- skott och skulle skicka signaler om att företag och investerare inte kan lita på lagstiftaren. Det skulle allvarligt försämra företags- klimatet och hämma både nyföretagande, etableringar i och investeringar för framtiden. som underskotten föreslås reduceras till föreslår kommittén att tidigare års avsättningar till periodiserings- fond efter ikraftträdandet ska återföras med argumentet att den effektiva skattesatsen sänks genom reformen. Med denna logik borde tidigare års underskott behandlas på samma sätt och få räknas i stället för att reduceras till hälften. Underskott i samband med ägarskiften Frågan om hur underskott ska hanteras vid ägarskiften har blivit starkt kritiserade för att motverka nödvändiga och önskvärda ägar- skiften. Kommittén har lämnat ett förslag till mindre justering av den så kallade ventilen som gäller efter ägarskiften med kapi- taltillskott och nyemission. Frågan har funnits med men skjutits upp och har enligt min mening inte ägnats tillräckliga resurser. Det presenterade förslaget innebär en mindre justering men är långt ifrån tillräckligt för att nödvändiga ägarförändringar ska kunna genomföras. Jag menar att kommittén Reservationer och särskilda yttranden borde ha ägnat mer tid åt denna fråga och bland annat analyserat om underskott kan behållas när verksamheten i bolaget fortsätter liksom om det överhuvudtaget finns något behov av nuvarande spärrar mot att behålla underskottsavdrag när köparen kan göra sannolikt att egendom av verkligt och särskilt värde har förvärvats. Särskilt i små innovativa företag är det mycket vanligt med underskott under uppbyggnadsskedet. De kostnader som satsas under utvecklingsfasen är investeringar som bygger upp erfarenhet och kunskap men syns inte i balansräkningen och har ännu inte börjat generera intäkter. För att dessa företag ska överleva krävs nytt kapital i form av ägartillskott, någon annan finansiering finns i praktiken inte för dessa företag. Bolagsbeskattningen bör vara neutral även i fråga om behand- lingen av vinster och förluster. Den asymmetri som ligger i att bolagsvinster beskattas fullt ut medan företagens möjligheter att tillgodogöra sig förlustavdrag är begränsad, leder till snedvridning av företagens investeringsbeslut, vilket konstateras redan i kom- mitténs första delbetänkande. Skatteregler som ska gynna ett dynamiskt näringsliv ska förstås inte hindra att nya ägare tar över och fortsätter verksamheten. Begränsningen av underskottsavdrag i samband med ägarskifte innebär att ett sådant kapitaltillskott blir så dyrt att det inte kommer att genomföras, vilket leder till kapital- förstöring då företaget inte överlever utan tillskottet. behöver flera företag och har inte råd att gå miste om nya innovativa företag genom onödigt begränsande skatteregler. Reservationer och särskilda yttranden Särskilt yttrande av experten Enligt direktiven tar kommitténs uppdrag främst sikte på beskatt- ningen av aktiebolag. I uppdraget ligger bl.a. att kommittén ska undersöka olika möjligheter att minska beskattningen av riskkapital i bolagssektorn och göra villkoren mer lika för finansiering med eget och lånat kapital. Vidare ska inom ramen för detta föreslås regelförändringar för att skydda den svenska bolagsskattebasen. Som ett led i detta föreslår kommittén exempelvis att finansiella kostnader får bara dras av mot finansiella intäkter. Negativa finansnetton får således inte dras av. Härigenom uppnås bl.a. en neutral behandling av eget och främmande kapital. Denna bas- breddning möjliggör en sänkning av bolagsskattesatsen som effek- tueras genom finansieringsavdraget. Kommitténs förslag om avdragsbegränsning för negativa finans- netton gäller för juridiska personer inklusive svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Neutralitets- och likformighetsprinciperna har fått en allt viktigare plats i inkomstskattesystemet. Detta speglar sig bl.a. i att förvärvsinkomster beskattas på ett likvärdigt sätt obe- roende av om det är fråga om en fysisk persons anställnings- inkomst eller inkomst av näringsverksamhet. Enskilda näringsidkare är helt undantagna från förslagen om avdragsbegränsning för negativa finansnetton. Enligt kommittén är risken liten att investeringar förläggs till den enskilda näringsverk- samheten som verksamheten bedrivs i ett aktiebolag eftersom den enskilde näringsidkaren i detta fall även måste bära hela den ekonomiska risken för tillgångarna. Således finns få ekonomiska incitament att förlägga nyinvesteringar, eller överlåta tillgångar från juridiska personer till fysiska personer, enbart i syfte att få tillgång till full avdragsrätt för finansiella kostnader. Jag delar denna bedömning. Till detta kan läggas det faktum att för den enskilde närings- idkaren föreligger ingen, eller i vart fall begränsad, asymmetri i behandlingen av eget och lånat kapital. Näringsidkaren har avdrags- rätt för räntor på skulder som räknas till näringsverksamheten och inom ramen för systemet med räntefördelningen ges ett schablon- Reservationer och särskilda yttranden mässigt beräknat avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet. Mot- svarande belopp tas upp i inkomstslaget kapital. Räntefördelningen beräknas på det egna kapitalet i näringsverksamheten. Kommitténs förslag innebär emellertid att även fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag träffas av avdragsförbudet för negativt finansnetto. får inte delägaren göra finan- sieringsavdrag eftersom detta endast gäller för juridiska personer. Det innebär att handelsbolag med fysiska personer som delägare kan bli klart överbeskattade. Enligt kommittén bedöms det som förhållandevis enkelt, där incitamenten finns, att skapa förhållan- den där avdragsbegränsningen kan undgås via handelsbolag. Detta förhållande gäller enligt min uppfattning framför allt för delägare med begränsat ansvar. För delägare som har obegränsat ansvar torde denna risk vara liten. Enligt min uppfattning bör således endast delägare med begränsat ansvar omfattas av avdragsförbudet. Kommitténs förslag gör att det i många fall är möjligt att bedriva verksamhet inom ramen för handelsbolagsformen. Som framgår berör förslaget i första hand aktiebolag. Även övriga juridiska personer som inkomstbeskattas enligt samma regler som aktiebolagen, exempelvis ekonomiska föreningar, berörs av för- slaget. En ekonomisk förening beskattas på i princip motsvarande sätt som ett aktiebolag. Därför är det inte onaturligt att även dessa företag omfattas av avdragsförbudet för negativa finansnetton. skiljer sig beskattningen av kooperativa föreningar emellertid från beskattningen av aktiebolag i framför allt ett avseende, nämligen att föreningen för överskotts- utdelning. Avdragsrätten gäller i princip all överskottsutdelning, dvs. såväl utdelning som utgör rabatt och pristillägg som utdelning som baserar sig på insatser, s.k. insatsutdelning. Utdelning i form av rabatt och pristillägg har stora likheter med sedvanliga rabatter och pristillägg som lämnas i omedelbar anslut- ning till transaktionerna. Den stora skillnaden ligger i att för utdel- ning i form av rabatt och pristillägg är inte alla faktorer kända när Reservationer och särskilda yttranden tjänsten utförs eller leverens sker. Prissättningen är därför preli- minär tills föreningens resultat slutligt kan beräknas. Genom att utdelning i form av rabatt och pristillägg till sitt verkningssätt inte är en finansiell kostnad utan mer lik sedvanliga rabatter och pris- tillägg räknas inte sådan utdelning som en finansiell kostnad. Kom- mitténs förslag innebär, helt korrekt, inget avdragförbud för utdel- ning i form rabatt och pristillägg.