sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Små företag bör således alltjämt undantas från kraven på upplysningar om ackumulerade avskrivningar, nedskrivningar och uppskriv- ningar och i övrigt vara skyldiga att lämna samma slag av upplys- ningar som andra företag. Utredningen föreslår alltså inte någon förändring i denna del. framgår det av 4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL att, om ränta har räknats in i anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång, ska det lämnas en notupplysning om detta. Kravet på upplysning om det aktiverade räntebeloppet saknar däremot motsvarighet i gällande svensk rätt (en sådan bestämmelse har dock funnits tidigare, se 4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL i dess lydelse enligt SFS 2004:1173). Utredningen föreslår att bestämmelsen ändras i enlighet med direktivets krav. När det gäller små företag är dock det nya direktivet inte tvingande. Det torde inte heller vara nödvändigt att samtliga företag lämnar så detaljerade upplysningar om aktiverad ränta som det nya direktivet kräver av medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. Skyldigheten att lämna uppgift om beloppet av den aktiverade räntan bör därför inte gälla små företag. 8.8.5Värdejusteringar enbart på grund av skatteskäl Förslag: I ÅRL införs ett krav på att upplysning ska lämnas om sådana uppskrivningar av anläggningstillgångar som har gjorts uteslutande av skatteskäl. Vidare införs det ett krav på att upp- lysningar ska lämnas om värdejusteringar av omsättningstill- gångar som har skett uteslutande av skatteskäl. Små företag undantas från dessa upplysningskrav. Enligt artikel 17.1 b i det nya direktivet ska upplysningar lämnas om de värdejusteringar som har gjorts beträffande anläggnings- och omsättningstillgångar. Med värdejustering avses vad som i svensk rätt betecknas som avskrivningar, nedskrivningar och uppskriv- ningar. Begreppet har därmed en vidare innebörd än i det tidigare direktivet, där det inte omfattar olika slag av värdeökningar (jfr artiklarna 35.1 d och 39.1). Som en följd av detta är upplysnings- kraven i den nya bestämmelsen något mera omfattande. En annan skillnad mellan direktiven är att enligt det nya direktivet får dessa upplysningskrav inte ställas på små företag. Direktivbestämmelsen motsvaras i svensk rätt av 5 kap. 3 § tredje stycket ÅRL. Där anges att, om en anläggningstillgång har skrivits av eller skrivits ned uteslutande av skatteskäl, så ska upplysning lämnas om avskrivningens eller nedskrivningens storlek. Någon motsvarande bestämmelse som tar sikte på omsättningstillgångar finns inte i ÅRL. Enligt ÅRL ska omsättningstillgångar, förutom sådana finansiella instrument som värderas till verkligt värde, värderas enligt den s.k. lägsta värdets princip. tillgången ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen (jfr 4 kap. 9 § ÅRL). Det finns inte någon generell möjlighet att värdera omsättningstillgångar över anskaffningsvärdet. Undantag från det lägsta värdets princip har dock gjorts i fråga om s.k. pågående arbeten – som får tas upp till ett belopp som överstiger anskaffningsvärdet – och vissa tillgångar som får tas upp till bestämd mängd och fast värde samt andelar i intresseföretag som redovisas som omsättningstillgångar enligt kapitalandelsmetoden. En från huvudregeln avvikande värdering enligt dessa regler görs dock inte av skatteskäl. ÅRL innehåller överhuvudtaget inte några bestämmelser som tillåter under- eller övervärdering av skatteskäl. Det kan synas tala för att den aktuella direktivbestämmelsen saknar relevans för svenskt vidkommande.13 Det framstår emellertid som något oklart om god redovisningssed helt stänger dörren för skattepåverkade värderingar och utredningen har inte sett anled- ning att i detta sammanhang gå närmare in på den frågan. I synner- het gäller det i fråga om sådana värderingar som godtas inom skatterätten, däribland värderingar enligt de särskilda bestämmel- serna om lagervärdering i 17 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). För att svensk rätt ska stå i överensstämmelse med direktivet bör det därför göras vissa justeringar i 5 kap. ÅRL. För det första bör 5 kap. 3 § tredje stycket ÅRL justeras så att bestämmelsen gäller samtliga slag av värdejusteringar avseende anläggningstillgångar som sker av skatteskäl, och således inte endast av- och nedskrivningar. För det andra bör det införas en ny bestämmelse av motsvarande slag avseende omsättningstillgångar. Tillämpningsområdet för dessa bestämmelser måste dock begränsas till medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. är bestämmelsen i 5 kap. 3 § tredje stycket ÅRL tillämplig även på mindre företag. Detta står i strid med det nya direktivet som inte medger att upplysningskrav av detta slag ställs på små företag. De förslagna bestämmelserna återfinns i 5 kap. 24 och 25 §§ ÅRL i utredningens lagförslag. 13 Jfr prop. 1995/96:10 del 2 s. 68–70. Förslag: I ÅRL införs ett krav på att upplysningarna om för- ändringar i uppskrivningsfonden under räkenskapsåret ska lämnas i en särskild sammanställning. I sammanställningen ska det även lämnas uppgift om det anskaffningsvärde som skulle ha redovisats om tillgången inte hade skrivits upp. Enligt artikel 16.1 b i det nya direktivet måste samtliga företag lämna vissa upplysningar om förändringar i uppskrivningsfonden. Bestämmelserna går delvis tillbaka på bestämmelser i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Innebörden i upplysningskraven har dock förändrats. Enligt artikel 33.4 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet ska upplysningar lämnas om antingen (a) anskaffningsvärdet av den uppskrivna tillgången på balansdagen och ansamlade av- och nedskrivningar fram till denna eller (b) skillnaden mellan en värdering efter uppskrivning och en värdering till anskaffningsvärdet samt, i förekommande fall, summan av av- och nedskrivningar härutöver. I det nya direktivet har den valmöjligheten ersatts av ett krav på att upplysningar ska lämnas om det värde i balansräkningen som skulle ha redovisats om anläggningstillgångarna inte hade omvärderats. I det nya direktivet anges även att upplysningarna ska lämnas i en tabell. Detta ligger i linje med hur förändringar i fonden för verkligt värde ska redovisas enligt såväl artikel 42 d (d) i det fjärde bolagsrättsliga direktivet som artikel 16.1.c i det nya direktivet. Bestämmelser om tilläggsupplysningar om förändringar och behandling av medel i uppskrivningsfond finns i svensk rätt i 4 kap. 6 § och 5 kap. 5 § ÅRL (jfr även 5 kap. 3 § första stycket 6 och 9 ÅRL om uppskrivningar). Av 5 kap. 5 § ÅRL, som reglerar förändringar i uppskrivningsfonden och fonden för verkligt värde, följer att om storleken på fonden har ändrats under räkenskapsåret ska uppgift lämnas om dels fondens storlek vid räkenskapsårets början och slut, dels belopp som har satts av till fonden under räkenskapsåret och dels belopp som har överförts från fonden eller på annat sätt tagits i anspråk med uppgift om hur beloppet har använts. Bestämmelserna i 5 kap. 5 § ÅRL uppfyller i huvudsak det nya direktivets krav på upplysningar om förändringar i uppskrivnings- fonden. De svenska bestämmelserna säger dock inget om att uppgifterna ska läggas fram i form av en tabell. Vid genomförandet av det tidigare direktivets bestämmelser om fonden för verkligt värde infördes det nya bestämmelser i 5 kap. 5 § ÅRL. Någon särskild vikt synes därvid inte ha lagts vid att direktivet föreskriver att upplysningarna ska redovisas i en tabell. Kommissionen har inte anmärkt mot detta. Detta talar i någon mån för att de förändringar som har gjorts av texten i artikel 16.1 b avseende redovisning av förändringar i uppskrivningsfonden i tabellform inte nödvändigtvis kräver en lagändring. Ett korrekt genomförande av direktivet torde dock ställa krav på att det även i lagen anges att uppgifterna ska lämnas i en tabell. Utredningen anser dock att begreppet samman- ställning passar bättre för att beskriva direktivets innebörd. Direktivets krav på att upplysning om den skattemässiga behand- lingen av posterna i uppskrivningsfonden ska lämnas i not kommer, för svenskt vidkommande, till uttryck i 4 kap. 6 § andra stycket ÅRL. Direktivet föreskriver emellertid även att uppgifterna ska ingå i den tidigare behandlade sammanställningen. Kravet på angivande av posternas skattemässiga behandling bör därför, inte minst av pedagogiska skäl, flyttas till 5 kap. ÅRL. Vidare bör ÅRL kompletteras med ett krav på att företaget anger det värde som skulle ha redovisats om tillgången inte hade skrivits upp, dvs. anskaffningsvärdet med avdrag för avskrivningar och nedskrivningar (jfr 5 kap. 14 § ÅRL i utredningens lagförslag). 8.8.7Fonden för verkligt värde Förslag: I ÅRL införs ett krav på att upplysningar om under räkenskapsåret skedda förändringar i fonden för verkligt värde ska lämnas i en särskild sammanställning. Av artikel 16.1 c i det nya direktivet följer att om tillgångar värderas till verkligt värde – vare sig de är finansiella instrument eller andra slag av tillgångar – så ska upplysningar i vissa fall lämnas om de viktigaste bakomliggande antagandena för värderingsmodellerna och värderings- metoderna. Vidare ska anges de förändringar av värdet som redovisas direkt i resultaträkningen liksom de förändringar som redovisas i fond för verkligt värde. För varje kategori av derivatinstrument ska upplysningar lämnas om omfattning och typ, inklusive viktiga villkor som kan påverka belopp, tidpunkt och säkerhet vad gäller framtida kassaflöden. Slutligen ska det upprättas en tabell som visar förändringar i fonden för verkligt värde under räkenskapsåret. Bestämmelserna i det nya direktivet motsvarar artiklarna 42 d och e i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Svenska bestämmelser om redovisning av derivatinstrument och andra finansiella instrument till verkligt värde finns i 4 kap. 14 a–e §§ ÅRL. Anknytande bestämmelser om tilläggsupplysningar finns i 5 kap. 4 a § ÅRL. Dessa bestämmelser överensstämmer med vad som anges artikel 16.1 c i–iii i det nya direktivet. I den delen finns det därför inte något behov av att ändra i ÅRL. När det gäller direktivets krav på upplysningar om förändringar i fonden för verkligt värde (jfr artikel 16.1 c iv) motsvaras dessa närmast av bestämmelserna i 5 kap. 5 § ÅRL. I avsnitt 8.8.6 har utredningen förordat att de motsvarande bestämmelserna om redovisning av förändringar i uppskrivnings- fonden bör kompletteras med en bestämmelse om att denna redovisning ska ske i form av en särskild sammanställning. Det är naturligt att ett motsvarande krav uppställs i fråga om redovis- ningen av förändringar i fonden för verkligt värde (jfr 5 kap. 15 § ÅRL i utredningens lagförslag). 8.8.8Upplysningar om vissa företag som det redovisningsskyldiga företaget har ett strategiskt andelsinnehav i Förslag: Skyldigheten att lämna upplysningar om bl.a. dotter- företag utvidgas till att omfatta även upplysningar om gemen- samt styrda företag och sådana företag som det redovisnings- skyldiga företaget har ett strategiskt andelsinnehav i. Små företag undantas dock helt från dessa krav. Små företag som har flera moderföretag undantas även från det nuvarande kravet på upplysning om namn och säte för det företag som upprättar koncernredovisning i den största av de koncerner i vilken företaget ingår. I ÅRL finns ett antal upplysningskrav som tar sikte på företag som ingår i samma koncern som det redovisande företaget eller på andra till företaget anknutna företag. I 5 kap. 8 § första stycket ÅRL anges att, om företaget antingen självt eller genom annan fysisk eller juridisk person äger eller innehar andelar i ett dotterföretag eller ett intresseföretag, så ska det lämna uppgift om det andra företagets namn, organisationsnummer, säte och eget kapital, det andra företagets resultat för det senaste räken- skapsår för vilket årsredovisning eller årsbokslut har upprättats, företagets kapitalandel i det andra företaget, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 § ÅRL, och antalet andelar som företaget äger och dessas värde enligt företagets balansräkning. Dessa bestämmelser gäller också om företaget, direkt eller indirekt, äger eller innehar en kapitalandel på minst tjugo procent i ett annat företag (se 5 kap. 8 § andra stycket ÅRL). Av paragrafens tredje stycke följer vidare att ett företag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag ska ange detta företags namn, organisa- tionsnummer, säte och rättsliga form. Om det redovisningsskyldiga företagets rösträttsandel i sådana företag som avses i första och andra styckena avviker från kapitalandelen, ska, enligt fjärde stycket, även rösträttsandelen anges. Enligt 5 kap. 9 § ÅRL får undantag göras från upplysnings- skyldigheten i 5 kap. 8 § om uppgifterna är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild eller om har gett tillstånd till det på grund av att ett offentliggörande av uppgifterna skulle kunna vålla allvarlig skada för det företag som ska lämna uppgiften eller det företag som uppgifterna avser. Upplysning om att en uppgift har utelämnats ska lämnas i not. Uppgift om eget kapital och resultat får även utelämnas dels om företaget äger andelar som motsvarar mindre än hälften av det andra företagets eget kapital och det företaget inte offentliggör sin balansräkning, dels om dotterföretaget eller intresseföretaget omfattas av en av företaget upprättad koncernredovisning eller av en koncern- redovisning som har upprättats av ett överordnat moderföretag. Ett företag som är dotterföretag ska också lämna vissa upp- lysningar om den koncern som företaget ingår i. Enligt 5 kap. 26 § ÅRL ska ett dotterföretag lämna uppgift om bl.a. namn, organisa- tionsnummer och säte för de moderföretag som upprättar koncern- redovisning för den största och minsta koncern som företaget ingår i som dotterföretag. Bestämmelserna i 5 kap. 8, 9 och 26 §§ ÅRL har sin grund i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och motsvarar närmast artiklarna , k, l, m och n och 17.2 i det nya direktivet. De upplysnings- krav som anges i punkterna g, k, l och n får dock inte ställas på små företag. Däremot får, enligt artikel 16.2 och artikel 17.1 m, med- lemsstaterna kräva att små företag lämnar upplysningar om det moderföretag som upprättar koncernredovisning för den minsta koncern som företaget ingår i som dotterföretag. Enligt artikel ska medelstora och stora företag samt före- tag av allmänt intresse lämna upplysning om namn och säte för varje företag i vilket företaget, självt eller genom annan, har ett ägarintresse, med uppgift om kapitalandelen i företaget samt det andra företagets eget kapital och resultat för det senaste räken- skapsåret. En nyhet är att det nya direktivet använder begreppet ägar- intresse för att avgränsa vilka uppgifter som omfattas av upplys- ningsskyldigheten. Med hänsyn till den särskilda innebörd som begreppet ägarintresse har (jfr artikel 2.2 i det nya direktivet samt avsnitt 5. 3) innebär detta en viss, om än mindre, saklig förändring, eftersom upplysningsskyldigheten i det tidigare direktivet inte avser ägarintressen utan andelar i sådana företag i vilka det redovisande företaget innehar en andel av kapitalet som medlemsstaterna får fastställa men som får uppgå till högst . Ytterligare en nyhet i det nya direktivet är att uppgifter om eget kapital och resultat får utelämnas om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och inte kontrolleras av det redovisningsskyldiga företaget (artikel ). I det fjärde bolags- rättsliga direktivet finns ett liknande undantag, som dock förut- sätter att det redovisningsskyldiga företaget, direkt eller indirekt, äger av det berörda företagets egna kapital. Mot bakgrund av vad som sägs i det nya direktivet om begreppet kontroll (jfr avsnitt 5.1) innebär även detta en mindre förändring. Innebörden av den nya direktivbestämmelsen är således att uppgift om eget kapital och resultat får utelämnas om det berörda företaget inte offentliggör sin balansräkning och varken indirekt eller direkt utgör ett dotterföretag till det redovisningsskyldiga företaget. Det nya direktivet föranleder flera ändringar i de motsvarande svenska bestämmelserna i 5 kap. 8 och 9 §§ ÅRL. Till att börja med måste små företag undantas från bestäm- melsernas tillämpningsområde. Dessutom måste bestämmelserna utformas så att de ger bättre uttryck för att upplysningsskyldigheten avser det som i det nya direktivet utgör ägarintressen. De nuvarande svenska bestämmel- serna utgår från att vissa upplysningar ska lämnas om de dotter- företag och intresseföretag som det redovisande företaget innehar andelar i. Det nya direktivet ställer emellertid krav på att upplys- ningar ska lämnas om sådana företag som det redovisningsskyldiga företaget har ett ägarintresse i, oberoende vilket inflytande det förstnämnda företaget har över det andra företaget. I vad mån ett sådant företag även är ett dotterföretag eller ett intresseföretag har således ingen betydelse för huvudregeln utan får endast betydelse i undantagsreglerna. Av dessa framgår, såsom utredningen tolkar dem, att i den mån ett företag som det rapporterande företaget har ett ägarintresse i även är ett dotterföretag eller ett intresseföretag som omfattas av det redovisningsskyldiga företagets eller annat företags koncernredovisning behöver det inte lämnas upplysningar enligt huvudregeln. Detsamma gäller om det är fråga om ägar- intressen som redovisas enligt kapitalandelsmetoden i en koncern- redovisning. Mot denna bakgrund bör upplysningskraven inte längre avse endast dotterföretag och intresseföretag utan även andra företag i vilka det redovisande företaget har ett ägarintresse (i utredningens förslag benämnt strategiskt andelsinnehav). Ett ägarintresse kan även vara en andel i ett gemensamt styrt företag (avsnitt 5.2). är därför naturligt att de aktuella upplysningskraven omfattar även upplysningar om sådana företag. I 5 kap. 8 § fjärde stycke ÅRL finns en bestämmelse som får betydelse om det redovisande företagets rösträttsandel avviker från kapitalandelen. I så fall ska inte bara kapitalandelen utan även röst- rättsandelen anges. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i det nya direktivet. Eftersom rösträttsandelen kan vara ett viktigt mått på det inflytande som det redovisande företaget har i det andra företaget, anser dock utredningen att denna bestämmelse bör vara kvar. Även den bestämmelse som finns i 5 kap. 9 § fjärde stycket 1 ÅRL – och som medger att uppgifter om eget kapital och resultat i berörda företag i vissa fall utelämnas – måste anpassas till det nya direktivet. Bestämmelsen tar sikte på företag som det redovisningsskyldiga företaget äger en viss kapitalandel i. Såsom artikel i det nya direktivet är formulerad är det emellertid inte kapitalandelen storlek som är avgörande för om uppgifterna kan utelämnas utan huruvida det andra företaget kontrolleras av det redovisningsskyldiga företaget eller ej. Lagtexten bör anpassas till detta (jfr 5 kap. 30 § ÅRL i utredningens lagförslag). Den möjlighet som det nya direktivet – liksom det fjärde bolagsrättsliga direktivet – ger att tillåta att upplysningar om aktie- och andelsinnehav ges formen av en översikt som deponeras enligt särskilda bestämmelser (artikel andra stycket) har inte utnyttjats i svensk rätt.14 Utredningen har inte funnit skäl att nu införa en sådan möjlighet i lagen. Det nya direktivet bör föranleda en ändring även i de bestäm- melser som finns i 5 kap 26 § ÅRL. Ändringen avser framför allt den situationen då ett företag ingår i flera koncerner (större respektive mindre) och därmed har flera moderföretag. ska ett sådant företag lämna upplysningar om namn, säte m.m. för dels moderföretaget i den största koncernen som företaget ingår i dels moderföretaget i den minsta koncernen som företaget ingår i. Det nya direktivet ger emellertid inte medlemsstaterna utrymme för att avkräva små företag upplysningar om moderföretaget i den största av de koncerner i vilken företaget ingår. Medlemsstaterna får – men behöver inte – kräva att små företag lämnar upplysningar om moderföretaget i den minsta koncern som företaget ingår i. Enligt utredningens mening har uppgifterna om koncerntillhörighet ett så 14 Se SOU 1994:17 del 1 s. 381. stort informationsvärde att små företag även i fortsättningen bör lämna upplysning om moderföretaget i den minsta koncern som det ingår i. Beträffande lagtext, se 5 kap. 23 och 48 §§ ÅRL i utredningens förslag. Förslag: Aktiebolag som är medelstora eller stora företag eller företag av allmänt intresse ska lämna upplysningar om aktiernas kvotvärde. Små aktiebolag undantas från kravet på upplysningar om aktie- kapitalets fördelning på olika aktieslag. Om det i ett aktiebolag lämnas förslag till värdeöverföring eller i en ekonomisk förening förslag till vinstutdelning, ska det i förvaltningsberättelsen lämnas upplysningar om förändringar i aktiebolagets eller den ekonomiska föreningens eget kapital. I övrigt slopas nuvarande lagkrav på upplysningar om förändringar i eget kapital. Enligt artikel 17.1 h i det nya redovisningsdirektivet ska uppgift lämnas om antal och nominellt värde eller, i frånvaro av sådant värde, det bokförda parivärdet för de aktier som har tecknats under räkenskapsåret inom ramen för det godkända kapitalet. I artikel 17.1 i sägs att om det finns mer än ett aktieslag ska upp- gifterna lämnas för varje aktieslag. Bestämmelserna går tillbaka på bestämmelser i det fjärde bolagsrättsliga direktivet med den skillnaden att i det nya direktivet är små företag undantagna från upplysningsskyldigheten. Begreppet det godkända kapitalet torde ta sikte på den i bl.a. gällande ordningen att ett aktiebolag kan ha ett i bolagsordningen angivet och hos registrerings- myndigheten antecknat authorized capital som är större än det sammanlagda beloppet av de aktier som har tecknats av och tilldelats aktieägarna issued capital.15 Med parivärde avses det som i svensk aktiebolagsrätt utgör kvotvärde. Vad som sägs i artikel 17.1 h och i motsvaras i svensk rätt närmast av bestämmelserna i 5 kap. 14 § tredje stycket ÅRL. Där sägs, såvitt gäller aktiebolag, att det vid aktiekapitalet ska lämnas upplysningar om antal aktier. Består aktiekapitalet av aktier av olika slag, ska motsvarande uppgift lämnas för varje aktieslag. 15 Se SOU 1994:17 del 1 s. 377. I 5 kap. 14 § första och andra styckena ÅRL finns bestämmelser som inte har någon direkt motsvarighet i direktivets bestämmelser om tilläggsupplysningar. I första stycket sägs att ett aktiebolags eget kapital ska delas upp på fritt och bundet eget kapital eller ansamlad förlust. I anslutning till det finns bestämmelser om vad som utgör bundet respektive fritt eget kapital. Dessa bestämmelser kompletteras av bestämmelserna i lagens balansräkningsschema. Av paragrafens andra stycke följer att förändringar i eget kapital jämfört med föregående år ska specificeras. Särskilda upplysningar ska lämnas vid förvärv och överlåtelse av egna aktier En första fråga är om bestämmelserna i 5 kap. 14 § första stycket ÅRL kan behållas oförändrade. Bestämmelsernas placering tyder på att det här är fråga om ett krav på tilläggsupplysning. I så fall kan det synas som att bestämmelserna är svåra att förena med det nya direktivet, eftersom detta inte innehåller något motsvarande krav och dessutom förbjuder medlemsstaterna att ålägga små företag ytterligare upplysningskrav. Enligt utredningens mening utgör emellertid 5 kap. 14 § första stycket ÅRL en del i en bolagsrättslig reglering; bestämmelserna avgör vad av det i balans- räkningen angivna egna kapitalet som utgör bundet eget kapital och därmed, vid en tillämpning av 17 kap. 3 § aktiebolagslagen, inte kan disponeras för värdeöverföring. Bestämmelserna står därmed inte i strid med direktivet. Utredningen föreslår därför ingen annan ändring i denna del än att bestämmelserna flyttas till 3 kap. ÅRL där de synes passa bättre in. Också bestämmelserna i 5 kap. 14 § andra stycket ÅRL om bl.a. förändringar i eget kapital saknar motsvarighet i det nya direktivet.