sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — innebär detta att det inte behöver upprättas någon koncernredovisning, om det överordnade moderföretaget har upprättat sin koncernredovisning i enlighet med god redovisningssed i , , , och . En fortsatt tillämpning av likvärdighetsmekanismen innebär dock att Kommissionen kan komma att bedöma även god redovisningssed i ytterligare länder som likvärdig med IAS/. Det nya direktivet ger också utrymme för att tillåta moder- företag att inte upprätta någon koncernredovisning om ett över- ordnat moderföretag har upprättat en koncernredovisning på ett med direktivet likvärdigt sätt (artikel 23.8 iii). En tillämpning av bestämmelsen synes bl.a. öppna upp för att undantag medges sådana moderföretag vars överordnade moderföretag upprättar sin koncernredovisning i enlighet med god redovisningssed eller lagstiftning i tredje land utan att det har gjorts någon likvärdig- hetsprövning av det slag som krävs enligt artikel 23.8 iv görs. Det innebär att det faller på antingen den medlemsstat som genomför direktivet eller de enskilda företagen att pröva om en av ett överordnat moderföretag upprättad koncernredovisning ska anses likvärdig med en enligt direktivet upprättad koncernredovisning. Effekterna av en sådan reglering framstår som oklara. Utredningen kan inte heller se att en reglering av detta slag skulle tillgodose något behov och anser därför att undantaget i artikel 23.8 iii inte bör utnyttjas i svensk rätt. Undantagsbestämmelserna i 7 kap. 2 § ÅRL får utnyttjas av såväl finansiella företag, med vissa restriktioner, som publika aktiebolag, dock inte av noterade företag. Tillämpningsområdet för de nuvarande svenska undantagsbestämmelserna överensstämmer således med bestämmelserna i det nya direktivet. 10.2.3Ytterligare undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning Förslag: Ett moderföretag behöver inte upprätta någon kon- cernredovisning om samtliga dess dotterföretag är av oväsentlig betydelse med hänsyn till kravet på att redovisningen ska ge en rättvisande bild av koncernen. En koncernredovisning ska dock upprättas om två eller flera dotterföretag tillsammans är av mer än oväsentlig betydelse. Ett moderföretag behöver inte heller upprätta någon koncernredovisning om samtliga dess dotter- företag kan undantas från en koncernredovisning på grund av att (a) nödvändig information för att upprätta en sådan inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, (b) andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare eller (c) betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget. Enligt 7 kap. 1 och 3 a §§ ÅRL behöver ett moderföretag inte upprätta någon koncernredovisning om företagets samtliga dotterföretag är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. En koncernredovisning ska dock upprättas, om två eller fler dotter- företag tillsammans har mer än sådan ringa betydelse. Bestämmel- serna går tillbaka på det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Enligt artikel 23.10 a i det nya direktivet behöver ett moder- företag inte upprätta någon koncernredovisning om det endast har dotterföretag som är av ringa betydelse, både var för sig och tillsammans. I engelsk språkversion talar direktivet om subsidiary undertakings, which are immaterial, vilket motsvarar uttrycks- sättet i det sjunde bolagsrättsliga direktivet.9 Som utredningen 9 Se artikel 13.2 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. har redogjort för har begreppet material eller väsentlig definierats i det nya direktivet, se avsnitt 6.4. Det är mot den bak- grunden naturligt att se undantagsbestämmelsen mot bakgrund av den väsentlighetsprincip som det nya direktivet innehåller. Bestämmelsen i artikel 23.10 a skiljer sig också i andra avseenden från den motsvarande bestämmelsen i det tidigare direktivet. Av det sjunde bolagsrättsliga direktivet framgår sålunda att ett dotterföretag får utelämnas i koncernredovisningen om det är immaterial med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Enligt det nya direktivet ska, vid bedömningen av om undantagsbestämmelsen är tillämplig, hänsyn tas till artikel 6.1 b, en bestämmelse som ger uttryck för den s.k. konsekvensprincipen. Enligt utredningen är det inte alldeles klart hur denna hänvisning ska förstås. Enligt vad tjänstemän vid Kommissionen har uppgett ska den uppfattas så att det åligger medlemsstaterna att se till att tillämpning av undantagsbestämmelsen tillämpas konsekvent från ett räkenskapsår till ett annat. Direktivet torde dock under alla förhållanden få förstås så att undantags- bestämmelsen, liksom övriga bestämmelser om koncernredovis- ning, även är underkastad den generella principen om att redo- visningen ska ge en rättvisande bild. Innebörden av bestämmelsen torde därmed vara att ett moderföretag får undantas från skyldig- heten att upprätta koncernredovisning om det endast har dotter- företag som är oväsentliga med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Av artikel 23.10 b i det nya direktivet följer att moderföretag även ska undantas från skyldigheten att upprätta koncernredovisning, om samtliga dotterföretag kan utelämnas från koncernredovisningen på grund av att en eller flera av följande omständigheter föreligger: a)nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen kan inte fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, b)andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare, c)betydande och varaktiga hinder begränsar i väsentlig grad moder- företagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotter- företaget. Undantagsbestämmelsen saknar direkt motsvarighet i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Som har framgått ovan ger både det tidigare och det nya direktivet möjlighet att underlåta att upprätta koncern-redovisning när samtliga dotterföretag är – som det uttrycks i ÅRL – av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. I det nya direktivet är denna bestämmelse nära knuten till direktivets väsentlighets- begrepp, med den särskilda innebörd som detta har. Utredningen föreslår mot den bakgrunden att den aktuella bestämmelsen i ÅRL formuleras om så att av ringa betydelse byts ut mot av oväsentlig betydelse (jfr 7 kap. 3 a § första stycket ÅRL i utred- ningens lagförslag). Av det nya direktivet följer också att undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning ska medges även sådana moder- företag vars samtliga dotterföretag är sådana som får undantas från koncernredovisningen enligt de ovan angivna punkterna a) – c). Detta framgår inte uttryckligen av ÅRL . Utredningen föreslår att en sådan bestämmelse tas in i lagen (jfr 7 kap. 3 a § andra stycket ÅRL i utredningens lagförslag). 10.3Undantag från skyldigheten att konsolidera vissa dotterföretag Förslag: Ett dotterföretag behöver inte omfattas av koncern- redovisningen om det är oväsentligt med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Om två eller flera dotterföretag tillsammans har mer än oväsentlig betydelse, ska de dock omfattas av koncern- redovisningen. I 7 kap. 5 § ÅRL finns bestämmelser om vilka dotterföretag som ska omfattas av koncernredovisningen. Huvudregeln är att samtliga dotterföretag ska omfattas av koncernredovisningen men bestämmel- serna medger att vissa dotterföretag undantas. Enligt andra stycket behöver ett dotterföretag inte omfattas av koncernredovisningen om det är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild; om två eller flera företag tillsammans har mer än sådan ringa betydelse, ska de dock omfattas av koncernredovisningen. Bestämmelserna går till- baka på det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Ett dotterföretag får vidare, enligt samma paragrafs tredje stycke, undantas från koncernredovisningen om betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget, om nödvändig informa- tion för att upprätta koncernredovisningen inte kan fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid eller om andelarna i dotter- företaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare. Även dessa bestämmelser har sitt ursprung i det sjunde bolags- rättsliga direktivet. I artikel 23.9 i det nya direktivet föreskrivs att ett dotterföretag inte behöver tas in i en koncernredovisning om vissa förutsättningar är uppfyllda. Så är bl.a. fallet om den information som behövs för att upprätta en koncernredovisning inte kan erhållas utan oskälig kost- nad eller inom rimlig tid. Till skillnad mot det tidigare direktivet förutsätter det nya direktivet att så sker endast i ytterst sällsynta fall. Dotterföretag får vidare utelämnas om andelarna i detta innehas uteslutande i avsikt att sälja dem vidare. Ett företag kan vidare ute- lämnas i koncernredovisningen om det för moderföretaget föreligger betydande och varaktiga hinder som begränsar dess möjligheter att utöva sina rättigheter beträffande dotterföretagets tillgångar eller dess ledning eller begränsar möjligheterna till enhetlig ledning av före- taget. I direktivtexten förtydligas att bestämmelserna är tillämpliga även på företag av allmänt intresse. Det nya direktivet innehåller ingen direkt motsvarighet till det som sägs i 7 kap. 5 § andra stycket ÅRL om att ett dotterföretag inte behöver omfattas av koncernredovisningen om det är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild. Däremot inne- håller direktivet en väsentlighetsprincip av innebörd att oväsent- lig information får utelämnas. Därmed torde följa att direktivet ger utrymme för en bestämmelse av det aktuella slaget. Bestämmelsen bör emellertid formuleras om så att den ansluter bättre till direktivets väsentlighetsbegrepp (se 7 kap. 5 § ÅRL i utredningens lagförslag). Av det nya direktivet följer vidare att dotterföretag får utelämnas om den information som behövs för att upprätta en koncern- redovisning inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid. Regleringen i 7 kap. 5 § tredje stycket 2 ÅRL överensstämmer väl med direktivbestämmelsen. Det nya direktivet föreskriver emellertid även att sådana undantag får göras endast i ytterst sällsynta fall. Det väcker frågan om även bestämmelsen i ÅRL bör kompletteras på motsvarande sätt. Såvitt utredningen kan bedöma torde emellertid bestämmelsen redan i sin nuvarande form inte aktualiseras annat än i rena undantagsfall. Det framstår därför inte som nödvändigt att skriva in något ytterligare kvalificerande rekvisit i lagtexten. Bedömning: Bestämmelserna i om hur dotterföretag ska räknas in i en koncernredovisning genom den s.k. förvärvs- metoden är i huvudsak förenliga med vad som sägs i det nya redovisningsdirektivet. Förslag: De negativa skillnadsbelopp som framkommer vid en tillämpning av förvärvsmetoden ska i koncernbalansräkningen redovisas under en post benämnd negativ goodwill. Negativ goodwill ska endast få upplösas och intäktsföras när en sådan behandling överensstämmer med de allmänna redovisnings- principer som anges i 2 kap. 2–4 §§ ÅRL. Förvärvsmetoden regleras i svensk rätt i 7 kap. 19–22 a §§ ÅRL. Av bestämmelserna följer att det bokförda värdet av moderföretagets andelar i ett dotterföretag ska elimineras i koncernbalansräkningen genom avräkning mot den andel av dotterföretagets eget kapital som belöpte på andelarna vid förvärvet. Vid förvärv av andelar i ett företag som är eller genom förvärvet blir ett dotterföretag ska det upprättas en förvärvsanalys för att fastställa andelarnas anskaff- ningsvärde för koncernen samt anskaffningsvärdet för koncernen av dotterföretagets tillgångar, avsättningar och skulder. Om anskaffningsvärdet för koncernen av dotterföretagets tillgångar, avsättningar eller skulder enligt förvärvsanalysen avviker från deras bokförda värden i dotterföretagets balansräkning, ska värdena i koncernbalansräkningen justeras med hänsyn till detta. Summan av dessa justeringar ska avräknas från det skillnadsbelopp som har uppkommit vid elimineringen. Om det efter en sådan avräkning föreligger ett positivt skillnadsbelopp, ska detta redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Sådan goodwill omfattas av bestämmelserna om avskrivning och nedskrivning i 4 kap. 4 och 5 §§ ÅRL. Enligt 7 kap. 22 § ÅRL ska, om det efter avräkningen i stället föreligger ett negativt skillnadsbelopp som motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget, detta skillnadsbelopp redo- visas i koncernbalansräkningen. Skillnadsbeloppet får upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias. Om positiva och negativa skillnadsbelopp avräknas mot varandra, ska upplysning om skillnadsbeloppen lämnas i en not. Bestämmelserna går tillbaka på det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Av 7 kap. 22 a § ÅRL följer att förvärvsmetoden ska tillämpas även vid s.k. omvända förvärv (dvs. när ett företag har förvärvat ett annat företag genom att betala med andelar som det självt har gett ut och kontrollen över det förvärvande företaget som en följd av det har övergått till nya ägare). Bestämmelsen har inte någon motsvarighet i vare sig det sjunde bolagsrättsliga direktivet eller det nya direktivet utan går tillbaka på internationella redovisnings- standarder. Lagstiftaren konstaterade vid införandet av bestämmel- sen att såväl Kommissionen som en särskild av Kommissionen tillfrågad expertkommitté efter en granskning av vilka konflikter som föreligger mellan EG:s redovisningsdirektiv och IAS hade uttalat att någon konflikt i den aktuella frågan inte föreligger. Slutsatsen blev att de bolagsrättsliga direktiven inte innebar något hinder mot att omvända förvärv redovisas enligt IAS (IAS 22 punkten 12).10 Bestämmelserna i det sjunde bolagsrättsliga direktivet om. för- värvsmetoden har överförts till artikel 24.3 a–e i det nya direktivet med endast smärre förändringar. Endast i ett par mindre avseenden avviker det nya direktivet från det tidigare. Där det tidigare direktivet föreskriver att kvarstående differens ska redo- visas under en särskild post med lämplig beteckning säger det nya direktivet att differenserna ska redovisas som goodwill. För det fall en medlemsstat tillåter att positiv och negativ goodwill avräknas mot varandra ska det, enligt det tidigare direktivet, göras en uppdelning av differenserna; i det nya direktivet sägs i stället att det ska göras en analys av goodwill. Det framgår inte av det nya direktivet varför uttryckssättet har ändrats. 10 Jfr prop. 2002/03:121 s. 63 f. Omvända förvärv reglerades tidigare i IAS 22 p. 12 men omfattas nu av IFRS 3, se bl.a. bilaga B punkten 19. bedömning torde syftet dock inte vara att åstadkomma någon ändring i sak. I det sjunde bolagsrättsliga direktivet sägs att negativ goodwill (i ÅRL benämnt negativt skillnadsbelopp) får, i den mån den motsvarar förväntade kostnader eller förluster i dotterföretaget, intäktsföras endast i takt med att dessa förväntningar förverkligas men att omedelbar intäktsföring kan tillåtas om den motsvarar en realiserad intäkt. Enligt artikel 24.3 f i det nya direktivet får negativ goodwill överföras till koncernresultaträkningen när en sådan behandling överensstämmer med de principer som fastställs i kapitel 2. Exemplifieringarna i det tidigare direktivet har således ersatts av en mer generell princip kring hanteringen av negativ goodwill. Förändringen har inte motiverats särskilt. Som ovan har framgått innebär det nya direktivet endast smärre förändringar vad gäller regleringen av förvärvsmetoden. Vissa mindre ändringar i ÅRL bör emellertid göras. Enligt det nya direktivet ska goodwill, såväl positiv som negativ, redovisas under poster som benämns goodwill. Detta bör få genom- slag i ÅRL på det sättet att begreppet negativt skillnadsbelopp i lagtexten byts ut mot negativ goodwill. En särskild fråga är hur artikel 24.3 f om överföring av negativ goodwill till koncernresultaträkningen bör komma till uttryck i ÅRL. När det gäller sådan negativ goodwill som har räknats fram med tillämpning av förvärvsmetoden får den enligt ÅRL, i dess nuvarande lydelse, endast upplösas och intäktsföras i resultaträkningen i takt med att en förväntad negativ resultatutveckling förverkligas eller för- väntade förluster eller kostnader uppkommer. I och med att dessa begränsningar av när negativ goodwill får intäktsföras i det nya direktivet har ersatts av en mer generell princip finns det enligt utredningen skäl att utforma den svenska lagstiftningen på liknande sätt. Det bör sedan ankomma på den kompletterande normgivningen att ge närmare vägledning för hur principen bör tillämpas. Utredningen bedömer att den svenska regleringen rörande konsolidering efter s.k. omvända förvärv inte påverkas av det nya direktivet. 10.4.2Poolningsmetoden och företagsförvärv inom en koncern Förslag: Möjligheten att redovisa andelar i dotterföretag med poolningsmetoden tas bort. I artikel 25 i det nya direktivet anges att en medlemsstat får tillåta eller kräva att det bokförda värdet av aktier eller andelar som innehas i ett företag som omfattas av konsolideringen elimineras endast genom avräkning mot motsvarande ägarandel av företagets kapital, förutsatt att det ytterst är samma part som har ett bestämmande inflytande över företagen i företagsförvärvet både före och efter företagsförvärvet, och att detta bestämmande inflytande inte är av tillfällig natur. Den differens som uppkommer ska läggas till eller dras ifrån reserverna i koncernredovisningen. Upplysning om att metoden har använts, om ändringar i reserverna samt om namn och säte för de berörda företagen ska lämnas i noter till koncern- redovisningen. Artikeln saknar direkt motsvarighet i det sjunde bolagsrättsliga direktivet men innehåller vissa komponenter av bestämmelserna i artikel 20 i det direktivet. Den kan därför sägas behandla den s.k. poolningsmetoden, vilken i svensk rätt regleras i 7 kap. 23 § ÅRL. I det nya direktivet är dock förutsättningarna för att använda pool- ningsmetoden väsentligt annorlunda än i det tidigare direktivet. Enligt det tidigare direktivet kan poolningsmetoden användas för konsolidering vid vissa fall av samgåenden mellan företag. I det nya direktivet är användningen av poolningsmetoden avgränsad till vissa s.k. koncerninterna förvärv (se vidare nedan). Kommissionens förslag till nytt direktiv innehöll inte några bestämmelser som gav medlemsstaterna möjlighet att tillåta redovisning enligt poolnings- metoden. Det motiverades huvudsakligen med att bestämmelserna i det sjunde bolagsrättsliga direktivet inte hade utnyttjats i någon större utsträckning.11 Att poolningsmetoden likväl kom att tas in i det nya direktivet berodde, av direktivets ingress att döma, på att man velat ge medlemsstaterna möjlighet att tillåta att överföringar av ägarintressen inom en koncern redovisas enligt en pool- ningsmetod.12 11Se förslaget till nytt redovisningsdirektiv KOM(2011) 684/3. 12Se ingressen p. 29 Med tanke på att det saknas ett pris för transaktioner (the lack of an arm's-length transaction price) mellan oberoende parter, bör emellertid medlemsstaterna ges möjlighet att tillåta överföringar av ägarintressen inom en koncern, s.k. transaktioner under samma bestämmande inflytande, som ska redovisas med tillämpning av poolningsmetoden för redovisning, där det bokförda värdet av aktier som innehas i ett Förvärv av företag och poolningsmetoden Ett företagsförvärv innebär vanligtvis att ett företag köper andelar motsvarande av rösterna i ett annat företag. Det förvärvande företaget identifieras genom att detta på grund av sin röstandel får ett bestämmande inflytande i det förvärvade företaget. När det inte går att identifiera det förvärvande företaget därför att ägarna i de företag som går samman delar på det bestämmande inflytandet på ett jämbördigt eller i det närmaste jämbördigt sätt, utgör transaktionen istället ett samgående. Enligt rekommendation RR 113 ska förvärvade dotterföretag konsolideras enligt förvärvsmetoden och dotterföretag som har förts in i koncernen genom ett samgående konsolideras enligt poolningsmetoden. Poolningsmetoden regleras i 7 kap. 23 § ÅRL. Enligt paragrafen får ett moderföretags andelar i ett dotterföretag elimineras i koncern- balansräkningen genom avräkning mot den andel av dotterföretagets eget kapital som belöpte på moderföretagets andelar i dotterföretaget vid förvärvet. Det är därvid inte nödvändigt att tillämpa bestämmel- serna om förvärvsanalys och skillnadsbeloppets behandling i 7 kap. 20–22 §§ ÅRL. För att poolningsmetoden ska få användas måste dock tre i lagen preciserade förutsättningar vara uppfyllda, mot- svarande de förutsättningar som det sjunde bolagsrättsliga direk- tivet uppställer. I ÅRL förutsätter poolningsmetodens tillämpning också att denna är förenlig med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Upplysningar om att metoden har tillämpats ska lämnas i not. Vidare ska lämnas upplysning om eventuella för- ändringar i eget kapital som åtgärden har medfört samt om namn, organisationsnummer och säte för de berörda företagen. Även internationella redovisningsstandarder har tidigare god- tagit att poolningsmetoden används vid samgåenden mellan före- tag. Så är dock inte längre fallet, bl.a. därför att metoden har missbrukats vid flera stora företagsförvärv. Enligt IFRS 3 existerar det inte några samgåenden utan när en koncern bildas går det alltid att identifiera det förvärvande företaget.14 Det förvärvande företaget är det företag som får ett bestämmande inflytande över det andra företaget, det förvärvande företaget blir moderföretag företag som omfattas av koncernredovisningen endast elimineras genom avräkning mot motsvarande andel av företagets kapital. 13I och med att K3 har trätt i kraft har emellertid rekommendationen upphört att gälla och K3 tillåter inte poolningsmetoden (se BFN:s vägledning till K3 om årsredovisning och koncernredovisning, p. 19.4 med tillhörande kommentar). 14Se IFRS 3 punkterna 6 och 7 som hänvisar till IFRS 10. och det förvärvade företaget blir dotterföretag i koncernen. Enligt IFRS 3 är förvärvsmetoden den enda tillåtna metoden för att konsolidera in ett dotterföretag i koncernredovisningen. Koncerninterna förvärv av företag regleras inte särskilt i ÅRL. Vid överlåtelser av dotterföretag mellan koncernföretag är dessa hänvisade till att tillämpa förvärvsmetoden när en eventuell koncernredovisning upprättas. I och med att transaktioner mellan koncernföretag ska elimineras finns det emellertid vid upprättandet av en koncernredo- visning olika varianter som kan tillämpas rent praktiskt. Om ett underordnat moderföretag förvärvar ett dotterföretag från ett annat underordnat moderföretag i samma koncern, kan det förstnämnda moderföretaget ta över den förvärvsanalys som det sistnämnda före- taget har tillämpat. Det förvärvande moderföretaget får då, i sin eventuella koncernredovisning, samma värden på det förvärvade dotterföretagets tillgångar och skulder som det överlåtande moder- företaget skulle ha fått om det fortfarande hade ägt dotterföretaget. Inte heller reglerar koncerninterna förvärv av företag (i IFRS benämnt transaktioner under samma bestämmande inflytande).15 IASB har emellertid påbörjat ett forskningsprojekt som kan komma att utmynna i regler om några år.16 Vid genomförandet av det sjunde bolagsrättsliga direktivet i svensk rätt identifierade lagstiftaren poolningsmetoden som en ändamåls- enlig metod för redovisning av vissa särskilda slag av företags- samverkan.17 Enligt vad utredningen har erfarit har poolningsmetoden emellertid liten praktisk betydelse och tillämpas sällan av de svenska moderföretag som upprättar koncernredovisning enligt ÅRL. Varken eller K3 tillåter metoden. Det nya direktivet ger inte utrymme för att tillämpa metoden i de fall där ÅRL tillåter att den används, dvs. för konsolidering efter samgåenden mellan före- 15Transaktioner under samma bestämmande inflytande är uttryckligen undantagna från tillämpningsområdet för IFRS 3, se punkten 2 c.