sou · H2B368 · 2014-10-08 00:00:00 — Så bör även vara här för att förhindra att närstående personer ska kunna kapitalbeskatta förhållandevis stora belopp inom familjen trots att näringsverksamheten i praktiken kanske bedrivs av endast en person. Närstående föreslås därför anses vara en fysisk person vid förenklad räntefördelning. Med närstående bör även här förstås vad som anges i 2 kap. 22 § IL. Med införandet av förenklad räntefördelning har det skapats en möjlighet att få positiv räntefördelning utan att beräkna ett kapital- underlag eftersom räntefördelningen endast ska utgå från det egna kapitalet i verksamheten enligt punkt B10 på NE-blanketten. De justeringar som görs för femton olika poster som redovisats ovan i avsnitt 6.2 behöver således inte längre göras. Detta innebär att dagens krav att kapitalunderlaget i det fullständiga systemet måste uppgå till kan slopas. Genom att slopa kravet på att kapitalunderlaget måste uppgå till kan näringsidkarna även utnyttja sparad räntefördelning de år som kapitalunderlaget inte uppgår till . Det är också en förenkling som omfattar de näringsidkare som inte använder sig av reglerna om förenklad räntefördelning för att de vill utnyttja möjligheten att göra avsättning till företagsfond. Som framgår av avsnitt 6.3.7 ska en näringsidkare som använder sig av förenklad räntefördelning inte få använda sig av de föreslagna reglerna om företagsfond. Som anges ovan är syftet med den för- enklade räntefördelningen att näringsidkaren ska slippa beräkna ett Ett förenklat neutralt skattesystem kapitalunderlag som är förutsättningen för användandet av före- tagsfonden. Som ett alternativ till att använda sig av reglerna om företags- fond för den som använder sig av förenklad räntefördelning har utredningen diskuterat om denne ska ha möjlighet att göra avsätt- ning till periodiseringsfond. I praktiken skulle detta innebära införandet av två parallella system, nämligen ett med avsättning till periodiseringsfond med möjlighet till avdrag för förenklad ränte- fördelning och ett med avsättning till företagsfond med möjlighet till avdrag för fullständig räntefördelning. Ett införande av två sådana parallella system bedöms dock öka komplexiteten betydligt. Det krävs inget kapitalunderlag för avsättning till periodiseringsfond. Om en sådan avsättning ska vara möjlig innebär det således att dagens möjlighet att konsumera obeskattade vinstmedel behålls vilket kan få till följd att näringsidkaren inte kan betala skatte- skulden om medlen har konsumerats. Med systemet med periodi- seringsfonder måste näringsidkaren hålla reda på vilket år avsätt- ningen har gjorts för att fonden ska återföras i rätt tid. Om det inte införs en möjlighet att göra avsättning till periodiseringsfond för de som använder sig av förenklad räntefördelning innebär det en för- enkling för dessa näringsidkare. Näringsidkaren behöver inte beräkna vilket system som är mest gynnsamt. Om en avsättning till periodiseringsond skulle införas måste även regler införas om vad som gäller när en näringsidkare byter system, vilket kan bli komplicerat. Om en jämförelse görs med näringsverksamhet som bedrivs i aktiebolagsform har aktiebolaget endast möjlighet att göra avsättning till periodiseringsfond. Även detta talar för att enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag endast ska ha ett system för avsättningar. Näringsidkare som ändå vill använda sig av möjligheten att göra avsättning till periodi- seringsfond kan med en ganska liten kapitalinsats byta företagsform till aktiebolag eftersom gränsen för lägsta tillåtna aktiekapital för privata bolag sänktes 2010 från till . Syftet med sänkningen var att göra aktiebolags- formen mer tillgänglig främst inom tjänstesektorn, vilket är en sektor som inte har behov av kapitalkrävande tillgångar (prop. 2009/10:61, s. 8 f.). Det kan även nämnas att regeringen har gett kommittén, Förbättrat klimat för entreprenörskap och inno- Ett förenklat neutralt skattesystem vativt företagande, i uppdrag att undersöka möjligheten att sänka det lägsta tillåtna aktiekapitalet från till (Dir. 2014:46, s. 21). Mot bakgrund av vad som ovan anförts har utredningen avvisat en möjlighet till avsättning till periodiseringsfond för de närings- idkare som kommer att använda sig av förenklad räntefördelning. Dessa näringsidkare har däremot kvar möjligheten till överavskriv- ningar. Utredningen har även övervägt ett system för de nu aktuella företagen att i stället för förenklad räntefördelning tillåta avsätt- ning till periodiseringsfond. Utredningen har dock avvisat även detta. De skäl som ovan redovisats mot att ha två system gör sig även gällande här. Det finns dock ytterligare skäl. Ett skäl är den komplexitet som uppkommer vid byten mellan olika system, t.ex. om ett företag växer och vill börja använda räntefördelning och företagsfond. Om näringsidkaren då har utnyttjat periodiserings- fonderna maximalt kan det bli kostsamt att byta system och med- föra inlåsningseffekter. Ett ytterligare skäl är att det är systematiskt fel att ersätta möjligheten till räntefördelning med en avsättnings- möjlighet till periodiseringsfond, eftersom reglerna har olika ända- mål. Reglerna om (positiv) räntefördelning har nämligen som syfte att ge enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som är fysiska personer en möjlighet att få avkastningen på den del av inkomsten som utgör kapitalinkomst beskattad som en sådan och inte i inkomstslaget näringsverksamhet. Medan reglerna om periodi- seringsfond ska ge företagen möjlighet att kunna finansiera investeringar med eget kapital (vinstmedel) och till förlustutjäm- ning bakåt i tiden. Ett förenklat neutralt skattesystem vilka skulder som ingår Förslaget medför att två nya paragrafer, 1 a och 5 a §§, införs i 33 kap. IL. 6.4.5Vilka som omfattas av reglerna om räntefördelning Förslag: Reglerna om räntefördelning ska gälla för samma kategorier av näringsidkare som bestämmelserna om företags- fond. De nuvarande reglerna om räntefördelning i 33 kap. IL gäller för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. De nu föreslagna reglerna ska också gälla för dessa personer. Reglerna om fullständig räntefördelning ska utgå från samma kapitalunderlag som de föreslagna reglerna om företags- fond. För enkelhets skull bör därför båda dessa regelverk omfatta samma näringsidkare. Det föreslås därför att reglerna även ska gälla för fysiska personer som är delägare i delägarbeskattade juridiska personer som hör hemma i en annan stat inom Europeiska eko- nomiska samarbetsområdet. Reglerna om räntefördelning ska lik- Ett förenklat neutralt skattesystem som nu inte gälla för näringsverksamhet som bedrivs av en euro- peisk ekonomisk intressegruppering. Motsvarande undantag har föreslagits för reglerna om företagsfond i avsnitt 6.3.7. Av avsnitt 6.3.7 framgår också att reglerna om företagsfond inte ska gälla för begränsat skattskyldiga artister, idrottsmän och artist- företag som är bosatta utanför EES. Ett motsvarande undantag föreslås därför för reglerna om räntefördelning. Vidare föreslås att fysiska personer som är delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § IL ska undantas från reglerna. Ett sådant undantag bedöms vara förenligt med eta- bleringsfriheten, jfr avsnitten 4.6 och 6.3.7. Som framgår av avsnitt 6.3.7 ska en näringsidkare som använder sig av förenklad räntefördelning inte få använda sig av de föreslagna reglerna om företagsfond. Utredningens förslag innebär att 33 kap. 1 § IL ändras. Förslag: Räntefördelningen ska vara frivillig. Räntefördelning får högst göras med ett belopp som mots- varar den fördelningsbara inkomsten. Belopp som räntefördelats och belopp som satts av tillföretagsfond får tillsammans inte överstiga den fördelningsbara inkomsten. Vid fullständig räntefördelning ska det vara möjligt att spara räntefördelningsbelopp som inte utnyttjats. Vid en övergång mellan reglerna om fullständig och förenklad räntefördelning får det sparade räntefördelningsbeloppet behållas. Utredningen föreslår att fullständig räntefördelning högst ska få göras med ett belopp som motsvarar fördelningsbar inkomst. Om näringsidkaren under samma beskattningsår har gjort avdrag för avsättning till företagsfond måste den fördelningsbara inkomsten minskas i motsvarande mån. Avsättning till företagsfond kan bara göras av den som tillämpar fullständig räntefördelning. Det innebär att den som använder sig av den förenklade räntefördelningen alltid kan räntefördela ett belopp som motsvarar den fördelningsbara inkomsten, dock högst med ett halvt prisbasbelopp, jfr avsnitt 6.4.4. Ett förenklat neutralt skattesystem Reglerna om positiv räntefördelning är enligt gällande regler fri- villiga. De överväganden som gjordes när reglerna om positiv rän- tefördelning infördes vad gäller risken för urholkning av social- försäkringsskyddet för enskilda näringsidkare har alltjämt bärkraft. Reglerna föreslås därför även i fortsättningen vara frivilliga. Frågan är om det även fortsättningsvis ska vara möjligt att spara räntefördelningsbeloppet när nya regler införs om både förenklad och fullständig räntefördelning. Att räntefördelningsbelopp ska få sparas vid fullständig räntefördelning är självklart. Den förenklade räntefördelningen ska däremot vara enkel för de skattskyldiga som tillämpar den. Förslaget riktar sig till de allra minsta verksam- heterna. En möjlighet att spara outnyttjad räntefördelning skulle komplicera systemet på ett icke önskvärt sätt. Dessutom skulle troligen de sparade outnyttjade räntefördelningsbeloppen fortsätta att öka i hög takt då fler näringsidkare skulle beröras av ränte- fördelning än , dels på grund av sänkt kapitalunderlagskrav och dels på grund av den schablonavkastning som tillgodoräknas på grund av kapitalunderlaget. Utredningen föreslår därför att räntefördelningsbelopp inte ska få sparas om den förenklade räntefördelningen tillämpas. Det kan ifrågasättas om ett sparat räntefördelningsbelopp bör kunna få föras över från systemet med fullständig räntefördelning till systemet med förenklad ränte- fördelning för att användas där. Både för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag gäller att räntefördelningsbeloppet varken får uppgå till ett högre belopp än den fördelningsbara inkomsten eller överstiga ett halvt prisbasbelopp för en och samma fysiska person. Denna begränsning medför att den som tillämpar reglerna om förenklad räntefördelning inte kommer ha möjlighet att använda sig av det sparade räntefördelningsbeloppet. Det finns därför inget behov av att föra över sparat räntefördelningsbelopp till systemet med förenklad räntefördelning. skulle det innebära en tröghetsfaktor för byte mellan systemen om näringsidkaren riskerar att förlora det sparade räntefördelnings- beloppet vid ett sådant byte. Det föreslås därför att sparat räntefördelningsbelopp ska få föras över vid en övergång mellan systemen med både fullständig och förenklad räntefördelning. Detta ska även gälla i de fall ett räntefördelningsbelopp tas över genom arv, testamente, gåva eller bodelning enligt 33 kap. 7 a § IL och förvärvaren tillämpar systemet med förenklad räntefördelning. Ett förenklat neutralt skattesystem Jämför även avsnitt 9.4 där det framgår att sparat ränte- fördelningsbelopp enligt de nu gällande reglerna om ränte- fördelning ska få tas in i det nya systemet för räntefördelning. Utredningens förslag innebär således att dagens sparande- möjlighet av räntefördelningsbelopp behålls oförändrad vid full- ständig räntefördelning. Utredningen anser dock att förenklings- vinster kan uppnås om det regleras att storleken på den sparade räntefördelningen ska fastställas den uppkommer. Det förtryckta belopp som då tas fram i samband med deklarations- materialet från är antingen definitivt eller föremål för process. Även om det kortsiktigt ökar de administrativa kost- naderna för både och näringslivet är utredningens bedömning att det sammantaget kostar mindre resurser än nu gällande ordning där storleken på den sparade räntefördelningen fastställs vid utnyttjandet, vilket kan vara senare och då underlag i många fall saknas. Det är den skattskyldige som enligt normala bevisbörderegler har bevisbördan för de avdrag som yrkas. Det blir självfallet svårare att bevisa rätten till räntefördelning om har förflutit sedan det sparade beloppet uppkom. Det finns således risk att skattskyldiga lider onödiga rättsförluster. Utredningen gör bedömningen att det endast undantagsvis före- kommer att sparat räntefördelningsbelopp inte kommer att utnyttjas . Risk för att det blir ett stort antal onö- diga processer om fastställande av sparat räntefördelningsbelopp bedöms därför inte föreligga. I avsnitt 8.3.1 föreslås därför att sparat räntefördelningsbelopp ska fastställas av . Eftersom begreppet fördelningsbar inkomst införs i reglerna om företagsfond och reglerna om räntefördelning kan det bli förvir- rande att använda begreppet fördelningsbelopp vid räntefördelning. Begreppet räntefördelningsbelopp används redan nu i lagtexten för att förtydliga att det handlar om fördelningsbelopp vid ränteför- delning, se 3 kap. 18 och 20 §§ samt 42 kap. 9 § IL. Utredningen föreslår därför att uttrycket räntefördelningsbelopp ska användas genomgående i reglerna om räntefördelning i 33 kap. Detta uttryck har dock samma innebörd som det som kallas för fördelnings- belopp i reglerna om räntefördelning i 33 kap. Förslaget föranleder ändringar i 33 kap. 5–7 a §§ IL. Ett förenklat neutralt skattesystem 6.4.7Räntesats vid fullständig räntefördelning Förslag: Räntenivån vid fullständig räntefördelning sänks till statslåneräntan ökad i stället för med sex. Ett positivt fördelningsbelopp beräknas enligt gällande regler genom att kapitalunderlaget multipliceras med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad , se 33 kap. 3 § IL. Ursprungligen bestämdes räntesatsen till statslåneräntan ökad med en procentenhet men redan innan reglerna trädde i kraft höjdes tillägget från en procentenhet till tre. Efter förslag ekonomiska vårproposition höjdes räntesatsen för positiv ränte- fördelning med . Genom budgetproposition höjdes räntan med ytterligare en halv procent- enhet och från och med är räntesatsen . Procentsatsen har höjts för att kompensera aktuella näringsidkare för sänkt skatt som införts för delägare i fåmansbolag. Höjningarna av räntesatsen som gjorts har därför inte samma ekonomiska förankring som den ursprungliga räntenivån. Den omständigheten att utredningen föreslår att det är förhål- landena vid beskattningsårets utgång som ska styra räntefördel- ningen påverkar inte bedömningen av lämplig räntesats. Eftersom den sparade räntefördelningen i det nuvarande syste- met är en del av kapitalunderlaget har en slags ränta-på-ränta effekt gjort att det sparade utrymmet växt avsevärt sedan systemet inför- des. Tillväxttakten på sparade fördelningsbelopp påverkas av storleken på räntefördelningsräntan. Utredningen bedömer att nuvarande ökningstakt av sparade fördelningsbelopp, upp- skattningsvis en fördubbling , är hög. Att den sparade räntefördelningen inte ska beaktas vid beräkningen av kapital- underlaget är dock en omständighet som minskar ökningen av sparat räntefördelningsbelopp. En återgång till den tidigare nivån som var statslåneräntan ökad innebär en inkomstförstärkning till staten. Utredningen anser emellertid att en sänkning av räntefördelningsräntan till en nivå som behövs för att finansiera övriga förslag är lämplig. En sådan nivå erhålls om statslåneräntan ökas . Utredningens förslag innebär ändring av 33 kap. 3 § IL. Ett förenklat neutralt skattesystem 6.5Generationsskiften och byte av företagsform Förslag: Företagsfond ska kunna överföras vid generations- skiften och vid byte av företagsform. Vid ombildning från enskild näringsverksamhet eller från svenskt handelsbolag till aktiebolag ska företagsfonden upphöra och en avsättning till periodiseringsfond med ett belopp mot- svarande företagsfonden ska göras i aktiebolaget. Med realtillgångar avses motsvarande begrepp som finns i reglerna om expansionsfond. I avsnitt 6.4.3 föreslås att regler om fullständig respektive förenklad räntefördelning införs. Vid fullständig räntefördelning ska reglerna om periodiseringsfond och expansionsfond ersättas med regler om företagsfond. Reglerna om expansionsfond kommer därmed att upphöra att gälla medan det fortfarande kommer vara möjligt för aktiebolag att göra avsättning till periodiseringsfond. Enligt de nuvarande reglerna om periodiseringsfond och expan- sionsfond kan dessa fonder överföras utan beskattningskonsekven- ser vid generationsskiften och vid byte av företagsform. För att inte omotiverade inlåsningseffekter ska uppstå när reglerna om före- tagsfond införs bör en motsvarande möjlighet till överföring infö- ras för företagsfonden. Det är naturligt att i första hand utgå från de nu gällande reg- lerna för överföring av periodiseringsfond i 30 kap. IL och expan- sionsfond i 34 kap. IL. De nuvarande fonderna är uppbyggda på liknande sätt men skiljer sig åt i vissa avseenden. För periodise- ringsfonder gäller att de ska återföras senast det sjätte beskattning- såret efter det beskattningsår då avsättningen gjordes. När åter- föring sker ska den äldsta fonden återföras först. För expansions- fonder betalas en expansionsfondsskatt på det avsatta beloppet som återbetalas till näringsidkaren när expansionsfonden helt eller delvis återförs. Reglerna om expansionsfond beskrivs närmare i avsnitt 3.3. De föreslagna reglerna om företagsfond innebär vare sig någon tidsbegränsning för sparandet eller att någon skatt ska tas ut på det avsatta beloppet. Som framgår av avsnitt 6.1.1 har de föreslagna Ett förenklat neutralt skattesystem reglerna om företagsfond stora likheter med de nuvarande reglerna om expansionsfond i 34 kap. IL eftersom det för företagsfonden på motsvarande sätt krävs att fonden motsvaras av att det finns ett kapitalunderlag i näringsverksamheten. Det skulle därför kunna vara lämpligt att utgå från dessa regler. Enligt reglerna om expansionsfond kan hela eller en del av expansionsfonden överlåtas i samband med att näringsverksamheten överlåts vid ett generations- skifte. Villkoren för en sådan överlåtelse framgår av 34 kap. 18 och 21 §§ IL. Näringsidkaren har också möjlighet att under vissa villkor överföra expansionsfonden vid byte av företagsform, se 34 kap. 19 och 22 §§. Vid ombildning från enskild näringsverksamhet till aktiebolag upphör expansionsfonden enligt 34 kap. 20 §. Företagsfonden har dock också en väsentlig likhet med periodi- seringsfonden genom att de avsatta medlen inte träffas av någon skatt motsvarande expansionsfondsskatten. I båda fallen handlar det om att överföra obeskattade medel till bolagssektorn. I bolags- sektorn ska vinster dubbelbeskattas, dels genom bolagsskatt och dels genom kapitalskatt. För att säkerställa att dubbelbeskattningen upprätthålls bedömer utredningen att det är lämpligast att utgå från de regler som gäller vid överföring av periodiseringsfonder från enskild näringsverksamhet eller från en delägare i handelsbolag som är en fysisk person till aktiebolag. Utredningen föreslår därför att företagsfonden ska kunna över- föras vid generationsskiften och vid byte av företagsform på lik- nande sätt och villkor som gäller för överföring av periodi- seringsfonder, se 30 kap. 11–13 §§ IL. Bestämmelserna om överfö- ring vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag fick sitt nuvarande innehåll 2004, (prop. 2003/04:133, bet. 2003/04:SkU33, SFS 2004:498). De tidigare gällande särbestäm- melserna för bolagsbildning genom apportemission slopades och de regler som gäller för vanlig bolagsbildning (s.k. kontantbildning) utvidgades till att gälla generellt. Det innebar att tre förutsättningar gäller vid överföring av periodiseringsfond till aktiebolag. 1.Överföringen får inte föranleda uttagsbeskattning. 2.Tillskott på grund av överföringen ska göras till bolaget mot- svarande överförd periodiseringsfond. 3.Aktiebolaget ska göra avsättning i räkenskaperna för övertagen fond. Ett förenklat neutralt skattesystem Tillskottet får enligt 48 kap. 12 § IL inte räknas in i omkostnadsbe- loppet för aktierna i aktiebolaget. En företagsfond ska sålunda på motsvarande sätt kunna föras över till ett aktiebolag om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av näringsverksamheten till bolaget. Utredningen anser att detta även ska vara möjligt när en verksam- hetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller verksamhets- gren överförs. I så fall måste även realtillgångar överföras i motsva- rande mån. Även näringsverksamhet i ett svenskt handelsbolag ska få föras över till ett aktiebolag. De ovan angivna villkoren som finns vid överföring av periodiseringsfond ska gälla vid överföringarna. Aktiebolag kan dock inte göra någon avsättning till företagsfond. Den övertagna fonden måste därför övergå till att bli en periodi- seringsfond när den tas över av aktiebolaget. Avsättningen till periodiseringsfonden ska anses vara gjord det beskattningsår då överföringen sker. Den övertagna fonden ska återföras till beskatt- ning senast det sjätte beskattningsåret därefter. För att även säkerställa det andra ledet i dubbelbeskattningen får tillskottet inte öka omkostnadsbeloppet för andelarna i aktiebolaget. En företagsfond ska också kunna föras över till annan enskild näringsverksamhet genom generationsskifte i form av gåva, arv, testamente eller bodelning. Bestämmelser härom finns för periodiseringsfonder i 30 kap. 12 a § IL. Reglerna infördes då det fanns en möjlighet att föra över expansionsfond vid generations- skiften om samtliga realtillgångar i verksamheten övertogs av annan (prop. 2004/05:32, bet. 2004/05:SkU15, SFS 2004:1149). Det fanns inga sakliga skäl att behandla fonderna olika i en sådan situation. Vid överföring av periodiseringsfond gäller numera att mottagaren får överta fonden om denne övertar tillgångar som motsvarar värdet av den övertagna fonden. Med realtillgångar avses andra tillgångar än kontanter, tillgodohavanden i kreditinstitut och liknande tillgångar enligt 34 kap. 23 § IL. En motsvarande definition av realtillgångar ska gälla för reglerna om företagsfond. Fonden får bara föras över till så stor del som motsvarar de övertagna realtillgångarnas värde av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten. Vidare krävs vid arv och testamente att mottagaren skriftligen förklarar sig ta över fonden helt eller delvis. Ett förenklat neutralt skattesystem Vid gåva krävs en skriftlig överenskommelse mellan givaren och gåvotagaren Slutligen ska – som – en företagsfond kunna föras över från ett handelsbolag till enskild näringsverksamhet. Så är fallet om en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag tillskiftas real- tillgångar vid bolagets upplösning. Om upplösningen inte utlöser uttagsbeskattning får avsättningen till fonden och de avdrag som gjorts för andelen anses vara gjorda i den enskilda näringsverksam- heten. Till skillnad från vad som gäller för periodiseringsfonder kan man enligt reglerna om expansionsfonder föra över fonden från enskild näringsverksamhet och handelsbolag till ett handelsbolag. För att inte försämra reglerna när expansionsfonden ersätts av före- tagsfonden föreslås att även sådana ombildningar och överföringar ska vara möjliga. Det är då naturligt att utgå från de nuvarande reglerna i 34 kap. 19 och 21 §§ IL. Förslaget föranleder en ändring i 48 kap. 12 § IL och att nya regler tas in i 32 a kap. 21–27 §§. Ett förenklat neutralt skattesystem 6.5.2Överföring av sparat räntefördelningsbelopp till sparat utdelningsutrymme Förslag: Om en enskild näringsverksamhet eller verksamhets- gren förs över till ett fåmansföretag ska det sparade räntefördel- ningsbeloppet utgöra sparat utdelningsutrymme i fåmans- företaget under vissa förutsättningar.