sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — I bestämmelsens första stycke definieras vad som avses med finan- siellt instrument. Definitionen gäller endast i 24 a kap. Genom hänvisning till värderingsreglerna i 4 kap. 14 a och 14 c §§ årsredo- visningslagen (1995:1554), förkortad ÅRL, överensstämmer den skatterättsliga definitionen med den redovisningsmässiga med beaktande av de undantag som finns i bestämmelsen. Innebörden av termen är således kopplad till god redovisningssed. I BFNAR 2012:1, , anges att ett finansiellt instrument är varje avtal som ger upphov till en finansiell intäkt eller finansiell kostnad. Definitionen faller tillbaka på definitionen inom internationell redovisningsstandard utarbetad av International Financial Reporting Standards i IAS 39, som succesivt ersätts av IFRS 9. Det innebär att instrument som i ett företags årsredo- visning klassificeras som ett finansiellt instrument även kommer att klassificeras som ett finansiellt instrument enligt bestämmelsen. I BFNAR 2006:1 och BFNAR 2008:1, K1 och K2 regelverken, saknas en egen definition av termen finansiellt instrument. Det innebär inte att bestämmelsen ska tolkas på så sätt att den skatte- rättsliga termen finansiellt instrument har olika lydelse för olika kategorier redovisningsskyldiga. Bestämmelsen ska tolkas så att definitionen av finansiellt instrument överensstämmer med den i BFNAR 2012:1. I bestämmelsens andra stycke görs ett antal undantag från defini- tionen av finansiellt instrument. Det första gäller andelar i skal- bolag enligt bestämmelserna i 25 a kap. Det andra gäller andelar i så kallade byggmästarsmittade företag i 27 kap. 6 §. Även närings- betingade andelar utgör finansiella instrument. Vad som avses med en näringsbetingad andel framgår av 24 kap. 13 och 14 §§. Att en kapitalvinst inte ska tas upp och en kapitalförlust inte får dras av vid avyttring av en näringsbetingad andel framgår av 25 a kap. 5 §. De behöver därför inte särskilt undantas från bestämmelsen. Från bestämmelsen undantas även vissa terminer och optioner. Det är terminer och optioner som ingås för att säkra andra betalnings- strömmar i näringsverksamheten än finansiella kostnader och intäkter. Om, och endast om, ett företag redan vid förvärv eller ingående av ett termins- eller optionsavtal dokumenterat syftet med avtalet på ett sådant sätt att det tydligt går att utläsa att instrumentet är kopplat till andra betalningsströmmar än finansiella intäkter och finansiella kostnader gäller undantaget. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 14.5.2. I bestämmelsens första stycke definieras vad som avses med en finansiell kostnad. I första strecksatsen anges att med finansiell kostnad avses en kostnad för kredit. Bestämmelsen kommer därigenom att träffa räntekomponenter i avtal oavsett om de är uttryckta i ett låneavtal eller ingår som en komponent i en betalning. Även andra ränte- påverkande kostnader, oavsett om de mottas av kreditgivaren eller annan part, till exempel kostnad för borgen, omfattas av bestäm- melsen. Till kostnad för kredit hänförs även sådana valutakurs- förluster som är ekvivalenta med räntebetalningar. Även direkta transaktionskostnader vid upptagande av en kredit omfattas, om den inte faller in under begränsningen i andra stycket. Av andra strecksatsen framgår att med finansiell kostnad avses även förlust vid avyttring av sådana finansiella instrument som omfattas av definitionen i 3 §. En förlust ska beräknas som försälj- ningsintäkten minskat med anskaffningsvärdet, förbättringskost- nader samt kostnader för avyttringen. Som finansiell kostnad avses även nedskrivning på finansiella instrument som utgör lagertill- gångar. Det innebär att omvärdering av lager av finansiella instru- ment som leder till en nedskrivning av värdet behandlas som en finansiell kostnad. Även direkta transaktionskostnader vid förvärv eller avyttring av finansiellt instrument omfattas, om den inte ingår i begränsningen i andra stycket. Enligt tredje strecksatsen avses med finansiell kostnad även utdelningar som får dras av. Det rör framför allt utdelning som lämnas av investmentföretag och viss form av kooperativ utdelning från ekonomiska föreningar. Sådan kooperativ utdelning som lämnats i förhållande till gjorda köp eller försäljningar från och till föreningen undantas enligt andra stycket. Annan lämnad över- skottsutdelning från en kooperativ förening ska behandlas som en finansiell kostnad. I bestämmelsens andra stycke finns inskränkningar i definitionen av finansiell kostnad. Av första strecksatsen framgår att kostnader för andra kring- tjänster av administrativ karaktär, som inte är direkta transaktions- kostnader, inte utgör finansiella kostnader. Det innebär att om till exempel en extern konsult anlitas för att upprätta avtal i samband med anskaffande av lånat kapital så kommer kostnaden inte att utgöra en finansiell kostnad. Det är endast kostnader för finansiella tjänster i samband med upptagande av kredit eller anskaffande eller avyttring av värdepapper såsom uppläggningskostnader, och dylika kringkostnader direkt hänförliga till ett värdepapper, som ingår i definitionen av finansiell kostnad enligt första stycket. Avgräns- ningen följer av att bestämmelsen hänvisar till 3 kap. 9 § mer- värdesskattelagen (1994:200). Det som ska bedömas är tjänstens natur och inte vem som utför den, se bland annat avgörande C-2/95, SDC. Enligt andra strecksatsen ska förlust på sådana finansiella instru- ment som avses i 25 a kap. 19 § inte anses som finansiell kostnad. Av tredje strecksatsen följer att utdelning som avses i 39 kap. 22 § inte ska anses som en finansiell kostnad. Det som undantas är sådan kooperativ utdelning som lämnats i förhållande till gjorda köp eller försäljningar från och till föreningen. Annan lämnad överskottsutdelning från en kooperativ förening ska behandlas som en finansiell kostnad. I tredje stycket finns två begränsningar av vad som avses med kredit i första stycket första strecksatsen. För det första omfattar termen kredit inte avsättningar i balansräkningen. Det gäller dock inte sådana avsättningar som avses i 28 kap. 3 § andra punkten, utfästelse om pension som tryggas genom avsättning i balansräkningen i förening med kreditförsäkring eller eller statlig borgen eller liknande garanti. En sådan avsättning omfattas av termen kredit i första stycket. Det innebär att den räntekomponent som beräknas vid förändring av värdet på avsättning till pension i balansräkningen ska behandlas som en finansiell kostnad i takt med att den uppstår. För det andra ska leverantörsskulder, om avtalen är träffade på sedvanliga villkor, inte anses ingå av begreppet kredit. Avsikten är att endast sådant som har nära koppling till den bedrivna rörelsen ska omfattas. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 14.5.10. I paragrafen återfinns huvudregeln om hur räntedelen i en hyres- kostnad ska behandlas. Med finansiell kostnad avses det ränte- belopp som ingår i en hyreskostnad, om inte annat anges i 7–9 §§. Det innebär att som huvudregel ska räntedelen alltid skiljas ut från en hyreskostnad. I de hänvisade paragraferna finns undantag från huvudregeln. Bestämmelserna i 5–9 §§ behandlas närmare i avsnitt 14.5.11. I paragrafen anges hur det räntebelopp som ingår i en hyreskostnad ska beräknas. Enligt första stycket ska det räntebelopp som följer av hyres- avtalet användas. Om räntebeloppet anges direkt i hyresavtalet ska det användas. Om räntebeloppet inte framgår direkt, men går att beräkna med ledning av övriga uppgifter i avtalet, ska det fram- räknade beloppet användas. Så kan till exempel vara fallet om ränte- satsen i procent framgår och anskaffningsvärdet på den hyrda tillgången anges. Räntebeloppet kan också beräknas genom att anskaffningsvärdet på den hyrda tillgången jämförs med det beräk- nade restvärdet. Den del av hyresbetalningarna som överstiger värdeminskningarna kan anses som räntebelopp, under förutsätt- ning att hyran inte omfattar serviceåtaganden eller dylikt. Se avsnitt 14.5.11 (underrubrik Beräkning av den finansiella kost- naden) för ett exempel på hur en sådan beräkning kan gå till. När räntebeloppet beräknas med utgångspunkt från uppgifterna i av- talet är det viktigt att de beräkningar som ligger till grund för resultatet dokumenteras på ett bra sätt. I de fall det saknas tillräckliga uppgifter i avtalet för att beräkna räntebeloppet finns det en schablonregel i andra stycket. Då ska statslåneräntan med tillägg av multiplicerat med den hyrda tillgångens marknadsvärde vid beskattningsårets ingång användas som räntebelopp. Om hyresavtalet ingåtts används i stället tillgångens värde vid hyresavtalets ingående. Detta schablonräntebelopp ska även användas om det räntebelopp som följer av hyresavtalet avviker från vad som skulle ha avtalats mellan två oberoende parter. Bedömningen av vad som skulle ha avtalats mellan två oberoende parter beror i det enskilda fallet på en mängd variabler, exempelvis hyrestagarens kreditvärdighet, den uthyrda tillgångens beskaffenhet och relationen mellan utbud och efterfrågan på den hyrda tillgången. Det är hyrestagaren som ska göra sannolikt att det beräknade räntebeloppet ligger inom ramen för vad oberoende parter skulle ha avtalat. Viss ledning vid tillämp- ningen kan fås från den s.k. armlängdsregeln i 14 kap. 19 §. De närmare ramarna för bestämmelsens tillämplighet får dock avgöras i praxis. Paragrafen innehåller undantag från huvudregeln i 5 § om ränte- belopp i hyreskostnad när det gäller fastighetshyror. I första stycket anges att 5 § inte behöver tillämpas om hyres- objektet är en fastighet. Med hyra av fastighet avses även hyra av del av fastighet, exempelvis av en lokal eller av en bit mark. I vissa fall kan hyresavtalet omfatta både en fastighet och andra objekt. Det skulle till exempel kunna förekomma vid jordbruksarrende eller vid hyra av en hel anläggning av något slag. Vid sådana hyror ska den delen av hyran som avser fastigheten behandlas för sig och den delen som avser andra objekt behandlas för sig. Vanliga fastighetshyror behöver således aldrig delas upp. Här finns emellertid även två undantag från undantaget. För det första ska den finansiella kostnaden i en fastighetshyra skiljas ut när hyresavtalet är en del av en s.k. sale-and-lease-back- transaktion. En sådan affär karaktäriseras av att fastigheten avyttras och därefter hyrs tillbaka av säljaren. I lagtexten uttrycks detta som att ett företag direkt eller indirekt har avyttrat en fastighet och det avyttrande företaget, eller något koncernföretag till det företaget, därefter ingått ett hyresavtal avseende en väsentlig del av samma fastighet. Med indirekt avyttring avses att fastigheten avyttrats paketerad i bolagsform. Det ska således inte vara möjligt att undgå att skilja ut den finansiella kostnaden genom att i stället för att avyttra fastigheten direkt, avyttra aktier i ett dotterbolag som äger fastigheten. I K3-regelverk1 anges att en sale-and- lease-back-transaktion till sin form är en försäljning av en tillgång och en efterföljande leasing av samma tillgång. Försäljningspriset på tillgången och villkoren i leasingavtalet är ofta beroende av varandra eftersom de avtalats tillsammans. För att det ska vara fråga om en sale-and-lease-back-transaktion ska det finnas något slags samband mellan avyttringen och hyran. De två rättshandlingarna ska tidsmässigt följa på varandra. Affären ska i sin helhet i huvud- 1 BFNAR 2012:1, p. 20.26 och 27. sak framstå som en finansiering av säljarens verksamhet. Fastig- hetsavyttringen ska således inte medföra någon större förändring av säljarens verksamhet. Om fastigheten avyttras som ett led i att minska kostnaderna och dra ned på verksamheten och en mindre lokal i samma fastighet därefter hyrs av den nya ägaren är det inte fråga om en sale-and-lease-back-transaktion i den mening som avses här. Det ska således vara fråga om hyra av en väsentlig del av samma fastighet. Med väsentlig del avses . Lagtexten är utformad neutralt med avseende på vilket företag som är uthyrare och hyrestagaren i dessa fall. Det ska inte vara möjligt att kringgå reglerna om uppdelning av hyreskostnaden vid en sale-and-lease-back-transaktion genom att ett företag i en kon- cern säljer fastigheten och att den hyrs tillbaka av ett annat företag inom koncernen. På samma sätt ska det inte göra någon skillnad om förvärvaren avyttrar fastigheten internt innan den hyrs tillbaka till det avyttrande företaget. För det andra gäller inte undantaget för hyra av fastighet vid hyra mellan två koncernföretag. I andra stycket anges att med koncernföretag avses företag som ingår i samma koncern enligt 1 kap. 4 § ÅRL. En koncern enligt den angivna bestämmelsen består av moderföretag och dotterföre- tag, där moderföretaget innehar eller på annat sätt förfogar över mer än hälften av rösterna i dotterföretaget. Koncernförhållandet kan också uppkomma genom att ett dotterföretag har ett sådant innehav eller att moderföretag och/eller dotterföretag tillsammans uppnår mer än hälften av rösterna. I paragrafen återfinns undantag från huvudregeln i 5 § om ränte- belopp i hyreskostnad när det är fråga om hyra . Av första stycket framgår att 5 § inte behöver tillämpas, vilket innebär att den finansiella kostnaden inte behöver skiljas ut från en hyreskostnad, när hyresavtalets löptid inte överstiger . Om det finns ett samband mellan flera på varandra följande hyres- avtal ska avtalets längd bedömas med hänsyn till samtliga avtal. Det innebär till exempel att om ett och samma hyresobjekt hyrs två gånger i följd , ska avtalets längd i stället anses vara . Bestämmelsen har utformats med regeln om avdrag för s.k. korttidsinventarier i 18 kap. 4 § som förebild. Viss ledning kan fås från tillämpningen av Emellertid avser den här föreslagna regeln om hyra samband eller mellan de hyrda tillgångarna. Regeln om korttidsinventarier avser ett funktionellt samband mellan olika anskaffningar. Bestämmelsen om att hyresavtal som följer på varandra ska anses som ett avtal om det finns ett samband mellan dem kan ge upphov till svåra gränsdragningsproblem. Det kan gälla vilken tid som ska tillåtas mellan två hyresavtal för att de inte ska bedömas som en enhet. Två på varandra följande hyresavtal avseende samma tillgång som löper och som ingås bör sannolikt ses som ett avtal, men det blir svårare att avgöra om tiden mellan avtalen är . Ett annat exempel på gränsdragningsproblem är om hyresavtal tecknas avseende till exempel en bil av ett visst märke och när detta avtal går ut tecknas ett nytt hyresavtal avseende en motsvarande bil av ett annat märke. Om användningen av de hyrda tillgångarna är densamma bör det ses som att det föreligger samband mellan de två hyresavtalen i detta fall. Det blir dock svårare om det handlar om en annan storlek av bil med delvis andra användningsområden eller om det förutom att det påföljande hyresavtalet avser ett annat bilmärke också går mellan avtalen. Den närmare tillämpningen av bestämmelsen får avgöras i praxis. Vid bedömningen bör man dock ha i åtanke att syftet med regeln är att hindra att undantaget för korttidshyror utnyttjas på ett sätt som inte är avsett. Enligt andra stycket gäller inte undantaget för korttidshyror när det är ett hyresavtal mellan två koncernföretag. Med koncern- företag avses här samma som i 7 § andra stycket. Paragrafen innehåller undantag från huvudregeln i 5 § om ränte- belopp i hyreskostnad när de årliga hyreskostnaderna uppgår till ett mindre belopp. Enligt första stycket behöver huvudregeln om uppdelning av hyreskostnader inte tillämpas när de sammanlagda hyreskostnad- erna i ett företag inte överstiger . Om flera företag tillsammans ingår i samma koncern får beloppet inte överstiga för koncernen som helhet. Om företaget eller koncernen har hyreskostnader som överstiger ska samtliga hyreskostnader delas upp. Undantagsregeln gäller emellertid inte för två slags hyreskostnader. Det är dels hyreskost- nader med anledning av sale-and-lease-back-transaktioner och dels hyreskostnader mellan två koncernföretag. Räntebeloppet i sådana slags hyreskostnader ska alltid skiljas ut och får därför inte ingå i de hyreskostnader som undantas enligt denna paragraf. I andra stycket anges sådana hyreskostnader som inte behöver räknas med när storleken på hyreskostnaderna bestäms. Beloppet ska beräknas utan hänsyn till kostnader för fastighetshyra, kost- nader för hyra mellan koncernföretag och kostnader för hyresavtal vars löptid inte överstiger . Det innebär att utrymmet varken tas i anspråk av sådana hyreskostnader där räntebeloppet alltid ska skiljas ut (sale-and-lease-back-transaktioner samt koncern- interna hyror) eller av sådana hyreskostnader där räntebeloppet inte behöver skiljas ut med stöd av andra bestämmelser (övriga fastig- hetshyror samt hyresavtal med löptid som längst ). I tredje stycket anges att med koncern och koncernföretag avses här samma som i 7 § andra stycket. Paragrafen innehåller en upplysning om att det i andra bestäm- melser finns regler om att ränte- och annan anskaffningskostnad som utgör en finansiell kostnad inte får läggas till det skattemässiga anskaffningsvärdet på andra tillgångar än lager av finansiella instru- ment i näringsverksamhet. I bestämmelsen regleras vad som förstås med finansiell intäkt. Med finansiell intäkt avses intäkt som motsvarar en finansiell kostnad om den i stället varit en kostnad för den skattskyldige. Som finansiell intäkt avses även vinst vid avyttring av egendom som räknas upp i 25 a kap. 19 §. Vidare utgör den schablonintäkt som ett investmentföretag ska ta upp enligt 39 kap. 14 § en finansiell intäkt. Även den schablonintäkt som enligt 39 kap. 32–35 §§ ska tas upp av finansiella företag utgör en finansiell intäkt. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 14.5.13. I paragrafen finns bestämmelser om i vilka fall den finansiella in- täkten ska skiljas ut från en hyresintäkt. Enligt första stycket ska det räntebelopp som ingår i en hyres- intäkt anses som en finansiell intäkt. Vad som anges i 7 och 8 §§ gäller på motsvarande sätt för finansiella intäkter. Det innebär att undantagen (och undantagen från undantagen) för hyreskostnader avseende fastighetshyror och s.k. korttidshyror även gäller för finan- siella intäkter. Däremot gäller undantaget för hyreskostnader som inte överstiger på koncernnivå bara på kostnads- sidan. Något motsvarande undantag för mindre hyresintäkter finns således inte. I andra stycket finns bestämmelser om beräkningen av ränte- beloppet som ingår i en hyresintäkt. Reglerna motsvarar de som enligt 6 § gäller för beräkningen av det räntebelopp som ingår i en hyreskostnad, se kommentar till den paragrafen. Den enda skill- naden är att när det gäller hyresintäkter uppgår den schabloniserade räntesatsen enbart till statslåneräntan. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 14.5.13. Paragrafen redogör för vad som avses med finansnettot. I första stycket anges vad som avses med positivt respektive negativt finans- netto. Om beskattningsårets finansiella intäkter överstiger beskatt- ningsårets finansiella kostnader blir finansnettot positivt. Om beskattningsårets finansiella kostnader i stället överstiger beskatt- ningsårets finansiella intäkter blir finansnettot negativt. Det är mellanskillnaden som utgör själva finansnettot. I andra stycket finns en särskild bestämmelse för juridiska per- soner som är delägare i svenska handelsbolag och i utlandet del- ägarbeskattade juridiska personer. Under vissa förutsättningar ska dessa juridiska personer i sitt finansnetto även räkna in de finans- netton som belöper sig på sina andelar. Dels ska den juridiska per- sonen, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handels- bolag, vara delägare i svenska handelsbolag eller i utlandet delägar- beskattade juridiska personer. Dels måste andelen ha ägts under den juridiska personens hela beskattningsår eller sedan det delägda företaget började bedriva näringsverksamhet av något slag. Dess- utom måste det delägda företaget ha ett räkenskapsår som samman- faller med den juridiska personens beskattningsår. Praktiskt går det till så att resultatberäkningen görs i handels- bolaget. Delägaren får därefter en resultatandel som ska tas upp till beskattning i den juridiska personen, jämför 5 kap. 3 § och kommentaren till 2 §. Enligt 33 kap. 6 § tredje och fjärde styckena skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, får delägaren även uppgift från handelsbolaget om hur stort finansnetto som belöper sig på andelen. Detta finansnetto läggs sedan till den juri- diska personens finansnetto. Detta innebär att en kvittning görs mellan den juridiska personen och handelsbolaget om det ena nettot är positivt och det andra negativt. Om båda är positiva ökar den juridiska personens positiva finansnetto och om båda är nega- tiva ökar det negativa finansnettot i den juridiska personen. Följande exempel illustrerar effekterna för aktiebolaget. Anta att ett aktiebolag äger av ett handelsbolag. Handels- bolagets resultat ska aktiebolaget ta upp i sin deklaration. Resul- tatet i handelsbolaget utgörs av bolagets underlag för finansierings- avdrag. Om handelsbolaget har ett positivt finansnetto tas aktie- bolagets andel av det positiva finansnettot upp som en del av aktie- bolagets finansnetto. Aktiebolagets andel av resultatet, minskat med aktiebolagets andel av finansnettot, tas upp som en icke finansiell intäkt. Om handelsbolagets finansnetto är negativt tas aktie- bolagets andel av resultatet upp som icke finansiell intäkt utan någon justering. Aktiebolagets andel av handelsbolagets negativa finansnetto tas av aktiebolaget upp som negativt finansnetto. AB:s andel av HB:s Effekt på AB:s icke Effekt på AB:s fin. Om samtliga förutsättningar enligt paragrafens andra stycke inte är uppfyllda ska således inte finansnettot från andelen räknas in i den juridiska personens finansnetto. Den resultatandel som den juri- diska personen ska ta upp till beskattning är då redan justerad för avdragsbegränsningen i 15 § eftersom den bestämmelsen även gäller för handelsbolag enligt 2 §. Paragrafen behandlas närmare i avsnitt 14.3.1. Paragrafen reglerar möjligheten för företag med positivt finans- netto att tillgodogöra sig avdrag för ett annat företags negativa finansnetto. Med finansnetto avses beskattningsårets finansnetto, jämför 13 §. Av 13 § andra stycket framgår att för juridiska per- soner som är delägare i handelsbolag ska finansnettot som belöper sig på andelen under vissa förutsättningar räknas in i den juridiska personens finansnetto. Av första punkten framgår att paragrafen endast gäller när både företaget med positivt och företaget med negativt finansnetto kan lämna koncernbidrag till varandra. Med det avses att båda företagen ska vara sådana koncernföretag som avses i 35 kap. Exempelvis ska båda företagens beskattningsår ha samma deklarationstidpunkt eller skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör, jämför 35 kap. 3 §. Avdrag får bara göras upp till det positiva finansnettot. kan därmed bara göra avdrag för att minska det positiva finansnettot ner till noll. Eftersom positivt finansnetto ingår i beskattningsunderlaget kan koncernföretagen genom detta avdrag minska beskattningsunderlaget i ett koncernföretag med positivt finansnetto. Det är endast outnyttjat negativt finansnetto som får dras av. Inget annat koncernföretag får därför ha dragit av det nega- tiva finansnetto som dras av. Ett negativt finansnetto kan således endast tillgodoräknas en gång. De sammanlagda avdragen kan därmed aldrig bli större än koncernens sammanlagda negativa finans- netto. För att det ska vara enkelt att kontrollera att företagen inte tillgodoräknar sig för stora avdrag har det i andra punkten införts ett krav att företagen ska redovisa avdraget öppet i sin deklaration. Detta innebär bland annat att det av deklarationen måste framgå från vilket annat koncernföretag det negativa finansnettot härrör. Avdraget påverkar inte beskattningsunderlaget i koncernföretag med negativt finansnetto.