sou · H2B340 · 2014-06-12 00:00:00 — En fråga är hur ofta det vore intressant att utnyttja möjligheten att använda handelsbolag med avvikande räkenskapsår. Det krävs att finansnettot går från negativt till positivt, eller tvärtom. Företag tenderar att ha antingen positivt eller negativt finansnetto . Trots det bedöms de beskrivna problemen som så pass stora att motverkade regler är befogade. Kommittén föreslår därför att ett 1 Ett handelsbolag som har fysiska personer som delägare måste ha kalenderåret som räkenskapsår. Ett handelsbolag har en fysisk person som till exempelvis kommanditdelägare, måste därför ha kalenderåret som räkenskapsår. Regeln om att alla företag i en koncern ska ha samma räkenskapsår gäller därför inte i detta fall. ytterligare villkor för ett aktiebolags utnyttjande av ett negativt finans- netto i handelsbolag införs som innebär att det delägda företaget, för att sammanläggning ska få ske, måste ha ett räkenskapsår som sammanfaller med den juridiska personens beskattningsår. Om samtliga villkor inte är uppfyllda ska således inte finans- nettot från andelen räknas in i den juridiska personens finansnetto. Den resultatandel som den juridiska personen ska ta upp till beskattning är då redan justerad för den föreslagna avdragsbegräns- ningen eftersom den bestämmelsen även ska gälla för handelsbolag. Förslaget tas in i 24 a kap. 13 och 15 §§ IL. Som framgår av avsnitt 14.3.1 innebär kommitténs förslag att slopad avdragsrätt för negativt finansnetto. Avdragsbegränsningen görs för varje företag och varje beskattningsår för sig. Detta gäller även för företag som ingår i koncerner eftersom det i svensk skatterätt inte finns någon beskattning på koncernnivå. Hur en verksamhet organiseras ska dock inte styras av skattemässiga överväganden. Som en övergripande princip gäller därför att skattebelastningen för en koncern inte ska vara större eller mindre än om koncernens verksamhet i stället hade bedrivits i ett enda företag. För att avdragsbegränsningen ska bli neutral för koncerner i förhållande till enskilda företag, behövs det kompletterande regler som tillåter utjämning av finansnetton i koncerner. Utifrån principen om ekonomisk neutralitet bör företag som har samma kostnader och intäkter beskattas lika, oavsett i vilken tids- mässig ordning som kostnader och intäkter infaller. Vilket beskatt- ningsår en kostnad eller intäkt hänförs till ska enligt denna princip inte påverka den sammantagna beskattningen sett över hela perioden. Det finns dock ofta praktiska problem med att tillämpa denna princip. Det får då göras en avvägning mellan ekonomisk neutralitet och enkelhet. För att avdragsbegränsningen ska bli neutral kan det behövas regler som tillåter utjämning av positiva och negativa finansnetton mellan olika år. Nedan analyseras fördelar och nackdelar med utjämning av positiva och negativa finansnetton, dels inom koncerner, dels mellan år. Utjämning av finansnetton inom koncerner Förslag: Ett företag som har ett positivt finansnetto för beskatt- ningsåret ska upp till det positiva finansnettot få göra avdrag för ett outnyttjat negativt finansnetto hos ett annat företag under vissa förutsättningar. avses här företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra. Det ska krävas att båda företagen redovisar avdraget öppet i inkomst- deklarationen för ett beskattningsår som har samma deklarations- tidpunkt eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphört. I en koncern kan vissa företag ha ett negativt finansnetto och andra företag ha ett positivt finansnetto. Om verksamheten hade bedrivits i ett enda företag skulle en kvittning av positiva och negativa finansnetton ske automatiskt. Eftersom ett positivt finansnetto ska tas upp till beskattning är en utjämning av finansnetton nödvändig för att upprätthålla principen om att skattebelastningen för en kon- cern inte ska vara annorlunda än om koncernens verksamhet i stället hade bedrivits i ett enda företag. Nedan diskuteras olika sätt att utjämna finansnetton inom koncerner. Dagens koncernbidragssystem är utformat för att jämna ut vinster och förluster mellan olika koncernföretag. En första fråga är därför om dagens koncernbidragssystem kan användas för att åstadkomma den nödvändiga utjämningen av finansnetton. Koncernbidrags- systemet är dock inte särskilt väl lämpat för detta. De koncern- bidrag som krävs för att utjämna vinster och förluster kan skilja sig från de koncernbidrag som behövs för att jämna ut positiva och negativa finansnetton. Det kan vara så att företag A har ett negativt resultat, men ett positivt finansnetto, medan företag B har ett positivt resultat, men ett negativt finansnetto. I så fall skulle koncern- utjämning av vinster och förluster kräva att företag B skickar ett koncernbidrag till företag A. kräver utjämning av positiva och negativa finansnetton att företag A skickar ett koncernbidrag till företag B. Generellt sett krävs det två utjämningsmöjligheter för att åstadkomma två utjämningar. Det finns olika sätt att möjliggöra en utjämning av finansnetto på koncernnivå. Ett alternativ är att komplettera de nuvarande koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL med ett koncernbidrag för finansnetto. Ägarna till en koncern har ett intresse av att utjämna finansiella intäkter och finansiella kostnader mellan olika företag. De finansiella kostnader för vilka avdrag nekas minskar om kon- cernen för över finansiella intäkter från företag med ett positivt finansnetto till företag med ett negativt finansnetto, som det skattepliktiga positiva finansnettot i koncernen minskar. Om nya koncernbidragsregler skulle införas leder detta dock till att de nuvarande koncernbidragsreglerna behöver justeras. Det nuvarande koncernbidragssystemet fungerar enligt kommittén ändamålsenligt och bedöms vara förenligt med , se avsnitt 17. Det kan vara svårt att överblicka vilka konsekvenser större ändringar eller ingrepp i detta system skulle innebära. Kommittén anser därför att införandet av ett nytt koncernbidrag för utjämning av finansnettot inte är ett lämpligt alternativ. Ett annat alternativ skulle kunna vara att finansnettot räknas ut på koncernnivå genom en sammanräkning av koncernföretagens finans- netton. Då skulle en utjämning ske precis som om verksamheten bedrivits i ett enda företag. Om regler om en sammanräkning av finansnetton införs måste även regler införas för hur skatt och nekade avdrag för finansiella kostnader ska fördelas mellan olika koncern- företag eftersom beskattningen fortfarande ska ske på företagsnivå. Detta skulle komplicera systemet. Om även underlaget för finansieringsavdrag skulle utjämnas genom en sammanräkning på koncernnivå skulle det kunna förenkla beräkningarna av de olika posterna. Av avsnitt 14.4.1 framgår dock att kommittén föreslår en lösning som inte ställer några krav på koncernutjämning av under- laget för finansieringsavdrag. En sammanräkning också av under- lagen för finansieringsavdrag är därmed inte aktuell. Samman- fattningsvis bedöms en utjämning av finansnetton på koncernnivå som en onödigt komplicerad lösning. I stället föreslår kommittén en metod där ett företag med positivt finansnetto under vissa förutsättningar får göra avdrag för ett annat företags negativa finansnetto. Som förutsättning bör gälla att företagen är sådana företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra enligt reglerna i 35 kap. IL. Exempelvis ska båda företagens beskattningsår ha samma deklarationstidpunkt eller skulle ha haft det om inte någon av företagens bokförings- skyldighet upphör, jämför 35 kap. 3 § 2 IL. finansnetto ingår i beskattningsunderlaget kan koncernföretagen genom att tillgodoräkna sig ett avdrag på detta sätt minska beskatt- ningsunderlaget i ett koncernföretag som har positivt finansnetto. Det bör inte vara möjligt för ett företag med positivt finansnetto att först låta det positiva finansnettot ingå i underlaget för finansierings- avdrag och sedan göra avdrag för ett annat företags negativa finans- netto för att minska beskattningsunderlaget. Om ett företag väljer att göra avdrag för ett annat företags negativa finansnetto kommer det dock att påverka underlaget för finansieringsavdraget eftersom även ett sådant avdrag utgör en kostnadspost. För att uppnå denna utjämning bör det vara tillräckligt med en skattemässig beräkning av avdragsrätten. Till skillnad från koncernbidragen krävs således ingen värdeöverföring för att utjämna finansnettot. Eftersom syftet är att koncernen ska beskattas på samma sätt som om verksamheten hade bedrivits i ett enda fristående företag får avdraget hos ett företag med positivt finansnetto högst motsvara det negativa finansnettot som andra koncernföretag inte har dragit av. Ett positivt finansnetto ska emellertid inte kunna bli negativt efter ett sådant tillgodoräknande av avdrag eftersom det skulle öppna upp för kringgåenden. Det skulle kunna ske genom att ett negativt finansnetto skapas i ett tomt företag som sedan sätts i konkurs,2 som andra koncernföretag skulle kunna dra nytta av ett negativt finansnetto som erhållits från det företag som gått i konkurs. Ett koncernföretag bör därför inte få tillgodogöra sig ett större avdrag än upp till företagets positiva finansnetto. Ovan nämnda villkor påverkar inte neutraliteten mellan verksamhet som bedrivs i koncernform och i ett enda företag. För att det ska vara enkelt att kontrollera att företagen inte tillgodoräknar sig för stora avdrag anser kommittén att avdraget ska redovisas öppet, i likhet med vad som gäller för rätten till avdrag för koncernbidrag enligt 35 kap. 2 § IL. Det föreslås därför att företag med positivt finansnetto ska redovisa avdraget öppet i sin deklaration. Detta innebär bland annat att det i deklarationen för företaget med positivt finansnetto måste framgå från vilket annat koncernföretag det negativa finansnettot härrör. I koncern- företaget med negativt finansnetto påverkas inte beskattningen av att företaget överlåter ett negativt finansnetto till ett annat 2 Motsvarande problem finns med koncernbidrag, där man i princip skulle kunna minska sin beskattning genom att skicka avdragsgilla koncernbidrag till ett företag som därefter försätts i konkurs. Kravet på värdeöverföring omöjliggör ett sådant förfarande med koncernbidrag. Även det företaget ska dock redovisa avdraget öppet genom att i sin deklaration uppge vilka företag som har fått göra avdrag för det negativa finansnettot och med hur mycket. Kommittén har övervägt om det bör regleras att moderbolaget ska få bestämma i vilken utsträckning och ordning koncern- företagen ska få utnyttja den föreslagna avdragsrätten, exempelvis om förutsättningarna för avdrag inte är uppfyllda på grund av att flera koncernföretag har dragit av samma negativa finansnetto. Då skulle det kunna införas en bestämmelse om att moderbolaget ska bestämma vilket företag som har rätt till avdraget. En sådan bestämmelse anses dock inte nödvändig med den föreslagna koncern- definitionen som föreskriver ett ägande om enligt 35 kap. IL. Avdragsmöjligheten föreslås gälla för den del av koncernen som är skattskyldig i . En svensk koncern kommer genom detta avdrag att kunna minska beskattningsunderlaget inom den svenska delen av koncernen med hjälp av svenska dotterföretags negativa finansnetton. För ett svenskt moderföretag kan det då framstå som mindre förmånligt att placera dotterföretag utanför , vilket skulle kunna innebära en inskränkning av etableringsfriheten som följer av . Om även utländska dotterföretags negativa finansnetton skulle få tillgodoräknas skulle det emellertid innebära att ett svenskt koncernföretag skulle få tillgodogöra sig ett avdrag för kostnader som inte har uppkommit i den svenska verksamheten utan i ett annat land. Detta skulle kunna strida mot den skatte- rättsliga territorialitetsprincipen. I målet Futura fann det godtagbart för medlems- staterna att ha skatteregler som är utformade i enlighet med denna princip.3 I det målet ansågs källstaten ha rätt att vägra avdrag för kostnader och förluster som uppkommit i bolagets hemstat, eftersom dessa saknade koppling till de inkomster som beskattades i källstaten. I senare avgöranden har domstolen slagit fast att det är ett legitimt syfte att mot bakgrund av denna princip säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna så att värden som upparbetats i en medlemsstat kan beskattas i den staten.4 3Mål C-250/95 Futura, punkten 22. 4Se exempelvis mål C-168/01 , punkten 37, och C-446/03 , punkten 45. Om utländska företags negativa finansnetto skulle få användas för att göra ett avdrag i ett svenskt koncernföretag med positivt finansnetto skulle det även kunna innebära att de finansiella kostnaderna i det utländska dotterföretaget beaktades två gånger, dels genom att minska beskattningsunderlaget i det svenska koncern- företaget, dels genom att ett avdrag för finansiella kostnader skulle kunna göras i det utländska koncernföretaget i enlighet med de utländska reglerna. har i några avgöranden, som gällde möjligheten att göra avdrag för förluster som hade uppkommit i en annan medlemsstat, kommit fram till att sådana avdrag får vägras om det finns en möjlighet att göra avdrag vid definitiva förluster i det utländska dotterföretaget.5 Den nu föreslagna avdragsrätten avser finansiella kostnader och inte slutliga förluster. Någon värdeöver- föring motsvarande avdraget ska inte heller ske mellan koncern- företagen. Vad gäller möjligheten till avdrag för slutliga förluster har sådana regler redan införts i genom reglerna om koncern- avdrag.6 Sammanfattningsvis bedömer kommittén att regler om att tillgodogöra sig ett avdrag, så som de har beskrivits ovan, är förenliga med . Förslaget tas in i 24 a kap. 14 § IL. Utjämning av finansnetton mellan beskattningsår Bedömning: Finansnetto som uppstår ett beskattningsår får inte sparas till senare beskattningsår. Ett företag kan ha omväxlande positivt och negativt finansnetto. För att skattesystemet ska vara ekonomiskt neutralt ska ett företag med varierande finansnetto betala lika mycket skatt som ett företag med stabilt finansnetto, om de har lika stort sammanlagt finans- netto över . För att åstadkomma neutralitet i detta avseende skulle regler kunna införas som innebär att ett negativt finansnetto kan sparas och kvittas mot ett positivt finansnetto som uppstår senare beskattningsår. På motsvarande sätt skulle även ett positivt 5Se exempelvis mål C-446/03 och C-414/06 Lidl . 6I avsnitt 17 redogörs för reglerna om koncernavdrag. finansnetto kunna få sparas och kvittas mot ett negativt finansnetto senare beskattningsår. Då kan företag som ett beskattningsår har ett positivt finansnetto kvitta det mot ett negativt finansnetto som uppstår . Eftersom ett positivt finansnetto ingår i den beskattningsbara inkomsten innebär regler som möjliggör att finansnetton får sparas och användas senare år alltid en fördel för företagen. Om regler för att spara finansnetto införs behövs även särskilda regler för vad som ska hända med sparade netton vid ägar- förändringar. I annat fall kan reglerna få oavsedda effekter när ett företag byter ägare. Om exempelvis ett negativt finansnetto får sparas kommer vissa företag som har stora lån med tiden att ackumulera stora sparade negativa finansnetton. Detta skapar incitament att sälja företag med sparade negativa finansnetton till företag som har positivt finansnetto. I praktiken kan det röra sig om företag vars verksamhet har upphört, men där det finns sparade negativa finansnetton kvar från tiden då företaget bedrev verk- samhet. Att verksamheten i företaget har upphört kan bero antingen på att verksamheten avvecklats eller att den har överförts till andra företag, exempelvis via underprisöverlåtelser inom den koncern där verksamheten ingår. Det förvärvande företaget kan då tillgodogöra sig de negativa finansnetton som sparats och kvitta dem mot sitt positiva finansnetto. På detta sätt kan nekade avdrag för finansiella kostnader som uppkommit i en helt annan, högbelånad, verksamhet bidra till att sänka den skatte- pliktiga inkomsten i det förvärvande företaget. Om en möjlighet att spara finansnetton skulle införas är det därför nödvändigt med någon form av spärregler för att förhindra en oönskad tillämpning av reglerna på ovan beskrivet sätt. Regler som begränsar möjligheten att använda sparade negativa finansnetton efter ägarförändringar kan dock leda till att även affärsmässigt motiverade ägarförändringar omfattas. Skattekostnader som uppstår vid en ägarförändring kan göra att dessa blir skatte- mässigt missgynnande. Sådana regler riskerar därför att snedvrida ägarmarknaden. Syftet med regler om att spara finansnetton mellan åren är att öka neutraliteten i skattesystemet. Det är dock inte särskilt vanligt förekommande att företag har varierande positivt och negativt finansnetto mellan åren. Företag tenderar att antingen ha en nettobelåning, och då ha negativt finansnetto, eller en nettoutlåning och positivt finansnetto. I praktiken skulle därför en möjlighet till framtida kvittning inte få någon större ekonomisk betydelse. Avsaknaden av denna kvittningsmöjlighet skulle därför inte innebära något större avsteg från principen om ekonomisk neutralitet. Då dessa regler skulle behöva kompletteras med någon form av spärregler vid ägarskiften skulle regelverket för rullning av positiva och negativa finansnetton sammantaget bli relativt komplicerat. Sammantaget anser kommittén att regler om att finansnetton ska sparas till senare beskattningsår skulle medföra en ytterligare administrativ börda för företagen och komplicera skattesystemet, som det i praktiken inte skulle vara särskilt många företag som skulle erhålla en mer neutral beskattning. Mot bakgrund av detta bör regler om att finansnetton ska få sparas till senare beskattningsår inte införas. Av den jämförande analys som görs i avsnitt 13 framgår att kommittén förespråkar en modell där den slopade avdragsrätten för bland annat räntor ersätts av ett finansieringsavdrag som baseras på företagets skattemässiga resultat. Beräkningen av finansieringsavdraget ska utgå från ett underlag för finansieringsavdrag. Finansierings- avdraget beräknas som av underlaget, om underlaget är positivt. I detta avsnitt redovisar kommittén de överväganden som ligger bakom utformningen. I 14.4.1 redogörs för underlaget för finansieringsavdraget. Därefter följer i avsnitt 14.4.2 en beskrivning av hur finansieringsavdraget räknas fram. Förslag: Underlaget för finansieringsavdraget beräknas genom att näringsverksamhetens intäktsposter minskas med kostnads- posterna. Intäktsposterna ska även minskas med positivt finans- netto som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer om det ingår i den juridiska personens finansnetto. Avdrag för bland annat räntor ska ersättas med ett finansierings- avdrag, ett schablonavdrag som är kopplat till företagens resultat- räkning. Det finns två centrala resultatmått som övervägts och som skulle kunna användas som underlag för beräkningen av finansierings- avdraget. Dessa benämns EBIT och EBITDA och är olika mått för att bedöma ett företags operativa lönsamhet.7 EBIT (rörelseresultatet) står för earnings before interests and taxes (resultatet före finansiella poster och skatter). EBITDA står för earnings before interests, taxes, depreciations and amortizations (resultatet för finansiella poster, skatter samt av- och nedskrivningar). En utgångspunkt för valet mellan EBIT och EBITDA bör vara att skattesystemet ska vara neutralt med avseende på olika typer av investeringar och deras finansiering.8 Resultatmåttet EBIT är det som är neutralt i detta avseende.9 Om något av dessa resultatmått ska användas bör ett finansieringsavdrag därför baseras på EBIT. Ett resultat kan, för exempelvis konjunkturkänsliga företag, vara omväxlande positivt och negativt. Om underlaget för finansierings- avdrag baseras på resultatmåttet EBIT innebär det att underlaget består av det skattemässiga resultatet minskat med finansnettot. För att finansieringsavdraget vid en sådan utformning ska vara lika stort i de fall då underlaget är omväxlande positivt och negativ som i de fall då underlaget är mer lika över åren skulle det krävas att också negativa underlag beaktas på något sätt. Kommittén har övervägt två olika metoder för detta. Den första metoden innebär att man inför regler för utjämning av underlag för finansieringsavdrag både mellan beskattningsår och inom koncerner. Negativa underlag skulle då sparas till kommande beskattningsår och om ett positivt underlag senare uppstår, vid till exempel en bättre konjunktur, skulle de sparade negativa under- lagen räknas av mot de uppkomna positiva underlagen. Regler som utjämnar underlag för finansieringsavdrag inom en koncern syftar till att finansieringsavdraget ska bli lika stort oavsett om en verk- samhet bedrivs i en koncern eller i ett fristående företag. 7Se (2007). 8En närmare beskrivning av resultatmåtten EBIT och EBITDA samt en jämförelse dem emellan finns i avsnitt 16.4.1. 9Av (2014) framgår att ett finansieringsavdrag baserat på EBITDA beskattar investeringar i byggnader högre än investeringar i maskiner. Det beror på att avskrivnings- takten är snabbare för maskiner än för byggnader. Investeringar som inte får skrivas av, till exempel direkt kostnadsförda investeringar i FoU, beskattas högre än investeringar som får skrivas av. koncern som har positivt underlag i ett företag och negativt underlag i ett annat företag ska inte få ett större finansieringsavdrag än ett fristående företag som har ett lika stort underlag. Det talar för att det behövs regler om att koncerner måste utjämna positiva och negativa underlag för finansieringsavdrag mellan koncernföretag. Eftersom det är ganska enkelt för en koncern att åstadkomma positiva underlag i vissa dotterföretag och negativa i andra är sådana regler också viktiga för att undvika risken för kringgående. För att vara verkningsfulla kräver sådana regler en koncerndefinition som inte gör det möjligt att lägga negativa underlag i ett företag som inte räknas in i koncernen. Den koncerndefinition som gäller för att företag ska kunna ge koncernbidrag till varandra enligt reglerna i 35 kap. inkomstskattelagen är anpassad till en nivå på ägandet som anses rimlig för att företagen ska få fördelen av att kunna utjämna resultatet med hjälp av koncernbidrag. Som villkor för denna avdragsrätt gäller att ägandet överstiger . I de regler som skulle krävas för utjämning av underlag för finansieringsavdrag skulle tillhörighet till en koncern däremot medföra en skyldighet som skulle innebära en nackdel för företaget. Koncerndefinitionen i det här sammanhanget skulle därför behöva vara mer omfattande än i reglerna för koncernbidragsrätt. Vid tillämpningen av kravet på utjämning av underlag för finansieringsavdrag skulle det behövas en betydligt lägre gräns för vid vilken ägarandel reglerna skulle tillämpas. Denna gräns skulle sannolikt behöva ligga någonstans mellan . Vid en så låg gräns för ägande skulle tillämpningen av kravet på utjämning av finansieringsunderlaget i vissa situationer kunna bli mycket omfattande och svårhanterlig. Kommitténs uppfattning är därför att denna metod skulle kräva ett allt för omfattande och komplicerat regelverk. Den andra metoden som kommittén har övervägt är att påföra ett finansieringstillägg när underlaget för finansieringsavdrag är negativt. Med denna metod uppstår inga incitament att lägga positiva underlag i vissa koncernföretag och negativa underlag i andra. De mycket omfattande och komplicerade regler som följer av en utjämning enligt den första modellen kan därmed undvikas. Denna metod kräver vidare ingen utjämning av finansieringsunderlaget mellan beskattningsår, eftersom skatteeffekten av ett negativt underlag uppstår som det negativa underlaget uppstår. Enkelhet talar därför för denna lösning. Det finns dock ett problem med ett finansieringstillägg.