sou · H2B322 · 2014-04-25 00:00:00 — Det är därför inte möjligt att avkräva små företag notupplysningar av detta slag. Uppgifter av detta slag kan emellertid ha mycket stor betydelse när man i ett aktiebolag ska ta ställning till huruvida det ska genomföras en vinstutdelning eller någon annan form av värdeöverföring. Värdeöverföring får enligt aktiebolagslagen ske endast i vissa i lagen angivna former, främst vinstutdelning, förvärv av egna aktier och minskning av aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna. Därvid ska bolagets styrelse lämna ett motiverat yttrande om huruvida den föreslagna värdeöverföringen är för- svarlig med hänsyn till vad som anges i 17 kap. 3 § andra och tredje styckena aktiebolagslagen (se 18 kap. 4 §, 19 kap. 22 § och 20 kap. 8 § samma lag). Utredningen har övervägt om det bör uppställas ett krav på att ett sådant motiverat yttrande även innehåller uppgift om förändringar i bolagets eget kapital. Det framstår emellertid som en mera ändamålsenlig lösning att uppgifter av detta slag lämnas i anslutning till styrelsens förslag om hur bolagets vinst eller förlust ska disponeras, dvs. Samma ordning bör gälla i ekonomiska föreningar. Det torde inte finnas anledning att avkräva aktiebolag och ekonomiska föreningar dessa upplysningar om något förslag till vinstutdelning eller värdeöverföring inte görs. Krav på att det i förvaltningsberättelsen ska lämnas upplysningar om förändringar i eget kapital bör därför begränsas till sådana fall då det i ett aktiebolag lämnas förslag till värdeöverföring eller i en ekonomisk förening förslag till vinstutdelning, Vad som har sagts föranleder ett tillägg i 6 kap. 2 § ÅRL. Vad slutligen gäller de krav på upplysning om antalet aktier och dessas fördelning på olika aktieslag som finns i 5 kap. 14 § tredje stycket ÅRL är dessa enligt utredningens bedömning i materiellt hänseende väl förenliga med vad som sägs i direktivet (jfr artikel 17.1 i) Upplysningskrav av det slag som anges i artikel 17.1 får emellertid inte avse små företag. Lagen måste därför ändras så att små företag undantas från bestämmelsens tillämpningsområde. I ett avseende bör de bestämmelser som finns i 5 kap. 14 § tredje stycket också genomgå en materiell ändring. uppställer ÅRL inget krav på upplysning om aktiernas kvotvärde (jfr parivärde i direktivet). I ett tidigare lagstiftningsärende har det inte ansetts nödvändigt att kräva upplysning om aktiernas nomi- nella belopp, eftersom detta lätt lät sig räknas fram genom att aktiekapitalet divideras med antalet aktier. Genom tillkomsten av den nu gällande aktiebolagslagen har svensk aktiebolagsrätt gått över från ett system där aktier har ett nominellt belopp till ett system där varje aktie har ett kvotvärde. Kvotvärdet kan förhållandevis enkelt för- ändras från till en annan, t.ex. genom en fondemission. Under sådana förhållanden anser utredningen inte att det går att bortse från direktivets krav på upplysning om kvotvärde. I lagen bör alltså tas in ett krav på upplysning om aktiernas kvotvärde (se 5 kap. 37 § i utredningens lagförslag). Förslag: Om ett medelstort företag, ett stort företag eller ett företag av allmänt intresse har tagit upp uppskjuten skatt i balansräkningen, ska företaget i not lämna upplysningar om uppskjutna skattebelopp vid räkenskapsårets slut och om förändringarna av dessa belopp under räkenskapsåret. Företagens fordringar och förpliktelser avseende inkomstskatt kan delas upp i två olika slag. Dels kan det vara fråga om aktuell skatt. Med detta avses den inkomstskatt för räkenskapsåret som avser årets skattepliktiga resultat och den del av tidigare räkenskapsårs inkomstskatt som ännu inte har betalats.16 Den andra delen är uppskjuten skatt. Med detta förstås inkomst- skatt för skattepliktigt resultat avseende framtida räkenskapsår till följd av tidigare transaktioner eller händelser.17 Denna skatt har tidigare kallats latent skatt. Uppskjuten skatt kan till exempel uppkomma om en tillgång har skrivits av fortare i deklarationen än vad som gjorts i redovisningen. Syftet med att redovisa uppskjuten skatt är att ge en samlad bild av företagets skattesituation. Varje års resultat ska belastas med den skatt som årets resultat borde ge oavsett om skatten ska betalas eller längre fram. I svensk rätt finns ett starkt samband mellan redovisning och beskattning när det gäller redovisningen på företagsnivå (dvs. års- redovisningen; koncernredovisningen har ingen betydelse för beskattningen).18 Typiskt sett innebär det att poster behandlas på samma sätt i redovisningen och beskattningen. I vissa fall (främst avskrivningar på inventarier enligt den s.k. räkenskapsenliga avskriv- ningsmetoden och avsättningar till periodiseringsfond) framgår det direkt av skattelagstiftningen att en förutsättning för skattemässigt avdrag är att samma belopp dras av i räkenskaperna. Den skatte- mässiga avdragsrätten är alltså villkorad av att hela beloppet – både den del som avser uppskjuten skatt och den del som avser eget kapital – 16Se BFNAR 2012:1 (K3), p. 17BFNAR 2012:1 p. 18Se exempelvis SOU 2008:80 för en närmare redogörelse av sambandet mellan redovisning och beskattning. kostnadsförs i räkenskaperna. Medel avsätts därvid till särskilda reserver som beskattas först som reserven upplöses, vilket innebär att företagets reella skattekostnad inte framgår av resultaträkningen. Det är anledningen till att företagen i sina årsredovisningar redovisar Bokslutsdispositioner som en särskild post i resultaträkningen och Obeskattade reserver som en särskild post i balansräkningen. Av 5 kap. 16 § ÅRL följer att större företag ska lämna uppgift om skillnaden mellan å ena sidan den inkomstskatt som har redo- visats i resultaträkningen under räkenskapsåret och tidigare räken- skapsår och å andra sidan den inkomstskatt som belöper på verksamheten . Uppgift behöver dock inte lämnas om skillnaden är obetydlig. Vid införandet av denna bestämmelse uttalade regeringen följande. Med nuvarande skatteregler utgör en sådan skillnad [som beskrivs i nuvarande 5 kap. 16 § ÅRL, utredningens anmärkning] i huvudsak en avspegling av de avsättningar som företaget gjort till obeskattade reserver. Det kan mot den bakgrunden hävdas att en redovisning av obeskattade reserver tillsammans med aktuell skattesats redan ger information om de viktigaste skattekrediter som ett företag har och därmed också tillräcklig information om de skattebelopp som företaget kan komma att få betala . Tillräckliga skäl att avvika från vad som föreskrivs i direktivet finns emellertid inte. I lagstiftningen bör därför tas in en bestämmelse om att upplysning skall lämnas av ej kostnadsförd latent skatt.19 Företag som tillämpar eller rekom- mendationer från Rådet för finansiell rapportering (RFR) ska, med vissa undantag, i koncernredovisningen redovisa en uppskjuten skatteskuld för alla skattepliktiga temporära skillnader och en uppskjuten skattefordran för alla avdragsgilla temporära skillnader. Detsamma gäller som huvudregel i årsredovisningen avseende dessa företag. I års- redovisningen behöver dock inte ske någon redovisning av uppskjuten skatt avseende sådana temporära skillnader som redovisas som obeskattade reserver. Vidare ska företagen, såväl i koncernredovis- ningen som i årsredovisningen, redovisa en uppskjuten skatte- fordran för möjligheten att använda skattemässiga underskottsavdrag och andra outnyttjade skatteavdrag. Uppskjuten skatteskuld och uppskjuten skattefordran ska redovisas i egna poster i balansräkningen. En uppskjuten skattefordran får inte värderas till högre belopp än det som sannolikt kommer att återvinnas baserat på innevarande och framtida skattepliktiga resultat. 19 Se prop. 1995/96:10, del 2, s. 43. Bestämmelsen i 5 kap. 16 § ÅRL är avsedd att avspegla artikel 43.1.11 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Där sägs följande. I noterna till årsredovisningen ska skillnaden mellan å ena sidan de skatter som har påförts detta och tidigare räkenskapsår samt å andra sidan de skatter som har betalats eller ska betalas anges, förut- satt att skillnaden har betydelse för den framtida beskattningen. Summan får även särredovisas med ett totalbelopp i balans- räkningen i en särskild post med lämplig beteckning. Artikeln innebär således en skyldighet att lämna upplysning om ej kostnadsförd uppskjuten skatt. Den har ingen direkt motsvarighet i det nya direktivet. Där föreskrivs i stället, i artikel 17.1 f, att medelstora företag, stora företag och företag av allmänt intresse ska, för det fall uppskjuten skatt redovisas i balansräkningen, upplysa om uppskjutna skattebelopp (i den engelska språkversionen deferred tax balances) i slutet av räkenskapsåret, och förändringarna i denna post under räkenskapsåret. Det som sägs i det nya direktivet om uppskjuten skatt avser sådan uppskjuten skatt som redovisas i balansräkningen. De skatte- förpliktelser som behandlas i de närmast motsvarande bestämmel- serna i ÅRL är helt eller delvis av annat slag. om uppskjuten skatt (i lagen benämnd latent skatt) avser sålunda endast sådan uppskjuten skatt som inte har redovisats i balans- räkningen. Det är därför nödvändigt att ändra i ÅRL så att lagen motsvarar direktivets krav om tilläggsupplysningar för uppskjuten skatt. Direktivets krav gäller för stora företag, medelstora företag och företag av allmänt intresse och det är enligt utredningens mening varken möjligt eller lämpligt att utsträcka upplysnings- kravet till små företag. Upplysningskravet bör endast avse de upp- skjutna skatter som faktiskt redovisas. Det innebär att upplys- ningskravet inte bör avse sådana skatteförpliktelser som har skjutits upp genom avsättning till obeskattade reserver. Upplysningskravet bör utformas så att medelstora företag, stora företag och företag av allmänt intresse, som redovisar uppskjuten skatt i sin balansräkning, ska vara skyldigt att i not lämna upplysning om storleken på uppskjutna skattebelopp vid räkenskapsårets slut. detta får anses ligga att företaget ska lämna upplysning om de olika delkomponenter som ingår i uppskjuten skatt, t.ex. de olika typer av temporära skillnader som har gett upphov till den uppskjutna skatten, såsom skillnaden mellan skattemässiga och redovisningsmässiga avskrivningar på byggnader. Ett företag av de angivna slagen bör vidare vara skyldigt att lämna upplysning om de förändringar som har skett . Det bör överlämnas till den kompletterande normgivningen att precisera innebörden i upplysningskravet. Som redan har framgått är detta ett annat slag av upplysnings- krav än det som finns i 5 kap. 16 § ÅRL. Direktivet utesluter inte att det befintliga upplysningskravet bibehålles, såvitt gäller andra företag än små företag. Det befintliga upplysningskravet har emellertid väsentligen tillkommit för att anpassa ÅRL till det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Utredningen ser inte någon anledning att nu ha kvar kravet vid sidan av det nya. Utredningens lagförslag finns i 5 kap. 39 § ÅRL. 8.10Disposition av vinst eller förlust Förslag: Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse ska lämna notupplysning om förslag till vinst- eller förlustdispositioner eller, i förekommande fall, beslut om vinst- eller förlustdispositioner. Enligt artikel 50 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet ska upp- lysningar om förslaget till disposition av företagets vinst eller förlust, eller i förekommande fall, dispositionen av företagets vinst eller förlust, lämnas i förvaltningsberättelsen, om de inte framgår av årsbokslutet. Det nya direktivet föreskriver istället att uppgifterna ska lämnas i en not till årsredovisningen (artikel 17.1 o). Små före- tag är dock undantagna från detta upplysningskrav. Enligt 6 kap. 2 § ÅRL ska förvaltningsberättelsen för ett aktie- bolag eller en ekonomisk förening innehålla förslag till disposition av bolagets eller föreningens vinst eller förlust. Bestämmelsen kom- pletterar de bestämmelser som finns i aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar om beslut om vinst- eller förlustdisposition (se t.ex. 7 kap. 11 § aktiebolagslagen). I aktiebolagslagen finns också särskilda bestämmelser om att styrelsen, inför ett beslut om vinst- utdelning eller vissa andra slag av värdeöverföringar, ska upprätta förslag till beslut (se t.ex. 18 kap. 2 § aktiebolagslagen). Inget hindrar att ett sådant förslag lämnas inom ramen för den förvaltnings- berättelse som styrelsen upprättar inför bolagets årsstämma. Det nya direktivet innehåller, liksom det tidigare, krav på att förslag till vinst- och förlustdispositioner ska redovisas i årsredo- visningen. Den nya regleringen innebär emellertid att upplysning om förslaget ska lämnas i noterna. Det får till följd att det i 5 kap. ÅRL, bland bestämmelserna om notupplysningar, måste tas in bestämmelser om förslag till vinst- eller förlustdispositioner. Kravet på tilläggsupplysningar om förslag till vinst- och förlust- dispositioner får emellertid, såsom direktivet är utformat, inte tillämpas på små företag. Det aktuella notupplysningskravet ska därför avgränsas till att omfatta enbart medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse (jfr 5 kap. 38 § ÅRL i utredningens lagförslag). Det nya direktivet är inte tillämpligt på ekonomiska föreningar. Det väcker frågan om ekonomiska föreningar bör åläggas samma krav på notupplysningar om förslag till vinst- och förlustdispositioner som aktiebolag. Utredningen har i avsnitt 3.2 förordat att de nya eller ändrade bestämmelser som direktivet föranleder bör gälla för samtliga företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning. Även i eko- nomiska föreningar ska det inför den stämma som ska behandla årsredovisningen läggas fram ett förslag till disposition av vinst eller förlust. Det är därför naturligt att besvara den ställda frågan jakande. Ytterligare en fråga är om det är möjligt att behålla det nuvarande kravet i 6 kap. 2 § ÅRL på att förvaltningsberättelsen för ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ska innehålla uppgift om förslag till vinst- eller förlustdispositioner. Detta skulle vara en praktisk ordning, eftersom aktiebolagslagen förutsätter att årsstämman när den beslutar om vinst- eller förlustdispositioner har tillgång till såväl årsredovisningen som ett av styrelsen lämnat förslag. Utredningen behandlar den frågan i avsnitt 9.2.2. 8.11Väsentliga händelser efter balansdagen Förslag: Samtliga företag som omfattas av ÅRL ska i not lämna upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat efter räkenskapsårets slut och som inte kommer till uttryck i balans- eller resultaträkningen. Upp- lysningarna ska omfatta den ekonomiska effekten av händelserna. Upplysningar om händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut ska enligt gällande rätt redovisas i förvaltningsberättelsen (se 6 kap. 1 § andra stycket 2 ÅRL). Bestämmelserna om detta är tillämpliga på samtliga kategorier av företag. En bestämmelse av motsvarande innebörd fanns före tillkomsten av ÅRL aktiebolagslag. Vid genomförandet av det fjärde bolagsrättsliga direktivet i svensk rätt överfördes bestämmelsen till ÅRL utan några ändringar i sak.20 Direktivet medgav att mindre företag undantogs från upp- lysningskravet. Den svenska lagstiftaren utnyttjade dock inte denna möjlighet.21 Enligt artikel 17.1 q i det nya direktivet ska medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse lämna upplysningar om arten och den ekonomiska effekten av väsentliga händelser som inträffar efter balansdagen och som inte återspeglas i resultaträkningen eller balans- räkningen. Bestämmelsen motsvarar väsentligen vad som sägs i artikel 46.2 a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Enligt det tidigare direktivet ska dock upplysningar av detta slag lämnas i förvalt- ningsberättelsen, medan de enligt det nya direktivet ska lämnas i not. En annan skillnad är att det nya upplysningskravet gäller endast i den mån uppgifterna inte framgår i övrigt av balansräkningen eller resultaträkningen. En tredje skillnad är att det även ska lämnas upplysningar om den ekonomiska effekten av sådana händelser. Artikeln är som utgångspunkt inte tillämplig på små företag. Medlemsstaterna får dock, enligt artikel 16.2, ställa motsvarande krav även på dessa företag. 1995/96:10 del 2, s. 231. 1995/96:10 del 2, s. 102. Bestämmelsen i artikel 17.1 q i det nya direktivet om händelser som har inträffat efter räkenskapsårets slut torde ta sikte på sådana händelser som inte återspeglas i balansräkningen eller resultat- räkningen. Händelser som har inträffat först efter räkenskapsårets slut men som enbart bekräftar ett förhållande som får antas ha förelegat redan på balansdagen ska i första hand ge avtryck i balans- räkningen eller resultaträkningen (så bör t.ex. en först efter räken- skapsårets utgång inträffad konkurs som beror på händelser under det räkenskapsåret föranleda att fordringar på konkursgäldenären som förelåg skrivs ned). I andra fall har emellertid en efter räkenskapsåret inträffad händelse ingen koppling till tidigare förhållanden (t.ex. en kraftig värdenedgång på företagets placeringar vilken har inträffat efter räkenskapsårets slut). En sådan händelse ska inte påverka balansräkningen eller resultaträkningen för det gångna räkenskapsåret. Det är, som utredningen uppfattar det, enbart händelser av detta slag som aktualiserar upplysningar av det slag som anges i den nu aktuella direktivbestämmelsen. Det nya direktivet kräver att upplysningarna lämnas i not, inte – som i gällande svensk rätt – i förvaltningsberättelsen. ÅRL bör ändras i enlighet med detta. Därvid finns det också anledning att formulera om upplysningskravet så att det tydligt ger uttryck för att det enbart avser upplysningar om sådant som inte följer redan av balansräkningen eller resultaträkningen. Av lagtexten bör också framgå – i enlighet med vad direktivet kräver – att den ekonomiska effekten av händelsen ska redovisas. En särskild fråga är om bör utnyttja den möjlighet som artikel 16.2 ger att låta även små företag omfattas av upplysnings- kravet. Mot bakgrund av den stora praktiska betydelse som upp- lysningar av detta slag kan ha anser utredningen att upplysnings- skyldigheten bör gälla samtliga företag som omfattas av ÅRL. I utredningens lagförslag har upplysningskravet tagits in i 5 kap. 24 § ÅRL. Utredningen återkommer i avsnitt 9.2.2 till frågan om upp- lysningar om väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut. 8.12Upplysningar om transaktioner med närstående Förslag: De förändringar i definitionen av närstående som har gjorts i IAS 24 ges genomslag i ÅRL:s upplysningskrav avseende transaktioner med närstående parter. Detta medför följande förändringar i närståendekretsen i ÅRL. -Samtliga koncernföretag ska anses vara närstående till kon- cernens samtliga intresseföretag och gemensamt styrda företag. Två intresseföretag ska däremot inte anses som närstående med varandra. -Om ett företag är samägare till två eller flera gemensamt styrda företag, ska dessa anses som närstående till varandra. -Om en person utövar bestämmande, gemensamt bestäm- mande eller betydande inflytande över ett företag, ska det företaget anses vara närstående även till företag som denna persons närmaste familjemedlemmar utövar ett bestämmande eller gemensamt bestämmande inflytande över. Två företag ska emellertid inte längre anses som närstående om ett av dem står under betydande inflytande av en person och det andra står under betydande inflytande av den personens nära familjemedlem. Två företag ska inte heller anses som närstående enbart på grund av att ett av dem står under betydande inflytande av en person som är styrelseledamot, verkställande direktör eller någon annan ledande befattningshavare i det andra företaget. De begränsade upplysningskraven beträffande transaktioner med närstående parter som gäller särskilt för mindre publika aktiebolag utmönstras från ÅRL. I affärsverksamhet förekommer det ofta transaktioner där ena parten är närstående till den andra. Ett avtal kan t.ex. ha träffats mellan ett företag och en styrelseledamot i företaget eller mellan denna styrelseledamot och ett dotterföretag till företaget. Sådana transaktioner genomförs ibland på villkor som inte skulle tillämpas om parterna inte hade varit närstående. Det kan gälla försäljning av företagets tillgångar till underpris eller inköp av varor och tjänster till överpris. Detta kan vara till nackdel för företagets ägare eller andra intressenter. Det finns därför ett intresse av företagens redovisning ger viss insyn i sådana transaktioner. Den inter- nationella redovisningsstandarden IAS 24 behandlar upplysningar om transaktioner med närstående. Kommissionen har antagit IAS 24 i enlighet med IAS-förordningen.22 Av IAS 24 följer en skyldighet för företag som tillämpar standarden att lämna långt- gående upplysningar om närståendetransaktioner av olika slag. Artikel 43.1.7 b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet ställer krav på att även företag som inte tillämpar IAS 24 lämnar viss information om sådana transaktioner. Artikel 17.1 r i det nya direktivet motsvarar huvudsakligen artikel 43.1.7 b i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. I det tidigare direktivet begränsas dock upplysningskraven beträffande transak- tioner med närstående uttryckligen till sådana transaktioner som har varit betydande (material). Vidare gäller kraven i det tidigare direktivet endast sådana transaktioner som inte har genomförts på marknadsmässiga villkor. Enligt det nya direktivet är utgångspunkten i stället att samtliga transaktioner ska redovisas, fastän medlemsstaterna får begränsa upplysningskraven till sådana transaktioner som inte har genomförts på marknadsmässiga villkor. Liksom enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet får medlemsstaterna tillåta att upplysningar inte lämnas om transaktioner som har ingåtts mellan två eller flera företag inom en koncern, förutsatt att det eller de dotterföretag som är part i transaktionen ägs helt och hållet av ett företag inom koncernen. Enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet ska upplysningar om närståendetransaktioner som utgångspunkt lämnas av samtliga företag som omfattas av direktivets tillämpningsområde. Medlems- staterna får emellertid begränsa uppgiftsskyldigheten för små och medelstora företag på visst sätt, varvid särskilda bestämmelser får tillämpas på publika aktiebolag. I det nya direktivet är utgångspunkten i stället att upplysningar om närståendetransaktioner ska lämnas av medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse. Medlemsstaterna får dock dels kräva att även små företag redovisar vissa närståendetransak- tioner, dels undanta medelstora företag från en del av kraven. Någon särreglering för publika bolag finns inte. I direktivet preciseras vilka upplysningar som medelstora företag under alla förhållanden ska lämna, nämligen upplysningar om transaktioner mellan företaget och ägare som har ett ägarintresse i företaget, 22 och Rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. transaktioner mellan företaget och andra företag som företaget har ett ägarintresse i och transaktioner mellan företaget och ledamöter i företagets administrations-, lednings- eller kontrollorgan. Det nya direktivet och IAS 24 Av artikel 2.3 i det nya direktivet följer att begreppet närstående i direktivet ska ha samma betydelse som i de internationella redo- visningsstandarder som har antagits i enlighet med IAS-förordningen. Härmed avses IAS 24 som har antagits av Kommissionen genom förordning 632/2010/EU.23 Det fjärde bolagsrättsliga direktivet24 hänvisar till IAS 24 i dess lydelse (nedan IAS 24 (2003)) och ÅRL har tidigare anpassats till definitionen av närstående i den standarden. Några anpassningar till de ändringar som därefter har skett i IAS 24 har inte gjorts. I den nya lydelsen av IAS 24 har närståendebegreppet gjorts mer symmetriskt .