prop · H10388 · 2014-02-25 00:00:00 — SKV ger ett visst stöd i form av en elektronisk tjänst för att begära tillbaka moms från andra EU-länder. ESV har ingen instruktion avseende detta i sin 50 ESV, Intervju . GRANSKAR: OFFENTLIGA FINANSER Statens servicecenter återsöker inte moms från utlandet åt sina myndigheter. Omvänd skattskyldighet för byggtjänster Om statliga myndigheter ska tillämpa omvänd skattskyldighet för byggtjänster eller inte beror på om inköpet avser myndighetsutövning eller yrkesmässig verksamhet. I intervjuerna och i enkäten har framkommit att det finns en stor osäkerhet kring dessa regler, bland annat när det gäller vad som ska klassas som yrkesmässig verksamhet. Detta medför att det förekommer felaktig hantering av momsen när myndigheter köper in byggtjänster. Reglerna för uttagsbeskattning av fastighetstjänster syftar till att undvika snedvridning av konkurrensen när någon ska välja mellan att producera fastighetstjänster i egen regi, eller att köpa in dem utifrån. var staten undantagen från uttagsbeskattning, men det undantaget togs bort 1995. Enkäten visar att myndigheter inte uttagsbeskattar fastighetstjänster i egen regi. SKV menar att en korrekt tillämpning av regelverket medför uttagsbeskattning av samtliga fastighetstjänster. En sådan tillämpning skulle dock få orimliga konsekvenser varför SKV inte genomdriver regelverket. ESV har ingen information om uttagsbeskattning av fastighetstjänster i sin momshandledning. Vid de djupintervjuer som genomfördes hos fem myndigheter framkom att det i samtliga fall förekom fel i redovisningen av ingående moms för Att det finns problem på området är en uppfattning som delas av tjänstemän på ESV. SKATTEKONTROLL – EN FRÅGA OM FÖRTROENDET FÖR OFFENTLIG FÖRVALTNING GRANSKAR: OFFENTLIGA FINANSER 5Intern styrning och kontroll och revision Ett syfte med denna granskning är att undersöka hur kontrollsystemen kring offentliga aktörers skatteredovisning är utformade. Det är i första hand de statliga myndigheterna och kommunerna själva som ansvarar för att skatteredovisningen följer gällande lagstiftning. Den statliga och kommunala revisionen har också en viktig roll, framförallt när det gäller att säkerställa en god intern styrning och kontroll. Därutöver har SKV ett övergripande ansvar för att skatte- och avgiftsintäkterna säkerställs på ett rättssäkert och på ett för samhället ekonomiskt effektivt sätt51. I detta kapitel beskriver vi den del av ansvaret som åligger myndigheter och kommuner respektive revisionen. I kapitel 6 redogörs för SKV:s arbete på området. 5.1Myndigheternas och kommunernas egna ansvar Ytterst är det myndighetsledningens respektive kommunfullmäktiges ansvar att skatteredovisningen i myndigheten respektive kommunen och kommunens bolag uppfyller gällande lagar och regler. En förutsättning för att åstadkomma en korrekt skatteredovisning är god intern styrning och kontroll. Styrstrukturen, det vill säga det ramverk av lagar och regler som ska säkerställa en effektiv styrning och kontroll av offentlig verksamhet, skiljer sig åt mellan statliga myndigheter och kommuner. Myndighetsledningen ansvarar inför regeringen för myndighetens verksamhet. Enligt 3 § myndighetsförordningen uttrycks detta som att: Myndighetens ledning ansvarar inför regeringen för verksamheten och skall se till att den bedrivs effektivt och enligt gällande rätt och de förpliktelser som följer av medlemskap i unionen, att den redovisas på ett tillförlitligt och rättvisande sätt samt att myndigheten hushållar väl med statens medel. Myndighetsförordningen gäller alla förvaltningsmyndigheter under regeringen. Enlig förordningen har myndighetsledningen ett ansvar för att säkerställa att intern styrning och kontroll vid myndigheten fungerar på ett betryggande sätt. 2011/12:1. 523 § myndighetsförordningen (2007:515). SKATTEKONTROLL – EN FRÅGA OM FÖRTROENDET FÖR OFFENTLIG FÖRVALTNING De myndigheter som omfattas av internrevisionsförordningen53 ska också följa förordning (2007:603) om intern styrning och kontroll (FISK:en) som närmare anger hur arbetet med intern styrning och kontroll ska bedrivas. Bland annat ställs det krav på att myndighetsledningen på ett strukturerat sätt analyserar risker och genomför kontroller utifrån detta. omfattas 67 myndigheter av FISK:en. Tillsammans omsätter dessa myndigheter av statens budget. Som central förvaltningsmyndighet under har ESV till uppgift att utveckla den ekonomiska styrningen för statliga myndigheter. ESV ger bland annat ut föreskrifter och allmänna råd om skatter och hur de ska redovisas samt om internredovisning och internkontroll. ESV har också till uppgift att normera, utveckla och samordna den statliga internrevisionen. Till skillnad från statlig verksamhet finns det inte samma normerande styrstrukturer för verksamhet. I kommunsektorn saknas motsvarighet till myndighetsförordningen, FISK:en och internrevisionsförordningen. Det finns heller ingen motsvarighet till ESV inom den kommunala sektorn. SKL är en arbetsgivar- och intresseorganisation med uppgift att driva kommunernas intressen och ge råd och service. SKL har dock inget mandat att ta fram generella styrprinciper för verksamhet.54 I många kommuner har man tagit fram egna reglementen för intern styrning och kontroll. Innehållet i dessa reglementen varierar dock från kommun till kommun. Enligt SKL är många reglementen av tämligen grundläggande karaktär.55 I en kommun är det kommunfullmäktige som har det övergripande ansvaret för kommunens verksamhet. Kommunfullmäktige beslutar i ärenden av principiell beskaffenhet eller av större vikt för kommunen.56 Kommunfullmäktige beslutar till exempel om mål och riktlinjer för verksamheten, budget, skatt och andra ekonomiska frågor, val av revisorer, årsredovisning och ansvarsfrihet. Det är också fullmäktige som bestämmer nämndernas verksamhetsområden och inbördes förhållanden samt ger uppdrag till kommunens styrelse och nämnder. 53Internrevisionsförordningen (2006:1228). 54SKL, Intervju . 55SKL, Intervju . 563 kap. 9 § kommunallagen (1991:900). GRANSKAR: OFFENTLIGA FINANSER Kommunstyrelsen leder och samordnar förvaltningen av kommunens angelägenheter.57 Styrelsen har ett särskilt ansvar för den ekonomiska förvaltningen och ska följa de frågor som kan inverka på kommunens utveckling och ekonomiska ställning.58 Styrelsen ska också ha uppsikt över de andra nämnderna och har rätt att begära in de upplysningar och uppgifter som behövs för att styrelsen ska kunna fullgöra sina uppgifter.59 Den största delen av en kommuns politiska organisation består, vid sidan av fullmäktige, av nämnder. En stor del av kommunens verksamhet hanteras därmed av kommunala nämnder.60 Nämnderna beslutar i frågor som rör förvaltningen av nämndens verksamhet och i frågor som de enligt lag eller annan författning ska hantera.61 Det är också nämnden som har det direkta ansvaret för intern styrning och kontroll av verksamheten. Nämnderna skall var och en inom sitt område se till att verksamheten bedrivs i enlighet med de mål och riktlinjer som fullmäktige har bestämt samt de föreskrifter som gäller för verksamheten. De skall också se till att den interna kontrollen är tillräcklig samt att verksamheten bedrivs på ett i övrigt tillfredsställande sätt. Antalet nämnder varierar från kommun till kommun men i de flesta kommuner finns åtminstone ett tiotal olika nämnder. Verksamheten och beslutsfattandet i en kommun är således starkt decentraliserat. Det är inte ovanligt att fullmäktiges ledamöter har uppdrag i nämnderna. I praktiken innebär det att fullmäktiges ledamöter förväntas ta ställning till frågor om ansvar gällande sig själva.63 Den statliga och kommunala revisionen skiljer sig på flera punkter. Skillnader syns i allt från organisering, inriktning och resurser till de normer som tjänar som utgångspunkt för revisionen. En stor skillnad mellan statlig och revision är att revisionen i kommuner utförs av förtroendevalda. Frågan om denna ordning uppfyller kravet på revisorernas oberoende har 576 kap. 1 § kommunallagen (1991:900). 586 kap. 2 § kommunallagen (1991:900). 596 kap. 1 och 3 §§ kommunallagen (1991:900). 603 kap. 9–10 §§ kommunallagen (1991:900). 613 kap. 13 § kommunallagen (1991:900). 626 kap. 7 § kommunallagen (1991:900). 63ESO 2010:6, Revisionen reviderad, En rapport om en angelägenhet. SKATTEKONTROLL – EN FRÅGA OM FÖRTROENDET FÖR OFFENTLIG FÖRVALTNING flitigt debatterats och utretts under senare år.64 Av grundläggande betydelse för revisionsverksamheten är också vilka resurser revisionen förfogar över. Redogörelsen nedan fokuserar dock endast på hur man inom statlig respektive revision betraktar och hanterar skattefrågor. granskningsverksamhet regleras i regeringsformen och lagen (2002:1022) om revision av statlig verksamhet med mera (revisionslagen). Grundläggande för granskningsverksamhet är att all statlig verksamhet genom ska vara föremål för granskning.65 Granskningsverksamheten är uppdelad i två revisionsgrenar: årlig revision och effektivitetsrevision. Frågor som berör de statliga myndigheternas skatteredovisning faller huvudsakligen under den årliga revisionen. Den årliga revisionen ska enligt 5 § revisionslagen bedrivas i enlighet med god revisionssed.66 I gäller International Standards on Auditing () som god revisionssed . Riksrevisorerna har beslutat att ISSAI (kompletterad med vägledning för revision av offentlig sektor) ska tillämpas från och med räkenskapsåret 2011.67 Av 5 § revisionslagen framgår vidare att årlig revision ska ske med syftet att bedöma om redovisningen och underliggande redovisning är tillförlitlig och räkenskaperna rättvisande samt om ledningens förvaltning följer tillämpliga föreskrifter och särskilda beslut. Med rättvisande menar att årsredovisningen som helhet ger en rättvisande bild och att ingående delar har upprättats enligt god redovisningssed. I enlighet med god revisionssed (ISSAI) ska årlig revision inriktas mot bedömda risker för väsentliga fel. Omfattningen av granskningen ska ge en rimlig, dock inte fullständig, säkerhet för uttalandet i revisionsberättelsen. av intern styrning och kontroll ska utgöra ett viktigt medel för planering och genomförande av revisionen men inte ett mål i sig. Iakttagna brister i intern styrning och kontroll ska dock kommuniceras till berörda organisationer i den utsträckning de kan medföra väsentliga fel i redovisning och förvaltning. 64Vissa förändringar i kommunallagen för att stärka kommunrevisorernas oberoende har gjorts. Den senaste ändringen gjordes 2011 då man lagstiftade att den som är ledamot eller ersättare i fullmäktige inte ska vara valbar som revisor inom den kommunen eller det . 65Riksrevisionen (2012), Revisionens inriktning. 66Lagen (2002:1022) om revision av statlig verksamhet med mera. 67Riksrevisionen (2012), Revisionens inriktning. GRANSKAR: OFFENTLIGA FINANSER Väsentlighet och risk inom årlig revision Vad som ska granskas inom årliga revision utgår från en bedömning av väsentlighet och risk. Inom årliga revision har man tagit fram en handledning för att förtydliga hur begreppet väsentlighet ska tolkas.68 Enligt handledningen ska väsentlighet värderas utifrån en bedömning av de behov av information som regering och riksdag har. Vidare skriver man att väsentliga fel i offentlig miljö inte begränsas till sådant som rimligen kan förväntas påverka ekonomiska beslut som användare fattar med grund i de finansiella rapporterna. Inom offentlig sektor kan det finnas poster som är väsentliga till sin art snarare än till belopp. Exempel på sådana poster kan vara sådant som skadar allmänhetens förtroende för statsförvaltningen. Utifrån den bedömning av väsentlighet och risk som görs inom årlig revision blir skatter endast i undantagsfall föremål för särskild granskning. Skattefrågor kan i enstaka fall ingå som en del i andra revisionsmål, till exempel i granskning av fakturahantering, processerna för lönehantering, intäkter av avgifter, representation samt kontoanalys. Flera av dessa processer anses väsentliga och granskas med viss regelbundenhet. Det händer att vissa förtroenderisker bedöms som väsentliga inom årlig revision. Exempel på sådana risker finns bland annat på områdena upphandling, representation, transaktioner med närstående, regelefterlevnad samt anslagsöverskridande. Skatter har endast i något enstaka fall bedömts utgöra en väsentlig risk. Den kommunala revisionen bedrivs av förtroendevalda som väljs av fullmäktige. Till sin hjälp har revisorerna sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs. Ansvaret för revisionen är därmed de förtroendevalda revisorernas och de sakkunniga arbetar på deras uppdrag. Den kommunala revisionen regleras huvudsakligen i 9 kap. i kommunallagen (1991:900). I de kommunala bolagen finns både yrkesrevisorer (auktoriserade) som utses av stämman och lekmannarevisorer som utses av fullmäktige. De senare ska utses bland kommunens eller revisorer. Enligt Kommunallagen ska revisorerna granska all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden samt verksamheten i de företag där lekmannarevisorer har utsetts. Granskningen ska ske i den omfattning som följer av god revisionssed.69 Vad som avses med god 68Riksrevisionen (2012), Handledning årlig revision, Väsentlighet. 699 kap. 9 § kommunallagen (1991:900). SKATTEKONTROLL – EN FRÅGA OM FÖRTROENDET FÖR OFFENTLIG FÖRVALTNING revisionssed är inte fastställt utan förändras kontinuerligt och tar hänsyn till den kommunala sektorns särart.70 SKL dokumenterar på eget initiativ god revisionssed i verksamhet.71 Revisorernas uppgift är att pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. Revisorerna uttalar också i sin revisionsberättelse till fullmäktige om de anser att ansvarsfrihet ska beviljas eller inte för de förtroendevalda som funnits i styrelsen, nämnder och fullmäktigeberedningar. Det är sedan fullmäktige som prövar frågan om ansvarsfrihet. Väsentlighet och risk inom den kommunala revisionen Enligt god revisionssed ska revisorernas prioriteringar göras utifrån en risk- och väsentlighetsbedömning som de förtroendevalda revisorerna har ansvar för att ta fram. Enligt SKL kan de förtroendevalda revisorerna inte överlämna hela denna bedömning till sina sakkunniga biträden eftersom det är de förtroendevalda revisorerna som har revisionsuppdraget. I praktiken görs dock risk- och väsentlighetsbedömningen på väldigt olika sätt i olika kommuner. En del förtroendevalda gör själva bedömningen medan andra handlar upp tjänsten av ett sakkunnigt biträde etc.72 Enligt god revisionssed ska riskanalysen i revision bestå av en konsekvens- och sannolikhetsanalys där olika slag av konsekvenser ska bedömas – ekonomiska, juridiska, politiska, verksamhetsmässiga och förtroenderelaterade. Händelser som kan påverka allmänhetens förtroende för verksamheten och dess företrädare är ofta väsentliga att beakta även om den ekonomiska skadan eller annan konsekvens är begränsad.73 Med denna definition är mandatet för de förtroendevalda revisorerna vidare än det för revisorer i aktiebolag.74 Av de intervjuer som genomförts i granskningen framträder en bild av att skattefrågor, precis som inom statlig revision, sällan blir föremål för särskild granskning i den kommunala revisionen. På samma sätt som inom statlig revision kan skattefrågor dock komma in bakvägen, till exempel genom granskning av processen för lönehantering. Skatteredovisningen ses i huvudsak som en del av 70Webbplatsen för kommunala yrkesrevisorer (). 71SKL (2010), God revisionssed i verksamhet. 72SKL (2005), Ta kommandot över risk- & väsentlighetsanalysen. Vägen fram till en revisionsplan. 73SKL (2010), God revisionssed i verksamhet 2010, kap. 5, avsnitt 5.2.1 Riskbedömning. 74SKL (2005), Ta kommandot över risk- & väsentlighetsanalysen. Vägen fram till en revisionsplan. GRANSKAR: OFFENTLIGA FINANSER intern styrning och kontroll. Genom att granska om den interna styrningen och kontrollen är tillräcklig anser man att många skattefrågor täcks in.75 Regelverken kring intern styrning och kontroll skiljer sig mellan staten och kommunsektorn. Flera av de regelverk som är normerande inom statlig verksamhet saknar motsvarighet hos kommunerna. Gemensamt för statlig och revision är att skatter sällan blir föremål för granskning. 75Intervjuer med SKL, , landstingsrevisorer , stadsrevisorer , Kommunala Yrkesrevisorer () . SKATTEKONTROLL – EN FRÅGA OM FÖRTROENDET FÖR OFFENTLIG FÖRVALTNING GRANSKAR: OFFENTLIGA FINANSER Vi har tidigare beskrivit hur SKV bedömer riskerna för fel hos offentliga aktörer och vilka typer av fel man hittar i sina revisioner. I detta kapitel fokuserar vi istället på vilka resurser SKV lägger på området och hur dessa har utvecklats . Syftet är att få fram ett underlag för att kunna bedöma om SKV:s insatser överensstämmer med de risker som finns på området. SKV:s verksamhet riktad mot statliga myndigheter och kommuner ligger inom koncentrationen Offentliga enheter som är placerad på skattekontoret i . I koncentrationen ingår statliga myndigheter, kommuner och landsting, samt cirka 1 800 kommun- och landstingsägda företag. Koncentrationen är en organisatorisk enhet som hanterar allt som har med offentliga enheter att göra. kan koncentrationen delas upp i två delar, dels löpande ärendehantering76 och dels initiativtid innehållande kontroll- och informationsinsatser. initiativtiden hanteras arbetsgivaravgifter, moms, kontrolluppgifter, inkomstskatt, kommunkontosystemet, kommunavräkning samt statliga momsrekvisitioner. Punktskatter och fastighetstaxering ingår inte, men en kortare översikt av punktskatter ges i avsnitt 5.3. Initiativtiden bedrivs på koncentrationen i en särskild riksplansinsats som heter Offentliga enheter. Iakttagelserna i de kommande två avsnitten bygger främst på intervjuer genomförda med chefer och medarbetare på koncentrationen Offentliga enheter.77 arbetade cirka 20 personer (19 årsarbetskrafter) inom koncentrationen för offentliga enheter. Enligt företrädare för koncentrationen stod det klart redan vid koncentrationens bildande att avsatta resurser inte var tillräckliga. Därför har man lånat in resurser från regionen för skatterevision, information och processföring. Omfattningen har varierat men motsvarade inlåningen cirka 7 årsarbetskrafter. ska koncentrationen enligt planeringen bestå av totalt 32 årsarbetskrafter, en nettoökning med cirka 6 årsarbetskrafter. Koncentrationen bedömer dock att det kommer att dröja innan samtliga resurser är på plats. Anledningen till den ökade resurstilldelningen 76De arbetsuppgifter som krävs för att få in ärenden i systemet, samt ärenden som kan hanteras utan utredning eller genom enklare komplettering. I löpande ärendehantering ingår även alla omprövningar på skattskyldigs initiativ, enligt SKV en omfattande och kvalificerad arbetsuppgift. 77SKV, Intervjuer, och . SKATTEKONTROLL – EN FRÅGA OM FÖRTROENDET FÖR OFFENTLIG FÖRVALTNING är bland annat riskanalysen men också en löpande dialog med huvudkontoret om resursbehovet.78 Verksamheten inom koncentrationen Offentliga enheter kan grovt delas in i förebyggande arbete/information, löpande ärendehantering, samt skrivbordskontroll och revision. En stor del av koncentrationens totala resurser går till löpande ärendehantering. Det förebyggande arbetet anses också vara viktigt och det finns en stor efterfrågan på information. Utöver detta har man fått lägga mycket tid på sänkningen av tryckerimomsen. Efter en dom i beslutades att momsen för vissa tryckeritjänster skulle sänkas med retroaktiv verkan från Detta innebär att tryckerierna har betalat in för mycket moms och ska få tillbaka pengar av SKV. har tryckeriernas kunder gjort för stora momsavdrag och ska betala tillbaka pengar till SKV. Koncentrationen har handlagt ändringsbesluten för de kommuner som till följd av momsändringen begärt för mycket kompensation för ingående moms. Koncentrationen uppger att detta arbete har tagit extra eftersom det funnits en oklarhet kring hur kommunernas speciella regler kring momsersättning ska hanteras.79 SKV har inte gjort den här typen av ändringar för statliga myndigheter eftersom man saknar mandat att granska myndigheternas underlag för ingående moms.80 ESV har bedömt att den här typen av ändring för statliga myndigheter inte ska göras eftersom nettoeffekten av en rättelse av myndigheternas momskompensation blir noll för statens totala skatteintäkter.81 Resurserna avsatta för skatterevision är små. Som mest har insatsen lagt cirka 6 årsarbetskrafter på skatterevision och man har haft svårt att ta sig an stora revisionsobjekt som till exempel större kommuner. Avsikten är dock att använda de ökade resurserna till att bland annat utöka revisionsverksamheten. 6.2Jämförelse mellan offentliga enheter och stora företag I detta avsnitt presenteras mer detaljerat vilka resurser som har avsats för kontroll inom insatsen för offentliga enheter och hur mycket kontroll som utförts. För att ge underlag till en bedömning om det inom SKV skett en rimlig prioritering av det här området kommer vi att göra en jämförelse med Storföretagsregionen (SFR). 78SKV, Intervju, . 79Den sänkta tryckerimomsen har krävt stora resurser även i andra delar av SKV:s verksamhet och det har varit och pågår många rättsprocesser kring beslut att återkräva moms från tryckeriernas kunder. 80SKV, Mail . 81ESV, Intervju, . GRANSKAR: OFFENTLIGA FINANSER SFR bedrivs kontroll och förebyggande arbete gentemot stora företag82. De statliga bolagen ligger också under SFR och hanteras på samma sätt som stora företag. I samråd med SKV har vi gjort bedömningen att kontrollen inom SFR är den som närmast liknar kontrollen inom Offentliga enheter. myndigheter kan i många avseenden jämföras med stora bolag. Eftersom riskbilden skiljer sig åt mellan kommuner och myndigheter kommer vi att särskilja dessa där det är möjligt. Med kommuner avses i denna jämförelse även kommunala bolag. De företeelser som påträffas i kontrollen skiljer sig en del mellan SFR och Offentliga enheter. Inom SFR finns till exempel ett omfattande arbete kring internationella frågor, i princip alla stora företag har någon typ av internationell koppling.83 Inom Offentliga enheter har man å andra sidan en ökad komplexitet av att det inom kommunsektorn finns en blandning av skatteskyldiga och icke skatteskyldiga verksamheter. Nedanstående tabell redogör för de resurser som lagts på kontroll och information inom Offentliga enheter och SFR. Vid uppföljning av resurserna för Offentliga enheter har det tidigare inte gjorts någon uppdelning på kommuner och statliga myndigheter. För att kunna särskilja kommuner och myndigheter har SKV därför fått göra en uppskattning av fördelningen mellan dessa, varför underlaget i detta avseende får tolkas med stor försiktighet. Resurser för kontroll och information 2009–2013 Planerad tid för insatsen för offentliga enheter 2013, med en uppskattning av fördelningen mellan kommuner och statliga myndigheter. Planerad tid för SFR 2013. 82Företaget måste ha en omsättning över 50 miljoner, eller ligga under granskning. 83SKV, Intervju, . SKATTEKONTROLL – EN FRÅGA OM FÖRTROENDET FÖR OFFENTLIG FÖRVALTNING Av tabellen ovan framgår att det läggs betydligt fler dagar på kontroll och information inom SFR. Detta beror på att det finns fler stora företag än kommuner och statliga myndigheter. Det ger en bättre bild att jämföra hur många dagar som läggs per skattebetalare. Då framgår att det 2012 lades mer tid per stort företag jämfört med tiden som lades per myndighet och drygt så mycket tid som det läggs per kommun. Om man istället lägger ihop myndigheter och kommuner till en grupp framgår att det läggs nästan mer tid per stort företag än på gruppen myndigheter och kommuner. Detta beror på att antalet myndigheter är få jämfört med kommunerna. Det kan noteras att det läggs mer tid per skattebetalare på statliga myndigheter jämfört med kommunsektorn.