prop · H103224 · 2014-04-29 00:00:00 — Av artikel 24a.2 framgår att om den i punkt 1 angivna platsen är ombord på ett fartyg, ett luftfartyg eller ett tåg, under en persontransport som genomförs inom EU enligt artikel 37 och 57 i direktivet ska platsen för tillhandahållandet anses vara persontransportens avgångsland. För svenskt vidkommande följer av 5 kap. 1 § tredje stycket ML att omsättning av tjänster på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik inte anses omsatta inom landet. Regleringen motsvarande artikel 57 har i mervärdesskattelagen begränsats till att avse tåg, se 5 kap. 14 § och prop. 2009/10:15 s. 110–113. Den nya bestämmelsen i tillämpningsförordningen innebär ingen förändring av tillämpningen av mervärdesskattelagen i dessa avseenden. Vad gäller tillhandahållanden på tåg innebär bestämmelsen i tillämpningsförordningen t.ex. att ett tågbolags omsättning av tillgång till internet på ett tåg från till ska beskattas i , även efter att tåget passerat gränsen mot . Det bör betonas att presumtionen i artikel 24a bara gäller i situationer då det krävs att kunden är närvarande på en viss fysisk plats för att tjänsten ska kunna tillhandahållas denne. Med det angivna exemplet innebär detta att presumtionen inte omfattar tjänster som tågpassageraren förvärvar med hjälp av tillgången till internet, dvs. exempelvis spel eller filmer som laddas ned. I artikel 24b a–c i tillämpningsförordningen räknas upp tre olika presumtioner för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls icke beskattningsbara personer. Om tjänsterna tillhandahålls via kundens fasta marklinje presumeras de vara tillhandahållna på den plats där den fasta marklinjen är installerad (led a). Om tillhandahållandet sker via mobila nät presumeras de tillhandahållna i det land som framgår av landskoden för det som används för att ta emot tjänsterna (led b). Presumtionen omfattar såväl köpare som använder förbetalda telefonkort (kontantkort) som köpare som betalar i efterhand (mobilabonnemang) och den innebär alltså att landskod presumeras tala om var köparen hör hemma. Det saknar därmed betydelse var telefonen faktiskt används. Slutligen gäller en presumtion för sådana fall då det är nödvändigt att använda en dekoder eller ett så kallat programkort för att ta emot tjänsterna och en fast marklinje inte används. Tjänsterna presumeras i det fallet tillhandahållna på den plats där dekodern finns eller, om den platsen inte är känd, dit programkortet skickats (led c). I andra situationer än de som regleras i nu redovisade artikel 24a och artikel 24b a–c presumeras köparen vara etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på den plats som framgår av två bevishandlingar (artikel 24b d). Vid remitteringen av promemorian har ifrågasatt om hanteringen av en elektronisk tjänst som förvärvas från en och samma 2013/14:224 säljare ska vara beroende av om kunden förvärvar tjänsten via en mobiltelefon eller via en bärbar dator. Regeringen vill erinra om att ett grundläggande syfte med reglerna är att underlätta tillämpningen för företagen. Om säljaren inte vet, eller borde veta, om den tillhandahållna tjänsten förvärvas via ett mobilt nät och tjänsten i stället således skulle kunna förvärvas exempelvis via köparens wi-fi-nät i dennes hem tillämpas presumtionen i artikel 24b d. I artikel 24f finns exempel på vad som utgör bevishandlingar. Bevishandlingar kan vara t.ex. köparens faktureringsadress och ipadressen för köparens dator. Eftersom det redan nu utvecklats en lång rad olika affärsmodeller är uppräkningen inte uttömmande. Att tillämpningen är avsedd att vara flexibel tydliggörs också av att det i led f anges andra kommersiellt relevanta uppgifter. När det gäller presumtionerna i artikel 24a och artikel 24b a–c har säljaren möjlighet att frångå dem om denne har tre bevishandlingar som samtliga visar att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas någon annanstans (artikel 24d.1). Vidare kan presumtionerna frångås om missbruk föreligger (artikel 24d.2). Om det av omständigheterna framkommer att det huvudsakliga syftet med transaktionerna är att uppnå skattefördelar gäller således inte presumtionerna. 6.5.4Hotell och liknande branscher Av artikel 31c i tillämpningsförordningen framgår att telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls av hotell i samband med ett tillhandahållande av logi på hotellet ska anses tillhandahållna på den plats där hotellet är beläget. Motsvarande gäller om tjänsterna tillhandahålls av branscher med liknande funktion, som exempelvis campingplatser. Bestämmelsen gäller omsättningar till både beskattningsbara personer och icke beskattningsbara personer. Den är tillämplig när hotellet (eller liknande) agerar i eget namn vid tillhandahållandet av tjänsterna. Syftet med regeln är att förenkla tillämpningen för företagen. Det är inte fråga om en presumtion och bevisreglerna i artiklarna 24d och 24f är därmed inte tillämpliga. Däremot kan, som ovan framgår, ett hotells tillhandahållande av sådana tjänster genom exempelvis en surfpunkt i lobbyn – utan samband med tillhandahållande av logi – omfattas av presumtionen i artikel 24a. Förenklat uttryckt, om tjänsterna tillhandahålls hotellgäster omfattas de av artikel 31c och om de tillhandahålls andra än hotellgäster kan presumtionen i artikel 24a tillämpas. Särskilda ordningar för att redovisa och Prop. betala mervärdesskatt för telekommuni- kationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster 7.1Införande av de nya särskilda ordningarna Regeringens förslag: De nya reglerna om förenklade särskilda ordningar för beskattningsbara personer som tillhandahåller icke beskattningsbara personer telekommunikationstjänster, radio- och tvsändningar och elektroniska tjänster ska föras in i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Lagen ska byta namn till lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig tillstyrker förslaget eller har ingen erinran mot det. tillägger att promemorians överväganden kring den lagtekniska hanteringen av de särskilda ordningarna framstår som väl underbyggda. Skälen för regeringens förslag: De nya bestämmelserna om beskattningsland för telekommunikationstjänster, radio- och tvsändningar och elektroniska tjänster, som införs genom direktiv /8/EG, innebär att beskattning ska ske i om köparen av tjänsten är en icke beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i . Det kommer därmed att sakna betydelse var säljaren är etablerad. Såväl säljare som är etablerade utanför EU som säljare som är etablerade inom EU blir skattskyldiga i , om köparen är en icke beskattningsbar person i . Direktiv /8/EG innebär även att den gällande, temporära särskilda ordningen för beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU och som tillhandahåller icke beskattningsbara personer elektroniska tjänster blir permanent och utvidgas på så sätt att den också omfattar telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar (de nya artiklarna 358a–369 i mervärdesskattedirektivet). Denna ordning betecknas tredjeländerordningen i den svenska språkversionen av rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv /112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (tillämpningsförordningen; se nya artikel 57a.1). Vidare införs genom direktiv /8/EG en särskild ordning för beskattningsbara personer som är etablerade i ett EU-land och som tillhandahåller icke beskattningsbara personer i ett annat EU-land telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster (de nya artiklarna 369a–369k i direktivet). Denna nya särskilda ordning benämns i tillämpningsförordningen unionsordningen (artikel 2013/14:224 Som beteckning för de båda särskilda ordningarna förekommer mini one stop shop eller förkortningen . Detta uttryck används dock inte i denna proposition. Vad gäller uttrycket tredjeländerordningen används i propositionen och i lagförslaget av språkliga skäl i stället tredjelandsordningen. Syftet med de särskilda ordningarna är att underlätta för företagen att fullgöra sina mervärdesskatterättsliga skyldigheter inom EU. Tredjelandsordningen innebär att även om en beskattningsbar person omsätter tjänster i flera EU-länder, kan denne välja att ha endast ett land som kontaktpunkt inom EU och registrera sig till mervärdeskatt där. Deklaration och betalning av mervärdesskatt för samtliga försäljningar till icke beskattningsbara personer inom EU lämnas då till den behöriga myndigheten i det land som valts som kontaktpunkt (identifieringsstaten). Unionsordningen innebär det motsvarande för beskattningsbara personer etablerade inom EU. Ett företag kan enligt denna ordning ha det EU-land där det är etablerat som kontaktpunkt. Genom kontaktpunkten deklareras och betalas mervärdesskatt för försäljningar till icke beskattningsbara personer i andra EU-länder. Ordningen kan inte användas för att deklarera omsättningar i EU-länder i vilka företaget har en etablering. För de båda särskilda ordningarna gäller att det är identifieringsstaten som vidarebefordrar deklarationsuppgifter och betalning av skatten till konsumtionsstaten, dvs. det EU-land där tjänsterna anses omsatta och därmed ska beskattas. De särskilda ordningarna är frivilliga för företagen. Ett företag som är etablerat utanför EU kan alltså välja att följa de allmänna reglerna i stället för att använda sig av tredjelandsordningen. Företaget ska då registreras här samt deklarera och betala skatt i för de omsättningar som skett i . Företaget ska på motsvarande sätt också registreras, deklarera och betala skatt i varje annat EU-land där det har omsatt tjänster. Även ett företag etablerat inom EU, till exempel ett svenskt företag som omsätter elektroniska tjänster till privatpersoner i andra EU-länder, kan givetvis välja att i enlighet med de allmänna reglerna registreras, deklarera och betala skatt i de andra EU-länderna i stället för att använda den särskilda ordningen. Reglerna för de nya särskilda ordningarna föreslås genomföras i svensk rätt. De gällande bestämmelserna om särskild ordning för företag i tredje land finns i svensk rätt främst i lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Regler återfinns även i mervärdesskattelagen och förordningen (2011:1262) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Reglerna i lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster och förordningen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster fanns tidigare i skattebetalningslagen (1997:483) respektive skattebetalningsförordningen (1997:750). Skattebetalningslagen upphävdes i samband med att skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, infördes. När det gäller frågan om vart reglerna för den särskilda ordningen skulle överföras vid upphävandet av skattebetalningslagen konstaterade regeringen i propositionen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165 s. 641 f.) att det i förarbetena till skattebetalningslagen aldrig diskuterades om den särskilda ordningen borde regleras någon annanstans än i skattebetalningslagen och att det framstod som en naturlig lösning att föra in reglerna i skattebetalningslagen eftersom de allmänna bestämmelserna om redovisning och betalning av mervärdesskatt finns där. Vidare konstaterades att all mervärdesskatt dock inte redovisas och betalas enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen. Mot bakgrund av att den som tillämpar den särskilda ordningen för att redovisa och betala mervärdesskatt inte berörs av de allmänna bestämmelserna om redovisning och betalning av skatt och då det endast är ett fåtal personer som använder den särskilda beskattningsordningen, fann regeringen det svårt att se några administrativa fördelar med att föra över bestämmelserna om den särskilda ordningen för redovisning och betalning av mervärdesskatt till skatteförfarandelagen. Dessutom beaktades den omständigheten att reglerna är tidsbegränsade. Av dessa skäl föreslogs således att bestämmelserna om den särskilda ordningen skulle tas in i en ny lag (lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster). Det finns anledning att nu överväga var bestämmelserna om de nya särskilda ordningarna bör införas. Utvidgningen av den befintliga särskilda ordningen för företag utanför EU och, framför allt, införandet av en särskild ordning för företag inom EU kan sammantaget antas medföra en väsentlig ökning av antalet företag som använder en särskild ordning. De nya regleringarna är inte tidsbegränsade. Av det sagda kan konstateras att vad som uttalades i förarbetena till stöd för att ta in bestämmelserna i en särskild lag har förlorat sin aktualitet till viss del. Trots detta kan det vara lämpligt att de nya regleringarna inordnas i den befintliga lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. De nya särskilda ordningarna utgör, på samma sätt som , alternativ till de allmänna reglerna. För företagen bör reglerna uppfattas som enklare att tillämpa och mer tillgängliga om de hålls samlade och åtskilda från de allmänna reglerna. Det kan tilläggas att förfarandet för de särskilda ordningarna i vissa delar – till skillnad från de allmänna reglerna – kommer att styras av regler i tillämpningsförordningen, som är direkt gällande i och därmed inte kommer att genomföras i svensk rätt. När det gäller tredjelandsordningen bör det även framhållas att den kommer att tillämpas av företag som inte är etablerade i eller i något annat EU-land men som redovisar skatt som ska betalas i eller i något annat EU-land. Företaget kommer alltså i regel inte att ha någon anknytning till med undantag för att det kan ha omsatt elektroniska tjänster eller andra tjänster som omfattas av den särskilda ordningen till privatpersoner i . Det finns inget krav på omsättning i utan omsättningen kan också ha skett i något annat EU-land. I fråga om unionsordningen gäller i stället att den kommer att användas av svenska företag för att redovisa mervärdesskatt på omsättningar i andra EU-länder (konsumtionsstater), för vilka företagen således inte är 2013/14:224 skattskyldiga i . De svenska företagen omfattas därmed av konsumtionsstatens nationella förfarandebestämmelser, exempelvis i fråga om överklagande av beslut om fastställande av skattebelopp. Det är även konsumtionsstaten som är behörig att påföra exempelvis förseningsavgifter. Unionsordningen kommer också att användas av företag i andra EU-länder som inte har säte eller ett fast etableringsställe i och som alltså i regel inte har någon anknytning till men som är skattskyldiga i för omsättning av exempelvis elektroniska tjänster till privatpersoner bosatta här. Sammanfattningsvis kommer således unionsordningen inte kunna användas av svenska företag för att redovisa svensk mervärdesskatt. Genom att reglerna tas in i en särskild lag och inte i skatteförfarandelagen kan anses tydliggöras det förhållandet att ett svenskt företags redovisning av utländsk mervärdesskatt genom denna ordning inte regleras av svenska förfaranderegler avseende beslut om skatt och därmed sammanhängande frågor, trots att betalningen sker till . De nya reglerna föreslås alltså tas in i lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Vidare föreslås att lagen ska byta namn till lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster (hädanefter lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m.). På motsvarande vis som gäller bör vissa bestämmelser avseende de särskilda ordningarna dock finnas i mervärdesskattelagen. Bestämmelser bör även fortsatt återfinnas i förordningen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Sistnämnda förordning kommer dock som en följd av det nya namnet på lagen ges ett nytt namn. Eftersom det är av stor vikt att de särskilda ordningarna tillämpas enhetligt inom EU har bestämmelserna i direktivet fyllts ut och förtydligats genom ett antal nya regler i den tidigare nämnda tillämpningsförordningen. Vad som gäller för den praktiska tillämpningen av reglerna redovisas till vissa delar i denna proposition. Regeringen vill även hänvisa till den vägledning som kommissionen tagit fram och som finns tillgänglig på kommissionens webbsida. Regeringen vill vidare påminna om att vad som här redovisas om tolkningen kan komma att behöva frångås i det fall någon annan mening anges i en framtida riktlinje från eller av kommissionen i en fråga som inte täcks av en riktlinje. 7.2Identifieringsbeslut enligt de särskilda ordningarna 7.2.1Vem får använda en särskild ordning? Regeringens förslag: En beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i något EU- land och som inte är skyldig att registreras till mervärdesskatt i något EU-land av någon annan anledning än tillhandahållanden av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster får utse som identifieringsstat för att redovisa och betala skatt för all försäljning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer inom EU (tredjelandsordningen). På motsvarande vis får en beskattningsbar person som har sätet eller ett fast etableringsställe i ha som identifieringsstat för att redovisa och betala skatt för försäljning av sådana tjänster till icke beskattningsbara personer i andra EU-länder (unionsordningen). En beskattningsbar person som inte har sätet inom EU men som har flera fasta etableringsställen i skilda EU-länder, varav ett i , ska vara bunden av sitt val av som identifieringsstat under minst två kalenderår. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Vissa språkliga ändringar har emellertid gjorts i regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att föreslagna 4 a § 5 och 4 b § 6 lagen om särskilda ordningar för mervärdesskatt för telekommunikationstjänster m.m. bör förtydligas genom tillägget som är gällande. Skälen för regeringens förslag I korthet innebär de särskilda ordningarna följande. En beskattningsbar person som är etablerad i ett land utanför EU och som säljer telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person men som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i eller ett annat EU- land får efter ansökan redovisa mervärdesskatten enligt bestämmelserna om tredjelandsordningen. För en beskattningsbar person som är etablerad i och som säljer telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person men som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat EU-land gäller, på motsvarande vis, att denne efter ansökan får redovisa mervärdesskatten enligt bestämmelserna om unionsordningen. En beskattningsbar person som är etablerad utanför EU har möjlighet att i stället välja att fullgöra sina skyldigheter gentemot genom att använda ett annat EU-land som identifieringsstat. 2013/14:224 En beskattningsbar person som inte har säte eller ett fast etableringsställe i men i ett annat EU-land kan välja att genom det landet redovisa och betala mervärdesskatt för sina försäljningar i i stället för att registrera sig till mervärdesskatt enligt de allmänna reglerna i . För att ett företag ska få använda någon av de särskilda ordningarna krävs det inte att företaget redan omsätter telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster. Det är tillräckligt att det finns en avsikt att omsätta sådana tjänster till icke beskattningsbara personer inom EU eller till andra EU-länder. Inte heller behöver företaget ange exakt i vilka EU-länder man avser att omsätta tjänster. används i lagen begreppet identifieringsbeslut i fråga om beslut att tillåta en beskattningsbar person att redovisa och betala mervärdesskatt till enligt den nuvarande särskilda ordningen för beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU. Detta begrepp bör användas även avseende de nya särskilda ordningarna. Beskattningsbara personer som är etablerade utanför EU (tredjelandsordningen) Av nya artikel 358a.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att denna särskilda ordning får tillämpas av en beskattningsbar person som varken har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet inom EU eller har ett fast etableringsställe inom EU. Vidare framgår att den beskattningsbara personen inte får vara skyldig att registreras för mervärdesskatt inom EU av någon annan anledning. De nya bestämmelserna innebär i detta avseende ingen förändring mot vad som gäller för den nuvarande särskilda ordningen för företag i tredje land (nuvarande artikel 358.1), med undantag för att fler tjänster omfattas. De nuvarande bestämmelserna motsvaras av gällande 2 § och 4 § 5 lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. I gällande 2 § anges emellertid dessutom att den beskattningsbara personen inte får vara bosatt eller stadigvarande vistas i eller i ett annat EU-land. Någon direkt motsvarighet till det nu angivna kravet avseende bosättning eller stadigvarande vistelse finns inte i direktivet. För att anpassa lagtexten till direktivet föreslås därför att den nämnda inskränkningen av tillämpningsområdet slopas. I praktiken torde den föreslagna förändringen inte ha någon större betydelse. Vidare bör bestämmelserna i viss mån omstruktureras. Villkoret att den beskattningsbara personen inte får vara skyldig att registrera sig för mervärdesskatt i eller i något annat EU-land innebär att tredjelandsordningen endast får tillämpas av sådana företag som i övrigt inte har några mervärdesskatterättsliga skyldigheter inom EU. Företaget får således inte vara skyldigt att redovisa mervärdesskatt inom EU till följd av omsättning av varor eller av några andra tjänster än telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar eller elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer inom EU. Anledningen till detta villkor är att man, bl.a. av kontrollskäl, inte har velat ha en ordning innebärande att viss skatt ska redovisas enligt de allmänna reglerna i varje land och viss annan skatt enligt den särskilda ordningen genom kontakt med endast ett land. Om en beskattningsbar person väljer att använda tredjelandsordningen ska samtliga försäljningar av telekommunikationstjänster, radio- och tvsändningar och elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer inom EU redovisas i enlighet med reglerna för den ordningen (artikel 359). Den som redan har en annan medlemsstat som identifieringsstat kan inte också få ett identifieringsbeslut i . Detta regleras i föreslagna 4 a § 5, som motsvarar gällande 4 § 4, varav framgår att det inte redan får ha fattats ett motsvarande identifieringsbeslut i ett annat EU-land. föreslår att bestämmelsen förtydligas genom tillägget som är gällande. Regeringen delar uppfattning att bestämmelsen bör förtydligas men föreslår en något annan formulering. För att ett identifieringsbeslut ska meddelas krävs vidare att det inte löper någon s.k. karenstid för företaget. Om ett företag har använt den särskilda ordningen men frivilligt upphört med denna eller om ett företag har uteslutits på grund av misskötsamhet avseende någon av de särskilda ordningarna får företaget inte på nytt börja använda en särskild ordning . Regler om detta finns i artikel tredje stycket och artikel 58b.1 i tillämpningsförordningen (se avsnitt 7.5).