prop · H103224 · 2014-04-29 00:00:00 — Bestämmelserna om vad som ska anses som en elektronisk tjänst påverkar inte omfattningen av undantaget från skatteplikt. Vad gäller distansundervisning (punkt 5 i bilaga II till mervärdesskattedirektivet) bör betonas att det som avses är en automatiserad undervisning utan – eller med begränsad – mänsklig medverkan, se punkt 5 i bilaga I till tillämpningsförordningen. Det är således inte fråga om kurser där korrespondensen med en mänsklig lärare sker via e- post (jfr artikel 7.3 j tillämpningsförordningen). Inte heller anses undervisning där en mänsklig lärare och elever närvarar i ett virtuellt klassrum utgöra en elektronisk tjänst. Även undervisningstjänster kan under vissa förutsättningar undantas från skatteplikt. Regeringens förslag: Reglerna för s.k. övriga tjänster (upplåtelse av upphovsrätter, rådgivningstjänster m.m.) ska omredigeras och förtydligas. Regeringens bedömning: Möjligheten att enligt artikel 59a i direktivet beskatta övriga tjänster där de faktiskt används och utnyttjas bör fortfarande tillämpas. Promemorians förslag och bedömning: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Vissa ändringar i främst klargörande syfte har dock gjorts i regeringens förslag. Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande IT&Telekomföretagen, , och ansluter sig, avstyrker den föreslagna lydelsen av 5 kap 17 § andra stycket ML eftersom den, enligt NSD, kommer att bli mycket svår att tillämpa. Även FAR ifrågasätter den föreslagna bestämmelsen och anser att den bör slopas för att underlätta tillämpningen. Om bestämmelsen ändå införs efterlyser FAR vissa för- Skälen för regeringens förslag och bedömning: Utöver de förändringar som följer av genomförandet av de nya beskattningslands- reglerna för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster föreslås i promemorian att viss omredigering och språkliga ändringar ska göras i reglerna för s.k. övriga tjänster (upplåtelse av upphovsrätter, rådgivningstjänster, reklamtjänster m.m.) i nuvarande 5 kap. 16–18 §§ ML. Syftet med de föreslagna ändringarna är att tydlig- göra regleringen om faktisk användning och utnyttjande samt även i övrigt närmare anpassa utformningen till mervärdesskattedirektivet. Härigenom förväntas tillämpningen av mervärdesskattelagen att förenklas och underlättas. I promemorian bedöms förändringarna inne- bära att dagens tillämpning behålls. NSD, till vars yttrande IT&Telekomföretagen, Näringslivets regelnämnd, och ansluter sig, avstyrker den föreslagna lydelsen av 5 kap 17 § andra stycket ML. NSD menar att regeln kommer att bli mycket svår att tillämpa. Exempelvis måste, enligt NSD, bedömas om en privatperson utanför EU faktiskt använt eller utnyttjat en tjänst såsom rådgivning, it, information, webb, musik, filmer, dataspel m.m. i . FAR ställer sig tveksam till uttalandet i promemorian om att de föreslagna ändringarna innebär att dagens tillämpning behålls eftersom lydelserna i gällande 5 kap. 16 och 17 §§ ML inte på ett tydligt sätt anger att en tjänst ska beskattas där den faktiskt används och utnyttjas. FAR anser i första hand att den föreslagna regeln om faktisk användning i sin helhet ska slopas för att på så sätt underlätta bedömningen av omsättningsland när förvärvaren är en icke- beskattningsbar person utanför EU. I annat fall bör det, enligt FAR, utvecklas vilka faktorer som är avgörande för bedömningen av var en tjänst ska anses faktisk använd och utnyttjad och hur det ska bedömas om en juridisk person utanför EU utgör en icke beskattningsbar person. Enligt regeringens mening är det, som också framgår av vad remiss- instanserna anför, ofrånkomligt att regler som innebär att en tjänst ska beskattas där den faktiskt används och utnyttjas medför en viss komplicering vid tillämpningen. Regeringen konstaterar även, mot bak- grund av FAR:s synpunkter avseende de nuvarande ordalydelserna i 5 kap. 16 och 17 §§ ML, att det finns ett värde av att tydliggöra reglerna om att ifrågavarande tjänster ska beskattas där de faktiskt används och Regeringen vill vidare anmärka att det av författningskom- mentaren till nyssnämnda paragrafer (prop. 2009/10:15 s. 217) framgår att bestämmelserna motsvarar direktivets reglering om faktisk använd- ning och utnyttjande. De förslagna ändringarna har, som redan framgått, till syfte att uppnå en närmare överensstämmelse med utformningen i Vad gäller frågan om hur det ska bedömas var den faktiska använd- ningen och utnyttjandet av en tjänst äger rum, vill regeringen först – i anledning av de av NSD angivna exemplen – påpeka att tillhanda- hållanden avseende webbtjänster, musik, filmer och dataspel i de flesta fall torde omfattas av reglerna för telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster, och inte av reglerna för s.k. övriga tjänster. munikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster föreslås ingen beskattning med hänsyn till var den faktiska användningen och utnyttjandet äger rum (se avsnitt 6.1). Vidare kan anmärkas att för en Prop. 2013/14:224 reklamtjänst, som är ett exempel på en övrig tjänst, gäller att den faktiska användningen och utnyttjandet ska anses äga rum där reklammeddelandet sprids (jfr dom i mål C-1/08, Athesia Druck Srl mot Ministero dell'economia e delle finanze och Agenzia delle entrate, 2009 s. I-1255). Reklamtjänster torde dock i regel inte tillhandahållas andra än beskattningsbara personer. Bedömningen av om en köpare utanför EU utgör en beskattningsbar person styrs i princip av samma regler som gäller i fråga om en köpare etablerad inom EU, dvs. 4 kap. 1 § och 5 kap. 4 § ML. Utgångspunkten i praktiken för hur den som säljer en tjänst ska avgöra att köparen är en beskattningsbar person (som agerar i denna egenskap) är köparens registreringsnummer till mervärdesskatt, förutsatt att säljaren är i god tro. Vid omsättningar till köpare utanför EU kan bedömningen bli mer komplicerad för säljaren eftersom registreringsnummer till mervärdesskatt inte alltid finns tillgängligt och, om sådant finns, inte kan kontrolleras genom kommissionens system för kontroll av registreringsnummer till mervärdesskatt (VIES). För att anses vara i god tro måste säljaren vidta rimliga åtgärder för att försäkra sig om köparens status. Detta innebär att säljaren måste vidta normala kommersiella säkerhetsförfaranden, t.ex. sådana som hänger samman med betalningar. För att försäkra sig om att köparen är en beskattningsbar person kan säljaren begära att köparen visar upp ett sådant intyg från skattemyndigheten i köparens land som används i samband med återbetalning av mervärdesskatt enligt det s.k. trettonde direktivet (direktiv /560/EEG) eller någon annan handling från en behörig myndighet i köparens land, se artikel 18.3 i tillämpningsförordningen. Av betydelse är även om tjänstens natur tyder på att det är fråga om en sådan tjänst som normalt används av en beskattningsbar person. Enligt regeringens mening innebär föreslagna lydelser i allt väsentligt inte någon förändring i sak i förhållande till dagens tillämpning. Regeringen har justerat föreslagna 5 kap. 18 § ML i förhållande till promemorians förslag. Vidare har justeringar i föreslagna 5 kap. 17 § ML gjorts i enlighet med Lagrådets synpunkter, som innebär ett förtydligande av att bestämmelsen är tillämplig för tillhandahållanden från . Förslaget föranleder att 5 kap. 17 § upphävs, att nuvarande 5 kap. 18 § betecknas 5 kap. 17 § och ändras samt att den nya 5 kap. 18 § ML ändras. 6.4Begreppen icke beskattningsbar person, etablerad m.m. Enligt den ändrade lydelse av artikel 58 som träder i kraft ska telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls en icke beskattningsbar person beskattas där den icke beskattningsbara personen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Vad som avses med telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster har redovisats ovan 2013/14:224 (avsnitt 6.2). Begreppen icke beskattningsbar person, etablerad, bosatt och stadigvarande vistas behandlas nedan. I mervärdesskattelagen används uttrycket någon som inte är en beskattningsbar person i stället för mervärdesskattedirektivets term icke beskattningsbar person. Skälet är att förstnämnda konstruktion framstår som mer tillgänglig i språkligt hänseende (se prop. 2012/13:124 s. 84 f.). I denna proposition används, som framgått, båda uttrycken. En beskattningsbar person är en person, fysisk eller juridisk, som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet i den mening som avses i 4 kap. 1 § ML. Begreppet beskattningsbar person innebär i allt väsentligt detsamma som det i mervärdesskattelagen före använda begreppet näringsidkare (se närmare prop. 2012/13:124). En icke beskattningsbar person är alltså någon som inte självständigt bedriver ekonomisk verksamhet. Det rör sig framför allt om privatpersoner, dvs. fysiska personer, men det kan också vara juridiska personer. Som exempel på juridiska personer som inte bedriver ekonomisk verksamhet, och som därmed inte anses som beskattningsbara personer, kan nämnas holdingbolag som uteslutande ägnar sig åt att förvärva och äga andelar i andra bolag. Vid tillämpningen av omsättningslandsreglerna för tjänster är begreppet beskattningsbar person något utvidgat (se 5 kap. 4 § ML, som motsvarar artikel 43 i mervärdesskattedirektivet). I samband med gränsöverskridande transaktioner gäller att en beskattningsbar person som bedriver både ekonomisk verksamhet och verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde ska anses som en beskattningsbar person vid förvärv av samtliga tjänster, dvs. även av sådana tjänster som inte ska användas i den verksamhet som omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Dessutom gäller att en juridisk person som inte är en beskattningsbar person men som är registrerad till mervärdesskatt ska anses som en beskattningsbar person. En beskattningsbar person som inte agerar i denna egenskap är inte en beskattningsbar person. Om ett företag förvärvar en tjänst för företagsledarens eller en anställds privata bruk, anses således tjänsten ha förvärvats av någon som inte är en beskattningsbar person. Som exempel på en beskattningsbar person som inte agerar i denna egenskap kan tas ett åkeri som förvärvar en e-bok om trädgårdsskötsel för att tillgodose åkeriägarens privata intresse. Mot bakgrund av att det kan vara svårt för en säljare att bedöma en köpares status – och med hänsyn till att telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster ska beskattas i köparens medlemsstat oavsett vem denne är – har det i tillämpningsförordningen införts en särskild regel för att förenkla den praktiska hanteringen av mervärdesskatten. Regeln innebär att en säljare alltid får anse att en köpare är en icke beskattningsbar person så länge köparen inte meddelar säljaren sitt individuella registreringsnummer för mervärdesskatt (nya andra stycket i artikel 18.2 i tillämpningsförordningen). Etablerad, bosatt och stadigvarande vistas När det gäller icke beskattningsbara personer är det endast juridiska personer som kan vara etablerade. I syfte att säkerställa en enhetlig tillämpning av beskattningslandsreglerna i de fall beskattning ska ske i förvärvarens land om denne är en icke beskattningsbar person har det i tillämpningsförordningen införts en ny bestämmelse, artikel 13a. Av denna bestämmelse framgår att juridisk person som inte är en beskattningsbar person ska anses vara etablerad på den plats där dennes centrala administrativa funktioner utförs eller på platsen för varje annat etableringsställe som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov. Bestämmelsen är utformad mot bakgrund av motsvarande definitioner för beskattningsbara personer avseende säte för den ekonomiska verksamheten och fast etableringsställe (se artiklarna 10 och 11 i tillämpningsförordningen). I artikel 12 i tillämpningsförordningen definieras den plats där en fysisk person är bosatt som den adress som anges i folkbokföringen eller i ett liknande register eller den adress som personen angett för relevant skattemyndighet, såvida det inte finns bevisning för att denna adress inte är korrekt. I artikel 13 i tillämpningsförordningen anges att en fysisk person anses stadigvarande vistas på den plats där denne vanligtvis vistas till följd av personliga eller yrkesmässiga förbindelser. Vidare anges att om de yrkesmässiga förbindelserna finns i ett annat land än de personliga förbindelserna, eller när det inte finns några yrkesmässiga förbindelser, ska platsen för den stadigvarande vistelsen bestämmas av personliga förbindelser som visar en nära anknytning mellan den fysiska personen och den plats där denne vistas. 6.5 Praktisk tillämpning av de nya reglerna Ett antal nya bestämmelser i tillämpningsförordningen införs genom genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 i syfte att klargöra och förenkla tillämpningen av de nya beskattningslandsreglerna i mervärdes- Genom att reglerna tillämpas på ett enhetligt sätt kan det dels förhindras att en och samma gränsöverskridande transaktion beskattas i två olika länder, dels undvikas att en gränsöverskridande transaktion inte beskattas i något land. Eftersom det är säljaren som ska redovisa och betala skatten till den stat där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas är det viktigt att fastställa vem som är säljare och därmed vem som har redovisnings- och betalningsskyldighet för skatten. Det är också viktigt att fastställa det land i vilket köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas och därmed till vilken medlemsstat skatten ska redovisas och betalas och vilken skattesats som ska tas ut. gemensamma regler för att klargöra vilket land som är beskattningsland finns till exempel i situationer när köparen är etablerad i två skilda Det finns också behov av att klargöra hur beskattningslandet ska 2013/14:224 fastställas när det är svårt, eller till och med i praktiken närmast omöjligt, för en säljare att ta reda på var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Tillämpningsförordningen är direkt gällande och ska alltså inte genomföras i svensk rätt. Även om några lagstiftningsåtgärder inte är behövliga i anledning av de nya reglerna i tillämpningsförordningen bedöms det ändå finnas skäl att, i likhet med vad som gjordes i promemorian, redovisa innebörden av bestämmelserna. Regeringen vill tillägga att vad som anges om tolkningen av reglerna kan komma att behöva frångås om det på EU-nivå ges uttryck för någon annan mening, t.ex. i en framtida riktlinje från eller av kommissionen i en fråga som inte täcks av en riktlinje, exempelvis i form av s.k. förklarande anmärkningar (explanatory notes). Vid remitteringen av promemorian har Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande IT&Telekomföretagen, , och anslutit sig, och FAR framfört oro för att svårigheter kan uppkomma till följd av att medlemsstaterna tillämpar reglerna på olika sätt. Remissinstanserna har därför uppmanat regeringen att verka för tydliga och användbara tillämpningsföreskrifter på EU-nivå. NSD har vidare ställt sig frågande till om mervärdesskattereglerna kommer att kunna hantera dagens olika affärsmodeller som exempelvis s.k. free-to-play, med intäkter från virtuella valutor, abonnemang, annonser och andra varianter, och framtidens olika intäktsmodeller. En övergripande målsättning för regeringen är att reglerna ska vara tydliga och förutsägbara för företagen. Det är också viktigt för regeringen att reglerna tillämpas på ett enhetligt sätt så att företag i olika medlemsstater behandlas lika och såväl dubbelbeskattning som oavsiktlig utebliven beskattning undviks. Vad gäller NSD:s fråga konstaterar regeringen att reglerna i tillämpningsförordningen är utformade mot bakgrund av hur hanteringen normalt sker. Avsikten är givetvis också att de även ska fungera . 6.5.1 Presumtion för att fastställa vem som är säljare i förmedlingssituationer Av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet framgår att en beskattningsbar person som i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av en tjänst (förmedling i eget namn) anses själv ha tagit emot och tillhandahållit ifrågavarande tjänst. finns för svenskt vidkommande i 6 kap. 7 § ML. Artikel 28 i direktivet innebär att det skapas en rättslig fiktion av att två identiska tjänster till- handahålls efter varandra, se bl.a. dom i mål C-464/10, Belgiska staten mot m.fl., REU 2011 s. I- Om förmedlaren i stället agerar i annans namn för annans räkning anses denna andra person (huvudmannen) tillhandahålla den tjänst som förmedlingen avser direkt till köparen medan förmedlaren anses tillhandahålla en förmedlingstjänst. Av nya artikel 9a.1 i tillämpningsförordningen följer att den som till- handahåller elektroniska tjänster via ett gränssnitt, en portal eller ett telekommunikationsnät ska antas agera i eget namn, om inte huvudmannen uttryckligen anges som tillhandahållare och detta också kommer till uttryck i avtalsvillkoren mellan parterna. Detta innebär att utgångspunkten vid tillhandahållanden på marknadsplatser på internet av elektroniska tjänster, till exempel s.k. appar, är att det är marknadsplatsen som anses tillhandahålla den elektroniska tjänsten till köparen och inte exempelvis app-tillverkaren. Den sistnämnde anses i stället, förenklat uttryckt och utan hänsyn till de aktörer som kan finnas mellan denne och marknadsplatsen, ha tillhandahållit marknadsplatsen den elektroniska tjänsten. För att huvudmannen ska anses uttryckligen ha angetts som tillhandahållare av en elektronisk tjänst, och förmedlaren därmed inte ska anses agera i eget namn, krävs att ett antal olika villkor är uppfyllda. I det fall en faktura utfärdas eller görs tillgänglig ska det i fakturan anges uppgifter om tjänsten och tillhandahållaren av denna. Om en faktura inte har utfärdats, ska sådana uppgifter i stället anges i räkningen eller kvittot. Förmedlaren får inte heller vara den som styr över försäljningen. Om leverans av tjänsten inte kan ske utan förmedlarens godkännande ska förmedlaren anses agera i eget namn. Detsamma gäller om det är förmedlaren som godkänner debitering av köparen eller som fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet av den elektroniska tjänsten. Slutligen gäller att angivandet av huvudmannen som tillhandahållare ska komma till uttryck i avtalsvillkoren. Om det är fråga om en distributionskedja räcker det inte att ovan angivna villkor är uppfyllda enbart i transaktionen till den slutliga kunden. För att exempelvis en app ska anses ha tillhandahållits den slutliga kunden av app-tillverkaren, och inte av marknadsplatsen, krävs det att villkoren är uppfyllda för varje transaktion som ingår i kedjan. Av artikel 9a.2 framgår att motsvarande gäller för telefonitjänster som tillhandahålls via internet, bl.a. ip-telefoni (VoIP). Vidare förtydligas i artikel 9a.3 att bestämmelserna inte gäller för den som enbart tillhandahåller hantering av betalning för elektroniska tjänster eller nämnda telefonitjänster och som inte deltar i tillhandahållandet av de elektroniska tjänsterna eller telefonitjänsterna. har vid remitteringen av promemorian framfört att enbart ett tillhandahållande av ett telekommunikationsnät inte bör vara tillräckligt för att den som tillhandahåller nätet ska presumeras ha förmedlat en elektronisk tjänst i eget namn. Regeringen instämmer i uppfattning. Omsättningar till såväl beskattningsbara personer som icke beskattningsbara personer omfattas av regleringen i artikel 9a. Innebörden kan illustreras av följande exempel. En svensk privatperson köper en app på en marknadsplats på internet. Marknadsplatsen ägs av ett företag etablerat i ett annat EU-land. Apptillverkaren är ett svenskt företag och på det kvitto som privatpersonen får från marknadsplatsen anges det svenska företagets namn. Det är emellertid marknadsplatsen som fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet av appen. Villkoren för att frångå presumtionen att marknadsplatsen agerar i eget namn är därmed inte uppfyllda. Det är marknadsplatsen som ska redovisa och betala mervärdesskatten för omsättningen i . 2013/14:224 6.5.2 Prioritetsordning när köparen är etablerad i flera länder eller bosatt och stadigvarande vistas i olika En icke beskattningsbar juridisk person kan ha etableringar i flera länder. På motsvarande sätt kan en fysisk person vara bosatt i ett land men stadigvarande vistas i ett annat. I sådana fall bör företräde ges åt den plats som bäst säkerställer beskattning på den plats där konsumtion faktiskt äger rum. I syfte att uppnå en enkel och enhetlig tillämpning, anges det i den nya lydelsen av artikel 24 i tillämpningsförordningen en tydlig prioritetsordning mellan i ena fallet olika etableringar och i andra fallet orten för bosättning och orten för stadigvarande vistelse. Denna bestämmelse aktualiseras således när det är känt var dessa platser är belägna. Av bestämmelsen framgår att när det gäller en icke beskattningsbar juridisk person ska företräde ges åt den plats där de centrala administrativa funktionerna utförs (dvs. motsvarande sätet för den ekonomiska verksamheten, om sådan hade bedrivits), om det inte finns bevis för att tjänsten används vid ett annat etableringsställe som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov (dvs. motsvarande fast etableringsställe). Vidare framgår att i fråga om en fysisk person ska företräde ges åt den plats där personen stadigvarande vistas, om det inte finns bevis för att tjänsten används där personen är bosatt. 6.5.3 Presumtioner för att fastställa var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas I de nya artiklarna 24a, 24b, 24d och 24f i tillämpningsförordningen finns presumtioner och bevisregler för att förenkla tillämpningen av omsättningslandsreglerna för telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster i de fall det är oklart var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas och var tjänsten därmed ska Syftet med de nya reglerna är också att minimera risken för att det uppkommer situationer där en och samma transaktion beskattas i två olika medlemsstater eller oavsiktligt inte beskattas i någon medlemsstat. Samtliga presumtioner kan under vissa förutsättningar motbevisas. Ett företag som har redovisat och betalat mervärdesskatt till en medlemsstat med tillämpning av någon av presumtionerna är skyddat från beskattningsanspråk från andra medlemsstater avseende samma transaktion, under förutsättning att god tro föreligger. Av artikel 24a.1 framgår att telekommunikationstjänster, radio- och tv- sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls på en viss plats, där kunden måste vara fysiskt närvarande för att kunna använda tjänsten, t.ex. en telefonkiosk, ett internetkafé, en surfpunkt, en restaurang eller en hotellobby, ska anses tillhandahållna på den platsen. omsättningar till såväl beskattningsbara personer som icke beskattnings- I dessa fall har tillhandahållaren i regel inte haft någon tidigare kontakt med kunden och för tillhandahållaren kan det i vissa fall i praktiken vara närmast omöjligt att skaffa sig kännedom om vem kunden är eller var denne är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Det rör sig vanligen om transaktioner som avser låga belopp. I sådana fall skulle det innebära en oproportionerlig administrativ börda för företagen om de skulle behöva ta fram fullständigt underlag för att säkerställa köparens faktiska etablering, bosättning eller stadigvarande vistelse.