prop · H103224 · 2014-04-29 00:00:00 — Enligt artikel 359 ska medlemsstaterna tillåta beskattningsbara personer som inte är etablerade inom EU och som omsätter elektroniska tjänster till icke beskattningsbara personer som är etablerade, bosatta eller stadigvarande vistas inom EU att använda den särskilda ordningen. En beskattningsbar person som vill använda ordningen, ska lämna vissa uppgifter till den medlemsstat som denne vill ha som kontaktpunkt (identifieringsmedlemsstat, härefter endast identifieringsstat; artiklarna 360 och 361). Identifieringsstaten ska tilldela den beskattningsbara personen ett individuellt nummer (artikel 362). Av artikel 363 framgår att om den beskattningsbara personen t.ex. meddelar att denne inte längre tillhandahåller elektroniska tjänster eller om denne ständigt bryter mot reglerna för den särskilda ordningen ska identifieringsstaten besluta att denne inte längre får använda den särskilda ordningen. Deklarationer inom den särskilda ordningen ska lämnas på elektronisk väg till identifieringsstaten senast efter utgången av redovisningsperioden (artikel 364). Betalning av mervärdesskatten ska Prop. 2013/14:224 ske (artikel 367). Den som använder den särskilda ordningen får inte dra av ingående skatt. En sådan beskattningsbar person har i stället rätt till återbetalning av mervärdesskatten enligt det förfarande som gäller för återbetalning av mervärdesskatt till utländska beskattningsbara personer (artikel 368). Den beskattningsbara personen är skyldig att föra räkenskaper och bevara dessa då transaktionerna genomfördes (artikel 369). Av nyssnämnda artikel framgår även att både identifieringsstaten och den stat där omsättningen av de elektroniska tjänsterna äger rum (konsumtionsmedlemsstaten, härefter endast konsumtionsstat) får begära att räkenskaperna görs tillgängliga på elektronisk väg. Bestämmelserna i direktivet kompletteras med tillämpningsföreskrifter. Dessa finns i kapitel XI, avsnitt 2 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv /112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (tillämpningsförordningen; artiklarna 58–63). Enligt artikel 58 får en identifieringsstat när som helst under ett kvartal besluta att en beskattningsbar person inte får använda den särskilda ordningen om förutsättningar enligt artikel 363 i direktivet föreligger. Ändring av uppgifter i en deklaration får endast göras genom ändringar i den deklarationen och inte i deklarationer för senare perioder (artikel 60). Avrundning av belopp får inte göras (artikel 61). 5.1.2 Rådets förordning om administrativt samarbete I rådets förordning (EU) nr 904/2010 av om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri (förordningen om administrativt samarbete) finns regler om bl.a. informationsutbyte mellan medlemsstaterna i fråga om mervärdesskatt. Reglerna syftar till att säkerställa en korrekt beskattning och förhindra skatteflykt och skatteundandragande. Förordningen innehåller regler som möjliggör för de behöriga myndig- heterna i medlemsstaterna att samarbeta och utbyta all information som behövs för att korrekt fastställa mervärdesskatten. nas att varje medlemsstat ska utse ett centralt kontaktkontor som ska ha huvudansvaret för kontakterna med övriga medlemsstater i dessa frågor (artikel 4). Begärd information ska lämnas och senast efter det datum när begäran mottogs (artikel 10). myndigheten redan har tillgång till den berörda informationen gäller dock enligt den sistnämnda artikeln att uppgifterna ska lämnas senast en månad från mottagandet. I vissa fall, t.ex. om det finns risk för skattebortfall i en annan medlemsstat, ska information lämnas utan föregående begäran (automatiskt informationsutbyte; artiklarna 13–15). Det anges även att varje medlemsstat ska upprätta ett elektroniskt system för att lagra viss typ av information ( [VIES], artikel 17). Informationen ska lagras efter utgången av det kalenderår under vilket tillgång till informationen ska ges (artikel 18). Informationsutbyte enligt förordningen sker normalt på 2013/14:224 I förordningen finns även bestämmelser om överföring av deklarationer och betalningar mellan medlemsstaterna avseende den särskilda ordningen för företag i tredje land som tillhandahåller privatpersoner i EU elektroniska tjänster (artiklarna 38–42). Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, se 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskatte- lagen (1994:200), förkortad ML. var en tjänst ska anses tillhandahållen och därmed i vilket land den ska beskattas har införts i svensk rätt genom 5 kap. 1 och 4–19 §§ ML. I regleringen i mervärdesskattelagen anges om en tjänst är omsatt inom landet eller utomlands. Om tjänsten är omsatt utomlands tas det inte ut någon mervärdesskatt i . Genomförandet i svensk rätt av de bestämmelser i direktiv /8/EG som redan trätt i kraft innebär att det numera finns två huvudregler. huvudreglerna finns det en rad undantag som avser särskilda typer av Den ena huvudregeln finns i 5 kap. 5 § ML och innebär att en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person anses omsatt inom landet om köparen är etablerad i och tjänsten inte tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land. Denna regel återspeglar destinations- principen, vilken innebär att beskattning ska ske i konsumtionslandet. Den andra huvudregeln finns i 5 kap. 6 § ML och behandlar omsätt- ning av en tjänst till någon som inte är en beskattningsbar person. nämnda bestämmelsen följer att en sådan tjänst anses omsatt inom landet om säljaren är etablerad i . Denna regel återspeglar ursprungs- principen, enligt vilken beskattning ska ske där säljaren finns. För en närmare redovisning av huvudreglerna och de övriga regler som trädde i kraft –hänvisas till prop. 2009/10:15. Omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till en beskattningsbar person omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till en beskattningsbar person ska alltså beskattas i om köparen är Detta gäller oavsett var säljaren är etablerad. sker således i av tillhandahållanden från både säljare som är etablerade inom EU och säljare som är etablerade utanför EU. När det gäller omsättning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till någon som inte är en beskatt- ningsbar person gäller huvudregeln i 5 kap. 6 § ML, om det är fråga om handel inom EU. Om en telekommunikationstjänst eller radio- och tv- sändning förvärvas i ett land utanför EU av någon som inte är en beskatt- ningsbar person i det landet är tjänsten omsatt utomlands, även om tjänsten tillhandahålls från (5 kap. 17 § första stycket ML). elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en Prop. 2013/14:224 beskattningsbar person och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU är omsatta utomlands (5 kap. 17 § andra stycket ML). I dessa fall ska mervärdesskatt således inte redovisas eller betalas i . Telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar som tillhandahålls från ett land utanför EU och som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person anses omsatta inom landet, om tjänsterna förvärvas här och förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i (5 kap. 16 § ML). Tjänsterna anses även omsatta inom landet i det fall förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat EU-land eller i ett land utanför EU men tjänsterna tillgodogörs i genom ett elektroniskt kommunikationsnät med fast anslutning här. Av 5 kap. 16 § ML framgår vidare att elektroniska tjänster som tillhandahålls från ett land utanför EU och som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person anses omsatta inom landet, om förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i . 5.2.2Den särskilda ordningen för företag i tredje land Bestämmelserna om den förenklade särskilda ordningen för beskattningsbara personer utanför EU som tillhandahåller icke beskattningsbara personer inom EU elektroniska tjänster genomfördes i svensk rätt i främst 10 a kap. skattebetalningslagen (1997:483). I samband med upphävandet av skattebetalningslagen och införandet av skatteförfarandelagen (2011:1244) togs bestämmelserna in i en ny lag, lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Lagen trädde i kraft . En beskattningsbar person som inte är etablerad i eller i ett annat EU-land får redovisa och betala mervärdesskatt till enligt reglerna för den särskilda ordningen, om den beskattningsbara personen omsätter elektroniska tjänster till personer som inte är beskattningsbara personer men som är etablerade, bosatta eller stadigvarande vistas i eller i ett annat EU-land (2 och 4 §§ lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster). För att ett s.k. identifieringsbeslut ska meddelas får den beskattningsbara personen dessutom inte vara registrerad för mervärdesskatt i eller i ett annat EU-land (4 §). ger ett individuellt nummer (identifieringsnummer) till den som identifieringsbeslutet gäller för (7 §). Om denne t.ex. anmäler att denne inte längre tillhandahåller elektroniska tjänster eller vid upprepade tillfällen har brutit mot bestämmelserna i lagen, ska återkalla identifieringsbeslutet (9 §). Deklarationer inom den särskilda ordningen ska lämnas på elektronisk väg senast efter utgången av redovisningsperioden (14 §). Betalning av mervärdesskatten ska ske (16 §). Den som använder den särskilda ordningen får inte dra av ingående skatt. En sådan beskattningsbar person har i stället rätt till återbetalning av mervärdesskatten enligt det förfarande som gäller för återbetalning av 2013/14:224 mervärdesskatt till utländska beskattningsbara personer (se 10 kap. 4 a § ML). Om begär det ska den beskattningsbara personen göra räkenskaper och annat underlag tillgängligt på elektronisk väg (25 § lagen om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster). Underlaget ska bevaras efter utgången av det år då den transaktion som underlaget avser utfördes (se sistnämnd paragraf). 6 Nya regler om omsättningsland 6.1Beskattning av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster i förvärvarens land Regeringens förslag: Telekommunikationstjänster, radio- och tvsändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person ska anses omsatta inom landet, om förvärvaren är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas i . Regeringens bedömning: Möjligheten att anse att dessa tjänster är omsatta där de faktiskt används och utnyttjas med stöd av artikel 59a i direktivet bör inte tillämpas. Promemorians förslag och bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig är i huvudsak positiva till förslaget eller har ingen erinran. Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande IT&Telekomföretagen, , och ansluter sig, ifrågasätter den föreslagna utformningen av 5 kap. 16 § ML. Vidare anser NSD att möjligheten att enligt artikel 59a i direktivet inte beskatta en telekommunikationstjänst som faktiskt används i ett land utanför EU ska utnyttjas av konkurrensskäl och för att Även FAR anser att en telekommuni- kationstjänst ska anses omsatt utomlands om den faktiska användningen av tjänsten sker utanför EU. promemorians bedömning att möjligheten att beskatta en tjänst där den faktiskt används och utnyttjas inte bör införas. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Genom direktiv 2008/8/EG införs nya beskattningslandsregler för telekommunikations- tjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhanda- hålls en icke beskattningsbar person. Direktiv /8/EG ändrar artikel 58 i mervärdesskattedirektivet på så sätt att telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektro- niska tjänster som tillhandahålls en icke beskattningsbar person ska beskattas där förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, oavsett om säljaren är etablerad i tredje land eller inom EU. Förändringen innebär att det i större utsträckning uppnås en beskattning där tjänsten konsumeras. Eftersom det i praktiken är svårt att avgöra var den faktiska konsumtionen sker, har det presumerats att konsumtionen äger rum i det land där förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Den faktiska konsumtionen torde också i de flesta fall ske i samma land som där kunden är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. beskattas telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person i säljarens land, om transaktionen äger rum inom EU. Detta sker med stöd av huvudregeln för omsättning av tjänster till icke beskattningsbara personer i artikel 45. För omsättning mellan beskattningsbara personer inom EU gäller huvudregeln i artikel 44, vilket innebär beskattning i förvärvarens land. Denna huvudregel gäller även vid omsättning till beskattningsbara personer i tredje land, men i det fallet får en medlemsstat beskatta tjänsten där den faktiskt används och utnyttjas om detta sker inom medlemsstaten (artikel 59a första stycket b). För telekommunikationstjänster samt radio- och tv-sändningar som omsätts av en beskattningsbar person inom EU till icke beskattningsbara personer som är etablerade, bosatta eller stadigvarande vistas utanför EU gäller enligt nuvarande regler att dessa ska anses tillhandahållna i förvärvarens land (artikel 59 första stycket i och j). En medlemsstat får bestämma att dessa tjänster ska anses tillhandahållna inom medlemsstaten om den faktiska användningen och nyttjandet av tjänsten äger rum inom medlemsstaten (artikel 59a första stycket b). Omsättningar av telekommunikationstjänster samt radio- och tvsändningar från en beskattningsbar person utanför EU till en icke beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i en medlemsstat ska anses ske inom en medlemsstat om den faktiska användningen och utnyttjandet av tjänsterna äger rum där (artikel 59b). Medlemsstaterna har alltså enligt gällande regler inte någon valfrihet i dessa fall. Om den faktiska användningen och utnyttjandet av en telekommunikationstjänst, en radiosändning eller en tv-sändning sker i en medlemsstat ska den också beskattas där. För elektroniska tjänster som omsätts av en beskattningsbar person i tredje land till en icke beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i en medlemsstat gäller enligt den nuvarande lydelsen av artikel 58 att beskattning ska ske i det land där förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Denna regel är tvingande för medlemsstaterna. Dagens regler innebär också att elektroniska tjänster som omsätts av en beskattningsbar person inom EU till icke beskattningsbara personer som är etablerade, bosatta eller stadigvarande vistas utanför EU ska anses tillhandahållna i förvärvarens land, dvs. utanför EU (artikel 59 första stycket k, jfr artikel 59a andra stycket). utgår leden i, j och k i artikel 59 första stycket. Omsättningar av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster från företag inom EU till privatpersoner i tredje land kommer i stället att omfattas av den ändrade lydelsen av artikel 58. kommer även skyldigheten för medlemsstaterna att enligt artikel 59b beskatta telekommunikations- 2013/14:224 tjänster och radio- och tv-sändningar där de faktiskt används och utnyttjas att slopas. Vidare kommer artikel 59a andra stycket att slopas och därmed den däri angivna inskränkningen av medlemsstaternas möjlighet att beskatta elektroniska tjänster där de faktiskt används och utnyttjas. Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster kommer att omfattas av den nya lydelsen av artikel 59a. Enligt denna artikel får en medlemsstat – liksom tidigare – anse att platsen för tillhandahållande av tjänster är belägen utanför EU, när den är belägen inom en medlemsstat, om den faktiska användningen och utnyttjandet av tjänsterna äger rum utanför EU. I artikeln regleras även – likaledes som – det motsatta förhållandet, dvs. att en medlemsstat får anse att ett tillhandahållande har skett inom medlemsstatens territorium och därmed beskatta det, om den faktiska användningen och utnyttjandet äger rum inom medlemsstaten, trots att tillhandahållandet enligt övriga regler ska anses ha ägt rum utanför EU. Av artikel 59a framgår vidare att förflyttning av platsen för tillhandahållandet får göras för att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller snedvridning av konkurrensen. Med undantag för att valfriheten i artikel 59a även kommer att omfatta telekommunikationstjänster, radio- och tvsändningar och elektroniska tjänster som omsätts till någon som inte är en beskattningsbar person sker det således inte någon förändring av denna bestämmelse. Omsättningar av dessa tjänster mellan beskattningsbara personer omfattas redan enligt nuvarande lydelse av artikel 59a. Mervärdesskattedirektivets nuvarande reglering om faktisk användning och utnyttjande i fråga om telekommunikationstjänster och radio- och tvsändningar vid omsättningar mellan EU och tredje land (avseende icke beskattningsbara personer) motsvaras av gällande 5 kap. 16 § 1 och 2 samt 17 § första stycket ML. Regleringen avseende elektroniska tjänster vid omsättningar mellan EU och tredje land – i fråga om någon som inte är en beskattningsbar person – motsvaras av gällande 5 kap. 16 § 1 och 17 § andra stycket. Vid förvärv av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som görs av en beskattningsbar person som är etablerad i gäller huvudregeln i 5 kap. 5 § ML, oavsett var säljaren är etablerad. Tillhandahållandet beskattas därmed i och skatten betalas av förvärvaren genom omvänd skattskyldighet (1 kap. 2 § första stycket 2 ML). I fråga om omsättningar av elektroniska tjänster från beskattningsbara personer i tredje land till icke beskattningsbara personer i ska skatten betalas av säljaren (1 kap. 2 § första stycket 1 ML). I det fallet kan säljaren använda en förenklad särskild ordning för att redovisa och betala skatten, se lagen (2011:1245) om redovisning, betalning och kontroll av mervärdesskatt för elektroniska tjänster (nuvarande artiklarna 358–369 i direktivet). Skatten betalas även av säljaren när det är fråga om försäljningar av telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar från tredje land till icke beskattningsbara personer i eller i ett annat EU-land, om den faktiska användningen och utnyttjandet sker i . För sådana tjänster kan inte den nuvarande förenklade ordningen för att redovisa och betala skatt användas. Sammanfattningsvis innebär de nya reglerna om omsättningsland i mervärdesskattedirektivet att tillhandahållanden av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster i fråga om icke beskattningsbara personer ska beskattas i det land där köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas, oavsett var säljaren är etablerad (nya artikel 58). Vidare slopas skyldigheten för medlemsstaterna att beskatta telekommunikationstjänster samt radio- och tvsändningar där de faktiskt används och utnyttjas. I stället utökas valfriheten för medlemsstaterna att beskatta vissa tjänster där de faktiskt används och utnyttjas till att omfatta även telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster (nya artikel 59a). De nu redovisade förändringarna i mervärdesskattedirektivet föranleder vissa ändringar i mervärdesskattelagen. Det föreslås därför att regler motsvarande den ändrade lydelsen av artikel 58 tas in i en ny 5 kap. 16 § ML. NSD, till vars yttrande IT&Telekomföretagen, , och ansluter sig, anser att den föreslagna utformningen av 5 kap. 16 § ML är otydlig. NSD menar att om den situation som beskrivs i den föreslagna bestämmelsen inte föreligger, dvs. om förvärvaren av telekommunikationstjänst inte finns utan i stället är t.ex. en privatperson bosatt i , uppkommer en risk för att bedömningen av var telekommunikationstjänsten är omsatt görs enligt huvudregeln i 5 kap. 6 § ML. NSD påpekar vidare att en tillämpning av huvudregeln innebär att en svensk leverantör ska fakturera med svensk mervärdesskatt till utländska privatpersoner, vilket inte är i enlighet med direktivet. Regeringen konstaterar att den föreslagna 5 kap. 16 § ML utgör lex specialis, eller annorlunda uttryckt en särreglering eller ett undantag, i förhållande till huvudregeln i 5 kap. 6 § ML. I det fall en viss typ av tjänst styrs av en särreglering regleras denna typ av tjänst i sin helhet av särregleringen förutsatt att inte uttryckliga inskränkningar i tillämpningsområdet för särregeln anges. Eftersom 5 kap. 16 § ML är begränsad till omsättningar av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till andra än beskattningsbara personer regleras omsättningar av dessa tjänster till beskattningsbara personer av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Däremot regleras omsättningar av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till andra än beskattningsbara personer uttömmande av nya 5 kap. 16 § ML. Huvudregeln i 5 kap. 6 § ML blir därför inte tillämplig. Omsättningar av telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster till andra än beskattningsbara personer är således omsatta utomlands om förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas utanför , t.ex. i . För en närmare redovisning av systematiken i 5 kap. mervärdesskattelagen hänvisas till prop. 2009/10:15 s. 97 f. I promemorian görs bedömningen att de nuvarande reglerna om faktisk användning och utnyttjande av telekommunikationstjänster och radio- och tv-sändningar bör slopas i samband med genomförandet av den ändrade lydelsen av artikel 58 i direktivet. Möjligheten att med stöd av artikel 59a i direktivet beskatta dessa tjänster där de faktiskt används och 2013/14:224 utnyttjas ska således inte tillämpas. Vidare görs bedömningen att möjligheten i artikel 59a inte heller bör tillämpas för elektroniska tjänster. Följande överväganden redovisas i promemorian. Konsekvenserna av en tillämpning av en reglering som innebär att telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster beskattas där de faktiskt används och utnyttjas är svåra att förutse. Det kan inte uteslutas att det skulle kunna uppkomma situationer där mervärdesskatt tas ut i både och ett tredje land på samma transaktion. Inte heller kan det uteslutas att mervärdesskatt i vissa situationer inte alls skulle tas ut. Dessutom kan rent generellt anmärkas att den utökade valfriheten för medlemsstaterna i detta hänseende kan komma att medföra en viss ökad administrativ börda för företagen eftersom de behöver kontrollera om en enskild medlemsstat har valt att använda sig av möjligheten att beskatta en viss tjänst där den faktiskt används och utnyttjas. Det är dock troligt att denna möjlighet endast kommer att användas i en relativt begränsad omfattning. Vidare är det, bl.a. mot bakgrund av de nya särskilda ordningarna, av vikt att reglerna är enkla att tillämpa för företagen och att de tillämpas på samma sätt av medlemsstaterna så långt möjligt. Dessutom kommer de presumtioner och bevisregler som beslutats att föras in i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv /112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (tillämpningsförordningen) att innebära att beskattningen i stor utsträckning kan antas ske där den faktiska konsumtionen äger rum. Slutligen konstateras att det i vissa fall kan vara svårt att avgöra var en faktisk konsumtion äger rum.