rfr · H10WRFR11 · 2014-01-01 00:00:00 — 119Se fall 1.39. 120Se fall 1.46. 121Se fall 1.52. 2013/14:RFR11 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS kompetensnivå och arbetsuppgifter bedömas utifrån ett koncernperspektiv. KR argumenterade liksom i fallet ovan som gällde att bedömningen av om en person har företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag ska göras utifrån det företag i vilket personen är anställd och inte utifrån hela koncernen som företaget tillhör. Enligt innebar FR:s dom att ingen utöver verkställande direktör i svenska dotterbolag inom en internationell koncern kunde beviljas skattelättnader. Detta innebar att större internationella företag som verkar i genom dotterbolag missgynnas eftersom de inte bedöms på samma grunder som bolag som är verksamma i utan att tillhöra en internationell koncern. KR avslog emellertid överklagandet då det t.ex. inte var visat att den anställde hade uppgifter som medförde en nyckelposition i företaget.122 I sammanhanget är det intressant att notera att innebörden av lokutionen företag inte har någon enhetlig innebörd på skatterättens område; den ska ges ett med hänsyn till omständigheterna avpassat innehåll.123 Detta aktualiseras bl.a. i fall 1.53 där Hockey ansökte om skattelättnader för sin huvudtränare för elitserielaget. KR gjorde bedömningen att en ideell förening som bedriver idrottslig verksamhet inte kan anses vara ett företag i den mening som avses i 11 kap. 22 § första stycket 3 IL. Hockeylag ansågs således inte omfattas av lagens allmänna syfte.124 En annan fråga som har diskuterats rör huruvida det ska ställas liknande kompetenskrav på personer som innehar en nyckelposition som för experter. FR har diskuterat denna fråga och i flera fall avslagit överklaganden då de sökande inte ansågs leva upp till de kompetenskrav som ställs på experter.125 I ett överklagande till KR om en chef för inom anförde att liknande krav i fråga om expertis ska ställas på både experter och nyckelpersoner. KR avslog överklagande och menade att personen hade en nyckelposition inom . Rätten hänvisade till personens erfarenhet och det faktum att tjänsten hade förlagts till , vilket låg i linje med syftena bakom lagstiftningen.126 KR konstaterade dock i en annan dom att det i förarbetena inte ställs något krav på viss kompetenshöjd för att man ska anses ha en nyckelposition. Personen ifråga nekades emellertid skattelättnader med hänvisning till RÅ 2006 ref. 16.127 4.8 Löneutbetalning och byte av anställning Frågan kring löneutbetalning och närmare bestämt vilket bolag som betalar ut den anställdas lön aktualiserar frågan om huruvida den anställda faktiskt är 122Se fall 1.56. 123RÅ 1995 ref. 13. 124Se fall 1.53. 125Se t.ex. fallen 1.34, 1.39 och 1.40. 126Se fall 1.18. 127Se fall 1.35. 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS 2013/14:RFR11 berättigad till skattelättnader enligt de formella kraven i 11 kap. 22 § andra stycket IL. Kravet är att arbetsgivaren ska höra hemma i eller vara ett utländskt företag med fast driftställe i landet. I ett fall ansåg att en anställd i ett svenskt bolag som hade beviljats skattelättnader av hade kvar sin anställning utomlands. Verket ansåg att man arbetsrättsligt endast kan ha en arbetsgivare och att kravet på att arbetsgivaren skulle höra hemma i inte var uppfyllt om arbetsgivaren skulle visa sig vara den utländska. KR hänvisade till lagen (1999:1305) om där arbetsgivare definieras som den som betalar ut ersättning. Då det svenska bolaget ansågs vara arbetsgivaren menade rätten att den anställda hade rätt till skattelättnader.128 I två fall hade anställda hos fått avslag på sina ansökningar om skattelättnader av . Nämnden ansåg att det var Norsk Hydro och inte det svenska bolaget som betalade ut lönen, dvs. de sökande hade alltså ingen svensk arbetsgivare. Besluten överklagades till KR och där anfördes att Norsk Hydro enbart var förmedlare av ersättningen. KR godtog inte detta argument och avslog således överklagandet.129 I ett liknande fall hade en person beviljats skattelättnader för arbete hos men betalades en del av lönen ut av det finska bolaget . ansåg att av ersättningen från det finska bolaget skulle beskattas. Den anställda anförde att det finska bolaget endast förmedlade en del av ersättningen på uppdrag av det svenska bolaget. KR gick dock på linje och ansåg att inga skattelättnader skulle medges för den ersättning som erhölls från det finska bolaget.130 I två andra fall kom KR fram till motsatt slutsats när det gällde anställda med skattelättnader hos . Rätten godtog att lönen utbetalades av tyska efter en sammantagen bedömning där man menade att de utbetalningar som det tyska bolaget hade gjort kunde anses vara ersättning som förmedlats på uppdrag från det svenska bolaget. Personerna ansågs således vara berättigade till skattelättnader enligt 11 kap. 22 och 23 §§ IL.131 KR slår fast i en dom att en anställd vid byte av löneutbetalare måste lämna in en ny ansökan till kunna behålla sina skattelättnader. Den anställde anförde att han efter en omstrukturering formellt sett bytt arbetsgivare inom koncernen, men hade behållit sina ursprungliga arbetsuppgifter. Detta faktum föranledde enligt KR emellertid inte att kravet på en ny ansökan kunde efterges.132 128Se fall 1.2. 129Se fallen 1.41 och 1.42. 130Se fall 1.43. 131Se fallen 1.44 och 1.45. 132Se fall 1.67. 2013/14:RFR11 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS KR ansåg att det förelåg ett formellt krav på att göra en ny ansökan i samband med byte av anställning och ett nytt beslut från rätt till skattelättnader skulle föreligga. De nya reglerna, som började gälla , innebär att det är möjligt att beviljas skattelättnader på grunden att lön och annan ersättning för arbetet i överstiger två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår då arbetet påbörjas, förutsatt att de formella kraven i 11 kap. 22 § andra stycket IL är uppfyllda. Ingen prövning görs alltså av den sökandes kvalifikationer utan enbart en objektiv prövning av den månatliga ersättning som personen uppges ha. En viktig förändring är att skattelättnad inte endast är förbehållen personer inom ett antal specialiserade områden, såsom t.ex. rationalisering, administration, logistik och produktion, även om KR har slagit fast att de angivna områdena endast var angivna som exempel och inte var en uttömmande lista på branscher som kunde komma i fråga för skattelättnader. De utvidgade reglerna infördes på grund av kritik av de gamla reglernas bristande förutsebarhet. Det är troligt att flera av de sökande, vars ansökningar om skattelättnader inte beviljades, hade erhållit skattelättnader enligt de utvidgade reglerna. Nio personer i de 53 genomgångna domarna uppgav att de hade en månatlig ersättning som översteg den fastlagda beloppsgränsen.133 I flertalet fall framgår det inte vad den sökande hade i lön, men sannolikt hade troligen åtminstone ytterligare nio personer så hög månadslön att de skulle ha kvalificerat sig för skattelättnader.134 Av dessa sammanlagt arton personer var det sex personer som beviljades skattelättnader enligt de gamla reglerna.135 En rimlig slutsats är att detta indikerar att förutsebarheten har ökat i och med de utvidgade reglerna. En oklarhet har uppkommit när det gäller hur bruttolönen ska beräknas för individer med nettolön. Oklarheten avser om bruttoberäkningen av månadsersättningen ska ske med eller utan beaktande av expertskatt när beloppskriteriet ska bedömas. En ansökan på inkomstgrunden från en anställd på avslogs av , eftersom den menade att beräkningen av lönen ska göras brutto och med beaktande av de eventuella skattelättnaderna. Den sökandes lön uppgick endast till , dvs. under beloppsgränsen, när skattelättnaderna togs med i beräkningen. Beslutet överklagades till FR som menade att den anställdas ersättning nödvändigtvis inte måste överstiga beloppsgränsen även efter det att skattelättnader har beviljats enbart för att det i lagen anges att den avtalade ersättningen ska 133De fall som prövats i rätten av andra skäl än för att bedömas enligt 22 § första stycket har undantagits från beräkningen. 134Se fallen 1.2, 1.10, 1.23, 1.33, 1.39, 1.46, 1.50, 1.52 och 1.56. 135Se fallen 1.2, 1.11, 1.18, 1.25, 1.30 och 1.60. 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS 2013/14:RFR11 uppgå till minst två prisbasbelopp . Rätten stödde sig bl.a. på att förarbetsuttalandena om de offentligfinansiella effekterna av den förenklade expertskatten räknade med att medellönen för de aktuella arbetstagarna skulle uppgå till . Med Forskarskattenämndens sätt att räkna skulle arbetstagarens ersättning behöva vara . Vidare menade FR att staten beräknat sitt inkomstbortfall till följd av expertskatten med att dra bort av arbetstagarnas medellöner. Detta tolkades som att skattelättnaderna inte ska tas i beaktande vid prövningen av arbetstagarnas ersättningsnivåer, varför arbetstagaren i fråga ansågs vara berättigad till skattelättnader. KR fastslog FR:s dom.136 har överklagat domen och yrkar på att HFD meddelar prövningstillstånd av ärendet. 136 Se fall 1.66. 5 Intervjuer med näringslivet 5.1 Expatriat respektive lokalanställning Ansökan om skattelättnad kan göras enligt 11 kap. 22 § första stycket 1–3 IL, dvs. en prövning av den sökandes kompetens och arbetsuppgifter, alternativt enligt 11 kap. 22 § tredje stycket IL, dvs. grundad på den sökandes månatliga ersättning. I princip förekommer två typfall när det gäller företagens utnyttjande av expertskattereglerna. Det första typfallet avser en utsändning, vilket innebär att en s.k. expatriat får en tidsbegränsad anställning genom ett speciellt utformat anställningskontrakt. Utsändningskontraktet blir då ett tillägg till ordinarie anställningskontrakt. Det andra typfallet avser en s.k. lokalanställning. Flertalet av de personer som det blir aktuellt att ansöka om expertskatt för rör anställningar av expatriater, dvs. utlandsplacerade medarbetare, via koncerninterna rekryteringar. Nedan redovisas bl.a. förekomsten av skattelättnader, de erfarenheter av både de gamla och de utvidgade reglerna som företag har haft samt de oklarheter som kan identifieras rörande reglerna.137 5.2 Förekomsten av expertskattelättnader inom näringslivet Stora skillnader förekommer mellan de intervjuade företagen vad gäller antalet ansökningar om skattelättnader före respektive efter , dvs. tidpunkten för lönerekvisitets ikraftträdande. Enligt och finns det en relativt utbredd okunskap om expertskattereglerna hos framför allt mindre företag, totalt sett borde fler företag kunna ansöka om skattelättnader. Det förekommer ärenden där man konstaterar att en anställd uppfyller lönekravet för expertskatt när deklarationen upprättas. I dessa fall är det vanligtvis för sent att lämna in ansökan om skattelättnader på grund av den tremånadersgräns som gäller för att lämna in ansökan till . Branschföreningen Swedish Incubators & Science Parks (SISP) 137 Underlaget och slutsatserna baseras på intervjuer med följande företag inom näringslivet: ABB, telefonintervju, , , intervju, , , intervju, , , intervju, , , intervju, , H & M, intervju, , Husqvarna, intervju, , , intervju, , , intervju, , , intervju, , , intervju, , SKF, intervju, , , e-mejl, , , intervju, , (), intervju, , , telefonintervju, , Sonera, intervju, , , intervju, och , telefonintervju, 2013-11- 22, samt ett antal övriga företag och organisationer: Deloitte, intervju, , , intervju, , , intervju, , Företagarna, intervju, , KPMG, intervju, , (), telefonintervju, , , intervju, , , intervju, , , telefonintervju, , Swedish Incubators & Science Parks (SISP), intervju, . 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET anser att de nuvarande villkoren för att kunna beviljas expertskatt inte är helt kompatibla med den typ av företag som SISP representerar, dvs. ofta små och medelstora företag som befinner sig i ett uppstarts- eller uppbyggnadsskede.138 Som bilden nedan visar är global mobilitet en naturlig del av Volvokoncernens verksamhet.139 Det största värdlandet när det gäller att ta emot expatriater inom koncernen är . Efter införandet av löneregeln bedömer företaget att antalet expatriater som beviljas expertskatt har fördubblats. Figur3 Volvokoncernens expatriater – landskombinationer var 704 expatriater utsända på tjänstgöring i annat land än sitt hemland 138Swedish Incubators & Science Parks (SISP) är branschförening för inkubatorer och science parks i . SISP har 65 medlemmar vilka driver närmare 80 innovationsmiljöer över hela och som tillsammans har över 5 000 företag med ca 72 000 sysselsatta. En företagsinkubator är en plats för nystartade företag som stödjer entreprenörer i deras utveckling av affärskunnande och företagsutveckling. Inkubatorer är ofta, men inte alltid, sammankopplade med universitet och högskolor. Science Parks (teknik- eller forskningsparker) har ofta en nära anknytning till ett närliggande universitet eller en högskola samt ofta forskningsinstitut. I dessa parker är ofta innovations- och kunskapsbaserade företag verksamma. Företagen varierar från nystartade företag till multinationella koncerner men vanligast är etablerade SME-företag. 139Varje pil i bilden står för en landskombination och avser inte per expatriat. 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET året innan reglerna utvidgades, beviljades av Volvokoncernens expatriater i skattelättnader. Ikraftträdandet av de nya reglerna innebar en stor förändring av antalet ansökningar om expertskatt. beviljades av expatriaterna skattelättnader. Ökningen berodde enligt företaget på ikraftträdandet av lönerekvisitet. var sammanlagt 122 expatriater i , varav 57 stycken () beviljades expertskatt. Flertalet beviljades skattelättnader baserat på ersättningsnivån och endast ett fåtal personer enligt de gamla reglerna. Innan ansökte om skattelättnad för två till tre personer . Det rörde uteslutande personer i ledningsgrupper och andra chefer med speciell kompetens eller erfarenhet för ett visst verksamhetsområde som skulle utvecklas. Någon enstaka person var expert eller specialist inom forskning eller teknik och en var human relations-direktör. I och med ändringen av reglerna har antalet personer med skattelättnader ökat kraftigt. har 33 ansökningar beviljats, varav endast 1 enligt de gamla reglerna. Personal kategorier inkluderar allt från personer i ledningsgrupper till internrevisorer och produktutvecklare m.fl. Med de gamla reglerna ansöktes i princip endast om skattelättnader för expatriater. Efter lönerekvisitets ikraftträdande förekommer det allt oftare att företaget också ansöker om skattelättnader för personer som lokalanställs. Till exempel användes expertskatten aktivt vid rekryteringen av de ca 25 personer som valde att flytta med när större delen av huvudkontoret för verksamheten i flyttades från till i avsikt att konsolidera verksamheten i . ansökte om och beviljades skattelättnad för 3 personer, vilka hade ledande befattningar, innan de utvidgade reglerna trädde i kraft. Företaget säger att de utvidgade reglerna har inneburit en stor förändring för företaget. Sedan reglerna trädde i kraft har 37 personer beviljats skattelättnader. fick företaget emellertid ett föreläggande från FR med anledning av att hade överklagat beslut. Överklagandet avser huruvida inkomst från utländsk utbetalare får ingå som underlag för expertskatt. Upplägget är sådant att en del av kompensationen betalas ut av en utländsk enhet å det svenska bolagets vägnar. ifrågasätter vidare att den anställde har ett tillsvidareavtal med det svenska bolaget. Detta tyder, enligt , på att intentionen är att individen ska stanna mer än de tillåtna fem åren. Dessa två frågor utvecklas senare i kapitlet. En person hos Husqvarna beviljades skattelättnader enligt de gamla reglerna. Företaget hade förvärvat ett företag i som tillverkade och sålde golvslipmaskiner för betonggolv med tillhörande diamantverktyg och kemiska produkter. Personen var vd och del av ägarfamiljen och ansågs vara viktig för integrationen. Huvudanledningen till rekryteringen var att underlätta integrationen och kunskapsöverföringen. En del av köpeskillingen hölls inne tills dess att personen hade varit hos bolaget . Två personer har beviljats expertskatt enligt de nya reglerna, dels en globalproduktchef för traktorer, 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET dels en person med lång industriell erfarenhet som var ansvarig för uppbyggnad och uppstart av en fabrik i . Nyckelorden för produktion i är premium och kvalitet medan fokus i i högre utsträckning ligger på att pressa kostnaderna. Traktorerna utvecklas och tillverkas i där också de stora volymerna finns, dock står den europeiska marknaden för merparten av lönsamheten. Europamarknaden är mycket komplex med olika klimat, kulturer, preferenser och lagstiftning. Huvudanledningen till att bolagets globala produktchef för traktorer erbjöds möjligheten att arbeta i var att denne skulle lära sig den europeiska marknaden och förmedla kunskapen vidare till bolagets amerikanska organisation. har 4 personer med anställning hos Sonera beviljats skattelättnader, varav 2 enligt lönerekvisitet och 2 enligt de gamla reglerna. Företaget bedömer att åtminstone 1 av de 2 personer som beviljades skattelättnader baserade på ersättningsnivån inte skulle ha fått det enligt de gamla reglerna. Nio personer har beviljats skattelättnader i SCA sedan de nya reglerna trädde i kraft. Företaget bedömer att flera personer som är verksamma inom t.ex. marknadsföring och finans med största sannolikhet inte skulle ha beviljats skattelättnader enligt de gamla reglerna. H & M har endast ansökt om expertskatt för 2 anställda enligt de gamla reglerna,140 varav en ansökan godkändes för en finanschef och en ansökan avslogs för en person med specialistkompetens. Den ansökan som avslogs enligt de gamla reglerna skulle ha godkänts baserat på beloppsgränsen. Tre personer med chefsbefattningar har beviljats skattelättnader enligt de utvidgade reglerna. SKF anställde i genomsnitt 10 utländska personer i . Flertalet av dessa var koncerninterna rekryteringar som gjordes i avsikt att avhjälpa en identifierad kompetensbrist. Ett flertal avslag efter det att reglerna trädde i kraft påverkade benägenheten att ansöka om skattelättnader. Vid tveksamma fall avstod man från att ansöka om skattelättnader på grund av den administration och de kostnader som följde av en ansökan. SKF har beviljats skattelättnader för cirka två personer enligt de gamla reglerna –2011. I princip godkändes ansökan för högre chefer samt anställda med högre akademisk examen som hade specifika tekniska kunskaper, medan företaget fick avslag på ansökningar som gällde anställda som arbetade med verksamheter som inte kunde klassificeras som företagets kärnverksamhet, t.ex. en valutahandlare med specifika kunskaper om . Sedan de nya reglerna trädde i kraft har 7 personer beviljats skattelättnader. ansökte om skattelättnad för sammanlagt 60 anställda, varav åtta ansökningar avslogs. Flertalet ansökningar som inte beviljades berodde på att inte bedömde att de sökande var experter eller specialister i lagens mening. Antalet ansökningar om skattelätt- 140 Historiskt sett har få utländska personer inom koncernen flyttat till huvudkontoret i . Det har varit betydligt vanligare att anställda med en ledande befattning har flyttat i den motsatta riktningen, dvs. från till ett annat land, i syfte att bl.a. sprida företagets värderingar. 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET nader låg relativt stabilt kring denna siffra under en följd av år. Flertalet av forskarna kommer från , och . Till följd av en större organisationsförändring minskade antalet ansökningar om skattelättnader till 29 stycken , dvs. knappt hälften jämfört med föregående år, varav samtliga beviljades. Enligt företaget kommer antalet ansökningar om expertskatt sannolikt att öka kommande år. Flertalet av de anställda i beviljas skattelättnader enligt de gamla reglerna. Dessa anställda kan klassificeras som personer som arbetar med kvalificerade forskningsuppgifter. De har vanligtvis en doktorsexamen och har dessutom uppnått relevant specialkompetens arbetslivserfarenhet. I och med den ändring av reglerna som trädde i kraft har ett mindre antal anställda beviljats expertskatt baserat på bruttolöneersättningen. –2012 ansökte om skattelättnader för sammanlagt 12 personer, varav beviljade hälften av ansökningarna. Avslagen rörde ansökningar om skattelättnader för experter och nyckelpersoner, med lite övervikt för den senare kategorin. De sökande bedömdes inte vara kvalificerade för skattelättnader enligt de riktlinjer som gäller enligt 22 § IL. Banken valde att överklaga ett av fallen till FR, men överklagandet avslogs. De nya reglerna har för inneburit en ökad förutsebarhet. Sedan de nya reglerna trädde i kraft har 6 personer beviljats skattelättnader baserat på lönenivån. Alla de personer som nekades skattelättnader enligt de gamla reglerna skulle enligt ha beviljats skattelättnader enligt de utvidgade reglerna. har sedan expertskatten infördes utnyttjat möjligheten att ansöka om skattelättnader för expatriater, men också vid lokalanställningar. –2011 har företaget haft i genomsnitt 10 till 20 expatriater med skattelättnader . hade 35 personer, både expatriater och lokalanställda, beviljats expertskatt enligt de utvidgade reglerna. har ett dussintal anställda i som har beviljats skattelättnader. Detta ska ställas i relation till de totalt ca 40 expatriater som arbetar i . Flertalet av expatriaterna har beviljats skattelättnad enligt lönerekvisitet. Företaget anser att det är för krångligt, osäkert och dyrt att ansöka om skattelättnader baserat på en kompetensbedömning för de expatriater som inte har en lön som överstiger två prisbasbelopp. uppger att antalet expatriater som företaget ansöker om skattelättnader ligger stabilt på ca 5–10 personer alltsedan lagstiftningen först introducerades . arbetade 8 personer som har beviljats expertskatt enligt ersättningsnivån i . Alla arbetstagarna kan, enligt , klassificeras som ledande befattningshavare. Ingen person har nekats skattelättnader enligt de utvidgade reglerna. Sedan expertskattereglerna trädde i kraft har ansökt om och beviljats skattelättnad för ca 15 expatriater. Alla personerna har haft någon högre chefsbefattning, t.ex. affärsområdes- eller säljchef. ansökte om skattelättnader för i genomsnitt 2 personer 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET enligt de gamla reglerna. hade företaget ansökt om och beviljats skattelättnader för 3 personer enligt de utvidgade reglerna. 5.3 Företagens erfarenheter av de gamla expertskattereglerna Flera företag upplever att det inledningsvis, dvs. efter att reglerna trädde i kraft , var enklare att få en ansökan beviljad för tekniska experter och nyckelpersoner. De menar att successivt höjde kraven och därmed stramade åt möjligheten att beviljas skattelättnader baserade på en persons kompetens. uppger t.ex. ett ärende där en person inom en koncern beviljades expertskatt som innehavare av nyckelposition. Denna person fick därefter en utländsk chef som inte beviljades expertskatt trots att denne befann sig på en högre hierarkiskt nivå inom koncernen. Detta visar enligt på den oförutsägbarhet som gällde och fortfarande gäller prövningar enligt de gamla reglerna. Den bristande förutsebarheten gäller framför allt för personkategorierna experter eller specialister samt innehavare av andra nyckelpositioner. De enda personer företagen menar att man kan förutsäga utfallet av en ansökan för rör ledande befattningshavare, t.ex. vd som per automatik anses som en nyckelperson. Denna bild bekräftas också av genomgången av domarna i föregående kapitel. uppfattar det som om lade allt för stor vikt vid de skäl som regeringen angav för förslaget i propositionen. Banken menar att detta kan ha föranlett nämnden att vara mer restriktiv när det gällde ansökningar från den finansiella sektorn, detta trots att regeringen exemplifierade personer med nyckelpositioner som specialister inom t.ex. ekonomi. I samband med en anställning av en utländsk person gör företagen alltid en kostnadsberäkning, dvs. en uppskattning av företagets totala kostnader för personen .