rfr · H10WRFR11 · 2014-01-01 00:00:00 — delade skatteutskottets bedömning och avstyrkte genomgående förslaget.54 Inför budgeten föreslog i en kommittémotion att de särskilda skattereglerna för utländska nyckelpersoner skulle avskaffas. Partiet argumenterade att det kunde vara svårt att avgöra vilka som tillhör den personkrets som förmånen avser, vilket kan skapa gränsdragningsproblem. I motionsyrkandet refererade till ITPS utvärdering där det konstaterades att expertskatten hade haft en försumbar betydelse vid rekrytering av kvalificerade personer. Därtill menade att bestämmelserna utgjorde ett rejält avsteg från principen om en likformig beskattning. I sitt ställningstagande betonade skatteutskottet att 2002/03:SkU7. 2003/04:SkU20 och bet. 2004/05:SkU19. 2002/03:FiU1, yttr. 2002/03:SkU1y, bet. 2003/04:FiU1, yttr. 2003/04:SkU1y, bet. 2004/05:FiU1, yttr. 2004/05:SkU1y och bet. 2005/06:FiU1. skattelättnader för utländska experter, forskare, företagsledare eller andra högt kvalificerade utländska nyckelpersoner som arbetar tillfälligt i hade tillkommit efter det att andra länder hade infört liknande lagstiftning. Reglerna hade sålunda införts i syfte att eliminera risken för att skulle framstå som mindre konkurrenskraftigt när internationella företag väljer land för ny etablering. avstyrkte motionsyrkandet med motiveringen att även om internationellt verkar för en avveckling av sådana riktade skattelättnader finns det ett behov av de särskilda reglerna för utländska nyckelpersoner så länge är utsatt för denna typ av skattekonkurrens.55 avstyrkte i likhet med skatteutskottet de aktuella motionsyrkandena.56 återkom med förslaget om att avskaffa skattelättnaderna för utländska nyckelpersoner i kommitté- och partimotioner –2009. Motionsförslagen avstyrktes av såväl finanssom skatteutskottet. Reglerna ansågs vara nödvändiga så länge grannländer hade motsvarande regelverk.57 I budgetpropositionen skrev regeringen att om ytterligare ekonomiskt utrymme uppstår är det motiverat att genomföra ytterligare lättnader i bl.a. expertskatten i syfte att stärka tillväxten.58 Regeringen föreslog i budgetpropositionen en schablonregel för reglerna om expertskatt, vilken innebar att en arbetstagare alltid ska anses uppfylla villkoren för skattelättnad när lön och annan ersättning för arbetet i överstiger två prisbasbelopp.59 Tillägget genomfördes i syfte att öka förutsebarheten och underlätta tillämpningen av reglerna för den anställde och arbetsgivaren så att ska kunna konkurrera om unika och nödvändiga kompetenser inom en global rekryteringsbas.60 I en partimotion avvisade regeringens förslag om att sänka expertskatten och föreslog att expertskatten skulle avskaffas. Socialdemokraterna föreslog i en partimotion att regeringens förslag till utökad behörighet för ordförande och vice ordförande skulle avslås. avstyrkte motionsyrkandena om avslag på propositionen i dessa delar. I fråga om ordförandens och vice ordförandens rätt att ensam fatta beslut vid ansökningar enligt schablonregeln 2006/07:Sku1y s. 52. 2006/07:FiU1. 2007/08:FiU1, yttr. 2007/08:SkU1y, bet. 2007/08:SkU18, bet. 2008/09:FiU1, yttr. 2008/09:SkU1y, bet. 2009/10:FiU1 och yttr. 2009/10:SkU1y. 2010/11:FiU1. 59Regelutvidgningen redovisas i avsnitt 2.2. 2011/12:SkU1y s. 341. menade utskottet att det var nödvändigt att förenkla förfarandet inom och minska handläggningstiderna då ansökningarna om expertskatt förväntades öka i och med utvidgningen av expertskattereglerna.61 3 Expertskatt i andra länder 3.1 Exempel från andra har analyserat förekomsten av riktade skattesystem i olika länder i syfte att attrahera högkvalificerade utländska personer.62 Skattelättnaderna har, enligt , framför allt införts i högskatteländer och i länder där det har förekommit diskussioner om huruvida gällande skatteregler verkar avskräckande när det gäller högkvalificerade arbetstagares beslut att flytta till ett land. Andra skäl för att införa skattelättnader har varit att aktivt attrahera eller bibehålla högkvalificerade personer på grund av förväntningar om positiva effekter när det gäller överföringen av humankapital, skattemässiga vinster eller oro för kompetensbrist. Som framgår av tabellen nedan hade 2010 någon form av skattelättnader för högutbildad arbetskraft införts i 16 OECD-länder.63 Ett flertal av EU:s medlemsstater har infört en skattelättnad i form av en expertskatt eller andra skattesubventioner i syfte att stimulera näringslivets anskaffning av kompetens från utlandet. Exempel på länder som har infört någon form av expertskatt är t.ex. , , , , och . Därutöver har ett antal länder vissa generella skattelättnader för utländska arbetare, t.ex. , och . Tabell 4 Skattelättnader för högutbildad arbetskraft i 2010 62OECD (2011). 63Förändringar i respektive lands expertskatteregler kan ha trätt i kraft –2013. Utvidgade svenska regler trädde t.ex. i kraft . 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER komst (i tre år eller i fem längre än 3–5 år en del av skatte- avdrag för skatt, i inkomst av tjänst; het i minst 2 år ingår inte heller i 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER (kvinnor) och (män) lättnad lands i minst två derna (1) derna (2) ter för barn i (men endast en mer än tio år 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER gare, som inte fasta (lägre skatte- ter/specialister, ning (max i Källa: (2011), s. 138. Tabellen belyser fyra viktiga aspekter: vilket slags skattelättnad som förekommer och om den har en tidsbegränsning, vilken typ av arbetstagare som stödet riktas till samt vilken slags kompetens som krävs. Stora skillnader kan observeras vad gäller utformningen av skattelättnaderna mellan länderna. Enligt beror det på skillnader i de bakomliggande motiven för att införa skattelättnaderna samt de praktiska avgränsningar som man av olika skäl har varit tvungna att göra för att på bästa sätt uppnå olika mål. Två olika tillvägagångssätt kan identifieras: länder tenderar att ha infört antingen en specifik skattelättnad med bred inriktning eller en generisk skattelättnad med smal inriktning, dvs. riktad mot en smal målgrupp. De svenska expertskattereglerna kan framför allt sägas vara baserade på det senare tillvägagångssättet då målet har varit att bibehålla eller förbättra konkurrenskraften genom att 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER 2013/14:RFR11 reducera skatten på arbete för högkvalificerad arbetskraft i förhållande till andra länder. I och med de utvidgade expertskatteregler som trädde i kraft kan man säga att de svenska reglerna till en mindre del bygger på en kombination av bägge tillvägagångssätten. Lönerekvisitregeln riktas ju inte enbart mot de tre olika kategorierna av personer som kan beviljas skattelättnader enligt de gamla reglerna, nämligen experter, forskare samt personer med företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag, utan mot en bredare målgrupp. Utnyttjandet av riktade skattelättnader för högkvalificerade arbetstagare beror i hög utsträckning på deras inriktning. Ju smalare inriktning, desto mindre andel av arbetskraften kan förväntas komma att beviljas skattelättnader. Statistik från bekräftar också denna tes. av arbetskraften beviljas expertskattelättnader i . Motsvarande siffra är i respektive i , dvs. fem gånger fler personer beviljas expertskattelättnader i än i . I kan alla immigranter och inte bara högkvalificerad arbetskraft beviljas skattelättnader, dvs. skattelättnaden är riktad mot en bred målgrupp. Detta har fått till följd att av arbetstagarna har beviljats den tillfälliga skattebefrielsen.64 Stora skillnader mellan länderna förekommer när det gäller huruvida det förekommer någon tidsbegränsning för skattelättnaden och i så fall hur länge den gäller. tillhör den grupp länder som är mer restriktiva när det gäller längden på skattelättnaden. I flera länder, t.ex. och , förekommer ingen begränsning över huvud taget och i länder som och kan personer beviljas skattelättnader . Vad gäller vilka personer som stödet riktas till förekommer också stora skillnader mellan länderna i tabellen. I flera länder beviljas skattelättnader för individer som flyttar tillbaka till sitt hemland. Detta gäller t.ex. i , och . Slutligen framkommer stora skillnader mellan länderna avseende vilket slags kompetens som krävs för att personen i fråga ska kunna beviljas skattelättnader. I ett flertal länder, t.ex. , , och , förekommer inga krav över huvud taget medan det i andra länder, t.ex. , , och , ställs krav på att personen i fråga ska tillhöra någon specifik yrkeskategori, vanligtvis nyckelpersoner, experter och inte minst forskare. Effekterna av införandet av expertskatt har 2001 diskuterats av Europeiska kommissionen.65 Kommissionen lyfter fram det faktum att flera medlemsstater med relativt höga inkomstskatter har infört en reducerad beskattning för att attrahera välkvalificerade personer. Trots att kommissionen inte anser att expertskatten är att betrakta som otillåtet statsstöd ifrågasätter man effekterna av sådana skattelättnader. Kommissionen menar att sådana regler inte bara aktualiserar frågan om rättviseaspekten – att skattesatsen varierar beroende på medborgarskap – utan också risken för en s.k. skattedriven brain-drain från 64OECD (2011). 65European Commission (2001). 2013/14:RFR11 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER Dessa länder kommer i sin tur att pressas att införa liknande skattelättnader för att undkomma risken för negativa effekter för företag som är verksamma inom landet. Kommissionen menar att sådana skattelättnader aktualiserar problem, t.ex. risk för skadlig skattekonkurrens mellan medlemsländerna, som diskuteras i EU:s uppförandekod rörande företagsbeskattning. Kommissionen menar att expertskattelättnader i enskilda medlemsländer kan påverka hela gemenskapen negativt. Därutöver står sådana skattereduktioner i motsättning till den allmänt accepterade policyrekommendationen att sänka beskattningen av lågutbildad arbetskraft. I denna utvärdering har ingått att beskriva bl.a. de danska expertskattereglerna, eftersom dessa delvis utgjorde utgångspunkten för motsvarande svenska regler. Båda länderna har en jämförelsevis hög marginalskatt jämfört med flertalet andra länder. Det är därför motiverat att närmare analysera hur det danska expertskattesystemet är konstruerat för att därigenom kunna identifiera vilka skillnader och likheter som föreligger jämfört med det svenska systemet.66 De danska reglerna som rör beskattning av utländska experter eller andra nyckelpersoner infördes , med retroaktiv verkan . Syftet med expertskatten var att styrke internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning och produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheter og forskningsintstitutioner. sker ved at nedsaette omkostningerne for en dansk arbejdsgiver.67 Det bedömdes att skatten skulle komma att omfatta ett begränsat antal individer, men att den trots det skulle kunna vara av avgörande ekonomisk betydelse för den enskilda individen när det gällde beslutet att flytta till . Liksom har relativt ändrat skattereglerna för utländska experter. Det nuvarande systemet gäller fr.o.m. . För anställningar som påbörjas efter gäller att en person som är berättigad till expertskatt beskattas med en fast skattesats på under som längst efter avdrag för arbejdsmarkedsbidrag på , bidrag till särskild pensionsplan och obligatoriska utländska socialavgifter.68 Den totala effektiva skattesatsen uppgår därmed till . 66Uppgifterna om det danska systemet bygger i huvudsak på prop. 2011/12:1, på Johanneson Smedegaard N. och på . (2012). Forskerbeskatning – Kildeskattelovens §§ 48 E–F och . 489 af 24/6 1992/L 158 (1991/1992) ud fra beslutningsforslag B35 af 30/05/1991 udmontet i lov nr. 489 af 24/06/1992. 68Skatten i är precis som i uppdelad i en inkomstskatt och en statlig inkomstskatt. Därutöver betalas ett arbejdsmarkedsbidrag på , 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER 2013/14:RFR11 löpte två parallella skattealternativ för utländska experter eller andra nyckelpersoner. De kunde antingen välja att bli beskattade med en schablonmässig skattesats på eller med en skattesats på . Övergångsbestämmelser infördes för de personer som kvalificerade sig för expertskatt enligt de gamla bestämmelserna. Därutöver var de skyldiga att betala socialavgifter på . Expertskatten beräknas som en bruttoskatt på lönen i stället för den vanliga inkomstskatten. I gengäld har personen i fråga inte rätt att göra några andra avdrag. Som inkomst (A-inkomst) räknas lön, semesterersättning, bonus, värde av tjänstebil och annan kompensation. Därutöver räknas som inkomst de kostnader som arbetsgivaren har för arbetstagarens privata kostnader, t.ex. bostadskostnad och skolavgifter. Enligt de danska skattereglerna medges således inte avdrag för olika utgifter såsom t.ex. flyttkostnader och utgifter för dubbel bosättning. Förmåner beskattas följaktligen enligt normal skattesats. För att en person ska kvalificera sig för expertskatt måste ett antal villkor vara uppfyllda.69 De viktigaste reglerna presenteras nedan. För det första gäller endast reglerna för personer som blir obegränsat skattskyldiga i i samband med att anställningen startar. Detta innebär bosättning eller vistelse i minst sex sammanhängande månader i . För det andra måste personen i fråga vara anställd av en dansk arbetsgivare alternativt vara en utländsk arbetsgivare med fast driftställe i . Reglerna är dessutom tillämpliga för utländska anställda som deltar i ett godkänt forskningsprojekt. Därutöver gäller att bruttolönen måste överstiga (nivå, vilken kommer att vara oförändrad ) före avdrag för socialavgifter och ATP-bidrag.70 Detta motsvarar ca . Ett annat villkor är att anställningen måste vara tidsbegränsad och bestå i minst 6 och som längst 36 månader. Reglerna medger för forskaren att byta anställning under förutsättning att villkoren i övrigt för expertskatt är uppfyllda. Vidare får den anställde inte ha varit skattskyldig i av som föregått det år då arbetet påbörjas. Det finns inga begränsningar när det gäller vilka personer som kan ansöka om skattelättnader, dvs. reglerna omfattar alla branscher samt både danska och utländska medborgare. Danskere, som er udrejst fra , kan derfor også benytte ordningen, da hovedformålet er at til traekke forskere og specialister, ikke vil vaelge at arbejde i . er dog blevet inskraenket vaesntligt efter, det er blevet et krav, at personer for at blive godkendt på ordningen ikke må have vaeret begraenset eller fuld skattepligt till de sidste . Formålet med bestemmelserne kan sammenfattes til, at de skal göre det lettere at kunne tiltraekke udaendinge med spidskompetencer till , men samtidig indeholder reglerne vaern mod vilket är motsvarighet till de sociala avgifterna. Därtill görs också avdrag för bidrag till en särskild pensionsplan. 69 Se bilaga 4 för den aktuella lagtexten KSL, kildeskattelovens, §§ 48 E–F., samt . 70 ATP-bidrag är en form av pensionsbidrag. 2013/14:RFR11 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER – efter objektive kriterier – at personer, der alligevel ville vaere kommet till , kan bruge reglerne.71 Den anställde får heller inte ha haft något bestämmande inflytande, t.ex. varit delägare eller på annat sätt deltagit direkt eller indirekt i kontrollen av arbetsgivaren, under de fem kalenderår som föregått anställningens påbörjande. Systemet har justerats. Lagen har förenklats då man har tagit bort en begränsning när det gäller användningen av skattenedsättningen i de fall när en person efter en utlandsvistelse vill återgå till det danska företaget där han eller hon tidigare var anställd.72 3.2.2 Särskilda regler för forskare Det föreligger inget krav på en minimilön för att forskare ska beviljas expertskatt. Givet att ett antal andra kvalificeringsgrunder är uppfyllda kan forskerskatteordningen alltså användas av godkända forskare oavsett deras lönenivå.73 Speciella kvalificeringsgrunder gäller för huruvida forskare ska kunna komma i fråga för skattereglerna för utländska experter. Universitet, statliga forskningsinstitutioner samt har befogenhet att godkänna forskningsmeriter. När en person anställs av en arbetsgivare som omfattas av lagen om universitet m.fl. samt lagen om forskningsinstitut ska ansökan behandlas av institutionen. De danska reglerna tillaegger universiteterne og sektorforskningsinstitutterne rettil selvstaendigt at traeffe beslutning om godkendelse af skattepligtiges kvalifikationer som forsker i forbindelse med ansaettelse.74 Speciella regler gäller för privatanställda forskare. Enligt reglerna ska private virksomheder, og de vidergående uddannelser, der ikke er universiteter eller sektorforskningsinstitutioner. ska ansöge om at få den enkelte persons kvalifikationer godkendt samt at få personens arbejdsopgaver godkendt som overvejende forskning.75 I de fall när en person anställs av en arbetsgivare som inte omfattas av ovanstående lagar eller när arbetsgivaren är ett privat företag ska ansökan prövas av forskningsrådet.76 Ingen skillnad görs vad gäller villkoren för skattebefrielsen om forskningen bedrivs vid offentliga forskningsinstitutioner eller vid privata företag. Kvalificeringsgrunderna för att betraktas som en forskare innebär att arbetstagaren måste ha dokumenterad kompetens, antingen en doktorsexamen, vilket innebär motsvarande kompetens som en biträdande professor eller högre, eller som forskare vid institutioner som omfattas av ovan omnämnda lagstiftning. Vid bedömningen av om en forskare uppfyller bestämmelserna i 71Johanneson Smedegaard N. och . (2012), s. 18–19. 72L 218 Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, lov om afgift af lønsum m.v., kulbrinteskatteloven og forskellige andre love. 73http:///SKAT.aspx?oID=1977905&chk=206519. 74Johanneson Smedegaard N. och . (2012), s. 63. 75Ibid., s. 64. 76Reglerna för att godkänna en arbetstagares kompetens som forskare har fastställts av ministern för vetenskap, innovation och högre utbildning, se beslut nr 568 av 22/06/2000, se KSL § 48 E, punkt. 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER 2013/14:RFR11 kildeskatteloven77 utgår man från riktlinjer för grundforskning och tillämpad forskning. Personer som arbetar med utvecklingsarbete har därmed alltså inte rätt att få en nedsatt skatt enligt expertskattereglerna. Ansökan som ska behandlas av forskningsrådet måste innehålla en fullgod beskrivning av arbetsuppgifterna så att det klart och tydligt framgår att det rör sig om en s.k. forskaranställning. Forskningsarbetet hos en privat arbetsgivare ska således i princip ha samma innehåll som en forskartjänst vid ett universitet eller någon annan forskningsinstitution. Under vissa förutsättningar kan en utländsk forskare som har bedrivit sina forskarstudier i medges skattelättnader efter sin doktorsexamen: Som led i ph.d.-studiet genomföres ofte en del af studiet ved et udenlandsk universitet. En sådan udenlandsk ph.d.-studerende, der under opholdet ved et universitet i er lönnet af sit udenlandske universitet, kan anses for at vare gaesteforsker ved i og kan derfor anvende forskerskatteordningen efter endt ph.d.-studium, såfremt personen max. har varet fuld skattepligtig i 12 måneder inden for de seneste för ansaettelsen og fuldt ut har vaeret finansieret af midler fra udlandet.78 3.2.3 Systemet i praktiken Tabellen nedan visar en branschuppdelning av antalet företag och antalet anställda som hade beviljats expertskatt enligt de danska reglerna för . Av statistiken framgår att skattenedsättningen är vanligt förekommande inom sektorerna tillverkning, utbildning, parti- och detaljhandel samt professionella, vetenskapliga och tekniska tjänster. av alla personer som uppfyllde kriterierna för att beviljas en skattenedsättning arbetade inom sektorn undervisning. Antalet anställda med skattenedsättning i de tre övriga branscherna uppgick till . Inom sektorn tillverkning var många av de personer som hade beviljats expertskatt anställda inom läkemedelsindustrin medan den vanligaste arbetsgivaren inom utbildningssektorn var universiteten. Elitidrottare som vistas i kan också komma i fråga för skattenedsättningen. Totalt sett beviljades 108 personer skattenedsättning tillhörande sektorn kultur, nöje och fritid, i vilken elitidrottare ingår. Tabell 5 och antal anställda enligt de danska expertskattereglerna * El, gas, värme och kyla 77Se bilaga 4, KSL § 48 E punkt 5. 78Johanneson Smedegaard N. och . (2012), s. 72. 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER Vetenskapliga och tekniska tjänster Administrativa tjänster och andra stödtjänster Offentlig förvaltning och försvar; social Kultur, nöje och fritid Internationella organisationer, utländska organ *Siffrorna per . Det kan förekomma en diskrepans i statistiken mellan antalet anställda inom varje bransch och antalet sysselsatta som medges skattenedsättning då personer kan arbeta inom flera branscher . Tabell 6 visar antalet anställda uppdelat per sektor för perioden –2011. Bristfällig registrering inom industrin –2007 förklarar den stora förändringen i gruppen okänt. 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER 2013/14:RFR11 2013/14:RFR11 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER Statistik efter att expertskatten trätt i kraft i visar att antalet forskare och nyckelpersoner som beviljats expertskatt ökade med . Antalet forskare ökade med uppemot 900 personer , medan antalet anställda nyckelpersoner ökade med något över 700 personer. ökade forskarnas relativa andel av dem som beviljades expertskatt från till . Tabell 7 , forskare och nyckelpersoner som har utnyttjat expertskatten –2011* *Siffrorna per . Källa:http:///skatteomraadet/talogstatistik/menu/671.html. Av intresse är också att se antalet anställda uppdelat per landstillhörighet. Tabellen nedan visar landstillhörigheten för de forskare och nyckelpersoner som utnyttjade expertskatten –2011. Expertskattereglerna används mest av personer som kommer från , och . i noterar att skattenedsättningen används mest frekvent av personer från de länder som har stor handel med. kom nästan 1 700 fler personer att utnyttja det danska expertskattesystemet. Förändringen berodde till stor del på den ökade tillströmningen av personer från (), () och återvändande danska medborgare (). 3 EXPERTSKATT I ANDRA LÄNDER 2013/14:RFR11 4 Genomgång av praxis 4.1 Genomgång av domar En genomgång av hur domstolarna i praktiken har tolkat och tillämpat bestämmelserna i 11 kap. 22 och 23 §§ IL ger viktig information om t.ex. expertskattens förutsebarhet och huruvida det förekommer tillämpningsproblem när det gäller vilka personer som beviljas skattelättnader. Den kvantitativa analysen grundar sig på 134 fall. Det bör noteras att denna analys baseras på domar från både FR och KR. Detta torde inte påverka de resultat som presenteras då domstolarna prövar samma fråga i såväl lägre som högre rättsinstans. Den kvalitativa analysen grundar sig på 67 olika fall som har resulterat i 119 domar. Det är vanligt att domslut överklagas till högre instans, vilket därför innebär att analysen baseras på 67 domar från FR (tidigare länsrätten, LR), 50 domar från KR och 2 domar från HFD (tidigare Regeringsrätten).79 Endast få domar rör de nya reglerna eftersom lönerekvisitet började gälla . Analysen av rättspraxis kommer därför framför allt att fokusera på tillämpningen av de gamla reglerna. Syftet med genomgången av domarna är att beskriva och analysera tilllämpningen av bestämmelserna. Därtill är frågan om det förekommer skillnader i tillämpningen av bestämmelserna samt om det finns någon systematik avseende de olika instansernas tolkning av regelverket. De olika fallen har kategoriserats efter vilken eller vilka av grunderna för skattelättnader som har varit föremål för domstolsförhandlingarna. Andra fall behandlar t.ex. frågor om löneutbetalning och vem som betalar ut lönen och tiden för ansökans ankomst till . 4.2 Föremålet för domstolens prövning Frågan i de flesta mål som har studerats är huruvida en anställd är berättigad till skattelättnader enligt 11 kap. 22 § punkt 1 eller 3 IL (se figur 1).