rfr · H10WRFR11 · 2014-01-01 00:00:00 — Det framgår av figuren att många arbetstagare och arbetsgivare tycks ansöka om skattelättnader enligt flera av de olika kategorier av personer som kan beviljas skattelättnader, nämligen experter samt de som innehar företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag. I fyra fall prövade en instans den sökande enligt alla tre kategorierna, dvs. också huruvida personen i fråga var att betrakta som forskare med huvudsakligen utvecklings- och forskningsuppgifter. Därtill bör tilläggas att när ansökan (och överklagan) enbart görs med hänvisning till 11 kap. 22 § punkt 3 gäller den oftast huruvida personen i fråga uppfyller kraven för att anses inneha företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag. 79 I bilaga 5 sammanfattas samtliga fall. Fallen har numrerats från 1 till 67. 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS 2013/14:RFR11 Figur 1 Föremålet för domstolens prövning i de 134 fallen Källa: Egen bearbetning, Några av fallen som har studerats gäller tid för ansökningens ankomst till eller löneutbetalning. Frågan om löneutbetalning aktualiseras på grund av att arbetsgivaren måste vara hemmahörande eller ha ett fast driftställe i och att arbetsgivaren definieras som den som betalar ut lönen. Domstolens prövning gäller om det är ett svenskt eller ett utländskt bolag som är den faktiska utbetalaren av ersättningen till arbetstagaren. Ett fall gällde hur lönen ska beräknas enligt det nya lönerekvisitet. Fallen som har placerats i kategorin Övrigt gäller huruvida kravet att arbetsgivaren ska höra hemma i är uppfyllt, möjligheten att få skattelättnader som expert i ett bolag man själv äger och möjligheten att behålla skattelättnader om man byter arbetsgivare. Av de fall som avgjordes i KR var det i majoriteten av fallen företaget eller den anställde som hade överklagat FR:s dom, nämligen 91 av de totalt 117 målen. överklagade sålunda i de resterande 26 målen. I de 2 fall där Regeringsrätten beviljade prövningstillstånd var det en gång företaget och den anställda respektive en gång som överklagade KR:s dom.80 4.3 Utfall i olika instanser En annan fråga rör i vilken utsträckning domstolarna har gått på arbetstagarens/arbetsgivarens respektive linje, samt om några skillnader i bedömning kan skönjas . 80 Av bilaga 5 framgår det att i 55 av de 67 målen som avgjordes i FR var det företaget och/eller den anställda som hade överklagat beslut. Detta innebär att var den part som överklagade nämndens beslut i de resterande 12 målen. 2013/14:RFR11 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS Figur 2 Utslag i kammarrättens domar 2002 till 2013 Källa: Egen bearbetning. Avseende KR kan två tendenser lyftas fram.81 KR förefaller för det första ha blivit något mer restriktiv i sin tolkning av regelverket . Färre anställda och företag fick bifall på sina överklaganden, som fler överklaganden från prövades och bifölls (jfr figur 2). Detta hänger till viss del samman med dåvarande Regeringsrättens avgörande RÅ 2006 ref. 16, som fick stor inverkan på bedömningen av var i en företagsorganisation en person ska befinna sig för att kunna sägas vara innehavare av en nyckelposition.82 För det andra beviljade KR färre prövningstillstånd fr.o.m. den senare delen av 2007. Detta kan sannolikt förklaras av att expertskattebestämmelserna hade varit i kraft under . Detta fick till följd att KR hade mindre anledning att pröva fallen i sak då man i högre grad kunnat luta sig mot etablerad rättspraxis. Av domarna från FR i bilaga 5 framgår det att drygt en fjärdedel var till arbetstagarens eller arbetsgivarens favör. KR gick i nästan hälften av dessa domar, 24 stycken, på arbetstagarens eller arbetsgivarens linje.83 I sju fall ändrade KR en för den anställda och företaget positiv dom från FR.84 Överklagande till FR gav de anställda och företagen rätt i av fallen. Motsvarande siffra för KR är . För fallen 1.1–1.33 kom FR och KR fram till samma domslut vid tolv tillfällen, medan det för fallen 1.34–1.67 hände vid sju tillfällen. Det är svårt att dra några entydiga slutsatser utifrån en endast kvantitativ sammanställning. Nedan görs därför en genomgång av domarna utifrån kvalitativa aspekter. 81Alla domar utom två härrör från KR . De övriga två har avgjorts i KR i , se fallen 1.44 och 1.45. 82Avgörandet diskuteras mer ingående senare i kapitlet. 83Fem av fallen gällde återställande av beslut som FR hade ändrat. Se fallen 1.13, 1.44, 1.45, 1.51 och 1.59. 84Se fallen 1.23, 1.33, 1.37, 1.48, 1.53, 1.54 och 1.55. 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS 2013/14:RFR11 Ett av de vanligast förekommande fallen som har prövats i domstol rör rätten till skattelättnad som expert. Enligt 11 kap. 22 § första stycket 1 IL är den person expert som utför specialistuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet. Bedömningen enligt förarbetena var att experterna främst skulle vara verksamma inom industrin. Som framgår av figur 1 har FR och KR prövat denna fråga vid 33 av de totalt 67 analyserade fallen. Endast 4 av fallen handlade uteslutande om expertrekvisitet, varav 2 beviljades skattelättnader.85 Av dem som sökte som experter eller företagsledare/nyckelpositionsinnehavare beviljades en person skattelättnader såsom expert i KR.86 Bland de fall där personer ansökte om skattelättnader på samtliga grunder beviljades ingen skattelättnad. Detta innebär att bland de 33 fallen där expertbegreppet har varit föremål för prövning befanns endast tre personer vara experter i lagens mening. Av domarna framgår att domstolarnas resonemang rör om tjänsten faller inom de områden som angivits i förarbetena, nivån på den sökandes arbetsuppgifter och huruvida rekryteringssvårigheter har förelegat vid tillsättning av tjänsten.87 I ett avgörande från Regeringsrätten, RÅ 2003 ref. 58, menade rätten med stöd i förarbetena till det aktuella lagrummet att en person som var anställd som prefekt vid i och chef för trädgårdens och museets gemensamma förvaltning omfattades av lagens tillämpningsområde. Personen i fråga beviljades dock inte skattelättnader då det inte visats att rekryteringssvårigheter inom landet hade förelegat.88 Det faktum att de områden som anges i proposition 2000/01:12 endast var exempel tog KR fasta på. Ett mål gällde huruvida chefsdirigenten vid var att betrakta som expert. KR menade att dirigenten verkade inom en kunskapsintensiv bransch och att hans kunskaper inom och erfarenhet av fransk och italiensk opera gjorde honom till expert i lagens mening.89 I andra fall bedömde KR att personer med specialkunskap om särskilda datorsystem inte skulle beviljas skattelättnader som experter, som deras kompetensnivå inte heller bedömdes vara tillräckligt hög.90 I fall 1.21, där en testingenjör verksam inom Gripenprojekt ansökte om skattelättnader, tog rätten fasta på intresse av att kunna konkurrera med Gripenplan på exportmarknaden. Vidare anförde företaget i rätten att samtliga medarbetare i projektet handplockats. Rätten tvivlade inte på att kompetensen i fråga varit svår att finna i och fann det visat att 85I fallen 1.30 och 1.47 beviljades de sökande skattelättnader av KR, medan samma instans avslog de sökandes överklaganden i fallen 1.3 och 1.17. 86Se fall 1.21. 87Se t.ex. fall 1.32. 88Se fall 1.1. 89Se fall 1.47. 90Se fallen 1.3 och 1.4. 2013/14:RFR11 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS rekryteringssvårigheter hade förelegat. Testingenjören ansågs vara teknisk specialist inom sitt område.91 ansökte också om skattelättnader för en prissättningsdirektör i fall 1.24. Argumentationen var snarlik den i det föregående fallet, dvs. hade stort intresse av att kunna konkurrera internationellt med stridsflygplan och den sökande hade handplockats till projektet. KR fann dock inte att erfarenhet av prissättningsprocedurer var tillräckligt unikt för att berättiga till skattelättnader såsom expert eller nyckelperson.92 Argumentationen var i fall 1.36 snarlik den i fall 1.21. Lastvagnar argumenterade att lastbilstillverkning och lastbilsförsäljning sker i knivskarp konkurrens med andra tillverkare och att området är ett där har stort intresse av att upprätthålla sin position på exportmarknaden. Den anställda i fråga var ingenjör och globalt ansvarig för allt kablage i alla lastbilsmodeller, men inte heller här befanns kompetensnivån och kompetensområdet vara tillräckligt för att den sökande skulle medges skattelättnader. Rätten argumenterade att arbetsuppgiften och den därtill fordrade kompetensen inte överensstämde med de krav på specialisering och kompetenshöjd som ställs i lagstiftningen.93 I ett fall rörande en projektledare inom stålindustrin fann KR att fick anses ha ett starkt intresse av att på stålindustriområdet konkurrera om internationellt rörlig arbetskraft. Den sökandes arbetsuppgifter hade också en sådan inriktning att det hade inneburit rekryteringssvårigheter för företaget. Av den anledningen bifölls överklagandet och rätten fann att förutsättningarna för skattelättnader enligt 11 kap. 22 § första stycket 1 IL var uppfyllda.94 Vad gäller kravet att rekryteringssvårigheter ska föreligga inom landet fick en anställd i investmentbolaget avslag på sin ansökan om skattelättnader för en anställd.95 LR fann det inte visat att det varit svårt att finna lämpliga kandidater i till tjänsten i fråga. De andra sökande hade diskvalificerats eftersom de hade ett mindre kontaktnät än den person som ansågs lämplig för tjänsten. Rätten menade emellertid att det inte var ett tillräckligt skäl för att betrakta en person som expert och hänvisade till RÅ 2006 ref. 16 där domstolen konstaterat att de kontakter med kundföretagen respektive den kännedom om den finska marknaden som en anställd på hade endast undantagsvis [kunde] inverka på bedömningen av frågan om en person uppfyller lagens krav på experter och specialister. I ett annat fall anförde Hockey att klubbens huvudtränare skulle få skattelättnader såsom expert då han var mycket framstående inom sitt område och att en liknande tränare inte stod att finna i . 91Se fall 1.21. 92Se fall 1.24. 93Se fall 1.36. Notera att kammarrätten i tre andra mål gällande anställda vid beviljade skattelättnader såsom nyckelpersoner för personer med ungefär samma arbetsuppgifter och ställning. 94Se fall 1.30. 95Se fall 1.40. 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS 2013/14:RFR11 att elittränarlicens stod att få efter några månaders teoriutbildning. KR fann det heller inte visat att rekryteringssvårigheter hade förelegat inom landet.96 I 11 kap. 22 § första stycket 2 IL stadgas att den som utför kvalificerade forsknings- eller utvecklingsuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet är berättigad till skattelättnader. Forskare inom såväl industri som forskningsinstitutioner omfattas av möjligheten till skattelättnader, dock ska samma kompetensnivå gälla som för experter. Bland de undersökta fallen beviljade KR två personer skattelättnader såsom forskare då man ansåg det visat att institutionen hade haft det svårt att rekrytera motsvarande kompetens inom landet. I fall 1.51 hade beviljat en nationalekonom vid skattelättnader, men beslutet överklagades av som ansåg att rekryteringssvårigheter inom landet inte hade förlegat. I KR anförde att tjänsten hade utlysts i såväl som internationellt och att den hade sökts av två svenskar, av vilka den ena dock inte hade varit tillräckligt kvalificerad och den andra hade tackat nej till anställning. Universitet framhöll att det för övrigt inte fanns något formellt krav på att tjänsten skulle ha utlysts internationellt för att kriteriet rekryteringssvårigheter skulle anses vara uppfyllt. KR fann också att det anförda visade att det varit svårt att hitta en lämplig forskare till tjänsten i Sverige.97 I det andra fallet, 1.59, överklagade beslut att bevilja en biolog vid skattelättnader. Verket ansåg att biologen främst utförde administrativa uppgifter och ifrågasatte att det hade varit svårt att hitta en lämplig person till tjänsten i . Med hänvisning till RÅ 2003 ref. 58 argumenterade verket att det faktum att en utländsk sökande varit mest meriterad inte var att likställa med att det hade varit svårt att hitta en lämplig kandidat inom landet. LR biföll överklagandet men KR fann det tillräckligt att hade annonserat på Arbetsförmedlingens platsbank och på , en viktig rekryteringssajt för naturvetare, och biföll universitets överklagande.98 I fallen 1.64 och 1.65, där KR inte beviljade prövningstillstånd, avslog FR tekniska högskolas överklaganden av negativa beslut från . I det förra fallet var skälet bl.a. att den sökande för ansökan inte hade avlagt någon doktorsexamen och att en postdoktorandtjänst i regel inte kunde anses omfatta så kvalificerade uppgifter som avses i lagen.99 I det senare fallet ansågs det, trots att den anställda snart skul- 96Se fall 1.53. 97Se fall 1.51. 98Se fall 1.59. 99Se fall 1.64. 2013/14:RFR11 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS le befordras till docent, inte visat att hennes tjänst var av tillräckligt kvalificerat slag och inte heller att hennes tidigare forskningsresultat hade en tillräckligt hög grad av specialisering.100 KR avslog ett överklagande som gällde en veterinär specialiserad på hästkirurgi i fall 1.32 då det inte befanns visat att den anställdes forskning skulle vara tillräckligt omfattande för att uppfylla kraven enligt bestämmelserna.101 Möjlighet till skattelättnader finns också enligt 11 kap. 22 § första stycket 3 IL för den som utför företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag. Med personer i företagsledande ställning avses företagsledare, t.ex. dotterbolagsdirektörer eller andra personer med ansvar för företagets allmänna ledning och förvaltning.102 Chefen för förvaltningen av och i , som nämnts ovan, fick t.ex. inte skattelättnader enligt 11 kap. 22 § första stycket 3 IL. RR fann, mot bakgrund av vilka som i propositionen anges kunna komma i fråga för skattelättnader såsom företagsledare och lagstiftningens allmänna syfte, att skapa incitament för att förlägga eller behålla bl.a. koncernledande funktioner som kräver utländsk personal i , att förvaltningschefen föll utanför lagens åsyftningsområde.103 En annan fråga som aktualiserades i tolkningen av företagsledarrekvisitet i punkt 3 var huruvida en person kunde få skattelättnader såsom företagsledare för sitt eget företag. Denna fråga togs upp i fallen 1.16 och 1.23. I det förstnämnda målet ifrågasatte tillvägagångssättet att sätta sig på bolag för att bli beviljad skattelättnader.104 I det sistnämnda målet menade verket att lagens allmänna syfte, att skapa incitament för företag att förlägga eller bibehålla koncernledande funktioner som kräver utländsk personal i , inte kunde anses vara uppfyllt när de företagsledande uppgifterna [] avser ett företag i vilket arbetstagaren dessutom har ett väsentligt ägarintresse.105 I fall 1.16 fann dock KR att det saknades motsättning mellan att äga ett företag och att få skattelättnader för arbete i detsamma. Domstolen fann att företagets verksamhet hade varit gynnsam för och den sökande beviljades skattelättnader.106 I fall 1.23 lutade man sig mot den domen och ansåg att det saknades skäl för att göra annan bedömning för nyckelperson med ägarintresse än för expert eller specialist med sådant intresse och att det varken hade antytts i förarbeten, lagstiftning eller praxis. KR fann att perso- 100Se fall 1.65. 101Se fall 1.32. 2000/01:12 s. 22. 103RÅ 2003 ref. 58. 104Se fall 1.16. 105Se fall 1.23. 106Personen i fråga beviljades emellertid skattelättnader såsom expert. 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS 2013/14:RFR11 nen i fråga såsom vd hade företagsledande uppgifter i bolaget, men vd:n nekades skattelättnader då man ansåg att bolagets verksamhet, finansiell rådgivning, och storlek gjorde att det inte stämde överens med lagstiftningens allmänna syfte. Ett annat fall, 1.22, rör en person som arbetade som Vice President och ansvarade för låntagare inom bankens kapitalmarknadsenhet med fokus på den finska marknaden hos . LR avslog den sökandes överklagande då man bedömde att han inte hade sådant allmänt ansvar för den allmänna ledningen och förvaltningen att han skulle anses ha företagsledande uppgifter. Rätten ansåg inte heller att personen hade en tillräckligt hög grad av specialisering och kompetensnivå för att kunna benämnas nyckelperson i företaget. valde att överklaga beslut att ge en personalchef hos skattelättnader.107 Bolaget argumenterade att personalchefen hade företagsledande uppgifter med ansvar för personalcheferna och i , och . Därtill ingick personen i ledningsgrupperna för ett antal av koncernens verksamheter. menade att den omständigheten att personalchefen satt i ledningsgruppen inte per automatik innebar att han hade företagsledande uppgifter. En annan omständighet som lyftes fram av var att det inte heller framgick av underlaget om han hade inflytande över t.ex. beslut rörande var verksamheten ska förläggas och absolut beslutanderätt i affärer som bolaget förespråkar. KR bedömde bl.a. att den sökande inte var berättigad till skattelättnader då man menade att det inte var visat att han i egenskap av personaldirektör med ansvar för HR-frågor samt delaktighet i bolagets ledningsgrupp hade ett ansvar för den allmänna ledningen och förvaltningen av bolaget.108 4.7 Begreppet innehavare av nyckelposition i ett företag Som beskrevs i det föregående avsnittet kan personer som utför uppgifter som medför en nyckelposition också beviljas skattelättnader. Innehavare av en nyckelposition i ett företag, liksom experterna, antogs i propositionen t.ex. vara [] specialister inom områdena rationalisering, administration, logistik, marknadsföring, produktion, , ekonomi samt informations- och kommunikationsteknologi.109 I de undersökta fallen beviljades elva personer skattelättnader såsom innehavare av nyckelpositioner. Av betydelse för rättens bedömning var självklart den anställdas ställning i företaget – konkret position men också kunskapens 107Se fall 1.52. 108FR avslog överklagande då man ansåg att personalchefen hade en nyckelposition inom företaget, även om bedömningen var att han inte uppfyllde kravet på att inneha en företagsledande ställning i bolaget. 2000/01:12 s. 22. 2013/14:RFR11 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS vikt för företagets verksamhet – och här utgör RÅ 2006 ref. 16 en tydlig skiljelinje för hur bedömningen ska göras. Ett framgångsrikt sätt att argumentera för sin betydelse för företaget var att hänvisa till att man anställts för att underlätta en omstrukturering eller fusion mellan flera företag. Huruvida samma kunskapskrav ska ställas på nyckelpersoner som på experter har också varit föremål för återkommande diskussion. KR bedömde i fall 1.11 att det vid bedömningen av huruvida en person var innehavare av en nyckelposition inom ett bolag eller inte, var viktigt att inte diskriminera mellan bolag beroende på deras storlek. I stora bolag kunde viktiga positioner återfinnas längre ifrån den centrala ledningen än i mindre bolag. Det aktuella målet gällde en Global Brand Director på och huruvida hans ställning i företaget skulle betraktas som företagsledande eller en nyckelposition i lagens mening. Personen i fråga ledde en internationell grupp, där han hade direkt ansvar för 7 av medlemmarna och projektansvar för 14 av dem. Informationen gruppen tog fram hade betydelse för framtida investeringar i miljardklassen. På fanns totalt 30 personer i motsvarande ställning. KR argumenterade att en person som innehar en företagsledande ställning eller annan nyckelposition skulle tillhöra en relativt snäv krets av chefer på hög nivå som ansvarar för en för företaget viktig och central del. Bedömningen skulle göras olika när det gäller små och stora företag för att inte diskriminera de . Rätten tog alltså hänsyn till att var ett stort bolag när man gjorde bedömningen att personen i fråga skulle beviljas skattelättnader enligt 11 kap. 22 § första stycket tredje punkten IL.110 Snarlik argumentation rörande innebörden av nyckelpersoner fördes av KR i ett mål som gällde en programutvecklingskonsult.111 KR argumenterade på ett likartat sätt i fall 1.13. Rätten fann att det var viktigt att inte missgynnades på grund av sin storlek. KR ansåg att det faktum att chefen var ytterst ansvarig för samtliga dotterbolags finansavdelningar, samt att han förde med sig kunskap om General Motors företagskultur efter fusionen mellan bolagen, gjorde att han levde upp till lagstiftningens krav.112 I några fall ansågs de anställda inneha en nyckelposition främst i kraft av sin funktion hos företaget vid den aktuella tidpunkten för anställningen, t.ex. vid omstruktureringsprocesser. Detta var tydligt i två fall som gällde anställda hos Lastvagnar. Personerna hade arbetat för och när Lastvagnar hade gått ihop med och skulle de med hjälp av sin erfarenhet från Re- nault bidra till att skapa en gemensam plattform för framtagning av komponenter som kunde användas i samtliga märken. KR tog fasta på de anställdas betydelse för företaget i samband med omstruktureringen och ansåg dem vara nyckelpersoner i lagens mening.113 Värt att notera är att en tredje anställd hos 110Se fall 1.11. 111Se fall 1.4. 112Se fall 1.13. 113Se fallen 1.28 och 1.29. 4 GENOMGÅNG AV PRAXIS 2013/14:RFR11 Lastvagnar som liksom de andra två arbetade med framtagningen av den gemensamma plattformen efter fusionen nekades skattelättnader i LR.114 KR resonerade på ett likartat sätt i fråga om två anställda som ansågs inneha nyckelpositioner hos efter fusionen med anställd hos nekades till skillnad från sina kolleger skattelättnader. Fallet prövades i KR, men personen i fråga befanns inte uppfylla de krav som ska ställas på en person som ska anses inneha en nyckelposition. Till skillnad från sina kolleger nämnde han dock inte omstrukturering och fusion i sitt överklagande.116 En anställd på SCA ansågs också av KR vara nyckelperson i kraft av sin betydelse i en omstruktureringsfas, eftersom omstruktureringen var viktig för företagets fortlevnad och personen i fråga hade ändamålsenlig kompetens.117 Kravnivån för att betraktas som innehavare av en nyckelposition höjdes emellertid i och med Regeringsrättens dom, RÅ 2006 ref. 16. I domen gör rätten följande bedömning av om ansvariga för den finska valutamarknaden var att betrakta som nyckelperson: Kammarrätten har grundat sin bedömning på att H.M. innehade en nyckelposition inom en av bankens verksamhetsgrenar. Av lagtexten framgår emellertid att det skall vara fråga om en nyckelposition i ett företag. Bedömningen skall således göras med beaktande av hela det företag i vilket personen är anställd. till hela ansågs personen i fråga inte inneha någon nyckelposition.118 LR gjorde bl.a. med hänvisning till ovanstående dom bedömningen att en administrations- och ekonomidirektör samt vice koncernchef på , med ansvar för den nordiska verksamheten, inte ansvarade för en för företaget nödvändig och central del.119 En avdelningschef hos ansågs inte inneha någon nyckelposition av LR, då ingick i ., ett multinationellt företag med flera tusen anställda. I KR anförde chefen i fråga att bedömningen måste göras utifrån anställningsföretaget och inte utifrån hela koncernen. KR höll med om detta men fann ändå inte att arbetsuppgifterna i fråga var sådana att de berättigade avdelningschefen till skattelättnader såsom innehavare av en nyckelposition.120 I ett annat fall ansåg KR det inte vara visat att en personaldirektör hos , som hade ansvar för HR-frågor och var delaktig i bolagets ledningsgrupp, kunde anses ha en nyckelposition i lagens mening.121 valde i ett annat fall att överklaga beslut att bevilja en person anställd hos skattelättnader. refererade till RÅ 2006 ref. 16 och argumenterade att bedömningen av om en anställd ska betraktas ha en nyckelposition eller inte ska göras utifrån hela det företag som personen arbetar för. I det aktuella fallet borde den sökandes 114Se fall 1.36. 115Se fallen 1.8 och 1.9. 116Se fall 1.10. 117Se fall 1.26. 118Se fall 1.5.