rfr · H10WRFR11 · 2014-01-01 00:00:00 — Av den anledningen har de danska skattereglerna beskrivits och där så är relevant jämförts med de svenska skattereglerna. Vilka möjligheter till skattelättnader finns för utländska experter och nyckelpersoner i ? Vilka är skillnaderna mellan den danska och den svenska expertskatten? Hur har antalet inkomna ansökningar om skattelättnad utvecklats i ? Utvärderingsarbetet har i huvudsak genomförts av utvärderings- och forskningssekretariatet vid i samarbete med utskottskansliet. När det i utvärderingen refereras till de gamla reglerna avses genomgående i rapporten de regler som trädde i kraft , vilka alltjämt gäller. De utvidgade reglerna avser den komplettering av reglerna som trädde i kraft . För enkelhetens skull refereras enbart till företagsnamnet och inte bolagsformen eller den företagsgrupp som den intervjuade arbetar inom. Expertskattereglerna har analyserats i relativt begränsad omfattning. Av den anledningen bygger denna utvärdering i hög utsträckning på intervjuer med företag, idrottsklubbar, intresseorganisationer och redovisningsbyråer. Dessutom har handläggare vid och intervjuats. Detta är aktörer som på olika sätt har tillgodogjort sig erfarenhet om hur expertskattereglerna fungerar i praktiken. Syftet med intervjuerna har varit att få en fördjupad kunskap om tillämpningen av reglerna och hur dessa företag och organisationer upplever att de förändrade reglerna har fungerat, samt att få synpunkter på hur regelverket är konstruerat och tillämpas. Genom och etablerades kontakt med flertalet företag som har intervjuats i studien. informerade den s.k. storföretagsgruppen om studien där de ombads kontakta utvärderings- och forskningssekretariatet för att medverka i arbetet. informerade sina medlemmar på motsvarande sätt. Totalt sett har 19 företag intervjuats i studien, dock inga små eller medelstora företag. ansöker om skattelättnader för fler anställda, vilket innebär att de därmed kan antas ha större erfarenhet av reglernas tillämpning. De problem som aktualiseras är i princip desamma för stora som för mindre företag. Ett undantag rör vem som ska anses som utbetalare av lönen om det sker en förmedling av utbetalning mellan ett utländskt bolag och ett svenskt bolag. Detta är en fråga som framför allt berör större företag. Som det kommer att framgå av utvärderingen föreligger ett specifikt problem för större företag som ansöker om skattelättnader för anställda som har en s.k. nyckelposition i företaget. Det bör betonas att de tre redovisningsbyråer som har intervjuats i utvärderingen, dvs. , Deloitte och KPMG, har betydande erfarenhet av att ansöka om skattelättnader för sina klienter. Detta innebär att de erfarenheter som förmedlas om företagens användning av expertskattereglerna i realiteten baseras på ett större antal företag. Genom redovisningsbyråernas erfarenheter av och synpunkter på hur expertskattereglerna fungerar inkluderas indirekt små eller medelstora företag i utvärderingen. menar att i och med de utvidgade reglerna prövar färre ansökningar enligt de gamla reglerna från framför allt större företag. Det innebär att de problem som kan observeras när det gäller om en person uppfyller kraven på att betraktas som expert eller innehavare av nyckelposition i ett företag relativt sett är vanligare i mindre företag som har lägre lönenivåer än i större internationellt verksamma företag.9 Därutöver har åtta universitet och högskolor intervjuats. har skickat information om utvärderingen till sina medlemmar och därefter vidareförmedlat kontaktinformation till utvärderings- och forskningssekretariatet. har intervjuats i utvärderingen: , , (), , , , och . Sålunda har flertalet av de största universiteten tillika de som bedriver mest forskning intervjuats. Genom urvalet erhölls därmed en representativ bild av användningen av expertskattereglerna vid svenska universitet och högskolor. Slutligen har åtta fotbollsklubbar i Allsvenskan samt en klubb i Superettan kontaktats i utvärderingen angående deras erfarenheter av den utvidgade expertskatten.10 De klubbar som har högst personalkostnader i absoluta tal kontaktades. Antagandet var att höga lönekostnader innebär en högre sannolikhet för att klubben ansöker om skattelättnader för utländska spelare. Därutöver ingår Hammarby fotboll i utvärderingen då klubben ekonomiskt sett är likvärdig med många allsvenska klubbar sett till intäkter och kostnader.11 9Svenskt Näringsliv, intervju, . 10IF Elfsborg valde att inte medverka i studien. 11Analys av Superettanklubbarnas ekonomi 2012, http: ///ImageVault/Images/id_92793/scope_0/ImageVaultHandler.aspx I tabellen nedan redogörs för personalkostnaderna respektive personalkostnadernas andel av intäkterna för de allsvenska klubbarna 2012. beräknar att den genomsnittliga spelarlönen för en allsvensk fotbollsspelare uppgick till ca vid 12 månaders anställning. Motsvarande siffra för spelare i superettan var . I bägge siffrorna ingår s.k. sign-on-bonusar till spelare, vilket innebär att den faktiskt utbetalda bruttolönen är lägre.12 Tabell 1 Personalkostnader i allsvenska klubbar 2012 Motsvarande statistik om bruttolöner eller personalkostnader redovisas inte för ishockeyklubbarna i SHL (Svenska hockeyligan). Information indikerar att medellönen ligger på en högre nivå i SHL än i Allsvenskan.13 Av den anledningen kontaktades alla klubbar i SHL inom ramen för denna utvärdering. Av SHL:s tolv klubbar valde tio att medverka i utvärderingen.14 När det gäller ishockeyklubbarna är det relativt vanligt förekommande med rekrytering av spelare löpande . Det faktiska antalet spelare som har beviljats skattelättnader kan alltså skilja sig från det antal som uppgavs vid intervjutillfället. 12Analys av Allsvenska klubbarnas ekonomi, 2012. . 13Se t.ex. hockeymiljonerna. 14AIK och Hv71 valde att inte medverka i studien. Uppgifter i ärenden som handläggs hos är belagda med s.k. absolut sekretess.15 Det går därmed inte att få fram uppgifter om vilka arbetstagare eller arbetsgivare som har ansökt om skattelättnader. Detta innebär att det blir problematiskt att komma i kontakt med de företag som av olika skäl har nekats expertskatt. För uppgift i ärenden som överklagas till domstol av endera arbetsgivaren, arbetstagaren eller gäller i stället s.k. domstolssekretess.16 Då gäller sekretess för uppgifter endast om det kan antas att den enskilde lider skada eller men om uppgiften röjs. Vidare upphör sekretessen för uppgift som tas in i en dom. Utöver intervjuer är rättspraxis en annan viktig informationskälla i denna utvärdering, dvs. hur domstolarna i praktiken har tolkat och tillämpat expertskattereglerna. Rättsfallen bidrar med viktig information rörande förutsebarheten av expertskatten och om det t.ex. förekommer tillämpningsproblem när det gäller vilka personer som beviljas skattelättnader som expert, forskare samt person i företagsledande ställning eller innehavare av en nyckelposition i företaget. Överklagan av beslut bidrar också med annan intressant information, t.ex. om besluten i allmänhet överklagas av arbetsgivare eller arbetstagare eller av och på vilka grunder det sker. I bilaga 5 sammanfattas 67 rättsfall som rör tolkningen av expertskattereglerna. Domarna omfattar ärenden från (), Kammarrätten (KR) i och Förvaltningsrätten (FR) i . Överklagan av beslut till FR kräver inget prövningstillstånd, något som krävs både hos KR och HFD. Arkivet vid HFD och KR har tagit fram de domar där ingår i beskrivningen av målet. Det finns endast två domar från HFD. För att skapa en helhetsbild av målet redogörs genomgående för hur alla instanser har argumenterat i ett ärende. Eftersom de utvidgade expertskattereglerna har varit i kraft i endast rör relativt få mål de nya reglerna. Eftersom de gamla reglerna fortfarande gäller bör det betonas att äldre rättspraxis är av intresse för denna utvärdering. Det bör uppmärksammas att redogörelsen av domarna i bilaga 5 inte är heltäckande. En stor del av meddelade domar från KR från framför allt finns inte med i analysen. Dessa ytterligare 66 domar ingår emellertid i den kvantitativa genomgången av domarna, t.ex. vilken fråga som har prövats av domstolen samt domslutet. Flertalet av dessa domar (54 stycken) rör överklaganden av beslut rörande ansökan om skattelättnader såsom expert eller innehavare av nyckelposition i företag. Ett fåtal domar rör överklaganden enligt 11 kap. 22 § första stycket 2 IL (1 stycken), dvs. skattelättnad som forskare, alternativt prövning enligt alla tre punkterna (2 stycken). Resterande 9 domar faller under kategorin övrigt; flertalet rör 15Se 27 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400). 16Se 27 kap. 4 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400). huruvida kravet att arbetsgivaren ska höra hemma i är uppfyllt. Be- dömningen är att en fördjupad analys av dessa domar inte påverkar den kvalitativa analys och de slutsatser som återfinns i kapitel 4.4–4.7. Denna undersökning utgår från en kvalitativ metodansats i form av intervjuer och analys av domar.17 Vid alla datainsamlingstekniker är det viktigt att försöka få en uppfattning om hur väl de mäter det man vill mäta. Begreppen validitet och reliabilitet brukar användas för att beskriva och bedöma datainsamlingens kvalitet. Validitet fokuserar på undersökningens giltighet och att man mäter eller undersöker det som är relevant i sammanhanget. Med reliabilitet avses mätnoggrannhet, frånvaron av slumpmässiga fel eller att man genomför en undersökning på ett tillförlitligt sätt. Det innebär att studien eller mätningen inte påverkas av vem som utför mätningen eller under vilka omständigheter den sker. Antalet intervjuer hänger samman med forskningens syfte och upplägg av tillvägagångsätt. Urvalet av intervjuobjekten var riktat i så mån att det kunde antas att respondenterna hade en god kunskap om expertskatten och dess användning. Genom att låta intressenter som arbetar med expertskatten uttala sig får man information om de områden som är intressanta för utvärderingen. Detta säkerställer också validiteten i utvärderingen. I denna utvärdering har ett förhållandevis stort antal intervjuer genomförts, dock med flera olika intressentgrupper. Bedömningen är att den tillkommande information som de sist genomförda intervjuerna genererade var relativt begränsad. Ambitionen har varit att nå en balans mellan bredd och djup vid informationsinsamlingen. Intervjuerna har i huvudsak genomförts i form av semistrukturerade intervjuer med en person i taget. har flera representanter för organisationen medverkat vid intervjutillfället. Kännetecknande för semistrukturerade intervjuer är att man utgår från frågeområden snarare än exakta frågor. Respondenterna har i förväg fått ta del av ett antal intervjufrågor. Frågorna har emellertid inte varit styrande för intervjun utan respondenten har i stor utsträckning fått berätta om sina erfarenheter av expertskatten, men intervjuaren har ställt kompletterande frågor i syfte att förtydliga ett svar eller för att täcka in alla problemområden. Fördelar med öppna frågor är att respondenterna ges utrymme att svara med sina egna ord, de lämnar utrymme för ovanliga eller oförutsedda svar eller reaktioner, samt leder inte in respondenternas tankar i någon viss riktning. Nackdelar med öppna frågor är t.ex. att öppna svar kräver mer av respondenterna samt att de är mer tidsödande för intervjuarna. 17 Inom samhällsvetenskaplig forskning är det vanligt förekommande med kvalitativa forskningsintervjuer. Syftet med sådana intervjuer är att [] beskriva och förstå de centrala teman som den intervjuade upplever och förhåller sig till. (1997), s. 34) Fokus har varit att utgå från intervjupersonens situation och den kunskap som han eller hon har om det område som utvärderas. Även om kritik kan riktas mot generaliserbarheten vid kvalitativa studier menar att en välavvägd kvalitativ intervju och efterföljande analys kan generera samma exakta resultat som en kvantitativ forskningsansats. intervjufrågor är att föredra för att få fram bra svarsalternativ, vilket säkerhetsställer en hög validitet. Alla respondenter har beretts tillfälle att faktagranska ett utkast till rapport. Denna kvalitetssäkringsprocess säkerställer också studiens validitet. Reliabiliteten i utvärderingen har upprätthållits genom att i intervjusituationen i möjligaste mån försöka att undvika att ställa ledande frågor.18 En sammanfattning av intervjun har i möjligaste mån gjorts direkt efter intervjun för att därigenom minska risken att relevant information glöms bort eller misstolkas. Alla intervjuerna genomfördes inom en relativt kort tidsrymd, vilket minskar risken för att intervjuarens förförståelse, dvs. tidigare föreställningar och erfarenheter av det område som studeras, påverkade tolkningen av materialet. Bedömningen är att iakttagelserna och slutsatserna baseras på en god validitet och reliabilitet och att det därigenom går att generalisera om effekterna av både den gamla och den utvidgade expertskatten. Fokus i huvudstudien har avgränsats till att riktas mot arbetsgivarperspektivet. I utvärderingen analyseras därmed inte hur arbetstagarna upplever de utvidgade expertskattereglerna. LO valde att inte kommentera förslaget att utvidga expertskattereglerna i sitt remissvar på promemorian Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen . Inte heller arbetar med eller driver aktivt frågan om expertskatt för utländska personer.19 Det har inte heller varit möjligt att göra en totalundersökning av dem som sökt expertskatt –2013. får inte av sekretessskäl lämna ut detta material, vilket är motsvarande problem som ITPS hade vid sin utvärdering av de gamla reglerna. Analysen av hur den förändrade expertskatten har påverkat idrotten avgränsas till att omfatta fotbollen och ishockeyn, detta på grund av att löneläget är högre inom dessa idrotter. Samma argument motiverar att datainsamlingen (statistik och intervjuer) fokuserar på de klubbar som spelar i Allsvenskan, vilket är den högsta divisionen i fotboll på herrsidan, och SHL, vilket är den högsta divisionen i ishockey på herrsidan. I kapitel 2 redogörs kortfattat för de gamla och de utvidgade expertskattereglerna och därefter beskrivs och dess arbetssätt samt statistik över antalet ansökningar om skattelättnader. Avslutningsvis i kapitlet redogörs för de betänkanden och yttranden där frågan om en skattereduktion (1997). 19Saco, telefonintervju, . för utländska experter omnämns efter det att expertskattereglerna infördes . Kapitel 3 beskriver översiktligt expertskatten i ett antal andra länder. En fördjupad redovisning görs av de danska expertskattereglerna eftersom dessa delvis var utgångspunkten för de utvidgade svenska reglerna. I kapitel 4 redogörs för tillämpningen av expertskattebestämmelserna i form av ett antal rättsfall och domar från olika instanser. Genomgången av domarna tar upp vilka frågor som har varit föremål för domstolens prövning, utfallet i olika instanser, hur de olika kategorierna expert, forskare, företagsledare samt innehavare av nyckelposition i ett företag har tolkats i olika domar, löneutbetalning och byte av anställning samt lönerekvisitet. I de tre följande kapitlen redovisas de erfarenheter som framkom vid intervjuerna med företrädare från näringsliv, universitet och högskolor samt fotbolls- och ishockeyklubbar. Kapitlen redogör bl.a. för förekomsten av expertskattelättnader inom respektive sektor, deras erfarenheter av de gamla respektive de utvidgade expertskattereglerna samt deras iakttagelser och förslag på förändring av reglerna i syfte att förbättra förutsebarheten och för att göra det så enkelt som möjligt att utnyttja reglerna. I det avslutande kapitel 8 redogörs för studiens iakttagelser och slutsatser. I proposition 2000/01:12 skrev regeringen att behovet av särskilda regler vid tillfälliga anställningar av utländsk personal hade uppkommit på grund av att våra grannländer hade infört sådana regler. Dessa länder skulle därmed kunna te sig mer attraktiva när företag väljer land för nyetableringar. Ett annat argument för att införa en skattelättnad för utländska experter i var att de förmåner som är orsaken till höga marginalskatter, ofta inte kom dessa personer till del.20 Förutsättningarna för svenska företag har genomgått stora förändringar då de verkar i en alltmer globaliserad värld. Beslutet att införa skattelättnader kan motiveras med att som en liten öppen ekonomi konkurrerar med andra länder. I och med att arbetskraften tenderar att bli alltmer rörlig blir konkurrensen om att attrahera specialister, experter och forskare allt viktigare. ITPS drog i en rapport slutsatsen att det inte fanns några belägg för att svenska multinationella företag tenderade att flytta ut kvalificerad verksamhet som forskning och utveckling och avancerad produktion till andra höglöneländer. I studien konstateras också att den relativa efterfrågan på högutbildad arbetskraft förefaller ha ökat under en lång period.21 Skattelättnader har införts i ett antal av viktigaste konkurrentländer. Ett avskaffande av expertskattesystemet skulle därmed leda till en konkurrensnackdel i relation till de länder som har skattelättnader.22 För att inte missgynna t.ex. svenska exportföretag kan det därför vara motiverat att ha skattelättnader så att de kan konkurrera på rättvisa villkor. 2.2 De gamla expertskattereglerna Svensk skattelagstiftning har medgett en möjlighet för utländska forskare att beviljas skattelättnader i samband med tillfälliga tjänster inom forskning och utveckling.23 De tidigare reglerna innebar att utländska forskare hade vissa skattelättnader vid tillfälligt arbete i på maximalt eller, om det fanns särskilda skäl, högst . En förutsättning för skattelättnaden var att arbetsuppgifterna skulle avse kvalificerat forsknings- eller utvecklingsarbete av sådan art eller på sådan kompetensnivå att betydande svårigheter fanns för en rekrytering i . Beslut om skattelättnad beslutades av Forskarskatte- 2000/01:12. 21ITPS (2007). 22ITPS (2006). nämnden efter ansökan och innebar skattefrihet för vissa angivna kostnadsersättningar.24 Skattereglerna, som endast omfattade skattelättnader för utländska forskare vid tillfälligt arbete i , utvidgades efter kritik från bl.a. näringslivet och det faktum att våra grannländer, t.ex. , och , hade infört skattelättnader för utländsk kvalificerad arbetskraft. Dessa länder kunde därmed framstå som mer attraktiva när internationella företag skulle välja land för nyetableringar. beslutade därför att införa nya regler för beskattning av utländska experter, forskare, företagsledare eller andra nyckelpersoner vid tillfälligt arbete i Sverige.25 Syftet med reglerna om en skattefri lönedel var, enligt riksdagsbeslutet, att stärka internationella konkurrenskraft genom att främja forskning och produktutveckling av internationellt snitt i svenska företag och forskningsinstitutioner och bidra till att ny kunskap och teknologi kommer svensk ekonomi till del. Att minska företagens lönekostnader skulle göra det möjligt för de svenska företagen att erbjuda en marknadsanpassad lön, vilket skulle skapa incitament för internationella företag att välja för nyetableringar och stimulera företag att förlägga eller behålla koncernledande funktioner som kräver utländsk personal i . Ett annat argument var att flera av de förmåner som är skälet till relativt höga skatte- och avgiftsuttag ofta inte kommer utländska nyckelpersoner till godo. Reglerna om expertskatt finns i 11 kap. 22–23 §§ IL.26 De förändrade reglerna började gälla och består av en skattelättnad där av kontant lön och förmåner undantas från beskattning. Vissa kostnadsersättningar från arbetsgivaren undantas från beskattning. flyttning till och från två hemresor för den anställde och dennes familj skolavgifter för grund- och gymnasieskola eller liknande Därtill undantas skattefri lön och ersättning även från underlag för sociala avgifter.27 Beslut om expertskatt gäller av vistelsen i . För att en sökande ska beviljas skattelättnader prövar om ett antal formella förutsättningar är uppfyllda. Följande formella villkor gäller för att skattelättnader ska beviljas: Arbetsgivaren är ett svenskt eller utländskt företag med fast driftställe i . 24Forskarskattenämnden meddelade beslut om skattelättnad års taxering enligt lagen (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i och års taxering enligt lagen (1999:1305) om . 2000/01:12, bet. 2000/01:SkU6, rskr. 2000/01:70, SFS 2000:1161. Ärendet aviserades ekonomiska vårproposition (prop. 1998/99:100). 26Bilaga 1 Ersättningar till utländska experter, forskare eller andra nyckelpersoner enligt IL (1999:1229). 272 kap. 12 § 1 socialavgiftslagen (2000:980). Arbetstagaren är inte svensk medborgare. Arbetstagaren har inte varit bosatt eller stadigvarande vistats i under de fem kalenderår som föregått det kalenderår då arbetet påbörjas. Vistelsen i är avsedd att vara högst . Regeringen argumenterade i förarbetena att det inte vore lämpligt att använda lönenivån som kriterium för tillämpningen av bestämmelserna om skattelättnad på grund av att tillämpningsområdet borde vara förhållandevis brett. Detta skulle innebära att skillnaderna i lön skulle variera kraftigt, vilket skulle kunna leda till att specialister inom vissa områden skulle utestängas från tillämpningen av bestämmelserna. Enligt propositionen ska en närmare prövning göras som i huvudsak grundas på de enskilda personernas kompetens. Om beslut om skattelättnader skulle baseras på lönenivån skulle det dessutom skapa en oönskad och kraftig tröskeleffekt. De personer som är avsedda att omfattas av systemet är personer inom tekniskt avancerad och kunskapsintensiv verksamhet, dvs. specialister och experter inom olika områden där har ett starkt intresse av att kunna konkurrera om internationellt rörlig arbetskraft. Det kan också gälla forskare som kan bidra till ett ökat kunskapsinflöde. Även personer i ledande ställning som t.ex. kan ha ett inflytande över var verksamheten ska förläggas vid nyetablering bör kunna komma i fråga.28 Av 11 kap. 22 § första stycket IL framgår det att tre olika kategorier av personer kan beviljas skattelättnader, nämligen experter, forskare samt de som innehar företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag. Experter och specialister som är verksamma inom framför allt industrin och som arbetar med t.ex. avancerad produktutveckling och tillämpning av ny teknologi. Forskare inom såväl industri som forskningsinstitutioner med samma kompetensnivå som hos experter. Personer i företagsledande funktioner, t.ex. dotterbolagsdirektörer eller andra personer med ansvar för företags allmänna ledning och förvaltning, eller andra nyckelpositioner, t.ex. specialister inom olika områden av relevans för företagen såsom administra-tion, logistik, marknadsföring, ekonomi och informations- och kommunikationsteknologi. Regeringen menade att det inte var möjligt att göra en längre gående precisering av vilka personer som kan komma i fråga för skattelättnaderna. Angående forskarna menade man att det redan fanns en praxis utvecklad av och nämnden ansågs kunna utveckla en praxis också när det gällde de övriga två kategorierna av personer.29 I jämförelse med de gamla reglerna om skattelättnad som endast gällde för forskare innebar expertskattereglerna en väsentlig utvidgning. 2000/01:12. Av propositionstexten framgår det att flertalet experter sannolikt arbetar inom industrin som det inte finns något krav på att en expert ska ha en formell utbildning för att beviljas skattelättnader. För experter och forskare gäller därtill att det ska föreligga betydande svårigheter att rekrytera motsvarande kompetens inom landet, dvs. samma krav som gällde för forskare före . För personer i företagsledande ställning eller personer som innehar en nyckelposition i företaget finns inget motsvarande krav. Man kan således dra slutsatsen att de krav som ställs på personer som ska kvalificera sig för skattelättnader som experter eller forskare är relativt lika varandra.