rfr · H10WRFR11 · 2014-01-01 00:00:00 — Utvärdering av skattelättnader för utländska experter, specialister, forskare och andra nyckelpersoner 978-91-86673-61-1 Riksdagstryckeriet, , 2014 Som ett led i skatteutskottets arbete med uppföljning och utvärdering beslutade utskottet att genomföra en utvärdering av effekterna av de utvidgade expertskatteregler som trädde i kraft . Då de gamla reglerna alltjämt gäller beaktas även de i föreliggande utvärdering. Utvärderingen syftar till att ge utskottet ökade kunskaper vid beredningen av ärenden som rör området. Arbetet har löpande följts av skatteutskottets grupp för uppföljning och utvärdering som består av ledamöterna (M), ordförande, (S), (MP), (FP), (C), (SD), (V) och (KD). Underlagen till utvärderingen har tagits fram av vid utskottsavdelningens utvärderings- och forskningssekretariat. I arbetet har även och kanslichefen från skatteutskottets kansli deltagit. Praktikanten har bistått i arbetet när det gäller genomgång av praxis. överlämnar härmed sin rapport där resultaten av utvärderingen redovisas. 2013/14:RFR11 INNEHÅLLSFÖRTECKNING uppföljnings - och utvärderingsverksamhet Syfte, genomförande och avgränsning 2.2.1 Utvärdering av de gamla expertskattereglerna De utvidgade expertskattereglerna – införande av ett objektivt rekvisit i form av ett lönebelopp 2.4.1 Antalet inlämnade ansökningar och bifall om Betänkanden och yttranden om skattelättnader för utländska 3 Expertskatt ...........................................................................i andra länder Exempel från andra - länder 3.2.2 Särskilda regler för forskare 3.2.3 Systemet i praktiken 4 Genomgång .................................................................................av praxis Föremålet för domstolens prövning Utfall i olika instanser Begreppet innehavare av nyckelposition i ett företag Löneutbetalning och byte av anställning 5 Intervjuer .........................................................................med näringslivet Förekomsten av expertskattelättnader inom näringslivet Företagens erfarenheter av de gamla expertskattereglerna Företagens erfarenheter av de utvidgade expertskattereglerna........... 5.7.1 Tidpunkt för arbetets påbörjande............................................... 5.7.2 Tremånadersgränsen för att lämna in ansökan till 5.7.3 Femårsgränsen för bosättning eller stadigvarande vistelse 5.7.4 Kravet på utländskt medborgarskap .......................................... 5.7.5 Avsikten med vistelsen i .............................................. 5.7.6 Skattelättnadernas giltighetstid.................................................. 5.7.7 Utbetalning av ersättningen eller lönen ..................................... 5.7.8 Underlag för expertskatt............................................................ 5.7.9 Sänkning av bruttolönen............................................................ 5.7.10 Beräkning av bruttolönen ........................................................ 6 Intervjuer med lärosäten............................................................................ Förekomsten av anställda med expertskattelättnader vid universitet och högskolor ................................................................. Erfarenheter av de gamla expertskattereglerna................................. Universitetens och högskolornas erfarenheter av de utvidgade 7 Intervjuer med fotbolls- och ishockeyklubbar........................................... Nya personkategorier kan ansöka om skattelättnad.......................... Förekomsten av expertskattelättnader inom fotboll och Idrottsklubbarnas erfarenheter av expertskattereglerna.................... 8 Gruppens slutsatser och iakttagelser ......................................................... Skattelättnader för utländska arbetstagare enligt IL (1999:1229) ................ Lag (1999:1305) om ................................................ Förordning (2007:786) med instruktion för ............ Bekendtgørelse af kildesskatteloven (KSL) ................................................. Sammanfattning av domar ........................................................................... Antal forskare som har beviljats skattelättnader vid KI 2001–2013.................................................................................................... kan utländska arbetstagare som klassificeras som experter, specialister, forskare och andra nyckelpersoner beviljas skattelättnad hos , hädanefter kallad expertskatten. Expertskatten innebär för arbetstagaren att av kontant lön och förmåner undantas från beskattning medan reglerna för arbetsgivaren innebär att skattefri lön och ersättning undantas från underlag för beräkning av sociala avgifter. Skattelättnaden infördes bl.a. för att öka möjligheter att attrahera och rekrytera kvalificerad arbetskraft. De gamla reglerna ansågs brista i förutsebarhet, dvs. att det inte var möjligt att vid ansökningstillfället förutsäga om en ansökan skulle beviljas, vilket också försvårade för arbetsgivarna att använda reglerna vid en rekryteringsprocess. För att förenkla reglerna infördes därför en schablonlönenivå fr.o.m. . Ändringen innebär att alla utländska experter etc. vars månadslön överstiger två prisbasbelopp beviljas skattelättnader. I och med förändringen är det således möjligt att ansöka om skattelättnader hos enligt två olika ansökningsvägar, dvs. särskild kompetens eller särskilt hög lön. I utvärderingen beskrivs förekomsten av skattelättnader i andra OECD- länder. En fördjupad redogörelse görs av de danska reglerna eftersom de delvis utgjorde utgångspunkten för de förenklade svenska reglerna. Uppföljnings- och utvärderingsgruppens arbete uppföljnings- och utvärderingsgrupp inledde i mitten av 2013 en utvärdering av skattelättnader för experter, specialister, forskare och andra nyckelpersoner. Syftet med utvärderingen är att ge utskottet ökade kunskaper vid beredningen av ärenden som rör området. Utvärderingen har inriktats på att studera effekterna av den utvidgade expertskatten eftersom de nya reglerna inte har utvärderats. Då de gamla reglerna i form av en kompetensprövning alltjämt gäller beaktas även de. Huvudfokus har varit att undersöka hur arbetsgivarna upplever att expertskattereglerna fungerar samt att klargöra huruvida förutsebarheten har förbättrats i och med införandet av en schablonlönenivå. Kammarrätten (KR) beviljade fler prövningstillstånd efter det att reglerna trädde i kraft. Fram till mitten av 2007 beviljade KR 96 prövningstillstånd, medan 21 prövningstillstånd beviljades SAMMANFATTNING 2013/14:RFR11 mitten av 2007 fram till slutet av 2013. Detta är en logisk följd av att bestämmelserna hade varit i kraft under och behovet att pröva fallen i sak kan antas ha minskat på grund av att praxis hade etablerats. KR förefaller ha blivit mer restriktiva i sin tolkning av bestämmelserna gentemot arbetsgivarna och arbetstagarna. Fram till mitten av 2007 överklagade till arbetstagarens nackdel och fick rätt och fick avslag vid tolv tillfällen. mitten av 2007 till slutet av 2013 var motsvarande siffror åtta beviljade överklaganden respektive två avslag. Enligt 11 kap. 22 § första stycket Inkomstskattelagen (IL) kan tre kategorier av personer beviljas skattelättnader: experter, forskare och de som innehar företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag. Det kan konstateras att de två första kategorierna är relativt lika varandra. Den tidigare lagen (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i innebär att en praxis för tolkningen av kategorin forskare redan fanns. Detta konstaterade också regeringen i propositionen i samband med att expertskattereglerna infördes . I propositionen argumenterade man att snarlika krav skulle ställas på expert och forskare för att de skulle kunna kvalificera sig för skattelättnader.1 Att etablerad praxis finns för forskare bekräftas av att få prövningstillstånd har beviljats för innebörden av kategorin forskare. Få överklaganden har gjorts med enbart hänvisning till expertrekvisitet. Det har varit desto vanligare att överklaga ett beslut med hänvisning till att personen i fråga borde beviljas skattelättnader som antingen expert eller företagsledare/nyckelpositionsinnehavare. Genomgången visar att inga större problem förekommer rättsligt när det gäller vilka personer som ska beviljas skattelättnader som expert. Av de genomgångna fallen framgår att oklarheter föreligger rörande vem som anses inneha en nyckelposition i ett företag. En stor del av den kritik som har riktats mot de gamla reglerna har också gällt svårigheten att i rekryteringsprocessen förutse vilka personer som kommer att beviljas skattelättnader som nyckelpersoner. I de fall där överklagande har gjorts med hänvisning både till företagsledande uppgifter och andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag kan noteras att mindre frågetecken förekommer rörande tolkningen om en person anses inneha företagsledande uppgifter eller inte. En förändring av antalet beviljade prövningstillstånd i fråga om prövningen av innehavare av nyckelposition kan noteras i och med Regeringsrättens dom RÅ 2006 ref. 16. Domen innebar att vid prövningen av huruvida en person innehar en nyckelposition i ett företag ska bedömningen göras med beaktande av hela det företag i vilket personen är anställd, dvs. det ska inte göras någon åtskillnad mellan små eller stora företag som kan bestå av ett flertal verksamhetsgrenar. Följden i och med domen blev att kravnivån för att beviljas skattelättnad som nyckelposition ökade, dock kan domen sägas ha bidragit till en ökad precisering. Avseende koncerner har emellertid KR i flera 2000/01:12. 2013/14:RFR11 SAMMANFATTNING domar slagit fast att bedömningen av om en person har företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag inte ska göras utifrån hela den koncern som företaget eventuellt tillhör. Företagens uppfattning i frågan om betydelsen av nyckelpersoner kommer att diskuteras mer ingående i rubriken nedan. Slutligen kan konstateras att fallen till överväldigande del rör de gamla reglerna. Detta är logiskt då de nuvarande utvidgade bestämmelserna endast har varit i kraft under . När det gäller de gamla reglerna är den uppräkning av områden som görs i förarbetena inte uttömmande utan ska endast ses som exempel på arbetsuppgifter för vilka man kan beviljas skattelättnader. Det förekommer att rätten i olika domar refererar till förarbetena och argumenterar att skattelättnader företrädesvis ska beviljas personer som är verksamma inom tekniska och kunskapsintensiva områden med hänvisning till att syftet med lagstiftningen bl.a. var att skapa incitament för företag att förlägga eller behålla koncernledande funktioner i . Som framgår av domarna är det vanligt förekommande att de olika instanserna, framförallt förvaltningsrätten (FR) och kammarrätten, gör olika bedömningar. Det faktum att domstolarna gör olika bedömningar i de olika fallen indikerar att reglerna är svårtolkade när det gäller vilka personer som ska beviljas skattelättnader. Bristande förutsebarhet har ansetts vara speciellt påtaglig när det gäller kategorin nyckelpersoner.2 Som framhålls i proposition 2011/12:1 är en följd av de nya reglerna att förslaget omfattar alla arbetstagare, dvs. arbetstagarens kompetens eller andra egenskaper eller arbetsgivarens associationsform har ingen betydelse vid bedömningen av ansökan. Det är tillräckligt att personen i fråga har en månatlig ersättning som överstiger två prisbasbelopp. Detta har fått till följd att personer som tidigare sannolikt hade nekats skattelättnader beviljas sådana. Detta är en fråga som kommer att diskuteras mer ingående senare i utvärderingen. Ett flertal av de personer vars ansökningar om skattelättnader avslogs i rätten hade beviljats skattelättnader enligt de utvidgade reglerna, dvs. förutsebarheten har alltså ökat som en följd av de utvidgade reglerna. Oklarhet angående tolkningen av de utvidgade reglerna har emellertid uppkommit rörande frågan hur bruttolönen ska beräknas för individer med nettolön vid ansökning om skattelättnad. En annan oklarhet som har återkommit i flera fall rör vem som ska betraktas som utbetalare av lönen. I de analyserade fallen uppstod frågetecken när det gäller om den sökande hade en svensk eller en utländsk arbetsgivare som utbetalade lönen. Det kan således sägas att det finns en viss osäkerhet om vilka premisser som måste vara uppfyllda för att utbetalningar från utlandet ska godkännas vid beräkningen av en persons månatliga ersättning. Dessa frågor kommer bl.a. att diskuteras mer ingående i nästa kapitel. 2 Se prop. 2011/12:1. SAMMANFATTNING 2013/14:RFR11 Stora skillnader kan observeras mellan företagen vad gäller antalet anställda som beviljas skattelättnader enligt IL. Detta gäller också effekterna av de utvidgade regler som trädde i kraft . Det förekommer enskilda företag som uppger att antalet ansökningar om skattelättnader har ökat kraftigt i och med ikraftträdandet av lönerekvisitet, medan andra företag uppger att de utvidgade reglerna i princip inte har haft någon påverkan på antalet ansökningar om skattelättnader. En annan förändring till följd av de utvidgade reglerna är att företagen är mer benägna att ansöka om skattelättnader för arbetstagare som tillsvidareanställs enligt svenska villkor och inte bara för expatriater. Därtill förefaller det som om flertalet företag i hög utsträckning har upphört att ansöka om skattelättnader enligt de gamla reglerna efter . Ett undantag är företag som framför allt ansöker om skattelättnader för forskare enligt 11 kap. 22 § första stycket 2 IL. menar vidare att större internationellt verksamma företag är överrepresenterade när det gäller att ansöka om skattelättnader som grundas på den sökandes månatliga ersättning, enligt 11 kap. 22 § tredje stycket IL. Företagen är ense om att ansökan om skattelättnader enligt de gamla reglerna är och var en oförutsägbar, långsam och administrativt komplex process. Av den anledningen anlitas ofta en revisionsbyrå för att hantera all administration av en ansökan. Små skillnader i kompetens hos individen eller arbetsbeskrivningen för den aktuella tjänsten kan leda till fattar olika beslut i snarlika ärenden. Enligt företagen är ansökan om skattelättnader för ledande befattningshavare oproblematisk, medan en bristande förutsebarhet framför allt gäller för personkategorierna experter samt innehavare av nyckelpositioner i företag. En förklaring till detta uppges vara att det inte ansågs vara möjligt att göra en längre gående precisering av de personer som kan komma i fråga för skattelättnaderna i förarbetena. Därutöver menar vissa företag att är alltför restriktiv när det gäller ansökningar från företag som inte har sin bas inom någon renodlat teknisk verksamhet. Den bristande förutsebarheten ledde till att företag huvudsakligen ansökte om skattelättnader för personer som arbetade inom kärnverksamheten och inte för personer verksamma inom t.ex. personaladministration och juridik. uppger att de drog sig för att ansöka om skattelättnader enligt de gamla reglerna. Regeringsrättens dom RÅ 2006 ref. 16 fick stora konsekvenser för företagen. Enligt domen ska bedömningen av huruvida en person innehar en nyckelposition i ett företag göras med beaktande av hela det företag i vilket personen är anställd. Enligt företagen innebär domen i praktiken att stora bolag som består av ett flertal verksamhetsgrenar diskrimineras relativt mindre bolag. Flera företag uppger att de endast ansökte om skattelättnad för ledande befattningshavare och därmed tappade bort vissa grupper som befann sig längre ned i organisationshierarkin. Ett annat problem med de gamla expertskattereglerna rör experter och forskare och kravet att det ska föreligga bety- 2013/14:RFR11 SAMMANFATTNING dande rekryteringssvårigheter inom landet. borde enligt företagen i högre utsträckning godta arbetsgivarens beskrivning av huruvida rekryteringssvårigheter inom landet föreligger, eftersom det av kostnadsskäl inte finns något egenvärde att rekrytera personer från utlandet. Många av de intervjuade företagen är ense om att de utvidgade reglerna har inneburit en ökad förutsebarhet. Därutöver anser företagen att ansökningsprocessen har förenklats och att handläggningstider har förkortats. Företagen ansöker numera i hög utsträckning själva, dvs. ingen extern hjälp i form av revisionsbyråer anlitas. Handläggningstiderna har förkortats avsevärt då ansökningar enligt lönerekvisitet hanteras genom nämndens s.k. förenklade förfarande. En stor förbättring jämfört med de gamla reglerna är att företagen kan ansöka om skattelättnader för nya personalkategorier. Flera av företagen betonar också att många av de anställda som beviljas skattelättnader baserat på deras bruttoersättning sannolikt inte skulle ha beviljats det enligt de gamla reglerna. Risken för löneglidning är enligt företagen liten då det finns lönepolicyer på koncernnivå som företaget måste förhålla sig till. Det går inte i förevarande utvärdering att påvisa att expertskatten har påverkat företagens beslut om var de ska lokalisera koncernledande funktioner. Enligt företagen har de en längre planeringshorisont än de som skattenedsättningen gäller och andra skattefrågor har en större tyngd när företagen fattar sådana strategiska beslut. Utvärderingen indikerar emellertid att ett annat syfte med expertskatten åtminstone delvis har uppfyllts, nämligen att möjliggöra för svenska företag att erbjuda en marknadsanpassad lön och därmed konkurrera om kvalificerade personer. Syftet med förändringen av reglerna var att komplettera de gamla reglerna. Då gamla problem kvarstår och nya problem har tillkommit menar företagen att expertskattereglerna bör förändras i vissa avseenden i syfte att fortsätta förbättra förutsebarheten och göra det så enkelt som möjligt för företagen att utnyttja reglerna. Företagen pekar på följande kvarstående problem med de gamla reglerna: Tidpunkt för arbetets påbörjande En oklarhet rörande de gamla reglerna rör beslutets giltighetstid. Oklarhet när det gäller expertskattens tillämpningstid kan uppkomma beroende på att det finns två viktiga datum vid ansökan om skattelättnader, dels när personen kom till , dels när anställningen ska påbörjas. Tremånadersgränsen för att lämna in ansökan till Enligt reglerna ska ansökan ha kommit in till senast efter det att arbetstagaren påbörjat arbetet i . Problem att hinna ansöka inom utsatt tid kan uppstå av flera orsaker, t.ex. på grund av att SAMMANFATTNING 2013/14:RFR11 den exakta tidpunkten när anställningen påbörjas i kan vara svårdefinierbar. Femårsgränsen för bosättning eller stadigvarande vistelse i Arbetstagaren får enligt IL inte ha varit bosatt eller stadigvarande vistats i under de fem kalenderår som föregår det kalenderår som arbetet påbörjas. Problem med tidsgränsen kan uppkomma t.ex. på grund av att företagen uppmuntrar intern rörlighet inom koncerner. Ett specifikt problem rör forskare som har genomfört sina forskarstudier i eftersom de automatiskt diskvalificeras från att beviljas skattelättnader. Kravet på utländskt medborgarskap Regeln att svenska medborgare, inklusive de med dubbelt medborgarskap, inte kan beviljas skattelättnader ses som kontraproduktiv, eftersom syftet med reglerna är att attrahera kompetenta individer som kan bidra till att förbättra internationella konkurrenskraft. Genom kravet exkluderas utomlandsboende svenskar från att kunna ansöka om skattelättnader. Avsikten med längden av vistelsen i Vistelsen i får enligt IL vara avsedd att vara i som längst . Svenska anställningsavtal är vanligtvis upprättade som tillsvidareavtal och det kan av den anledningen vara svårt för den anställde att visa att avsikten är att endast vistas i under ett begränsat antal år. Rekvisitet borde strykas eftersom skatterätten inte överensstämmer med svensk arbetsrätt. Företagen anser att regeln är överflödig då det inte går att bevisa någon persons avsikt med vistelsen när denne flyttar till . Därtill uppfattas regeln som ologisk då syftet med expertskattebestämmelserna är att attrahera kompetenta individer till . Skattelättnadernas giltighetstid borde förlängas, anser företagen, så att den bättre korresponderar med den tid som utländska arbetstagare oftast vistas utomlands, samt de socialförsäkringsregler som ofta gäller i arbetstagarens hemland. Enligt företagen bör följande oklarheter rörande de utvidgade expertskattereglerna lösas: Utbetalning av ersättningen eller lönen Frågan vem som anses vara utbetalare av ersättningen eller lönen aktualiseras när en del av lönen betalas ut i hemlandet och en del av lönen betalas ut i . Problem kan uppstå om bedömning vid taxeringen och 2013/14:RFR11 SAMMANFATTNING bedömning av utländska utbetalningar vid ansökan om skattelättnader inte överensstämmer helt. Anledningar till detta problem kan vara att bedömningen görs , nämnden och verket i efterhand och att det finns en risk för att underlaget som bedömningen ska göras på inte är densamma. anser att endast den som betalar ut ersättningen kan anses vara arbetsgivare. Utbetalningar som görs i utlandet kan accepteras när det finns en tydlig och klar förmedlingssituation. Företagen menar att all ersättning oavsett utbetalningsland som beskattas i omfattas av expertskatt under förutsättning att kostnaden ligger på ett svenskt bolag och att arbetet utförs i . Därtill är det inte klarlagt huruvida det faktum att inte all ersättning oavsett utbetalningsland accepteras vid ansökan om skattelättnader är förenligt med . Varken lag eller förarbeten specificerar vilka förmåner och ersättningar som ska räknas in i lönebeloppet, med vilket belopp vissa förmåner ska tas upp i de fall olika värden gäller för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter respektive skattepliktigt värde för den anställde samt huruvida utbetalningar av engångskaraktär kan fördelas ut löpande under utsändningen. Oklarheter förekommer rörande t.ex. bostadsförmåner och skillnaden mellan schablonvärde och marknadsvärde, retroaktiv ersättning för arbete utfört utomlands, skolavgifter samt engångsersättningar i form av bonus. Lön och annan ersättning ska enligt 11 kap. 22 § tredje stycket IL överstiga två prisbasbelopp för det kalenderår då arbetet påbörjas. Enligt gällande regler får ersättningen tillfälligt understiga beloppsgränsen vid t.ex. sjukdom och föräldraledighet utan att det påverkar skattelättnaden. Oklarhet råder vad som händer om ersättningen understiger två prisbasbelopp två då tillfälliga förmåner upphör att gälla, samt om en persons lön hamnar under beloppsgränsen till följd av att ett företag hamnar i en svår ekonomisk situation eller på grund av växelkursförändringar om hela eller delar av lönen utbetalas i hemlandets valuta. En olöst fråga rör beräkningen av bruttolönen för anställda med nettolöneavtal och huruvida bruttoberäkningen ska ske med eller utan beaktande av expertskatt när beloppskriteriet ska bedömas. och anser att nettotill bruttolöneberäkning skulle göras med hänsyn tagen till skattelättnaderna. En dom från KR slår fast att det inte är nödvändigt att beakta skattelättnader vid beräkning av bruttoersättningen. har därefter överklagat domen till SAMMANFATTNING 2013/14:RFR11 (HFD). Företagen uppger att frågan skapar en betydande osäkerhet, vilket påverkar deras benägenhet att ansöka om skattelättnad enligt lönerekvisitet. Många av företagen anser att beloppsgränsen för att beviljas skattelättnader enligt 11 kap. 22 § tredje stycket IL borde sänkas. Flera av företagen betonar att en sänkning vore önskvärd framför allt för gruppen forskare, eftersom lönerekvisitet i princip inte omfattar denna kategori anställda. Alternativt borde det som i införas specifika lättnader för kategorin forskare, dvs. dels att inget beloppskrav ställs på den månatliga inkomsten dels att definitionen av forskare och forskarbehörighet bygger definition. Tillämpning av löneregeln vid vistelse i hemlandet