rfr · H10WRFR11 · 2014-01-01 00:00:00 — har överklagat ett beslut om skattelättnader för en Ericssonanställd som avser huruvida inkomst från utländsk utbetalare får ingå som underlag för expertskatt. Upplägget är sådant att en del av den totala kompensationen utbetalas av en utländsk enhet å det svenska bolagets vägnar. Det är, enligt , förenligt med gällande regler att göra så om det kan visas att ersättningen förmedlats av en utländsk betalare på en svensk arbetsgivares uppdrag. anser att inte har visat detta och anser därför inte att den del som utbetalas av annan enhet ska inkluderas i nettolönen, vilket resulterar i att individens bruttolön inte överstiger beloppsgränsen på två prisbasbelopp. Flera ärenden som rör expatriater som har lön från både hemlandet och arbetsgivaren i har överklagats till domstol (skattekompensation på nettolön och lokala förmåner). Totalt uppgår hela ersättningspaketet till över den fastställda beloppsgränsen, men den delen som utbetalas av det svenska bolaget understiger denna gräns. avslog därför begäran om expertskatt trots att det, enligt , var visat att nettolönen betalades ut på uppdrag av det svenska bolaget för arbete i . hävdar att betalningsmodellen enligt intern policy inte bör ha någon betydelse för utgången i dessa fall då expatriaterna beskattas i och hela kostnaden bärs av det svenska bolaget som dessutom har hela arbetsgivaransvaret. I en nyligen avgjord dom slog KR fast att den del av ersättningen som betalats ut av ett amerikanskt bolag inte kunde anses vara utbetald av den svenska arbetsgivaren. Ersättningen som betalats ut av den svenska arbetsgivaren understeg beloppsgränsen och förutsättningarna för skattelättnader ansågs inte vara uppfyllda.157 har överklagat domen till HFD och avvaktar om prövningstillstånd medges eller inte. KPMG och anser att det faktum att inte all ersättning oavsett utbetalningsland accepteras vid ansökan om skattelättnader inte torde vara förenligt med . hänvisar till en dom från som slog fast att den tyska lagstiftningen utgjorde ett hinder för den fria rörligheten för kapital 157 Kammarrätten i , mål nr 2122-13, dom meddelad . 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET då en medlemsstat inte får begränsa rätten till skattereduktion till att endast gälla företag som var etablerade i den egna medlemsstaten.158 Samma princip borde, enligt , vara tillämpbar i detta fall. Det går enligt också att tillämpa artikel 45 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt som innebär att fri rörlighet för arbetstagare inom unionen säkerställs. Detta innebär att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna med anledning av hans eller hennes nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.159 Den strikta tolkningen av vem som anses vara utbetalare av ersättningen kan leda till beskattningskonsekvenser för arbetsgivare och arbetstagare, dvs. utländska bolag som är hemmahörande inom EU drabbas hårdare med högre underlag för sociala avgifter och anställda får ett högre skattetryck om de är utländska. har försökt att få att ta ställning i frågan.160 hänvisar till då verket menar att man inte kan göra en bedömning utan att detta faller på nämnden i samband med att företaget ansöker om expertskatt. anser att nämnden endast ska avgöra huruvida betalningen görs från en utbetalare i samt att de endast kan fatta beslut som gäller den svenska arbetsgivaren, dvs. det inte ankommer på nämnden att göra en sådan bedömning. hävdar att detta skapar en problemsituation där ingen part vill ta ansvar i frågan huruvida detta strider mot EU:s fria rörlighet – hänvisar till och i sin tur hänvisar tillbaka till . Domstolarna har möjlighet att begära förhandsbesked hos , dock har denna möjlighet inte utnyttjats. och menar att det finns fog att anta att ett förhandsbesked från EU- domstolen skulle visa att de svenska reglerna strider mot EG-rätten. I anses den som utbetalar en ersättning vara arbetsgivare och en konsekvens av denna bestämmelse är att internationella företag får svårare att tillämpa expertskatten. 5.7.8 Underlag för expertskatt Enligt reglerna uppfyller en utländsk arbetstagare villkoren för expertskatt om lön och annan ersättning för arbetet i överstiger två prisbasbelopp . Det framgår inte av lag eller förarbeten vilka förmåner och ersättningar som ska räknas in i lönebeloppet, med vilket belopp vissa förmåner ska tas upp i de fall olika värden gäller för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter respektive skattepliktigt värde för den anställde samt huruvida utbetalningar av 158 mål nr C-292/04. 159http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2010:083:0047:0200:sv:PDF. 160 refererar till ärende 785-12/F där uppger i motiveringen att det inte ankommer på nämnden att pröva huruvida utländsk utbetalare också ska ingå i beslutet mot bakgrund av EG-rätten. Nämnden anser inte att det faller inom ramen för 11 kap. 22 §. 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET engångskaraktär kan fördelas ut löpande under utsändningen. Förutom självklara ersättningar som grundlön, bostadsförmån och tjänstebil är det vanligt att det tillkommer ett ersättningspaket som består av olika poster för de personer som flyttar till . Det är enligt KPMG relativt vanligt att ifrågasätter olika poster med motiveringen att det inte är en återkommande ersättning eller att den varierar över tiden. Det finns enligt företag och revisionsbyråer utrymme att förtydliga lagen i detta avseende. Den första oklarheten gäller bostadsförmåner där schablonvärden enligt 11 kap. 10 § skatteförfarandelagen (2011:1244) ska användas för värdering av fri bostad vid arbetsgivarredovisning, dvs. vid beräkning av skatteavdrag och som underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter, medan 61 kap. 2 § IL fastställer att marknadsvärdet ska användas vid den anställdes beskattning, dvs. vilket vanligtvis innebär hyreskostnaden. Det är vanligt förekommande att skillnaden är stor mellan dessa båda belopp. En konsekvens av detta kan bli att den anställdes totala ersättning understiger två gånger prisbasbeloppet om bostadsförmånen tas upp till schablonvärdet. Enligt Deloitte har godkänt marknadsvärdet som skattepliktig ersättning vid ansökningar om expertskatt. Frågan hur retroaktiv ersättning för arbete som utförts utomlands ska hanteras i samband med att den anställde börjar arbeta i är en annan oklarhet. Den anställde är skattskyldig för ersättningen i enligt kontantprincipen.161 Då ersättningen inte avser arbete i kan expertskatten enligt flera beslut från inte tillämpas. menar att detta kan skapa problem för t.ex. incitamentsförmåner såsom aktie- och optionsprogram där en del är intjänad i medan en del är intjänad utomlands. En oklarhet finns hur engångsersättningar i form av t.ex. bonus ska beräknas när månadslönen understiger beloppsgränsen. Lagtexten säger att lönen för arbetet i under hela anställningsperioden ska överstiga två prisbasbelopp. Enligt ansökningsblanketten ska lön överstiga två gånger prisbasbeloppet för det kalenderår som arbetet påbörjas för att expertskatt ska beviljas. En skillnad förekommer om det är månadslönen varje enskild månad respektive den genomsnittliga månadslönen för hela anställningsperioden som ska gälla som villkor för expertskatten. Därtill är det inte entydigt om den aktuella perioden avser hela anställningsperioden eller endast det kalenderår då arbetstagaren påbörjar sitt arbete.162 Vid bedömningen av den sökandes bruttoersättning utgår från löneavtalet och den månadsvisa ersättningen. Rörliga ersättningar, t.ex. bonus, tas inte i beaktande när nämnden ska bedöma om den fastslagna beloppsgränsen uppnås eller inte. Det är enligt flera företag, t.ex. Volvokoncernen, relativt vanligt förekommande att anställda med nyckelbe- 161Enligt skatterätten innebär kontantprincipen att inkomster ska tas upp som intäkt direkt då de kan disponeras eller på något annat sätt kommit den skattskyldige till del. Det har alltså ingen betydelse ur ett skatterättsligt perspektiv när inkomster har intjänats. (2012). 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET fattningar deltar i olika bonusprogram. kan ersättningen vara konstruerad på så sätt att av den totala ersättningen är baserad på koncernens resultat. Syftet med en rörlig lön är att stimulera prestationer genom att öka medarbetarnas engagemang inom och affärsenheterna. Variabla löneprogram är enligt företaget en viktig del för att behålla konkurrenskraften på marknaden och för att attrahera och behålla medarbetare med nyckelkompetens. Att delta i ett variabelt löneprogram är främst knutet till själva befattningen, och omprövas . Därför är det inte möjligt att särbehandla expatriaterna i detta avseende. Det ställer dock till med problem vid tillämpning av löneregeln för expertskatt, eftersom denna lönedel är rörlig och betalas ut månatligen och kvartalsvis utifrån koncernens resultat. Rörlig ersättning kan därmed inte räknas med vid ansökan om skattelättnader. Detta får som konsekvens att företaget inte kan ansöka om skattelättnader för ett antal personer , trots att de i princip har en ersättningsnivå som överstiger två prisbasbelopp. och menar att det vore rimligt att utgå från förväntad årsinkomst när nämnden fattar beslut om skattelättnader. Hur skolavgifter ska beaktas är lite mer problematiskt då de kan jämställas med en månatlig ersättning trots att arbetsgivaren normalt sett betalar kostnaden med en viss periodicitet, vanligtvis terminsvis. Skolavgifter godkänns vid beräkning av bruttolönebeloppet, dock kvarstår en osäkerhet då det inte finns något rättsfall som har prövat hur skolavgifter ska betraktas. poängterar att den nuvarande tolkningen inte är en självklarhet då bestämmelserna slår fast att det ska röra sig om en avtalad månatlig ersättning. För att inga oklarheter ska föreligga borde enligt nämnden ersättningen för skolförmån utbetalas månatligen av arbetsgivaren. Det är vanligt att en expatriat har ett tillfälligt boende i , t.ex. i väntan på att familjen flyttar till och för att hitta en lämplig bostad. Detta innebär att boendekostnaden för expatriaten ofta är lägre , vilket gör att han eller hon hamnar under beloppsgränsen två prisbasbelopp. Volvokoncernen ansökte om skattelättnader enligt löneregeln för en person som innan familjen anslöt i hade ett mindre, tillfälligt boende. Individen nådde beaktat det temporära boendet inte upp till beloppsgränsen på två prisbasbelopp i månadslön. Däremot kom personen att ha en månatlig ersättning som översteg beloppsgränsen när hans permanenta boende som han skulle byta till i samband med att familjen anslöt beaktades. avslog ansökan med motiveringen att föreskriven ersättningsnivå måste vara uppfylld från anställningens början. Beslutet är överklagat men är ännu inte avgjort. 5.7.9 Sänkning av bruttolönen Enligt 11 kap. 22 § tredje stycket IL ska lön och annan ersättning överstiga två prisbasbelopp för det kalenderår då arbetet påbörjas. I propositionen står det att om ersättningen tillfälligt skulle understiga beloppsgränsen 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET av någon anledning, t.ex. sjukdom, föräldraledighet eller liknande, ska det inte påverka skattelättnaden. Det saknas emellertid vägledning i fråga om vad som händer om ersättningen understiger två prisbasbelopp 2 på grund av att tillfälliga förmåner eller högre ersättningar som en person får i samband med inflyttning till upphör och arbetstagarens bruttolön därmed understiger beloppsgränsen som arbetstagaren åtnjuter skattelättnad. exemplifierar med att det är oklart vilka konsekvenserna blir om en persons lön hamnar under beloppsgränsen till följd av att ett företag hamnar i en svår ekonomisk situation, dvs. utifall kan riva upp ett beslut om skattelättnader. Enligt företagen, t.ex. , förekommer det t.ex. att en expatriat får bostaden betald endast under de första vistelse åren i . Osäkerhet föreligger hur kommer att agera vid granskningen av en deklaration om det visar sig att bruttolönen understiger den fastlagda beloppsgränsen . Denna fråga är aktuell för personer som beviljades expertskatt i samband med taxeringen 2014. Denna osäkerhet öppnar för skatteplanering på så sätt att det kan bli lönsamt för företagen att ge en person en högre lön för att därefter kommande år reducera lönen. Osäkerheten skulle enligt undvikas genom ett förtydligande om att lönen ska uppgå till två gånger prisbasbeloppet som expertskatten gäller. En sänkning av bruttolönen kan också uppstå för arbetstagare vars lönemodell innebär att en del av ersättningen utbetalas i hemlandets valuta. Till exempel är en del av Volvokoncernens globala expatriatpolicy att lönen utbetalas både i arbetslandets valuta till bankkonto i arbetslandet, samt i hemlandets valuta till bankkonto i hemlandet. Bakgrunden till detta är att man vill uppnå en valutasäkring eftersom expatriaterna ofta har kostnader i hemlandet som behöver betalas även under utlandsuppdraget. Detta är ett strukturerat förhållningssätt koncernen har valt för att undvika risk om valutakurser fluktuerar kraftigt. Det innebär att betalningen i hemlandets valuta inte kan fastställas i svenska kronor förrän utbetalningen görs. Detta gör, enligt företaget, att förutsebarheten för att tillämpa expertskatt enligt löneregeln minskar. för beslut överstiger utbetalningen av lönen i två valutor två prisbasbelopp. Lönemodellen innebär att expatriatens bruttoersättning blir känslig för växelkursförändringar. En osäkerhet kvarstår när det gäller vad som händer i samband med den årliga taxeringen om lönen en enskild månad, eller , hamnar under brytpunkten på grund av att den svenska kronan har stigit i värde gentemot den andra valutan. 5.7.10 Beräkning av bruttolönen Det råder en oklarhet om hur bruttolönen ska beräknas för anställda som har ett nettolöneavtal med företaget. 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET bruttoberäkningen ska ske med eller utan beaktande av expertskatt när beloppskriteriet ska bedömas.163 Problemet är vanligt förekommande då flertalet av de intervjuade företagen uppger att expatriaterna har ett nettolöneavtal. kan initialt ha godtagit ansökningar där nettotill bruttolöneberäkning hade gjorts utan att hänsyn tagits till skattelättnaderna. Detta gjordes dock då denna frågeställning inte var särskilt belyst i ärendena. Därefter, , intog nämnden en principiell ståndpunkt och avslog en ansökan om skattelättnader baserad på beloppsregeln. Nämnden ansåg att nettotill bruttolöneberäkning skulle göras med hänsyn tagen till skattelättnaderna. noterade att det inte fanns något klargörande i förarbetena. I sin motivering lyfte nämnden fram följande från författningskommentaren. Med ersättning avses samtliga avtalade kontanta ersättningar samt förmåner som utbetalas eller tillhandahålls månatligen av arbetsgivaren. Det är den avtalade ersättningen som måste nå upp till den aktuella nivån . Om ersättningen tillfälligt skulle understiga denna nivå på grund av sjukdom, föräldraledighet eller liknande påverkar detta således inte skattelättnaden.164 tolkade lagtextens formulering som att villkoren för skattelättnader ska anses uppfyllda som att ett krav på att bruttoersättningen som skattelättnader kan medges överskrider den föreskrivna nivån. Stöd för en sådan tolkning ges, enligt nämnden, av citatet ovan. beslut hade såldes fattats på felaktiga grunder. ställningstagande innebar i praktiken följande:165 Avtalad ersättning inklusive eventuella förmåner måste nå upp till den föreskrivna nivån två prisbasbelopp. Bruttolönen måste som expertbeslutet gäller nå upp till beloppsgränsen. Bruttolönen måste beräknas med hänsyn tagen till skattelättnaderna vid nettolönekontrakt. Endast tillfälliga variationer i lön på grund av sjukersättning eller föräldraledighet är godtagbart. Beslutet överklagades till FR i som i sin dom kom fram till att det inte är nödvändigt att beakta skattelättnader vid beräkning av bruttoersättningen.166 För att komma upp i beloppsgränsen behöver nettolönen vara (med uppskattad effektiv skatt om ), enligt domen.167 (2012). 2011/12:1 s. 516. OH-bilder: Expertskatt – Tolkning och tillämpning av löneregeln, , . 166Se fall 1.66. Förvaltningsrätten i , mål nr 15846-12, dom meddelad 2013- 03-13. 167Formeln bruttolönen = nettolönen dividerad med (1-skattesatsen), eller B = N/(1-S). Enligt exemplet blir det 40 050/(1-0,40) = 66 750, dividera beloppet med 0,75 (är skattefritt) så erhålls summan 89 000. 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET –som är skattefritt 22 250 –skatt 26 700 överklagade domen till KR i som fastslog FR:s dom. Verket har därefter valt att överklaga KR:s dom till HFD. 168 Enligt verkets ställningstagande169 ska bruttolönen uppgå till två prisbasbelopp efter att expertskatten har beaktats, vilket innebär att nettolönen måste vara för att komma över beloppsgränsen (med uppskattad effektiv skatt om ).170 –som är skattefritt 29 667 Skattepliktig bruttolön 89 000 –skatt 35 600 Flera företag, t.ex. och , betonar att den osäkerhet som råder om hur bruttolönen ska beräknas för anställda som har en nettolön, eller där man utgår från en nettolön för att beräkna bruttolönen som den anställde ska erhålla, vid prövningen av skattelättnader är problematisk. Det handlar om de fall där man utgår från en nettolön och bruttolönen beräknad med vanlig skatt hamnar över beloppsgränsen på två prisbasbelopp, men med användande av expertskatt hamnar under beloppsgränsen. KPMG menar att det vore ett märkligt synsätt att man ska beakta effekten av ett beslut vid ansökningstillfället. Detta innebär att personer som de facto har bruttolöner som överstiger två prisbasbelopp får avslag på sina ansökningar om skattelättnad. För del har frågan inneburit att företaget vid tveksamma fall, dvs. när den anställdes bruttoersättning inte överstiger beloppsgränsen när expertskatten beaktas, har undvikit att ansöka om skattelättnader. anser att det är olyckligt att regelverket inte är tillräckligt förutsägbart så att sådana situationer kan undvikas. Detta påverkar företagens benägenhet att ansöka om skattelättnad i en negativ riktning. Initialt tillämpade Volvokoncernen dom, men efter överklagan till KR visar företaget på ett tydligt sätt att en uppräkning av net- 168 , Överklagande till av Kammarrätten i dom , mål nr 2016-13. 169Skatteverkets ställningstaganden, Beräkning av bruttolön vid nettolöneavtal, dnr 131644285-06/111. 170Formeln bruttolönen = nettolönen dividerad med (0,75 multiplicerat med (1– skattesatsen), eller B = N/(0,75x(1–S)). Beräkningen enligt ovan ger 53 400/(0,75x(1– 0,40)) = 118 667. 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET tolönen till bruttolönen har gjorts utan att beakta expertskatten. En ändrad dom kommer det att få en stor påverkan på antalet ansökningar om skattelättnader. Företaget menar att avsikten med de utvidgade reglerna var att göra det enklare för företagen att ansöka om skattelättnader och att attrahera kompetenta personer till . I realiteten skulle en ändrad dom innebära att en person skulle ha en lön som översteg två prisbasbelopp, men han eller hon skulle inte beviljas en expertskatt. Ett sätt att hantera nettolöneproblematiken vore enligt revisionsbyråerna om företagen uteslutande skrev bruttolöneavtal med de anställda.171 Enligt KPMG bygger nettolöneprincipen på en rättviseprincip som innebär att en person inte ska välja arbetsland efter skattetryck. Därutöver är det av administrativa skäl viktigt för internationella företag att samma beräkningsmetodik används i alla länder. Till skillnad från flertalet andra större företag använder t.ex. och bruttolöneavtal vid expatriatanställningar. har överklagat KR:s dom till HFD i frågan om företag ska ta hänsyn till skattelättnader vid beräkningen av de anställdas bruttolön enligt 11 kap. 22–23 §§ IL. Enligt flera intervjuade, bl.a. revisionsbyråerna och , kommer frågan högst troligt att slutligen avgöras av HFD eftersom ett svar på frågan kan bedömas vara viktigt för ledningen av rättstillämpningen. Detta innebär enligt KPMG att en betydande osäkerhet kommer att kvarstå i avvaktan på HFD:s dom för de företag som ansöker om skattelättnader för personer där bruttoersättningen endast överstiger den föreskrivna nivån när ingen hänsyn tas till skattelättnader. följer KR:s dom i avvaktan på HFD:s beslut i ärendet. De ärenden där bruttobeloppet endast överstiger två prisbasbelopp när ingen hänsyn tas till skattelättnader kommer att hanteras separat av nämnden i avvaktan på HFD:s dom, dvs. beslut fattas efter föredragning i nämnden. kan vid en vunnen överklagan, på eget initiativ, ompröva taxeringen av tidigare fattade beslut. anser att det är av största vikt för rättstillämpningen att överklagandet prövas av HFD. Överklagandet till HFD motiveras med att det råder en stor osäkerhet hur bruttolönen ska beräknas när beloppsregeln tillämpas vid nettolöneavtal. Verket refererar vidare till den ökning av antalet personer som de utvidgade reglerna förväntas leda till och att KR:s dom innebär att ännu fler personer omfattas av bestämmelserna. Denna farhåga förefaller emellertid vara obefogad då ökningen av antalet ansökningar om skattelättnad sedan de utvidgade bestämmelserna trädde i kraft har varit måttlig. Verket anför i överklagandet till HFD i princip samma argument som vid överklagandet till KR.172 delar inte KR:s bedömning att det av 171Löneförhandlingen kan fortfarande utgå från en nettolönenivå, vilken sedan uppräknas till en bruttoersättning. 172Skatteverket , komplettering av överklagande till Kammarrätten i , mål nr 2016-13 och , Överklagande till Högsta förvalt- 5 INTERVJUER MED NÄRINGSLIVET ordalydelsen i 11 kap. 22 § tredje stycket IL framgår att den avtalade brutto- ersättningen beräknad utan beaktande av skattelättnader ska överstiga beloppsgränsen för att villkoren för skattelättnader ska anses vara Verket anför att det finns en risk att parterna avstår från ett brutto- löneavtal till förmån för ett nettolöneavtal när hänsyn inte behöver tas till en eventuell tillkommande skattelättnad redan vid bedömningen av om belopps- regeln är tillämplig. Det har ingen betydelse att arbetstagaren har ett nettolö- neavtal där bruttolönen beräknas genom en uppräkning av nettolönebeloppet, för personen innebär att den anställdes månatliga ersättning uppgår till plus skattepliktiga förmåner. Efter uppräkning av nettolönen uppgår bruttomånadslönen till med hänsyn tagen till skattelättnader och utan hänsyn tagen Den fråga som målet gäller är vilket bruttobelopp som ska utgå ifrån när ansökan om skattelättnader bedöms. skrev i sitt kompletterande överklagande till KR att: Vid ett bruttolöneavtal påverkas den anställdes disponibla inkomst efter skatt om han/hon beviljas skattelättnader. Det innebär att lönen efter skatt i ett sådant fall blir högre än vid jämförande bruttolön där skattelättnader inte har beviljats. Däremot påverkas inte den anställdes bruttolön om Vid ett nettobetraktelsesätt bestäms lönen efter vad den anställde har kvar efter skatt. Det betyder att den anställdes dis- ponibla inkomst inte påverkas av att han/hon beviljas skattelättnader. är endast arbetsgivarens kostnad för lön och arbetsgivaravgifter som Eftersom ett nettolöneavtal underförstått innebär att parterna har avtalat om den bruttolön som krävs för att arbetsgivaren ska kunna till- handahålla nettolönen, innebär ett beslut om skattelättnader att den an- ställdes bruttolön minskar. Det är alltså bara i de fall man har ett nettolö- neavtal som bruttolönen påverkas av beslut om skattelättnader. uppnå en jämförande nettolöneeffekt måste man, vid omräkningen av nettolön till bruttolön, ta hänsyn till skattelättnader.173 refererar till förarbetena i proposition 2011/12:1 och menar att formuleringen i lagtexten innebär ett krav på att bruttoersättningen varje månad som skattelättnader kan medges ligger över beloppsgrän- Utifall ingen hänsyn tas till skattelättnader skulle det räcka med att brut- toersättningen överstiger beloppsgränsen inledningsvis så att skattelättnader ska kunna medges. Så snart skattelättnader har beviljats sjunker bruttoersätt- ningen till under den krävda nivån. anser att en sådan effekt