sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — (Jfr även SOU 2001:25 s. 211 f., Kamstam, , i JT 2002/03 s. 239, liksom Leidhammar, i SN 2003 s. 320. Se också , , i SvSkT 2003, s. 385 f. och SimonAlmendal, , Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, 2005, s. 265. Jfr dock prop. 2002/03:106 s. Beviskravet bör omfatta samtliga skatte- tilläggsärenden oavsett vem som fattar beslut, alltså oavsett om det är eller allmän domstol som påför skattetillägget. I skattemål finns inget krav på prövningstillstånd för att få ett över- klagat mål prövat i kammarrätten. Frågan om införande av pröv- ningstillstånd har dock varit under utredning (se Mål och medel – särskilda åtgärder för vissa måltyper i domstol, SOU 2010:44). Förslaget mötte dock stark kritik och har inte lett till några lagstift- ningsåtgärder. För brottmål finns däremot ett krav på prövnings- tillstånd för prövning i hovrätten. För att ett mål som överklagats från tingsrätt till hovrätt ska tas upp till prövning i hovrätten krävs således, i mål där den tilltalade som enda påföljd dömts till böter, eller då den tilltalade frikänts från ansvar för ett brott som enligt straffskalan inte kan leda till ett strängare straff än fängelse , att prövningstillstånd först lämnats. Utredningen föreslår att överklagande av mål om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol ska följa reglerna för brottmål med den skillnaden att prövningstillstånd inte ska krävas om endast frågan om skattetillägg eller tulltillägg överklagats. Skattetillägg är ett straff som är betydligt mera ingripande för den enskilde än ett bötesstraff. Vi anser därför att något krav på pröv- ningstillstånd till hovrätten över huvud taget inte ska finnas för det fall prövningen i tingsrätten har innefattat ett yrkande om skatte- tillägg. För detta talar även det förhållandet att de skattskyldiga bör behandlas lika oavsett om prövningen sker i allmän förvaltnings- domstol eller allmän domstol. bereder ett förslag till änd- ring av reglerna om prövningstillstånd i brottmål. Förslaget är av mycket ingripande natur och innebär införande av ett generellt krav på prövningstillstånd i samtliga brottmål oavsett brottets svårhets- grad. Om ett sådant förslag genomförs, är det troligt att även alla mål som inkluderar påförande av skattetillägg kommer att ingå och därmed omfattas av krav på prövningstillstånd. Det skulle då bli fråga om en oacceptabel olikbehandling av mål om skattetillägg be- roende på om handläggningen skett i allmän domstol eller i allmän förvaltningsdomstol. från den skattskyldiges perspektiv skulle det således vara processuellt fördelaktigt att få skattetillägget påfört inom ramen för förvaltningsprocessen, eftersom denne då skulle vara tillförsäkrad en överprövning av sin sak, vilket inte skulle bli fallet då skattetillägget påförs i samband med åtal för skattebrott. Utifrån tillgänglig domstolsstatistik är det visat att ändrings- frekvensen sjunker när krav på prövningstillstånd införs. ningstillståndsreformen i tvistemål infördes uttalade regeringen att riskerna för felaktiga beslut var minimal. Reformen kan nu ut- värderas. Härvid framgår att det var färre mål i hov- rätten som ändrades jämfört med före reformen. Utgår man ifrån att överinstansen – i det här fallet hovrätten – dömer mer rätt än underinstansen är det ca 170 fler felaktiga tvistemålsdomar som förblir oförändrade. Motsvarande utveckling vid in- förande av generellt krav på prövningstillstånd för brottmålens del skulle leda till ca 900 fler felaktiga domar i brottmål. Införande av krav på prövningstillstånd i skattemål har varit aktuellt men avfärdats. Det får inte bli så att införandet av krav på pröv- ningstillstånd i allmän domstol skulle komma att innebära att man så att säga bakvägen inför en överprövningsspärr genom att låta mål om skattetillägg i allmän domstol omfattas av kravet på prövnings- tillstånd. Krav på prövningstillstånd i allmän domstol för mål om skattetillägg skulle leda till ett inkonsekvent och rättsosäkert system. Utredningen anser att reglerna om tredjemansrevision/tredjemans- föreläggande (i detta sammanhang gemensamt benämnda tredje- manskontroll) ska behållas i huvudsak oförändrade. En del ändringar föreslås dock vad gäller generella tredjemanskontroller, s.k. fishing expeditions. Utredningen föreslår bland annat att generella tredjemans- kontroller bara får användas om det finns anledning att anta att uppgifter från den reviderade är av betydelse för kontrollen. Detta krav är enligt uppfyllt. Det föreslås vidare att rätten att begära att handlingar och uppgifter ska undantas en- ligt 47 kap. 1 och 2 §§ SFL även ska omfatta de som kontrollen avser vid generell tredjemanskontroll. Den som kontrollen avser ska kunna begära att handlingar och uppgifter undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning eller tulltillägg. Beslut om generell tredjemanskontroll ska även i fortsättningen fattas av och . Utredningen anser således att även i fortsättningen ska fatta beslut om generell tredjemanskontroll. In- förande av ett krav på att sådan kontroll ska föregås av domstols- prövning anser utredningen vara obehövligt. Inte heller anser ut- redningen det finnas anledning att den som kontrollen avser ska få underrättelse i efterhand om att kontroll utförts och information inhämtats. Som framgår av betänkandet har stark kritik riktats mot att Skatte- verket tillåts genomföra generella tredjemanskontroller. Utredningen har dock haft som utgångspunkt att generella tredjemanskontroller ska kunna genomföras även fortsättningsvis och har därför inte gjort något övervägande om huruvida ett slopande av regelverket är motiverat med hänsyn till de skyddsregler för den enskilde som finns i den svenska grundlagen och i . Vi anser att det är en brist att utredningen inte har gjort den intresseavvägning mellan de motstående intressen som här finns – skyddet för den per- sonliga integriteten och myndighetens intresse av informations- insamling. Av 2 kap. 6 § andra stycket regeringsformen (RF) fram- går att var och en gentemot det allmänna är skyddad mot betyd- ande intrång i den personliga integriteten, om intrånget sker utan samtycke och innebär övervakning eller kartläggning av den enskildes personliga förhållanden. När skyddet för den personliga integriteten stärktes genom grundlagsreformen 2010 betonade regeringen beträffande nämnda lagrum särskilt vikten av att en avvägning görs i lagstiftningsarbetet, se prop. 2009/10:80 s. 175 ff. Lagstiftaren ska tvingas redovisa vilka avvägningar som gjorts vid proportionalitetsbedömningen. Rege- ringen framhåller särskilt, att vikten av respekten för individens rätt att själv förfoga över och ta ställning till det allmännas tillgång till sådan information som rör hans eller hennes privata förhållanden, ska betonas på ett tydligare sätt än vad som har varit fallet. Regeringen uttalar även att det kan antas att trovärdighet som fördragsslutande part till ökar om skyddet för enskildas personliga integritet ges en tydligare förankring i grundlag. Som en följd av den nya regleringen ska, enligt rege- ringen, lagstiftaren tvingas att tydligt redovisa vilka avvägningar som gjorts vid proportionalitetsprövningen. På s. 178 i proposi- tionen framhåller regeringen att det utvidgade integritetsskyddet bör ta sikte på sådana åtgärder som den enskilde själv inte kan få kännedom om eller påverka genom ett krav på frivilligt godkänn- ande. Grundlagsskyddet för den personliga integriteten omfattar enbart betydande integritetsintrång. Bestämmelsen omfattar före- teelser som kan bedömas utifrån såväl kvantitativa som kvalitativa kriterier. Ju känsligare uppgifterna är, desto mer ingripande måste det allmännas hantering av uppgifterna anses vara. Stor vikt ska läggas vid ändamålet med behandlingen. En hantering som syftar till att utreda brott kan normalt sett anses vara mer känslig än t.ex. en hantering som uteslutande sker för att ge en myndighet underlag för förbättringar av kvaliteten i handläggningen, se prop. 2009/10:80, s. 182 f. Enligt vad uppgett, och som framgår av utred- ningens betänkande, anses de generella tredjemanskontrollerna vara effektiva, eftersom verket får tillgång till ett material som underlag för att inrikta de fördjupade kontrollerna på fall där det finns indi- kationer på felaktigheter. Andra deklarationsskyldiga slipper då be- svär. Det framgår vidare av betänkandet att inte gör någon systematisk uppföljning av effekterna av de generella tredje- manskontrollerna. Även den preventiva effekten anses vara svår att mäta. Enligt vår uppfattning är det mycket som talar för att generella tredjemanskontroller står i strid med skyddsreglerna i regerings- formen. De som kontrollen avser har ingen möjlighet att förhålla sig till om de ska samtycka till informationsinhämtandet eller inte. Karaktären på de uppgifter som hämtar in kan vara av vitt skilda slag och kan röra mycket integritetskänsligt material. Som regeringen har uttalat ska stor vikt läggas vid ändamålet med informationsinhämtandet vid bedömningen av om intrånget är att anse som betydande eller inte. När det gäller generella tredjemans- kontroller används informationen för få fram ett material för för- djupad kontroll av vissa deklarationsskyldiga. Något krav på att behovet av information är relevant för på individnivå finns således inte. Detta talar för att generella tredjemanskontroller strider mot regeringsformen. När det gäller uttalar utredningen att man inte känner till något mål från som gäller gene- rell tredjemanskontroll. Det må så vara, vilket kan bero på att i flertalet europeiska stater tillåts inte generella tredjemanskontroller. Detta är även något som avspeglar sig i de internationella doku- ment som finns avseende informationsutbyte mellan stater. Enligt vår uppfattning är det osäkert om generella tredjemanskontroller står i överensstämmelse med . Vi anser således att det är en brist att utredningen inte har gjort någon avvägning av behov av informationsinhämtande genom generella tredjemanskontroller och de skattskyldigas rätt till skydd för den personliga integriteten. Såsom utredningens förslag nu är utformat är det meningen att proportionalitetsprövningen ska göras av . Domstolsprövning kan bara ske om den som revideras motsätter sig kontrollen och inte samverkar med Skatte- verket. Vi kan inte se detta som ett skydd för individen som kontrolleras. Skyddet i grundlagen utgår ifrån en proportionalitets- prövning utifrån skyddsbehovet för den som kontrollen avser och inte i första hand den som revideras. Den som revideras kan ha många anledningar till att inte ha något skäl till att motsätta sig kontrollen. Det kan säkert finnas fall där den som revideras är helt ointresserad av att begära domstolsprövning för att söka skydda dem som avses med kontrollen. De som kontrollen avser kommer aldrig att få möjlighet till pröv- ning av om uppgifterna ska utlämnas till eller inte. Först i efterhand ska det enligt utredningens förslag finnas möjlig- het till undantagande av vissa handlingar och uppgifter om Skatte- verket överväger att lägga dessa till grund för beskattning. Syftet med undantagsregeln är dock att skydda uppgifter från vidaresprid- ning och att förhindra att får tillgång till viss känslig information. Även om det är positivt att inte ska få lägga sådan information till grund för beskattning är skadan så att säga redan skedd. Ett minimikrav för att uppnå en bättre rättssäkerhet på det här området anser vi vara att kräva att ska vända sig till domstol för att få tillstånd till generella tredjemanskontroller samt att information alltid ska lämnas i efterhand till de som kontrollerats, oavsett om informationen lett till beskattningsåtgärder eller inte. Utredningen anser att även om det kan finnas förhoppningar om att en domstol på ett bättre sätt än kan förutse och beakta de intressen som de som avses med kontrollen kan ha, väger de effektivitets- och tidsförluster som skulle uppkomma tyngre. På grund härav anser utredningen att domstolsprövning inte be- hövs. Vi delar inte denna uppfattning. Självfallet har domstolen en bättre möjlighet att göra en proportionalitetsbedömning än Skatte- verket i sin egenskap av part. Domstolsprövning ska därför krävas. Vad gäller frågan om att lämna information i efterhand till de som kontrollerats har utredningen funnit att det inte finns skäl härtill, eftersom det är för administrativt betungande för Skatte- verket att lämna en sådan information. Likaså har utredningen ansett att information skulle kunna leda till att de som kontrollerats skulle känna sig oroliga och misstänkliggjorda i onödan. Detta an- ser vi inte vara acceptabla skäl för att motivera att skyddet för de skattskyldigas personliga integritet träds för när. Stärkt rättssäkerhet i skatteförfarandet En särskild utredare ska lämna förslag på hur rättssäkerheten i vissa delar av skatteförfarandet kan stärkas ytterligare utan att effektivi- teten i kontrollverksamhet eller kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till minskar. Motsvarande gäller även för vissa förfaranden hos . analysera systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullbrott, bl.a. med beaktande av Europakonven- tionen, samt ge förslag på lämpliga författningsändringar i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten för enskilda, analysera nivåerna på skattetillägg och, om det bedöms lämpligt, föreslå ändrade nivåer, när det gäller skattetillägg även analysera frågor som rör normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande samt, om det bedöms lämpligt, föreslå författningsändringar, analysera reglerna om tredjemansrevision och föreslå författ- ningsändringar som ytterligare stärker rättssäkerheten, och analysera reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i ärenden och mål om skatt m.m. och föreslå författningsändringar som ytterligare stärker rättssäker- heten. Uppdraget ska redovisas . Rättssäkerhet och effektivitet i skatteförfarandet Skatter och avgifter är en mycket viktig andel av statens inkomster. Det måste finnas effektiva verktyg för att rätt uppgifter ska lämnas till och för kontrollverksamhet i syfte att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter. Detsamma gäller för . Exempel på sådana verktyg är skattetillägg, tull- tillägg och tredjemansrevision. trädde en ny lag i kraft som täcker i stort sett hela skatteförfarandet, skatteförfarandelagen (2011:1244), för- kortad SFL. Den ersätter bl.a. taxeringslagen (1990:324), skatte- betalningslagen (1997:483) och lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., benämnd ersätt- ningslagen. Genom att bestämmelserna har samlats i en lag tydlig- görs och förenklas regelverket, vilket bl.a. stärker rättssäkerheten i skatteförfarandet. I skatteförfarandelagen har även vissa materiella ändringar gjorts som innebär att rättssäkerheten har stärkts. Det gäller bl.a. reglerna om skattetillägg. Även när det gäller ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning har vissa ändringar gjorts, exempel- vis kan ersättning beviljas i fler fall . I propositionen Skatteförfarandet (prop. 2010/11:165) gör rege- ringen bedömningen när det gäller skattetillägg att det finns skäl att ytterligare utreda hur rättssäkerheten kan stärkas inom ramen för befintligt system. Frågor som nämns är rättigheten att inte bli lag- förd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i det sjunde tilläggs- protokollet till den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundlägg- ande friheterna, benämnd , nivåerna på skatte- tillägg samt frågor som rör normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande. När det gäller reglerna om tredjemansrevision – som i sak inte ändrats i skatteförfarandelagen – anger regeringen i propositionen att tredjemansrevision är ett mycket viktigt kontrollverktyg och att möjligheten till tredjemans- revision därför bör finnas kvar, men att det finns skäl att utreda utformningen av bestämmelserna för att ytterligare stärka rätts- säkerheten. När det gäller ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning anger regeringen att det finns skäl att utreda utformningen av bestämmelserna för att ytterligare stärka rättssäker- heten. Uppdraget att se över systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullbrott Beskattningen av enskilda grundar sig huvudsakligen på uppgifter som de enskilda har lämnat i en deklaration och på kontrollupp- gifter. För att enskilda ska vara noggranna och punktliga när de lämnar deklarationer och uppgifter till finns det ett administrativt sanktionssystem med skattetillägg och försenings- avgifter. Dessutom finns det ett straffrättsligt sanktionssystem för att motverka skattefusk. Det är den deklarationsskyldige som har ansvar för att korrekta och fullständiga uppgifter lämnas till led- ning för beskattningen. Enligt svensk lagstiftning kan en enskild under vissa förutsätt- ningar både påföras skattetillägg inom ramen för skatteförfarandet och straffas enligt skattebrottslagen (1971:69) för samma oriktiga uppgift som har lämnats i deklarationen (t.ex. en felaktig uppgift). Detsamma gäller om någon deklaration inte har lämnats. Den av- görande skillnaden mellan dessa två sanktionsformer är att uttag av skattetillägg till skillnad mot ansvar enligt skattebrottslagen inte kräver att den oriktiga uppgiften har lämnats uppsåtligen eller av oaktsamhet. Bestämmelserna om skattetillägg finns i skatteförfarandelagen. Skattetillägg ska tas ut bl.a. av den som på något annat sätt än munt- ligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning eller har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning (49 kap. 4 §). Av 49 kap. 5 § framgår vad som avses med oriktig uppgift. En uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig eller en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats. En upp- gift ska dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, eller uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Skattetillägg ska även tas ut i andra fall, t.ex. vid skönsbeskattning (49 kap. 6 §). Enligt skattebrottslagen kan den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller åter- betalas till honom själv eller annan dömas för skattebrott (2 § skattebrottslagen). Om brottet är ringa döms för skatteförseelse i stället (3 § skattebrottslagen). Om brottet begåtts av grov oakt- samhet döms för vårdslös skatteuppgift (5 § skattebrottslagen). I den följande framställningen talas främst om skattebrott men vad som sägs om skattebrott tar sikte även på övriga brottsrubriceringar. Med oriktig uppgift avses detsamma som för skattetillägg (se t.ex. prop. 2010/11:165 s. 1110). De olika sanktionssystemen, skattetillägg och skattebrott, är ut- formade med hänsyn till varandra och det finns regler om samord- ning av påföljder. Hel eller delvis befrielse från skattetillägg kan medges bl.a. om den som skattetillägget avser även har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (51 kap. 1 § andra stycket 4 SFL). Vidare ska en domstol i ett skattebrottmål vid straffmät- ningen bl.a. beakta om skattetillägg har tagits ut (29 kap. 5 § första stycket 8 ). När det gäller tullområdet finns det regler om tulltillägg i 8 kap. tullagen (2000:1281) som till stor del motsvarar reglerna om skatte- tillägg. Regler om tullbrott, vilka i stort motsvarar reglerna om skattebrott, finns i 8–11 §§ lagen (2000:1225) om straff för smugg- ling, benämnd smugglingslagen. I sistnämnda lag finns också regler om samordning mellan sanktionsformerna. Kan bl.a. tullbrott av normalgraden föranleda att tulltillägg enligt 8 kap. 2–4 §§ tullagen påförs, får åtal väckas endast om det är påkallat av särskilda skäl (31 § 2 smugglingslagen). Artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonven- tionen ger uttryck för rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger, den s.k. ne bis in idem-principen. I denna artikel före- skrivs att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmåls- rättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsord- ningen i denna stat. Bestämmelsen syftar till att förhindra att en process av straffrättslig karaktär upprepas efter att den har avgjorts slutligt. Det har konstaterats att de svenska skattetilläggen, även om de fastställs i en administrativ process, är straff i Europa- konventionens mening (avgöranden i målen mot samt och Vulic mot , no. 34619/97 respektive 36985/97, ). har vid ett flertal tillfällen prövat frågor om rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger. De svenska reglerna om skattetillägg och skattebrott har vid en sådan prövning SOU 2013:62 Bilaga 1 inte bedömts kränka denna rättighet (mot , no. 60619/00, ). I det fallet ansåg domstolen att de båda förfarandena inte avsåg samma sak (idem) eftersom ansvar för skattebrott förutsatte att det fanns uppsåt, medan motsvarande krav inte ställdes upp för att ta ut skattetillägg. Domstolen beak- tade också att ansvar för skattebrott och skattetillägg tjänade olika syften. har dock utvecklat och skärpt sin praxis när det gäller rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger. I ett avgörande, som dock inte gäller beskattning, har slagit fast att bedömningen av om två förfar- anden avser samma brott ska göras med utgångspunkt i om de grundar sig på identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma (mot , no. 14939/03, avgjord i Grand Chamber ). Slutsatsen i fallet har därefter bekräftats i andra fall, se mot (no. 13079/03, ), Maresti mot (no. 55759/07, ) och Tsonyo Tsonev mot (no. 2376/03, ). Målet gällde finska skatteförhållanden, närmare bestämt bränsleavgift och straff för skattebedrägeri, där domstolen ansåg att de båda brotten bestod av huvudsakligen samma omständigheter och att en kränkning av rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger hade skett. Sedan meddelat sin dom i målet har både (tidigare Rege- ringsrätten) och avgjort mål som avser det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott. Ingen av instanserna har funnit att det svenska systemet kränker rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger (RÅ 2009 ref. 94, avgjort , och NJA 2010 s. 168 I och II, avgjorda ). uttalade bl.a. att förbudet mot dubbelbestraffning i bör tolkas med beaktande av hur konventionsstaternas rättsordningar utformats och att Europa- domstolens båda nya avgöranden inte avser det svenska rättssystemet, som innehåller vissa särdrag. Högsta förvaltnings- domstolen drog slutsatsen att den ordning som gäller enligt intern svensk reglering är förenlig med . konstaterade i sina avgöranden att det får anses uteslutet att med tillämpning av sin nya praxis skulle anse att förfaranden som gäller sanktioner för samma oriktiga uppgiftslämnande med hänsyn till skillnader i de subjektiva rekvisiten inte avsåg samma brott, men att praxis lämnar visst utrymme för att ha flera sanktioner för samma brott som också kan beslutas av olika organ vid skilda tillfällen. bedömde att det saknas stöd för att generellt under- känna det svenska systemet med dubbla förfaranden. Det finns mål i som gäller det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott. Målen är dock ännu inte av- gjorda. Behovet av en utredning Systemet med skattetillägg och skattebrott har alltså inte bedömts strida mot krav när det gäller rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger. Oavsett detta finns det skäl att se över reglerna. Reglerna har utsatts för kritik från olika håll i .