sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — Att foga in skattetilläggs- eller tulltilläggsfrågan i brottmålet är inte okomplicerat men det framstår som en betydligt mer genomgripande förändring att hantera brottmålsprocessen i förvaltningsdomstol. Den lösningen framstår därför som mindre lämplig. Om det behövs kan den skatterättsliga och tullrättsliga kompetensen i allmän domstol stärkas ytterligare genom att domare från allmän förvaltningsdomstol får tjänstgöra i allmän domstol.2 Vi bedömer vidare att det endast är skattetilläggs- och tull- tilläggsärenden som är knutna till ett brottmål som bör överföras till allmän domstol. Att föra över samtliga skattetilläggs- och tull- tilläggsärenden framstår inte som någon lämplig lösning, bl.a. med hänsyn till att det är fråga om administrativa sanktioner som i normalfallet bör utredas och beslutas i samband med den aktuella skatte- eller tulltaxeringsfrågan. Bäst lämpad att ligga till grund för ett förslag om ett nytt sank- tionssystem är en ordning där åklagaren i samband med åtalet för skattebrott eller tullrättsligt brott framställer yrkande i allmän domstol om att skatte- och tulltillägg ska beslutas (se avsnitt 8.3.4). Den gemensamma handläggningen i en process vid allmän domstol innebär då att påföljd för brott och skatte- och tulltillägg kan be- slutas . Möjligheterna att samordna sanktionerna blir därför mycket goda. I skattetilläggs- eller tulltilläggsärenden där en 2 På tingsrätts-/förvaltningsrätts- och hovrätts-/kammarrättsnivå finns det möj- ligheter att använda domare från förvaltningsdomstol i allmän domstol (och omvänt), se 23 och 50 a §§ förordningen (1996:381) med tingsrättsinstruktion och 43 a § förordningen (1996:382) med förvaltningsrättsinstruktion, samt reglerna om adjunktion m.m. i 23 och 44 §§ förordningen (1996:379) med hovrättsinstruktion och 44 § förordningen (1996:380) med kammarrättsinstruktion. För de högsta instanserna saknas reglering som möjliggör ett utbyte, men det finns förslag om att införa sådana regler, se SOU 2011:42 En reformerad domstolslagstiftning. Regeringsformen har också ändrats så att det inte finns hinder för en sådan lösning, se prop. 2009/10:80 s. 130. Ne bis in idem – överväganden och förslag straffrättslig sanktion inte är aktuell, dvs. i det stora flertalet ären- den, kan handläggningen ske som genom beslut av Skatte- verket och som överklagas till allmän förvaltnings- domstol. Nackdelarna med en sådan ordning, t.ex. att praxis i skatte- tilläggs- och tulltilläggsfrågor kommer att skapas i två olika dom- stolsslag och att reglerna för den gemensamma processen kan vara svåra att bestämma, är inte så allvarliga att alternativet inte bör väljas. Vi anser alltså att detta alternativ är lämpligast. 9.1.3Förslaget om två sanktioner i en domstol i korthet Förslag: Allmän domstol ska i skattebrottsprocessen på yrkande av åklagare besluta om skattetillägg. Har beslutat om skattetillägg får åtal för skattebrott inte väckas, strafföre- läggande inte utfärdas eller beslut om åtalsunderlåtelse meddelas i anledning av den felaktighet eller passivitet som skattetillägget grundar sig på. får inte ta ut skattetillägg avseende en felaktighet eller passivitet som är föremål för utredning om brott så länge utredningen pågår eller om åklagaren beslutat att väcka åtal. Motsvarande ordning ska gälla beträffande , tull- rättsliga brott och möjligheterna att meddela beslut om tull- tillägg. Bedömning: Om en straffrättslig sanktion inte är aktuell ska den administrativa sanktionen hanteras som , dvs. Skatte- verket och beslutar om sanktionen och beslutet kan överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. I det föreslagna systemet ska och anmäla misstänkta skattebrott och tullbrott till åklagare som, om förut- sättningar finns för åtal, vid sidan om yrkande om ansvar för brott också framställer yrkande om skattetillägg eller tulltillägg i allmän domstol. Om en straffrättslig sanktion inte är aktuell ska den admini- strativa sanktionen hanteras som , dvs. och beslutar om sanktionen och beslutet kan överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Ne bis in idem – överväganden och förslag Det allmänna blir bundet av användandet av ett visst sanktionsförfarande; antingen ett förfarande om enbart skattetillägg/tulltillägg eller ett förfarande om skattetillägg/tull- tillägg och en straffrättslig sanktion. Ett väckt åtal leder i så gott som samtliga fall till att domstolen slutligt tar ställning till skuldfrågan (se dock avsnitt 9.17.2). Har åklagaren väckt åtal grundat på en felaktighet eller passivitet ska eller därefter inte kunna besluta om skatte- tillägg eller tulltillägg avseende samma felaktighet eller passivitet. I de fall då åklagaren utfärdar ett strafföreläggande har en pröv- ning gjorts av den misstänktes skuld och en ny prövning av skuld- frågan baserat på den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för strafföreläggandet får anses utesluten, dvs. eller är förhindrat att ta ut skattetillägg eller tulltillägg baserat på den felaktigheten eller passiviteten. I avsnitt 9.12 anges vidare grunderna för varför vi anser att även ett beslut om åtals- underlåtelse har en motsvarande verkan. och ska inte heller få ta ut skattetillägg eller tulltillägg avseende en felaktighet eller passivitet som är före- mål för utredning om brott, t.ex. efter anmälan till åklagare, så länge utredningen pågår eller om åklagaren beslutat att väcka åtal (om förslaget i denna del se avsnitt 9.6). Omvänt föreslår vi att beslut om skattetillägg och beslut om tulltillägg ska ha den verkan att åklagaren därefter inte får väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse avseende den ifrågavarande felaktigheten eller passiviteten. De åtgärder som eller vidtar innan beslutet kan inte anses ha sådan innebörd att de hindrar åklagaren från att t.ex. väcka åtal. Förslag: De nya bestämmelserna om förfarandet vid uttag av skattetillägg eller tulltillägg i allmän domstol ska samlas i en ny lag. Ne bis in idem – överväganden och förslag De nya regler som vi föreslår innebär att förfarandena för admini- strativa och straffrättsliga sanktioner knyts samman i flera avseenden. Valet står mellan att skapa en ny lag eller att göra justeringar i bl.a. skatteförfarandelagen, tullagen och . Det bör av den nya regleringen klart framgå att det har införts en ny särskild förfarandeform. Förfarandeformen innebär att brott- målsprocess och skattetilläggs- och tulltilläggsprocess i vissa fall fogas samman i en domstolsprocess. Vissa situationer som behöver regleras i det nya förfarandet är skatte- eller tullrättsliga till sin natur, och hör därför närmast hemma i skatteförfarandelagen och tullagen. Andra är av straffrättslig karaktär och hör i princip till regler om brott- målsprocessen. En samlad reglering kan därför inte på något natur- ligt sätt passas in vare sig i de skatte- eller tullrättsliga regelverken eller i reglerna för brottmålsprocessen. Termer och uttryck som används i de olika processordningarna skiljer sig också åt i flera fall. Detta talar enligt vår mening för att en helt ny lag bör skapas. Några av de regler som vi föreslår gäller enbart och beslut om skatte- och tulltillägg. Dessa regler passar bäst in bland de övriga skattetilläggs- och tulltilläggsreglerna i skatteförfarandelagen och tullagen. Vidare föreslås vissa regler om exempelvis strafförelägganden som passar bäst in bland rättegångs- balkens bestämmelser samt regler som hindrar åklagaren att fatta beslut efter det att eller har meddelat beslut om skatte- eller tulltillägg, som lämpligen förs in i skattebrotts- lagen, tullagen och smugglingslagen. Andra regler som föreslås berör huvudsakligen myndigheternas handläggning och regleras i en ny förordning. Förslag: Felaktighet eller passivitet utgör en samlingsbenäm- ning för de objektiva rekvisiten i de sanktioner som omfattas av den nya lagen. I våra författningsförslag använder vi uttrycket felaktighet eller passivitet, se avsnitt 9.14.1. Uttrycket används redan i 49 kap. 10 § SFL och 8 kap. 6 § tullagen som anger i vilka fall skattetillägg och tulltillägg inte får tas ut. Det finns också i 51 kap. SFL och i 8 kap. Ne bis in idem – överväganden och förslag 6 § tullagen där det talas om befrielse från skattetillägg och tull- tillägg bl.a. i samband med att det även dömts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen. Felaktighet eller passivitet finns inte definierat i skatteförfar- andelagen. Uttrycket har ersatt det tidigare använda felaktighet eller underlåtenhet. Detta uttryck beskrevs i prop. 2002/03:106 (s. 242) som innefattande både arten av den lämnade – eller ute- lämnade – uppgiften och den skattskyldiges faktiska agerande. Av språkliga skäl ersattes ordet underlåtenheten med passiviteten i skatteförfarandelagen.3 I vårt förslag har uttrycket felaktighet eller passivitet samma betydelse. Det omfattar också sådana förfaranden som inte innebär oriktig uppgift, t.ex. underlåtenhet att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag (jfr 49 kap. 9 § SFL och 6 § skatte- brottslagen) eller att lämna deklaration (jfr 49 kap. 6 § SFL och 2 § skattebrottslagen). Det avser alltså omständigheter som kan utgöra grund för skattetillägg och tulltillägg och som också kan utgöra objektiva rekvisit i brott enligt skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen. 9.4När ska systemet med två sanktioner i en domstol tillämpas? Vårt förslag tar sikte på situationer då ett och samma subjekt riskerar att lagföras mer än en gång för en viss felaktighet eller passivitet. Förslaget bygger på tanken att de straffrättsliga sanktionerna för en viss felaktighet eller passivitet ska grunda sig på en sammanhållen prövning av den tilltalades skuld. Med straffrättsliga sanktioner avses i detta sammanhang både sanktioner som utgör sanktioner för brott enligt svensk rätt och andra sanktioner som betraktas som brottspåföljder enligt . En fråga av grundläggande betydelse vid tillämpning av det föreslagna systemet är vad som utgör en felaktighet eller passivitet. Som nämnts i avsnitt 9.3 avser det omständigheter som både kan utgöra grund för skatte- eller tulltillägg och objektiva rekvisit enligt skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen. Det föreslagna systemet omfattar alltså inte situationer där t.ex. en oriktig uppgift leder till både skattetillägg och påföljd för bokföringsbrott (jfr Högsta domstolens beslut , punkt 43). 2010/11:165 s. 944. Ne bis in idem – överväganden och förslag felaktighet eller passivitet i vårt förslag beskriver också vad som i det föreslagna systemet utgör processföremålet i den del som rör skatte- eller tulltillägg, vilket har betydelse bl.a. för frågor om lis pendens och res judicata (se avsnitt 9.14). Vid gränsdragningen av vilka situationer som avses med förslaget anser vi att den yttersta gränsen för bedömningen av om det är fråga om samma felaktighet eller passivitet definieras genom förbudet mot dubbla förfaranden i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till (se avsnitt 6.2). Ett exempel är följande. En fysisk person har lämnat oriktiga uppgifter i fråga om en kapitalvinst. Det är då ett och samma sub- jekt som lämnat oriktiga uppgifter för egen räkning och som kan bli föremål för lagföring för brott och påföras skattetillägg. Systemet med två sanktioner i en domstol kan då bli aktuellt att tillämpa. En juridisk person kan inte straffas för ett brott. En juridisk person som utgör ett skattesubjekt kan visserligen påföras skatte- tillägg avseende en viss felaktighet eller passivitet, men ett skatte- brott som begåtts inom ramen för t.ex. ett aktiebolags verksamhet lagförs genom att en företrädare för den juridiska personen ställs till ansvar. I en situation där företrädaren lämnat en oriktig uppgift i bolagets inkomstdeklaration och därför åtalas och bolaget påförs skattetillägg, är det visserligen fråga om samma felaktighet eller passivitet som ligger till grund för sanktionerna, men det är olika subjekt som träffas av sanktioner. Det nya förfarandet blir då inte aktuellt att tillämpa. Däremot, när det gäller delägare i handels- bolag, är det fråga om samma subjekt när delägaren t.ex. lämnat oriktig uppgift avseende sin beskattning av bolagets inkomst, efter- som det är delägaren och inte bolaget som är skattskyldig för sådan inkomst. Inte sällan föranleder ett oriktigt uppgiftslämnande i t.ex. ett aktiebolags inkomstdeklaration även beskattning hos en företrädare för bolaget på den grunden att denne personligen anses ha tillgodo- gjort sig de intäkter som inte redovisats i bolagets verksamhet. I ett sådant fall är det fråga om två olika felaktigheter eller passiviteter eftersom det är en sak att bolaget underlåtit att redovisa intäkter i bolagets inkomstdeklaration och en annan att företrädaren under- låtit att redovisa de belopp som denne tillgodogjort sig i sin inkomstdeklaration. Det föreligger därför inget hinder mot att ta ut skattetillägg från både bolaget och företrädaren. Inte heller finns det något hinder mot att lagföra företrädaren för skattebrott begångna inom ramen för bolagets verksamhet. För att åtal ska Ne bis in idem – överväganden och förslag kunna ske avseende företrädarens oredovisade uttag förutsätts en- ligt vårt förslag emellertid att inte tagit ut skattetillägg avseende samma uttag. En företrädare för t.ex. ett aktiebolag kan under vissa förut- sättningar bli personligt betalningsansvarig för ett skattetillägg som tagits ut från bolaget genom att denne, med stöd av bestämmel- serna i 59 kap. SFL, görs ansvarig för bolagets skattetilläggsskuld. Motsvarande ansvar för ett skattetillägg som påförts en juridisk person kan komma i fråga enligt 25 kap. aktiebolagslagen (2005:551), 11 kap. 2 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Har skattetillägg påförts en juridisk person och en fysisk person krävts på betalning av skattetillägget genom ett rättsligt förfarande hindrar förbudet mot dubbel lagföring ett åtal enligt skattebrottslagen mot honom eller henne för den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget (se Högsta domstolens beslut i mål nr B 4946-12, punkt 66). Det är svårt att uttala något om hur många fall som berörs av vårt förslag. avslutades 3 277 brottsmisstankar enligt skattebrottslagen med väckt åtal. Statistiken talar om brottsmiss- tankar. Ett väckt åtal kan innehålla flera brottsmisstankar. Det går därför inte med ledning av statistiken att säga hur många fall som berörs av vårt förslag. I det stora flertalet av brottsmisstankarna torde dock skattetillägg vara aktuellt. Av statistiken går inte heller att utläsa om brottsmisstankarna avser fysiska eller juridiska per- soner. Flertalet av brottsmisstankarna torde dock gälla juridiska personer som inte omfattas av vårt förslag.4 Vad avser tullområdet har det inte uttalats av att tulltillägg är att likställa med ett straff. Eftersom likheterna mellan skattetillägg och tulltillägg är stora finns det dock en risk att en felaktighet eller passivitet som leder både till tulltillägg och till ett straffrättsligt förfarande skulle kunna ifrågasättas i förhållande till förbudet mot dubbla förfaranden enligt på samma sätt som skattetillägg. I avsnitt 5.5 finns flera exempel på när dubbla förfaranden kan uppkomma på tullområdet. Enligt uppgift från är dock de situationer då en fysisk person påförs tulltillägg väldigt få, ca fem fall . De eventuella dubbla förfaranden som kan uppkomma inom tullområdet är därför få till antalet. 4 Enligt uppgift från . Ne bis in idem – överväganden och förslag Sammanfattningsvis kan förenklat sägas att för att vår lag ska vara tillämplig krävs att det är fråga om samma subjekt som för en viss felaktighet eller passivitet riskerar att drabbas av mer än ett sanktionsförfarande. Bedömning: anmälningsskyldighet enligt 17 § skattebrottslagen bör inte förändras. ska enligt 17 § skattebrottslagen göra en anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott enligt lagen har begåtts. Detta gäller dock inte om det kan antas att brottet inte kommer att medföra påföljd eller om anmälan av annat skäl inte behövs. Uttrycket anledning att anta i 17 § skattebrottslagen anknyter till formuleringen i 23 kap. 1 § , som anger förut- sättningarna för att förundersökning ska inledas. Meningen är alltså att anmälan ska göras så snart det finns förutsättningar att inleda en förundersökning.5 Kravet för att inleda förundersökning är lågt satt, men syftar ändå till att sortera ut de brottsmisstankar som är för svaga eller vaga för att ge upphov till utredning om brott, från de fall där det föreligger en utredningsskyldighet. Bedömningen är inriktad på gärningen, dvs. på de objektiva rekvisiten. Övriga delar, t.ex. de subjektiva rekvisiten, anses vara helt underordnade vid denna prövning.6 bedömer således frågan om brottsanmälan ska göras på objektiva grunder. Verket använder sig då av en nationellt utarbetad riksrutin som innehåller den s.k. minneslistan med bl.a. angivna beloppsgränser som ska vara vägledande vid bedömningen av om brottsanmälan ska göras eller inte (se avsnitt 4.3.3). I normalfallet innebär tillämpningen av riksrutinen att anmälan kan underlåtas endast när det undandragna beloppet är lägre än ett prisbasbelopp. I dessa fall är brottet normalt att bedöma som skatte- 5NJA II 1983 s. 517. 6Bring, Diesen, Förundersökning, 4 uppl. 2009 avsnitt 7.2.1 (Zeteo). Ne bis in idem – överväganden och förslag förseelse, vilket brott endast får åtalas om det är påkallat av sär- skilda skäl. Eftersom förutsättningarna för anmälningsskyldig- het i stort sammanfaller med förutsättningarna för att inleda för- undersökning, kan det tyckas att i stort sett samtliga brottsanmäl- ningar från bör resultera i att förundersökning inleds. Så är dock inte fallet. Av statistiken kan utläsas att cirka en femte- del av alla anmälda brottsmisstankar slutade med att förundersökning inte inleddes eller att brottsmisstanken avslutades (se bilaga 4, tabell 2). I systemet med två sanktioner i en domstol anmäls ett misstänkt brott till åklagaren. Om åklagaren vid sin utredning av det miss- tänkta brottet t.ex. kommer fram till att det inte finns anledning att inleda förundersökning, ska återrapportering ske till som därefter kan utreda om det finns förutsättningar att ta ut skattetillägg (se avsnitt 9.6). Eftersom ärendet i sådana fall ändå slutligen kommer att avgöras av vore det önskvärt att det inte tvingades att gå omvägen över åklagaren. Utan denna om- väg skulle beslut om skattetillägg kunna meddelas tidigare i pro- cessen och åklagaren skulle slippa att hantera en rad fall där för- undersökning aldrig blir aktuell. En möjlighet att minska antalet onödiga brottsanmälningar kan vara att vid bedömningen av om brottsanmälan ska göras även tar hänsyn till om de subjektiva rekvisiten för brottet är uppfyllda. Verket skulle t.ex. kunna tillåtas underlåta att anmäla när det framstår som helt klart att de subjektiva rekvisiten inte är uppfyllda. Mot bakgrund av vad som sagts om hur regeln om anmälningsskyldighet i 17 § skattebrottslagen ska tillämpas får det dock anses vara osäkert om får beakta subjektiva rekvisit enligt gällande rätt. Vår bedömning är att en sådan för- ändrad tillämpning av anmälningsskyldigheten förutsätter en änd- ring av 17 § skattebrottslagen. Frågan är om en sådan ändring är motiverad. Om skulle ta hänsyn till subjektiva rekvisit vid bedömningen av om brottsanmälan ska göras skulle bedömningar som uteslutande görs av åklagarna läggas på . ansöker visserligen om företrädaransvar enligt 59 kap. 12 § SFL vilken grundas i en bedömning av subjektiva rekvisit. Skillnaden är att en sådan ansökan prövas av domstol; i vårt system skulle göra en slutlig bedömning med stöd av sub- jektiva rekvisit. Ne bis in idem – överväganden och förslag En förändrad anmälningsskyldighet skulle sannolikt också kräva att åklagarnas förundersökningsplikt justeras. Annars skulle brott anmälda till åklagarna från någon annan än kunna komma att bli bedömda annorlunda än de som upp- täcker och anmäler. Enligt vår mening bör det, oavsett vem som gör anmälan, i prin- cip ligga på åklagaren att bedöma om en utredning om brott ska göras beträffande handlingar som uppfyller de objektiva kraven i en brottsbestämmelse. Detta synsätt bör frångås bara om det finns goda skäl för det. Vi kan se skäl att ändra den nuvarande ordningen om antalet onödiga anmälningar leder till att en betydande andel av skattetilläggsbesluten förlorar kopplingen till beskattnings- besluten och fördröjs. Med den nuvarande mängden brottsanmäl- ningar från anser vi dock att dessa effekter inte kan förväntas bli så stora att det finns skäl att nu förändra anmälnings- skyldigheten i 17 § skattebrottslagen. meddelades totalt 123 435 beslut om skattetillägg (se bilaga 2). Den övervägande delen av skattetilläggsbesluten avser skattetillägg vid skönsbeskatt- ning i avsaknad av deklaration. anmäldes 22 942 misstänkta brott enligt skattebrottslagen (se bilaga 4, tabell 1). Det saknas uppgift om hur stor del av de misstänkta brotten som anmäldes av jämfört med andra anmälare. Merparten av misstänkta skattebrott anmäls av . Förslag: En ny regel om skyldighet för att upprätta en anmälan om brott införs i tullförordningen (2000:1306). På tullområdet finns inte någon lagstadgad skyldighet för Tull- verkets fiskala verksamhet att anmäla misstänkta brott till Tull- verkets brottsbekämpande verksamhet eller till någon annan myn- dighet. Det finns inte heller några andra föreskrifter om när Tull- verket ska anmäla brott. fiskala verksamhet gör inte några formella brottsanmälningar till den brottsutredande verk- samheten utan ärendena överlämnas formlöst om det föreligger misstankar om brott. Av 11 kap. 7 § tullagen framgår dock att tjänstemän inom och är skyldiga att Ne bis in idem – överväganden och förslag till sin förman rapportera brott enligt författning som står under övervakning. Trots den redan föreliggande rapporteringsskyldigheten i 11 kap. 7 § tullagen bör det klargöras att den fiskala verksamheten ska upprätta en anmälan till verkets brottsbekämpande verksamhet när det finns anledning att anta att brott enligt lag vars efterlevnad har att bevaka har begåtts. En ny bestämmelse bör därför införas. En regel om anmälningsskyldighet bör så långt det är möjligt motsvara anmälningsskyldighet enligt 17 § skattebrottslagen. Överlämnandet av en brottsmisstanke görs alltid till Tull- verkets brottsbekämpande verksamhet; något överlämnande eller några anmälningar direkt till polisen, åklagaren eller Ekobrotts- myndigheten förekommer inte. Förundersökningar om tullrättsliga brott inleds därför ofta hos . rätt att inleda och bedriva förundersökning innebär dock inte någon begränsning av polisens befogenhet att utreda sådan brottslighet.7 Utredningar om tullrättsliga brott kan också ske hos polis- och åklagarmyndig- het. Förslaget genomförs i 78 a § tullförordningen. 9.5.3Brottsanmälan till eller från någon annan än eller Förslag: En brottsutredande myndighet som får uppgift om brott från någon annan än eller ska underrätta det aktuella verket om att utredning om brott pågår. Anmälningar om brott enligt skattebrottslagen härrör inte alltid från , utan kan även göras av andra myndigheter och av enskilda. Enligt vårt förslag får åtal inte väckas grundat på en felaktighet eller passivitet om skattetillägg redan beslutats beträff- ande den felaktigheten eller passiviteten (se avsnitt 9.1.3). Om får uppgifter om en brottsmisstanke av- seende en viss felaktighet eller passivitet från något annat håll än från bör myndigheten kontakta för att försäkra sig om att ett beslut om skattetillägg inte har meddelats 1999/2000:124 s. 159. Ne bis in idem – överväganden och förslag grundat på den felaktighet eller passivitet som myndigheten över- väger att inleda en förundersökning om.