sou · H1B31 · 2013-01-16 00:00:00 — Det kommer därmed att bli som avgör vilken av myndigheterna som blir beskattningsmyndighet. Närmare om tidpunkten för registrering till mervärdesskatt I de fallen en importör registreras till mervärdesskatt t.ex. i mitten av en redovisningsperiod, men importer görs så ska redovisning till ske först efter det att 11 Se bl.a. 8 kap. 9–10 §§ ML. beslutat om registrering. För tiden innan är beskattnings- myndighet. (Detta följer av den föreslagna lydelsen av 5 kap. 11 § tullagen.) Den situationen uppstår dock endast den period då importören registreras (eller avregistreras) och bör därför inte vara särskilt ofta förekommande. Det är därför inte motiverat att införa någon särskild regel för det fallet. Det förekommer att skattskyldiga ska redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration för tid innan själva registreringsbeslutet fattades. Det kan t.ex. ske om i efterhand upptäcker att det bedrivits mervärdesskattepliktig verksamhet, men utan att registrering förelegat. blir dock inte beskattningsmyndighet förrän registreringsbeslutet fattas, och något byte av beskattningsmyndighet för tiden ska inte göras. Detta följer också av orda- lydelsen i förslaget till ändring av 5 kap. 11 § tullagen, nämligen att registrering ska föreligga när fattar sitt tulltaxeringsbeslut. (Se närmare författningskommentaren till den bestämmelsen.) Inte heller här finner utredningen att det är motiverat med någon särskild reglering. Obligatoriskt för den som är registrerad till mervärdesskatt att redovisa mervärdesskatt vid import till Utredningen föreslår att det blir obligatoriskt för den som är registrerad till mervärdesskatt i att redovisa mervärdesskatt vid import till . Ett alternativ vore att låta de som är registrerade till mervärdesskatt välja mellan att redovisa skatten till eller till . Fördelen med ett sådant system vore framförallt att det då skulle kunna ställas vissa krav på den som ska redovisa i skattedeklaration. (Uppfylldes inte kraven skulle redovisning i stället ske till .) Ett annat alternativ vore att redovisning till gjordes obligatoriskt för den som är registrerad till mervärdesskatt och som innehar ett eget kredittillstånd. (Ett sådant system är dock fortfarande valfritt eftersom det står importörerna fritt att ansöka om kredittillstånd.) Mervärdesskatt vid import är dock i mycket stor utsträckning avdragsgill, vilket minskar nyttan med krav på t.ex. kredittillstånd. Utredningen anser att ett obligatoriskt system är att föredra. För det första blir det enklare att tillämpa. I ett valfritt system skulle det t.ex. behöva inrättas ett register över vilka skattskyldiga som valt att redovisa i skattedeklaration och vilka som önskar redo- SOU 2013:1 Utredningens förslag: blir beskattningsmyndighet för mervärdesskatt visa i tulldeklaration. Både uppgifter i tulldeklarationer och skatte- deklarationer skulle behöva kontrolleras mot registret som givetvis kontinuerligt måste uppdateras. I annat fall skulle det finnas risk för att en skattskyldig underlät att redovisa utgående skatt eller att skatten redovisades dubbelt (både till och till ) eller till fel myndighet. I de fallen avdragsrätt föreligger finns det i och för sig ingen risk för skatteundandragande, men det innebär ändå en risk för oavsiktliga fel och misstag. Vidare uppstår frågor kring utformningen av registret. Från och med när gäller valt redovisningssätt och när träder en ändring i kraft? Inrättandet och underhållet av ett sådant register innebär enligt utredningens mening ökad administration för och för . Om redovisning till i stället görs obligatoriskt för de som är registrerade till mervärdesskatt behöver endast kontrollera denna enda uppgift (om importörens registrering) för att avgöra vem som ska vara beskattnings- myndighet. Vidare föreslår utredningen att – oavsett om systemet är frivilligt eller obligatoriskt – skattedeklarationen kompletteras med nya rutor, dels för angivande av beskattningsunderlaget, dels för angivande av den utgående skatten vid import. I ett frivilligt system skulle dessa rutor endast fyllas i av de som valt det redovisningssättet, medan andra skulle lämna dem tomma och i stället redovisa skatten i tull- deklarationen (och vice versa). En sådan utformning av deklarations- blanketterna kan dock förväntas ge upphov till fel och misstag. Ett valfritt system innebär således mera administration även för före- tagen som först måste välja mellan två redovisningssätt och sedan redovisa skatten i rätt deklaration. Ett valfritt system innebär också en otydlig uppdelning mellan och . Om mervärdesskatteregistrerade företag kan välja att redovisa skatten till (genom att använda sig av ett ombuds kredittillstånd) så kommer och att utföra i princip samma arbetsuppgift och risken är att de gör olika bedömningar eller tillämpar olika förhållningssätt i samma eller lik- nande frågor. Olika regler för förfarande kommer att gälla bero- ende på vilken myndighet ett företag väljer att redovisa skatten till. Ett valfritt system är också negativt ur kontrollsynpunkt efter- som ingen av myndigheterna har en överblick över den mervärdes- skatt som redovisas av de som är registrerade till mervärdesskatt. Det kan inte heller uteslutas att ett valfritt system kan öka risken för avsiktligt skatteundandragande. T.ex. skulle byte av redovisningssätt kunna användas i syfte att dölja fusk. Slutligen är det svenska skattesystemet så utformat att det i de flesta fall inte råder valfrihet utan samma regler gäller för alla. har t.ex., till skillnad från många andra medlemsstater inom EU, inga regler om omsättningsgräns för mervärdesskatt.12 Tilläggas kan också att i och med ikraftträdandet av SFL blir det inte längre möjligt att redovisa mervärdesskatt i inkomstdeklarationen. Obligatorisk redovisning av mervärdesskatt vid import i skattedeklaration passar därför bättre in i det befintliga systemet. 4.2Skattskyldighet för mervärdesskatt i vissa situationer regleras frågan om skattskyldighet för mervärdesskatt vid import i 1 kap. 2 § 6 ML. Dessa regler hänvisar till reglerna om tull och innebär huvudsakligen att skattskyldig för mervärdesskatt vid import är den som är, eller skulle ha varit, skyldig att betala tull för samma vara. När det gäller tull kan emellertid flera gäldenärer bli solidariskt ansvariga för en tullskuld. För en tullskuld som upp- kommit vid legal införsel (artikel 201 i tullkodex) kan både importör och ombud anses som gäldenärer och vid olaglig införsel (artiklarna 202–208 eller 212 i tullkodex) är personkretsen ännu vidare. Detta saknar motsvarighet i ML och utredningen föreslår därför att 1 kap. 2 § 6 ML kompletteras på så sätt att då är beskattningsmyndighet kan endast en person, deklaranten, vara skattskyldig för mervärdesskatten. Denna person ska inte i något fall kunna vara ett ombud. (Vid olaglig införsel anses det inte finnas någon deklarant varför aldrig kommer att bli beskattningsmyndighet i de fallen.) Se vidare avsnitt 5.1. När mervärdesskatt vid import påförs någon som saknar avdragsrätt Enligt utredningens förslag är det som, genom att tillämpa 5 kap. 11 § tullagen, fattar beslut om vilken myndighet som ska vara beskattningsmyndighet. Enligt den bestämmelsen är beskattningsmyndighet under förutsättning att deklaranten (eller om denne är ett ombud, huvudmannen) är registrerad till mervärdesskatt i . I de fallen det inte anses finnas någon deklarant, t.ex. om 12 Jämför artiklarna 281–292 i mervärdesskattedirektivet. SOU 2013:1 Utredningens förslag: blir beskattningsmyndighet för mervärdesskatt någon smugglar in en vara blir 5 kap. 11 § tredje stycket tullagen inte tillämpligt, och förblir beskattningsmyndighet. Utredningen har uppmärksammats på att det förekommer situa- tioner där mervärdesskatt påförs någon som saknar avdragsrätt. Detta hänger ihop med reglerna för ändring av (eller inlämnandet av nya) tulldeklarationer och reglerna om olaglig införsel m.m. (artiklarna 202–208 och 212 i tullkodex). Det har framförts önske- mål om att i vissa fall kunna förändra detta så att mervärdesskatten inte blir till en kostnad för t.ex. en speditör som saknar avdragsrätt. Argumenten som framförs går ut på att detta i vissa situationer är oskäligt och leder till inlåsningseffekter. Följande situationer har framförts som exempel. Ett ombud anger av misstag fel importör i tulldeklarationen. (Ombudet saknar fullmakt för den felaktigt angivne importören.) Felet upptäcks först efter att tulltaxeringsbeslutet fattats och efter denna tidpunkt godtas inte några rättelser. Eftersom fullmakt saknas anses ombudet handla i eget namn och ombudet blir gäldenär för tullen och för mervärdesskatten (artikel 5 och 201 i tullkodex). Mervärdesskatten är emellertid inte hänförlig till någon import i ombudets verksamhet varför ombudet inte har avdragsrätt för skatten (8 kap. 3 § ML). Även i de fallen detta är ett rent skrivfel och den rätte importören är villig att redovisa skatten kan detta således inte korrigeras. Ett annat exempel är följande. En transportör, t.ex. en speditions- firma har fått i uppdrag att transportera varor över gränsen till . Gränsen passeras dock – felaktigt och i strid med gällande regler – utan att transportören stannar och anmäler godset. Även om orsaken till detta skulle vara ett rent förbiseende av transportören och felet upptäcks direkt efter gränspassagen så godtas inte någon rättelse . Transportören, som i likhet med ombudet i exemplet ovan saknar avdragsrätt, blir skattskyldig för mervärdesskatten (artikel 202 i tullkodex). Effekten i båda fallen blir att det uppstår en inlåsningseffekt, dvs. mervärdesskatten blir en kostnad trots att den egentligen skulle ha varit avdragsgill hos den rätte importören. Detta skulle kunna anses strida emot den princip i mervärdes- skattesystemet som innebär att kostnaden för skatten ska bäras av slutkonsumenten. Vidare kan det uppfattas som orimligt att det inte är möjligt att rätta uppenbara misstag eller mindre förseelser. Denna fråga ligger emellertid utanför utredningens uppdrag och utredningen gör bedömningen att det inte heller av tidsskäl är möj- ligt att utreda saken tillräckligt för att kunna lämna ett förslag till Frågan är komplex och det är inte självklart om problemet kan lösas och i sådant fall hur. Denna fråga förtjänar dock enligt utredningens uppfattning att utredas vidare i ett annat sammanhang, i synnerhet om det förekommer fall där de fel som begåtts kan anses som ursäktliga. Utredningen har dock inte gjort någon självständig analys av regelverket eller dess tillämpning utan redogörelsen beskriver endast hur gällande rätt på tullområdet tillämpas . En sådan analys ligger också utanför utredningens direktiv. Genomförandet av utredningens förslag kommer inte att påverka de ovan beskrivna situationerna. Om ett ombud anger fel deklarant (och saknar fullmakt) så ses ombudet som deklarant och om denne dessutom är registrerad till mervärdesskatt blir beskattningsmyndighet, men ombudet saknar fortfarande avdragsrätt. I fallet med transportören, eller andra fall av olaglig införsel (artik- larna 202–208 eller 212 i tullkodex), anses det inte finnas vare sig någon deklaration eller deklarant. Bestämmelsen i 5 kap. 11 § tredje stycket kan därför inte bli tillämplig då det inte finns någon deklarant som kan vara registrerad till mervärdesskatt. Här kan således inte bli beskattningsmyndighet, men avdragsrätten påverkas inte utan sådan saknas fortfarande. I avsnitt 5.1 föreslår utredningen en ändring av reglerna om skattskyldighet för mervärdesskatt i form av ett tillägg i 1 kap. 2 § ML. Ändringen innebär att när är beskattningsmyndighet kan endast en person bli skattskyldig för mervärdesskatten vid import, och denne kan inte vara ett ombud för någon annan. I praktiken kommer detta endast att bli tillämpligt när tullskulden uppkommit i enlighet med artikel 201 i tullkodex. Det är endast i dessa fall som det anses finnas någon deklarant. Om tullskulden i stället uppkommit i enlighet med artiklarna 202–208 eller 212, t.ex. genom olaglig införsel så anses det inte finnas någon deklaration eller deklarant. Detta innebär att 5 kap. 11 § tredje stycket inte kan bli tillämpligt. Vem som är skattskyldig för mervärdesskatt vid import och när skattskyldigheten inträder regleras i 1 kap. Frågan om när skatten ska redovisas, dvs. när redovisningsskyldigheten inträder regleras i 13 kap. Huvudregeln beträffande utgående skatt finns SOU 2013:1 Utredningens förslag: blir beskattningsmyndighet för mervärdesskatt i 6 § och huvudregeln för ingående skatt finns i 16 §. Därtill finns ett antal undantagsregler. Utredningens förslag: Utgående mervärdesskatt vid import ska redovisas för den period under vilken ställt ut tullräkning eller tullkvitto. Ingående mervärdesskatt vid import ska, oavsett om tullräkning eller tullkvitto utställts, dras av i som den utgående skatten redovisas. Samma redovisningstidpunkt, dvs. den period under vilken tullräkning eller tullkvitto ställts ut, ska gälla även för det fall att endast den ingående mervärdesskatten ska redovisas i skattedeklaration. Skälen för utredningens förslag: Utgående skatt vid import redo- visas i enlighet med de regler som gäller för tull, och om utgående skatt omfattar därför inte mervärdesskatt vid import. Avdragstidpunkten för motsvarande ingående skatt regleras i två paragrafer i , beroende på om skatten tagits upp i tullräkning eller i tullkvitto. Om skatten tagits upp i tullkvitto gäller huvud- regeln i 13 kap. 16 § ML, dvs. den ingående skatten ska dras av för den redovisningsperiod under vilken den som förvärvar en vara eller för in en vara till landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller importen. I de fall tullräkning ska utfärdas gäller dock undantaget i 13 kap. 23 § ML enligt vilken avdraget får göras tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en tullräkning. Utredningens förslag innebär emellertid att även utgående mervärdesskatt vid import i vissa fall ska redovisas i skatte- deklaration till . Det behövs därför en regel om när skattskyldigheten inträder för den utgående skatten. Denna bör utformas så att avdraget för motsvarande ingående skatt görs i samma redovisningsperiod. (Den utgående skatten är även att anse som ingående skatt och får dras av i enlighet med bestämmelserna i 8 kap. 2–3 §§ ML.) Samma regler bör gälla oavsett om utfärdat tullräkning eller tullkvitto för importen i fråga. Därigenom kommer skattskyldiga som redovisar skatten i skattedeklaration att redovisa både in- och utgående mervärdesskatt i . Redovisningstidpunkten ska helst vara enkel att fastställa och tillämpa och bör därför inte längre anknyta till när tullräkning mottagits, utan i stället till när tullräkning eller tullkvitto ställts ut av Utredningen föreslår också att tullräkning alltid ska tillställas även importören (eller att importören på annat sätt underrättas om innehållet i denna) dvs. till skillnad från när tull- räkning i vissa fall endast skickas till ombudet. Importörerna kommer därför att ha tillgång till tullräkningar (eller annan information från ) som underlag för upprättande av skattedeklarationen. Utredningen föreslår att huvudregeln i 13 kap. 6 § ML kom- pletteras med en ny fjärde punkt som reglerar redovisningstidpunkten för utgående mervärdesskatt vid import, oavsett om tullräkning eller tullkvitto utfärdats. Vad gäller den ingående skatten så föreslås det att huvudregeln i 16 § inte längre ska omfatta import, utan att detta ska regleras i 23 §. Regeln bör utformas så att den hänvisar till 6 §, dvs. att avdraget för ingående skatt ska göras i som den utgående skatten redovisas. Dessutom bör den kompletteras med ett stycke av vilket framgår att denna tidpunkt gäller även då den utgående skatten inte ska redovisas till . Den kompletterande regeln behövs om den utgående skatten ska redovisas till , men den ingående till . Så kan bli fallet t.ex. om en importör inte är registrerad till mervärdesskatt när fattar tulltaxerings- beslut avseende en viss import, men registreras . Bestäm- melsen i 23 § bör i likhet med 6 § gälla oavsett om tullräkning eller tullkvitto utfärdats. Utredningens förslag: Om en skattskyldig har försatts i konkurs och skattskyldigheten – men inte redovisningsskyldigheten – har inträtt beträffande mervärdesskatt vid import så ska skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelades. Skälen för utredningens förslag: I de fallen en skattskyldig försatts i konkurs och skattskyldighet, men inte redovisningsskyldighet, för mervärdesskatt vid import inträtt så bör samma regler gälla vid import som för omsättningar och förvärv. Regeln som styr redovisningstidpunkten och som i sin nuvarande lydelse endast omfattar omsättningar och förvärv, dvs. SOU 2013:1 Utredningens förslag: blir beskattningsmyndighet för mervärdesskatt finns i 13 kap. 10 § ML. Utredningen föreslår därför att uppräkningen i den paragrafen kompletteras med import. Reglerna om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid import finns i 7 kap. 8–11 §§ ML och i artiklarna 85–89 i mervärdes- skattedirektivet. Av artikel 85 i mervärdesskattedirektivet följer att beskattningsunderlaget ska utgöras av det värde som i enlighet med gällande gemenskapsbestämmelser fastställts som tullvärdet. (Bestäm- melser om varors värde för tulländamål finns i artiklarna 28–36 i tullkodex.) Enligt huvudregeln i ML består underlaget av tullvärdet (varans värde för tulländamål) med tillägg för tull och andra statliga skatter eller avgifter (dock ej mervärdesskatt) som tas ut av med anledning av införseln (7 kap. 8 § första stycket ML). Om skyldig- heten att betala mervärdesskatt vid en import uppkommer med stöd av ett enhetstillstånd så ska den del av underlaget som utgörs av tull fastställd av dock i stället vara tull fastställd av en tullmyndighet i ett annat EU-land (7 kap. 8 § andra stycket ML).13 Därutöver tillkommer de eventuella bikostnader som uppkommit fram till första bestämmelseorten i (8 § tredje stycket). Utöver huvudregeln finns också två bestämmelser om underlaget vid återimport, dvs. när en vara importeras efter att ha varit exporterad (7 kap. 9 och 11 §§ ML). Utredningen föreslår ingen materiell ändring av dessa regler, endast ett förtydligande att det är som fastställer tull- värdet (förutom när enhetstillstånd åberopas och tullen i stället fastställs av ett annat lands tullmyndighet). 2003/04:41, s. 58. Utredningens förslag: I de fall tullvärdet (varans värde för tull- ändamål) ingår som en del av beskattningsunderlaget för mer- värdesskatt vid import så förtydligas det att tullvärdet fastställs av . Tullvärdet ska alltid framgå av tullräkning respektive tullkvitto. I de fallen tullräkning utfärdas så ska importören (dvs. deklaranten, eller om denne är ett ombud, den för vars räkning ombudet handlar) alltid tillställas en kopia av tullräkningen eller på annat sätt underrättas av om innehållet i denna. Skälen för utredningens förslag: Beskattningsunderlaget för mer- värdesskatt vid import utgår i regel från varans värde för tulländamål med tillägg för tull, bikostnader m.m. beräknar varans värde för tulländamål i samband med att tull och mervärdesskatt fastställs. Eftersom tullvärdet ligger till grund för beräkningen av såväl tull som mervärdesskatt bör detta även i fortsättningen bestämmas av en myndighet. I annat fall skulle myndigheterna kunna beräkna olika värden för samma varor t.ex. genom att göra olika bedömningar av kostnader som ska läggas till eller dras ifrån transaktionsvärdet vid fastställande av tullvärdet. Det skulle också kunna pågå parallella processer om tull och mervärdesskatt för samma varor utan att reglerna om litis pendens14 eller res judicata15 blev tillämpliga. Eftersom beräkning av varans värde för tulländamål ingår som en del i tulltaxeringen och då redan innehar kompetensen på det området är det lämpligt att även fortsättningsvis bestämmer värdet. Dessutom utgör bl.a. klassificeringen av varor grunden för den importtull som ska betalas och det är då naturligt att den myndighet som övervakar och kontrollerar import av varor bestämmer detta. Tullvärdet ska således även i fortsättningen fastställas av vilket bör förtydligas i 7 kap. 8 § första stycket ML. Tullvärdet bör också framgå av tullräkningen respektive tullkvittot så att den som ska redovisa mervärdesskatten i skattedeklaration kan utgå från detta vid beräkningen av underlaget för mervärdesskatten. Om ett ombud används vid en import så bör även importören tillställas en kopia av tullräkningen, eller så bör på annat lämpligt sätt underrätta importören om innehållet i tullräkningen. Skälen till det är att importören är i behov av ett tillförlitligt under- 14Ny talan angående fråga som redan är föremål för process får inte tas upp till prövning. reglerna om negativ rättskraft. SOU 2013:1 Utredningens förslag: blir beskattningsmyndighet för mervärdesskatt lag för sin mervärdesskatteredovisning och det bör inte överlåtas till ombuden att ombesörja detta. Detta kan också ses som en service från myndighetens sida till importörerna som underlättar för importören att göra rätt. I samband med detta anser utred- ningen att även ska upplysa importören om att upp- giften om tullvärdet lämnats till . skickar inte alltid ut en tullräkning till importören. Om importören anlitar ett direkt ombud (och det direkta ombudets kredittillstånd används) eller om importören anlitar ett indirekt ombud så skickas i stället en samlingstullräkning till ombudet. I dessa redovisas samtliga importer för de importörer som ombudet representerar. Enligt uppgift från är det med dagens system inte möjligt att skicka ut en individuell tullräkning, dvs. en vanlig tullräkning, till importören med information endast om dennes importer (p.g.a. sekretess kan inte kopior av samlingstullräkningar skickas till importörerna). Systemet för tullräkningar måste därför anpassas om utredningens förslag genomförs. Det kan t.ex. göras genom att samlingstullräkningarna slopas. Ombuden skulle då få en tullräkning per importör som de representerar, och importören erhåller en kopia av denna tullräkning. Ombuden och får därigenom en viss ökad administrativ börda eftersom fler tullräkningar och fler betalningar måste hanteras, vilket kan öka risken för felaktiga eller sena betalningar. Å andra sidan är ombuden även tvungna att i sin redovisning till importörerna särskilja importerna för respektive importör, och detta förändras inte av utredningens förslag. Om samlingstullräkningarna slopades skulle ombudens hantering av tullräkningar därför, i det hänseendet, förenklas. Ett annat sätt att anpassa systemet är att samlingstullräkningen behålls men att ett meddelandesystem byggs upp. Importören får då ett meddelande16 från som innehåller samma information som ombudet erhåller genom tullräkningen avseende de importer som importören har gjort . När är beskattningsmyndighet kommer den utgående mervärdesskatten vid import och underlaget för denna att redovisas i skattedeklaration. Nya rader bör införas i deklarationen där detta kan anges. beslutar om uppgifterna i skattedeklarationen och därmed om den utgående skatten vid import. Vad gäller frågor om omprövning och överklagande, se kapitel 6. 16 föredrar lösningen med ett meddelandesystem och uppskattar kostnaden för att utveckla detta system till . 4.6Varor i tullager, tillfälligt lager m.m. vid uttag ur lager Utredningens förslag: ska vara beskattningsmyndighet även i de fallen beskattning sker i samband med uttag av varor ur tullager, tillfälligt lager, frizon eller frilager då varan inte omsatts . Förutsättningarna för detta är att deklaranten (eller om denne är ett ombud, den för vars räkning ombudet handlar) är registrerad till mervärdesskatt i . Deklaranten ska vara registrerad till mervärdesskatt senast då fattar ett tulltaxeringsbeslut avseende uttaget.