sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — Verket anser därför att det föreligger förutsättningar för att inte ta ut ett skattetillägg. Motsvarande schablonregel finns inte beträffande onoterade delägarrätter. I dessa fall tas skattetillägg ut med den lägre procentsatsen. I båda fallen har underrättats om att delägarrätter överlåtits med ett visst belopp. Överlåts en privatbostadsrätt ska kontrolluppgift avseende försäljningen lämnas till . Kontrolluppgiften ska inne- hålla uppgift om bl.a. tidpunkten för överlåtelsen och överlåtarens förvärv, ersättningen vid överlåtelsen och om överlåtaren för- värvade privatbostadsrätten , ersättningen vid detta förvärv.33 Om överlåtelsen av privatbostadsrätten inte redovisas tas skattetillägg inte ut eftersom kontrolluppgiften anses innehålla tillräckligt med uppgifter för att det med ledning av dessa ska vara möjligt att fatta ett beslut om resultatet av försäljningen som inte är för lågt. Detta trots att uppgifter om eventuella förbättrings- kostnader, utgifter för värdehöjande reparationer och underhåll samt försäljningsutgifter saknas.34 En oredovisad överlåtelse av en privatbostadsrätt kan i detta sammanhang jämföras med en oredovisad fastighetsöverlåtelse. Med anledning av att lagfart beviljas för en köpare underrättas enligt 78 § första stycket förordningen (2000:308) om fastighetsregister. Av uppgiften framgår datum för överlåtelse/förvärv 3322 kap. 2 § SFL. 34Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009 s. 93. av fastigheten (normalt köpebrevets datum), köpeskilling, typ av fång samt överlåten/förvärvad andel. Av underrättelsen framgår dock inte anskaffningskostnaden (jämför ovan vad som sägs om marknadsnoterade och onoterade delägarrätter). När det gäller fastighetsöverlåtelser tillkommer även det faktum att inte med säkerhet kan avgöra vilket beskattningsår avyttringen ska beskattas. Det är köpekontraktets datum som är det avgörande för vilket beskattningsår en vinst eller förlust ska tas upp, som underrättelsen lämnas när lagfart beviljats. I normalfallet grundas dock lagfartsbeslutet på ett köpebrev. I dessa fall tar Skatte- verket ut skattetillägg med den lägre procentsatsen (jfr SOU 2009:58 s. 446 f.). Det deklarationsmaterial som har att granska är mycket omfattande och det är av resursskäl inte möjligt att granska alla deklarationer manuellt. Det är således av avgörande betydelse att inom ramen för sin kontrollverksamhet utnyttjar möjligheterna till maskinell kontroll i syfte att hitta deklarationer som är kontrollvärda.35 Kontrollverksamheten som avser den löpande deklarationsgransk- ningen är i huvudsak inriktad på att rätta bl.a. skriv- och räknefel samt att genom maskinella urval identifiera deklarationer som av olika anledningar bör kontrolleras närmare. Urvalen baserar sig på riskanalyser som arbetas fram hos . Vissa urvalsfrågor kan återkomma ofta medan andra byts ut. Det stora flertalet inkomst- deklarationer träffas inte av den maskinella kontrollen, vilket innebär att någon ytterligare åtgärd inte vidtas vad avser den löpande granskningen. Utöver den löpande granskningen av deklarationer görs även fördjupade granskningar i form av projekt och revision. Även dessa insatser grundas ofta på riskanalyser. Inom finns ett IT-stöd för handläggningen av inkomstbeskattningen, Taxering I Ny Applikation, . Sys- temet har varit i drift , men det är först vid taxe- 1993/94:224 s. 22 ff. ringen 2013 som hela inkomstbeskattningen omfattas av systemet. Allt material (t.ex. inlämnade pappersdeklarationer inkl. bilagor) skannas in centralt och handläggaren kommer att se hela deklara- tionen på sin datorskärm. I takt med att systemet tillämpas kom- mer därför även tidigare års deklarationer kunna avläsas direkt på skärmen. Hela granskningsarbetet, från det att material inkommer till verket till dess att beslut meddelas, kommer att hanteras med stöd från . Annat material som finns eller kommer att finnas tillgängligt genom , när systemet är helt utbyggt , är kontrolluppgifter, fastighetsuppgifter, företagssamband m.m. Allt material som finns i ingår i beskattningsdatabasen. De maskinella kontrollerna görs endast mot uppgifter som finns i beskattningsdatabasen och i den mån det görs avstämningar mot tidigare lämnade deklarationer är det nästan undantagslöst så att dessa sker mot uppgifter i föregående års deklaration. Vad sedan avser kontroll av inkomna skattedeklara- tioner har dessa skannats in och gjorts tillgängliga för handläggarna via deras terminaler. Även av skattedeklarationerna görs maskinella urval som ett led i att uppmärksamma kontroll- värda deklarationer. Även inom skattebetalningsområdet kan dekla- rationer som inte träffats av urvalssystemet bli föremål för kontroll t.ex. i ett projekt eller genom revision. Termen beskattningsdatabas definieras i 2 kap. 1 § lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i beskattningsverksam- het, SdbL. Av lagrummet framgår att beskattningsdatabasen utgörs av en samling uppgifter som med hjälp av automatiserad behandling används gemensamt för verksamheten för ändamål angivna i bl.a. 1 kap. 4 §. Av 1 kap. 4 § framgår att uppgifter får behandlas för tillhandahållande av information som behövs hos för bl.a. fastställande av underlag samt bestämmande, redovisning, betalning och återbetalning av skatter och avgifter. Det är således fråga om elektroniskt lagrade uppgifter som används gemensamt inom beskattningsverksamheten. En uppgift ska, som huvudregel enligt 2 kap. 11 §, gallras från beskattningsdatabasen senast efter utgången av det kalenderår då den beskattningsperiod som uppgifterna eller handlingarna kan hänföras till gick ut. 2000/01:33 (s. 84) uttalade regeringen bl.a. att de grundläggande principerna för att skydda den enskildes integritet bör regleras i lag medan frågor som inte är centrala från integritets- synpunkt i stället bör regleras i förordning. Beskattningsdatabas- lagen ger således de yttre ramarna för vad beskattningsdatabasen får innehålla. Förordningen (2001:588) om behandling av uppgifter i beskattningsverksamhet innehåller en mer detal- jerad reglering av vilka uppgifter som får behandlas i beskattnings- databasen och har dessutom, med stöd av 2 kap. 3 § tredje stycket SdbL, meddelat föreskrifter om vilka uppgifter som får behandlas i beskattningsdatabasen (2002:13). Den rätts- liga regleringen av beskattningsdatabasen innebär att det är förut- vilket innehåll beskattningsdatabasen har.36 har innehållet i beskattningsdatabasen definierats brett i författnings- texten för att inte verka begränsande för i takt med att tekniken utvecklas.37 Möjligheten för att använda uppgifter i beskatt- ningsdatabasen för maskinella urval och kontroller följer av att det i angivna lag sägs att uppgifter får behandlas för tillhandahållande av information som behövs hos för revision och annan analys- eller kontrollverksamhet (2 kap. 4 § första stycket 4 SdbL). Denna möjlighet infördes ursprungligen 1994 i den dåvarande skatteregisterlagen (1980:343). 1993/94:224 uttalades bl.a. följande.38 Materialet som ska granskas är omfattande och avsikten med ett flertal reformer har varit att göra kontrollverk- samheten mer effektiv och styra den mot skattskyldiga som från olika aspekter är kontrollvärda. Bl.a. de standardiserade räkenskaps- utdragen har gjort det möjligt att styra in kontrollverksamheten på väsentligheter genom att förutsättningar finns för att göra maski- nella rimlighetskontroller och ett effektivt urval på maskinell väg av deklarationer som behöver djupare kontroll. För att skatteförvalt- ningen ska klara de rationaliseringskrav som ställs måste ADB- systemet tas till hjälp i så hög utsträckning som möjligt. 36Skatteverkets ställningstagande, 130 26909-05/111, Får det byggas upp informations- samlingar utanför beskattningsdatabasen? 2000/01:33 s. 129 f. 1993/94:224 s. 22. är avsett att användas både inom företags- och personbeskatt- ningen. Den kontroll som görs innebär inte att uppgifter i skatte- registret sambearbetas med uppgifter i andra register. Det är endast uppgifter som redan finns registrerade i skatteregistret som kom- mer att användas. Förslag: Uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial ersätts med uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter. -kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande och underrättelse om lagfart som lämnas med stöd av författning, -uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregående beskattningsåret och som kan användas för kontroll av motsvarande uppgifter i inkomstdeklarationen för beskatt- ningsåret, samt -uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatte- verket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer. När bestämmelsen infördes om uttag av skattetillägg med en lägre procentsats på grund av att den oriktiga uppgiften kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial var motivet att den oriktiga upp- giften inte hade medfört någon väsentlig risk för att skatt skulle dras undan. Det ansågs då finnas anledning att mildra sanktionen i dessa fall.39 Det kontrollmaterial som avsågs var angivet i lagtext och begränsat till det material som taxeringsnämnden normalt hade till sitt förfogande vid taxeringen, dvs. taxeringsavi, självdeklara- tionen (numera inkomstdeklaration) för nästföregående beskattnings- år och kontrolluppgift. Uppräkningen ersattes senare med en exemplifierande uppräkning eftersom det fanns anledning att räkna med att omorganisationen av taxeringsverksamheten skulle innebära att kontrollrutinerna ytterligare byggdes ut eller ändrades. Lagregeln gavs en mer generell utformning med innebörden att hänsyn skulle tas till alla uppgifter som taxerings- 1976/77:92 s. 21 f. nämnden regelmässigt hade tillgång till.40 Bortsett från att exempli- fieringen i lagrummet togs bort har innebörden av normalt tillgängligt kontrollmaterial i princip inte förändrats sedan reglernas tillkomst, jfr prop. 2010/11:165 s. 480 f (se dock 10.3.1). Normalt tillgängligt kontrollmaterial har således beskrivits huvudsakligen på samma sätt men innebörden har ändå successivt utvidgats i praktiken. Även beskattningssystemets förändringar har bidragit till att innehållet i uttrycket har utvidgats. Ursprungligen utgjordes normalt tillgängligt kontrollmaterial av uppgifter eller handlingar med ett kontroll- eller avstämningssyfte (jfr avsnitt 10.2). är normalt tillgängligt kontrollmaterial svårt att definiera och har fått ett brett och otydligt tillämpningsområde. har deklarationskontroll i allt högre ut- sträckning gått från till maskinell kontroll där deklara- tioner väljs ut maskinellt för närmare kontroll efter en riskbedöm- ning. Vår uppfattning är att normalt tillgängligt kontrollmaterial har fått en vidare tillämpning än vad som var avsikten vid reglernas tillkomst, vilket har lett till oönskade konsekvenser i form av en otydlig avgränsning av uttrycket. Detta gagnar inte rättssäkerheten eftersom det nu är svårt att förutse i vilka situationer skattetillägg kommer att tas ut. För att syftet med bestämmelserna inte ska för- felas och för att den deklarationsskyldige ska ha möjlighet att förutse reglernas tillämpning bör normalt tillgängligt kontroll- material avgränsas så tydligt som möjligt. En möjlig avgränsning av uttrycket är att närma sig den ur- sprungliga innebörden av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Normalt tillgängligt kontrollmaterial utgjordes ursprungligen av kontrollmaterial med en tydlig avstämningskaraktär jämfört med hur deklarationsgranskningen fungerade då. Material med kontroll- syfte och avstämningskaraktär omfattar betydligt mer än vid reglernas tillkomst varför en återgång inte blir så begränsande som först kan tyckas. Det kontrollmaterial med avstämningskaraktär som finns är bl.a. obligatoriska kontrolluppgifter lämnade med stöd av skatte- förfarandelagen och underrättelser om beviljad lagfart (som lämnas med stöd av 78 § första stycket förordningen om fastighetsregister). Vidare upprättar register som har till syfte att utgöra 1977/78:136 s. 151. ett kontrollverktyg om en framtida beskattningsutlösande händelse inträffar. Som exempel kan nämnas det uppskovsregister som möjliggör kontroll av om ett uppskov finns avseende en överlåten fastighet. Motsvarande register finns också bl.a. avseende skogs- avdrag och uppskov vid andelsbyten. arbetar också med att upprätta ett register över periodiseringsfonder. nämnda kontrollmaterial är av sådan avstämningskaraktär att risken för skatteundandragande framstår som obetydlig om den deklarations- skyldige lämnat en oriktig uppgift. Grundtanken med den avgränsning av normalt tillgängligt kon- trollmaterial som vi föreslår är att med enkla medel, som korresponderar med de tekniska lösningar som verket arbetar med i deklarationsarbetet, ska kunna stämma av en uppgift. För att en oriktig uppgift ska kunna identifieras med hjälp av föregående års inkomstdeklaration, krävs som regel att deklarationen granskas manuellt. Frågan är om föregående års inkomstdeklaration, som an- ses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial, kan anses ha sådan avstämningskaraktär att den bör inbegripas i uttrycket. Syftet med den tydligare avgränsningen av normalt tillgängligt kontrollmaterial är bl.a. att en oriktig uppgift lätt ska kunna identifieras av Skatte- verket. Föregående års inkomstdeklaration kan därför inte längre utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial i sin helhet. Vissa uppgifter i ett deklarationsformulär har dock en omedelbar kopp- ling till de uppgifter som ska lämnas i det följande årets inkomst- deklaration. Som exempel kan nämnas avdrag för avsättning till egenavgifter som ska återföras och ett fastställt underskott av näringsverksamhet som ska rullas in året efter. Vidare kan det vara fråga om balansposter som i en deklara- tion utgör en utgående balans och som i det följande årets deklara- tion ska redovisas som en ingående balans. Sådana uppgifter kan användas för att stämma av riktigheten i de uppgifter som lämnas i årets inkomstdeklaration och bör därför anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial. De felaktigheter som kan upptäckas först genom en granskning av inkomstdeklarationen bör inte längre anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial. Upp- gifter som t.ex. lämnas under Övriga upplysningar i föregående års inkomstdeklaration utgör därför inte normalt tillgängligt kon- trollmaterial. I våra direktiv berörs frågan om en årsredovisning som Skatte- verket har tillgång till genom näringslivsregister kan anses vara normalt tillgängligt kontrollmaterial. En årsredovisning är inte material av renodlad avstämningskaraktär. En årsredovisning upprättas inte heller i syfte att tjäna som kontrollmaterial vid beskattningen utan främst för att bolagets intressenter ska kunna få upplysningar som är av betydelse för bedömningen av bolagets ekonomiska förhållanden och utvecklingsmöjligheter.41 Någon maskinell avstämning av uppgifterna i deklarationen mot årsredo- visningen är inte möjlig. Årsredovisningar som har tillgång till genom näringslivsregister kan därför inte anses vara normalt tillgängligt kontrollmaterial. Inte heller årsredo- visningar som lämnats in tillsammans med inkomstdeklarationen kan med vårt synsätt anses vara sådant material. Det är av stor vikt att innebörden av normalt tillgängligt kon- trollmaterial definieras så att den deklarationsskyldige vet vilka uppgifter som avses och rättstillämpningen blir mer förutsebar. kan en detaljerad definition innebära problem eftersom löpande arbetar med nya tekniska lösningar för att förbättra deklarationsgranskningen. I vårt förslag till definition av uttrycket anger vi ramarna för vilket material som omfattas. Den närmare innebörden av uttrycket beskrivs i författningskommen- taren. Sammanfattningsvis anser vi att normalt tillgängligt kontroll- material bör avgränsas till att omfatta sådana kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande enligt skatteförfarandelagen, under- rättelse om lagfart som lämnas med stöd av författning, uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregående beskatt- ningsåret och som kan användas för kontroll av motsvarande upp- gifter i inkomstdeklarationen för beskattningsåret, samt uppgifter som finns i register som har upprättats av för kontroll av framtida inkomstdeklarationer, t.ex. i register om uppskovs- avdrag. Avgränsningen innebär att det kommer att finnas kontroll- material som inte omfattas av definitionen men som ändå kan sägas vara av avstämningskaraktär. I de fåtal fall som detta kan före- komma kan bestämmelserna om hel eller delvis befrielse tillämpas (se avsnitt 10.6.2). Genom den avgränsning vi föreslår får uttrycket normalt till- gängligt kontrollmaterial ett nytt och tydligare innehåll. Det är därför inte lämpligt att behålla uttrycket. Vi föreslår att normalt 1990/91:198 s. 10. tillgängligt kontrollmaterial byts ut mot tillgängliga avstämnings- uppgifter i lagtexten. Tillämpningsområdet för tillgängliga avstämningsuppgifter vad gäller skattedeklarationer blir mycket begränsat eftersom det inte finns den kopplingen mellan två skattedeklarationer som det finns mellan två inkomstdeklarationer. Så kallade KU-avstämningar (se avsnitt 10.3.3), dvs. den maskinella, årliga avstämning som görs efter beskattningsårets utgång mellan kontrolluppgifter och skatte- deklarationer innebär dock att bestämmelserna om tillgängliga avstämningsuppgifter är av betydelse för skattedeklarationer. Förslaget genomförs i 49 kap. 10 § 1, 10 a och 15 §§ SFL. Förslag: Framgår en oriktig uppgift av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för från utgången av beskattningsåret får skattetillägg inte tas ut. Detta gäller även om den oriktiga uppgiften inte utan ytterligare utredning kunnat rättas med ledning av avstämningsuppgifterna. Bestämmelsen om att skattetillägg ska tas ut med en lägre procentsats om en oriktig uppgift framgår, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial, tas bort. Bedömning: Om risken för skatteundandragande är obetydlig utan att den oriktiga uppgiften framgår av tillgängliga avstäm- ningsuppgifter, kan besluta om hel eller delvis befrielse från skattetillägg. Som beskrivits tidigare (avsnitt 10.3) får enligt 49 kap. 10 § 1 SFL skattetillägg inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som är normalt tillgängligt för Skatte- verket och också varit tillgängligt för verket från utgången av beskattningsåret. Om den oriktiga uppgiften inte kan rättas men det ändå framgår av kontrollmaterialet att uppgiften är oriktig ska skattetillägg tas ut med en lägre procentsats (49 kap. 12§ SFL). Den oklara avgränsningen av uttrycket normalt tillgängligt kon- trollmaterial, och bedömning av om uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterialet eller inte, medför att situationer som i princip är lika vad gäller risken för skatteundan- dragande bedöms olika. Vid en jämförelse mellan t.ex. situationerna vid avyttring av privatbostadsrätt och fastighet (avsnitt 10.3.4), tas skattetillägg inte ut i den ena situationen medan skattetillägg tas ut med en lägre procentsats i den andra. Risken för skatteundan- dragande är mycket liten i båda fallen eftersom den oriktiga upp- giften framgår av kontrollmaterialet. har identifierat uppgiften och kan initiera en utredning och därefter fatta ett beskattningsbeslut. Risken för skatteundandragande är obetydlig när en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för från utgången av beskattningsåret även om behöver företa viss utredning innan ett beslut om beskattning kan fattas. Att ytterligare utredning kan krävas i vissa fall beror ofta på de materiella reglernas utformning eller andra förhållanden som uppgiftslämnaren inte har kontroll över. Det är därför otillfredsställande att knyta sanktionen till om rättelse av den oriktiga uppgiften kan göras med ledning av avstämnings- uppgifterna. En bestämmelse om att skattetillägg inte får tas ut när en oriktig uppgift framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter innebär att lika situationer behandlas lika, vilket är en stor fördel ur rättssäker- hetsperspektiv. Den är också mer lättillämpad för än dagens regler. En konsekvens av att skattetillägg inte får tas ut om den oriktiga uppgiften framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter är att 49 kap. 12 § SFL förlorar sin betydelse. Eftersom tillämpningsutrymmet för paragrafen försvinner bör den tas bort. För att möjliggöra en nyanserad och individuell bedömning av om skattetillägg ska tas ut bör det finnas en möjlighet för Skatte- verket att inte ta ut ett fullt skattetillägg i de fall då risken för skatteundandragande är obetydlig i andra situationer än de som kommer att omfattas av undantaget från skattetillägg i 49 kap. 10 § 1 SFL. Nuvarande regler om befrielse från avgift i 51 kap. 1 § SFL kan tillämpas om risk för skatteundandragande inte har förelegat och skattetillägget därför inte står i rimlig proportion till den för- summelse som föranledde skattetillägget (jfr RÅ 2009 ref. 73 och RÅ 2008 ref. 61). Vi anser därför att någon ytterligare befrielse- grund inte behövs. 11Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning Vårt uppdrag är enligt direktiven att kartlägga hur ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning hanteras hos myndig- heter och domstolar t.ex. i fråga om till vilken personkrets ersätt- ning ges, för vilka slags kostnader och med vilka belopp. Vi ska vidare analysera reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning, vari ingår bedömning av om ersättning ges till rätt personkrets och för rätt slags kostnader. Vi ska föreslå lämpliga författningsändringar i syfte att ytterligare stärka rätts- säkerheten. Vid genomförandet av uppdraget bör vi sträva efter enkla och tydliga regler och en förutsebarhet i systemet. Reglerna bör vara till fördel för den enskilde och vara praktiskt tillämpbara för myndigheterna. Myndigheternas ärende- och mål- hanteing ska bara ökas om det bedöms vara nödvändigt. Frågan om ersättning för kostnader i skattemål var föremål för diskussion innan lagen (1989:479) om ersättning för kost- nader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättningslagen, infördes. Förvaltningsprocessen karaktäriseras av att domstolarna har ansvar för att målen blir tillräckligt utredda och att domstolen, vid behov, ska anvisa parterna hur utredningen bör kompletteras. En- skilda parter ska normalt få den hjälp de behöver i processen utan att det uppstår några kostnader för dem. Detta i kombination med den enskilde medborgarens samhällsansvar i förvaltningsärenden ansågs garantera den enskildes rättssäkerhet.1 Ombuds- och biträdes- 1989/90:126 s. 15 ff. Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning SOU 2013:62 kostnader ersätts mot denna bakgrund inte enligt förvaltnings- processlagen (1971:291). När ersättningslagen slutligen infördes var huvudregeln fortfarande att den skattskyldige själv skulle stå för sina kostnader i ärenden och mål om skatt. Reglerna om ersättning utformades som undan- tagsbestämmelser. Ersättning kunde beviljas endast om det med hän- syn till vissa angivna förutsättningar var oskäligt att kostnaderna bars av den enskilde själv.2 Ersättningsreglerna sågs över 1993 och då stod den skattskyldiges rättssäkerhet i centrum. Det ansågs inte acceptabelt att den skatt- skyldige inte hade tillgång till juridisk sakkunskap om sådan var nödvändig för att tillvarata dennes rätt.3 Reglerna fick en gene- rösare utformning och kravet på att ersättning fick beviljas endast till den del det var oskäligt att kostnaden bars av den enskilde togs bort. I samband med införandet av skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, upphävdes ersättningslagen och bestämmelserna fördes, i prin- cip oförändrade men med ett något större tillämpningsområde, in i 43 kap. denna lag. Det föll sig naturligt att skatteförfarandelagens bestämmelser om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning skulle ha samma tillämpningsområde som själva lagen.