sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — beslutade att ta ut skattetillägg av handelsbolaget på grund av de oriktiga uppgifterna om mervärdes- skatt. Sökanden påfördes personligen skattetillägg för de oriktiga 26Högsta domstolens beslut i mål nr B 4946-12 punkt 40–43. 27Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 1526-13. , och de svenska sanktionssystemen uppgifter som hade betydelse för hans inkomstskatt. De besluten fattades ursprungligen –, men omprövades , bl.a. mot bakgrund av att några av de tidigare besluten hade grundats på skönstaxeringar. Även efter omprövningen skulle sökanden betala skattetillägg. biföll ansökan om resning i fråga om ansvar för skattebrott grundat på oriktiga uppgifter av betydelse för inkomstskatten. I övriga delar avslogs ansökan. Skulle åtalet ha avvisats om det hade väckts nu? Domstolen tog inledningsvis ställning till om åtalet skulle ha av- visats om det framförts . Beträffande åtalet om grovt bokföringsbrott uttalade domstolen, med hänvisning till sitt avgörande från , att de konkreta fakta som konstituerar ett bokföringsbrott normalt inte anses oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett skattetillägg. Som huvudregel var det därför – med tillämpning av praxis – inte fråga om samma gärning i de båda fallen. Förhållandena i det föreliggande fallet ansågs inte heller ha kunnat motivera ett avsteg från huvud- regeln. Besluten om skattetillägg hade därför inte hindrat att sökanden nu åtalades och dömdes för grova bokföringsbrott. Resnings- ansökan avslogs därför i den del som avsåg åtal för grova bok- föringsbrott. Det ansågs inte heller finnas stöd för slutsatsen att sökandens rätt kunde ha åsidosatts beträffande åtalet och domen för skatte- brott avseende mervärdesskatt. Domstolen underströk att skatte- tillägget hade tagits ut av handelsbolaget, inte av sökanden person- ligen. Därför var det inte fråga om att en och samma fysiska person hade blivit föremål för två förfaranden eller sanktioner på något sätt som stred mot tilläggsprotokollet eller rättighetsstadgan. Med hänvisning till domstolens avgörande uttalades att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger visserligen kan aktualiseras också då skattetillägget avser en juridisk person. Detta förutsatte dock enligt domstolen, att staten genom ett rättsligt förfarande har krävt en fysisk person på betalning av skattetillägget. Eftersom det inte framgick att så hade skett i det aktuella fallet avslogs resningsansökan även i den del som avsåg åtal för skatte- brott avseende mervärdesskatt. , och de svenska sanktionssystemen Domstolen uttalade beträffande åtalet för skattebrott avseende inkomstskatten att grunden för besluten om skattetillägg – liksom för åtalet – i samtliga fall var sökandens oriktiga uppgifter vid inkomstbeskattningen. Bedömningen ändrades inte av att de ur- sprungliga skattebesluten till en del grundades på skönstaxeringar medan omprövningen skedde med ledning av vad som hade fram- kommit . För att rättegångshinder i form av lis pendens skulle föreligga var det, enligt domstolen, tillräckligt att Skatte- verket hade fattat de ursprungliga besluten om skattetillägg. Resning enligt 58 kap. och Europarättens möjliga inverkan Domstolen fann att bestämmelserna om resning i 58 kap. rätte- gångsbalken och rättspraxis rörande de bestämmelserna inte gav tillräckligt stöd för en resning i målet. Domstolen ansåg emellertid att en svensk domstol med stöd av som svensk lag – och särskilt artikel 13 – måste kunna besluta att ett mål ska tas upp på nytt utan hinder av bestämmelserna i 58 kap. rätte- gångsbalken om resning till förmån för den enskilde. I första hand fick så anses vara fallet när det behövs för att avbryta en pågående rättighetskränkning i form av frihetsberöv- ande. Ett återupptagande kunde dock också böra ske när det inte behövs för att avbryta ett pågående frihetsberövande, såsom när ett återupptagande utgör en betydligt mer ändamålsenlig gottgörelse för rättighetskränkningen än de andra alternativ som står till buds.28 I det sistnämnda fallet måste det dock enligt domstolen krävas att kränkningen är allvarlig. Så ansågs kunna vara fallet om det är en viktig rättighet som har satts åt sidan eller om över- trädelsen av konventionen får ingripande återverkningar för den enskilde. Domstolen uttalade därefter att den enskildes skydd mot att straffas två gånger för samma brott är en grundläggande rättsstatlig regel och därmed mycket viktig. Vidare var enligt domstolen att beakta att verkningarna av en fällande brottmålsdom sträcker sig utöver själva verkställigheten av påföljden och att det kan vara svårt att överblicka när alla konsekvenser har upphört. Mot den bak- grunden fann domstolen att återupptagandet av målet i de delar där 28 Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 1526-13 punkt 23 och 24. , och de svenska sanktionssystemen en överträdelse har skett i regel måste anses vara en betydligt mer ändamålsenlig gottgörelse än de andra alternativ som står till buds. Ett ytterligare skäl för att rätt till resning skulle föreligga också när ett återupptagande inte behövs för att avbryta ett pågående frihetsberövande var enligt domstolen att domstolens avgörande underkänner hela systemet med dubbla förfaran- den och dubbla straff vid oriktig skatteuppgift, och att tillämp- ningen borde vara enhetlig oberoende av om den är framåtriktad eller tillbakasyftande.29 När förändrades rättsläget? Domstolen fortsatte med att ta ställning till frågan från vilken tidpunkt som det svenska systemet med skattetillägg och påföljd för skattebrott skulle, på det sätt som konstaterades i domstolens avgörande , anses ha varit oförenligt med tilläggs- protokollet i sådan mening att ett brottmål kan behöva tas upp på nytt. Domstolen fann att det svenska systemets oförenlighet med rätten enligt tilläggsprotokollet, såvitt var i fråga, fick anses ha inträffat i och med avgörande i målet mellan och och det ändrade rättsläge som domen innebar.30 Måste beslutet om skattetillägg ha vunnit laga kraft? Enligt domstolen talar ordalydelsen i tilläggsprotokollet – och även i rättighetsstadgan – för att skyddet mot dubbla förfaranden och dubbla straff träder in när det första avgörandet vinner laga kraft, inte . I sitt beslut hade domstolen emellertid funnit att skyddsregeln skulle tillämpas också då för- farandet om skattetillägg fortfarande pågick vid tiden för åtalet. Som skäl för detta hade domstolen anfört att tilläggsprotokollet som svensk lag borde tillämpas på ett sätt som är förenligt med grundläggande processrättsliga principer. Domstolen hade vidare anfört att det skydd mot nytt åtal som följer av domens negativa rättskraft (res judicata) skulle försvagas allvarligt om ett pågående förfarande inte gavs samma rättegångshindrande verkan (lis pendens). 29Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 1526-13 punkt 25. 30Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 1526-13 punkt 32. , och de svenska sanktionssystemen Domstolen uttalade i resningsmålet att när konventionsrätten föranleder modifieringar eller kompletteringar av den rent natio- nella rättsordningen, så långt som möjligt bör eftersträvas att det sker i harmoni med den svenska rättsordningen i övrigt, t.ex. de svenska reglerna om res judicata och lis pendens. Mot den bak- grunden uttalade domstolen att det vid en extraordinär prövning inte bör göras någon skillnad mellan en res judicata- och en lis pendens-situation, trots att den svenska lis pendens-principen inte låter sig utläsas vare sig ur unionsrätten eller konventionsrätten. Det var därför enligt domstolen möjligt att bifalla en ansökan om resning med stöd av en ordning som vilar på artikel 13 i Europa- konventionen som svensk lag, även då beslutet om skattetillägg inte har vunnit laga kraft när åtalet väcks.31 Domstolen framhöll också att bestämmelsen om domvilla i 59 kap. 1 § första stycket i sig är tillämplig när ett åtal har tagits upp i strid med tilläggsprotokollets (eller rättighetsstadgans) förbud mot dubbel lagföring. På samma sätt och av samma skäl som i fråga om resning ansåg domstolen att en domvilloprövning ska utgå från såväl att rättslägesförändringen skedde som att lis pendens-situationen omfattas av rättsskyddet.32 31Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 1526-13 punkt 33–37. 32Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 1526-13 punkt 38. 7Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder Genom menneskerettsloven (nr 30) blev Europa- konventionen och dess tilläggsprotokoll inkorporerade i norsk rätt. Inkorporeringen innebär att vid konflikt mellan bestämmelser i norsk lag och är det konventionens regler som har företräde.1 har, liksom , tillämpat ett tvåspårigt system där en deklarationsskyldig riskerat både en administrativ och en straff- rättslig sanktion vid bl.a. oriktigt uppgiftslämnande i deklaration. I samband med Zolotukhin-domen och tillämpar ett enspårigt system där myndigheterna tvingas välja sanktion i ett tidigt skede av processen. Genom lagändringen får de norska myndigheterna större möj- lighet att göra en nyanserad bedömning av skatterättsliga överträd- elser som de administrativa och straffrättsliga påföljderna samordnas. Avsikten är bl.a. att åstadkomma ett differentierat sank- tionssystem där sanktionen står i relation till brottets svårighets- grad. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 21. Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder 7.1.2Sanktioner vid skatterättsliga överträdelser De norska bestämmelserna om skattetillägg, tilleggsskatt, påminner mycket om de svenska reglerna. Bestämmelserna finns i 10 kap. ligningsloven (nr 24) avseende bl.a. tilleggsskatt på socialförsäkringsavgifter och intäkts- och förmögenhetsskatt. Det finns även andra lagar som reglerar motsvarande sanktionsavgift, exempelvis finns i merverdiavgiftsloven (nr 58) be- stämmelser om tilleggsavgift vid överträdelse av reglerna om mer- värdesskatt. Enligt ligningsloven kan en deklarationsskyldig som har lämnat oriktiga eller ofullständiga upplysningar eller som inte har lämnat självdeklaration eller näringsbilaga påföras tilleggsskatt om under- låtenheten har eller kunde ha lett till skattemässiga fördelar.2 Något subjektivt rekvisit finns inte. Tilleggsskatt tas ut av den skatt som undandrogs eller kunde ha blivit undandragen.3 Beviskravet för att kunna påföra tilleggsskatt är klar sannsynlighets- overvekt.4 Det finns också möjlighet till undantag från tilleggsskatt. Sjuk- dom, ålderdom, oerfarenhet eller annan orsak hos den deklarations- skyldige är omständigheter som kan medföra att tilleggsskatt inte tas ut. Ytterligare omständigheter som kan medföra undantag från tilleggsskatt är om de oriktiga uppgifterna är förtryckta uppgifter i deklarationen, uppenbara skriv- eller räknefel, frivillig rättelse av de oriktiga uppgifterna, om den totala tilleggsskatten inte överstiger eller om den deklarationsskyldige har avlidit.5 Syftet med tilleggsskatt är att försäkra att de deklarations- skyldiga fullgör sin upplysningsplikt och lämnar korrekta uppgifter till skattemyndigheten.6 Avsikten är att ordinär tilleggskatt ska vara en tillräcklig och effektiv sanktion i det stora flertalet fall där bl.a. frågan om oriktig uppgift kommer upp.7 2Ligningsloven § 10-2. 3Liginngsloven § 10-4. 4Rt 2008 s. 1409. 5Ligningsloven § 10-3. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 49. 7Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder Norska regler ger även möjlighet att påföra en deklarationsskyldig skjerpet tilleggsskatt med ytterligare 15 eller 30 procent.8 Skjerpet tilleggsskatt kan tas ut om den deklarationsskyldige med uppsåt eller grov oaktsamhet har lämnat oriktiga eller ofullständiga upp- lysningar eller inte har lämnat självdeklaration eller näringsbilaga och förstått eller borde ha förstått att detta kunde ha lett till skatte- mässiga fördelar. Avsikten med skjerpet tilleggsskatt är att det ska vara ett alternativ till straff när den deklarationsskyldige har agerat med uppsåt eller grov oaktsamhet men överträdelsen inte är att bedöma som så grov att den bör polisanmälas.9 Den procentsats som väljs är beroende av storleken på det undandragna skatte- eller avgiftsbeloppet, graden av skuld och förhållandena i övrigt. Även upprepning av överträdelsen är av betydelse vid bedömningen. Det anses som en upprepning om den deklarationsskyldige bakåt i tiden har gjort sig skyldig till liknande överträdelser. Om den deklarationsskyldige aktivt har bidragit till att klara upp de faktiska förhållandena eller helt eller delvis erkänt förhållandena så talar detta för att den lägre procent- satsen ska tillämpas.10 En förutsättning för att skjerpet tilleggsskatt ska kunna tas ut är att tilleggsskatt påförs eller att det har påförts i ett tidi- gare beslut för samma oriktiga uppgift. I de fall tilleggsskatt tas ut i ett tidigare beslut krävs att den deklarationsskyldige i samband med beslutet underrättats om att ytterligare utredning pågår som kan resultera i påförande av skjerpet tilleggsskatt för att inte förfaran- det ska riskera att strida mot förbudet mot dubbla förfaranden.11 Beviskravet, både vad gäller frågan om uppsåt/grov oaktsamhet och de objektiva grunderna, är detsamma som på det straff- processuella området, dvs. ställt utom allt rimligt tvivel. Det är så- ledes ett annat beviskrav vid påförande av skjerpet tilleggsskatt än vid påförande av tilleggsskatt. Den omständigheten att tilleggsskatt redan har tagits ut medför alltså inte automatiskt att de objektiva grunderna är uppfyllda vid påförande av skjerpet tilleggsskatt. 8Ligningsloven § 10-5. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 60. 10Lignings-ABC 2011/12, 15 februar 2012 6.5.1. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 60 och 65. Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder I § 12-1 ligningsloven finns bestämmelserna om skattesvik (skatte- brott). Deklarationsskyldig som genom uppsåt eller genom grov oaktsamhet har lämnat oriktiga eller ofullständiga upplysningar alternativt utfärdat oriktiga dokument och som förstått eller borde ha förstått att det kan leda till skattemässiga fördelar kan dömas för skattesvik till böter eller fängelse i max . Anmälan till åklagarmyndigheten blir aktuell först när det rör sig om frågor av allvarlig karaktär, i fall där det är fråga om stora belopp undanhållna skatter eller avgifter eller när det är fråga om systematiskt bedrägeri. Även i fall då det handlar om grova bok- föringsbrott som riskerar skattemyndighetens funktion som kontroll- myndighet ska anmälan göras till åklagarmyndigheten.12 I ligningsloven § 12-2 anges att det är fråga om grovt skattesvik när ett mycket stort belopp skatt eller avgift har undandragits, om handlingen utförts på ett sådant sätt att möjligheten till upptäckt är liten, om ställning eller maktförhållande har missbrukats, om med- verkan har skett som ett led i näringsverksamhet. En sammanvägd bedömning ska göras av samtliga omständigheter vid bedömningen av om brottet är grovt eller inte. Straffet för grovt skattesvik är böter eller fängelse i högst . 7.1.3Förhållandet mellan skattetillägg, skattebrott och förbudet mot dubbla förfaranden För att följa rättsutvecklingen i avseende för- budet mot dubbla förfaranden tillämpar i huvudsak ett enspårigt system där risken för otillåtna dubbla för- faranden är liten. I det enspåriga systemet väljer myndigheterna tidigt i processen vilken linje som ska drivas mot den deklarations- skyldige. Den beslutsfattande myndigheten, normalt det skattekontor som handlägger skatteärendet, överväger om en överträdelse ska an- mälas till åklagarmyndigheten.13 Vid svårbedömda fall och vid 12Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. 13Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder allvarliga lagbrott har den samordnande myndigheten retts- og nemndsenhetene en kvalitetssäkrande och koordinerande funktion. Det är viktigt att en anmälan görs . För att en anmälan ska göras krävs att det är fråga om skälig misstanke. Avsikten är att de grövsta och allvarligaste lagbrotten ska an- mälas till polis och åklagare. Vid bedömningen av hur grovt brottet är beaktas storleken på det undandragna beloppet, på vilket sätt brottet utförts, exempelvis genom manipulering av bokföring, upprättande av falska och oriktiga dokument, förekomst av bulvan- förhållanden, missbruk av ställning, missbruk av någons beroende- förhållande och om intäkter och tillgångar har gömts utomlands. Upprepad brottslighet anses graverande och då beaktas brott mot skatte- och avgiftslagar bakåt i tiden. Även tidigare beslut om tilleggsskatt kan påverka bedömningen.14 I de allra flesta fall där det är fråga om någon form av oriktig uppgift är avsikten att tilleggsskatt ska vara en tillräcklig sanktion. Väljer skattemyndigheten att ta ut tilleggsskatt och eventuellt skjerpet tilleggsskatt anses myndigheterna ha gjort sitt val och ett eventuellt åtal enligt straffrättsliga bestämmelser är uteslutet enligt principen om förbudet mot dubbla förfaranden. Det står emellertid skattemyndigheten fritt att utreda omständigheterna och överväga att ta ut tilleggsskatt men slutligen välja att anmäla överträdelsen för åtal utan att förbudet mot dubbla förfaranden överträds.15 I de fall då skattemyndigheten väljer att anmäla överträdelsen till polis och åklagare kan händelserna utvecklas åt olika håll. Polis och åklagare kan välja att skriva av målet av olika anledningar. Målet kan till exempel skrivas av på grund av resursbrist eller på grund av bevisläget etc. I dessa fall får skattemyndigheten tillbaka målet och kan besluta om att ta ut tilleggsskatt, förutsatt att förut- sättningarna är uppfyllda. Den deklarationsskyldige måste under- rättas om att frågan inte är slutligt avgjord med anledning av avskrivningsbeslutet utan att ytterligare beslut om tilleggsskatt eller skjerpet tilleggsskatt är att vänta. Sammanfattningsvis kan sägas att så länge något uttalande om skuldfrågan inte görs i beslutet om avskrivning är det fritt fram för 14Merknader till Skattedirektoratets instruks av 6. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt), s. 71. Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder skattemyndigheten att ta ut tilleggsskatt efter ett avskrivnings- beslut.16 Beslutar åklagaren om åtalsunderlåtelse17 anses frågan vara slutligt avgjord och den deklarationsskyldige ska inte behöva förvänta sig ytterligare påföljder. Ett beslut om åtalsunderlåtelse spärrar mot en ny process i samma sak.18 Åklagaren kan besluta om åtalsunder- låtelse förutsatt att den misstänkte är bevisat skyldig till gärningen och att särskilda omständigheter föreligger som medför att det finns skäl att underlåta åtal. I dessa fall är det inte möjligt för skatte- myndigheten att meddela ett senare beslut om tilleggsskatt. Om frågan går till åtal betraktas målet som slutligt avgjort i sam- band med att domen i målet får laga kraft oavsett om den deklara- tionsskyldige fälls eller frias. Det finns inte någon möjlighet att påföra tilleggsskatt. Om ett brott ska straffas med böter ska beaktas att någon tilleggs- skatt inte har påförts när bötesbeloppet fastställs. Om brottet är så grovt att fängelse är en lämplig påföljd bör detta kombineras med en bot som tar hänsyn till det undandragna beloppets storlek, till bedömningen av skuld och till omständigheterna i det enskilda fallet. Bakgrunden till detta resonemang är Høyesteretts ställnings- tagande i Rt s. 645 där boten, som utfärdades på grund av att deklaration inte lämnats, beräknades med utgångspunkt från den tilleggsskatt som skulle ha påförts vid en administrativ prövning med tillägg av det belopp som boten beräknades till enligt straff- mätningsreglerna. Departementet har för avsikt att följa utveck- lingen av praxis på anmälnings- och straffområdet för att kunna ta 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 71. 17Åtalsunderlåtelse regleras i 69 § straffeprosessloven (nr 25). 1874 § straffeprosessloven. Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder ställning till om ytterligare lagstiftning behövs på området.19 Situa- tionen omtalas också i Rt s. 129 och i Rt s. 1601. För ett mål som är avgjort inom den straffprocessuella ramen reg- leras möjligheterna till att återuppta ett mål som slutligt avgjort i 27 kap. straffeprosessloven. Möjligheterna att återuppta ett avgjort mål är små och om det blir aktuellt måste det valda spåret följas, dvs. det kan inte bli aktuellt med administrativa sanktioner. Förutsättningarna för att återuppta ett mål som är avgjort i den administrativa ordningen regleras i § 9-5 7 ligningsloven. Det ska särskilt beaktas om det finns nya omständigheter och om det vid det ursprungliga beslutstillfället begåtts grundläggande fel som påverkat utgången i målet. Inte heller i fråga om de administrativa målen kan det bli aktuellt att byta spår. I vissa enskilda fall där förutsättningarna är de rätta kan det vara aktuellt att driva ett parallellt förfarande förutsatt att det koordi- neras ordentligt.20 Høyesterett behandlade parallella förfaranden i en dom , Rt 2010 s. 1121. I det aktuella målet delgavs en skattskyldig misstanke om skattesvik . Samma skattskyldige underrättades om att hans be- skattning skulle komma att ändras. åtalades han för skattesvik. påfördes han genom omprövningsbeslut ytterligare skatt och tilleggsskatt med 30 pro- cent. Den skattskyldige dömdes för skattesvik. Høyesterett ansåg här att det var fråga om ett parallellt förfarande eftersom det var fråga om ett sakligt och tidsmässigt samband. Den förvaltningsrättsliga och den straffrättsliga behandlingen var samman- vävd. 82 (2008–2009), Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) s. 70 f. Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder gjorde en översyn av de admini- strativa påföljderna vid skatteöverträdelser för att försäkra att reg- lerna stod i överensstämmelse med internationella konventioner som ingått, bl.a. . Una-via- principen, som infördes , är ett resultat av översynen och infördes för att förhindra brott mot principen ne bis in idem i . Una-via-principen innebär att så snart en administrativ avgift tagits ut är det inte längre möjligt att inleda en brottmålsrättegång i samma sak och vice versa, dvs. en admini- strativ avgift kan inte heller tas ut om ett straffrättsligt förfarande har inletts eller avslutats. finns una-via-principen reglerad i den nederländska förvaltningslagen, Algemene , och i , . Principen är generellt tillämplig inom förvaltningsrätten, inklusive skatterätten.21 Una-via-principen innebär att överträdelser och brott enligt bl.a. skattelagstiftningen kan sanktioneras genom att en administrativ avgift påförs, att åtal väcks eller genom att den deklaratonsskyldige ingår en uppgörelse med skattemyndigheterna för att undvika det straffrättsliga förfarandet. För att una-via-principen ska upprätthållas har man ställt upp två kriterier som, om dessa är uppfyllda, medför att frågan ska an- mälas till en brottskoordinator inom skattemyndigheten. Generellt gäller att åtal ska väckas om en administrativ påföljd inte kan anses ge ett rimligt straff i förhållande till gärningens karaktär och den deklarationsskyldiges personliga förhållanden. Åtal kan också väckas i situationer då det anses nödvändigt för att förstärka genomslags- kraften av administrativ lagstiftning. I dessa fall kan det vara så att brottet är mindre allvarligt men åtal väcks ändå. ATV-riktlinjerna (riktlinjer för rapportering, uppgörelse och åtal) strävar efter att skapa uniform tillämpning av una-via-principen men riktlinjerna medger också avsteg i individuella fall. 21 Avsnittet om bygger på en PM från i . PM:n bygger på det system som gällde före , dvs. då una-via-principen var en skatterättslig princip.