sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — Av proportionalitetsprincipen, som är uttryckligt reglerad i både skatteförfarandelagen och tullagen, följer att och Tull- verket får fatta beslut om kontroll endast om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet medför för den som beslutet gäller eller för något annat motstående intresse. Hur noggrann avvägningen måste vara beror på vad beslutet gäller. I motiven till skatteförfarandelagen anges som exempel att ett om- fattande tredjemansföreläggande som avser uppgifter om hundra- tals personer bör föregås av en noggrann proportionalitetsavväg- ning, medan någon sådan avvägning knappast behöver göras alls innan en tjänsteman förelägger den som inte har fullgjort sin deklarationsskyldighet att göra det.114 Det kan inte anses vara förenligt med proportionalitetsprincipen att myndigheten väljer en viss, för den enskilde ingripande, kon- trollmetod i en situation där ändamålen med kontrollen kan till- godoses på ett tillfredsställande sätt genom tillämpning av en mindre ingripande metod. Vid valet mellan föreläggande och revision framstår revision typiskt sett som mest ingripande. Det är emellertid inte möjligt att generellt utpeka den ena metoden som mer ingripande än den andra. Exempelvis kan ett tredjemansföreläggande avseende en omfattande generell kontroll i vissa fall tänkas orsaka stor olägen- het för den förelagde i form av merarbete m.m. Ur den enskildes perspektiv kan det i en sådan situation framstå som mer lämpligt att kontrollen sker genom en revision där den reviderande myndig- heten söker upp den information som är relevant för kontrollen. 2010/11:165 s. 301. Vidare torde proportionalitetsprincipen innebära att beslut om tredjemansrevision och tredjemansföreläggande bara får fattas om det finns skäl som motiverar varför informationen inte hämtas direkt från den som kontrollen avser. Sammantaget får proportionalitetsprincipen anses ställa krav på att myndigheten väljer det kontrollobjekt och den kontrollmetod som kan tillgodose syftena med kontrollen med minsta möjliga olägenhet för den kontrollerade och den som kontrollen avser. Det bör därför enligt vår mening inte uttryckligen anges i lagtext att visst kontrollobjekt eller viss kontrollmetod ska väljas i första hand. Valet av metod får i stället, som , göras från fall till fall med beaktande av proportionalitetsprincipen. och bör vid sina bedömningar enligt proportionalitetsprincipen särskilt överväga varför kontrollobjektet och kontrollmetoden ska väljas framför andra till buds stående objekt och metoder. Kontrollobjektet och kontrollmetoden som valts ska vara den lämpligaste i det föreliggande fallet. I princip kan behovet av sådana överväganden anses omfatta de flesta förelägg- anden och revisionsbeslut. Det torde dock vara särskilt viktigt vid tredjemansförelägganden och tredjemansrevisioner. och bör därför vid beslut om tredjemansföreläggande och tredjemansrevision särskilt överväga varför åtgärden inte i stället riktar sig direkt mot den som kontrollen avser. Vid beslut om tredjemansrevision bör särskilt övervägas varför kontrollen inte sker genom föreläggande. Vidare bör och internt inom myndigheterna dokumentera de överväganden som görs vid valet av kontrollobjekt och kontrollmetod i samband med tredjemanskontroller. 12.11.11Krav på underrättelse till den som tredjemanskontrollen avser Bedömning: Det finns inte skäl att införa en skyldighet för och att efter tredjemansrevisioner och tredjemansförelägganden underrätta dem som kontrollerna av- sett om att en kontroll har gjorts. Enligt gällande regler underrättas den reviderade om revisions- beslutet senast i samband med att revisionen verkställs (41 kap. 5 § SFL och 6 kap. 29 § fjärde stycket tullagen). Vid tredjemans- revision har dock den som kontrollen avser inte någon författ- ningsreglerad rätt att bli underrättad om att det skett en kontroll. Inte heller den som kontrollen vid ett tredjemansföreläggande avser har någon rätt att bli underrättad om kontrollen. Om den reviderande eller föreläggande myndigheten använder sig av material avseende viss person som inhämtats med hjälp av tredjemansrevision eller tredjemansföreläggande, t.ex. genom att lägga det till grund för ett beskattningsbeslut, får den som beslutet avser, under utredningen av dennes beskattning eller tulltaxering, kännedom om att materialet inhämtats genom tredjemansrevision eller tredjemansföreläggande. I många fall är det dock så att materialet från tredjemans- revisionen eller tredjemansföreläggandet inte föranleder någon utredning avseende beskattning eller tulltaxering hos den som kontrollen avsett. Den som kontrollen avser får då aldrig reda på att han eller hon varit föremål för kontroll från det allmännas sida. Frågan kan därför ställas om det finns skäl att införa en reglering som innebär att alla som varit föremål för kontroll genom tredje- mansrevision eller tredjemansföreläggande ska underrättas om att sådan kontroll har ägt rum. Att enskilda som kontrolleras genom tredjemansrevision eller tredjemansförelägganden inte får kännedom om detta skulle kunna skapa osäkerhet om i vilken utsträckning det allmänna använder sig av tredjemansrevisioner och tredjemansförelägganden. Eventuellt kan en sådan osäkerhet innebära en risk för att legitimiteten i systemet med tredjemanskontroll försvagas. En möjlighet som kan övervägas är att de som varit föremål för kontroll genom revision hos eller föreläggande till annan ska under- rättas om detta av den kontrollerande myndigheten. Regler med liknande innebörd finns i annan lagstiftning, t.ex. i 11 § kredit- upplysningslagen (1973:1173). Införandet av en skyldighet att underrätta alla som varit föremål för tredjemanskontroll skulle medföra ett betydande administrativt merarbete för och . Vid omfattande tredje- manskontroller skulle myndigheterna tvingas administrera under- rättelser till hundratals, kanske tusentals, enskilda. Vidare kan det förväntas bli svårt att ange lämpliga kriterier för att avgränsa den grupp som ska underrättas. En vid avgränsning skulle t.ex. kunna innebära att alla enskilda, som över huvud taget namnges eller på annat sätt kan identifieras utifrån det inhämtade materialet, ska underrättas. Frågan är också vad en underrättelse kan antas innebära för den enskilde. Att den enskilde får kännedom om det allmännas kontroll får i grunden anses vara positivt, särskilt med hänsyn till skyddet av den personliga integriteten. Underrättelser om kontroller som inte lett till några åtgärder från det allmännas sida kan emellertid också tänkas leda till onödig oro och osäkerhet hos den som underrättas. Det finns en risk att den enskilde genom underrättelsen känner sig utpekad och misstänkliggjord. Detta skulle kunna bli fallet även i de många situationer där granskningen inte har någon som helst koppling till den enskildes agerande. Vi anser att de fördelar som en underrättelse kan innebära från integritetsskyddssynpunkt inte uppväger de nackdelar en under- rättelseskyldighet skulle föra med sig. Vi bedömer därför samman- taget att det inte finns skäl att införa en skyldighet att underrätta dem som tredjemanskontrollerna avser om att det skett en kontroll. 13 Nivåerna på skattetillägg Bestämmelserna om grundförutsättningarna för att ta ut skatte- tillägg är ganska enkelt utformade. Graden av detaljreglering är högre när det gäller beräkningar, undantag och befrielsemöjlig- heter. För nivåerna på skattetillägg finns det t.ex. fem olika pro- centsatser, nämligen 40, 20, 10, (49 kap. 11–18 §§ skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Regeringen anger att det finns skäl att utreda om reglerna gällande nivåerna på skattetillägg kan förenklas för att öka överblickbarheten och ytterligare stärka rättssäkerheten. Utredningen har därför fått uppdraget att ana- lysera nivåerna på skattetillägg och bedöma om det är lämpligt att förändra nivåerna. Vi bör eftersträva dels en rimlig balans mellan rättviseaspekter och allmänpreventiva aspekter, dels att sanktion- erna ska framstå som skäliga. I direktiven beskrivs behovet av utredning av nivåerna på skatte- tillägg bl.a. mot bakgrund av överväganden som gjordes i betänk- andet Skatteförfarandet (SOU 2009:58). Det bedömdes där att den ökade detaljregleringen hade förskjutit tyngdpunkten i skatte- tilläggsreglerna från grundförutsättningarna för skattetillägg till regler om beräkning och olika typer av undantag. Som en tänkbar förenklingsåtgärd lyftes fram möjligheten att sänka procentsatsen för skattetillägg på inkomstbeskattningssområdet från till . Utredningen ansåg att regleringen skulle bli lättare om skattetillägg som huvudregel beräknades enligt samma procent- sats oberoende av vilken skatt eller avgift det är fråga om. En posi- tiv effekt av en sänkning ansågs också vara att trycket i sanktions- systemet skulle minska. Mycket av den kritik som hade riktats mot skattetilläggen ansågs bero helt eller delvis på att sanktionen upp- fattades som för hård. Med en lägre nivå ansågs det finnas bättre förutsättningar för att få acceptans för systemet. Utredningen lämnade dock inte något förslag om detta eftersom den ansåg att det inte låg inom uppdraget att föreslå så genomgripande föränd- ringar. Regeringen ansåg i den efterföljande propositionen att en halvering av procentsatsen på inkomstbeskattningsområdet skulle utgöra en stor förändring av grunderna i sanktionssystemet som krävde en noggrann analys innan den övervägdes.1 Skattetillägg på slutlig skatt är enligt huvudregeln vid oriktig upp- gift av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på annan skatt är av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften (49 kap. 11 § SFL). Samma procentsatser gäller enligt huvudregeln för beräkning av skattetillägg vid skönsbeskattning (49 kap. 15 §). Vid omprövning av ett skönsbeskattningsbeslut är nivån av den ytterligare skatt som tagits ut genom omprövningsbeslutet (49 kap. 17 §). Om den oriktiga uppgiften inte kan rättas med ledning av kon- trollmaterial som normalt är tillgängligt för och som varit tillgängligt för verket från utgången av beskatt- ningsåret, men det ändå av sådant material framgår att uppgiften är oriktig, är skattetillägget på slutlig skatt och skatte- tillägget på annan skatt (49 kap. 12 § SFL). Skattetillägget uppgår dock till 10, när den oriktiga uppgiften avser periodiseringsfel (49 kap. 13 § SFL). Om en oriktig uppgift skulle ha medfört ett sådant underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte ut- nyttjas samma beskattningsår, ska skattetillägget inte beräknas på skatt utan i stället på en fjärdedel av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräk- nats den som har lämnat uppgiften (49 kap. 14 § SFL). 2010/11:165 s. 474 f. Skattetillägg som tas ut på grund av att skatteavdrag inte har gjorts är av det skatteavdrag som skulle ha gjorts (49 kap. 18 § SFL). Systemet för beräkning av skattetillägg är som ovan framgått upp- byggt så att tillägget beräknas utifrån olika procentsatser. Utform- ningen har i grunden varit densamma sedan skattetilläggssystemet infördes . Nivåerna i systemet kan sammantaget sägas utgå från vad som är påkallat från rättviseaspekter och allmänpreventiva synpunkter med beaktande av vad som är bäst förenligt med att sanktionerna framstår som skäliga.2 Den generella nivån på skattetilläggen är den utgångspunkt till vilken samtliga skattetilläggsnivåer relateras. Nivån har kommit till uttryck i två huvudregler avseende oriktig uppgift; en för inkomst- beskattningen och en för området för indirekt skatt och social- avgifter. Med avvikelse från huvudreglerna har lägre nivåer tillämpats för fall där risken för skatteundandragande och slutligt skattebort- fall är liten. Enligt nu gällande regler följer nivåerna vid sköns- beskattning nivåerna enligt huvudreglerna för oriktig uppgift. för att ta ut skattetillägg föreligger också när skatteavdrag inte har gjorts. Beräkningen sker i dessa fall med en lägre procentsats än enligt huvudregeln. 13.2.3Den generella nivån på skattetillägg Bestämmandet av den generella nivån för skattetilläggen har redan från början skett utifrån avvägningar mellan å ena sidan samhällets krav på ett riktigt fullgörande av deklarationsskyldigheten och å andra sidan deklarantens intresse av att inte drabbas för hårt när oriktiga uppgifter lämnas av förbiseende. Resonemang har även förts om de statsfinansiella effekterna av olika nivåer. Ur deklarantens perspektiv har det beaktats om denne kan bära ett skattetillägg på en viss nivå, dvs. om nivån är sådan att skattetillägget och själva skatten inte överstiger den undanhållna inkomsten (se avsnitt 13.2.4). När skattetilläggssystemet kom till bestämdes den generella nivån på skattetilläggen med beaktande av den motsvarande nivån 2002/03:106 s. 161. på straffet i det straffrättsliga systemet. Innan skattetilläggssystemet tillkom gällde strafflag. Enligt den lagen kunde allmän domstol för uppsåtliga fall döma för falskdeklaration till böter eller fängelse eller, vid synnerligen försvårande omständigheter, till straffarbete. Hade det oriktiga uppgiftslämnandet begåtts av grov oaktsamhet betecknades brottet vårdslös deklaration och påföljden var böter eller, vid synnerligen försvårande omständigheter, fäng- else. Maximibeloppet för böter var vid falskdeklaration fem gånger det undandragna beloppet och vid vårdslös deklaration nämnda belopp. Om domstolen dömde till frihets- berövande påföljd kunde den tilltalade åläggas straffskatt med högst det undandragna beloppet.3 Det genomsnittliga bötes- straffet var enligt domsundersökning4 vid falsk deklaration och vid vårdslös deklaration. Den generella nivån på skatte- tilläggen sattes redan från början betydligt lägre än det genom- snittliga straffet för vårdslös deklaration, nämligen till av det undandragna beloppet vid skatt enligt taxeringslagen (1990:324) och till för övriga fall. års taxering sänktes procentandelen vid skatt enligt taxeringslagen till och då infördes också en lägre procentsats, , för fall då den oriktiga uppgiften skulle ha kunnat rättas med ledning av visst kontrollmaterial. Det har ansetts ligga i sakens natur att en sanktion som påförs utan krav i subjektivt hänseende och i princip kan påföras när inte annat än bristande noggrannhet i uppgiftslämnandet föreligger, bör sättas lägre än en påföljd som aktualiseras först vid grov oaktsam- het.5 13.2.4Skillnader i nivåerna på skattetillägg mellan inkomstbeskattningen och området för indirekt skatt och socialavgifter Anledningen till skillnaderna i uttagsnivåer mellan inkomstbeskatt- ningen och området för indirekt skatt och socialavgifter angavs vid skattetilläggssystemets tillkomst vara att det inom det sistnämnda området ofta är fråga om höga beskattningsvärden som särskilt vid 3SOU 2001:25 s. 243. 4SOU 1969:42 s. 121 f. och 256 f. 5SOU 1982:54 s. 148 och SOU 2001:25 s. 243. skönsuppskattningar inte direkt återspeglar den skattskyldiges vinst av verksamheten och hans eller hennes skattebetalnings- förmåga.6 Frågan om skillnaderna mellan sanktionsnivåerna är be- fogade har därefter tagits upp i flera olika sammanhang. skattetilläggsutredning ansåg att de skilda uttagsnivåerna inte var befogade och föreslog i betänkandet SOU 1982:54 en enhetlig nivå på . En förutsättning var dock att högre respektive lägre skattetillägg kunde tas ut i vissa fall.7 Förslaget genomfördes inte. skattetilläggskommitté anförde att de olika procent- satserna för skilda skatteslag inte kunde anses innebära några prak- tiska komplikationer och att det kunde vara en viss fördel om nivåerna fanns kvar. Kommittén ansåg det i grunden vara felaktigt att anlägga statsfinansiella synpunkter på ett system för bestraff- ning, men fann sig vara tvungen att anpassa sig till kravet på finan- siering av förslag som innebär intäktsminskningar för staten. Mot den bakgrunden föreslog kommittén en enhetlig procentsats om för samtliga skatteslag. Kommittén uttalade dock vidare att det även fanns goda sakliga skäl som kunde tala för förslaget. Det framhölls att ett undandraget skattebelopp innebär samma intäktsförlust för det allmänna och samma obehöriga vinst för den enskilde oberoende av det skatteslag till vilket beloppet är att hän- föra. I den efterföljande propositionen uttalade regeringen att de syn- punkter som anfördes vid skattetilläggssystemets tillkomst till stöd för en lägre uttagsprocent vid mervärdesskatt fortfarande var bär- kraftiga. De grundläggande skillnaderna som gäller i fråga om hur skattetillägget drabbar den enskilde ansågs behöva beaktas. Rege- ringen anförde vidare att den som påförs skattetillägg för oriktig uppgift på inkomstskatteområdet som regel kan bära ett tillägg beräknat efter av den undandragna skatten. Mervärdes- skatt tas dock ut på ett bruttobelopp och det kunde därför, enligt regeringen, bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagens inkomster, som beror på dess vinstmarginal och normalt endast är en bråkdel av bruttobeloppen. Det anfördes vidare att de korta redovisningsperioderna innebär att felen tenderar att upp- repas innan frågan om skattetillägg slutligen blir av- gjord. 2002/03:106 s. 163 och prop. 1971:10 s. 209 och 218. 7SOU 1982:54 s. 240. Enligt regeringen gjorde sig motsvarande synpunkter gällande när det gäller exempelvis skattetillägg på grund av oriktig uppgift i fråga om sociala avgifter, där skattetillägget kan bli mycket högt i förhållande till företagets betalningsförmåga när det rör sig om flera anställda. Regeringen anförde att det redan enligt gällande regler inträffade att företagen drabbades orimligt hårt och i värsta fall till och med drevs till betalningsinställelse eller konkurs på grund av skattetilläggen. Detta var enligt regeringen inte någon önskad utveckling. Mot bakgrund av de redovisade praktiska konsekven- serna ansåg regeringen att den lägre uttagsnivån på området för indirekt skatt och socialavgifter skulle finnas kvar. Regeringen uttalade vidare att det inte var orimligt att överväga en höjning av statsfinansiella skäl, men att regeringens förslag inte krävde någon höjning av det skälet. Det ansågs inte heller finnas några skäl för att införa en enhetlig uttagsprocent som är lägre än 40, vilket hade föreslagits av vissa remissinstanser. Sammantaget ansåg regeringen att nivåerna i ett sanktionssystem rimligen måste bedömas utifrån vad som är påkallat av rättviseskäl och allmän- preventiva synpunkter och att vid denna bedömning uttagsprocenten även fortsatt skulle vara 40 respektive 20.8 13.2.5Nivåerna på skattetillägg när den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial Av 49 kap. 12 § SFL framgår att skattetillägget ska beräknas enligt en lägre procentsats, , om det av normalt tillgängligt kontrollmaterial framgår att uppgiften är oriktig. Med normalt tillgängligt kontrollmaterial avses detsamma som i regeln om när skattetillägg inte får tas ut i 10 § 1. Till skillnad från sist- nämnda regel krävs det för tillämpning av de lägre uttagsnivåerna inte att en oriktig uppgift faktiskt kan rättas med ledning av kon- trollmaterialet. Det är tillräckligt att det av materialet framgår att en uppgift är oriktig. En regel om lägre uttagsprocent i fall där oriktig uppgift rättats eller hade kunnat rättas med ledning av normalt tillgängligt kon- trollmaterial infördes . Syftet var att skapa en mildare sanktion när risken för skatteundandragande generellt sett varit obetydlig. Från början angav bestämmelsen uttryckligen att normalt tillgäng- 2002/03:106 s. 163 f. SOU 2013:62 Nivåerna på skattetillägg ligt kontrollmaterial var taxeringsavi, den skattskyldiges självdeklara- tion för det näst föregående beskattningsåret eller uppgift som arbetsgivaren eller annan än taxeringsnämnd utan anmaning ska lämna till ledning för annans taxering och som inkommit till veder- börande myndighet innan den årliga taxeringen avslutats.9 Bestäm- melsen förändrades sedan genom att termen kontrollmaterial infördes och den kompletterades av en exemplifierande uppräkning av vilket material som avsågs.10 Genom lagändring slopades även den exemplifierande uppräkningen med moti- veringen att vad som är normalt tillgängligt kontrollmaterial är föränderligt.11 I samband med införandet av den förenklade självdeklarationen infördes en bestämmelse i taxeringslagen som innebar att skatte- tillägg inte skulle tas ut i inkomstslagen tjänst och kapital, om rätt- else hade gjorts eller hade kunnat göras med ledning av en kontroll- uppgift som lämnats utan föreläggande (obligatorisk kontroll- uppgift) och som varit tillgänglig för före november månads utgång beskattningsåret. Vid skattetilläggsreform utvidgades regelns tillämpningsområde till att gälla generellt. Vid andra typer av kontrollmaterial, dvs. annat än obligatoriska kon- trolluppgifter, ansågs det finnas en beaktansvärd risk för skatte- undandragande, även när materialet var normalt tillgängligt. Rättelse med ledning av sådant material skulle därför även fortsatt leda till enbart en lägre uttagsprocent. I samband med tillkomsten av skatteförfarandelagen infördes den nu gällande bestämmelsen i 49 kap. 10 § SFL om att skatte- tillägg inte får tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Regeringen an- förde att undantaget från skattetillägg inte borde utvidgas till att också omfatta situationer då den oriktiga uppgiften framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men inte kan rättas med led- ning av detta. I sådana fall skulle, enligt regeringen, även i fortsätt- ningen de lägre procentsatserna för skattetillägg, 10 respektive 5 pro- cent, gälla.13 9SOU 1977:6 s. 174 f., prop. 1976/77:92 s. 22 och SFS 1977:118. 1977/78:136 s. 151. 1991/92:43 s. 64. 2002/03:106 s. 123. 2010/11:165 s. 481 f. 13.2.6Nivåerna på skattetillägg när den oriktiga uppgiften består i ett periodiseringsfel Av 49 kap. 13 § SFL framgår att skattetillägget ska beräknas efter en lägre procentsats, 10, , om den oriktiga upp- giften består i att ett belopp har hänförts eller kan komma att hän- föras till fel beskattningsperiod eller fel redovisningsperiod. Bestäm- melser om lägre skattetillägg vid periodiseringsfel infördes genom lagstiftning 199114 och hade diskuterats under lång tid.15 Särbehandlingen av periodiseringsfel har sin grund i att det ofta i dessa fall inte är fråga om ett egentligt skatteundandragande utan om en förskjutning av beskattningen mellan beskattnings- perioder.16 Nivåerna halverades inledningsvis till . Efter kritik om att bestämmelserna ändå hade slagit på ett olyckligt sätt halverades nivåerna 1998 till 10 respektive 5 procent.17 Genom lagstiftning infördes ytterligare en procentsats, 2 procent.18 Skälet till ändringen var att ansågs utgöra en alltför hög uttagskvot i vissa situationer där redo- visningsperioderna är korta. Uttagsprocenten vid periodiseringsfel avseende annan skatt än slutlig skatt är vid kortare redovisningsperioder – högst – där den tids- mässiga felredovisningen inte överstiger och 5 pro- cent i andra fall. I situationer då en oriktig uppgift lämnats som, om den hade följts, skulle ha medfört underskott i inkomstslagen näringsverksamhet eller tjänst som inte utnyttjas under samma beskattningsår, har någon skatt inte undanhållits . Skattetillägg ska då i stället beräknas på en fiktivt undanhållen skatt, motsvarande en fjärdedel av det underskott som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften. En bestämmelse om detta finns i 49 kap. 14 § SFL. De särskilda reglerna om beräkning av skattetillägg vid under- skott motiverades vid införandet med att skattetillägget i under- 1991/92:43, bet. 1991/92:SkU7, rskr. 1991/92:100, SFS 1991:1902 m.fl. 1977/78:136 s. 150 och SOU 1982:54 s. 152 ff.