sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — Den skattskyldige kan välja att medverka i utredningen med den följden att processen kan stanna inom skattemyndigheten och hållas utanför offentlig insyn. Väljer den enskilde att inte medverka i utredningen skickas utredningen oftast vidare till polisen för ytter- ligare åtgärd och då gäller inte skattemyndighetens sekretess längre. Det grova uppsåtsbrottet straffas med fängelse och böter, jfr 289 § straffeloven. Normalt hanteras straffbelagda gärningar av polisen och avslutas i domstol. Under förutsättning att överträdelsen av skatte- eller avgiftslagen inte är så grov att fängelsestraff finns i straffskalan kan skattemyndigheten hantera överträdelsen som en bødesag. Förfarandet med skattetillägg och skattebrott i andra länder Efter avslutad handläggning och under förutsättning att omstän- digheterna i ärendet är klarlagda och det klart framgår att det är fråga om ett oaktsamhetsbrott eller ett uppsåtsbrott kan skatte- myndigheten utfärda ett bødeforelæg som ska skrivas under av den skattskyldige. Skrivs föreläggandet inte under går saken vidare till polisen, jfr 832 § retsplejeloven. Grovt oaktsamma överträdelser straffas med böter motsvarande hälften av det undandragna beloppet och en gång det undandragna beloppet som överstiger . Upp- såtliga överträdelser straffas med en gång det undandragna belop- pet och två gånger det undandragna beloppet som överstiger . Bötesbeloppet kan sättas ned vid förmildrande omständigheter. Om överträdelsen av skatte- och avgiftslagarna sker uppsåtligt och det undandragna beloppet överstiger kan den enskilde dömas till fängelse upp till och och till ett bötesbelopp motsvarande en gång det undandragna beloppet. I särskilt grova fall kan upp till fängelse utdömas. Enligt direktiven bör systemen med skattetillägg och skattebrott samt tulltillägg och tullrättsliga brott ses över i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten för enskilda och åstadkomma en bättre sam- ordning av sanktionsformerna. Av direktiven följer vidare att effek- tiviteten i kontrollverksamhet och kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till ska bibehållas. Vad som sägs i detta kapitel om skattetillägg och skattebrott har i allt väsentligt betydelse även för tulltillägg och tullrättsliga brott. Dagens system innebär att den som t.ex. har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration kan påföras två olika sanktioner, en administrativ och en straffrättslig. Sanktionerna påförs i olika förfaranden. Skattetillägget tas ut av och en överpröv- ning sker i allmän förvaltningsdomstol. Straff för brott prövas och döms ut av allmän domstol efter yrkande av åklagaren. I grunden är de två förfarandena skilda från varandra även om vissa samord- ningsregler finns. Detta innebär normalt att den enskilde måste argumentera i fråga om den oriktiga uppgiften i två skilda pro- cesser. Den nuvarande ordningen har utsatts för kritik från olika håll. En svaghet i systemet är att processen inte är sammanhållen för den enskilde och att denne måste argumentera om i princip samma sak i olika förfaranden. Detta kan medföra praktiska olägenheter och torde även kunna leda till att kostnaderna för den enskilde att ta till vara sin rätt ökar. I systemet finns det regler som innebär att en redan beslutad sanktion ska beaktas vid utdömande av en annan sanktion för samma oriktiga uppgift. I och med att sanktionerna beslutas vid skilda tillfällen av olika myndigheter kan det sättas i fråga om en samlad bedömning av sanktionerna kan ske på ett tillfredsställande sätt. De två skilda förfarandena kan också inne- bära att den samlade sanktionsprövningen, utifrån t.ex. en oriktig uppgift, tar . Enligt direktiven ska vi undersöka olika alternativa lösningar som kan stärka rättssäkerheten ytterligare. Undersökningen bör till att börja med omfatta de alternativ som särskilt pekas ut i direk- tiven, dvs. dels ett system som innebär en plikt för det allmänna att välja mellan att ta ut en administrativ sanktion eller att anmäla ett misstänkt brott, dels ett system där de admini- strativa och de straffrättsliga sanktionerna hanteras i en och samma domstol. I ett system där det allmänna ska välja sanktion är utgångs- punkten att bara en sanktion kan förekomma för ett visst händelse- förlopp, antingen en administrativ eller en straffrättslig. En kon- sekvens av ett renodlat vägvalssystem är att en skattskyldig kan gå helt fri från båda sanktionerna om ett straffrättsligt åtal ogillas. Tanken med ett system där de båda sanktionsformerna samman- förs i ett förfarande är att man då, som , skulle kunna ta ut både en administrativ och en straffrättslig sanktion för ett visst händelseförlopp. Frågan skulle kunna prövas i en enda process och sanktionerna skulle kunna påföras i ett sammanhang. En undersökning och analys av de två alternativen presenteras i det följande. Utöver de två nämnda alternativen har vi även undersökt möj- ligheten att låta det nuvarande sanktionssystemet kvarstå men med den förändringen att förfarandena binds ihop av så tydliga tids- ramar att processerna kan sägas utgöra ett förfarande. Vår slutsats är emellertid att en sådan reglering inte skulle vara lämplig, bl.a. eftersom utrymmet för parallella förfaranden enligt Europakonven- tionen är otydligt avgränsat. Denna slutsats får anses ha blivit bekräftad genom Högsta domstolens beslut i mål nr B 4946-12. Någon vidare presentation av vår undersökning i denna del redovisas därför inte i det följande. 8.2Det allmänna väljer väg – straffrättslig eller administrativ sanktion I detta avsnitt behandlar vi ett alternativ som går ut på att det all- männa, i processen, när den enskilde t.ex. lämnat en oriktig uppgift tvingas att välja mellan att göra en an- mälan om brott eller ta ut skatte- eller tulltillägg. Huvudprincipen i vägvalssystemet är att den enskilde endast ska påföras en sanktion för en och samma oriktiga uppgift, antingen skattetillägg/tulltillägg eller en straffrättslig sanktion. 8.2.2Vägvalet i , och I arbetar skattemyndigheten efter interna anmälnings- instruktioner som utformats av Skattedirektoratet för att identi- fiera de brott som är av sådan karaktär att de ska anmälas till åklagaren för vidare utredning. Valet styrs i huvudsak av brottets karaktär och beloppsgränser. I de fall då åklagarmyndigheten finner att det inte finns grund för att väcka åtal av en eller annan anledning skickas ärendet tillbaka till skattemyndigheten för fort- satt handläggning. Enligt norsk uppfattning är detta oproblematiskt i förhållande till förbudet mot dubbla förfaranden i Europa- konventionen, eftersom det är den ursprungliga utredningen som fortsätter. Det är dock av stor vikt att den enskilde underrättas om att ärendet inte är avslutat, utan att det sänds tillbaka till anmälaren för fortsatt utredning och att tilleggsskatt eventuellt kan komma att påföras (se avsnitt 7.1.3). I är det en brottskoordinator inom skattemyndig- heterna som efter anmälan från skattehandläggaren anmäler miss- tänkt brott till ett urvalsmöte. Skattehandläggaren identifierar brotts- misstanken efter två givna kriterier, uppsåt och en beloppsgräns. Anser urvalsmötet att kriterierna för brottsanmälan är uppfyllda skickas ärendet vidare till en trepartskonsultation för en slutlig bedömning. Både urvalsmötet och trepartskonsultationen bedömer ärendet utifrån en prioriteringslista. Prioriteringslistan innehåller en rad omständigheter som är värda poäng och ärendet tilldelas poäng efter vilka omständigheter som är för handen. Det ärende som har flest poäng går vidare till åtal först. accepterar att ärendet sänds tillbaka till skattemyndigheterna om urvalsmötet eller trepartskonsultationen finner att grund för att väcka åtal eller träffa en uppgörelse inte finns (se avsnitt 7.2.3). I ges, enligt det där föreliggande förslaget, den behöriga myndigheten möjlighet att avstå från att påföra skatteförhöjning när beskattningsbeslutet fattas. Avsikten är att skatteförhöjning inte ska påföras om skatteförhöjningen hänför sig till en gärning som den behöriga myndigheten avser att anmäla till åklagaren eller förundersökningsmyndigheten för förundersökning. Skatteförhöj- ning genom ett särskilt beslut kan, efter det att polisanmälan har gjorts, komma i fråga endast i en situation där förundersöknings- myndigheten avslutar förundersökningen eller låter bli att utföra den eller åklagaren har fattat beslut om åtalseftergift eller har åter- kallat åtalet (se avsnitt 7.3.3). 8.2.3Vem ska välja väg? I ett system där det allmänna väljer väg, den administrativa eller den straffrättsliga, är frågan vilken myndighet som är bäst lämpad att fatta valbeslutet. utreder och handlägger beskattnings- frågan. är skyldigt att anmäla misstänkta brott till åklagaren. För att identifiera misstänkta brott och för att kunna besluta om vilka ärenden som ska anmälas arbetar efter en riksrutin och en s.k. minneslista. Myndigheten ska vid pröv- ningen av om anmälan ska göras inte bedöma några subjektiva rekvisit. Det framstår som ändamålsenligt om även fortsättningsvis skulle ansvara för brottsanmälningar. Skyldigheten att anmäla brott kan emellertid behöva förändras (se avsnitt 8.2.6). 8.2.4När ska vägvalet ske? För att stärka rättssäkerheten för den enskilde bör vägvalet ske i processen eftersom förutsebarheten för honom eller henne då ökar. Det allmänna måste dock ges en rimlig möj- lighet att utreda ärendet för att kunna fatta ett riktigt och väl- grundat beslut. Redan enligt nu gällande ordning ska anmälan ske när det finns anledning att anta att ett brott har begåtts. I många fall tillämpas dock bestämmelsen på så sätt att anmälan sker först efter att har fattat sitt beslut i beskattningsfrågan. Av Högsta domstolens beslut i mål nr B 4946-12 följer att ett beslut av om att ta ut skattetillägg spärrar mot att åklagaren därefter väcker åtal. En anmälan om skattebrott bör således inte kunna ske efter det att beslutat om skattetillägg. har i valsituationen att välja mellan att sanktionera en oriktig uppgift administrativt eller att anmäla misstänkt brott till åklagaren. får i samband med beslutet att ta ut skatte- tillägg anses ha fattat ett beslut som förhindrar annan myndighet från att agera i samma ärende. kan det inte anses ha förekommit någon handläggning som har lis pendens-verkningar, dvs. någon handläggning som formellt hindrar inledandet av ett nytt förfarande i samma ärende, med avseende på ett åtal för samma uppgiftslämnande. Väljer däremot att anmäla ett misstänkt brott till åklagaren bör rätten att besluta om ärendets fortsatta hantering gå över till åklagaren. Åklagaren är i sin tur bunden av bestämmelser om förundersökningsplikt och åtalsplikt men det är åklagaren som efter en brottsanmälan är den beslutande myndigheten. Det är först när åklagaren beslutar om att t.ex. väcka åtal i en fråga som ett slutligt val får anses ha gjorts och ärendet går den straffrättsliga vägen. Åklagaren kan dock även fatta andra beslut, som medför att skulle kunna få tillbaka beslutanderätten i ärendet med den konsekvensen att ärendet i stället ska gå den administrativa vägen. En fråga att ta ställning till är när den enskilde bör underrättas om ett valbeslut som fattats i vägvalssystemet. I informeras den enskilde inte alls om skattemyndighetens förehav- anden. Först när valet är klart får den enskilde ett beslut om admini- strativ eller straffrättslig åtgärd. Sammanfattningsvis kan sägas att det bör vara som förfogar över det inledande valet. För att ska ha någon reell valmöjlighet behöver anmälningsplikten i 17 § skattebrotts- lagen (1971:69) förändras (se vidare avsnitt 8.2.6). Anmälnings- plikten kräver annars att i princip samtliga ärenden där brott miss- tänks anmäls. Beslutar om att anmäla en brottsmiss- tanke, förfogar åklagaren över ärendet. Åklagarens hantering av ärendet styrs av bestämmelser om förundersökningsplikt och åtals- plikt. 8.2.5Återgång till anmälande myndighet Utgångspunkten är att det allmänna i vägvalssystemet är bundet av sitt vägval. Det finns dock anledning att ta ställning till hur de situationer bör hanteras då ärendet avslutas hos åklagaren utan att ärendet slutligt har prövats i sak. I dessa ärenden finns det ofta förutsättningar för att ta ut en administrativ sanktion eftersom en oriktig uppgift kan ha lämnats. Det stora flertalet brottsmisstankar avslutas genom beslut om att inte inleda förundersökning, lägga ned förundersökningen eller med ett beslut om förundersöknings- begränsning (se bilaga 4, tabell 2–6). Finns det i bl.a. dessa situa- tioner anledning att backa tillbaka ärendet för fortsatt utredning hos den ursprungliga myndigheten? I betänkandet Sanktionsavgifter på trygghetsområdet (SOU 2011:3) anges att en återrapportering från polis och åklagare till bl.a. den anmälande förvaltningsmyndigheten för ställningstagande till frågan om sanktionsavgift, skulle kunna utsätta den enskilde för två separata förfaranden och orsaka svåröverblickbara konsekven- ser om förundersökningen läggs ned.1 I remissvaren var bl.a. Skatte- verket kritiskt till att ett ärende inte skulle tillåtas backa tillbaka. gör sällan en brottsanmälan utan att redan ha övervägt eller tagit ut skattetillägg i samma ärende. Att i ett vägvalssystem låta de ärenden som t.ex. en åklagare skriver av vara helt utan sanktion framstår som stötande. En brottsmisstänkt person som lämnat oriktig uppgift i deklarationen skulle då hamna i ett bättre läge jämfört med den person som lämnat samma eller liknande oriktiga uppgift men där skattetillägg tagits ut och brotts- anmälan inte gjorts. Avgöranden som inte innefattar ett slutligt friande eller fällande av den misstänkte inbegrips inte i förbudet mot dubbla förfaranden i . De beslutssitua- tioner som bör bedömas närmare med beaktande av förbudet mot dubbla förfaranden är då åklagaren beslutar att inte inleda för- undersökning eller att lägga ned åtalet eller förundersökningen. Åklagaren kan också besluta om åtalsunderlåtelse eller förunder- sökningsbegränsning eller att utfärda ett strafföreläggande. Har åklagaren inte inlett någon förundersökning eller lagt ned förundersökningen är det lämpligt att ärendet kan bli föremål för ytterligare utredning hos och ett eventuellt beslut om skattetillägg. Fattar beslut avseende skattetillägg i 1 SOU 2011:3 s. 140 ff. ärendet får åklagaren inte i ett senare skede besluta om att t.ex. öppna upp förundersökningen igen. har en skyldighet att anmäla misstänkta brott enligt 17 § skattebrottslagen. Anmälningsplikten innebär att i prin- cip endast brott som rör ett mindre belopp inte anmäls. Av stati- stiken (se bilaga 4, tabell 2–6) kan utläsas att det stora flertalet anmälda brottsmisstankar avslutas utan att åklagaren åtalar eller slutligt prövar skuldfrågan. I nästan alla fall som anmäler till åklagarna för brottsmisstanke har skattetillägg tagits ut eller kommer att tas ut. I ett vägvalssystem där anmälningsplikten behålls oförändrad för skulle utfallet bli detsamma. Flertalet anmälningar skulle komma tillbaka till och ytterligare en stor del skulle komma tillbaka något senare efter grundligare utredning av åklagarna. Det kan därför ifrågasättas om inte anmäl- ningsplikten måste förändras i ett vägvalssystem. I och , som tillämpar ett vägvalssystem, synes anmälningsplikten vara utformad så att endast brott av allvarligare karaktär anmäls medan lindrigare brott som bedömts tillräckligt sanktionerade med en administrativ sanktion inte an- mäls. I anmäls ett misstänkt brott under förutsätt- ning att två kriterier är uppfyllda; det ska föreligga uppsåt och den undandragna skatten måste uppgå till för privat- person och för företag. I ska ett misstänkt brott anmälas om det föreligger skälig misstanke, det undandragna skatte- beloppet uppgår till ett betydande belopp och med beaktande av brottets karaktär. Med hänsyn till hur anmälningsskyldigheten ser ut i och finns det också anledning att jämföra sanktionerna. I används i de allra flesta fallen den admini- strativa sanktionen skattetillägg. Skattetillägg finns i två olika nivåer, en lägre som avser lindriga överträdelser och en högre som är en mycket kännbar ekonomisk sanktion. Åtal och brottmålsprocess används i de allra grövsta fallen. har ett liknande sank- tionssystem som använder sig av tilleggsskatt i de flesta fallen av skatteöverträdelser, skjerpet tilleggskatt tillsammans med tilleggs- skatt i de mindre grova brotten och åtal i de riktigt grova fallen. För att ett vägvalssystem, liknande det i eller , ska kunna införas i bör anmälningsplikten förändras och som en följd av detta bör sannolikt även de skatterättsliga brotten ses över. En ordning där någon annan än skulle ansvara för brottsanmälningar framstår som mindre lyckad. Om anmälnings- skyldigheten skulle komma att utformas på ett sådant sätt att ska göra en mer kvalificerad bedömning av straffrätts- lig karaktär än vad som är fallet , torde det emellertid upp- komma ett behov av att på olika sätt förstärka kompetensen hos för att säkerställa att handläggningen blir likformig och rättssäker. I denna del kan tänkas olika lösningar. kan t.ex. vid sin prövning få biträde av åklagare eller genom rekry- teringar bygga upp en egen kompetens inom myndigheten. Ett rättssäkert vägvalsystem kräver ett nära samarbete mellan åklagaren och vid vägvalet för att säkerställa att dubbla förfaranden inte uppkommer. Även om står för det stora flertalet av anmälningar till åklagaren går det inte att bortse från att brottsanmälningar kan komma från annat håll. I fall där anmälan kommer från annan än bör åklagaren kom- municera med innan utredning påbörjas för att för- säkra sig om att någon administrativ sanktionsprocess inte har inletts som skulle förhindra ett påbörjande av en brottsutredning. föreligger det sekretess mellan myndigheterna så länge en brotts- anmälan inte är gjord i ett ärende. Detta skulle i viss mån kunna hindra en utökad kommunikation. I ett finskt lagstiftningsarbete har det diskuterats en modell där man har kvar den administrativa sanktionen skattetillägg i kombi- nation med en fällande brottmålsdom.2 Modellen fanns dock inte 2 Promemoria, Regeringens proposition till med förslag till lag om skatteförhöj- ning eller tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut samt till lagstiftning som har samband med den, version s. 19. kvar när det slutliga förslaget till lagstiftning lades fram i finska regeringens proposition RP 191/2012 rd. Enligt den skisserade modellen skulle skattetilläggsfrågan vilande- förklaras hos då allmän domstol prövade den straffrättsliga frågan. Efter en fällande dom skulle få , , på sig att besluta om att påföra skatte- tillägg, baserat på skuldbedömningen i brottmålet. Systemet med att hänga på skattetillägget innebär att den enskilde får både en straffrättslig och en administrativ sanktion för en viss gärning. skulle den enskilde gå helt fri om den allmänna domstolen friar honom eller henne från brottsmiss- tankarna. I den finska diskussionen grundade sig möjligheten att hänga på skattetillägget vid en fällande dom på beslut i målet mot Sverige.3 Av rättsfallet följer bl.a. att en situation med dubbla förfaranden inte uppkommer om en admini- strativ sanktion helt grundar sig på skuldprövningen i en fällande straffrättsdom, förutsatt att det sker nära i tiden och är en för- väntad och känd sanktion för den enskilde. Det kan också diskuteras om det är möjligt att vända på situa- tionen och ta ut skattetillägg vid en friande dom från allmän dom- stol. Den omvända situationen skulle kunna innebära att allmän domstol i domen uttalar sig om den skattetilläggsgrundande om- ständigheten och konstaterar i domslutet att omständigheten före- ligger. Baserat på att det föreligger en skattetilläggsgrundande omständighet enligt en dom från allmän domstol som fått laga kraft skulle sedan ta ut skattetillägg med beaktande av gäll- ande bestämmelser. skulle alltså inte göra någon ny prövning av skuldfrågan. Det är enbart fråga om en sanktion som hängs på med beaktande av de regler som gäller för sanktionen. Den enskilde skulle kunna ges möjlighet att klaga på beslutet om skattetillägg till allmän förvaltningsdomstol. En fördel med tilläggssanktionen är att det allmänna kan säker- ställa att en oriktig uppgift, eller en annan skattetilläggsgrundande omständighet, inte blir helt osanktionerad. Man skulle då undvika den stötande situation som kan uppkomma om två liknande upp- gifter sanktioneras olika, den ena inte alls och den andra med skattetillägg. Att allmän domstol, genom att konstatera i domslutet t.ex. att oriktig uppgift har lämnats, skulle binda och 3 beslut () i målet mot . eventuellt senare även förvaltningsdomstolarna vid sitt avgörande är inte en helt främmande ordning. En jämförelse kan här göras med mål om återkallelse av körkort. En stor svaghet från rättssäkerhetssynpunkt i ett vägvalssystem med tilläggssanktion är att detta riskerar att framstå som svåröver- skådligt och förvirrande för den enskilde. Överklagas både tings- rättens dom och efterföljande beslut kan systemet leda till två domstolsprocesser, vilket kan uppfattas som mycket påfrestande för den enskilde. Missförstånd kan sannolikt också uppstå om vad som omfattas av det efterföljande förfarandet. Det kan därför förväntas bli vanligt att en enskild i förfarandet om tilläggssanktion argumenterar i frågan om han eller hon gjort sig skyldig till felaktigheten eller passiviteten i fråga, trots att denna fråga inte omfattas av ärendet hos . Ett annat problem som uppstår är att två domstolar kommer att skapa praxis vad avser begreppet oriktig uppgift. 8.3Ett förfarande i en domstol Här presenteras ett alternativ där bedömningen av skattesanktionerna samlas i en domstol. Ett system där de straffrättsliga och admini- strativa sanktionerna bedöms i en och samma domstol kan grovt sett byggas upp enligt två modeller. Antingen tar allmän domstol över mål om skattetillägg från förvaltningsdomstolarna, eller så övertar förvaltningsdomstolarna skattebrottmål från allmän dom- stol. Inrättandet av en helt ny domstol får antas vara förenat med betydande kostnader och torde därför inte vara något alternativ som utredningen behöver överväga närmare. Svårigheterna vid utformningen av ett förfarande i en domstol ligger därför bl.a. i att närmare avgränsa vilka måltyper som lämp- ligen bör överföras till den handläggande domstolen och i att sammanföra de olika processordningarna. Ett förfarande i en dom- stol innebär att två vitt skilda processordningar kan komma att tillämpas i ett och samma mål. En grundläggande förutsättning inom skatterätten är att skatteprocessen i domstol styrs av skatteför- farandelagen och förvaltningsprocesslagen. Att brottmålet styrs av är en lika grundläggande förutsättning inom straffrätten. De skillnader som finns mellan processerna måste hanteras för att ett samlat förfarande i en domstol ska kunna utgöra ett regleringsalternativ. Förfarandet i en domstol kan också förväntas kräva förändringar av den handläggning av skattetilläggs- och skattebrottsärendena som föregår domstolsförfarandet. Här kan det finnas skäl att över- väga om utredningen av de två sanktionsformerna måste ändras och vem eller vilka som ska besluta om sanktionen och föra det all- männas talan i en samlad process. Ett samordnat skattetilläggs- och skattebrottsförfarande i en domstol torde som utgångspunkt förut- sätta att ärendena anhängiggörs eller i vart fall koordi- nerat i domstolen. Detta kräver i sin tur att den eller de som för det allmännas talan i processen i viss mån kan utreda och förbereda frågorna i ett sammanhang. Systemet måste sannolikt utformas så att sanktionsfrågorna i någon mån utreds tillsammans eller i vart fall koordineras inför domstolsbehandlingen. Troligen måste det allmänna även i ett system med ett för- farande i en domstol i någon utredningsfas välja om enbart en sanktion ska påföras eller om man vill påföra två sanktioner, vars handläggning då måste samordnas.