sou · H1B346 · 2013-06-14 00:00:00 — Kommissionen anser att den svenska mervärdesskattelagen strider mot EU:s mervärdesskatte- direktiv, eftersom den svenska lagen innehåller alltför generösa undantag från mervärdesskatt för allmännyttig verksamhet som bedrivs av ideella föreningar och registrerade trossamfund. Regeringen beslöt att ansöka hos kommissionen om tillåtelse att få införa en regel om s.k. omsättningsgräns för mervärdesskatteredovisning avseende ideell sektor. Ansökan innebar att verksamheter inom ideell sektor som har en skattepliktig omsättning på högst skulle kunna undantas. Enligt ett besked från kommissionen godtogs dock inte ansökan.29 En skattebefrielse måste alltså gälla alla beskattningsbara personer och kan inte begränsas till att omfatta mikroproducenter av förnybar el. Att lämna förslag på sådana åtgärder ligger utanför utredningens uppdrag. Möjligheterna för medlemsstater att införa särskilda ordningar för små företag omfattar också en möjlighet att införa graderade skattelättnader. Genom denna möjlighet kan en medlemsstat införa en skattelättnad som gäller för endast en typ av verksamhet, men den ger alltså inte en medlemsstat rätt att helt skattebefria viss verksamhet. Vad som avses med graderade skattelättnader framgår inte av reglerna. Ett sådant system torde innebära att små företag medges någon form av successivt inträde eller infasning i mervärdes- skattesystemet, exempelvis genom att skatten är lägre inom vissa omsättningsintervall.30 Om mikroproducenter ska anses vara beskattningsbara personer, kan det alltså vara möjligt att införa en skattelättnad vad gäller mervärdesskatten. Att genomföra ett nettodebiteringssystem 2011/12:1 s. 276. 30SOU 2002:74 s. 408. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven är dock inte möjligt med stöd av dessa regler. Mikroproducenten måste betala viss mervärdesskatt – om än möjligen genom ett schablonförfarande t.ex. en gång . Beskattningsbara personer för vilka en graderad skattelättnad tillämpas, ska anses som beskattningsbara personer underkastad de normala mervärdesskattereglerna om inget annat bestämts enligt artikel 281 (artikel 291). Förutom skattelättnaden skulle de alltså i övrigt vara underkastade de vanliga reglerna för beskattningsbara personer avseende redovisning, fakturering osv. har inte infört vare sig någon graderad skattelättnad eller någon generell skattebefrielse för små företag. Vissa regler kan dock ses som regleringar för att underlätta uppbörden av skatten, såsom redovisningsbestämmelserna. 6.2.6De unionsrättsliga principerna om likabehandling och skatteneutralitet Likabehandlingsprincipen utgör en av gemenskapsrättens grund- läggande principer. Denna princip innebär att jämförbara situationer ska behandlas lika. Om jämförbara situationer behandlas olika kan det godtas om det är objektivt berättigat.31 De mervärdesskatterättsliga villkoren ska vara desamma, oavsett i vilken medlemsstat de genomförs. Om en gemenskapsrättslig bestämmelse inte innehåller någon hänvisning till lagstiftningen i medlemsstaterna, innebär såväl kravet på enhetlig tillämpning som kravet på likabehandling att den ska ges en självständig och enhetlig tolkning inom EU.32 I fråga om mervärdesskatt, kommer kravet på likabehandling bl.a. till uttryck i ingressen till mervärdes- skattedirektivet. Där fastslås det att för att ett mervärdesskatte- system ska bli så neutralt som möjligt, ska skatten vara allmän och ha ett tillämpningsområde som omfattar alla led i distributions- och produktionskedjan samt tillhandahållande av tjänster. Därutöver bör systemet åtminstone vara konkurrensneutralt genom att liknande varor belastas med lika stort skatteuttag inom varje medlemsstats territorium, oavsett produktions- och distributions- 31Dom av i de förenade målen 201/85 och 202/85, Klensch m.fl. (1986, s. 3477; svensk specialutgåva, volym 8, s. 729), punkt 9. 32Se t.ex. dom av i mål C‑321/02, Harbs (2004, s. I‑7101), punkt 28. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven Avslutningsvis konstateras i ingressen att avdrags- rätten är viktig för mervärdesskattens neutralitet. Ett särskilt skäl för olikbehandling inom mervärdesskatterätten kan vara att de berörda områdena inte är harmoniserade.33 Men även om direktivet inte reglerar en viss fråga, och medlemsstaterna därmed i princip har handlingsfrihet, har prövat om de allmänna principerna, såsom likabehandlingsprincipen, uppfyllts.34 Principen om skatteneutralitet är ett, av gemenskapslagstiftaren skapat, uttryck för principen om likabehandling på mervärdes- skatteområdet. Medan likabehandlingsprincipen har samma rang som bestämmelserna i fördraget, kan principen om skatte- neutralitet endast tillämpas om det utarbetas närmare föreskrifter, vilket i gemenskapen endast kan ske genom en sekundärrättsakt, t.ex. ett direktiv.35 Skatteneutralitetsprincipen ger uttryck för konkurrenshänsyn och innebär att all ekonomisk aktivitet ska beskattas på ett helt neutralt sätt. Nämnda princip utgör bl.a. hinder för att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdes- skattehänseende. Sådana produkter ska därför belastas med en enhetlig skattesats.36 Ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor eller tjänster ska också behandlas lika och ett undantag från skattskyldighet får inte vara avhängigt i vilken rättslig form en rörelse bedrivs.37 Skatteneutralitetsprincipen innebär också att en medlemsstat inte får göra skillnad i beskattningshänseende mellan t.ex. stora och små belopp, utan att det finns stöd för det.38 Neutralitetsprincipen kan också beskrivas på så sätt att mervärdesskatten inte får orsaka någon snedvridning i den ekonomiska processen. Skatt på varor från utlandet får inte skilja sig från skatt på inhemska varor. 33Se t.ex. dom av i mål C-36/99, Idéal tourisme (2000, s. I‑6049), där belgiska staten infört ett skatteundantag för internationella flygtransporter innan sjätte mervärdesskattedirektivet trätt i kraft. 34Dom i mål C‑85/97, SFI (1998, s. I‑7447). 35Se t.ex. dom av i mål C-174/08, NCC Construction A/S (2009, s. I-10567), punkt 42. 36Se t.ex. dom av i mål C-481/98, kommissionen mot (2001, s. I-3369), punkt 22. 37Se t.ex. dom av i mål C-216/97, (1999, s. I-4947), punkt 38Se t.ex. domar av i mål C-155/94, Wellcome Trust (1996, s. I-3013), i mål C-283/95, (1998, s. I-3369), i mål C-349/96, CPP (1999, s. I-973), i mål C-455/98, Salumets m.fl. (2000, s. I-4993) och i de förenade målen C-259/10 och C-260/10, , (REU 2011, s. I-0000). Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven alltid bäras av den slutlige konsumenten, vilket är syftet med och följden av en väl fungerande mervärdesskatt. Olika typer av neutralitet Inom doktrinen delar man in neutraliteten i olika grupper såsom konsumtionsneutralitet och konkurrensneutralitet. Följden av bristande konsumtionsneutralitet är att vissa säljare gynnas framför andra på grund av mervärdesskatten och därmed kan man även tala om bristande konkurrensneutralitet. Den omständigheten att viss omsättning undantas från skatteplikt kan t.ex. orsaka bristande neutralitet i konkurrenshänseende. Eller att vissa personer undantas från skattskyldighet vid försäljning av varor som är skattepliktiga för andra. Den viktigaste orsaken till bristande konsumtionsneutralitet är förekomsten av undantag från skatte- plikt och differentierade skattesatser, vilket medför att relativt sett fler låg- och obeskattade än normalbeskattade varor och tjänster konsumeras. En annan aspekt är den s.k. produktionsneutraliteten. Om denna brister, fördyras produktionen, eftersom bristande neutralitet gör att skattehänsyn i stället för effektivitetshänsyn avgör producentens val.39 Neutralitet ska även upprätthållas mellan medlemsstater. Med den externa neutralitetsprincipen menas att transaktioner mellan medlemsstater ska behandlas lika fördelaktigt som nationella transaktioner. Denna princip har stor betydelse i samband med harmoniseringar av medlemsstaternas mervärdesskatter. Den externa neutralitetsprincipen omfattar såväl restriktionsförbuden som principen om icke-diskriminering. I artikel 18 EUF-fördraget förbjuds varje form av diskriminering p.g.a. nationalitet inom fördragets tillämpningsområde. När kan man tillåta t.ex. differentierade skattesatser? garanterar inte primärt skatteneutralitet för konsumenter utan för dem som bedriver skattepliktiga verk- samheter.40 Det är den ekonomiska verksamheten som ska behandlas neutralt. 39Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Iustus förlag 2001, s. 40Aa s. 74 och t.ex. domar av i mål 268/83, Rompelman (1985, s. 655), punkt 19, i mål 50/87, kommissionen mot ( Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven Mervärdesskattesystemet tillåter att neutraliteten i vissa fall störs, t.ex. genom differentierade skattesatser. De undantag som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet ska dock tillämpas med hänsyn till principen om skatteneutralitet i det gemensamma systemet för mervärdesskatt.41 Detta krav gäller också när medlemsstaterna använder sig av möjligheten att bestämma villkoren och gränserna för undantaget. Genom att ge medlemsstaterna denna möjlighet har gemenskapslagstiftaren inte tillåtit dem att åsidosätta principen om skatteneutralitet.42 Om man t.ex. skulle betrakta en verksamhet som skattepliktig trots att den inte betraktas så av andra medlemsstater, skulle det innebära att den ekonomiska aktören gynnas framför andra som inte får dra av mervärdesskatten på grund av att de har säte utanför staten.43 Skatteneutralitetsprincipen hindrar också att en olaglig verksamhet behandlas annorlunda i mervärdesskattehänseende. Utom i de fall då det är uteslutet att det kan förekomma konkurrens mellan en olaglig och en laglig sektor av ekonomin, hindrar principen om skatteneutralitet att olagliga och lagliga transaktioner generellt behandlas olika i mervärdesskatte- hänseende.44 När är två varor eller tjänster identiska eller jämförbara? I de förenade målen C-259/10 och 260/10, , behandlades olika typer av kontantbingoautomater och penning- automater på olike sätt i mervärdesskattelagstiftningen. 45 Frågan var om detta, trots att de ur konsumentens synvinkel var jämförbara eller till och med identiska, stred mot principen om skatteneutralitet. Här hade medlemsstaten utnyttjat sitt utrymme för skönsmässig bedömning enligt artikel 13 B f i sjätte direktivet att undanta hasardspel från mervärdesskatt. Redan av bestämmelsens ordalydelse framgår att medlemsstaterna har ett 1988, s. 4797), punkt 15 samt i mål C-37/95, Ghent Coal Terminal (1998, s. I-1), punkt 15. 41Se i detta hänseende dom av i mål C-45/95, kommissionen mot (1997, s. I-3605), punkt 15. 42Se tidigare nämnda dom i mål C-349/96, CPP, punkt 15. 43Se tidigare nämnda dom i mål C-155/94, Wellcome Trust. 44Se tidigare nämnda domar i mål C-283/95, , punkt 21, och i mål C-455/98 Salumets m.fl. 45Dom i de förenade målen C-259/10 och C-260/10, , (REU 2011, s. I-0000). Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven stort utrymme för skönsmässig bedömning när de bestämmer om berörda transaktioner ska undantas från skatteplikt eller beskattas, eftersom den gör det möjligt för medlemsstaterna att fastställa villkor och begränsningar för undantaget från skatteplikt. Men även när en medlemsstat fastställer dessa villkor och begränsningar måste den hålla sig inom de ramar som principen om skatte- neutralitet fastställer. uttalade bl.a. att en skillnad i behandling i mervärdesskattehänseende mellan två tjänster, som ur konsumentens synvinkel är identiska eller jämförbara och som tillgodoser samma behov hos konsumenten, i sig är tillräcklig för att principen om skatteneutralitet ska anses ha åsidosatts. För att ett sådant åsidosättande ska kunna konstateras krävs alltså inte att det dessutom fastställs att det föreligger faktisk konkurrens mellan de berörda tjänsterna eller att nämnda skillnad i behandling har medfört en snedvridning av konkurrensen. Vidare anförde domstolen att vid prövningen av om två typer av penningautomater är jämförbara och därför ska behandlas lika i mervärdes- skattehänseende, ska det göras en bedömning av om spelens användning är jämförbar ur genomsnittskonsumentens synvinkel och fyller samma behov hos denne, varvid särskilt ska beaktas lägsta och högsta tillåtna insatser och vinster samt vinstchanser. Domstolen fann att skillnaden i fråga om lägsta och högsta tillåtna insatser och vinster, vinstchanser, tillgängliga format och möjligheten till interaktion mellan spelare och penningautomat kan ha ett betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut, eftersom hasardspel huvudsakligen består i möjligheten att vinna. Det framgår även av praxis att identiteten hos dem som tillhandahåller spel eller automater för hasardspel, och den rättsliga form i vilken de bedriver sina rörelser, i princip saknar betydelse för bedömningen av om spelen eller spelautomaterna är jämförbara.46 Frågan huruvida två tjänster är jämförbara ska alltså huvudsakligen besvaras med utgångspunkt från genomsnitts- konsumentens synvinkel47 och konstlade skillnader grundade på obetydliga olikheter ska inte beaktas.48 Två tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenterna – vilket ska avgöras på grundval av om de används 46Se dom i de förenade målen C‑453/02 och C‑462/02, Linneweber och Akritidis (2005, s. I‑1131). 47Jfr även tidigare nämnda dom i mål C-349/96, CPP, punkt 29. 48Se dom i mål C‑109/02, kommissionen mot (2003, s. I‑12691) och nämnda dom i mål C-349/96, punkt 43. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven på ett jämförbart sätt – och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra tjänsten.49 När kan man begränsa avdragsrätten? I mål C-37/95, Belgiska staten mot Ghent Coal Terminal NV,50 anför bl.a. att domstolen upprepade gånger slagit fast att avdragssystemet har till syfte att helt befria aktören/ näringsidkaren från den mervärdesskatt som ska betalas eller som har betalats inom ramen för hans ekonomiska verksamhet. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar därför en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all hans ekonomiska verksamhet, oavsett vilka syften och resultat som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig är underkastad mervärdesskatt.51 Vidare anförde domstolen att om det inte finns någon bestämmelse som gör det möjligt för medlemsstaterna att begränsa de skattskyldigas avdrags- rätt, inträder avdragsrätten för hela den ingående skatten. Eftersom sådana begränsningar måste tillämpas på ett liknande sätt i alla medlemsstater, är undantag endast tillåtna när så uttryckligen anges i direktivet.52 Inskränkning i avdragsrätten är därför endast tillåtet om det finns stöd för inskränkningen i mervärdesskattedirektivet. Med hänvisning till principen om skatteneutralitet har EU- domstolen i ett flertal fall konstaterat att man inte kan anse att en ekonomisk verksamhet startat först när den genererar intäkter, eftersom det skulle strida mot neutralitetsprincipen. EU- domstolen har bl.a. uttalat att rätten att dra av den mervärdesskatt som har betalats för de transaktioner som har genomförts för en planerad ekonomisk verksamhet består, även när skatteförvalt- ningen redan vid den första fastställelsen av skatten har vetskap om 49Se nämnda dom i mål C-349/96, punkt 44, och dom av i de förenade målen C‑367/93 och C-377/93, Roders m.fl, punkt 27. 50Dom i mål C-37/95, Ghent Coal Terminal (1998, s. I-1). 51Se även dom av i mål 268/83, Rompelman (1985, s. 655), punkt 19, och av i mål 50/87, kommissionen mot (1988, s. 4797), punkt 15. 52Jfr även domen i ovan nämnda mål 50/87 kommissionen mot , punkterna 16 och 17, dom av i mål C-97/90, (1991, s. I-3795), punkt 27, och av i mål C-62/93, BP Soupergaz (1995, s. I-1883), punkt 18. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven att den planerade ekonomiska verksamheten, som skulle ge upphov till skattepliktiga transaktioner, inte kommer att bedrivas.53 Sammanfattning rörande likabehandling och skatteneutralitet Likabehandlingsprincipen innebär att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling. På mervärdesskatteområdet motsvaras principen om likabehandling av principen om skatteneutralitet. Enligt fast rättspraxis utgör principen om skatteneutralitet särskilt hinder mot att liknande och därmed konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Det ska alltså vara fråga om jämförbara eller liknande och konkurrerande varor och tjänster, vilket också är ett uttryck för principen om att snedvridningar av konkurrensen ska undanröjas. Principen om skatteneutralitet anknyter i första hand till likheten mellan transaktionerna och inte till den ekonomiska aktören eller den rättsliga form i vilken den ekonomiska aktören utför transaktionen. I enlighet därmed har , vid bedömningen av frågan om likhet mellan produkter, beaktat om de ifrågavarande produkterna konkurrerar med varandra och om en skillnad i den skattemässiga behandlingen därför skulle kunna medföra en snedvridning av konkurrensen. I ett nettodebiteringssystem blir det fråga om el levererad till en slutkonsument som i praktiken aldrig påförs mervärdesskatt. Elhandelsföretagets leverans till dessa konsumenter påförs alltså delvis ingen mervärdesskatt och en sådan skillnad saknar stöd i direktivet. Neutralitetsprincipen syftar dock inte i första hand till att skydda konsumenterna utan de ekonomiska aktörerna. Det är de ekonomiska verksamheterna som ska behandlas neutralt. Den mervärdesskattebefriade elen kan dock inte vilken konsument som helst köpa, utan endast de som är mikroproducenter av förnybar el. Det skulle alltså kunna hävdas att ett nettodebiteringssystem i vart fall indirekt särbehandlar sådana mikroproducenter. Fråga uppkommer därmed om det är en vara eller tjänst som ur konsumentens (mikroproducentens) synvinkel är identisk eller jämförbar och tillgodoser samma behov hos mikroproducenten 53 Se dom av i mål C-400/98, Breitsohl (2000, s. I-4321), punkt 42, och tidigare nämnda dom i mål 268/83, Rompelman. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven som hos någon annan. Frågan är alltså om det finns någon konkurrerande verksamhet. I realiteten har elproduktionen endast till syfte att tillgodose mikroproducenternas egna, privata behov av el och ett nettodebiteringssystem ska inte omfatta producenter som har produktion som överstiger det egna behovet. Leveransen av el ut på det allmänna nätet orsakas egentligen endast av behovet av att kunna lagra den egna elen. Mot denna bakgrund är det svårt att hävda att annan el är jämförbar eller likvärdig. Någon konkurrerande elproducent finns därför inte. Det kan inte heller hävdas att det finns någon konkurrerande verksamheten som erbjuder lagring av el, men som påförs mervärdesskatt. Frågan blir då i stället om alla elproducenter borde tillåtas lagra el genom kvittning. Dessa producenter – som inte främst bedriver egen produktion av el – har dock inte samma behov av att kunna lagra el. Och, som tidigare nämnts, syftar neutralitetsprincipen inte i första hand till att skydda konsumenterna. Som säljare av förnybar el kan en mikroproducent komma att ses som skattskyldig enligt ML. Därmed ska mervärdesskatt på t.ex. inköp, investeringar, kostnader för underhåll och reparationer kunna dras av i den mån de är att hänföra till den ekonomiska verksamheten. I sammanhanget bör dock beaktas att ingående skatt som belöper på en stadigvarande bostad inte får dras av. Den eventuella avdragsrätten föreligger dock från och med den tidpunkt då den ekonomiska verksamheten föreligger, vilket kanske inte sammanfaller med tidpunkten för då verksamheten börjar generera intäkter. då mikroproducenten investerat i en solcellsanläggning och ingått ett avtal där mikroproducenten får någon form av ersättning, ska denne därför ha rätt till avdrag för mervärdesskatt på sina investeringar. Inskränkningar i avdrags- rätten är alltså endast tillåtna om det finns stöd för inskränkningen i mervärdesskattedirektivet, se t.ex. artikel 176 i mervärdes- skattedirektivet. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven 6.2.7 Slutsatser angående de EU-rättsliga frågeställningarna Utredningens bedömning: Ett nettodebiteringssystem är förenligt med energiskattedirektivet, men går inte att förena med mervärdesskattedirektivet. Skälen för bedömningen: Energiskattedirektivet ger i artikel 15.1 medlemsstat möjlighet att tillämpa fullständig eller partiell skattebefrielse eller skattenedsättning för el av förnybart ursprung. Eftersom respektive medlemsstat själv fastställer villkoren för befrielsen, torde det inte finnas något hinder mot att införa en skattebefrielse som endast omfattar mikroproduktion. Mikroproducentens leverans består av förnybar el. Den el som sedan levereras tillbaka till mikroproducenten, kan man anta är kompensation för den tidigare levererade elen av förnybart ursprung. För att inte komma i konflikt med energiskattedirektivet måste det dock säkerställas att inte samma el undantas från beskattning två gånger. Ett nettodebiteringssystem bör därför kunna utformas så att det inte kommer i konflikt med energi- skattedirektivet. Däremot talar det mesta för att ett nettodebiteringssystem inte går att förena med mervärdesskattedirektivet. Leverans av el ska enligt mervärdesskattedirektivet beskattas. Av rättspraxis framgår att begreppet leverans av varor innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma, även om det inte är nödvändigt att det är fråga om en civilrättslig övergång av äganderätten. Ett elhandels- eller elnätsbolag får full förfoganderätt över den el som en mikroproducent distribuerar. Därmed torde en skatte- pliktig leverans ha skett och följaktligen är eldistributionen tillbaka till mikroproducenten också en skattepliktig leverans, dvs. såväl en försäljning som ett inköp har gjorts av mikroproducenten som kan liknas vid en byteshandel. Beskattningsunderlaget utgörs i så fall av värdet av leveranserna vid respektive transaktion. I ett netto- debiteringssystem kommer dock beskattningsunderlaget att utgöras av värdet av nettot av leveranserna till och från mikro- producenten. För att detta ska anses förenligt med mervärdes- skattedirektivet, torde det vara nödvändigt att elhandels- eller Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven elnätsföretaget inte får fri förfoganderätt över den levererade elen, vilket inte är praktiskt genomförbart. Om ett nettodebiteringssystem kommer i konflikt med mer- värdesskattedirektivet, bör även de möjligheter till undantag som direktivet medger analyseras. Ett nettodebiteringssystem innebär att mikroproducenten befrias från skattskyldigheten för mervärdesskatt. Möjligheten att införa en förenkling i fråga om uppbörden av skatt i artikel 281 i mervärdesskattedirektivet är därför inte tillämplig. Även om producenten kan anses som beskattningsbar person – och därmed företagare i mervärdes- skattedirektivets mening – är en befrielse från skattskyldighet inte en förenklingsåtgärd. Inte heller är möjligheterna att införa en skattebefrielse eller graderad skattelättnad enligt artiklarna 282–294 tillämpliga. En skattebefrielse måste gälla alla företag som har en omsättning under en viss beloppsgräns, vilket ligger utanför utredningens direktiv att föreslå. En graderad skattelättnad innebär att viss beskattning ändå måste ske, vilket inte ett netto- debiteringssystem innebär.