sou · H1B34 · 2013-02-08 00:00:00 — En revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhåll- anden som med hänsyn till arten och omfattningen av företagets verksamhet krävs för att fullgöra uppdraget (12 §). I vissa större företag ska dessutom minst en revisor vara aukto- riserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen. Detsamma gäller revisorssuppleanter. Kravet gäller de företag som uppfyller mer än ett av de tidigare nämnda villkoren avseende antal anställda, balansomslutning och nettoomsättning (12 §). Det finns möjlighet till dispens. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får besluta att sådana företag i stället för en auktoriserad revisor eller en godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen får utse en annan godkänd revisor. Ett sådant beslut gäller i högst (15 § revisionslagen). Dispensfrågan prövas av , vars beslut överklagas till regeringen (41 § revisions- lagen jämfört med 1 § förordningen om prövning av vissa ärenden enligt revisionslagen). Regler om krav på kvalificerad revisor har i likhet med bosättnings- reglerna funnits och gällt för flera olika associations- former. De bestämmelser som finns i 12 § revisionslagen har utformats efter förebild av de bestämmelser som tidigare gällde för aktiebolag. Bestämmelserna införs i samband med aktiebolagslag I äldre rätt fanns inte några särskilda villkor på auktorisation eller godkännande för att kunna vara revisor i ett aktiebolag. Regler om detta infördes i samband med aktiebolagslag. Enligt dessa skulle minst en av revisorerna vara auktoriserad om aktiekapitalet eller maximikapitalet enligt bolagsordningen uppgick till . Enligt lagberedningen skulle kraven gälla endast för de stora bolagen. Det ansågs inte nödvändigt att alla aktiebolag utsåg en auktoriserad revisor (1941:9 s. 456). Lagberedningens förslag fick remisskritik som bl.a. gick ut på att revisorns faktiska kompetens borde vara avgörande i stället för auktorisationen. Departementschefen menade dock att det inte fanns något annat sätt att tillgodose kravet på reell kompetens hos revisorer (prop. 1944:5 s. 346). Det fanns inte någon möjlighet till dispens från kravet på auktori- serad revisor. Om en revisor utsetts i strid med behörighetsreglerna skulle efter anmälan utse en behörig revisor i bolaget. Kravet på kvalificerad revisor enligt aktiebolagslag Bestämmelserna ändrades i flera avseenden när de fördes över till aktiebolagslag. De bolag som var skyldiga att ha kvali- ficerad revision delades in i två olika grupper. Den ena gruppen var skyldig att anlita auktoriserad revisor medan den andra skulle ha antingen en auktoriserad eller en godkänd revisor. Enligt aktiebolagslag skulle minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad eller godkänd om bolagets bundna egna kapital översteg . Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skulle, enligt bestämmelsens andra stycke, dessutom vara auktoriserad bl.a. om (1) tillgångarnas nettovärde översteg 1000 basbelopp eller (2) om medel- antalet anställda i bolaget var fler än 200. Rege- ringen eller den myndighet som regeringen bestämde fick besluta att bolaget fick utse en godkänd revisor i stället för auktoriserad revisor i dessa fall (10 kap. 3 §). Kravet på kvalificerad revisor framhöll att det var en nödvändig förut- sättning för en effektiv och ändamålsenlig revision att uppdraget sköttes av personer som hade tillräcklig kompetens, integritet och självständighet. Detta garanterades av reglerna för auktorisation och godkännande. Dessa revisorer stod under tillsyn i sitt arbete och skulle följa bestämmelser i tillsynsorganets stadgar. Man ansåg det dock inte möjligt att kräva att alla aktiebolag skulle revideras av en kvalificerad revisor eftersom det inte fanns tillräckligt många kvalificerade revisorer. I många små bolag med enkla affärsförhåll- anden kunde revisionen enligt utföras till- fredsställande av andra revisorer. För dessa skulle ett krav på kvali- ficerad revisor medföra en onödig kostnad. Kravet på kvalificerad revisor skulle därför begränsas till att gälla för större bolag där be- hovet av högre sakkunskap typiskt sett var störst. Regeringen ansåg att kravet på kvalificerad revision skulle behållas, men föreslog andra gränsvärden än utredningen (SOU 1971:9 s. 255 f, prop. 1975:103 s. 238). En möjlighet till dispens införs Under remissbehandlingen uppmärksammades att gränsvärdena för att anlita auktoriserad revisor kunde medföra att en godkänd revisor som under en följd av år anlitats av ett bolag blir obehörig att fort- sätta om bolaget växer. Detta kunde vara mindre lämpligt om re- visorn hade en sådan erfarenhet och sådant kunnande i revisions- frågor att han eller hon måste anses kapabel att revidera bolaget även i fortsättningen. En godkänd revisor skulle i sådana fall kunna fortsätta som bolagets revisor efter dispens. En sådan dispens fick gälla i högst i sänder (se prop. 1975:103 s. 240). Från aktiebolagslagen till årsredovisningslagen Bestämmelserna om kompetenskrav för revisorer fördes över till årsredovisningslag i samband med att den lagen antogs. Även enligt årsredovisningslag skulle minst en revisor vara auktoriserad om tillgångarnas nettovärde var större än 1 000 basbelopp eller om medelantalet anställda var fler än 200. Rege- ringen eller den myndighet som regeringen bestämde fick besluta att bolaget fick utse en godkänd revisor i stället för auktoriserad revisor i dessa fall (4 kap. 3 § jämfört med 2 kap. 3 §). I förarbetena anges att intresset av kvalificerad revision i större företag från allmän och enskild synpunkt var betydande även om före- taget drivs i annan form än aktiebolag eller ekonomisk förening. Därför skulle också andra företag än aktiebolag eller ekonomiska föreningar ha auktoriserad revisor om de hade en sådan balans- omslutning eller sådant antal anställda som medförde skyldighet för ett aktiebolag att anlita auktoriserad revisor. Bestämmelsen årsredovisningslag motsvarade 10 kap. 3 § andra–fjärde styckena aktiebolagslag (se prop. 1979/80:143 s. 166). Bestämmelserna har därefter ändrats bl.a. på så sätt att gräns- värdena framgår direkt av lagens revisionskapitel utan att hänvis- ning görs till något annat kapitel. De ändringarna saknar betydelse för de frågor som utredningen ska analysera. Den nuvarande regleringen i revisionslagen När revisionslagen trädde i kraft flyttades reg- lerna om krav på särskilt kvalificerad revisor över års årsredovisningslag. Någon saklig ändring var inte avsedd. I för- arbetena till revisionslagen görs inte några närmare uttalanden om syftet med kravet på särskilt kvalificerad revisor för de större före- tagen. Förarbetena klargör inte heller när dispens bör beviljas eller vilka omständigheter som ska beaktas vid prövningen. (Se prop. 1998/99:130.) Genom lagändringar ändrades gränsvärdena för skyldigheten att anlita auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen. Därigenom knöts skyldigheten att utse en auktoriserad revision eller en godkänd revisor som har av- lagt revisorsexamen till gränsvärdena i 6 kap. 1 § första stycket 6–7 bokföringslagen. 6.7.4Vilka är förutsättningar för dispens i aktiebolag och ekonomiska föreningar? En jämförelse med vad som gäller för aktiebolag och ekonomiska föreningar kan belysa frågan vilka kriterierna för dispens bör vara. Det redovisas i detta avsnitt. Ett aktiebolag ska enligt 9 kap. 1 § ABL ha minst en revisor, om inte annat följer av paragrafen. I bolagsordningen för ett privat aktiebolag får det – om bolaget uppfyller vissa villkor avseende medelantalet anställda, balansomslutning och nettoomsättning – anges att bolaget inte ska ha någon revisor. Endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor kan vara revisor i ett aktiebolag (9 kap. 12 § ABL). Minst en av bolagsstämman utsedd revisor ska vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen om bo- laget uppfyller vissa villkor. Villkoren gäller bl.a. antalet anställda (fler än 50), balansomslutning (större än ) och nettoomsättning (större än ). får besluta att sådana bolag i stället för en auktoriserad revisor eller en godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen får utse en viss annan godkänd revisor. Ett sådant beslut gäller i högst . (9 kap. 15 § ABL). Lagmotiven innehåller, vid sidan av det som redogjorts för, inte några uttalanden om i vilka fall dispens bör meddelas (se prop. 1975:103, prop. 1997/98:99, prop. 2000/01:146 och prop. 2004/05:85). har föreslagit att beslut i dispensfrågan ska få överklagas till allmän förvaltningsdomstol i stället för till regeringen. Enligt förslaget ska förutsättningarna för tillstånd preciseras i lagen. Tillstånd ska enligt förslaget ges om be- slutet avser den som redan är revisor i bolaget och det i det enskilda fallet framstår som olämpligt att byta revisor samt han eller hon har den kompetens och särskilda erfarenhet som krävs för att fullgöra uppdraget (SOU 2010:90 s. 623 f). En ekonomisk förening ska alltid ha minst en revisor (8 kap. 1 § föreningslagen). Vissa större ekonomiska föreningar ska ha en aukto- riserad revisor eller en godkänd revisor som har avlagt revisors- examen. Det gäller de föreningar som uppfyller mer än ett av de tidigare nämnda villkoren avseende antal anställda, balansomslut- ning och nettoomsättning (8 kap. 5 § första och tredje styckena fören- ingslagen). Det finns möjlighet till dispens. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får i ett enskilt fall tillåta att en eko- nomisk förening, som enligt lag måste ha en auktoriserad revisor eller godkänd revisor med revisorsexamen, i stället utser annan god- känd revisor till revisor i föreningen. Ett sådant beslut gäller i högst (8 kap. 5 § andra stycket föreningslagen). Syftet med dispensmöjligheten är främst att lösa problemet med att godkända revisorer som saknar revisorsexamen kan bli obe- höriga om föreningen växer så att gränsvärdena överskrids. Detta kan vara mindre lämpligt om revisorn har en sådan erfarenhet och ett sådant kunnande i revisionsfrågor att han eller hon är kapabel att sköta revisionen även i fortsättningen (prop. 1986/87:7 s. 152). har föreslagit att beslut i dispensfrågan ska få överklagas till allmän förvaltningsdomstol i stället för till regeringen. För att ge förutsättningar för en sådan domstolsprövning klargjordes kriterierna för dispens i lagtexten. Kriterierna skulle i huvudsak motsvara det som uttryckts i för- arbetena. Det innebär att dispens föreslogs kunna ges endast om beslutet rör en godkänd revisor som redan är revisor i föreningen och det med hänsyn till hans eller hennes kompetens och särskilda erfarenhet av föreningen framstår som olämpligt att utse en annan revisor (2010:90 s. 614 f och 620 f). 6.7.5Nuvarande behandling av tillståndsärenden Enligt uppgift från krävs för dispens som regel att personen har varit revisor i företaget , typiskt sett före ansökan. Det är den praxis som tillämpades av . Om exempelvis koncernförhållandena har änd- rats godtar även att personen har varit revisor i rörel- sen . Dokumenterad misskötsamhet hos personen eller sökanden har betydelse vid dispensprövningen. Sådan misskötsamhet kan framgå av egna register, exempelvis om årsredovisningar inte har lämnats in . Detta har betydelse trots att det är företaget och inte revisorn som är skyldig att lämna in årsredovisningen . hämtar också in uppgifter från om eventuella disciplinärenden mot revisorn. beviljar regelmässigt dispens till företag som inte tidi- gare har fått dispens för samma person om han eller hon har varit revisor i företaget under innan ansökan. Detta gäller om inte disciplinärenden eller registeruppgifter som tyder på missköt- samhet talar i en annan riktning. Av betydelse för dispensfrågan är också om revisionsuppdraget har blivit mer komplicerat, exempel- vis därför att verksamheten har ändrat inriktning eller blivit större. praxis är att man beviljar dispens endast . Dispenstidens längd bestäms första gången som regel till , om inte ansökan avser . Om revisorn efter den tiden fortfarande inte är auktoriserad eller godkänd revisor med revisorsexamen beviljar som regel ytterligare en dispens. Den begränsas då vanligen till två eller . Om före- taget vid ett tredje tillfälle ansöker om dispens för samma person ställs höga krav för att få dispens. antar att de revisorer som främst berörs av dispens- kravet är äldre och därför inte kommer att vara yrkesverksamma framöver. I många fall löser företagen dispensfrågan på det sättet att man även anlitar en särskilt kvalificerad revisor och låter revisorn som inte uppfyller kompe- tenskraven vara kvar som medrevisor. Antal ärenden hos enligt 15 § revisionslagen Enligt uppgift från avslås cirka en ansökan . Enligt en sökning i diarium har besluten aldrig överklagats till regeringen. 6.8Dispens från skyldigheten att utse verkställande direktör i ekonomiska föreningar En ekonomisk förening ska ha en styrelse. Styrelsen ansvarar för föreningens organisation och förvaltning och företräder föreningen i förhållande till tredje man. En ekonomisk förening kan också ha en verkställande direktör, som utses av styrelsen. Den verkställande direktören ska sköta den löpande förvaltningen av föreningens verk- samhet enligt de riktlinjer och anvisningar som styrelsen meddelar. Inom ramen för den löpande förvaltningen företräder den verk- ställande direktören också föreningen i förhållande till tredje man. Om medelantalet anställda i föreningen under vart och ett av har överstigit 200 ska styrelsen utse en verkställande direktör. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer får, om det finns särskilda skäl, meddela undantag från kravet. I fråga om övriga föreningar kan det tas in bestämmelser i stadgarna om att styrelsen ska utse en verkställande direktör. Skyldig- heten gäller även i fråga om vice verkställande direktör (6 kap. 3 § föreningslagen). Dispensfrågan prövas av . beslut över- klagas till regeringen (26 § förordningen om ekonomiska föreningar jämfört med 15 kap. 6 § föreningslagen). I äldre rätt fanns inte några regler om verkställande direktör i eko- nomiska föreningar. Bestämmelser om verkställande direktör inför- des i samband med föreningslagen. De har inte ändrats . Av förarbetena framgår att ledningsuppgifterna i många ekono- miska föreningar är så omfattande och komplicerade att styrelsen inte lämpligen kan sköta såväl övergripande och långsiktiga frågor som den löpande förvaltningen. Det uttalas särskilt att det i vissa föreningar av särskilt stor betydelse från ekonomisk och social syn- punkt alltid borde finnas en verkställande direktör. Kooperations- utredningen hade övervägt om kravet skulle knytas till båda de kri- terier som då gällde för utvidgad redovisningsskyldighet – nämligen att tillgångarnas nettovärde var större än 1000 basbelopp och an- talet anställda fler än 200 – men funnit att antalet anställda var ett Regeringen instämde i den bedömningen. Gränsen för när en ekonomisk förening skulle vara skyldig att ha en verkställande direktör bestämdes därför till 200 anställda. (Se prop. 1986/87:7 s. 66 och SOU 1984:9 s. 147 och 212.) Möjligheten till dispens motiveras i förarbetena med att de eko- nomiska föreningarna är olika. Det kan finnas fall där en verkställ- ande direktör inte passar in i föreningsledningens organisation. En dispensmöjlighet skulle därför finnas. Särskilda skäl för dispens kan vara att en verkställande direktör inte passar i det system för den löpande förvaltningen som föreningen tillämpar eller planerar för den närmaste framtiden. Föreningen ska dock visa att den löpande förvaltningen ändå kommer att skötas på ett ändamålsenligt sätt. (Se a. prop. har föreslagit att skyldigheten för större ekonomiska föreningar att ha en verkställande direktör ska avskaffas. Enligt utredningens förslag ska det även i fortsättningen finnas en möjlighet att utse verkställande direktör i en ekonomisk fören- ing. Reglerna om i vilka fall en sådan ska utses ska dock göras mer flexibla och anpassas till vad som gäller för privata aktiebolag. Ett sådant bolag är – oavsett storlek i form av antal anställda, omsättning, balansomslutning – aldrig skyldigt att ha en verkställande direktör. Utredningen noterade att skyldigheten för de publika aktiebolagen att ha en verkställande direktör inte motiverades med att publika aktiebolag skulle vara särskilt stora utan av att publika aktiebolag typiskt sett vänder sig till allmänheten för anskaffning av kapital. Utredningen ansåg att ekonomiska föreningar i detta hänseende bör jämställas med privata aktiebolag. Det fanns inte några särskilda omständigheter som gav anledning att, trots detta, behålla särbestäm- melser för vissa ekonomiska föreningar. Man föreslog alltså att kravet på att större ekonomiska föreningar ska ha en verkställande direktör avskaffas. Utredningen såg dock framför sig att de flesta stora ekonomiska föreningar troligen ändå skulle utse en verkställ- ande direktör för att underlätta det löpande arbetet i föreningen. (SOU 2010:90 s. 459 ff.) 6.8.4Nuvarande behandling av tillståndsärenden Enligt uppgift från har dispensärenden som gäller skyl- digheten att utse verkställande direktör aldrig förekommit. Det finns därför inte några beslut som har överklagats till regeringen. Vid en prövning skulle verket sannolikt ställa relativt höga krav på fören- ingen att visa att ledningen kan skötas tillfredsställande trots att det inte finns någon verkställande direktör. En sådan bedömning skulle sannolikt göras med de utgångspunkter som gäller för bosättnings- kravet för verkställande direktör i aktiebolag. 6.9Överväganden i fråga om bosättningskraven 6.9.1Överprövningen flyttas från regeringen till allmän förvaltningsdomstol Förslag: Överprövningen av dispensärendena flyttas från rege- ringen till allmän förvaltningsdomstol. beslut ska kunna överklagas från beslutets dag. Pröv- ningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten. Beslut av förvaltningsmyndigheter överklagas i vissa fall till dom- stol och i andra fall till regeringen. gällde att förvaltnings- beslut överklagades hos närmast högre förvaltningsmyndighet med regeringen som sista instans, om inte något annat var särskilt före- skrivet. får förvaltningsbeslut i de flesta fall överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Som redovisats bygger formerna för regeringens arbete – och de riktlinjer för rätten att överklaga beslut till regeringen som riks- dagen har fastställt – på förutsättningen att detta ska begränsas till sådana frågor som kräver regeringens ställningstagande. Det inne- bär bl.a. att regeringen inte bör vara överklagandeinstans i andra fall än när det behövs en politisk styrning av praxis. Något sådant behov finns inte när det gäller de nu aktuella ärendena. I enlighet med utredningens direktiv ska överprövningen av dispensärendena flyttas från regeringen till allmän förvaltningsdomstol. Prövnings- tillstånd bör krävas vid överklagande till kammarrätten. En särskild fråga är då vilken överklagandetid som ska gälla. Detta framgår inte av den aktuella lagstiftningen. Därmed är det de all- männa bestämmelserna i förvaltningslagen om tid för överklagande som ska tillämpas. Enligt 23 § andra stycket förvaltningslagen ska ett överklagande ha kommit in till den myndighet som har meddelat beslutet från den dag då klaganden fick del av be- slutet. beslut i vissa andra tillståndsärenden som gäller aktiebolag och ekonomiska föreningar ska däremot överklagas från beslutets dag (se 15 kap. 6 § andra stycket fören- ingslagen och 31 kap. 2 § första stycket 1 ABL). Rättsområdena liknar varandra. Överklagandetiden bör anpassas till vad som gäller för dessa andra tillståndsärenden hos . Utredningen gör därmed samma bedömning som har gjort (SOU 2010:90 s. 624). Slutsatsen blir att alla dessa ärenden bör ha samma överklagandetid och denna bör vara från beslutets dag. 6.9.2Vilka bör förutsättningarna för dispens från bosättningskraven vara? Bedömning: Förutsättningarna för dispens från kraven på bo- sättning inom EES bör – så långt möjligt – vara desamma och ske enligt samma regler, oavsett i vilken form verksamheten drivs eller vilken befattningshavare som ansökan gäller. Förslag: Dispens från kraven på bosättning inom EES får ges om det finns särskilda skäl för det. Avvikelser bör som regel förekomma endast om förhållandena för någon kategori av be- fattningshavare skiljer sig på ett mer avgörande sätt från dem som gäller för bosättningskrav i allmänhet. Dispenstidens längd bör bestämmas mot bakgrund av en lämplighetsbedömning i det en- skilda fallet. Kraven innebär att vissa funktionärer ska vara bosatta inom EES. Utredningens uppdrag är att analysera och ta ställning till vilka förutsättningarna för dispens bör vara. Eftersom det inte framgår av lagstiftningen i vilka fall dispens bör beviljas får frågan om hur syftet med lagstiftningen bör uppfattas särskild betydelse. I anslutning till detta uppkommer också frågan om vilka av de skäl som bär upp reglerna som kan och bör användas som kriterier. Det handlar då om de krav på tydlighet och förut- sebarhet som kan ställas på en modern dispensprövning, men också om att ska kunna utreda och pröva saken. Det är lämp- ligt att börja med dessa mer principiella frågor. Förutsättningarna för dispens förtydligas Sedan bestämmelser om krav på bosättning i först infördes i samband med aktiebolagslag har regelverket ändrats . Lagstiftarens tillvägagångssätt kan i huvudsak beskri- vas som att bosättning i andra länder än successivt har godtagits genom en ökad internationalisering. Det skedde först med avseende på andra nordiska länder och därefter, för att uppfylla internationella åtaganden, med avseende på länder inom EES. Gemensamt för bosättningskraven är att lagtexten anger att dispens får beviljas, men det framgår inte enligt vilka kriterier an- sökningarna ska prövas. Eftersom regeringen som överinstans bara har prövat något enstaka beslut av finns inte heller någon fast praxis från regeringen i bosättningsfrågor. I ett praktiskt perspektiv innebär bosättningskraven något helt annat än när de först infördes. Grundstrukturen i lagstift- ningen finns dock kvar, vilket har resulterat i en bitvis oklar reg- lering. Det finns utrymme för olika tolkningar av reglernas syfte och av vilka omständigheter som har betydelse vid dispenspröv- ningen. Tydligast blir det om man ställer uttalandena i den juridiska litteraturen mot hur faktiskt går tillväga. Vad som i den juridiska litteraturen betonas som avgörande för eller bidrag- ande till att dispens kan ges – möjligheten till verkställighet i per- sonens hemland – beaktas nämligen i princip inte alls av Bolags- verket. prövning har snarare tagit sikte på hur före- taget är organiserat och ledningens kännedom om svenska förhåll- anden. Förutsättningarna för dispens bör därför förtydligas. Enhetliga regler: dispens får beviljas om det finns särskilda skäl En allmän målsättning i lagstiftningsarbete är att bestämmelser som rör likartade rättsområden ska utformas på samma sätt. Utgångs- punkten är därför att förutsättningarna för dispens så långt möjligt bör vara desamma och ske enligt samma regler, oavsett i vilken form verksamheten drivs eller vilken funktionär som ansökan gäller. Andra lösningar bör som regel väljas endast om förhållandena för någon kategori av befattningshavare skiljer sig på ett mer avgör- ande sätt från dem som gäller för bosättningskraven i allmänhet. Ett sådant skäl kan exempelvis vara kraven för dispens i något fall bör vara så höga att uttrycket särskilda skäl är adekvat. Frågan är då vilka förutsättningarna för dispens bör vara. Lag- stiftarens avsikt med kraven på bosättning kan enligt utredningens uppfattning inte ha varit att dispens ska beviljas helt kravlöst. Då skulle bosättningskraven framstå som formaliteter utan reell inne- börd. För att dispens ska kunna ges måste därför de skäl som läggs fram i det enskilda fallet ha viss tyngd.