sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — Det är svårbedömt om åtalsunderlåtelse utgör ett sådant beslut som avses i artikel 4.1. Åtalsunderlåtelse innebär ett konstaterande av åklagaren att den misstänkte har gjort sig skyldig till det aktuella brottet. I de flesta fall blir också prövningen det slutgiltiga ställningstagandet i skuldfrågan. När en förunder- sökning avslutas genom ett beslut om åtalsunderlåtelse, får den 13Riksåklagarens riktlinjer, RåR 2008:2, Förundersökningsbegränsning och åtalsunderlåtelse s. 37. 14Riksåklagarens riktlinjer, RåR 2008:2, Förundersökningsbegränsning och åtalsunderlåtelse s. 41 och prop. 1984/85:3 s. 42 f. Ne bis in idem – överväganden och förslag misstänkte normalt antas utgå från att hans eller hennes skuld till felaktigheten eller passiviteten avgjorts slutligt. Detta talar för att beslutet innefattar en prövning av den tilltalades skuld på det sätt som avses i artikel 4.1. Å andra sidan kan ett beslut om åtalsunderlåtelse återkallas under vissa förutsättningar. Beslutet kan därför inte sägas få rätts- kraft på samma sätt som en dom som fått laga kraft eller ett god- känt strafföreläggande. Enligt vår uppfattning bör det föreslagna systemet av försiktig- hetsskäl utformas med utgångspunkten att ett beslut om åtals- underlåtelse är ett sådant beslut som enligt artikel 4.1 hindrar ny lagföring. I den föreslagna systematiken innebär detta att åklagaren i samband med beslutet om åtalsunderlåtelse också måste meddela beslut i fråga om skattetillägg och tulltillägg som grundar sig på samma felaktighet eller passivitet. Vidare får denna bedömning som följd att inte får ta ut skattetillägg om det dessför- innan har beslutats om åtalsunderlåtelse för samma felaktighet eller passivitet. Av 20 kap. 7 § framgår att åklagaren får besluta om åtalsunderlåtelse bl.a. under förutsättning att något väsentligt allmänt intresse inte åsidosätts. Vad gäller ett väsentligt allmänt intresse uttalade departementschefen (se NJA II 1985 s. 13, jfr s. 20) bl.a. följande. Avsikten är naturligtvis att det nya grundrekvisitet skall öka utrymmet för åtalsunderlåtelse i förhållande till gällande rätt. Liksom för när- varande bör dock en vägledande synpunkt vara att åtalsunderlåtelse inte bör få medföra att likartade fall bedöms olika. Intresset av att tilltron till rättsväsendets objektivitet upprätthålls kan alltså göra ett åtal påkallat. Ett annat viktigt allmänt intresse som kan tala för åtal kan vara att den misstänkte förut gjort sig skyldig till brott. Som ytter- ligare skäl för åtal kan nämnas att förverkande av egendom av icke obetydligt värde kan komma i fråga. Ett syfte med systemet med två sanktioner i en domstol är bl.a. att lika fall ska behandlas lika så långt det är möjligt. Om åklagaren meddelar beslut om åtalsunderlåtelse avseende en felaktighet eller passivitet som även skulle kunna medföra skatte- eller tulltillägg om åtal väcktes i ärendet skulle till synes lika fall behandlas olika beroende på enskilda omständigheter i ärendet. Mot bakgrund av departementschefens uttalande om att åtalsunderlåtelse inte bör få medföra att likartade fall bedöms olika anser vi att bestämmelsen bör tolkas så att åklagaren normalt inte får besluta om åtalsunder- Ne bis in idem – överväganden och förslag låtelse avseende en felaktighet eller passivitet i de situationer då förutsättningarna är sådana att även skattetillägg eller tulltillägg kan tas ut avseende den felaktigheten eller passiviteten eftersom ett väsentlig allmänt intresse då skulle åsidosättas. Sammanfattningsvis bedömer vi att 20 kap. 7 § bör tolkas så att åklagaren normalt inte får meddela beslut om åtalsunderlåtelse avseende en felaktighet eller passivitet om samma felaktighet eller passivitet även kan medföra att skatte- eller tull- tillägg ska tas ut. 9.13Skatteverkets och beslut om skattetillägg och tulltillägg efter åklagarens handläggning Förslag: Om åklagaren har avslutat en utredning om brott genom ett beslut som inte hindrar andra sanktioner eller om en felaktighet eller passivitet är föremål för utredning om brott och fått underrättelse om detta, får Skatte- verket besluta om skattetillägg inom de frister som anges i 52 kap. SFL eller från åklagarens beslut. Ett sådant beslut om skattetillägg får meddelas utan samband med beslut om efterbeskattning eller omprövning som anges i 52 kap. 5 och 6 §§ SFL. Om åklagaren har avslutat en utredning om brott genom ett beslut som inte hindrar andra sanktioner eller om en felaktighet eller passivitet är föremål för utredning om brott och fått underrättelse om detta, får besluta om tulltillägg inom den tidsfrist som anges i tullagstiftningen för bokföring i efterhand eller från åklagarens beslut. får , som huvudregel, meddela ett beslut om enbart skattetillägg senast efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Är det fråga om efterbeskattning får beslut om skattetillägg meddelas bara om det sker med efterbeskattningsbeslutet (52 kap. 3 och 5 §§ SFL). Ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift i ett omprövningsärende får bara meddelas med beslutet i omprövningsärendet (52 kap. 6 § SFL). Ne bis in idem – överväganden och förslag På tullområdet kan s.k. bokföring i efterhand ske från det att tullskulden uppkom. Inom samma tidsram får frågan om tulltillägg omprövas. Tulltaxeringsbeslutet och tulltilläggsbeslutet är två separata beslut. och kommer i det föreslagna förfarandet att fortsätta handläggningen av beskattnings- eller tulltaxerings- ärendet efter det att anmälan om brott har gjorts. Beslut i skatte- frågan, t.ex. ett efterbeskattningsbeslut, eller i tulltaxeringsärendet kan ha meddelats innan det är klarlagt om förfarandet med två sanktioner kan komma i fråga eller om en administrativ sanktion är tillräcklig. I många av de fall då och gör en anmälan om brott kan ärendet antas komma tillbaka till verken utan att någon lagföring har skett. En förutsättning för att systemet ska fungera är därför att ges en möjlighet att meddela beslut som innebär att skattetillägg tas ut utan att det meddelas beslut i beskatt- ningsfrågan efter det att beslutsfristen i bl.a. 52 kap. 3 § SFL har gått ut. En möjlighet att meddela beslut enbart om tulltillägg finns redan på tullområdet. Vi föreslår därför att ges möj- lighet att meddela ett beslut avseende enbart skattetillägget. I 52 kap. SFL finns även andra tidsfrister inom vilka ett skatte- tilläggsbeslut måste vara meddelat i vissa situationer. Vid för sen eller utebliven inkomstdeklaration får ett skattetilläggsbeslut med- delas från den dag då deklarationen kom in till , om deklarationen lämnas efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Lämnas inte någon deklaration alls får ett beslut om skattetillägg meddelas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gick ut (52 kap. 4 §). Lämnas en oriktig uppgift i ett mål om beskattning får ett beslut om skattetillägg meddelas från utgången av den månad då domstolens beslut fick laga kraft (52 kap. 7 §). Har skatteavdrag inte gjorts ska ett beslut om skattetillägg meddelas senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår då avdraget skulle ha gjorts (52 kap. 8 §). För att systemet med två sanktioner i en domstol ska fungera måste tidsfristerna kunna förlängas i de fall då åklagaren har avslutat sin handläggning efter att, eller precis innan, tidsfristerna har gått ut. Vårt förslag innebär i praktiken att om en utredning om brott har avslutats hos åklagaren genom beslut (se avsnitt 9.6) eller om åklagaren har underrättat om en sådan förändring i utredningen om brott som medför att tillåts utreda Ne bis in idem – överväganden och förslag och besluta om skattetillägg (se avsnitt 9.14.2), och ärendet kom- mer tillbaka till när mer än av de tids- frister som finns i 52 kap. 3, 4, 7 eller 8 § SFL återstår, gäller som huvudregel samma bestämmelser som . får med- dela beslut om skattetillägg inom de tidsfrister som anges. Kommer ärendet till när mindre än återstår av de olika tidsfristerna eller om fristerna helt har passerats får meddela ett beslut om skattetillägg senast . På tullområdet ska samma princip gälla. Detta innebär att Tull- verket får meddela beslut om tulltillägg inom de tidsfrister som anges i tullförfattningarna för bokföring i efterhand, eller från åklagarens beslut eller underrättelse. När utredningen om brott avslutas genom ett beslut, t.ex. att en förundersökning läggs ned, börjar tidsfristen löpa från den dag då åklagaren fattar sitt beslut. Den som beslutet gäller skulle annars riskera att, på grund av att myndigheterna fallerar i handläggningen, en administrativ sanktion tas ut långt efter det att ärendet faktiskt avslutades hos åklagaren. Även i de fall då utredningen om brott förändras så att färre felaktigheter eller passiviteter omfattas av utredningen än vad som ursprungligen var fallet bör åklagaren fatta ett beslut om detta (jfr avsnitt 9.14.2). Tidsfristen börjar då löpa från beslutsdagen. Förslaget genomförs i 52 kap. 8 a § SFL och 8 kap. 6 b § tullagen. Särskilt om ansvar enligt 59 kap. SFL för skatt som inte dragits av Förslag: får meddela beslut om skattetillägg utan samband med ett beslut om ansvar för inte avdragen skatt enligt 59 kap. SFL, om skattetillägg med hänsyn till den föreslagna regleringen i 49 kap. 10 a § SFL inte kan tas ut i samband med beslutet. Av 52 kap. 8 § andra stycket SFL framgår att om ansvar för skatt som inte har dragits av ska beslutas enligt 59 kap. samma lag, ska beslut om skattetillägg meddelas . I systemet med två sanktioner i en domstol kan den situationen uppkomma att ett ärende som gäller avdrag för skatt anmäls enligt 17 § skattebrottslagen som arbetar vidare Ne bis in idem – överväganden och förslag med ärendet och meddelar beskattningsbeslut. Avslutas sedan ut- redningen om brott utan att felaktigheten eller passiviteten prövas slutligt i sak hindrar 52 kap. 8 § andra stycket SFL från att meddela beslut om skattetillägg om beslut om ansvar för inte avdragen skatt redan har meddelats enligt 59 kap. För att ska kunna meddela beslut om skattetillägg utan samband med ett beslut om ansvar för inte avdragen skatt föreslår vi ett undantag som innebär att om någon av de situationer föreligger som anges i 49 kap. 10 b § SFL får meddela beslut om skattetillägg utan samband med ett beslut om ansvar för inte avdragen skatt om ett beslut om ansvar redan har meddelats. Om ärendet kommer till utan att verket har meddelat ett beslut enligt 59 kap. gäller, precis som , att beslut om skattetillägg ska meddelas med ett beslut om ansvar en- ligt 59 kap. Förslaget genomförs i 52 kap. 8 § andra stycket SFL. 9.14Processföremålet i förfarandet med två sanktioner i en domstol Bedömning: Uttrycket felaktighet eller passivitet avser omstän- digheter som kan utgöra grund för skattetillägg och tulltillägg och som även kan utgöra objektiva rekvisit i en brottsbestäm- melse i skattebrottslagen, tullagen eller smugglingslagen. Uttrycket felaktighet eller passivitet ska tolkas på det sätt som gäller vid sakens avgränsning i skatteförfarandet och tull- taxeringsförfarandet. De skatterättsliga och tullrättsliga sak- begreppen styr handläggningen av skattetilläggs- och tulltilläggs- ärenden som innehåller en felaktighet eller passivitet som be- döms kunna leda till två sanktioner. Brottmålsdomens negativa rättskraft hindrar inte att skattetillägg eller tulltillägg påförs för annan felaktighet eller passivitet i en deklaration än den som ligger till grund för/har prövats genom domen. Den avgränsning av saken som tillämpas i brottmålet för- ändras inte. Ne bis in idem – överväganden och förslag Uttrycket felaktighet eller passivitet beskriver vad som utgör process- föremålet eller saken i det föreslagna systemet, vilket har betydelse bl.a. för frågor om lis pendens och res judicata. Principen om res judicata i brottmål finns reglerad i 30 kap. 9 § . Enligt denna bestämmelse får fråga om ansvar för den tilltalade för gärning, som har prövats genom en dom som har fått laga kraft, inte tas upp på nytt. När det gäller skattebrott torde gärningsidentitet föreligga om felaktigheten eller passiviteten kan hänföras till en och samma deklaration. Har en person dömts för skattebrott avseende en felaktighet i en deklaration utgör denna dom hinder mot ett nytt åtal avseende en annan felaktighet som kan härledas till samma deklaration (jfr NJA 1981 s. 277). Gärningen består i att en oriktig uppgift har lämnats i den deklaration som getts in till , vilket i sin tur får till följd att samtliga felaktigheter eller passiviteter i deklarationen prekluderas genom en dom som fått laga kraft. Detta gäller även om domen endast avser en av flera felaktigheter i deklarationen. För brottmålsprocessen finns vidare bestämmelser om lis pendens och ändring av talan i 45 kap. 1 § tredje stycket och 5 § . Inom skatteförfarandet finns en bestämmelse om res judicata i 66 kap. 3 § första stycket SFL. Enligt bestämmelsen får Skatte- verket inte ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol. har vid ett flertal tillfällen haft att bedöma vilka kriterier som bör gälla när sakfrågan i ett mål om beskattning/skattetillägg ska avgränsas. Av denna praxis framgår att en deklaration, beroende på omständig- heterna i det enskilda fallet, kan innefatta ett stort antal sakfrågor. Det innebär bl.a. att en dom som fått laga kraft avseende fråga A inte utgör något hinder för att därefter ompröva fråga B, detta trots att båda felaktigheterna härrör från en och samma deklaration. Bestämmelserna om ändring av talan finns i 67 kap. 31–34 §§ SFL. Någon uttrycklig bestämmelse rörande lis pendens finns inte. Denna anses gälla med stöd av allmänna förvaltnings- processrättsliga principer.15 Det ska understrykas och framhållas att det straffrättsliga sak- begreppet skiljer sig från det som gäller inom skatteförfarandet. I det nu föreslagna systemet med skatte- och tulltillägg i allmän domstol ingår som en viktig förutsättning att t.ex. ett brottsanmält ärende ska kunna återgå till för vidare handläggning av 1989/90:74 s. 403. Ne bis in idem – överväganden och förslag frågan om skattetillägg. En fråga som uppkommer i detta samman- hang är hur den vidare avgränsningen av saken i brottmålet på- verkar möjligheter att meddela beslut avseende skatte- tillägg. Vidare uppkommer frågan hur dessa två skilda avgräns- ningsprinciper förhåller sig till hur definierat vad som utgör ett och samma brott vid tillämpningen av förbudet i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till . Förbudet i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet utgör en bestämmelse om res judicata som tar sikte på att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott som han eller hon redan blivit slutligt frikänd eller dömd för. Förbudet gäller alltså endast om det andra förfarandet avser samma brott som det första förfarandet. För att det ska vara fråga om samma brott krävs att det andra brottet härrör från identiska fakta eller fakta som i allt väsentligt är desamma. Denna prövning ska utgå från de fakta som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum och vars existens måste bevisas för att en fällande dom ska uppnås eller ett straffrättsligt förfarande inledas.16 Om det skatterättsliga uttrycket felaktighet eller passivitet tolkas med tillämpning av sakbegreppet inom straffrätten skulle detta få till följd att i vissa fall skulle vara förhindrat att meddela ett beslut om skattetillägg efter att ärendet avslutats utan slutlig prövning i sak av åklagaren. Exempelvis kan vid en genomförd revision ha uppmärksammat två olika felaktigheter eller passiviteter i en och samma inkomstdeklaration. Den skatt- skyldige kan ha underlåtit att redovisa dels en överlåtelse av viss egendom, dels en hel näringsverksamhet inom en viss bransch. Inom skatteförfarandet föreligger då två sakfrågor medan det inom skattebrottsförfarandet är fråga om endast en sak (gärning). Efter en anmälan om brottsmisstanke inleder åklagaren förundersökning avseende båda felen, men beslutar senare att väcka åtal endast avseende den oredovisade näringsverksamheten. skulle då inte kunna meddela ett beslut om skattetillägg avseende den oredovisade överlåtelsen av egendom eftersom den skattskyldige redan då har blivit lagförd för brottet. Motsvarande frågeställning uppkommer om åklagaren väckt åtal avseende en felaktighet i en inkomstdeklaration. Uppmärksammar därefter en annan felaktighet i samma deklaration skulle skattetillägg inte kunna tas 16 Jfr dom () i målet Zolotukhin mot punkt 83 och 84. Ne bis in idem – överväganden och förslag ut eftersom det skulle anses vara fråga om samma felaktighet eller passivitet. Enligt vår mening bör det framhållas att vad som utgör samma brott vid tillämpningen av artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till utgör den yttersta ramen för vad som kan innefattas i uttrycket felaktighet eller passivitet. senare praxis har visserligen inneburit att vad som avses med samma brott har preciserats. Det saknas dock vägledning i fall som de nu beskrivna, dvs. när skattetillägget utgår på grund av en skatte- rättslig fråga medan skattebrottet baseras på en annan beskatt- ningsfråga i samma deklaration. Även inom skatteförfarandet anses oriktig uppgift lämnad i och med att deklarationen avlämnas, skillnaden är att det inom detta förfarande i res judicata-hänseende görs åtskillnad mellan olika felaktigheter eller passiviteter i deklarationen. Vi kan inte finna något bärande skäl för att en sådan uppdelning skulle stå i strid med förbud mot dubbla förfaranden. För att vårt system med två sanktioner i en domstol ska fungera utan att möjligheten att ta ut skattetillägg avseende en felaktighet eller passivitet som inte omfattas av den allmänna domstolens pröv- ning faller bort, måste det skatterättsliga sakbegreppet styra för- farandet vid handläggningen av ett skattetilläggsärende som be- döms kunna drabbas av två sanktioner. Det ska framhållas att det straffrättsliga processföremålet fortfarande styr brottmålsprocessen. Det förslag som läggs fram innebär därför inte några processuella förändringar av brottmål rörande skattebrott vad avser res judicata, lis pendens eller tale- ändring. På samma sätt som tidigare innebär en dom som fått laga kraft avseende ett brott i en deklaration hinder mot nytt åtal som är hänförligt till samma deklaration. Att uttrycket felaktighet eller passivitet i den föreslagna lagen ska avse det sakbegrepp som tillämpas inom skatteförfarandet klar- gör att det vidare sakbegrepp som gäller inom straffprocessen inte ska inverka på möjligheten att ta ut skattetillägg när en felaktighet i en deklaration inte leder till lagföring av åklagaren; detta även om åklagaren har valt att lagföra en annan felaktighet i deklarationen. En dom i ett mål om skattebrott som fått laga kraft utgör således hinder mot nytt åtal för samma gärning. Domen i brottmålet utgör dock inte något hinder mot att skattetillägg senare tas ut om en felaktighet eller passivitet avser någon annan fråga i deklarationen än den som prövades i brottmålsprocessen. Ne bis in idem – överväganden och förslag I detta sammanhang bör beröras de skattetillägg som tas ut vid skönsbeskattning med stöd av 49 kap. 6 § SFL. Beroende på om- ständigheterna kan det skatterättsliga processföremålet i vissa fall bli mycket vitt. Detta gör sig särskilt gällande om en deklara- tionsskyldig inte lämnat någon deklaration och skatten eller under- laget för skatten bestäms utan egentlig kännedom om t.ex. omfatt- ningen av en näringsverksamhet (se prop. 1989/90:74 s. 376–378 och RÅ 2002 ref. 46). Det uppskattade beloppet baserar sig då på en schablonmässig bedömning, t.ex. i form av tidigare lämnade deklarationer. När besluten om beskattning och skattetillägg med- delas föreligger som regel inte någon brottsmisstanke med anled- ning av den deklarationsskyldiges passivitet. Ett på detta sätt påfört skattetillägg kan den deklarationsskyldige under vissa förutsätt- ningar få undanröjt om denne lämnar in en deklaration (49 kap. 7 § SFL). Vid en efterföljande utredning, t.ex. en revision, kan det fram- komma omständigheter som ger vid handen att den bedrivna verksamheten varit väsentligt mer omfattande än vad som framgår av den redan beslutade skönsbeskattningen. Av praxis framgår att efterbeskattning får ske i sådana fall.17 Om det vid den senare ut- redningen framkommer misstanke om brott föreligger enligt vår uppfattning inte hinder mot lagföring för skattebrott. Stöd för denna bedömning ger artikel 4.2 i sjunde tilläggsprotokollet till , i vilken det bl.a. sägs att förbudet i artikeln inte hindrar lagföring om det föreligger bevis om nya eller nyupp- dagade omständigheter. Ett annat synsätt skulle innebära att ett så kallat vitesskattetillägg hindrar framtida åtal på områden som om- fattas av den skönsmässiga uppskattningen. På tullområdet finns, såvitt vi känner till, inte några närmare riktlinjer för hur processföremålet ska bestämmas i brottmåls- processen och i förfarandet om tulltillägg. Utgångspunkten bör dock även där vara att den straffrättsliga avgränsningen ska tillämpas i rent straffrättsliga situationer och att det tullrättsliga processföre- målet ska tillämpas i övriga fall inom systemet med skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol. 1989/90:74 s. 378. Ne bis in idem – överväganden och förslag 9.14.2Vissa konsekvenser av skilda processföremål Förslag: Åklagaren ska underrätta eller om förändringar i en utredning om brott, som kan ha betydelse för eller möjligheter att besluta om skattetillägg och tulltillägg. Bedömning: När brottsmisstanke inte längre finns avseende en viss felaktighet eller passivitet i en utredning om brott bör åklagaren fatta ett beslut om detta. Det föreslagna systemet med en tvåsanktionsprocess är utformat så att och fiskala verksamhet i de flesta fall fattar beslut om skatte- och tulltillägg utan att några brottsutred- ande myndigheter involveras. Bedömningen att en felaktighet eller passivitet inte kan antas vara brottslig och att skattetilläggs- och tulltilläggsbeslut därför kan meddelas som hindrar åtal i samma fråga sker i dessa fall enbart hos och fiskala verksamhet. I många fall torde och utifrån en egen brottsanmälan eller en rapport från brottsutredande myndighet på ett bra sätt kunna precisera brottsmisstanken till en viss person och till en eller flera händelser. Det torde i sådana fall vara ganska klart vilka felaktigheter eller passiviteter den inledda utredningen om brott avser och att beslut om skatte- eller tulltillägg inte får med- delas i dessa frågor. Det framgår då också vilka felaktigheter eller passiviteter som ligger utanför utredningen om brott och som därför ska behandlas enligt huvudregeln – enligt vilken Skatte- verket och utreder och bedömer om skatte- och tull- tillägg ska tas ut eller om en brottsanmälan ska göras. Med andra ord är och bara förhindrade att meddela skattetilläggs- eller tulltilläggsbeslut rörande de felaktigheter eller passiviteter som omfattas av den inledda utredningen om brott. Ju bättre preciserade dessa är desto större är möjligheterna att be- stämma vilka felaktigheter eller passiviteter som inte är föremål för utredning om brott och beträffande vilka det står och fritt att besluta om skatte- och tulltillägg. Ne bis in idem – överväganden och förslag Är föremålet för utredningen om brott tillräckligt klart angivet kan alltså beslut om skatte- eller tulltillägg meddelas i de delar som bedöms ligga utanför utredningen. En förutsättning för detta är dock enligt vår bedömning att besluten meddelas i nära tidsmässigt samband med att utredningen om brott inleds. Det kan förväntas förekomma att det går från det att verket gör en brottsanmälan eller får underrättelse om att en utredning om brott har inletts till dess att frågan om skatte- eller tulltillägg aktualiseras.