sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — Utreds och beslutas sanktionerna fortsatt enligt nuvarande ordning kommer handläggningen i en domstol gå ut på att pröva åklagarens yrkanden (åtalet) och att överpröva beslut om skattetillägg. I ett sådant system torde det bli mycket svårt att uppnå en samordnad domstolspröv- ning av sanktionerna. Även om strävar efter att sam- ordna sitt beslutsfattande med åtalet, kommer det inte vara möjligt att förutse när skattetilläggsmålet kommer att anhängiggöras vid domstolen som en följd av den enskildes överklagande. 8.3.2Att flytta mål om skattetillägg till allmän domstol Samlas sanktionsförfarandena i allmän domstol kommer skatte- tilläggsfrågan på något sätt att behöva bli en del av rättegången i brottmålet. Allmän domstol har vana vid att handlägga skatterättsliga frågor i brottmålen (ofta med ledning av Skatte- verkets beskattningsbeslut eller förvaltningsdomstolens dom i beskattningsmålet) och domstolen kan sannolikt behandla även skattetilläggsfrågan på liknande sätt utan alltför stora problem. Frågan är dock om alla eller enbart vissa skattetilläggsärenden bör överföras. Vidare måste man ta ställning till om det är till- räckligt att skattetilläggsmål överförs eller om även målen i själva beskattningsfrågan behöver flyttas över till allmän domstol. En modell för överföring av mål i begränsad omfattning är att bara flytta över skattetilläggsärenden där gärningen också omfattas av ett av åklagaren väckt åtal. Åklagaren skulle sedan i brottmålet framställa yrkande om att den tilltalade jämte påföljden i brott- målet ska påföras sanktionen skattetillägg. Här blir det alltså dom- stolen och inte som beslutar om skattetillägg. En sådan ordning skulle innebära att skattetilläggsmål avgörs i två domstols- slag och att praxis i skattetilläggsfrågor kommer att utvecklas i såväl som . Om i stället samtliga skattetilläggsärenden överförs till allmän domstol skiljs handläggningen av dessa i domstol helt från hand- läggningen av beskattningsfrågan. Praxis i skattetilläggsfrågor skulle då enbart utvecklas av . För att uppnå samord- ning mellan utredningar om skattetillägg och åklag- arens åtal för brott avseende samma gärning skulle sannolikt krävas att åklagaren, enligt vad som beskrivits ovan, får framställa yrkande till domstolen om att skattetillägg ska tas ut. I skattetilläggsärenden som saknar koppling till något brottmål skulle dock kunna fatta beslutet. Detta skulle i så fall överklagas till allmän domstol. skulle kunna vara den enskildes motpart i domstolen. En överföring av samtliga skattetilläggsmål skulle inne- bära en betydande ökning av arbetsbelastningen hos åklagarna och de allmänna domstolarna. Om inte bara skattetilläggsmålen utan även skattemålen över- förs till allmän domstol skulle beskattningsfrågor och därtill hör- ande administrativa och straffrättsliga sanktioner kunna bedömas i en domstol. Detta kunde vara en fördel ur rättssäkerhetsperspektiv. Lösningen kan dock anses vara mindre lämplig med hänsyn till att kunskapen om skatterättsliga frågor är samlad i för- valtningsdomstolarna. 8.3.3Att flytta skattebrottmål till förvaltningsdomstol Bedömningen av skatterättsliga frågor är av grundläggande betydelse vid avgörandet av mål om skatterättsliga sanktioner. Att samla mål om skatterättsliga sanktioner i förvaltningsdomstol skulle ur det perspektivet vara till fördel för rättssäkerheten, eftersom man där har stor vana vid att hantera skatterättsliga problem. nativet att det samlade förfarandet läggs i allmän domstol, torde ett samordnat förfarande om skattetillägg och skattebrott förutsätta att sanktionsärendena utretts i ett sammanhang eller på annat sätt koordinerats, i vart fall i slutet av utredningsfasen, och initierats vid domstolen. Det blir alltså även här fråga om att det allmänna måste välja mellan att inleda antingen en process om att en sanktion ska påföras eller en process om två sanktioner. Även i förvaltningsdomstol kommer tvåsanktionsprocessen att bygga på att det är domstolen och inte som beslutar att skatte- tillägg ska tas ut när, förutom skattetillägget, även straffrättslig sanktion påförs. Samlas sanktionsförfarandena i förvaltningsdomstol kommer den straffrättsliga frågan på något sätt att behöva bli en del av rätte- gången i skattetilläggsmålet. Det skulle då kunna finnas förutsätt- ningar att tillförsäkra den enskilde en samlad prövning av skatte- sanktionerna där ne bis in idem-principen inte kränks och där förutsebarheten och rättssäkerheten gynnas. Vilka måltyper skulle behöva flyttas över från allmän domstol till förvaltningsdomstol för att ett sådant förfarande skulle fungera? Ett problem med att enbart föra över skattebrottmålen är att annan ekonomisk brottslighet, t.ex. bokföringsbrott, då fortsatt skulle komma att hanteras av allmän domstol. Dessa brott brukar ofta hanteras tillsammans med skattebrotten. Åklagaren skulle i så fall tvingas väcka åtal vid olika domstolar för brott som är knutna till ungefär samma händelser och som involverar samma krets av aktörer. Också ur den enskildes perspektiv skulle det vara en nack- del om åtal som är samlade i en rättegång delas upp för att hanteras av skilda domstolar . Risken för upp- delning av rättegångar som sker i ett sammanhang kvarstår till viss del även om man tänker sig att flytta över prövningen av all ekonomisk brottslighet till förvaltningsdomstol. En annan väsentlig nackdel med att flytta över brottmål till förvaltningsdomstol är att förvaltningsdomstolarna inte är vana vid att hantera brottmål. 8.3.4Åklagaren för talan om skattetillägg i allmän domstol Ett förfarande där både de administrativa och de straffrättsliga skattesanktionerna bedöms i allmän domstol skulle kunna bygga på att man låter åklagaren yrka att skattetillägg ska tas ut i de mål där åtal väcks för skattebrott. Skattetilläggsärendet och brottmålet skulle då handläggas i en samlad process med tillämpning av såväl skatterättsliga som straffprocessuella regler. Domstolen skulle t.ex. kunna fria den tilltalade från brottet med hänsyn till att det straff- rättsliga beviskravet inte uppfyllts avseende rekvisitet oriktig upp- gift, men döma ut skattetillägg utifrån bedömningen att det skatte- rättsliga beviskravet uppfyllts i det avseendet. I skattetilläggsärenden där en straffrättslig sanktion inte är aktu- ell skulle handläggningen ske som genom beslut av Skatte- verket som överklagas till förvaltningsdomstol. Systemets utform- ning innebär alltså att skattetilläggsärenden beslutas på olika sätt och handläggs inom olika domstolsslag beroende på om det finns en koppling till en brottmålsprocess eller inte. Vidare innebär det att praxis i skattetilläggsfrågor kommer att skapas i två instanser. Uppdelningen i två processvägar medför också att ärendet om den grundläggande beskattningsfrågan skiljs från skattetilläggs- ärendet i fall där detta prövas i allmän domstol. I dagens system är bedömningen av oriktig uppgift i skattebrottmålen skild från beskattningsfrågan. I skattebrottslagen finns dock flera bestäm- melser om samordning av skatteförfarandet och straffprocessen (1517 §§). I 15 § finns bestämmelser om vilandeförklaring av brottmålet i avvaktan på ett avgörande i skattefrågan, i 16 § be- stämmelser om förtursbehandling av skattefrågan när denna är av väsentlig betydelse för prövningen av ett brottmål och i 17 § be- stämmelser om skyldighet för förvaltningsmyndigheter som hand- lägger frågor om skatter att i vissa fall anmäla misstanke om skatte- brott till åklagare. Reglerna innebär inte att allmän domstol alltid måste invänta ett lagakraftvunnet avgörande i skatteprocessen för att avgöra ett brottmål. De får dock anses ge klart uttryck för att vad som är att bedöma som en oriktig uppgift i princip är en skatte- rättslig fråga. I motiven uttalas också att det inte bör komma i fråga att den allmänna domstolen ger sig in i egna bedömningar av komplicerade skatterättsliga frågor när dessa är anhängiga i förvaltningsdomstol. I sådana fall bör det enligt motiven krävas att skattefrågan har avgjorts slutligt, dvs. att avgörandet har vunnit laga kraft.4 Sannolikt skulle det förhållande som råder mellan skattemål och brottmål kunna tillämpas också på förhållandet 4 NJA 2010 s. 168 punkt 2627 och NJA II 1983 s. 512. mellan skattemålet och skattetilläggsfrågan i ett system där skatte- tilläggsfrågan bedöms i allmän domstol. Det samordnade sanktionsförfarandet i en domstol som här beskrivs förutsätter att skattetilläggsärendet och brottmålet initieras hos domstolen. Eftersom ärenden om brott och skatte- tilläggsärenden utreds var för sig och inom olika myndigheter krävs det att och åklagaren i ett enskilt ärende om felaktig- heter i beskattningen under utredningsfasen bestämmer sig för om detta ska drivas i en samlad process med sikte på utdömandet av två sanktioner eller i vanlig ordning som ett ärende om en sanktion – skattetillägg. Liksom vid system där det allmänna väljer mellan att påföra antingen en straffrättslig eller en administrativ sanktion, bör ställningstagandet om val av processväg här inte bli oåterkalleligt förrän det skett en prövning av den enskildes skuld i förhållande till gärningen. Väljer att anmäla och inleder åklagaren en process om två sanktioner, och läggs sedan förundersökningen ned, bör alltså möjligheten för att besluta om skattetillägg fortfarande stå öppen. Med hänsyn till särskilda sakkunskaper och stora vana att utreda beskattningsfrågor framstår det som lämpligt att låta verket fungera som en plattform för bedömningar av process- vägval. En startpunkt i systemet blir den tidpunkt då en misstänkt felaktighet i ett beskattningsärende på något sätt kommer till kännedom. Detta kan ske i den normala ordningen, som ett resultat av verkets deklarationsgranskning eller genom att får underrättelser om misstänkta felaktigheter i beskatt- ningen från annat håll, t.ex. från en konkursförvaltare. I ärenden där det finns misstankar om att enskilda har begått fel i beskattningen torde det krävas att vidtar vissa utred- ningsåtgärder innan det finns tillräckligt underlag för att ta ställ- ning till vilken processväg ärendet ska följa. En möjlig ordning är att processen med dubbla sanktioner måste väljas i de fall då Skatte- verket har skyldighet att göra brottsanmälan. Man kan också tänka sig att och åklagaren tillåts göra en friare bedömning av vilken processväg som lämpligen bör väljas i ett visst fall. Ett sådant synsätt kan dock anses vara svårt att motivera eftersom ställ- ningstagandet normalt inte innebär att någon sanktionsmöjlighet väljs bort. Efter brottsanmälan kan förundersökning inledas och åtal väckas om förutsättningarna för detta är uppfyllda. Åklagarens yrkande i domstolen skulle i dubbelsanktionsprocessen gå ut på att den till- talade ska dömas till ansvar för brottet och att skattetillägg ska dömas ut. I det beskrivna systemet, liksom i andra regleringsalternativ där sanktionerna bedöms i en samlad process i en domstol, upp- kommer frågan hur de skilda reglerna som gäller för sanktionerna ska kombineras. I ett system där skattetillägg kan beslutas både av och av allmän domstol torde det av likställighetsskäl krävas att sanktionen bestäms utifrån samma materiella regler. I annat fall skulle förutsättningarna för att ta ut skattetillägg skilja sig åt mellan de olika beslutsvägarna. Följaktligen skulle det här aktuella systemet behöva utformas så att förvaltningsrättsliga regler tillämpas på skattetilläggsfrågan i allmän domstol. I allmän domstol är omedelbarhetsprincipen grundläggande både i brottmål (30 kap. 2 § ) och tvistemål (17 kap. 2 § ). Principen innebär bl.a. att rättens dom bara får grundas på vad som åberopats vid huvudförhandlingen. En annan viktig princip i allmän domstol är muntlighetsprincipen. Principen innebär att vittnen och parter ska höras muntligen, och att parterna som huvudregel inte får ge in eller läsa upp skriftliga inlagor (dvs. ett uppläsningsförbud). Den finns uttryckt i 46 kap. 5 § rättegångs- balken avseende brottmål. En brottmålsprocess styrd av omedel- barhetsprincipen och muntlighetsprincipen skiljer sig väsentligt från skattetilläggsprocessen i förvaltningsdomstol, som huvudsak- ligen är skriftlig och där domstolen har det yttersta ansvaret för utredningen i målet (8 och 9 §§ förvaltningsprocesslagen [1971:291]). I dubbelsanktionsprocessen ska domstolen avgöra den tilltalades ansvar för brott samt om skattetillägg ska tas ut. Ett brott i brotts- balkens mening föreligger då en gärning begås uppsåtligen eller, om det är särskilt föreskrivet, av oaktsamhet (1 kap. 2 § ). Brott enligt kan förutom påföljd föranleda förverk- ande av egendom, företagsbot eller annan särskild rättsverkan. Brott kan därutöver medföra skyldighet att betala skadestånd (1 kap. 8 § ). Av lagen (1994:419) om brottsofferfond framgår att den som döms för brott som har fängelse i straffskalan ska åläggas betala avgift om till brottsofferfonden. Gemensamt för de avgifter och sanktioner som kan påföras i en brottmålsdom är att de bara kan tas ut i de fall då den tilltalade döms för ett brott. Skattetilläggsfrågan avgörs däremot enbart utifrån objektiva kri- terier och sanktionen är alltså ingen påföljd i mening (1 kap. 3 § ). Att ta ut en sådan sanktion i en rättegång där den tilltalade frias från ansvar för brott är därför någonting som är främmande för brottmålsrättegången. Att använda annan sanktion än skattetillägg Ett system där åklagaren för talan om två sanktioner behöver inte nödvändigtvis vara utformat så att en felaktighet eller passivitet sanktioneras med just skattetillägg. Man kan också tänka sig att all- män domstol beslutar om någon annan form av sanktion baserad på objektiva kriterier. En tanke skulle i det sammanhanget kunna vara att sanktionen tas ut i form av böter. Påföljden böter används dock bara för brott, dvs. gärningar som begås uppsåtligen eller av oakt- samhet. Även för de andra sanktioner5 och avgifter som kan på- föras i en brottmålsdom gäller att de bara kan tas ut i de fall då den tilltalade döms för ett brott. Det framstår därför som om inte heller dessa rättsverkningar och avgifter på något lämpligt sätt ger ut- rymme för en sanktion som beslutas på rent objektiva grunder. Av våra direktiv framgår att skattetilläggen ska vara kvar. Vi har därför inte utrett frågan om en alternativ sanktion ytterligare. 8.3.5Åklagaren för talan om skattetillägg i förvaltningsdomstol Ett system där åklagaren för talan om skattetillägg i samband med brottmålet skulle också kunna bygga på att den samlade prövningen sker i förvaltningsdomstol, dvs. att handläggningen av brottmålet flyttas från allmän domstol till förvaltningsdomstol. Även i det fallet skulle en samlad process behöva tillämpa både förvaltnings- processuella och straffprocessuella regler. Till skillnad från alter- nativet i allmän domstol skulle handläggningen av skattetilläggs- frågor då samlas i ett domstolsslag och praxis i frågan avgöras av en instans. Däremot skulle brottmål komma att hanteras både i för- valtningsdomstol och i allmän domstol. Handläggningen i förvalt- ningsdomstol skulle inte – som vid ett förfarande i allmän domstol innebära någon oundviklig uppdelning mellan behandlingen av beskattningsfrågan och skattetilläggsfrågorna. 5 Rätten kan dock enligt 22 kap. 7 § pröva frågan om enskilt anspråk utan hinder av att den tilltalade frikänns från ansvar för brott. avgöras av samma domstol. Tydliga nackdelar med detta system är att förvaltningsdomstolarna inte är vana vid att handlägga brottmål och att åtal som handläggs i en rättegång ofta kan komma att behöva delas upp i två rättegångar som hålls i skilda domstolar. Oavsett vilken domstol som ska handlägga tvåsanktionsprocessen torde ett samlat sanktionsförfarande förutsätta att och åklagaren samråder under utredningsfasen och bestämmer sig för vilken processväg ärendet ska följa. Även här innebär valet av två- sanktionsprocessen att avstår från att fatta beslut om skattetillägg och att i stället åklagaren väcker talan i brottmålet i förvaltningsdomstolen och yrkar att domstolen ska be- sluta om skattetillägg. Liksom i alternativet i allmän domstol upp- kommer svåra frågor om hur de skilda processregler som gäller för sanktionerna ska kunna kombineras. En tanke skulle kunna vara att på något sätt först pröva frågan om oriktig uppgift föreligger enligt förvaltningsprocessrättsliga principer och sedan låta denna bedömning ligga till grund för den fortsatta bedömningen av sanktionerna skattetillägg och/eller skatte- brott. Det är dock mycket tveksamt om det enligt straffrättsliga principer är acceptabelt att de objektiva rekvisiten i en straffbestäm- melse prövas enligt förvaltningsprocessrättsliga regler. Sannolikt måste en tvåsanktionsprocess även i förvaltningsdomstol utformas så att beskattningsfrågan handläggs för sig och att sanktionerna handläggs tillsammans i en process med tillämpning av såväl straff- processuella som skatteprocessuella regler. 9Ne bis in idem – överväganden och förslag 9.1Samordning av straffrättsliga och administrativa sanktioner Syftet med redogörelsen i kapitel 8 har varit att beskriva de huvud- inriktningar som står till buds vid utformningen av ett sanktions- system på skatte- och tullområdet. Enligt vår bedömning framstår vissa system som bättre lämpade att ligga till grund för ett lagstift- ningsförslag än andra. Några lösningar kan anses ha sådana brister i viktiga avseenden att de framstår som direkt olämpliga. Värderingen av ett systems lämplighet bör först och främst ske utifrån de riktlinjer som ges i direktiven. Ett lämpligt system måste därför allmänt sett vara utformat så att det ytterligare stärker rätts- säkerheten för enskilda och åstadkommer en bättre samordning av sanktionerna inom skatte- och tullområdet. En viktig del i denna målsättning får anses vara att regleringen är förenlig med den enskildes rätt enligt att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning. Motsvarande rättighet reg- leras i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga. En annan aspekt som bör tillmätas betydelse är hur stora förändringar av den nuvarande ordningen som krävs i ett visst system. Det får antas vara efter- strävansvärt att finna en regleringsmodell som i så hög grad som möjligt bibehåller de delar av dagens ordning som är rättssäkra, välfungerande och inarbetade. Ne bis in idem – överväganden och förslag 9.1.1Det allmänna väljer väg – straffrättslig eller administrativ sanktion En fördel med ett system där det allmänna i det enskilda fallet väljer en sanktion är att sanktionerna fortsatt skulle kunna beslutas på samma sätt som . Handläggning och beslut avseende skatte- tillägg skulle ske hos eller och de straff- rättsliga sanktionerna skulle utredas och åtalas under åklagarens ledning. De administrativa sanktionerna skulle även fortsatt prövas i allmän förvaltningsdomstol med tillämpning av förvaltningsrätts- liga principer och det straffrättsliga ansvaret prövas i allmän dom- stol med tillämpning av . Nuvarande system är utformat med förutsättningen att såväl skattetillägg som påföljd för skattebrott kan komma i fråga som sanktion för en oriktig uppgift. Om skattetillägg inte kan tas ut i en sådan situation kan ifrågasättas om de nuvarande påföljderna för skattebrott är rätt avvägda. Ett vägvalssystem skulle antagligen också kräva en förändring av Skatte- verkets anmälningsplikt så att endast brott av mer allvarlig karaktär anmäls och mindre allvarliga brott undgår brottsanmälan för att i stället sanktioneras administrativt. Som en följd av en förändrad anmälningsplikt skulle troligen även de skatterättsliga brotten be- höva ses över. Att det enbart sker en enda prövning av den enskildes skuld i förhållande till en viss gärning medför att systemet där det all- männa väljer en sanktion är väl förenligt med rätten enligt Europa- konventionen och EU:s rättighetsstadga att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning. Fördelen med ett sådant system är vidare att processen blir sammanhållen för den enskilde; det allmänna driver en process för en och samma oriktiga uppgift. Någon samordning av sanktioner krävs inte. Utgångspunkten vid införandet av systemet med skattetillägg var att den administrativa sanktionsformen skulle tillämpas även i det fallet att gärningen föranledde åtal.1 Vår uppfattning är att sanktioneringen av t.ex. en viss oriktig uppgift även i fortsättningen ska kunna ske genom att både skattetillägg och straff för skatte- brott beslutas. Det är en förutsättning för att vissa brott ska få en väl avvägd sanktion med tillräcklig skärpa. Detta kan inte uppnås i ett renodlat vägvalssystem. Ett renodlat vägvalssystem kan dess- utom innebära att den enskilde helt kan undgå skatte- eller tull- sanktioner, även när det finns materiella förutsättningar för att 1971:10 s. 201 f. och 235 f. Ne bis in idem – överväganden och förslag besluta om en sanktion. Den sistnämnda bristen kan inte åtgärdas på ett lämpligt sätt genom att skatte- eller tulltillägg beslutas som en tilläggssanktion utifrån en skuldprövning i allmän domstol. En sådan lösning har alltför många svagheter från rättssäkerhets- synpunkt (se avsnitt 8.2.8). Vi anser därför att ett lagförslag inte bör utgå från ett system där det allmänna måste välja mellan att använda antingen en administrativ sanktion eller en straffrättslig sanktion. 9.1.2Ett förfarande i en domstol Ett förfarande där bedömningen av skattesanktionerna samlas i en domstol kan ha flera fördelar. Det kan underlätta för den enskilde att överblicka processen och förfarandet kan säkerställa att sank- tionerna handläggs samlat på ett sådant sätt att den enskilde inte riskerar att bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning. Det kan också leda till ökad effektivitet i handläggningen om båda de straffrättsliga och administrativa sanktionerna som grundar sig på samma skattefråga bedöms i en domstol. En gemensam hand- läggning kan också stärka möjligheterna att bestämma en väl av- vägd påföljd avseende t.ex. en oriktig uppgift. En tydlig fördel jämfört med det renodlade vägvalssystemet är att genom förfaran- det i en domstol kan sanktioneringen av t.ex. en viss oriktig uppgift även i fortsättningen ske genom att både skattetillägg och straff för skattebrott beslutas och överträdelsen riskerar inte att bli helt utan sanktion. Oberoende av var sanktionerna samlas måste utformningen bli sådan att beslutsfattandet lämnar och läggs över på domstolen när såväl en administrativ som en straffrättslig sanktion kommer i fråga. Viktiga frågor att ta ställning till är vilket dom- stolsslag som ska pröva de dubbla sanktionerna och vilka måltyper som behöver flyttas över till den handläggande domstolen. Förvaltningsdomstolarna har stor vana vid att handlägga skatte- frågor, vilket gör dem lämpade att bedöma skatterättsliga sank- tioner. Ett alternativ är att brottmålet och det skatte- eller tull- tillägg som grundar sig på t.ex. samma oriktiga uppgift handläggs gemensamt i allmän förvaltningsdomstol. En tydlig nackdel med en prövning i förvaltningsdomstol är att förvaltningsdomstolarna inte är vana vid att handlägga brottmål. Ett system där sanktions- förfarandena samlas i förvaltningsdomstol skulle innebära att åtal Ne bis in idem – överväganden och förslag som är samlade i en rättegång, t.ex. bokföringsbrott och skattebrott, delas upp för att hanteras av skilda domstolar. Bok- föringsbrottet skulle då fortfarande handläggas vid allmän domstol medan skattebrottet skulle flyttas över till allmän förvaltnings- domstol, utan koordinering , vilket skulle vara ytterligare en nackdel. Vår bedömning är att det är mest lämpligt att den samlade sanktionsprövningen sker i allmän domstol. Vid allmän domstol handläggs skatterättsliga och tullrättsliga frågor i brott- målen (på skattesidan ofta med ledning av beslut och förvaltningsdomstolens dom i skattemålet) och domstolen bör kunna behandla även skattetilläggs- eller tulltilläggsfrågan på lik- nande sätt.