sou · H1B346 · 2013-06-14 00:00:00 — Enligt artikel 395 i mervärdesskattedirektivet kan medlemsstat bemyndigas att genomföra särskilda åtgärder som avviker från direktivet. För att kunna få ett sådant bemyndigande krävs dock att det är fråga om åtgärder för att förenkla skatteuppbörden eller för att förhindra vissa slag av skatteundandragande eller skatteflykt. Begreppet förenklat förfarande omfattar dock inte den situationen att mervärdesskatt inte påförs, vilket ett netto- debiteringssystem innebär. Det är inte fråga om att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt. Mot denna bakgrund ser inte utredningen någon möjlighet att genom bemyndigande enligt artikel 395 kunna införa ett nettodebiteringssystem. Ett nettodebiteringssystem innebär att mikroproducenten alltid får ersättning för den el denne matar in på elnätet. I ett nettodebiteringssystem kan därför en mikroproducent komma att betraktas som någon som bedriver yrkesmässig verksamhet oavsett omsättningens storlek. En verksamhet anses enligt nuvarande lydelse av ML som yrkesmässig bl.a. om den utgör närings- verksamhet enligt IL (4 kap. 1 § ML). ML kommer dock att omformuleras i detta hänseende och tolkningen av begreppet yrkesmässig verksamhet ska också göras utifrån begreppet ekonomisk verksamhet i mervärdesskattedirektivet. EU-konform tolkning ska ske oavsett om det är till fördel eller till nackdel för den enskilde. Om mikroproducenten ska betraktas som en Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven skattskyldig person enligt ML, ska han därför t.ex. vara registrerad till mervärdesskatt, debitera mervärdesskatt på försäljningar och betala in mervärdesskatt samt deklarera den. I begäran om förhandsbesked (se avsnitt 6.2.3) är frågan om en mikroproducents elproduktion, som understiger den egna förbrukningen, är att se som en ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet (nuvarande artikel 9.1 första stycket i mervärdes- skattedirektivet), dvs. om en mikroproducent är en beskattningsbar person. Något avgörande från finns inte när detta betänkande trycks. 6.3Ett nettodebiteringssystem bör inte införas Utredningens bedömning: Eftersom ett nettodebiterings- system enligt utredningens uppfattning inte är förenligt med mervärdesskattedirektivet, bör det inte införas. Skälen för bedömningen: Regeringen har som målsättning att underlätta för enskilda som önskar uppföra mikroproduktions- anläggningar i syfte att främst använda produktionen för egen förbrukning. Trots att en mikroproducent inte blir debiterad för kostnaden för mätaren och dess installation i inmatningspunkten och trots att han betalar en reducerad nätavgift för sin inmatning, lönade det sig inte för en mikroproducent att låta installera en mätare i inmatningspunkten och därefter sälja sin överskottsel. Orsaken var att nätavgiften för inmatningen, även om den är reducerad, blev för hög för att det skulle löna sig att sälja överskottselen. hade dessutom visat sig intresserade av att köpa mikroproducenters elöverskott, beroende på att det ofta rör sig om små volymer. I regeringens proposition Enklare och tydligare regler för förnybar elproduktion, m.m. föreslogs därför att elanvändare som har ett säkringsabonnemang om högst och som producerar el med en effekt om högst 43,5 kW inte ska behöva betala nättariff för sin inmatning under förutsättning att elanvändaren är nettoförbrukare under ett kalenderår.54 Bestämmelsen trädde ikraft . Förhoppningen var dessutom att detta skulle öka förutsättningarna för dessa små elproducenter att sälja sin överskottsel alternativt 2009/10:51. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven sluta avtal om nettodebitering i stället för att bara mata in elen på elsystemet utan ekonomisk kompensation. Regeringen gav i uppdrag att utreda ett eventuellt införande av ett system med nettodebitering. överlämnade sin rapport, Nettodebitering – Förslag till nya regler för användare med egen elproduktion (EI R2010:23), till regeringen . Inspektionens bedömning var att en möjlighet till kvittning av energiskatt och mervärdesskatt skulle underlätta för elhandels- företag att på frivillig basis erbjuda avtal om nettodebitering, eftersom kvittningen då skulle kunna omfatta alla poster i elhandlarens faktura till kunden. Regeringens önskemål är alltså att underlätta för enskilda som önskar uppföra mikroproduktionsanläggningar i syfte att främst använda produktionen för egen förbrukning genom att öka förut- sättningarna för dessa att sälja sin överskottsel alternativt sluta avtal om nettodebitering. Ett nettodebiteringssystem kan dock medföra att mikroproducenterna bl.a. ska registreras till mervärdes- skatt, fakturera sina kunder (dvs. elhandelsföretagen) och redovisa mervärdesskatt. Att införa en skyldighet för t.ex. elhandelsföretag att ingå nettodebiteringsavtal, på en i övrigt fri marknad, kan inte anses vara ett aktuellt alternativ. Kunder med egen elproduktion ger i sämsta fall inte några intäkter alls till elhandelsföretaget utöver eventuella fasta avgifter, vilket skulle påverka elhandelsföretagets förmåga att konkurrera på marknaden. Eftersom elhandelsföretag kommer att påverkas olika av en sådan skyldighet, riskerar konkurrensen mellan elhandelsföretagen att snedvridas. Vidare skulle en sådan skyldighet innebära att elhandelsföretag, som i övrigt verkar på en fri marknad, tvingas hantera kunder med egen elproduktion. Frågan är då om ett nettodebiteringssystem ökar förutsättningarna för dessa elproducenter att få ersättning för sin el, antingen genom försäljning eller genom kvittning, genom frivilliga avtal med elhandelsföretag. En stor del av skattedelen av elkostnaden utgörs av mervärdes- skatten. Mycket av meningen med ett nettodebiteringssystem skulle därför gå förlorad om man skulle välja att endast låta energiskatten omfattas av systemet. Dessutom kvarstår problemet med att mikroproducenten kan anses bedriva ekonomisk verksamhet i och med att denne får ersättning för sin produktion genom kvittningen. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven Det är utredningens uppfattning att ett nettodebiteringssystem skulle komma i konflikt med mervärdesskattedirektivet och dessutom är de möjligheter till undantag som mervärdes- skattedirektivet medger inte tillämpliga. Utredningens slutsats är därför att ett nettodebiteringssystem inte bör införas. Enligt direktiven ska dock utredningen ta fram lagförslag om införandet av ett system för nettodebitering som omfattar kvittning av energi- och mervärdesskatt. Utredningen lämnar därför i kapitel 8 ett förslag på hur ett sådant system skulle kunna utformas. 7Utredningens förslag – skattereduktion Det kan finnas alternativa lösningar till hur en skattelättnad kan komma en mikroproducent till del. Utredaren ska därför enligt direktiven även lämna förslag på alternativa sätt att överföra skattelättnaden till privatpersoner och företag med mikro- produktion. Sammanlagt står energiskatt och mervärdesskatt för av kundens totala kostnad för el. Hur mycket mikro- producenten tjänar genom att kvitta energi- och mervärdesskatt beror på hur mycket el som anläggningen producerar och hur mycket el som mikroproducenten förbrukar. Skattebefrielser eller skattelättnader används som det huvud- sakliga stödsystemet i två av EU:s medlemsstater och som kompletterande instrument i andra medlemsstater. Producenter av förnybar el undantas från vissa skatter för att kompensera för den konkurrens de möter på elmarknaden. Effektiviteten av sådana skattelättnader beror på gällande skattesats i respektive medlems- stat. Därutöver förekommer åtgärder som t.ex. s.k. fastprissystem (feed-in-tariff-system), dvs. ett garanterat minimipris, olika för olika produktionsformer och elcertifikat. I får förnybar el ekonomiskt stöd i form av elcertifikat för varje producerad megawattimme. Det är elkunderna som betalar elcertifikaten i förhållande till sin elanvändning, enligt en särskild lag . Syftet är att öka andelen el som produceras med förnybara energikällor - vindkraft, vattenkraft och biobränsle. Skattereduktionen för miljöförbättrande åtgärder (lag [2003:1204] om skattereduktion för vissa miljöförbättrande installationer i småhus) fungerade så att den minskade den slutliga Utredningens förslag - skattereduktion skatten genom avräkning mot statlig inkomstskatt, inkomstskatt och statlig fastighetsskatt. Tanken bakom lagstift- ningen var att stimulera till vissa miljöförbättrande åtgärder på permanenthus. Fastighetsägare fick genom lagen möjlighet att antingen erhålla skattereduktion för installationer av biobränsle- eldade uppvärmningssystem i ett nyproducerat småhus eller för installationer av energieffektiva fönster i ett befintligt småhus. En mikroproducent skulle kunna få skattereduktion med ett belopp som ungefär motsvarar det belopp producenten skulle tjäna i ett nettodebiteringssystem. En skattereduktion skulle inte i sig medföra att mikroproducenten skulle anses bedriva ekonomisk verksamhet och därmed tvingas registrera sig till mervärdesskatt. Om mikroproducenten på annat sätt ändå får ersättning för sin el, kan han givetvis anses som en beskattningsbar person. En skattereduktion skulle inte strida mot mervärdesskattedirektivet. Reduktionen skulle dock vara en ekonomisk kompensation för den el som dessa producenter ofta tvingas mata in på elsystemet utan ersättning. Den skulle också kunna fungera såväl som en uppmuntran för mikroproducenter, som ett incitament till elhandelsföretag eller elnätsföretag att ge mikroproducenter ersättning för den gröna el de producerar. Även genom policy- arbete inom branschen kan elhandelsföretag/elnätsföretag upp- muntras att ingå avtal med mikroproducenter om ersättning för den inmatade elen. 7.2En särskild lösning för beskattningsbara personer? Beskattningsbara personer enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får dra av ingående mervärdesskatt på inköp som de gör för sin mervärdesskattepliktiga verksamhet. Den mervärdesskatt på el som köps in av en näringsidkare – och som hör till verksamheten och inte till t.ex. ett privat boende – kan därför dras av på vanligt sätt och blir ingen kostnad för personen. För dessa beskattningsbara personer kan därför syftet med ett nettodebiteringssystem uppnås genom ett avdrag för energiskatten. Frågan är då hur man avgränsar dessa mikroproducenter från dem som inte kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Om man kan skilja dessa från varandra, Utredningens förslag - skattereduktion skulle en lösning kunna vara att man har två olika system. Ett system för de personer som kan dra av den ingående mervärdes- skatten och som alltså endast ska kompenseras för energiskatten som de får betala när de köper tillbaka sin förnybara el. Det andra systemet skulle omfatta dem som inte kan göra avdrag för mervärdesskatten och som alltså måste kunna nettodebitera såväl mervärdesskatten som energiskatten. Först och främst kan konstateras att mikroproduktion av el ofta bedrivs i anslutning till en stadigvarande bostad. Till den del inköpt el avser uppvärmning av den privata bostaden eller s.k. hushållsel, kan den givetvis inte utgöra grund för avdrag i den mervärdes- skattepliktiga verksamheten, eftersom inköpet inte hänför sig till verksamheten (8 kap. 3 § ML). Dessutom får ingående skatt som belöper på en stadigvarande bostad inte dras av (8 kap. 9 § första stycket 1 ML). Kammarrätten har prövat avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML när det gäller kostnader för installation av bergvärme i en villafastighet. Bolagets ägare med familj bodde i byggnaden och på det nedre planet fanns även en kontorsdel där bolaget hade sin verksamhet. Verksamheten bedrevs i en klart avskild och anpassad del av fastigheten. Kammarrätten ansåg dock att installationen av bergvärme hade ett sådant samband med byggnadens funktion som bostad, att avdragsrätt inte medgavs till någon del (Kammarrätten i dom , mål nr 3541-08). Det en bergvärmeanläggning producerar förbrukas i sin helhet direkt i bostaden, även om förbrukningen i viss mån kan hänföras till verksamheten som bedrivs där. En solcellsanläggning kan däremot kontinuerligt leverera el till ett elhandelsföretag/elnätsföretag, vilket kan utgöra en ekonomisk verksamhet i sig. Det skulle kunna innebära att det inte går att hävda att inköpet av en solcells- anläggning i sin helhet avser den stadigvarande bostaden. Oavsett om mikroproduktion av el anses vara beskattningsbar verksamhet enligt ML eller inte, innebär alltså detta avdragsförbud att ett nettodebiteringssystem som endast omfattar energiskatten inte kompenserar mikroproducenter fullt ut på det sätt som det är tänkt. Mikroproducenter som bedriver elproduktion på fastighet som utgörs av stadigvarande bostad – dvs. företrädesvis småhus – skulle i stället kunna få en möjlighet att ansöka om skatte- reduktion. Ett skattereduktionssystem bör vara enkelt att tillämpa för alla parter. Ett system med skattereduktion med kontrolluppgift skulle vara enkelt för mikroproducenten som endast skulle behöva begära Utredningens förslag - skattereduktion reduktionen i sin inkomstdeklaration. Elnätsföretaget skulle på elektronisk väg kunna förse med uppgift om att det är fråga om en mikroproducent samt vilken mängd el som mikroproducenten matat in på och tagit ut från elnätet. Även för del måste det finnas en enkel kontrollmöjlighet. En utgångspunkt bör därför vara att en sådan avgränsning görs utifrån en uppgift som redan finns hos . Uppgifterna om vilken mängd el som matats in och tagits ut finns hos elnätsföretaget, som genom en kontrolluppgift kan lämna uppgifterna till . Mikroproducenten har själv eller kan relativt enkelt ta fram uppgift om vilken typ av fastighet som elproduktionsanläggningen ligger på. Mikroproducenten får se till att elnätsföretaget samt den som är skattskyldig för energiskatten får dessa uppgifter. För de anläggningar som finns på småhus- enheter kan elnätsföretaget lämna en kontrolluppgift om mikro- producentens säkringsstorlek (ampere) samt den mängd el som anläggningen matat in på och tagit ut från elnätet. En möjlighet skulle därför kunna vara att avgränsningen görs utifrån om det är fråga om småhusenhet respektive annan fastighetstaxeringsenhet. En fysisk person som är mikroproducent har ofta sin elproduktionsanläggning på en småhusenhet. Oavsett om denne kommer att betraktas som beskattningsbar person eller inte enligt ML, kommer mikroproducenten därför eventuellt inte att få avdrag för mervärdesskatt på inköpt el, eftersom ingående skatt som inte hänför sig till verksamheten eller som belöper på en stadigvarande bostad inte får dras av (8 kap. 3 och 9 §§ ML). Den mikro- producent som har ett elabonnemang och mikroproduktion på en småhusenhet – ofta fastighetsägaren själv – skulle därför i stället kunna få en skattereduktion. Den som har en mikroproduktions- anläggning på en småhusenhet skulle alltså som fysisk person få rätt till skattereduktion. Oavsett om mikroproducenten delvis bedriver en närings- verksamhet på småhusenheten skulle producenten enligt ett sådant förslag som fysisk person alltså kunna få skattereduktion under förutsättning att det är en enskild person som har abonnemanget. Utredningens förslag - skattereduktion Det kan förekomma att näringsverksamhet bedrivs i ett småhus som inte alls används som bostad. Något hinder för närings- verksamheten att dra av den ingående mervärdesskatt som belöper på elen torde då inte föreligga. Om det är en enskild verksamhet skulle dessutom den privatperson, som bedriver verksamheten, eventuellt kunna få skattereduktion eftersom det är en småhus- enhet. Byggnad på annans mark (byggnad på ofri grund) anses som en fastighet enligt 1 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, och byggnaden respektive marken utgör två separata taxeringsenheter eftersom de har olika ägare. Ett småhus på ofri grund som ligger på en fastighet som omfattar produktiv mark utgör därför småhusenhet, trots att marken (inklusive tomten) är en lantbruksenhet. Byggnaden indelas som småhusenhet enligt 4 kap. 5 § första stycket punkt 1 FTL. Tomtmarken ingår med stöd av 4 kap. 5 § andra stycket FTL i lantbruksenheten.1 En innehavare av en anläggning av förnybar el på en byggnad på en lantbruksenhet, kan alltså omfattas av möjligheten till skattereduktion om byggnaden utgör en fastighet. Även för jordbruk gäller att avdrag inte medges enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML på ingående mervärdesskatt till den del en ersättning avser den stadigvarande bostaden, dvs. mangårds- byggnaden på lantbruksenheten. Om den ingående skatten delvis är hänförlig till stadigvarande bostad eller om verksamheten endast delvis medför skattskyldighet, ska skatten delas upp i enlighet med vad som sägs i 8 kap. 9, 13 och 14 §§ ML. Så länge det är fråga om en anläggning som till stor del försörjer ekonomibyggnader med el, bör alltså även denna mikroproducent kunna tillgodoses väl med ett system med nettodebitering av energiskatten. Om det däremot är en lantbruksenhet som främst har kostnader för en mangårds- byggnad och endast mindre ekonomibyggnader – t.ex. ett skogs- bruk – innebär förslaget att en sådan mikroproducent kommer att få nettodebitera energiskatten, men eventuellt inte få göra avdrag för någon mervärdesskatt (jfr nämnda dom från Kammarrätten i i mål nr 3541-08). 1 ställningstagande , dnr 130 732169-04/111. Utredningens förslag - skattereduktion När en bostadsrättsförening upplåter bostadsrätter till medlemmar för boende bedriver föreningen inte verksamhet som medför skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen (3 kap. 2 § ML). Undantaget från skatteplikt omfattar även föreningens eventuella tillhandahållande av gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om det ingår i nyttjanderätten. Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger i motsvarande mån därför inte (8 kap. 3 § ML). I vissa fall ska en bostadsrättsförening dock redovisa mervärdesskatt. Det gäller t.ex. vid uthyrning av garageplatser (parkeringsplatser) till andra än föreningens lägenhetsinnehavare eller vid frivillig skattskyldighet i samband med uthyrning av lokaler till näringsidkare. I den mån föreningen tillhandahåller sina medlemmar el, är det alltså ett underordnat led till bostadsupplåtelsen och som därmed omfattas av undantaget från skatteplikt. Om föreningen däremot säljer el, kan det anses som en mervärdesskattepliktig transaktion. Eftersom inköp av el som föreningen ska tillhandahålla i samband med bostadsupplåtelser inte kan anses hänföra sig till den verksamhet som medför skattskyldighet, torde föreningen inte kunna göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på inköpt el. Dessutom får, som tidigare nämnts, ingående skatt som belöper på en stadigvarande bostad inte dras av. En konsekvens skulle alltså bli att en bostadsrättsförening som har mikroproduktion av el – i princip – endast skulle få möjlighet att få prisnedsättning med anledning av avdraget för energiskatt. Någon kompensation för mervärdesskatten skulle föreningen däremot inte få. Det förekommer dessutom att mikroproducenten är en privatperson som har sin anläggning på en hyreshusenhet. Det kan t.ex. vara en privatperson med en solcellspanel på sin balkong. Även en sådan mikroproducent bör få skattereduktion. I den mån en privatperson bedriver näringsverksamhet i en bostadsrätt, skulle den kunna få skattereduktion i egenskap av fysisk person. Eftersom en anslutningspunkt (inmatnings- och uttagspunkt) endast kan utgöra grund för antingen avdrag för energiskatten eller skatte- reduktion, skulle det inte kunna bli fråga om dubbel skattelättnad. Här kan dock konstateras att det för hyreshusenheter skulle bli fråga om två parallella system; skattereduktion för den fysiska personen och avdrag för energiskatten för den juridiska personen. Utredningens förslag - skattereduktion Det kan i sin tur innebära såväl avgränsnings- som kontroll- problem. Utredningens bedömning: Det bör inte införas en särskild lösning för beskattningsbara personer. Skälen för bedömningen: För de beskattningsbara personer som kan göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på el, kan alltså syftet med ett nettodebiteringssystem uppnås genom att endast införa ett avdrag för energiskatten. Det torde inte vara svårt för de inblandade aktörerna att skilja mellan fysiska och juridiska personer. Endast det förhållandet att en anläggningsinnehavare är juridisk person, innebär dock inte att personen får göra avdrag för den ingående mervärdesskatten som belöper på elproduktionen. Frågan är då hur man avgränsar dessa mikroproducenter från dem som inte kan göra avdrag. Först och främst kan konstateras att mikroproduktion av el ofta bedrivs i anslutning till en stadigvarande bostad och att ingående skatt som belöper på en stadigvarande bostad inte får dras av. Sådan elproduktion blir alltså som regel inte kompenserad med endast ett avdrag för energiskatten. Eftersom småhusenheter ofta utgörs av stadigvarande bostäder och uppgifter om vilka fastigheter som är småhusenheter är en uppgift som har tillgång till, skulle detta kunna vara en möjlighet att på ett enkelt sätt avgränsa dem som bör få ytterligare kompensation genom skattereduktion. En avgränsning utifrån taxeringsenhet innebär emellertid att vissa producenter blir helt eller delvis utan kompensation. Även om en mikroproducent endast delvis bedriver en näringsverksamhet på en småhusenhet, skulle denne som fysisk person få skattereduktion. Däremot skulle näringsverksamheten inte beviljas någon kvittning av (eller avdrag för) energiskatten, eftersom verksamheten ligger på en småhusenhet. Om mikroproducenten, som bedriver närings- verksamhet, inte är en fysisk person kommer denne alltså att varken få skattereduktion eller kompensation för energiskatten, trots att producenten troligen inte kan göra avdrag för mervärdes- skatten. Däremot, om näringsverksamhet bedrivs av en fysisk person i en lokal som ligger i en hyreshusenhet, kan det inte Utredningens förslag - skattereduktion uteslutas att denne kan få såväl skattereduktion som avdrag för ingående mervärdesskatt. Och om mikroproduktionen bedrivs på en lantbruksenhet som främst har kostnader för en mangårds- byggnad och endast mindre ekonomibyggnader – t.ex. ett skogsbruk – skulle en sådan mikroproducent komma att få nettodebitera energiskatten men kanske inte få göra avdrag för någon mervärdesskatt. Ett ytterligare exempel är bostadsrätts- föreningar som också i princip endast får möjlighet till kompensation för sin energiskatt. En avgränsning genom fastighetstyp kräver också att elproduktionsanläggningen på ett någorlunda enkelt sätt måste kunna kopplas ihop med fastigheten, dvs. elnätsföretaget måste kunna avgöra på vilken fastighet en anslutningspunkt (inmatnings- och uttagspunkt) befinner sig. Elnätsföretaget har ett nummer som identifierar anläggningen (mätpunkten), men varken av detta anläggningsnummer eller avtalet mellan kunden och företaget behöver framkomma på vilken fastighet anläggningen befinner sig. Sammanfattningsvis anser utredningen att denna lösning skulle innebära såväl gränsdragningsproblem som mycket administration och kontrollsvårigheter. Utredningen väljer därför att inte förorda detta alternativ. Någon annan lösning till hur man på ett enkelt sätt avgränsar de olika mikroproducenterna från varandra har utredningen inte funnit. 7.3Skattereduktion för mikroproduktion av förnybar el Som tidigare konstaterats skulle en mikroproducent kunna få skattereduktion med ett belopp som ungefär motsvarar det belopp producenten skulle tjäna i ett nettodebiteringssystem. En skatte- reduktion skulle inte i sig medföra att mikroproducenten skulle anses bedriva ekonomisk verksamhet och därmed tvingas registrera sig till mervärdesskatt. Reduktionen skulle vara en ekonomisk kompensation för den el som dessa producenter ofta matar in på elsystemet utan ersättning. Utredningens förslag - skattereduktion 7.3.2Vem bör få skattereduktion?