sou · H1B346 · 2013-06-14 00:00:00 — Enligt uppgifter från dåvarande Särskilda skattekontoret i var det, vid tiden för arbete, ytterst få som anmält sig som skattskyldiga enligt denna bestämmelse, och de som hade gjort det var företrädesvis större förbrukare.13 Det fanns därför anledning att anta att regleringen innebar att skatt inte betalades för viss del av den el som förbrukades i . föreslog därför att bestämmelsen skulle tas bort. Den större delen av elhandeln sker via och de företag som köper el där registreras. Antalet förbrukare som registreras på denna grund har därför ökat. har inga exakta siffror, men har uppgett att en hög uppskattning är att det är fråga om ett 50-tal förbrukare. 13 SOU 2003:38 s. 359. Skattskyldighet för elektrisk kraft Eftersom el endast får föras in till via koncessions- pliktiga nät, kommer denna förbrukning ändå att bli beskattad genom att elnätsföretagen enligt förslaget blir skattskyldiga. Olaglig införsel av el El får i princip endast föras in till via koncessionspliktiga nät. Det borde därför inte förekomma att el förs in på annat sätt än att den kan skattemässigt fångas upp av elnätsföretagen. För att ändå kunna täcka den situationen att någon olagligt för in el, bör det finnas en bestämmelse om skattskyldighet även i sådana fall. Det bör därför införas en regel som innebär att den som, utan att vara nätinnehavare, för in elektrisk kraft till blir skattskyldig, om inte den elektriska kraften går via ett elnät som innehas av en skattskyldig nätinnehavare. En motsvarande regel finns i den finska lagstiftningen som också bygger på nätinnehavarna som skattskyldiga. Bestämmelsen får ses som en säkerhetsåtgärd för att en olaglig införsel av el ska kunna beskattas, även om den i praktiken inte torde få någon betydelse. 9.7Utformningen av reglerna för skattskyldighetens inträde Utredningens förslag: Skyldigheten för producent och elnäts- företag att betala energiskatt inträder dels vid egenförbrukning, dels när el överförs till någon annan än producenter eller elnätsföretag som är skattskyldiga. För den som olagligt fört in el till ska skattskyldigheten inträda när elen förs in. Skyldighet att betala energiskatt inträder inte när el överförs till det elnät som innehas av systemansvarig myndighet, dvs. överförs till det av ägda och förvaltade stamnätet. Bakgrunden till förslagen: Enligt Skattenedsättningskommitténs föreslag i SOU 2003:38 (s. 548) skulle begreppet levereras i 11 kap. 7 § LSE, i och med att nätinnehavarna skulle ta över rollen som skattskyldiga från elhandelsföretagen, ersättas med begreppet Skattskyldighet för elektrisk kraft Vidare föreslogs att för den som själv för in el, utan att den går via en nätinnehavares elnät, skulle skattskyldigheten inträda då elen förs in till . Vid remissbehandlingen av betänkandet framhöll Energi- myndigheten att förslaget om när skattskyldigheten skulle inträda borde förtydligas. Enligt Energimyndigheten täckte den föreslagna skrivningen inte in det fallet att en producent eller nätinnehavare överför el till någon annan än den som förbrukar elen, t.ex. när en nätinnehavare överför el till ett från koncessionsplikt undantaget industrinät med externa kunder. Industrinätsinnehavaren överför i detta fall elen, men förbrukar den inte bara själv. Skälen för förslagen: Leveransbegreppet i LSE infördes i och med ikraftträdandet av LSE och ersatte då begreppet "distribuerar" i den upphävda lagen (1957:262) om allmän energiskatt (EL). Av förarbetena framgår att man ansåg att det låg närmare till hands att beteckna den som överför kraften – innehavaren av en nätkoncession – som distributör.14 Skyldigheten att betala skatt inträder enligt nuvarande bestämmelser inte förrän den elektriska kraften faktiskt levereras till förbrukaren respektive förbrukas av producenten eller leverantören. Uttrycket leverans har enligt förarbetena samma innebörd som vad gäller skattskyldig- hetens inträde vid bränslebeskattningen. Elektrisk kraft kan alltså inte anses ha levererats till den slutlige förbrukaren förrän den passerat förbrukarens mätare.15 Även i fortsättningen är det den slutliga förbrukningen av el som ska ligga till grund för beskattning. El som överförs mellan skattskyldiga ska alltså inte beskattas. åstadkoms detta genom att skattskyldighet inte inträder för el som levereras till en annan skattskyldig. Sådana leveranser ska inte redovisas i skatte- deklarationen. Motsvarande bör gälla också för elnätsföretag som skattskyldiga, dvs. skattskyldighet ska inte inträda för el som överförs från ett elnätsföretag till ett annat eller från en producent till ett elnätsföretag. Skattskyldighet ska inte heller inträda för el som överförs från ett elnätsföretag till en producent. För att anpassa reglerna om skattskyldighetens inträde till att elnäts- företagen i stället för elhandelsföretagen föreslås bli skattskyldiga, bör termen levereras i flertalet av paragraferna i 11 kap. LSE ersättas med termerna används respektive överförs. 1994:95/54, s. 135–136. 15Aa s. 138. Skattskyldighet för elektrisk kraft Med överföring av elektrisk kraft förstås, liksom tidigare, inmatning av elektrisk kraft på det elektriska nätet, oavsett om det är fråga om stamnätet eller ett regionalt eller ett lokalt nät, liksom kundernas uttag av elektrisk kraft från det elektriska nätet. Bestämmelsen i 11 kap. 7 § första stycket 1 a) LSE bör ges en sådan utformning att det klart framgår att skattskyldighet inträder då el överförs till någon som inte är skattskyldig i egenskap av producent eller elnätsföretag. Det innebär att skattskyldighet ska inträda när el överförs till någon som är skattskyldig på grund av olaglig införsel av el. Utredningen föreslår (avsnitt 9.6.2) att ska undantas från kretsen av skattskyldiga. För att inte skattskyldighet enligt det nu lämnade föreslaget ska inträda när en skattskyldig överför el till stamnätet, bör därför även bestämmelserna i 11 kap. 7 § LSE kompletteras med en undantagsregel avseende . Detta undantag bör dock bara gälla för sådan el som överförs till stamnätet och inte vara tillämpligt när el i annat fall överförs till , t.ex. för förbrukning i dess kontorslokaler. Den nu föreslagna ordningen innebär således att producenter och elnätsföretag ska kunna överföra el till stamnätet utan att detta medför några beskattningskonsekvenser. För den som är skattskyldig på grund av olaglig införsel bör skattskyldigheten inträda direkt vid införseln. 10Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt på el för olika former av förnybar el I utredningens uppdrag ingår att analysera utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt på el för olika former av förnybar elproduktion. Den förnybara elproduktionen i stod för , vilket motsvarar av all elproduktion i landet. Vattenkraften stod för av den förnybara elproduktionen jämfört med . Nederbörden medförde den tredje högsta elproduktionen för vattenkraftsproduktionen. Biomassa stod för . El från vindkraft och från organiskt avfall bidrog med 7,2 respektive . fanns det totalt cirka 5 000 produktions- anläggningar för förnybar el i , varav cirka 4 300 anlägg- ningar omfattades av elcertifikatssystemet. Av det totala antalet anläggningar i certifikatsystemet var 2 400 mindre än eller lika med och av dessa var cirka 420 mindre än . Det finns därutöver ett stort antal solpaneler som inte ingår i elcertifikatsystemet. Endast cirka 130 ingår i systemet. Detta kan jämföras med att det fanns totalt 2 288 produktions- anläggningar för förnybar el i , varav 1 916 anläggningar omfattades av elcertifikatsystemet. Av det totala antalet anlägg- ningar var 1 847 mindre eller lika med och av dessa var 229 mindre än eller lika med . Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt 10.2Tidigare och nuvarande reglering elkraft började beskattas har huvudregeln varit att all elkraft som producerats och yrkesmässigt distribuerats i landet ska beskattas. Den elkraft som framställts i mindre kraftverk och som inte yrkesmässigt distribuerats har av administrativa skäl varit skattebefriad. Skattebefrielsen kom att utformas som en generell skatte- befrielse för elkraft som framställdes av en producent som förfogade över en installerad generatoreffekt understigande och som inte yrkesmässigt distribuerade elkraft. Effektgränsen har därefter höjts stegvis. slopades effektgränsen helt för vindkraften som den behölls för annan elproduktion. 10.2.2Nuvarande reglering och tolkning av den Nuvarande reglering och dess bakgrund Huvudregeln i lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) är att el som förbrukas i är skattepliktig (se 11 kap. 1 § LSE). Till denna huvudregel hör dock ett antal undantag. El som framställs i ett vindkraftverk, oavsett generatoreffekt, är undantagen från skatteplikt om producenten inte yrkesmässigt levererar el (se 11 kap. 2 § 1 LSE). Vidare är el som framställs i annat kraftverk än vindkraftverk inte skattepliktig, om producenten förfogar över en installerad generatoreffekt understigande och denne inte heller yrkesmässigt levererar el (se 11 kap. 2 § 2 LSE). Bestämmelsen i 11 kap. 2 § 2 LSE, enligt vilken egenförbrukning hos mindre elproducenter undantas från skatteplikt, har införts av administrativa skäl och inte som någon allmän stimulans.1 Undantaget gäller om elkraften framställts av en producent som inte ägnar sig åt yrkesmässig leverans och som förfogar över en generatoreffekt som är mindre än . fanns en särreglering för vindkraftverk där denna bestämmelse gällde om generatoreffekten var mindre än . 1993/94:SkU34 s. 17. Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt högre effektgräns för vindkraftverk hade sin grund i att vindkraft- verken har en lägre tillgänglighet än vattenkraftverken.2 Enligt 11 kap. 2 § 1 LSE är dessutom elektrisk kraft inte skattepliktig om den framställts i i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar el. Bestämmelsen innebär en generell skattefrihet för vindkraftsproducerad elkraft, oavsett kraftverkets generatoreffekt, i de fall då producenten inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft. Motsvarande bestämmelse fanns redan i föregångaren till LSE, dvs. lagen (1957:262) om allmän energiskatt (EL). Där infördes bestämmelsen (bet. 1993/1994:SkU34. 1993/94:297, SFS 1994:328). Bakgrunden till införandet av denna bestämmelse var ett avgörande av där nämnden fann att undantags- bestämmelsen gällande egenförbrukning hos mindre elproducenter inte gällde om elkraften distribuerats från kraftverket till dess ägare via ett nät som användes för yrkesmässig distribution. Enligt nämndens mening kunde det inte anses vara egenproduktion (dvs. icke yrkesmässig produktion) främst med hänsyn till att elektrisk kraft matats in på annans distributionsnät där den inte kunde avskiljas för producentens räkning och därefter transiterats till ett av denne anvisat särskilt förbrukningsställe. Regeringsrätten fann också att fråga var om yrkesmässig distribution, men med motiveringen att den producerade kraften levereras av föreningen till bolaget mot ersättning för att av bolaget distribueras över bolagets nät till ett stort antal förbrukare, av vilka de flesta inte är föreningsmedlemmar.3 Enligt mening fanns det goda skäl att lämna en miljöbonus till vindkraften och med hänsyn till de problem som uppstått vid gränsdragningen kring undantaget för mindre elproducenter ville man inte motsätta sig förslaget att stödet fick formen av en bonus som utgick via skattesystemet. Utskottet konstaterade att elen som produceras vid ett vindkraftverk inte beskattas vid leverans till nätet, utan först när den levererats till en förbrukare. Eftersom det inte var möjligt att särskilja denna el från annan el till viss förbrukare, kunde någon generell skattebefrielse för elkraft inte tillskapas i praktiken. I dessa fall skulle bonusen lämnas i form av ett avdrag som skulle tillfalla distributören, dvs. elleverantören, eftersom denne var skattskyldig för elkraften. Avsikten var dock att bonusen skulle slussas vidare till 2A a s. 16. 3RÅ 1994 not. Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt fann också att effektgränsen om för skattefrihet då vindkraftsverkets ägare själv förbrukar kraften borde slopas.4 infördes alltså dels en bestämmelse om generell skattefrihet för egenproduktion av vindkraft som innebar att effektgränsen slopades, dels den s.k. miljöbonusen. Som tidigare nämnts (se avsnitt 8.6) inleddes , en avtrappning av miljöbonusen. Någon förändring av skatte- friheten för el producerad av vindkraftverk gjordes dock inte i samband med den slopade miljöbonusen. Tolkningen av yrkesmässig leverans Frågan om den el som framställs i ett vindkraftverk anses yrkes- mässigt levererad eller inte har alltså betydelse för om elen är skattepliktig eller inte. Detsamma gäller för annan kraftproduktion där producenten förfogar över en installerad generatoreffekt som understiger . har i tre avgöranden från tagit ställning till undantagsbestämmelsen i 11 kap. 2 § 1 LSE och därmed också begreppet yrkesmässig leverans. I ett av avgörandena prövade domstolen frågan om en vindkraftsproducent yrkesmässigt levererat el när elen används vid producentens uthyrning av byggnader (HFD 2012 ref. 26). Enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning bör egenproducerad el som en fastighetsägare tillhandahåller vid upplåtelse av fastighet inte anses levererad till hyresgästerna om tillhandahållandet endast ingår som ett osjälvständigt och naturligt moment i upplåtelsen, vilket typiskt sett är fallet när elen ingår ospecificerad i hyran. Om producenten inte yrkesmässigt levererar annan el omfattas sådan 2 § 1 LSE. stämmer med den tillämpning som har gett uttryck för i skrivelse (dnr 131 634650 08/111). gjorde där bedömningen att en fastighetsförvaltare som fördelar egenproducerad el eller inkommande el från en leverantör till sina hyresgäster, ska anses leverera elen, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1–2 och 5 § stycket 2 LSE, 1993/94:SkU34 s. Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt Ingår däremot elen ospecificerad i hyresdebiteringen anser att fastighetsförvaltaren inte ska anses ha levererat elen. I en annan dom prövade Högsta förvaltnings- domstolen frågan om en ekonomisk förening skulle anses yrkesmässigt leverera den el som föreningen framställde och levererade till sina medlemmar (HFD 2012 not. Av den ekonomiska föreningens stadgar framgick bl.a. att föreningen hade till ändamål att främja sina medlemmars ekonomiska intressen genom driftansvar och i egen regi producera och/eller arrendera miljövänlig vindkraft för medlemmarnas egen konsumtion. fann att det var föreningen som fick anses framställa vindkraften och att den sedan levererades till medlemmarna. Nämnden fann även att föreningens verksamhet var yrkesmässig. Därigenom var föreningen skyldig att betala energiskatt. fastställde nämndens förhandsbesked och konstaterade dels att definitionen av yrkes- mässighet är detsamma som i 4 kap. 1 § 1 mervärdesskatte- lagen (1994:200), ML, dels att avsaknad av vinstsyfte i praxis inte hindrat att verksamheten hos en juridisk person behandlats som näringsverksamhet vid inkomstbeskattningen eller yrkesmässig i mervärdesskattesammanhang. Däremot medför inte den omständigheten att en bolagsman i ett enkelt bolag har möjlighet att överlåta sin andel av den producerade elen att även bolaget ska anses yrkesmässigt leverera el (se HFD:s dom i mål nr 5021-11). Huvudregeln är att el som förbrukas i är skattepliktig. Från denna huvudregel görs bl.a. undantag av administrativa skäl för egenproduktion hos mindre elproducenter som förfogar över en generatoreffekt om mindre än . När det är fråga om elproduktion som saknar generatorer kan eventuellt undantaget också vara tillämpligt (se ställningstagande , dnr 131 651138-11/111). fanns en särreglering för vindkraftverk där undantaget gällde om generatoreffekten var mindre än . (och sedan Regeringsrätten) konstaterat att detta undantag inte gällde när elen väl levererats ut på det allmänna Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt elnätet mot ersättning, infördes den s.k. miljöbonusen förutom att effektgränsen för skattefrihet för egenproduktion av vindkraft slopades. I samband med att elcertifikatsystemet infördes slopades många stödsystem. För att säkerställa produktionen från befintliga vindkraftverk inleddes, i stället för ett direkt avskaffande, en avtrappning av den s.k. miljöbonusen (prop. 2001/02:143 s. finns alltså inte miljöbonusen kvar, men däremot är regeln om skattefrihet för vindkraftsel oförändrad. Det finns inte någon särskild motivering till varför denna skattefrihet behölls, trots att miljöbonusen avskaffades och elcertifikatsystemet infördes. Av Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden framgår bl.a. att en ekonomisk förening som producerar el till sina medlemmar anses leverera el och att, även om föreningen inte har något vinstsyfte med verksamheten, leveranserna kan ses som yrkesmässiga. HFD hänvisade i denna del till att definitionen av yrkesmässighet i LSE är densamma som i 4 kap. 1 § ML och att avsaknad av vinstsyfte i praxis inte hindrat att verksamhet hos en juridisk person behandlats som näringsverksamhet vid inkomst- beskattningen eller yrkesmässig i mervärdesskattesammanhang. Oavsett en verksamhets syfte eller resultat kan den alltså anses vara yrkesmässig. (Se även avsnitt 6.2.1 angående den föreslagna ändringen av mervärdesskattelagens definition). Ett enkelt bolag är ingen juridisk person. Två personer som driver ett enkelt bolag kan därför ha olika skattemässig status; skyldigheten att betala energiskatt smittar inte från den ene bolagsmannen till den andre. Den ene bolagsmannen kan – om denne säljer delar av sin andel producerad el – anses bedriva en yrkesmässig verksamhet och bli skattskyldig, utan att den andre anses bedriva yrkesmässig leverans. Man kan alltså konstatera att för den eller de som vill driva en vindkraftsanläggning kan formen för hur man bedriver verksam- heten ha stor betydelse för om man blir skattskyldig eller inte enligt LSE. Avgörande för att elen ska anses ha levererats är enligt tolkning att äganderätten till elen övergått genom försäljning eller annat avtal om överlåtelse. Leveransbegreppet har tillämpats så att om fastighetsförvaltaren fakturerat elen i form av mätt eller uppskattad elförbrukning har elen ansetts levererad. Om den däremot har ingått som en ospecificerad del i hyran, har den Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt inte ansetts levererad. HFD har i sina avgöranden kommit till samma slutsats. HFD har hänvisat till den praxis som utvecklat i fråga om s.k. sammansatta transaktioner i mervärdesskattesammanhang. Utifrån denna praxis har HFD konstaterat att om tillhandahållandet av el ingår som ett osjälvständigt och naturligt moment i upplåtelsen, vilket typiskt sett är fallet när den ingår ospecificerad i hyran, ska den inte anses levererad. Tillhandahållandet av el får anses underordnat det huvudsakliga tillhandahållandet (upplåtelse av bostad och/eller lokaler) och ska därför skattemässigt behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. När elen alltså ingår ospecificerad i hyresdebiteringen har elen skattemässigt inte levererats. Vad som är ett osjälvständigt och naturligt moment i upplåtelsen, utöver det fallet att elen ingår ospecificerad i hyresdebiteringen, framgår inte av HFD:s avgörande. Det kan inte uteslutas att även andra situationer kan falla utanför begreppet yrkesmässig leverans. 10.3Statliga stöd till förnybar energiproduktion Energiskatteavdraget för vindkraften, den s.k. miljöbonusen, som infördes skulle ha upphört , men som tidigare nämnts bedömdes det att ett fortsatt statligt stöd var nödvändigt till dess att ett nytt stödsystem utvecklats. Tanken var att miljöbonusen, och andra stöd för förnybar energiproduktion, skulle ersättas av elcertifikatsystemet som trädde ikraft . Elcertifikatsystemet behövde dock kompletteras med övergångs- regler för vindkraften och inleddes därför en avtrappning av miljöbonusen i stället för att den då helt skulle upphöra. Miljöbonusen för den landbaserade vindkraften upphörde helt , medan miljöbonusen för den havsbaserade vindkraften upphörde vid utgången av . Avtrappningen av miljöbonusen är slutförd och ges därför inga energiskattelättnader för vindkraftsproducerad el, förutom den skattefrihet som finns för vindkraftsel enligt 11 kap. 2 § LSE. Någon förändring av skattefriheten för egenförbrukning av el producerad av vindkraftverk gjordes alltså inte i samband med den slopade miljöbonusen. Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt Elanvändarna kan sedan elmarknaden reformerades välja elleverantör. Successivt har därmed även en marknad för förnybar el vuxit fram, vilket innebär att användarna även erbjuds att köpa el som producerats med användning av förnybara energikällor, t.ex. vatten- eller vindkraft. Eftersom produktionskostnaderna för sådan el, om man undantar den storskaliga vattenkraften, ofta är högre än för el som producerats med kärn- eller fossilkraft, har efterfrågan på el med sådant ursprung inte varit tillräckligt stor för att ge elpriser som fullt ut täcker produktionskostnaderna i dessa anläggningar. Regeringen redovisade mot den bakgrunden i propositionen Ekonomiska förutsättningar för elproduktion från förnybara energikällor (prop. 1999/2000:134) riktlinjer för en ny och mer marknadsorienterad stödform för denna elproduktion. Riktlinjerna innebar att ett samlat system för att främja förnybar el skulle tas fram. Systemet skulle enligt riktlinjerna bygga på handel med elcertifikat, kombinerat med en skyldighet att inkludera en viss andel förnybar el i elleverans eller elinköp. beslutade i enlighet med propositionen (bet. 2000/01:NU3, rskr. 2000/01:111). Elcertifikatsystemet, som infördes , är alltså ett marknadsbaserat stödsystem som har ersatt tidigare investeringsbidrag och driftstöd till vindkraft och annan förnybar elproduktion. Systemet innebär ett kvotbaserat system för att främja elproduktion med användning av förnybara energikällor. Systemet som infördes bygger på att producenterna av sådan el, s.k. förnybar el, tilldelas elcertifikat av staten och att det finns en kvotplikt, som innebär en skyldighet för elanvändare att inneha elcertifikat i förhållande till sin förbrukning av el under det föregående kalenderåret. Om kvotplikten inte fullgörs, ska en kvotpliktsavgift betalas till staten. Elcertifikatsystemet syftar bl.a. till att ge samma stöd till olika produktionsformer för förnybar el och att stimulera teknikutveckling.5 Elproducenter, vilkas elproduktion uppfyller kraven i lagen om elcertifikat, får ett elcertifikat för varje megawattimme (MWh) el som de producerar. Genom elcertifikatsystemet ökar de förnybara energikällornas möjlighet att konkurrera med icke förnybara energikällor. Dessutom gynnas utbyggnaden av den mest kostnads- effektiva förnybara elproduktionen genom att systemet är teknik- 2002/03:40. SOU 2013:46 Utformningen av reglerna om befrielse från energiskatt Mängden elcertifikat som ska köpas av de kvotpliktiga elanvändarna ändras i takt med att kvotplikten successivt ändras, vilket medför en ökande efterfrågan på elcertifikat. Elcertifikatssystemet har genomgått flera förändringar sedan det infördes. Från början fanns exempelvis ingen tidsbegränsning för tilldelning av elcertifikat. Stödperioden begränsades som större delen av kvotplikten flyttades från elanvändare till elleverantörer. Nya produktionsanläggningar för förnybar el får numera tilldelas elcertifikat . Tilldelnings- perioden för de produktionsanläggningar som var i drift när stödsystemet infördes upphör vid utgången av eller .