sou · H1B346 · 2013-06-14 00:00:00 — Beträffande ersättningen får rörligt pris för sin el, får ett fast pris medan nettodebiterar, vilket innebär att elen de matar in på nätet kvittas mot den el de förbrukar. får ingen ersättning alls och resterande vet inte om de får betalt eller inte. De mikroproducenter som erbjuds ersättning får vanligen mellan och per kWh. Det framgår också av enkäten att vissa elhandelsföretag redan tillämpar ett nettodebiteringssystem. Av andra uppgifter som utredningen har inhämtat framgår att såväl elnätsföretag som elhandelsföretag ersätter mikro- producenterna för överskottet. Elnätsföretagen använder över- skotten för att täcka en del av sina nätförluster. Man kan alltså konstatera att det är mycket stora skillnader mellan de ersättningar som mikroproducenterna får för sina överskott. Dessutom kan såväl elnätsföretag som elhandelsföretag vara mikroproducentens motpart . Enligt vad som kommit fram i Ny Tekniks enkät är det elhandelsföretag som ger den högsta ersättningen för överskottet. ska man notera att enkäten endast omfattar svar från 519 läsare. Det går därför knappast att dra några slutsatser om hur mycket Förnybara energikällor, mikroproduktion, m.m. SOU 2013:46 elhandelsföretagen är beredda att betala om antalet mikro- producenter ökar. Som tidigare angetts ska utredningens förslag inte hindra mikroproducenterna från att få så bra ersättning som möjligt för det överskott de levererar ut på nätet. Enligt utredningens mening uppnås det genom att inte begränsa mikroproducenternas möjligheter att sluta avtal med den aktör som erbjuder de bästa villkoren. Det är också utredningens uppfattning att det inte går att bedöma vem av de möjliga motparterna, elnätsföretagen eller elhandelsföretagen, som kommer att erbjuda de bästa villkoren. Att då peka ut antingen elnätsföretaget eller elhandels- företaget som den enda motparten skulle kunna motverka syftet med ett nettodebiteringssystem. Utredningens slutsats är därför att det inte finns skäl att peka ut en specifik aktör som den som ska vara mikroproducentens motpart. Det innebär att utredningen inte lämnar några förslag på ändringar i regelverken kring elhandel. När det gäller förslagen på skatteområdet ska de utformas så att mikroproducenterna får del av skattelättnaderna oavsett motpart. För att säkerställa att avräkningen fungerar bör dock, som föreslagit, en mottagningsplikt införas. Mikroproducenten ska ha möjlighet att teckna mot- svarande avtal med någon annan. Så länge inget annat avtal om mottagande av elen finns, ska mottagningsplikten för elhandels- företagen kvarstå. Elnätsföretagen bör inte ha någon sådan mottagningsplikt, eftersom mängden inmatad el från mikro- producenter kan komma att överstiga nätförlusterna. Om det visar sig att mikroproducenter i hög grad kommer att få avsättning för sin el, kan däremot en lösning där elnätsföretagen har mottagnings- plikt vara att föredra. Tills vidare bör det dock vara elhandels- företagen som har mottagningsplikt. 6Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven Med nettodebitering avses enligt utredningens direktiv ett system där den mängd förnybar el som privatpersoner eller företag med mikroproduktion producerar och överför till elnätet kvittas mot den mängd elektricitet som de tar emot från elnätet. Den elanvändare som har en egen elproduktion ersätter sin köpta el med sin egenproducerade el. Så länge den egna elproduktionen understiger den egna elförbrukningen kvittas produktion och förbrukning inom elanvändarens interna nät. När produktionen överstiger den egna förbrukningen matas produktionsöverskottet in på elnätet. Nettodebitering, det vill säga kvittning av inmatad och uttagen el , innebär att mikroproducenten kan tillgodoräkna sig en större del av sin inmatning till värdet av inköpt el. Detta eftersom ett produktions- överskott vissa tidpunkter skulle användas i andra tidpunkter för att täcka sin egen förbrukning. Utgångspunkten för uppdraget är enligt utredningens direktiv att nettodebiteringen ska administreras inom energi- och mervärdesskattesystemen. Den första fråga man måste ställa sig är dock hur ett sådant system förhåller sig till EU:s mervärdes- skattedirektiv och energiskattedirektiv. Som kommer att framgå av analysen i detta kapitel anser utredningen att ett nettodebiterings- system inte är förenligt med mervärdesskattedirektivet. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven 6.2Är nettodebitering förenligt med mervärdes- och energiskattedirektivet? I rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1, Celex 32006L0112), det s.k. mervärdesskattedirektivet, ges bindande anvisningar till medlemsstaterna om hur deras mervärdes- skattelagstiftning ska se ut. Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär en allmän skatt på konsumtion. Skatt tas ut på varje transaktion och systemet tillämpas till och med detaljhandelsledet. Av artikel 2.1. a i direktivet följer att leverans av varor mot ersättning utgör en sådan transaktion som ska beskattas. Leverans av varor definieras i artikel 14 såsom överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Mervärdesskatterättsligt utgör el en vara (artikel 15.1). Enligt praxis är det gemensamma systemet för mervärdesskatt bl.a. grundat på en enhetlig definition av vad som är en skattepliktig transaktion. Begreppet leverans av varor, som utgör en av de transaktioner som är skattepliktiga, har en objektiv karaktär och är tillämpligt oavsett transaktionens syfte och resultat. När det gäller den närmare innebörden av begreppet leverans av varor har uttalat bl.a. följande. Begreppet omfattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han eller hon var ägare till den.1 Det följer av bestämmelsens ordalydelse att begreppet leverans av varor inte hänför sig till att det skett en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställs i den nationella rätten. Begreppet leverans av varor är således ett unionsrättsligt begrepp som ska tillämpas på ett enhetligt sätt av alla medlemsstater. 1 Dom av i mål C-320/88, and Safe (1990, s. I-285; svensk specialutgåva, volym 10, s. 295), punkt 7, och av i mål C 255/02, m.fl. (2006, s. I-1609), punkt 43. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven Skattskyldighet – beskattningsbar person Enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avses med beskatt- ningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet. Motsvarande definition fanns i tidigare sjätte direktivet även om man där talade om skattskyldig person. Kriterierna för om någon är en beskattningsbar person är alltså att någon form av ekonomisk verksamhet ska bedrivas med viss regelbundenhet och att detta ska ske självständigt. Att syftet med eller resultatet av den ekonomiska verksamheten saknar betydelse är att betrakta som ett förtydligande som klargör att det är aktivitetens karaktär och inte syftet eller resultatet som är relevant. Trots att den ekonomiska verksamheten ska bedömas oberoende av syfte eller resultat kan det anses att ett slags förvärvssyfte måste föreligga, nämligen en avsikt att företa skattepliktiga transaktioner. I de fall anskaffning har gjorts av tillgångar som på grund av sin karaktär uteslutande är ägnade att användas i en ekonomisk verksamhet, är detta normalt tillräckligt för att styrka att ekonomisk verksamhet föreligger. Om en anskaffning på grund av sin karaktär kan utnyttjas både i en ekonomisk verksamhet och privat, t.ex. vid anskaffning av hästar eller båtar, räcker det däremot inte med enbart bevis om att anskaffningen gjorts utan ytterligare objektiva omständigheter måste föreligga. Det är den enskilde som har ansvaret för att prestera bevis om sådana objektiva omständlig- heter.2 har i ett mål angående uthyrning av en husbil angivit några bedömningsgrunder som kan avgöra om en verksamhet, som går ut på att hyra ut en tillgång som även är lämpad för privat användning, utgör en ekonomisk verksamhet. Jämförelse kan enligt detta avgörande göras mellan hur vederbörande faktiskt använder tillgången och, å andra sidan, hur motsvarande ekonomiska verksamhet i vanliga fall utövas. Även om inte resultatet av den berörda verksamheten i sig avgör om 2 ställningstagande , dnr 130 553888-04/111. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter, så kan sådana omständigheter som den faktiska tid under vilken tillgången hyrs ut, antalet kunder och intäkternas belopp, tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet, tas i beaktande vid denna bedömning.3 På nationell nivå regleras mervärdesskatten i mervärdesskatte- lagen (1994:200), ML, vars regler är anpassade till mervärdes- skattedirektivet. Enligt 1 kap. 1 § ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid skattepliktig omsättning inom landet av varor som görs i en yrkesmässig verksamhet. En verksamhet anses enligt 4 kap. 1 § ML som yrkesmässig om den 1.utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller 2.bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan närings- verksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen Bedömningen av om det är fråga om en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet påverkas inte av att det ytterst finns ett icke ekonomiskt, exempelvis ideellt, syfte. Mervärdes- skatteutredningen påpekade i sitt betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) att vad som betraktades som hobbyverksamhet i i högre grad borde anses utgöra yrkesmässig verksamhet och därmed utgöra grund för mervärdesskatteregistrering.4 Hänvisningen i ML till IL, medför att mervärdesskattelagens begrepp yrkesmässig verk- samhet baseras på om verksamheten utgör närings- verksamhet enligt IL, vilket också kommissionen kritiserat. I en formell underrättelse gjorde kommissionen gällande att har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt artikel 2 och 9 i mervärdesskattedirektivet genom att låta leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom territorium av ideella föreningar och registrerade trossamfund falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, även när dessa bedriver ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i direktivet. menar å sin sida att denna 3Mål C-230/94, (1996, s. I 4517), punkterna 27–29. 4SOU 2002:74 s. 86. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven diskrepans mellan direktivet och ML i praktiken har undanröjts genom att svenska domstolar och myndigheter har gjort en direktivkonform tolkning av begreppet yrkesmässig verksamhet.5 Bestämmelsen i 4 kap. 1 § 2 ML (se nedan) kan tolkas EU- konformt.6 Med direktivkonform tolkning avses att den nationella domstolen är skyldig att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av , vilket inkluderar icke införda direktivbestämmelser och direktivbestämmelser som införts felaktigt. Därmed ges även direktivbestämmelser som saknar direkt effekt betydelse. Dessutom ska direktivbestämmelser tolkas mot bakgrund av i övrigt och därmed även mot bakgrund av EU:s allmänna rättsprinciper. Som yrkesmässig verksamhet enligt ML räknas också verksamhet som bedrivs under former jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig verksamhet (näringsliknande former), under förutsätt- ning att ersättningen överstiger (4 kap. 1 § 2 ML). Med ersättning förstås allt som säljaren erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten (7 kap. 3 c § ML). Den erhållna ersättningen ska inte minskas med mervärdesskatt. Beloppskriteriet är därför uppfyllt om ersättningen är eller mer. Denna bestämmelse ska givetvis tolkas i ljuset av mervärdes- skattedirektivets bestämmelse om vad som är beskattningsbar person. Visserligen innehåller denna bestämmelse en belopps- begränsning, men artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt. Principen om direkt effekt tillåter enskilda att direkt åberopa en EU-bestämmelse i en nationell eller europeisk domstol.7 Direkt effekt kan dock endast göras gällande om den enskilde därigenom får en rättighet eller fördel. Sammanfattningsvis ska alltså begreppet yrkesmässighet göras utifrån ekonomisk verksamhet i direktivets mening, när en sådan tolkning är möjlig med hänsyn till den svenska lagregelns tolkningsutrymme. Om detta tolkningsutrymme inte finns, men det är till fördel för den enskilde att tillämpa mervärdes- skattedirektivet, kan s.k. direkt effekt användas. 5Se t.ex. Skr. 2011/12:105, Bilaga 2, s. 321. 6Skatteverkets ställningstagande ,dnr 130 645783-04/111. 7Att bestämmelser kan ha direkt effekt slog fast i dom av i mål 26/62, , 1963, s. 1, 3, svensk specialutgåva, volym 1, s. 161. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven Det ska särskilt noteras att begreppet ekonomisk verksamhet inte förutsätter en vinst, när det är fråga om sådan verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, utan det ska vara fråga om verksamhet som innefattar varaktighet, självständighet och en viss omfattning. Även om en verksamhet inte anses utgöra näringsverksamhet enligt IL, kan den alltså utgöra en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet. Exempel på sådan verksamhet – förutom vad som nämnts ovan om ideella verksamheter – kan vara verksamhet med hästar, fotografering samt uppfinningsverksamhet. Förslag till ändring av mervärdesskattelagen 2012/13:124 föreslås en teknisk justering av mervärdes- skattelagen i syfte att underlätta tolkning och tillämpning av lagen. har antagit förslaget (bet. 2012/13:SkU24, rskr. 2012/13:236). Förslaget innebär att begreppet yrkesmässig verksamhet tas bort och ersätts med de unionsrättsliga begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet. Definitionen av beskattningsbar person utformas helt i enlighet med artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Med beskattningsbar person avses enligt förslaget således den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet. Vad gäller kriteriet att verksamheten ska bedrivas självständigt finns det i artikel 10 i mervärdesskattedirektivet ett förtydligande av vad som avses med det begreppet. Den nya bestämmelsen utformas i enlighet med lydelsen i artikel 10. Den föreslagna utformningen av begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet, och därmed tillämpnings- området för mervärdesskatten, medför i praktiken inte någon förändring för företagen, eftersom mervärdesskattelagen tillämpas på ett sätt som innebär att det materiella resultatet i allt väsentligt överensstämmer med mervärdesskattedirektivet. Den nya utformningen av lagen kan dock föranleda vissa gräns- dragningssvårigheter avseende mindre verksamheter, dvs. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven sådana med en omsättning som inte överstiger under beskattningsåret. Enligt regeringens uppfattning bör dock svårig- heterna att vid tillämpningen av de nya reglerna avgränsa vad som utgör ekonomisk verksamhet, och som således omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde, inte överdrivas. I de allra flesta fall torde beskattningsresultatet bli detsamma som vid tillämpningen av mervärdesskattelagen i dess nuvarande utformning. Regeringen lämnar därför i propositionen inte förslag om införande av en omsättningsgräns på , dvs. en möjlighet till skattebefrielse för verksamheter med en skattepliktig omsättning på högst det nämnda beloppet. När inträder skattskyldigheten? Skatt tas ut på varje transaktion och systemet tillämpas till och med detaljhandelsledet. Av artikel 2.1. a i mervärdesskattedirektivet följer att leverans av varor mot ersättning utgör en sådan transaktion som ska beskattas. Leverans av varor definieras i artikel 14 såsom överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Mervärdesskatterättsligt utgör el en vara (artikel 15.1). Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdes- skatten blir utkrävbar då leveransen av varorna äger rum (artikel 63). Leveranser av varor som ger upphov till successiva avräkningar eller successiva betalningar anses äga rum vid utgången av de perioder som dessa avräkningar eller betalningar hänför sig till (artikel 64). När det gäller leveranser av el till en beskattningsbar åter- försäljare ska platsen för leveransen anses vara den plats där den beskattningsbara återförsäljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe från vilket varan levereras eller, om det inte finns något sådant säte eller fast etableringsställe, den plats där denne återförsäljare är bosatt eller stadigvarande vistas (artikel 38). Med beskattningsbar återförsäljare avses en beskattningsbar person vars huvudsakliga verksamhet i samband med köp av gas, el, värme eller kyla består i att sälja sådana produkter vidare och vars egen konsumtion av dessa produkter är försumbar. För övriga leveranser av el anses platsen för leveransen vara den plats där förvärvarens faktiska användning och förbrukning av varan äger rum (artikel 39). Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven En prestation måste utföras mot ett bestämt vederlag för att beskattning ska kunna ske. Vederlaget måste vara direkt kopplat till prestationen. Beskattningsunderlaget ska omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har eller ska få från förvärvaren (artikel 73). Beskattningsvärdet ska enligt praxis vara det som kunden faktiskt betalar och inte något annat objektivt, uppskattat värde. Skatten kan därmed aldrig tas ut på ett högre värde än vad konsumenten faktiskt betalat. Denna princip kommer bl.a. till uttryck i mervärdesskattedirektivets bestämmelse om att en lämnad rabatt ska reducera beskattningsvärdet (artikel 79). Om inget pris utkrävs, föreligger ingen rabatt utan då ska bestämmelserna om uttagsbeskattning i artikel 16 tillämpas. Begreppet "ekonomisk verksamhet" definieras i artikel 4.2 i sjätte direktivet (som i huvudsak motsvaras av artikel 9.1 i nu gällande mervärdesskattedirektiv) så att det omfattar "alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster" och bland annat transaktioner som innebär utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav.8 Enligt fast rättspraxis fastställs därmed i artikel 4 i sjätte direktivet ett mycket omfattande tillämpningsområde för mervärdesskatt, vilket omfattar samtliga led för produktion, distribution och tillhandahållande av tjänster.9 Det framgår för övrigt av domstolens rättspraxis att med begreppet "utnyttjande" i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet, åsyftas - i enlighet med principen att mervärdesskatten ska vara neutral - samtliga transaktioner, vilken rättslig form de än 8 Rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlems– staternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (EGT L 145, 13/06/1977 s. 0001–0040, Celex 31977L0388). 9 Se bl.a. dom av i mål C-186/89, (1990, s. I-4363), punkt 17). Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven har, som är avsedda att fortlöpande utvinna intäkter av tillgångarna i fråga.10 har i begäran om förhandsavgörande (mål C-219/12) ställt frågan om det utgör en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet att på eller bredvid en privatbostad driva en nätansluten solcells- anläggning utan egna lagringsmöjligheter, som tekniskt sett är utformad så att mängden producerad el varaktigt understiger den mängd som den person som driver anläggningen sammanlagt förbrukar i det egna hemmet (se avsnitt 6.2.3). Av domstolens praxis framgår att ett tillhandahållande av tjänster endast sker "mot vederlag" (jfr artikel 2.1 i sjätte direktivet och artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet), och således endast är skattepliktigt, om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av densamma föreligger ett rätts- förhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, och där den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska vederlaget för den tjänst som tillhandahålls mottagaren.11 Enbart ett förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom en eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet.12 Vid byte av en vara eller tjänst mot en annan vara eller tjänst ska inbytet räknas som ett inköp och avyttringen som en försäljning. Vid bytestransaktioner mellan två parter som ömsesidigt byter varor eller tjänster ska mervärdesskattekonsekvenserna bedömas för varje part för sig. Det ska för varje part bedömas om han är skyldig att betala skatt för omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktiga och som görs i en yrkesmässig verksamhet. Vid en bytestransaktion där en vara byts mot en tjänst utgör tjänsten ersättning för varan vid bedömning av överlåtelsen 10Aa punkt 18. 11Se bl.a. dom av i mål C-16/93, Tolsma (1994, s. I-743), punkt 14, och av i mål C-2/95, SDC (1997, s. I-3017), punkt 45. 12Se bl.a. dom av i mål C-60/90, (1991, s. I 3111; svensk specialutgåva, volym 11, s. I-227), och av i mål C- 155/94, Wellcome Trust (1996, s. I-3013). Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven av varan medan varan utgör ersättning för tjänsten vid bedömning av överlåtelsen av tjänsten. För det fall det föreligger en skatte- pliktig omsättning av vara eller tjänst ska ett beskattningsunderlag fastställas. När en bytestransaktion utförs med varor och tjänster som också normalt säljs för pengar av den som omsätter dem, ska beskattningsunderlaget utgå från de intäkter som tillhandahållaren avstår ifrån för att erhålla motprestationen. När en bytes- transaktion utförs med varor och tjänster som normalt inte säljs för pengar av den som omsätter dem, ska beskattningsunderlaget utgå från de utgifter som tillhandahållaren har för att förvärva de varor och tjänster som utges för att erhålla motprestationen.13 Syftet och resultatet av en verksamhet Syftet med eller resultatet av en verksamhet är i sig utan betydelse för att avgöra tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet. Den avsedda tillgångens karaktär är en av de omständigheter som skattemyndigheterna ska lägga till grund för sin prövning av om en skattskyldig har anskaffat tillgångar för sin ekonomiska verksamhet.14 Detta kriterium ska även göra det möjligt att avgöra om en enskild har använt en tillgång på ett sätt som medför att hans verksamhet ska anses som en "ekonomisk verksamhet" i den mening som avses.