sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — Det finns inte något avtal mellan staten A och staten C och inte heller mellan staterna B och C. Enligt avtalet mellan A och B och för att på ett riktigt sätt kunna tillämpa bestämmelserna i sin inhemska lagstift- ning i fråga om inkomst som har förvärvats av det bolag som finns inom dess område frågar staten A staten B vilket pris bolaget i staten B betalade för varorna. Enligt uppfattning måste man i situationer som dessa kunna få använda sig av verktygen tredjemansföreläggande och tredjemansrevision för att säkerställa att riktiga uppgifter inhämtas i form av avtal, prislistor, fakturor, kreditfakturor, betalningsallegat etc. Sådan information behövs för att man ska kunna lämna ett så fullständigt och korrekt svar som möjligt till det andra landet. Enligt är det vanligt att internationella förfrågningar om handräckning avser uppgifter som ska ligga till grund för be- dömningar av frågor om internprissättning. I sådana ärenden är, enligt , tredjemanskontroll det enda effektiva kontroll- instrumentet. Europaråds- och om ömsesidig handräckning i skatteärenden I Europaråds- och om ömsesidig handräck- ning i skatteärenden artiklarna 5 och 9 finns vissa bestämmelser om hur utbytet av upplysningar ska ske mellan staterna och om möj- ligheten för företrädare för skattemyndigheterna i en annan stat att närvara vid en skatteutredning i . Utbyte av upplysningar efter särskild framställning 1.Efter framställning av den ansökande staten ska den anmodade staten till den ansökande staten lämna sådana upplysningar som anges i artikel 4 och som gäller särskilda personer eller trans- aktioner. 2.Om de upplysningar i form av handlingar i skatteärenden som är tillgängliga för den anmodade staten inte räcker till för att tillmötesgå framställningen, ska denna stat vidta alla relevanta åtgärder som erfordras för att lämna de begärda upplysningarna till den ansökande staten. 1.Efter framställning av den behöriga myndigheten i den ansök- ande staten kan den behöriga myndigheten i den anmodade staten medge, att företrädare för den behöriga myndigheten i den ansökande staten är närvarande vid lämpliga delar av en skatteutredning som utförs i den anmodade staten. Enligt uppfattning torde en effektiv tillämpning av reglerna i artikel 5 och 9 i vissa fall förutsätta att det kan fattas beslut om tredjemansrevision och att företrädare för det andra landet antingen följer med ut till företaget eller, om redovisningen tagits in till myndigheten, ges möjlighet att ta del av denna. modell för överenskommelser om informationsutbyte i skatteärenden. En reglering liknande den i artikel 9 i Europaråds- och OECD- konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden finns i artikel 6 i modell för informationsutbyte i skatteärenden. 1.En avtalsslutande part får tillåta att företrädare för den behöriga myndigheten parten närvarar i den förstnämnda parten för att höra fysiska personer och granska handlingar efter skriftligt medgivande av de berörda personerna. heten i den sistnämnda parten ska meddela den behöriga myn- digheten i den förstnämnda parten om tid och plats för mötet med dessa personer. 2.På begäran av den behöriga myndigheten i en av de avtals- slutande parterna får den behöriga myndigheten i den andra avtalsslutande parten tillåta att företrädare för den behöriga myndigheten i den förstnämnda parten är närvarande vid skatte- utredning i den sistnämnda parten till den del detta anses lämp- ligt. Enligt får en effektiv tillämpning av dessa regler i vissa fall anses förutsätta att det finns möjlighet att besluta om tredje- mansrevision och att företrädare för det andra landet antingen är med vid revisionen hos företaget eller, om redovisningen tagits in till myndigheten, ges möjlighet att ta del av denna hos . 12.8.5Internationella avtal om handräckning som ställer krav på revision De multilaterala avtalen om handräckning innebär ingen formell skyldighet för att hämta in information med hjälp av vissa bestämda kontrollåtgärder. Däremot kan i enskilda avtal med visst land sägas ha åtagit sig en skyldighet att kunna genom- föra revisioner. Av exempelvis överenskommelsen om administrativ assistans mellan och fram- går att länderna ska kunna genomföra s.k. simultana revisioner. Hur sådana revisioner ska gå till och hur urvalet av revisionsobjekt ska ske framgår av en överenskommelse mellan i och motsvarande spanska myndighet. En motsvarande reg- lering finns också i andra överenskommelser, t.ex. i överenskom- melsen om administrativ assistans mellan och . De redovisade avtalsskrivningarna om simultana revisioner får anses innebära att måste ha lagliga möjligheter att besluta om revision. Det finns dock, såvitt vi känner till, inte några ut- tryckliga överenskommelser som uppställer krav på att revisioner ska kunna göras hos tredjeman. 12.9Särskilt om tredjemansrevision och tredjemansförelägganden på tullområdet Om i en kontroll finner att det inte kan få alla uppgifter från den deklarations- eller uppgiftsskyldige kan verket genomföra en tredjemanskontroll. Detta kan ske hos exempelvis avtalspartner, revisionsbyrå, ombud och bank. Tredjemanskontroller används alltså hos alltid inom ramen för en redan pågående revision eller kontroll. Tredjemanskontroller utförs aldrig utan att redan har ett pågående ärende. –2011 genomförde tredjemans- kontroller i 17 tullrevisioner, antingen som en revision eller som ett föreläggande. I de 17 tullrevisionerna har verket skickat ut 44 tredje- mansförelägganden. Vidare har verket i 17 eftergranskningar skickat ut 32 tredjemansförelägganden.82 I de flesta fall gör mycket avgränsade kontroller hos tredjeman. Syftet med kontrollen är oftast att finna underlag som den reviderade saknar. Hur stora tullintäkter tredjemanskontrollerna har resulterat i går inte att uttala sig säkert om eftersom tredje- manskontrollen oftast bara är en del i en mycket större kontroll och då det finner i tredjemanskontrollen oftast utgör en del av underlagen som ligger till grund för verkets tulltaxerings- beslut. Det går inte särskilja hur mycket som bokförts i efterhand på grund av uppgift som kommer från en tredjemansrevision.83 12.9.2Internationella förpliktelser som berör kontroller av tredjeman och det svenska har deltagit i det internationella samarbetet mellan tullorganisationer bl.a. i () och EU. Mellan EU:s medlemsstater består den rättsliga grunden för tullsamarbete främst av rådets förordning (EU) nr 515/97 av om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas administrativa myndigheter och om samarbete mellan dessa och kommissionen för att säkerställa en korrekt tillämpning av tull- och Rådsförordningen (EG) nr 515/97 syftar till att säkerställa att EU:s tull- och jordbruksregler tillämpas korrekt och att rätt tullbelopp kan fastställas och uppbäras av med- lemsstaterna och EU. Förordningen innehåller bestämmelser om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas administrativa myndig- heter och om samarbete mellan dessa och kommissionen för att säkerställa en korrekt tillämpning av tull- och jordbrukslagstift- ningen.84 Mellan EU och tredjeland finns det särskilda överenskommelser om tullsamarbete, t.ex. Nairobikonventionen som är WCO:s sam- arbetskonvention. Det finns också ett antal specifika avtal mellan EU och tredjeland. I allmänhet gäller för dessa att avtalsparterna är skyldiga att lämna bistånd vid begäran, t.ex. lämna ut upplysningar, intyg och dokument. Inom ramen för arbetet inom WCO har ett flertal konventioner och rekommendationer om tullsamarbete, informationsutbyte m.m. överenskommits. Genom förordningen (1983:682) om tillämpning av en internationell konvention om ömsesidigt administrativt bistånd för att förhindra, utreda och beivra tullbrott m.m. är WCO:s konvention av om ömsesidigt administrativt bistånd för att förhindra, utreda och beivra tullbrott gällande i Sverige.85 Lagen (2000:1219) om internationellt tullsamarbete Lagen om internationellt tullsamarbete, ,86 ger den rättsliga grunden för tullmyndigheterna att fullgöra det samarbete med andra staters tullmyndigheter som åtagit sig i sina inter- nationella överenskommelser. När gör en revision efter begäran om bistånd på grundval av internationella avtal görs revi- sionen med stöd av samt 6 kap. 26 eller 28 § tullagen. Tull- verket ska nämligen enligt 1 kap. 2 § bistå behörig utländsk myndighet eller mellanfolklig organisation om det följer av en sådan internationell överenskommelse som omfattas av lagen. Enligt 1 kap. 3 § ska, för åtgärder enligt lagen, gälla samma förutsättningar som för en motsvarande åtgärd i ett svenskt ärende, om inte annat föreskrivs i lagen. En ansökan om bistånd ska avslås av bl.a. om åtgärden strider mot svensk lag eller annan författning 1999/2000:122 s. 17. 1982/83:35. 86Tillämpningsföreskrifter finns i förordningen (2000:1222) om internationellt tullsamarbete. eller strider mot svenska allmänna rättsprinciper, kränker suveränitet, medför fara för rikets säkerhet, eller strider mot andra väsentliga intressen. Den ska vidare avslås om den avser en åtgärd som är uppenbart oproportionerlig i förhållande till den påstådda överträdelsens svårhetsgrad (2 kap. 4 § ). Lagen innehåller vidare bl.a. bestämmelser om uppgiftsutläm- nande. När det är nödvändigt för genomförande av internationellt tullsamarbete får lämna ut uppgifter till behörig utländsk myndighet eller mellanfolklig organisation, även om en uppgift är sekretessbelagd enligt offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), OSL. Detta gäller dock endast uppgifter som är tillgängliga för myndigheten inom dess verksamhetsområde (2 kap. 6 § ). Utlämnandet av uppgifter får förenas med villkor för användandet om det krävs med hänsyn till enskilds rätt eller från allmän syn- punkt. Villkoren får dock inte strida mot en sådan internationell överenskommelse som lagen avser (2 kap. 7 § ). Om har lämnat ut en uppgift måste verket, på be- gäran av den person som uppgiften rör, underrätta denna om vilken utländsk myndighet eller mellanfolklig organisation uppgiften översänts till och för vilket ändamål. Underrättelse behöver inte lämnas, om det är uppenbart obehövligt eller om det kan befaras att underrättelsen skulle försvåra genomförandet av utländsk myndig- hets eller mellanfolklig organisations utredning eller beslut i ärendet. Underrättelse behöver inte heller lämnas om uppgiften omfattas av sekretess enligt 18 kap. 1–3 §§ OSL (2 kap. 8 § ). Internationella förpliktelsers påverkan på utformningen av svenska regler om tredjemansrevision på tullområdet De internationella förpliktelserna kräver inte uttryckligen att kan besluta om tredjemansförelägganden och tredjemansrevisioner på tullområdet. Begäran om bistånd på grundval av internationella avtal är utformade på så sätt att myndigheten som begär biståndet t.ex. vill ha vissa upplysningar eller få ut vissa dokument. Det är sedan upp till att bestämma hur man ska gå tillväga för att få fram informationen. För att kunna få fram informationen behöver ibland göra en tredjemanskontroll. Enligt uppfattning får det anses vara osäkert om verket kan uppfylla sina internationella förpliktelser i alla avseenden om möjligheten till tredjemansrevision skulle tas bort. 12.10 Tredjemanskontroll i andra nordiska länder I bygger fastställandet av beskattningen på den skatt- skyldiges egna upplysningar i inkomstdeklarationen. Den norska skattemyndigheten kan dock hämta in information bl.a. genom kontrollupplysningar och genom kontroll hos den upplysnings- skyldige, s.k. stedlig kontroll. Kontrollen kan rikta sig både mot den skattskyldige själv och mot tredjeman. Nya regler om kontroll I gäller nya regler om kontroll vid beskattningen.88 Ändringarna omfattar bl.a. möjligheterna till tredje- manskontroll genom kontrollupplysningar och kontrollunder- sökning. Huvudregeln är nu att varje tredjeman har skyldighet att lämna kontrollupplysningar som kan ha betydelse för någons skatt- eller avgiftsfastställelse.89 Plikten för tredjeman att lämna kontrollupplys- ningar knyts till upplysningarnas innehåll och inte, som tidigare, till bestämda typer av dokument. Den nya regleringen innebär en ut- vidgning både av vem som är skyldig att lämna upplysningar och av vilka upplysningar som måste lämnas. kan kräva upplysningar också om icke namngivna aktörer. Det är vidare möjligt för skattemyndigheten att företa kontroller för att finna lämpliga kontrollobjekt (generella kontroller). Sådana kontroller får dock bara göras när det föreligger särskilda skäl. Särskilda skäl ska anses föreligga t.ex. när skatte- myndigheten anser att det finns områden som det är önskvärt att undersöka närmare mot bakgrund av indikationer på möjliga skatte- undandraganden.90 Den föreslagna utvidgade skyldigheten att lämna tredjemans- upplysningar ska inte gälla privatpersoner. 87Avsnittet bygger på uppgifter hämtade från prop. 141 L (2011–2012) och Lovvedtak 45 (2012–2013), Vedtak till lov om endringer i ligningsloven og merverdiavgiftsloven mv. (kontrollbestemmelser og personalliste). 88Lovvedtak 45 (2012–2013), Vedtak till lov om endringer i ligningsloven og merverdi- avgiftsloven mv. (kontrollbestemmelser og personalliste), prop. 141 L (2011–2012) och prop. 66 L (2012–2013). 89§ 6-2 nr 1 ligningsloven och § 16-2 nr 1merverdiavgiftsloven. 90§ 6-2 nr 3 ligningsloven och § 16-2 nr merverdiavgiftsloven samt prop. 141 L (2011–2012) s. 27 och 28. därför i enlighet med gällande regler bara vara skyldiga att lämna uppgifter om bygg- och anläggningsarbeten, tillgodohavande och skuld som namngiven person har, förhållanden som kan ha betyd- else för frågan om uthyrare av fast egendom är skattepliktig, lön och annan ersättning för arbete, de mellanmän som vederbörande har gett uppdrag och storleken av vederlaget för uppdraget.91 Reglerna om kontrollundersökning hos skatte- och avgifts- pliktiga och tredjemän (stedlig kontroll) är samlade i en gemensam bestämmelse.92 Ramen för upplysningsplikt vid kontrollundersök- ningar följer bestämmelserna om skyldigheten att lämna kontroll- upplysningar. Kontrollundersökning får göras hos den som är skyl- dig att lämna kontrollupplysningar enligt ligningsloven eller mer- verdiavgiftsloven. Även här har alltså kontrollmöjligheterna utvidgats. Det preciseras i lagen att kontrollundersökningar inte ska inne- bära skyldighet att lämna tillträde till privata hem, med mindre de uppgiftsskyldiga utövar näringsverksamhet från hemmet.93 Den norska regeringens motiv till de utvidgade möjligheterna att inhämta upplysningar från tredjeman Enligt den norska regeringen har metoderna för skatteundandragande blivit allt mer komplexa och svårupptäckta, bl.a. som en följd av den snabba tekniska utvecklingen och en ökad aktivitet över nations- gränserna. För att möte denna utveckling anses det krävas att myn- digheternas kontrollmetoder utvecklas löpande.94 Det har ansetts nödvändigt för säkerställandet av en riktig beskattning att uppgifter kan hämtas in från tredjeman. Enligt regeringen visar erfarenheterna från skattemyndighetens kontroll- arbete att möjligheterna att inhämta uppgifter från tredjeman måste utvidgas. De nya reglerna innebär att envar tredjeman ska vara upplys- ningsskyldig. I begreppet tredjeman anses ligga att den upplys- ningsskyldige ska ha en koppling till den som kontrollen avser. Skyldigheten för tredjeman att lämna kontrollupplysningar knyts helt till upplysningarnas innehåll. Upplysningen ska vara av betydelse för fastställandet av någons beskattning. Frågan om en upplysning har sådan betydelse avgörs utifrån regelverket för det område som 91§ 6-2 nr 2 ligningsloven och § 16-2 nr merverdiavgiftsloven. 92§ 6-5 nr 1 ligningsloven och § 16-6 nr 1 merverdiavgiftsloven. 93§ 6-5 nr 1 ligningsloven och § 16-6 nr 1 merverdiavgiftsloven. 141 L (2011–2012) s. 26. skattemyndigheten vill kontrollera närmare. Det krävs inte att upplysningarna faktiskt kommer att få betydelse för fastställandet av någons beskattning, men de ska vara ägnade som kontrollmedel för det relevanta området. Utgångspunkten för bedömningen ska vara om de aktuella upplysningarna generellt får anses ha betydelse för skatte- och avgiftsplikten. Det behöver inte föreligga misstanke om skatteundandragande. Utvidgningen av tredjemans upplysningsplikt innebär bl.a. att det inte ställs något krav på att upplysningarna ska avse namngivna aktörer. Att upplysningarna ska ha betydelse för fastställandet av någons beskattning anses också innebära att det finns möjlighet att inhämta upplysningar som kan leda till att skattemyndigheten senare kan upptäcka lämpliga kontrollobjekt (generell kontroll). Enligt regeringen är denna typ av generella kontroller viktiga verktyg för att stärka skattemyndighetens arbete med att förbättra målinrikt- ningen av sina kontroller. Regeringen understryker att de generella kontrollerna skiljer sig från kontroller avseende bestämda aktörer eller rättshandlingar bl.a. genom att de kan avse stora informa- tionsmängder och ta i anspråk betydande resurser hos tredjeman. Det anses därför i dessa fall vara särskilt viktigt att skattemyndig- heten gör en proportionalitetsbedömning och väger statens nytta av upplysningarna mot den börda som läggs på den upplysnings- skyldige. Det krävs därför särskilda skäl för att en generell kontroll ska få göras. Särskilda skäl anses föreligga t.ex. när kontrollmyndig- heterna identifierar områden som det är önskvärt undersöka närmare med anledning av indikationer om möjliga skatte- och avgifts- undandraganden. Information som skattemyndigheten har samlat in genom generell tredjemanskontroll ska raderas så snart det står klart att den inte kommer att användas.95 Med hänsyn bl.a. till rätten till skydd för privatlivet i artikel 8 , föreslås lagstadgad tystnadsplikt gå före tredjemans upplysningsplikt. Regeringen bedömer dock att det ska mycket till innan upplysningar som har betydelse för skatte- eller avgiftsfastställelse strider mot artikel 8.96 Ett beslut om tredjemans- kontroll ska kunna överklagas. 141 L (2011–2012) s. 28. 141 L (2011–2012) s. 27. Den norska regeringens motiv till de utvidgade möjligheterna att göra kontroller på plats hos tredjeman Enligt de nya reglerna får skattemyndigheten göra kontrollunder- sökningar hos tredjemän som är upplysningsskyldiga enligt lignings- loven eller merverdiavgiftsloven. Det är inte ett villkor för kontrollundersökningar hos tredjeman att man först försökt få in informationen genom föreläggande om att lämna kontrollupplysningar. Myndigheten kan därför välja om man vill be om kontrollupplysningar eller om det ska ske kon- trollundersökning hos den upplysningsskyldige.97 Grunnloven § 102 bestämmer att husrannsakan endast får ske vid utredning av brott. Enligt regeringen sätter detta vissa gränser för skattemyndighetens möjlighet att utföra kontrollundersök- ningar hos tredjeman. Detsamma gör rätten till skydd för privat- livet i artikel 8 . Enligt regeringen kan det ibland vara oklart hur gränsen ska dras för skattemyndighetens möjligheter att göra kontrollundersökningar. Man bedömer dock att det i praktiken kommer vara sällsynt att bestämmelserna i § 102 och artikel 8 medför några begränsningar i skattemyndighetens möjlighet till kontroll hos de upplysningsskyldiga. Däremot kan bestämmelserna sätta gränser för när kontrollundersökning får ske i privata hem. Kontrollundersökning ska därför inte få ske i privata hem, utom i de fall då det utövas näringsverksamhet från det privata hemmet.98 Det finska skatteförfarandet regleras i lagen om beskattnings- förfarande (18.12.1995/1558). Lagen gäller främst inkomstbeskatt- ningen. För mervärdesbeskattningen finns förfaranderegler i mer- värdesskattelagen (30.12.1993/1501). Tredjemans upplysningsskyldighet regleras i 3 kap. lagen om beskattningsförfarande. Skattemyndigheterna kan få tredjeparts- upplysningar på tre sätt: utan begäran, efter begäran och genom granskning (jämförelseuppgiftsgranskning). Av 15–18 §§ framgår vilka upplysningar tredjeman ska lämna till skattemyndigheterna utan begäran. I 19 § regleras tredjemans upplysningsskyldighet 141 L (2011–2012) s. 35. 141 L (2011–2012) s. 36. efter begäran från skattemyndigheterna (utomståendes särskilda skyldighet at lämna uppgifter). När skattemyndigheterna ber om det, är envar tredjeman skyldig att lämna upplysningar som framgår av dokument som han har i sin besittning eller känner till, om myndigheterna kan ha nytta av upplysningarna vid beskattningen av någon annan. Upplysningarna behöver inte vara nödvändiga för beskattningen. Det är tillräckligt att myndigheterna anser att upp- lysningarna kan behövas för beskattning. Saken som upplysnings- plikten gäller måste individualiseras utifrån namn, bankkonto- nummer, kontotransaktion eller motsvarande. Upplysningsplikt föreligger alltså enbart när skattemyndigheterna ska utreda ett bestämt ärende eller en grupp av individualiserade omständigheter. kan t.ex. inte kräva upplysningar om alla dis- positioner som överstiger ett visst belopp. Kontroll hos tredjeman regleras i 3 kap. 21 § lagen om beskatt- ningsförfarande och benämns jämförelseuppgiftsgranskning. Bestämmelsen kompletterar regeln i 14 § om skattegranskning (kontroll) hos den skattskyldige, och innebär att kontroll också kan genomföras hos tredjeman uteslutande för att inhämta upplys- ningar som kan användas vid beskattningen av en annan skatte- pliktig. Kontroll av tredjeman enligt 21 § kan emellertid inte genom- föras hos kreditinstitutioner. Detta innebär att huvudändamålet med en kontroll hos ett kreditinstitut inte får vara att inhämta upplysningar om andra skattskyldiga. Upplysningar som framkommer vid kontroll av kreditinstitutionen som skattskyldig får dock användas vid beskattningen av annan skattskyldig. har en skatteforvaltningslov som reglerar alla processuella regler på skatte-, avgifts- och tullområdet. Därutöver har en särskild skattekontrollov. Skattekontrolloven del II innehåller bl.a. bestämmelser om inhämtning av kontrollupplysningar från tredjeman. Näringsidkare är enligt skattekontrolloven skyldiga att på be- gäran av skattemyndigheterna sända in räkenskapsmaterial och andra former av dokumentation som har betydelse för beskatt- ningen (6 § första stycket skattekontrolloven). Samma skyldighet åvilar samtliga juridiska personer, oavsett om de är näringsdrivande eller ej (6 § andra stycket). Om räkenskapsmaterial förvaras hos tredjeman, t.ex. en revisor, ska tredjemannen, även om denne har retentionsrätt till materialet, på begäran lämna ut materialet till skattemyndigheten (6 § tredje stycket skattekontrolloven). Upplysningar enligt 6 § första och andra styckena skatte- kontrolloven kan också inhämtas genom kontroll s.k. kontroll- ettersyn (6 § fjärde stycket). Skyldigheten att lämna ut upplysningar och dokumentation enligt 6 § första stycket skattekontrolloven omfattar räkenskaps- material med bilagor. Uttrycket räkenskapsmaterial med bilagor avser inte bara det räkenskapsmässiga underlaget för årsräken- skaperna, utan även de dokument som utgör underlag för enskilda poster i räkenskaperna, kassaregister, kontoutskrifter och liknande. Det kan emellertid också krävas att det sänds in andra dokument rörande verksamheten, som kan ha betydelse för beskattningen. Detta kan handla om korrespondens, kontrakt, beräkningar m.m.99 Enligt ordalydelsen omfattar skyldigheten i 6 § första stycket skattekontrolloven allt material som kan ha betydelse för beskatt- ningen. Av motiven till bestämmelsen framgår att skattemyndig- heterna kan använda upplysningar som framgår av räkenskapsmate- rialet för kontroll av andra skatteskyldigas skatteplikt. Skattemyn- digheterna har därmed möjlighet att hämta in upplysningar till användning vid kontroll av andra skattskyldigas beskattnings- anknutna förhållanden.100 När det inte är möjligt att inhämta upplysningar av väsentlig betydelse för beskattningen från den skattskyldige själv enligt 6 § kan skattemyndigheten med stöd av 8 c, 8 d eller §§ skatte- kontrolloven ålägga tredjeman upplysningsskyldighet.