sou · H1B31 · 2013-01-16 00:00:00 — Enligt en rapport från är VIES- rapporteringen en tämligen otillförlitlig källa för att upptäcka MTIC-bedrägerier (se avsnitt 8.2.1).7 Även Europeiska kommissionen, förkortad kommissionen, har i en rapport påpekat att uppgifterna i VIES är ofullständiga.8 Utöver destinationsprincipen och kvalitén på informationen i VIES finns det fler komponenter i mervärdesskattesystemets uppbyggnad som kan utnyttjas av bedragare.9 T.ex. kan möjligheten att redovisa mervärdesskatten årsvis göra att en Missing Trader (se avsnitt 8.2.1) kan hinna försvinna innan kommer med krav på redovisning.10 8.2Skatteundandragande i samband med gränsöverskridande transaktioner Undandragande av mervärdesskatt i samband med gränsöver- skridande transaktioner kan kategoriseras på flera sätt. Ett är att hitta en minsta gemensam nämnare, t.ex. förekomsten av en s.k. Missing Trader (se avsnitt 8.2.1). delade in det i fusk med unionsintern handel (t.ex. karusellhandel), fusk med handel med tredje land (t.ex. underskattad import och fiktiv 6SOU 2002:47 s. 420 f. 7Skatteverket, Slutrapport /karusellhandel, s. 34 f. 8KOM(2004) 260 slutlig, s. 9 f. 9Johanson och , Momsbedrägeri som affärsidé – ett hot mot stat och näringsliv, s. 212 f. 10Se även /karusellhandel, s. 49. export11) samt elektronisk handel (som inte behandlas här).12 Ett annat sätt är en gradindelning där tredje graden är den allvar- ligaste.13 Första innebär att viss skatt betalas (t.ex. fusk med vinstmarginalbeskattning av bilar), andra graden innebär att ingen skatt betalas och tredje graden att det sker en utbetalning eller görs avdrag för ingående skatt trots att motsvarande utgående skatt inte betalats in av tidigare led. Indelningarna är dock inte heltäckande och går därför delvis in i varandra. Terminologin på området är inte heller enhetlig och vissa engelska termer har kommit att bli etablerade varför både svenska och engelska beteckningar kommer att användas. Vad gäller begreppen skatteundandragande, skattefusk och skattebedrägerier så avses med dessa i det följande: Felaktiga handlingar (handlingen bryter emot någon regel) som görs medvetet och i syfte att undgå skatt.14 8.2.1MTIC15-bedrägerier: Förfaranden som involverar en Missing Trader En Missing Trader (skenföretag) är ett mervärdesskatteregistrerat företag som – i avsikt att undandra skatt – förvärvar eller ger sken av att förvärva varor genom unionsinterna förvärv och som sedan inte redovisar den utgående skatten.16 företräds i allmänhet av en målvakt, saknar bokföring eller räken- skaper och har en kort livslängd. Ett annat namn på ett bolag vars huvuduppgift är att ta på sig en skatteskuld är målvaktsbolag.17 Förvärvsbedrägerier (Aquisition Frauds) och skenomsättningar (Supply Frauds) Det enklaste MTIC-bedrägeriet, som också kallas förvärvs- bedrägeri innebär att en Missing Trader gör unionsinterna förvärv från en annan medlemsstat än där självt är 11 Varor som skulle ha exporterats, och därför inte belagts med mervärdesskatt, avleds i stället till den svenska marknaden. 12SOU 2002:47 s. 345 ff. Se även RSV Rapport 2002:2 s. 100. 13RSV Rapport 2002:2, s. 100 och , s. 13. 14Jämför Skattestatistisk årsbok 2011, s. 219. 15Missing Trader IntraCommunity. 16Skatteverket, Slutrapport /karusellhandel, bilaga 1. 17Brå Rapport 2011:7 s. 76 f. Därefter säljs varorna i den egna medlemsstaten inklusive utgående skatt som dock inte redovisas eller inte betalas in. Skenomsättningar innebär t.ex. att ett svenskt företag (felaktigt) redovisar en mervärdesskattefri försäljning till en utländsk kund. säljs sedan i själva verket svart på den svenska marknaden. Här används den gränsöverskridande transaktionen som ett sätt för att dölja svart försäljning inom . Någon Missing Trader förekommer således inte men förfarandet brukar trots detta räknas till MTIC-bedrägerierna.18 Karusellhandel eller karusellbedrägerier syftar, till skillnad från förvärvsbedrägerier och skenomsättningar, inte till att omsätta varor med ett verkligt värde på en marknad utan målet är att felaktigt återfå ingående mervärdesskatt.19 Det rör sig med andra ord om tredje gradens skattefusk. Karusellhandel kan gå till på följande sätt: finns i och köper in varor från en annan EU- medlemsstat, t.ex. . Eftersom köpet är ett unionsinternt förvärv säljer den tyske leverantören varorna utan mervärdesskatt. Efter att Missing Trader köpt in varorna från säljer bolaget dem vidare till Företag B som också finns i , dvs. i samma land som Missing Trader. Priset vid försäljningen till Företag B är inklusive mervärdesskatt, men Missing Trader betalar aldrig in skatten till . Företag B säljer därefter varorna tillbaka till (ofta till den ursprunglige leverantören) och gör avdrag för den mervärdesskatt som B har betalat vid inköpet från Missing Trader. Exemplet visar på en transaktionskedja som inte är så komplicerad. Bedrägerierna har emellertid utvecklats och blivit till multinationella kedjor. cirkuleras varor även utanför EU i syfte att försvåra för myndigheterna att upptäcka och kontrollera hela kedjan. 18Skatteverket, Slutrapport /karusellhandel, s. 9 ff. och bilaga 1. 19Brå Rapport 2011:7 s. 77. 20Financial Action Task Force, Laundering the proceeds of VAT carousel fraud, s. 21 ff. Import av varor är, lite förenklat, undantaget från mervärdesskatt under förutsättning att varorna efter importen ska transporteras inom EU till en köpare eller till ett företags egen verksamhet i en annan medlemsstat.21 (Se avsnitt 6.4.) Förfarandet går allmänt under benämningen procedur eller förfarandekod 42.00 (efter den kod förfarandet har i tulldeklarationen). Om förfarande 42.00 används ska varken den svenska tullen eller tullen i den medlems- stat till vilken varan sänds debitera mervärdesskatt. I stället ska den svenska importören redovisa försäljningen i sin skattedeklaration och lämna uppgift om transaktionen i sin periodiska samman- ställning. Köparen i den andra medlemsstaten redovisar i sin tur skatten på det unionsinterna förvärvet i sin skattedeklaration. Genom att uppgifter kommer in i VIES så finns det underlag att kontrollera transaktionen.22 I praktiken medför förfarande 42.00 att det är möjligt att importera varor utan att behöva betala mervärdesskatten i förväg (och utan att löpa risken att förlora ett eventuellt kredittillstånd eftersom det inte är importören som ska redovisa mervärdesskatten). Detta innebär att förhållandena – vad gäller skatteundandragande – är likadana som när destinationsprincipen tillämpas, dvs. handel kan ske med varor utan att skatten har betalats. Se ovan under 8.1. Som exempel kan nämnas ett omfattande fusk med lax från som såldes till via . Mervärdesskatt erlades varken vid importen eller senare av den danske köparen.23 8.2.3Övrigt skatteundandragande med anknytning till import Vid förvärvsbedrägerier och skenomsättningar säljs varorna svart inom landet. Det kan emellertid också förekomma att varor från tredje land smugglas in för att sedan säljas svart inom Sverige.24 Vidare förekommer s.k. underskattad import, dvs. varor förs in till utan att bli korrekt belagda med mervärdesskatt.25 Detta kan t.ex. ske genom att det i tulldeklaration anges fel värde, mängd 2010/11:14, s. 7. 22RSV Rapport 2002:2 s. 134. 23RSV Rapport 2002:2 s. 135. 24Johanson och , Momsbedrägeri som affärsidé – ett hot mot stat och näringsliv, s. 213. 25SOU 2002:47 s. 345. eller klassificering av varorna när underlaget för tull och andra skatter ska beräknas. Ett annat sätt är att använda dubbla fakturor.26 8.2.4Vikten av samarbete mellan myndigheter Brå pekar i en rapport på tre prioriterade åtgärder mot skatte- brottsligheten i allmänhet, dvs. inte specifikt gentemot mervärdes- skattefusk. För det första måste myndigheterna arbete i nätverk. Enligt rapporten utnyttjar skattebrottslingar myndighetsgränser och luckor i kontrollen. , , , Polisen (framförallt Finanspolisen), och tas upp som myndigheter som har information för att identifiera skattebrottslingar och som har viktiga befogenheter.27 Vad gäller mervärdesskattebedrägerier anförs att risken för upptäckt ökar när myndigheterna samarbetar över gränserna. Upptäcktsrisken ökar också om myndigheter i olika länder samarbetar och delar informa- tion. Myndigheternas möjligheter till en effektiv kontroll och bekämpning av mervärdesskattebedrägerier förbättras när de kan jämföra uppgifter med varandra över nationsgränserna.28 Även har i en rapport om karusellhandel m.m. anfört att gränsöverskridande fusk med mervärdesskatt kräver ett gränsöver- skridande samarbete.29 26RSV Rapport 2002:2 s. 134. 27Brå Rapport 2011:7, s.14 f. Övriga åtgärder som nämns är dels riktade insatser mot vissa skattebrottsliga fenomen, dels att andra aktörer än myndigheter kan göra stora insatser emot skattebrott, till exempel speditionsfirmor. 28Brå Rapport 2011:7, s. 85 ff. 29Riksrevisionsverket, Revisionsrapport, s. 10. 8.3Eventuella konsekvenser av utredningens förslag i kapitel 4 på uppbörden Utredningens bedömning: Avdragsgill mervärdesskatt utgör inte någon intäkt för staten. Utredningens förslag i kapitel 4 innebär att endast importörer som är registrerade till mer- värdesskatt, varav de allra flesta har full avdragsrätt, kommer att redovisa mervärdesskatt vid import till . När en importör har full avdragsrätt innebär varken bristande eller felaktig redovisning av skatten någon förlust av skatteintäkter för staten. Övriga, som saknar avdragsrätt, kommer även i fortsättningen att redovisa sådan mervärdesskatt till . Det är mycket svårt att göra några prognoser om hur antalet MTIC-bedrägerier och liknande förfaranden kommer att utvecklas. gör dock bedömningen att utredningens förslag inte kommer att leda till någon beaktansvärd ökning av antalet bedrägerier och utredningen gör samma bedömning. Utredningens bedömning gäller under förutsättning att för- slaget till informationsutbyte (se kapitel 7) genomförs. Om så sker bedöms få tillräckligt underlag för att kunna genomföra kontroller av mervärdesskatt vid import. Sedan får det förutsättas att använder informationen från samt utformar och genomför de kontrollåtgärder som verket finner lämpliga avseende mervärdesskatt vid import. Utöver informationsutbytet föreslår inte utredningen några särskilda åtgärder för att motverka skatteundandragande. Skälen för utredningens bedömning betalas mervärdesskatten som tullen, dvs. antingen direkt när varorna frigörs eller när tullräkningen erhålls. En kontantimportör kan därför inte förfoga över varorna förrän tull och mervärdesskatt har betalats vilket utgör ett incitament att betala mervärdesskatten för importen. Om kredittillstånd används (eget eller ombuds) kan importören visserligen förfoga över varorna redan innan skatten är betald men om inte tullräkningen betalas riskerar importören att förlora kredittillståndet.30 30 Detta incitament att betala gäller dock bara sådan import som deklareras korrekt. I fallen med t.ex. underskattad import eller karusellhandel med hjälp av förfarande 42.00 betalas givetvis inte korrekt mervärdesskatt. har, till skillnad från , inte möjlighet att sanktionera bristande redovisning eller betalning med att hålla inne varorna. Utredningens förslag i kapitel 4 innehåller inte heller några regler om ställande av säkerhet beträffande mervärdesskatt som ska redovisas till . har i stället möjlighet att vänta med att betala tillbaka överskjutande ingående mervärdesskatt eller besluta om månadsredovisning (eller kvartalsredovisning) för de som tillämpar (26 kap. 13 § SFL), se vidare avsnitt 6.3.1. Avdragsgill mervärdesskatt vid import utgör emellertid inte någon intäkt för staten. Den intäkten uppstår först när den importerade varan säljs vidare till en konsument (eller någon annan utan avdragsrätt). Utredningens förslag i kapitel 4 innebär att endast de som är registrerade till mervärdesskatt kommer att få redovisa skatten i skattedeklaration. De flesta av dessa har full avdragsrätt och då utgör mervärdesskatt vid import inte någon intäkt för staten och bristande eller felaktig redovisning följaktligen inte heller någon förlust av skatteintäkter för staten. Övriga, som inte är registrerade för mervärdesskatt, kommer även i fortsättningen att redovisa skatten till . Vad gäller skatteundandraganden och bedrägerier så är det mycket svårt att göra några prognoser om hur antalet MTIC- bedrägerier och liknande förfaranden kommer att utvecklas. Skatte- verket gör dock bedömningen att införandet av utredningens förslag inte kommer att leda till någon beaktansvärd ökning av antalet bedrägerier. Utredningen har inte kommit till någon annan slutsats. Utredningens förslag innebär att kontroll av mer- värdesskatten ersätts av en kontroll av redovisningen hos . så består kontroll av varuflödet vid gränserna. För att kontroll ska fungera och för att kontrollen av mervärdesskatten vid import inte ska försämras är det enligt utredningens mening av stor vikt att och samarbetar över myndighetsgränserna (se ovan under 8.2.4) samt utbyter information med varandra. Utredningens förslag till informationsutbyte syftar till att ge förutsättningar för att kontrollera redovisning och betalning av mervärdesskatt vid import. Vilka kontroller som sedan i praktiken genomförs och hur dessa utformas är en fråga för . (Vad gäller informationsutbytet, se kapitel 7.) och samarbetar och utbyter information bör dessutom underlaget för kontroll ha förutsättningar att bli bättre än det underlag för kontroll som erhålls via VIES. Närmare om MTIC-bedrägerier och andra skatteundandragande förfaranden MTIC-bedrägerier förutsätter att varor kan köpas in och förfogas över utan att mervärdesskatten betalas. Med redovisning av mervärdesskatt vid import i skattedeklaration blir möjligheten att importera varor skattefritt större än , inköp kan göras från fler leverantörer i fler länder jämfört med . Innebär detta en ökad risk för MTIC-bedrägerier? Det som skulle kunna tala för en ökad risk är dels det utökade antalet potentiella inköpsländer, dels att ett inte längre behöver gå omvägen via för- farande 42.00 alternativt göra ett utlägg för mervärdesskatten, dvs. det blir något enklare för gärningspersonerna och tillgången till varor ökar. I fallet med karusellhandel kan eventuellt också förekomsten av aktörer i tredje land användas för att ytterligare försvåra för upptäckt (se ovan under avsnitt 8.2.1, Karusellhandel). Följande talar dock emot en ökad risk för MTIC-bedrägerier. Sådana bedrägerier förekommer . Det förekommer också att karusellbedrägerier genomförs med hjälp av förfarande 42.00 dvs. med importerade varor (se avsnitt 8.2.2). Vad gäller förvärvsbedrägerier, där syftet är att faktiskt omsätta varor på marknaden, så kan eventuellt import erbjuda tillgång till fler varor än . Å andra sidan är det möjligt att begå förvärvsbedrägerier med importerade varor. Antingen via förfarande 42.00 eller genom import (men då med krav på utlägg för skatten). Tilläggas kan också att en importör kan begära avdrag för den till inbetalda mervärdesskatten, även om importtransaktionen ingår i ett skatteundandragande förfarande. Skillnaden gentemot redovisning i skattedeklaration är att med dagens ordning måste importörerna göra en inbetalning av skatten (såvida inte 42.00 eller t.ex. aktiv förädling tillämpas). anser, vilket redogjorts för ovan, inte att införandet av utredningens förslag innebär någon beaktansvärd risk för att det totala antalet bedrägerier ökar. Däremot skulle det kunna hända att redan befintliga skatteundandraganden flyttar över från EU- handel till import.31 Utredningen gör samma bedömning (under förutsättning att informationsutbytet i kapitel 7 genomförs). Vad gäller andra typer av skatteundandragande såsom under- skattad import och smuggling spelar det inte någon roll om redovisning sker i skatte- eller tulldeklaration eftersom skatten i de fallen inte redovisas till myndigheterna överhuvudtaget. Det finns ett antal åtgärder som kan tänkas motverka skatte- undandragande i samband med MTIC-bedrägerier och liknande förfaranden. Införandet av regler för solidariskt betalningsansvar eller regler om ställande av säkerhet är några sådana. Ytterligare en sådan är att begränsa redovisningsperiodernas längd. Dessa har dock ett antal nackdelar, vilka redogörs för nedan. Utredningen anser också att behovet av särskilda åtgärder för att motverka skatteundandraganden är begränsat. Långa redovisningsperioder kan antas vara till fördel för Missing Trader- eller målvaktsföretag. Ju längre redovisningsperioder, desto från själva transaktionen till dess myndigheterna får anledning att uppmärksamma företaget. Eftersom den sammanlagda kredittiden för tullräkningar inte får överstiga (artikel 227 i tullkodex) uppmärksammas bristande betalning i dagens system . Om mervärdesskatten redovisas i skattedeklaration kommer uppbörden i stället att ske och därmed uppmärksammas bristande betalning först vid denna senare tidpunkt. (Detta är en konsekvens av att redovisningen sker i skattedeklaration och följer oavsett om endast uppbörden eller om både uppbörd och fast- ställande flyttas till ). Tidpunkten för redovisning i skattedeklaration varierar med längden på redovisningsperioderna, dvs. vid enmånadsredovisning kommer tidpunkterna, enligt utred- ningens mening, inte att väsentligen skilja sig åt. En tullräkning som erhålls till exempel den 1 respektive ska betalas , dvs. För det fallet att den skattskyldige har månadsredovisning (och en omsättning överstigande ) kommer samma skatt att redovisas i skattedeklaration . Om redovisningsperioderna är längre, dvs. 31 Enligt är mervärdes- och punkskattesystemen särskilt utsatta för En förbättrad kontroll inom t.ex. suspensionsordningen kan till exempel ha som bieffekt att fusket drivs över till andra områden. Fusket skulle t.ex. kunna flyttas över till ren smugglingsverksamhet eller till mervärdesskatteområdet. SOU 2002:47 s. 423 f. kvartals- eller helårsredovisning kommer redovisningen dock att ske först respektive året efter. För att komma till rätta med detta kan man antingen inte tillåta helårsredovisning (eller kvartalsredovisning) överhuvudtaget. Detta ligger dock utanför utredningens direktiv som avser mervärdesskatt vid import. En annan lösning är att föreskriva månads- eller kvartalsredovisning för alla som har för avsikt att importera varor. Vad gäller ett krav på månads- eller kvartals redovisning så innebär detta emellertid en ökad administrativ börda både för företag och för myndigheter som då skulle behöva hantera fler deklarationer än . Dessutom kan det förefalla onyanserat och något drastiskt att ett mindre inköp från t.ex. eller ska ha sådana konsekvenser på mervärdesskatteredovisningen. Vad gäller införandet av solidariskt betalningsansvar eller ställande av säkerheter så förekommer detta varken vid unionsinterna förvärv eller vid förfarande 42.00. Överhuvudtaget saknas regler om ställande av säkerhet eller solidariskt ansvar i ML. (Däremot förekommer regler om säkerhet i SFL t.ex. vad gäller beviljande av anstånd med skatt och betalningssäkring.) Regler om solidariskt ansvar förekommer också i 59 kap. SFL men under de särskilda förutsättningar som råder vid företrädaransvar.) Det vore därför inte helt främmande att införa krav på säkerhet för vissa transaktioner. Detta bör dock, enligt utredningens mening, utredas i ett större sammanhang, dvs. i sådant fall bör det inte enbart gälla vid importtransaktioner. Detsamma gäller in- förandet av regler om solidariskt betalningsansvar. Samtliga ovan beskrivna åtgärder har således ett antal nackdelar. Vidare anser utredningen att behovet av sådana åtgärder inte är särskilt stort. (Se även avsnitt 10.2, under rubriken med regler om kredittillstånd m.m. är begränsad.) Importörer som bedriver blandad verksamhet eller importerar varor för vilka avdragsförbud råder Utredningens bedömning: I de fallen importören har full avdragsrätt utgör bristande eller utebliven redovisning av skatten ingen förlust av skatteintäkter för staten. Bristande avdragsrätt för importörer som är registrerade till mervärdes- skatt kan föreligga dels om importören bedriver blandad verksamhet, dels om det råder avdragsförbud för de importerade varorna. Det har dock inte framkommit något som tyder på att blandad verksamhet skulle innebära en särskild risk för bristande redovisning eller betalning. Vad gäller varor belagda med avdragsförbud kan emellertid vissa varor antas vara mera utsatta för fusk än andra. Det är dock mycket svårt att bedöma omfattningen av sådant fusk och utredningen anser inte att det är motiverat att införa särskilda regler för sådana varor. Däremot kan tänkas ha anledning att uppmärk- samma sådana varor i sina kontroller. Skälen för utredningens bedömning: Ingående mervärdesskatt vid import är i de allra flesta fallen avdragsgill. Detta gäller dock inte import som avser blandad verksamhet (där importen avser den undantagna verksamheten) eller import av varor för vilka avdrags- förbud råder. Om utredningens förslag i kapitel 4 genomförs kommer även sådana importer att redovisas till under förutsättning att importören är registrerad till mervärdesskatt i . Vad gäller import av varor för vilka avdragsförbud råder skulle bristande redovisning av mervärdesskatten faktiskt kunna leda till en förlust av skatteintäkter för statskassan (dvs. påverka uppbörden negativt). uppskattar dock att sådana varor endast utgör en mycket liten andel av importen. kan vissa varor, till exempel personbilar, enligt utredningens mening antas vara mera utsatta för fusk än andra.32 Det är känt att det inom EU- handeln förekommer fusk med bilar där bl.a. reglerna för vinstmarginalbeskattning utnyttjas.33 Det är dock mycket svårt att försöka uppskatta omfattningen av eventuellt skattefusk med sådan import. Utredningen anser därför inte att det är motiverat med en 32Jämför RSV Rapport 1993:8 s. 45. 33RSV Rapport 2002:2 s. 116 f. särreglering av dessa varor. Däremot kan kanske ha anledning att särskilt uppmärksamma sådana varor i sin kontroll (se även avsnitt 6.3.1.) I de fallen där importören bedriver blandad verksamhet och varor importeras för den icke avdragsgilla delen skulle bristande redovisning också leda till en förlust av skatteintäkter för stats- kassan. Exempel på företag med sådan verksamhet är företag som bedriver verksamhet inom områdena sjukvård, omsorg eller utbild- ning och som även har en skattepliktig verksamhetsdel. Det har dock inte framkommit något som tyder på att just blandad verksamhet skulle innebära en särskild risk för bristande redo- visning eller betalning. Däremot förekommer det, enligt uppgifter från , att verksamheter organiseras på så sätt att inköp görs i den del av verksamheten som är registrerad till mervärdesskatt. Syftet med detta är givetvis att maximera avdrags- rätten. Det spelar dock i det fallet inte någon roll om den utgående skatten (som sedan dras av) redovisas till eller till . Sammanfattningsvis torde nästan all den ingående mervärdes- skatten vid import vara avdragsgill. I de fallen utgör bristande redovisning – avsiktlig eller oavsiktlig – inte någon förlust av skatteintäkter för statskassan. Intäkten för staten uppstår först vid den efterföljande omsättningen, dvs. då varan säljs till en konsument eller någon annan utan avdragsrätt. Det är då ur upp- bördssynpunkt mera intressant att kontrollera denna efterföljande omsättning. Dessutom bör bristande redovisning av den utgående skatten kunna upptäckas med hjälp ett samarbete och informa- tionsutbyte mellan och . (Se även avsnitt 8.2.4 och kapitel 7.) Det finns olika försök att uppskatta det befintliga skattefelets storlek, t.ex. har sådana uppskattningar gjorts av Skatteverket35 och av Tullverket36. uppskattade skattefelet för skatteslaget mervärdesskatt till 14 procent37, och uppskattade skattefelet för åren 2009–2011 till 4 procent38 (av den skattade totalt debiterade uppbörden).