sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — Medan 6 § första stycket endast ger stöd för begäran att framlägga räkenskapsmaterial m.m. för granskning hos skattemyn- digheten, ger 8 c § skattekontrolloven möjlighet att hos närings- idkaren inhämta specificerade upplysningar rörande näringsidkarens transaktioner med andra näringsidkare. Bestämmelsen anger ut- tömmande vilka transaktioner det kan krävas upplysningar om. När omständigheterna talar för det kan bestämma att sådana omsättningsupplysningar ska lämnas avseende icke namn- givna näringsidkare. Oavsett om framskaffandet av de önskade 99Anmärkningarna till skattekontrolloven 6 § första stycket, lovforslag nr. L73 fra folke- tingssamlingen 1998–99, vedtatt ved lov nr. 100Anmärkningarna till skattekontrolloven 6 § första stycket, lovforslag nr. L73 fra folke- tingssamlingen 1998–99, vedtatt ved lov nr. uppgifterna är förbundet med stora kostnader, kan näringsidkaren normalt inte få ersättning för dessa.101 Enligt 8 d § skattekontrolloven är myndigheter samt styrelser i bolag, föreningar och andra institutioner skyldiga att på begäran ge skattemyndigheterna alla de upplysningar som kan tjäna till vägled- ning vid utförandet av dess uppdrag, dock, beträffande transak- tioner med andra näringsidkare, inte i vidare utsträckning än vad som anges i 8 c §. Bestämmelsen i § skattekontrolloven ålägger växlingskontor, advokater och andra personer som i ett led i verksamheten förvaltar medel eller lånar ut pengar, att lämna upplysningar om namngivna personers insättningar, lån m.m. och om transaktioner på sådana konton. Fordras sådana uppgifter om icke namngivna personer, krävs det att samtycker till åtgärden. Utgångspunkten är att 8 d och §§ skattekontrolloven bara kommer till användning när det är av väsentlig betydelse för be- skattningen.102 12.11 Överväganden och förslag 12.11.1Det allmännas intresse av att kunna utföra tredjemanskontroller Reglerna om revision och förelägganden har kommit till för att stärka det allmännas möjligheter att kontrollera deklarationer och andra uppgifter som näringsidkare ska lämna som underlag för beskattning. För löntagare finns ett system av kontroll- uppgifter från tredje man, t.ex. arbetsgivare och banker, som inne- bär att löntagardeklarationer normalt bara behöver bli föremål för enkla maskinella grundkontroller. Kontrollen av företagen kan normalt inte ske på samma sätt. Företagens redovisning bygger på transaktioner med ett stort antal leverantörer, kunder m.fl. Före- tagen måste därför kontrolleras främst utifrån de uppgifter som de själva lämnar. Risken att skatteundandraganden inte upptäcks är därigenom betydligt större jämfört med vad som gäller för lön- tagare. 101Pedersen, Siggaard, Winther-Sørensen og , Skatteretten 3, 4. 760–763. 102Pedersen, Siggaard, Winther-Sørensen og , Skatteretten 3, 4. 760–763. För att kontrollen av att ett företag har fullgjort sin deklara- tions- och uppgiftsskyldighet ska vara effektiv krävs att företagets bokföring är korrekt. I praktiken kan detta bara kontrolleras genom förfrågningar, revision eller förelägganden grundade på reglerad uppgiftsskyldighet. Kontrollen av att bokföringen utgör ett rättvis- ande underlag för beskattningen kräver vidare att en undersökning kan göras av underlag som finns hos andra än den granskade, oftast en annan näringsidkare. Det är i syfte att möjliggöra dessa kon- troller som reglerna om tredjemansrevision och tredjemansföre- lägganden har kommit till.103 Tredjemanskontrollen är alltså ett verktyg för det allmänna för att inhämta beslutsunderlag som, i många fall, inte kan fås på annat sätt. Tredjemansrevision sker dels genom vanliga riktade revisioner, dels genom s.k. generella revisioner. De generella tredjemans- revisionerna syftar till att samla in en större mängd material som en förberedande åtgärd för kontroll av andra medan vanliga tredje- mansrevisioner syftar till att kontrollera att en eller flera uppgifter är korrekta. På motsvarande sätt kan tredjemansföreläggande avse både generella kontroller och kontroller av en eller flera uppgifter. Det allmännas intresse vid en vanlig tredjemanskontroll är därför att kunna fortsätta utreda en redan föreliggande misstanke om t.ex. skatteundandragande som är knuten till en eller flera identifierade personer eller rättshandlingar. Intresset av en generell tredjemanskontroll är däremot, då det framstår som troligt104 att det förekommit ett skatteundandragande, att genom kontroll hos ett subjekt kunna upptäcka andra subjekt som bör bli föremål för kontroll. Möjligheten för det allmänna att kontrollera företagens underlag för beskattning och tulltaxering får anses utgöra det tyngst vägande intresset bakom reglerna om tredjemanskontroll. Tredjemans- kontrollen anses dock även vara ett betydelsefullt verktyg vid kontrollen av penningtransaktioner i samband med grov organi- serad brottslighet, penningtvätt och svart arbetskraft.105 1987/88:65 s. 35. 1996/97:100 s. 475. 12.11.2Den enskildes intresse av att inte bli utsatt för tredjemanskontroller Det allmännas intressen av att kunna utföra tredjemanskontroller kan i flera avseenden komma i konflikt med enskildas intressen. Intressena kan gälla såväl den reviderade/den förelagde, dvs. den hos vilken kontrollen sker (den kontrollerade), som den som kon- trollen egentligen avser (den som kontrollen avser). Utgångspunkten får anses vara att uppgifter om ett företags verk- samhet inte ska granskas av det allmänna om det inte finns goda skäl för det. Fattas det beslut om att uppgifterna ska granskas, exempelvis genom tredjemansrevision, har den reviderade intresse av att få ta del av de skäl som angetts för beslutet. Den reviderade har också ett intresse av att kunna framställa invändningar mot beslutet och även kunna få beslutet överprövat i domstol. Det är inte ovanligt att tredjemanskontroller sker hos företag som i hög grad är beroende av att upprätthålla ett förtroendefullt förhållande till sina kunder. I några fall återspeglas förtroende- förhållandena i bestämmelser om tystnadsplikt, t.ex. gäller detta för advokater och banker. Även om uppgiftslämnandet sker i enlighet med lag kan det inte uteslutas att den kontrollerade kan tänkas känna oro för kundernas reaktioner över att material lämnas ut. Den kontrollerade får därför antas ha ett särskilt intresse av att uppgifter som lämnats av kunder och andra med anledning av ett särskilt förtroendeförhållande mellan parterna, inte ska lämnas ut till det allmänna för granskning. Reglerna om tredjemanskontroll utgår från att den kontrollerade frivilligt väljer att vidta de åtgärder som krävs med anledning av revisionsbeslutet eller föreläggandet. Att åtgärden sker frivilligt gör att det blir svårt för den kontrollerade att hävda att det sker ett intrång i den privata sfären. Anser den kontrollerade att revisions- beslutet eller föreläggandet inte kan följas är denne hänvisad till att försöka begränsa beslutets effekter genom användandet av reglerna om undantagande av handlingar, eller genom att vägra att fullgöra sina skyldigheter enligt kontrollbeslutet. Väljer den reviderade att inte samverka måste den kontrollerande myndigheten (Skatte- verket eller ) ta till tvångsåtgärder för att få till stånd en Detta kräver normalt domstolsbeslut. Att en revision genom beslut om bevissäkring är en tvångsåtgärd innebär att kravet på rättssäkerhet och respekt för den reviderades personliga sfär ökar i flera avseenden.106 Motsvarande gäller när frågan om utdöm- ande av ett vite prövas av domstol. Emellertid kan omständigheten att ett företag vägrar att sam- verka med den kontrollerande myndigheten efter ett beslut om tredjemansrevision eller tredjemansföreläggande medföra att det blir föremål för massmedial och annan uppmärksamhet som kan vara till skada för företaget. Det kan därför inte uteslutas att ett företag samverkar vid en tredjemanskontroll, trots att det egent- ligen motsätter sig beslutet. En tredjemansrevision innebär att den reviderade ska bistå den reviderande myndigheten med att ta fram underlag som omfattas av revisionsbeslutet. Normalt kräver detta att den reviderade avsätter resurser i form av personal osv. för att ta fram materialet. Sker kontrollen genom tredjemansföreläggande ligger det på den före- lagde att ta fram de uppgifter som föreläggandet avser. Är det fråga om ett omfattande material kan kostnaderna och olägenheten för den förelagde bli betydande. Vidare kan blotta möjligheten till tredjemanskontroll tänkas leda till att företag som typiskt sett ofta utsätts för sådana kontroller, t.ex. banker, allmänt anpassar sin organisation och administrativa rutiner för att kunna tillgodose kraven vid tredjemanskontroll på ett lämpligt sätt. Den kontrollerade får sammantaget antas ha ett stort intresse av att den beslutande myndigheten gör väl avvägda bedömningar av om kontrollåtgärden står i proportion till de olägenheter som upp- står med anledning av en tredjemanskontroll. Intressen hos den som tredjemanskontrollen avser Det allmännas intresse av att kunna utföra tredjemanskontroller kan också komma i konflikt med intressen hos den som kontrollen avser. I likhet med vad som gäller för den kontrollerade kan det sägas ligga ett intresse hos den som kontrollen avser att informa- tion som rör den privata sfären inte lämnas ut till det allmänna. Om det fattas beslut om att sådan information ska lämnas ut eller bli föremål för granskning, bör den som kontrollen avser vidare ha ett intresse av att kunna studera de skäl som angetts för beslutet och 106 Jfr prop. 1987/88:65 s. 42 f. och HFD 2012 ref. 12. kunna framställa invändningar mot beslutet som ytterst bör kunna bedömas av domstol. Om uppgifter rörande den som tredjemanskontrollen avser redan har inhämtats eller granskats kan den som kontrollen avser anses ha ett intresse av att den kontrollerande myndigheten inte återger eller åberopar innehållet i uppgiften eller handlingen. Det handlar här om intresset dels av att materialet inte ska spridas och bli känt för en större krets, dels av att materialet inte ska få an- vändas till nackdel för den som kontrollen avser t.ex. i ett ärende eller mål om beskattning eller tulltaxering. Vid tredjemanskontroll är det den kontrollerande myndigheten och den kontrollerade som är parter i förfarandet. Detta medför bl.a. att de rättsliga möjligheterna till skydd för den enskilde vid tredjemanskontroll i praktiken främst avser den kontrollerade. Den reviderade har rätt att dels begära att handling undantas från kon- trollen (47 kap. 3 § SFL), dels bli underrättad om beslutet om revision (41 kap. 5 §) och om syftet med revisionen (41 kap. 4 § första stycket 1). Den som föreläggs genom ett tredjemansföre- läggande kan välja att inte följa föreläggandet. Föreläggs vid vite kan frågan om utdömandet av vitet bli föremål för domstolspröv- ning, vid vilken den förelagde kan argumentera t.ex. att förelägg- andet är oproportionerligt eller att vissa uppgifter är sådana som ett föreläggande inte får avse enligt 47 kap. 1 § SFL. Dessa rättigheter tillkommer inte den som tredjemanskontrollen avser. Vid tredjemanskontroll kan vidare intressena hos den som kontrollen avser tillvaratas av den kontrollerade. Den kontrollerade kan t.ex. anföra argument för undantagande av handlingar som grundar sig på skyddet av den som revisionen avser. Bestämmel- serna om tredjemanskontroll innehåller dock inte några regler som ålägger den kontrollerade att bevaka intressen hos den som kon- trollen avser i kontrollförfarandet. Även om det i vissa fall kan vara svårt för att utan påpekanden från den kontrollerade, eller den som kontrollen avser, veta vilka handlingar som är av sådan karaktär att de inte får granskas enligt 47 kap. 1 och 2 §§ SFL, är principiellt förhindrad från att granska sådana handlingar enligt nämnda bestämmelser. 12.11.3Fortsatt möjlighet till tredjemanskontroll genom föreläggande och revision Bedömning: Möjligheten till tredjemanskontroll genom före- läggande och revision bör finnas kvar. Förslag: Termerna tredjemansföreläggande och tredjemansrevision tas in och definieras i skatteförfarandelagen och tullagen. Tredjemanskontroll utgör ett mycket viktigt verktyg i Skatte- verkets och kontrollarbete. Tredjemanskontroll kan ske både genom tredjemansrevisioner och genom tredjemansföre- lägganden. De två kontrollformerna har olika för- och nackdelar. Ett tredjemansföreläggande kan i vissa situationer framstå som mindre ingripande mot den kontrollerade och av det skälet anses som mer lämpligt. I andra fall kan det dock vara mer lämpligt att kontrollen sker genom revision. Detta kan ibland vara fallet när den utredande myndigheten har en mindre tydlig uppfattning om vilket material som ska inhämtas. Det kan då vara bättre att materialet inhämtas genom tredjemansrevision, än att den kontrollerade blir föremål för upprepade tredjemansförelägganden. Det framstår som helt klart att tredjemanskontrollen i flera avseenden inte kan ersättas av andra utredningsalternativ. Vi delar därför regeringens bedöm- ning att möjligheten till tredjemansrevision behöver finnas kvar. Vi anser också att möjligheten till kontroll genom tredjemansförelägg- ande bör finnas kvar. I förarbetena används begreppen tredjemansföreläggande och tredjemansrevision för att beskriva sådana förelägganden och revi- sioner som syftar till kontroll av någon annan än den som före- läggandet riktas mot eller den reviderade.107 Trots att begreppen får anses ha stark förankring i rättstillämpningen har de inte använts i skatteförfarandelagen och tullagen. Vi anser att termerna tredje- mansföreläggande och tredjemansrevision ska anges och definieras i lagtexten. Av skatteförfarandelagen ska därför framgå att får förelägga en person att lämna uppgift om en rättshandling med någon annan, och att verket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter om någon annan än den som revideras. Av tullagen ska framgå att får förelägga en person att lämna 2010/11:165 s. 409 och 413. uppgift, visa upp handling eller lämna över kopia av handling rör- ande en rättshandling med någon annan, och att verket får besluta om revision för kontroll av att deklarations- eller uppgiftsskyldig- het fullgjorts hos någon annan än den som revideras. Av lagarna ska framgå att dessa förelägganden och revisioner benämns tredje- mansförelägganden och tredjemansrevisioner. Förslaget genomförs i 37 kap. 9 § första stycket och 41 kap. 2 b § första stycket SFL samt 6 kap. 26 § första stycket och 28 a § första stycket tullagen. 12.11.4 Ska generella tredjemanskontroller vara tillåtna? Bedömning: Möjligheten till kontroll genom generella tredjemans- revisioner och generella tredjemansförelägganden bör finnas kvar. Förslag: Det ska framgå av lagtexten att generella tredjemans- revisioner och generella tredjemansförelägganden är tillåtna. En grundläggande fråga är om generella tredjemansrevisioner, dvs. tredjemansrevisioner som syftar till att samla in en större mängd material som en förberedande kontroll av andra, över huvud taget bör vara tillåtna. Generella tredjemansrevisioner ger det allmänna mycket stora möjligheter att inhämta information från tredjeman. Det kan göras gällande att detta inte kan motiveras när kontrollen inte grundar sig på konkreta misstankar om t.ex. skatteundan- dragande i enskilda fall. Sett ur ett annat perspektiv är möjligheten att genomföra tredje- mansrevision som en förberedande åtgärd för vidare kontroller, s.k. urvalsrevision, ett mycket viktigt verktyg i arbete att fastställa rättvisande underlag för beskattning av företag. Den har också betydelse för beskattningen av fåmansbolagsdelägare och arbetstagare när företaget inte har redovisat korrekt. Många av de felaktigheter som upptäcks genom generella tredjemansrevisioner hade inte kunnat upptäckas med hjälp av de andra kontrollmöjlig- heter som står till buds. De generella tredjemansrevisionerna fram- står också som effektiva eftersom den reviderande myndigheten får ett material som underlag för att inrikta sina fördjupade kontroller på fall där det finns indikationer på felaktigheter, och då slipper besvära övriga deklarationsskyldiga. Som anförts i motiven till de norska reglerna om tredjemansrevision har metoderna för skatte- undandragande blivit allt mer komplexa och svårupptäckta, bl.a. som en följd av den snabba tekniska utvecklingen och en ökad aktivitet över nationsgränserna. Det krävs därför att myndigheter- nas kontrollmetoder utvecklas löpande.108 En lösning som har förts fram av för att minska behovet av generella tredjemansrevisioner är att kontrolluppgifts- skyldigheten utökas beträffande transaktioner som allmänt sett betraktas som transaktioner för undandragande av skatt. Detta skulle t.ex. kunna avse transaktioner som avser betalningar till utlandet. Det är också tänkbart att en utökad kontrolluppgiftsskyldighet skulle kunna avse klientmedelskonton. En fördel med kontroll genom kontrolluppgiftsskyldighet är enligt att den blir förutsebar eftersom alla på förhand vet vad som gäller och vilka uppgifter har. har sedan möjlighet att gå vidare i sin kontroll hos enskilda om en kontrolluppgift indikerar sådana förhållanden som man önskar följa upp. En utökad kontrolluppgiftsskyldighet skulle möjligen kunna minska behovet av generella tredjemansrevisioner något, förutsatt att man kan finna lämpliga områden för en sådan utökad skyldig- het. Sannolikt är det nödvändigt att lämpliga föremål för en utökad kontrolluppgiftsskyldighet arbetas fram av bl.a. efter hörande av de aktörer som kan vara berörda. Vi bedömer dock att en utökad kontrolluppgiftsskyldighet endast skulle kunna tillgodose en del av de behov som generella tredjemansrevisioner tillgodoser. En utökning av kontrolluppgifts- skyldigheten synes därför endast kunna utgöra ett komplement till den generella tredjemanskontrollen. Det är också tveksamt om ett förslag om utökad kontrolluppgiftsskyldighet skulle rymmas inom våra direktiv. Sammantaget bedömer vi att de generella tredjemansrevisionerna ger det allmänna kontrollmöjligheter som är av stor betydelse för myndigheternas arbete att fastställa rättvisande underlag för beskatt- ning och tulltaxering. Detta gäller inte minst utredningar som omfattar grov ekonomisk brottslighet där en stor mängd företag har kopplingar till varandra, s.k. . Enligt upp- skattningar avser cirka 80–av de generella tredjemans- revisionerna utredningar om grov ekonomisk brottslighet (se av- snitt 12.6.2). Kontrollmöjligheterna genom generell tredjemans- 141 L (2011–2012) s. 26. revision kan som vi ser det inte heller tillgodoses på ett lämpligt sätt genom användandet av andra kontrollmetoder. Mot den här bakgrunden anser vi att det även fortsättningsvis bör vara tillåtet att utföra generella tredjemansrevisioner. Vid tredjemansrevisioner som syftar till att kontrollera en viss person eller rättshandling ska beslutet som huvudregel ange vilken eller vilka personer eller rättshandlingar som avses (41 kap. 4 § andra stycket SFL). Att lagens ordalydelse också omfattar generella tredjemansrevisioner framgår av förarbeten och rättspraxis109, men detta kan inte anses ha kommit till klart uttryck i lagtexten. I ursprunglig lydelse av bestämmelserna om taxeringsrevision i taxeringslagen (1990:324) angavs uttryckligen att revision fick göras för att samla in uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den som reviderades (3 kap. 8 §). För att det inte ska råda någon osäkerhet i detta avseende bör det därför av lagtexten framgå att generella tredjemansrevisioner är tillåtna. De skäl som här anförts för att generella tredjemansrevisioner ska tillåtas gäller enligt vår mening även generella tredjemans- förelägganden. Vi kan därför inte se några bärkraftiga skäl för att inte tillåta generella tredjemansförelägganden. I stället framstår det som lämpligt att den reviderande myndigheten vid generella kon- troller i viss mån har möjlighet att välja mellan revision och före- läggande utifrån vad som passar bäst i det enskilda fallet. Att generella tredjemansförelägganden är tillåtna ska därför framgå av lagtexten. Det ska också framgå av lagtexten att sådana generella förelägg- anden till och generella revisioner hos tredjeman som gör för att fullgöra sina skyldigheter enligt lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upp- lysningar i skatteärenden, ska vara tillåtna. Förslaget genomförs i 37 kap. 9 a § första stycket och 41 kap. 2 c § första stycket SFL samt 6 kap. 26 a § första stycket och 28 a § tredje stycket tullagen. 1996/97:100 s. 472 ff. och HFD 2012 ref. 12. 12.11.5 Förutsättningarna för generell tredjemanskontroll Bedömning: Behovet av att förändra kraven för under vilka förutsättningar tredjemanskontroll ska få göras avser den gene- rella tredjemanskontrollen. Motsvarande behov finns inte när det gäller tredjemanskontroll som avser viss person eller rätts- handling. Den generella tredjemansrevisionen har från flera håll kritiserats från rättssäkerhetssynpunkt (se avsnitt 12.5.4), bl.a. eftersom reg- lerna inte anses tydligt hindra den reviderande myndigheten från att planlöst leta efter information i hopp om att finna tecken på skatteundandragande, med andra ord från att utföra s.k. fishing expeditions. Någon bredare kritik som gäller förutsättningarna för att besluta om tredjemansrevision avseende kontroll av viss person eller viss rättshandling har dock inte kommit fram. Avser kon- trollen viss person eller rättshandling kan den sägas alltid vara specificerad i någon mening eftersom den knyts till viss person eller rättshandling. Det är därför i normala fall klart vad revisionen då gäller och omfattar. Vår bedömning är att oklarheterna avseende förutsättningarna för att besluta om tredjemansrevision gäller den generella tredje- mansrevisionen. Motsvarade gäller inte tredjemansrevisioner för kontroll avseende en viss person eller rättshandling. Det ställs inte något krav på att tredjemansförelägganden ska avse en namngiven person. Föreläggandena kan därför utformas som en förberedande åtgärd för kontroll av annan än den förelagde. Med den utformningen får föreläggandena i praktiken samma inne- börd som generella tredjemansrevisioner. Det finns därför behov av att även klargöra kraven för att besluta om generella tredjemans- förelägganden. Bedömning: Beslut om generell tredjemanskontroll ska även i fortsättningen fattas av och . Det allmänna har ett intresse av att kunna besluta om generella tredjemanskontroller. har den kontrollerade och den som kontrollen avser ett intresse av att inte utsättas för olägenhet som kontrollen kan medföra (se avsnitt 12.11.1 och 12.11.2). En rättssäker tillämpning av reglerna om tredjemanskontroll bygger på att beslutsfattaren gör omdömesgilla bedömningar av vilka resultat det allmänna kan förväntas uppnå genom åtgärden och därför väger resultatens värde för det allmänna mot de effekter som beslutet kan få för den kontrollerade och den som kontrollen avser. Kraven på väl avvägda proportionalitetsbedömningar får anses vara särskilt höga när besluten gäller generella tredjemanskontroller. Det är där normalt sett mindre tydligt vad det allmänna kan för- väntas uppnå med kontrollåtgärden och vilken utformning och omfattning åtgärden lämpligen bör ha. Vidare kan kontrollen avse en stor grupp enskilda, vars intressen måste beaktas. Med hänsyn till de höga krav som ställs på beslutsfattandet vid generella tredjemanskontroller finns det anledning att överväga om beslut om generella tredjemanskontroller bör fattas i en annan ord- ning än den som gäller för tredjemanskontroll i övrigt. Utgångs- punkten måste emellertid enligt vår uppfattning vara att beslut om utredningsåtgärder som en myndighet anser vara befogade också kan fattas av myndigheten själv. är det och som fattar beslut om generella tredjemanskontroller. Av 2 kap. 5 § SFL och 6 kap. 1 § tullagen framgår att den beslutande myndigheten måste beakta proportionalitetsprincipen i beslutsfattandet.