sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — Vid tredjemanskontroll kan det emellertid göras gällande att det kan ske intrång i den personliga integriteten avseende den som tredjemanskontrollen avser. Kontrollen skulle då möjligen kunna betraktas som ett intrång i den personliga integriteten. Om ett så- dant intrång är att betrakta som betydande skulle det kunna falla in under tillämpningsområdet för 2 kap. 6 § andra stycket regerings- formen. Ett inhämtande av integritetskänslig information rörande den som kontrollen avser skulle kunna ses som kartläggning eller övervakning av personliga förhållanden som skett utan samtycke från den som informationen avser. Det torde inte heller kunna uteslutas att ett inhämtande av integritetskänslig information genom tredjemanskontroll efter sam- tycke från den reviderade eller förelagde – i förhållande till den som kontrollen avser – skulle kunna utgöra ett integritetsintrång i den mening som avses i artikel 8 . Det finns dock inte, såvitt vi känner till, något avgörande från som talar för att en kontrollåtgärd riktad mot tredjeman, som förutsätter samtycke från denne, kan utgöra ett integritetsintrång i förhållande till den som kontrollen avser. Passivitetsrätten enligt artikel 6 för med sig att bestämmelser som reglerar enskildas skyldighet att med- verka i skatteutredningar måste utformas på ett sådant sätt att åtgärder inte kan vidtas i skatteutredningen som står i strid med den enskildes rätt att inte behöva belasta sig själv när det finns risk för att skattetillägg ska tas ut. Den enskilde får inte tvingas att lämna uppgifter i skatteutredningen som sedan kan användas mot honom i en skattetilläggsprocess. Vitesföreläggande är den möjlighet som myndig- heterna har att under en skatteutredning tvinga den enskilde att själv lämna uppgifter. Det är därför förbjudet enligt svensk rätt att förelägga vid vite om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg/tulltillägg eller kontrollavgift och föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen (44 kap. 3 § SFL och 10 kap. 4 § tredje stycket tullagen). Förbudet att förena ett föreläggande med vite gäller även vid tredjemansförelägganden samt förelägganden mot juridiska per- soner.64 Särskilt om tredjemanskontroll genom tvångsåtgärder Om den som kontrolleras genom tredjemanskontroll motsätter sig kontrollen kan denna i vissa fall ändå komma till stånd genom att det allmänna tillgriper tvångsåtgärder i form av vite (se avsnitt 12.3.2) eller bevissäkring (se avsnitt 12.3.3). Bevissäkring kan bl.a. ske genom revision i den reviderades verksamhetslokaler, s.k. tvångs- revision (45 kap. 3 § SFL). När en offentlig myndighet med tvång utför undersökningar och rannsakningar av bostäder och verksamhetslokaler föreligger det situationer som riskerar att komma i konflikt med rättigheterna i artikel 8 i . Enligt andra stycket i artikel 8 får det allmänna göra ingrepp i rättigheterna enligt artikeln bara om det sker i överensstämmelse med lagen och är nödvändigt i ett demokratiskt samhälle med hänsyn bl.a. till landets ekonomiska välfärd. Kravet på överensstämmelse med lagen kan sägas innefatta, dels ett krav på att förutsättningarna för beslutet ska vara till- gängliga, dels ett krav på att förutsättningarna för beslutet ska vara preciserade. Dessa aspekter kan sammantaget ses som ett krav på 2010/11:165 s. 884. kvalitet i lagstiftningen.65 Lagstiftningen ska vara preciserad i sådan grad att den skyddar mot missbruk av reglerna. Till kravet på beslutsförutsättningarna är också knutet ett processuellt skydd, eftersom artikel 8 förutsätter att det finns möjlighet att få ingreppet prövat av ett opartiskt organ som har kompetens att bedöma alla relevanta faktiska och rättsliga frågor i en process där den som tvångsåtgärden avser får tillfälle att yttra sig.66 Kravet på att ingreppet ska vara nödvändigt i ett demokratiskt samhälle har av i huvudsak tolkats som ett krav på proportionalitet, dvs. ett krav på att det ska vara en rimlig balans mellan ändamålet med ingreppet och de medel som tvångsåtgärden innebär.67 Nödvändigheten måste avse något av de ändamål som anges i artikel 8 andra stycket, t.ex. med hänsyn till landets eko- nomiska välfärd. prövningar av tvångsrannsakningar begränsas normalt till en prövning av om grunderna för ingreppet är relevanta och tillräckliga (relevant and sufficient) och om den nationella processen har erbjudit ett adekvat och effektivt skydd mot miss- bruk (adequate and effective safeguards agains abuse).68 Beträff- ande de allmänna principerna för bedömning av om en rannsakan varit i överensstämmelse med proportionalitetsprincipen i artikel 8 andra stycket har domstolen uttalat att den, för att bedöma om åtgärderna är nödvändiga i ett demokratiskt samhälle, är tvungen att undersöka förekomsten av effektiva skydd mot missbruk och godtycke enligt nationell rätt och kontrollera hur skyddet fungerar i det enskilda fallet. Omständigheter att beakta är, enligt dom- stolen, bl.a. hur allvarlig överträdelsen är som ligger till grund för tvångsåtgärden, om åtgärden har föregåtts av ett beslut av domstol eller om rättslig prövning endast kan ske i efterhand, om beslutet grundar sig på en rimlig nivå av misstanke och om beslutets tillämpningsområde är avgränsat på ett rimligt sätt. Domstolen har också sagt sig vara tvungen att beakta hur tvångsåtgärden verkställs och vad åtgärden får för återverkningar på arbetet hos den som berörs av åtgärden och på dennes anseende.69 Förutsättningarna för användande av de svenska tvångsåtgärderna vid tredjemanskontroll, vite och bevissäkring, regleras uttryckligen 65Lorenzen m.fl., Den Europaeiske menneskerettighetskonvention art. 1–9, 3. udgave s. 764. 66Lorenzen m.fl., Den Europaeiske menneskerettighetskonvention art. 1–9, 3. udgave 67Lorenzen m.fl., Den Europaeiske menneskerettighetskonvention art. 1–9, 3. udgave s. 766. 68Europadomstolens dom () i målet mot . 69Europadomstolens dom () i målet mot p. i 44 och 45 kap. SFL. En allmän förutsättning för tvångsåtgärderna är att de är förenliga med proportionalitetsprincipen. Skälen för tvångsmedelsbeslutet måste därför uppväga det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller något annat motstående intresse (2 kap. 5 §). Tvångsåtgärderna vid tredje- manskontroll får som huvudregel vidtas endast efter prövning av allmän förvaltningsdomstol (44 kap. 4 § och 45 kap. 13 §). Förvalt- ningsrättens beslut kan överklagas till kammarrätten (67 kap. 26 §). Det finns inte något krav på prövningstillstånd för att kammar- rätten ska pröva ett överklagande av förvaltningsrättens beslut om vite och bevissäkring (67 kap. 27 §). Vidare är bestämmelserna om undantagande av uppgifter och handlingar från kontroll även tillämpliga vid bevissäkring och vid utdömande av vite. Det finns såvitt vi känner till inte något avgörande från Europa- domstolen som talar för att de svenska reglerna om tvångsåtgärder vid tredjemanskontroll skulle strida mot rättigheterna i artikel 8. 12.8Internationella förpliktelser som berör kontroller av tredjeman Bestämmelser om berör skyldigheter att bistå främmande stater vid handräckning i skatteärenden finns i överenskommelser med andra stater samt i EU-rättsliga regler. Inom EU gäller rådets direktiv /16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning, det s.k. handräckningsdirektivet. Vid genomförandet av direktivet har huvuddelen av bestämmel- serna placerats i en särskild lag, lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning. har anslutit sig till två andra multilaterala avtal om hand- räckning: Europaråds- och om ömsesidig handräckning i skatteärenden och avtalet mellan de nordiska länderna om handräckning i skatteärenden. Avtalen regleras i svensk rätt i lagen (1990:313) om Europaråds- och om ömsesidig handräckning i skatteärenden och lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. har vidare tecknat skatteavtal med ett 80-tal länder. I stort sett alla skatteavtal utom det multilaterala nordiska avtalet innehåller en artikel som reglerar informationsutbytet mellan myn- Skatteavtalen utformas vanligen enligt modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet, Europaråds- och om ömsesidig handräck- ning i skatteärenden och modell för överenskommelse om informationsutbyte i skatteärenden. Tillämpningen i av Europaråds- och OECD-konven- tionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden och de övriga avtalen med andra stater om handräckning i skatteärenden styrs av lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Tillämpningen av handräckningsavtalet mellan de nordiska länderna styrs också av lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. 12.8.2Lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden I lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden, LÖHS, finns bestämmelser om bl.a. handräckning som ska tillämpas i varje fall som det finns en överenskommelse mellan och främmande stat om ömsesidig handräckning i skatteärenden. De är således tillämpliga på handräckning med stöd av exempelvis det nordiska skattehandräckningsavtalet, skatteavtal med utomnordiska stater eller Europaråds- och om ömsesidig handräckning i skatteärenden.70 fanns i 21 § första stycket LÖHS även bestämmelser om handräckning inom EU. Sedan tillkomsten av det nya hand- räckningsdirektivet är regleringen i vissa avseenden så specifik och detaljerad att den särreglerats i en ny lag, lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om be- skattning (se avsnitt 12.8.3).71 En grundläggande princip i LÖHS är att handräckning i åt myndighet i främmande stat inte får innebära att svensk myn- dighet ska vidta åtgärd som avviker från lagstiftning eller admini- strativ praxis i (6 §). LÖHS innehåller inte heller några bestämmelser som pekar ut specifika åtgärder som ska användas för att få in begärda uppgifter. Några regler om att den anmodade staten ska kunna använda sig av exempelvis tredjemansföreläggan- den eller tredjemansrevision finns alltså inte. 2012/13:4 s. 24. 2012/13:4 s. 23. Detta synsätt är grundläggande också i de olika modellavtal som normalt läggs till grund för överenskommelser som omfattas av LÖHS. Av artikel 21.2 i Europaråds- och om ömsesidig handräckning i skatteärenden framgår att bestäm- melserna i konventionen inte medför skyldighet för den anmodade staten att t.ex. vidta åtgärder som avviker från lagstiftning eller administrativ praxis i den staten. Av artikel 21.3 i konventionen framgår att den anmodade staten ska använda de medel som denna stat förfogar över för att få in de begärda upplysningarna. Upp- lysningarna ska hämtas in även om den anmodade staten inte har behov av upplysningarna för sina egna beskattningsändamål. En anmodad stat får inte vägra att lämna ut upplysningar enbart därför att upplysningarna innehas av en bank, annan finansiell institution, ombud, representant, eller förvaltare eller därför att upplysningarna gäller äganderätt i en person (artikel 21.4). Konventionen anger inte några särskilda åtgärder som staterna ska kunna använda sig av. Principen att handräckningen ska ske i enlighet med lagstift- ningen i den avtalsslutande staten finns också i avtalet mellan de nordiska länderna om handräckning i skatteärenden. Av artikel 10 i avtalet framgår att handräckning bara får ske i enlighet med lag- stiftningen i den avtalsslutande stat till vilken framställningen riktats. Avtalet anger inte några särskilda åtgärder som staterna ska kunna använda sig av. Artikel 26 i modell för dubbelbeskattningsavtal reg- lerar informationsutbyte mellan avtalsländerna. En grundläggande regel i artikeln är att informationsutbytet inte ska tvinga en avtals- slutande stat att vidta åtgärder som strider mot avtalslandets interna lagstiftning.72 Det finns ingen reglering som anger särskilda åtgärder som staterna ska kunna använda sig av. Informationsutbytet enligt artikel 26 omfattar bara upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av den begärande medlemsstatens nationella lagstiftning i fråga om de skatter som lagstiftningen gäller (information as is forseeably relevant). Av kommentaren till artikel 2673 framgår att konven- tionen inte omfattar informationsutbyte som innebär att staterna använder sig av ett planlöst informationsinhämtande, s.k. fishing expeditions. 72Jfr även , Agreement on Exchange of information on tax matters artikel 5. 73Update to article 26 of the Model Tax Convention and its commentary. 12.8.3EU:s handräckningsdirektiv och lagen om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning Ett nytt handräckningsdirektiv74 antogs och trädde i kraft i medlemsstaterna . Direktivet ersätter det tidigare handräckningsdirektivet.75 Båda direktiven behandlar administrativt samarbete i fråga om beskattning. Det nya direktivet innebär dock mer långtgående skyldigheter för medlems- staterna, framför allt när det gäller att utföra utredningar för att få fram upplysningar som en annan medlemsstat begärt. Bestäm- melserna om utbyte av upplysningar på begäran har på detta sätt fått en utformning som överensstämmer med artikel 26 i modellavtal för beskattning av inkomst och kapital.76 På samma sätt som enligt LÖHS bygger handräckningsdirek- tivet i grunden på att information ska inhämtas enbart med hjälp av de åtgärder som regleras i den nationella lagstiftningen. Direktivet anger således inte några särskilda åtgärder som staterna ska kunna använda sig av. Handräckningsdirektivet innebär därför ingen skyldighet för att kunna använda t.ex. tredjemansförelägg- anden och tredjemansrevision. Handräckningsdirektivet har genomförts i lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning (handräckningslagen). I 8 § regleras skyldigheten för att lämna upplysningar på begäran från en annan medlemsstat. Av paragrafen framgår också att den behöriga myn- digheten ska utföra utredningar. Denna skyldighet gäller alla sådana upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av den begärande medlemsstatens nationella lagstift- ning i fråga om de skatter som lagen gäller (jfr uttrycket forseeably relevant i modellavtal). Uttrycket kan antas vara rele- vant syftar till ett utbyte av upplysningar i vidast möjliga om- fattning men klargör att det inte står medlemsstaterna fritt att genomföra s.k. fishing expeditions eller begära upplys- ningar som sannolikt inte är relevanta för ett skatteärende avseende en viss bestämd skattskyldig eller grupp av skattskyldiga.77 I 9 § handräckningslagen preciseras skyldigheten att utföra sådana utredningar som nämns i 8 §. Av bestämmelsen framgår att 74Rådets direktiv /16/EU. 75Rådets direktiv /799/EEG. 2012/13:4 s. 21 f. 2012/13:4 s. 80. ska utföra de utredningar som krävs för att få fram de upplysningar som avses i 8 § och tillämpa samma förfarande som om det hade gällt ett eget skatteärende. Detta innebär en skyldighet för att i den utsträckning som behövs för att inhämta de upplysningar som avses i 8 § utnyttja de möjligheter till utred- ning som finns enligt skatteförfarandelagen. De kapitel i skatte- förfarandelagen som främst är aktuella att tillämpa vid sådana administrativa utredningar är 37 kap. om föreläggande, 41 kap. om revision, 44 kap. om vitesföreläggande och 45 kap. om bevissäkring. Vid tillämpningen av bestämmelserna i dessa kapitel ska proportio- nalitetsprincipen i 2 kap. 5 § också tillämpas. Av 9 § andra stycket handräckningslagen framgår att Skatte- verket inte är skyldigt att utföra utredningar som det skulle strida mot lag att utföra för svenska beskattningsändamål. Om den be- gärande myndigheten begärt en särskild utredningsåtgärd som inte heller hade kunnat vidta i ett liknande ärende avseende den svenska beskattningen, t.ex. på grund av att det är fråga om en utredningsform som inte förekommer inom det svenska skatteförfarandet, kan alltså vägra att vidta den be- gärda åtgärden. Om upplysningarna kan inhämtas genom någon annan utredningsåtgärd som är tillåten är dock skyl- digt att i stället vidta den åtgärden.78 Av 10 § handräckningslagen framgår bl.a. att inte är skyldigt att tillhandahålla upplysningar om det skulle strida mot lag att för svenska beskattningsändamål inhämta de begärda upplys- ningarna. Vid tillämpningen av bestämmelsen saknar det betydelse på vilket sätt upplysningarna kan eller bör inhämtas. Bestämmelsen tillämpas när hindret i den nationella lagstiftningen är helt bero- ende av upplysningarnas art och gäller oavsett vilken eller vilka utredningsåtgärder väljer att vidta för att inhämta upplysningarna. Det framgår vidare att skyldigheten inte gäller om den begärande myndigheten av rättsliga skäl inte får lämna liknande upplysningar. Bestämmelsen ska tillämpas endast om utan vidare utredning kan konstatera att den begärande myndig- heten av rättsliga skäl inte får lämna liknande upplysningar.79 Slutligen framgår det av 10 § handräckningslagen att skyldighet att lämna ut upplysningar inte gäller om det skulle leda till att en affärshemlighet, företagshemlighet, yrkeshemlighet eller ett i närings- 2012/13:4 s. 81. 2012/13:4 s. 82. verksamhet använt förfaringssätt röjs, eller om det gäller upplys- ningar som det skulle strida mot allmänna hänsyn att lämna. Bestämmelsen i 11 § handräckningslagen innebär bl.a. att Skatte- verket inte kan vägra att utföra utredningar eller överlämna upp- lysningar endast med hänvisning till att nationell lagstiftning endast tillåter att upplysningar av betydelse för den svenska beskattningen inhämtas. Av 11 § andra stycket följer att bestämmelserna om rätt att inte lämna ut uppgift enligt 10 § 2–4 inte medför rätt för Skatte- verket att vägra lämna upplysningar uteslutande därför att upplys- ningarna innehas av en bank, en annan finansiell institution, ett ombud, en representant eller en förvaltare, eller rör ägarintressen i en person. 11 § andra stycket handräckningslagen har i allt väsentligt ut- formats i enlighet med bl.a. Europaråds- och om ömsesidig handräckning i skatteärenden och bestämmelsen om informationsutbyte i modellavtal. Bestämmelsen måste därför tolkas mot bakgrund av vad som avses i nämnda konvention och modellavtal. Det innebär bl.a. att det som sägs i andra stycket 1 om upplysningar som innehas av ett ombud inte inskränker det skydd för information som innehas av advokater, rättegångsombud, biträden eller försvarare som föreskrivs i 27 kap. 2 § och 36 kap. 5 § . Det står alltså medlemsstaterna fritt att vägra inhämta upplysningar för en annan medlemsstats räkning om det skulle strida mot nationella regler om s.k. advokatsekretess att för egna beskattningsändamål inhämta de begärda upplysningarna. I motiven framhålls att proportionalitetsprincipen naturligtvis ska tillämpas även när inhämtar uppgifter för en annan medlemsstats räkning. Eftersom direktivet inte innebär något för- bud mot att, med hänvisning till nationella regler om propor- tionalitet och advokatsekretess, vägra att inhämta uppgifter för en annan medlemsstats räkning står det således inte i strid med direk- tivets bestämmelser att beakta vad uttalat i HFD 2012 ref. 12 även vid inhämtande av uppgifter för en annan medlemsstats räkning.80 2012/13:4 s. 57. 12.8.4Skatteverkets uppfattning om en effektiv tillämpning av reglerna i internationella överenskommelser om handräckning i skatteärenden Som angetts bygger de multilaterala överenskommelserna om hand- räckning i skatteärenden på att information ska inhämtas enbart med hjälp av de åtgärder som regleras i den nationella lagstift- ningen. Reglerna tar inte upp några särskilda åtgärder som staterna ska kunna använda sig av. Överenskommelserna innebär därför ingen uttrycklig skyldighet för att kunna använda sig av t.ex. tredjemansförelägganden och tredjemansrevision. Enligt uppfattning kan det dock i flera situationer i praktiken krävas att har möjlighet att använda tredje- mansrevisioner och tredjemansförelägganden för att säkerställa att reglerna i överenskommelserna ska kunna tillämpas på ett effektivt sätt. Av artikel 26 i modellavtal framgår följande.81 1.De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna ska utbyta sådana upplysningar som kan antas vara relevanta vid tillämpningen av bestämmelserna i detta avtal eller för admini- stration eller verkställighet av intern lagstiftning i fråga om skatter av varje slag och beskaffenhet som tas ut för de avtals- slutande staterna eller för deras politiska underavdelningar eller lokala myndigheter, om beskattningen enligt denna lagstiftning inte strider mot avtalet. Utbytet av upplysningar begränsas inte av artiklarna 1 och 2. 2.Upplysningar som en avtalsslutande stat tagit emot enligt punkt 1 ska behandlas som hemliga på samma sätt som upplysningar som erhållits enligt den interna lagstiftningen i denna stat och får yppas endast för personer eller myndigheter (däri inbegripet domstolar och förvaltningsorgan) som fastställer, uppbär eller driver in de skatter som åsyftas i punkt 1 eller handlägger åtal 81 Svensk översättning från prop. 2010/11:10 s. 5. eller överklagande i fråga om dessa skatter eller som utövar till- syn över nämnda verksamheter. Dessa personer eller myndig- heter får använda upplysningarna bara för sådana ändamål. De får yppa upplysningarna vid offentlig rättegång eller i dom- stolsavgöranden. Utan hinder av detta kan upplysningar som en avtalsslutande stat mottagit användas för andra ändamål då sådana upplysningar kan användas för sådana andra ändamål enligt lagstiftningen i båda staterna och den behöriga myndig- heten i den stat som lämnar upplysningarna tillåter sådan använd- ning. 3.Bestämmelserna i punkterna 1 och 2 medför inte skyldighet för en avtalsslutande stat att: a)vidta förvaltningsåtgärder som avviker från lagstiftning och administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande staten, b)lämna upplysningar som inte är tillgängliga enligt lagstiftning eller sedvanlig administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande staten, c)lämna upplysningar som skulle röja affärs-, industri-, handels- eller yrkeshemlighet eller i näringsverksamhet nyttjat för- faringssätt eller upplysningar, vilkas överlämnande skulle strida mot allmänna hänsyn (ordre public). 4.Då en avtalsslutande stat begär upplysningar enligt denna artikel ska den andra avtalsslutande staten använda de medel som denna stat förfogar över för att inhämta de begärda upplysningarna, även om denna andra stat inte har behov av upplysningarna för sina egna beskattningsändamål. Förpliktelsen i föregående men- ing begränsas av bestämmelserna i punkt 3, men detta medför inte en rätt för en avtalsslutande stat att vägra att lämna upp- lysningar uteslutande därför att denna stat inte har något eget intresse av sådana upplysningar. 5.Bestämmelserna i punkt 3 medför inte en rätt för en avtals- slutande stat att vägra att lämna upplysningar uteslutande därför att upplysningarna innehas av en bank, annan finansiell insti- tution, ombud, representant eller förvaltare eller därför att upp- lysningarna gäller äganderätt i en person. Av kommentarerna till artikel 26 i modellavtal framgår att artikeln medger att utbyte av upplysningar sker på tre olika sätt; på begäran, automatiskt och spontant. Utöver dessa traditionella sätt att utbyta information finns bl.a. möjligheten att närvara vid skatte- utredning i annat land. De behöriga myndigheterna ska utbyta sådana upplysningar som är nödvändiga för en riktig tillämpning av bestämmelserna i avtalet eller inhemsk lagstiftning. I kommentarerna till artikel 26 anges bl.a. följande exempel för att klarlägga denna princip: Ett bolag i staten A säljer varor genom ett bolag i staten C till ett bolag i staten B. Bolagen kan men behöver inte ha intressegemenskap.