sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — Första stycket 1 b får ändrat innehåll till följd av att uttrycket kontroll- material som normalt är tillgängligt bytts ut till avstämnings- uppgifter som har varit tillgängliga. Innebörden av ändringen beskrivs i författningskommentaren till 10 § 1. Termen avstämnings- uppgifter definieras närmare i 10 a §, se författningskommentaren till den paragrafen. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 10.6.1. Paragrafen ändras så att andra stycket 4 tas bort. Lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol innebär att tulltillägg och straff för brott enligt skattebrottslagen kommer att behandlas och bedömas samlat i en och samma process. Det kommer inte att finnas någon risk för att skattetillägg tas ut efter det att straff för brott avseende samma felaktighet eller passivitet har dömts ut. Detsamma gäller situationen med förverkande enligt 36 kap. 1 b § . Andra stycket 4 förlorar därmed sin betydelse. Att en samordning ska ske mellan straff för brott och admini- strativ sanktion framgår av 9 § lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol och 29 kap. 5 § . Det är upp till dom- stolen att avgöra vad som är en väl avvägd sanktion för den ifråga- varande felaktigheten eller passiviteten. Paragrafens andra stycke har tillförts en ny andra mening. Enligt den nya meningen har rätt att meddela be- slut om skattetillägg utan samband med ett beslut om ansvar för skatt som inte dragits av enligt 59 kap. Detta gäller endast under förutsättning att redan har meddelat beslut om ansvar för inte avdragen skatt och felaktigheten eller passiviteten har varit föremål för utredning om brott som avslutats utan att frågan om skattetillägg prövats slutligt i sak. Om ett beslut om ansvar för inte avdragen skatt inte har med- delats och utredningen om brott har avslutats utan slutlig prövning av felaktigheten eller passiviteten ska beslut om ansvar för inte av- dragen skatt och beslut om skattetillägg meddelas . Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 9.13. I paragrafen, som är ny, ges möjlighet att meddela beslut om skattetillägg utan samband med efterbeskattningsbeslut om en utredning om brott har avslutats utan att felaktigheten eller passiviteten har prövats slutligt i sak, t.ex. genom att förundersök- ningen har lagts ned. Detsamma gäller i den situation då oriktig uppgift har lämnats i ett omprövningsärende. I bestämmelsen anges också de tidsfrister inom vilka ett beslut om skattetillägg måste vara meddelat. I punkt 1 anges huvudregeln att de tidsfrister som anges 3, 4, 7 eller 8 § gäller. I punkt 2 förlängs beslutsfrist från den dag då utredningen om brott avslutas utan att åklagaren har prövat felaktigheten eller passiviteten slutligt i sak om än återstår av tidsfristerna som avses i punkt 1 när åklagaren avslutar utredningen. Detta kan vara fallet t.ex. om det beslutas att en förundersökning ska läggas ned eller om en utred- ning om brott förändras så att den inte längre omfattar en viss fel- aktighet eller passivitet. I de fall då en utredning om brott har avslutats utan att felaktigheten eller passiviteten har prövats slutligt i sak ska få en underrättelse från åklagaren enligt 4 eller 5 § förordningen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol m.m. Innebörden av bestämmelsen är således att Skatte- verket alltid har en tidsfrist när ett ärende åter blir aktuellt att utreda för att bedöma om skattetillägg ska tas ut. Förslaget har behandlats i avsnitt 9.13. Paragrafens första stycke har ändrats. I paragrafen finns en bestämmelse om att en särskilt kvalificerad beslutsfattare som inte har prövat frågan ska besluta i vissa omprövningsärenden (jfr prop. 2010/11:165 s. 1076). Genom ett tillägg i första stycket ska det nu framgå att även beslut om undan- tag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för be- skattning enligt 47 a kap. SFL ska omprövas av en särskilt kvali- ficerad beslutsfattare under de förutsättningar som anges i paragrafen. Paragrafen har tillförts en ny punkt, punkten 4. Huvudregeln är att beslut enligt skatteförfarandelagen gäller (68 kap. 1 § SFL). När det gäller beslut om återkallelse av deklarationsombud (6 kap. 8 § SFL), beslut om bevissäkring (45 kap. SFL) och beslut om att undanta uppgift eller handling från kontroll ger förevarande paragraf i sin nu gällande lydelse besluts- fattaren möjlighet att avvika från huvudregeln och i beslutet ange från vilken tidpunkt beslutet ska gälla. Genom den nya punkten 4 kommer möjligheten att avvika från huvudregeln i 1 § att gälla även beslut om att undanta uppgift eller handling från att läggas till grund för beskattning. Lagen träder i kraft . Se vidare avsnitt 14.1–4. Särskilda yttranden och bilagor Särskilt yttrande av experten Utredningens huvudförslag till stärkt rättssäkerhet gäller förslaget om prövning av skattetillägg i allmän domstol. Mot bakgrund av att skattetillägg ses om en straffrättslig sanktion anser jag att bevis- kravet för att påföra sådana tillägg bör vara detsamma som i brott- mål. En sådan identitet medför att beviskravet blir lika för de objek- tiva förutsättningarna att påföra skattetillägg resp. att utkräva ansvar för skattebrott. För att belysa de nuvarande likheterna och skillnad- erna mellan beviskravet i brottmål och skattemål vill jag anföra följ- ande. uttalar i sin artikel Kvalitetssäkring av bevispröv- ningen i brottmål (SvJT 2009 s. 1) att beviskravet i brottmål är ställt utom rimligt tvivel. Lambertz anför följande rättsfall från () som stöd: NJA 1980 s. 725, NJA 1982 s. 164, NJA 1991 s. 83, NJA 1992 s. 446, NJA 1993 s. 68, NJA 1993 s. 277 och NJA 1996 s. 176. I samtliga mål uttalar HD att det för fällande dom krävs att det är ställt utom rimligt tvivel att den åtalade gjort sig skyldig till det som läggs honom till last. Ett exempel på hur HD formulerar detta beviskrav kan hämtas från NJA 1992 s. 446: För en fällande dom i ett mål om sexualbrott förutsätts – liksom i brottmål i övrigt – att domstolen genom den samlade utredningen i målet finner det ha blivit ställt utom rimligt tvivel att den åtalade har gjort sig skyldig till vad som lagts honom till last. Lambertz anför i sin artikel att beviskravet ibland beskrivs som att det ska vara säkert eller mer att det är som åklagaren hävdar. I artikeln sägs att en sådan beskrivning kan ge en indikation om hur man bör tänka, men inte ger någon egentlig ledning för bevispröv- ningen. anför följande i artikeln Några synpunkter på frågan om bevisprövning och bevisvärdering i mål om sexuella övergrepp mot barn (SvJT 1996 s. 509): För att åtal beträffande brott av vilket slag som helst skall bifallas krävs det att domstolen finner att den brottsliga gärningen är styrkt. Det åvilar åklagaren att styrka åtalet. Det skall, som det brukar sägas med en översättning från engelskan, vara ställt utom rimligt tvivel att den åtalade har begått gärningen. Det får anses mindre lyckat att blanda in uttrycket styrkt efter- som detta ses som ett lägre krav än ställt utom rimligt tvivel (se till exempel SOU 2001:25, s. 228). Gregow anför dock senare i artikeln att det är just ställt utom rimligt tvivel som är gällande beviskrav i brottmål. Jag kan inte finna att HD använt sig av uttrycket till visshet gränsande sannolikhet för att beskriva beviskravet i brottmål. I kommentaren till 30 § FPL anges dock att beviskravet i brottmål brukar beskrivas med detta uttryck. Likaså använder detta uttryck för att beskriva beviskravet i brottmål (SKV 231, 2009 s. 80). I de mål från HD som kommentaren till 30 § FPL hänvisar till används dock inte nämnda beviskrav. Vad jag kan finna används uttrycket till visshet gränsande sannolikhet framförallt inom civil- rätten, exempelvis användes uttrycket köplag som bevis- krav för när köpare hade rätt att häva köp vid anticeperat avtalsbrott. Vid ordinarie beskattning är beviskravet sannolikt (se RÅ 1983 Aa 39, RÅ 2001 ref. 22). För efterbeskattning och för påförande av skattetillägg på grund av oriktig uppgift är beviskravet högre ställt (se RÅ 2002 ref. 31). Efterbeskattning ska ske, och skattetillägg påföras, då den skatt- skyldige lämnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen. För att en uppgift ska anses oriktig krävs enligt 49 kap. 5 § SFL att det klart framgår att uppgiften är oriktig. Innan rekvisitet klart fram- gå lades till i lagtexten användes beviskravet visa/styrka av (RÅ 2000 not. 132, RÅ 2002 ref. 32). När rekvisitet klart framgå ersatte det tidigare använda uttrycket befinns uttalades i propositionen (prop. 2002/03:106, s. 120) att beviskravet skulle förbli oförändrat. Den utredning som låg till grund för lagändringen, SOU 2001:25, hade förordat att beviskravet vid påförande av skattetillägg skulle skärpas till ställt utom rimligt tvivel. Denna skärpning av beviskravet genomfördes inte. Klart framgå anges i lagtexten, enligt regeringen, för att uttrycka före- komsten av ett strängare beviskrav. Eftersom regeringen avfärdade en skärpning av beviskravet får det fortsatt sägas krävas att Skatte- verket visar/styrker den oriktiga uppgiften. Detta är även Skatte- verkets uppfattning, även om verket anser att beviskravet ska be- tecknas mycket sannolikt (SKV 231, 2009, s. 80). Lämnandet av oriktig uppgift är inte den enda möjligheten för påförande av skattetillägg. Skattetillägg kan även tas ut om förut- sättningarna för skönstaxering är uppfyllda (49 kap. 6 § SFL). En- ligt gäller då samma beviskrav för påförande av skatte- tillägg som för skönstaxering (sannolikt vid den ordinarie beskatt- ningen och mycket sannolikt vid efterbeskattning) (SKV 231, 2009, s. 144 f). uppfattning om att samma beviskrav som för skönstaxering gäller för påförande av skattetillägg när sköns- taxering skett har enligt min mening stöd i lagtexten. uppfattning att det alltid gäller ett förhöjt bevis- krav vid efterbeskattning motsvarande visat/styrkt delas av Leidhammar/(Bevisprövning i mål om osanna fakturor, s. 62). Att ett generellt högre beviskrav gäller för efterbeskattning framgår även av RÅ 2002 ref. 31. Sammanfattningsvis gäller alltså beviskravet sannolikt i den ordi- narie beskattningen. Vid efterbeskattning och påförande av skatte- tillägg på grund av oriktig uppgift är beviskravet visat/styrkt. Att beviskravet för efterbeskattning och skattetillägg på grund av orik- tig uppgift är detsamma, är enligt min mening korrekt. Det bör framgå av lagtext att beviskravet för påförande av skatte- tillägg bör motsvara det som tillämpas i brottmål enligt vad som anförts. Jag ifrågasätter behovet av generella tredjemansrevisioner och i de få fall som sådana aktualiseras bör beslut härom i vart fall föregås av en prövning i domstol. Det bör föreligga en påtaglig risk för olag- liga skatteundandragen för den krets av företag som avses med en generell tredjemansrevision. Först då kan en proportionalitetspröv- ning ske enligt vad som får anses följa av det s.k. SEB-målet, se HFD 2012 ref. 12. Förvaltningsdomstol bör som första instans pröva om förutsättningar för undantag föreligger. Skälet är att få effektiva möjligheter att från granskning undanta uppgifter om vad t.ex. advo- katers klientuppdrag avser. Principen om fri bevisprövning Möjligheten att undanta uppgifter och handlingar från kontroll an- ges i 47 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Enligt kapitlets 7 § får, om en uppgift eller handling undantagits från kontroll, Skatte- verket inte återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller hand- lingen. tangerar frågan om principen om fri bevis- prövning, dvs. rätten att åberopa den bevisning man önskar före- bringa respektive fri bevisvärdering. Utredningens förslag innebär, i linje med nämnda 7 §, att handlingar som enligt nu gällande rätt kan undantas, dvs. handlingar som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § , handling som inte omfattas av revi- sionen, bevissäkringen, tillsynen eller kontrollbesöket eller handling som har ett betydande skyddsintresse, och som har inhämtats vid den generella tredjemansrevisionen, inte ska få läggas till grund för beslut om beskattning, jfr 7 §. Den som föreläggandet eller kon- trollen avser ska få begära att uppgiften eller handlingen, som Skatte- verket redan har del av, ska undantas från beslutet. Även om rätts- säkerheten vid generella tredjemansrevisioner härigenom stärks i förhållande till gällande rätt, anser jag denna ordning mindre väl förenlig med den grundläggande principen om fri bevisprövning. Frågan bör uppmärksammas i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Prövningstillstånd i hovrätt i mål om skattetillägg Utredningens förslag innebär att prövningstillstånd i hovrätt krävs för överklagade domar från tingsrätt och som gäller mål om skatte- tillägg och ansvar för skattebrott. Har tingsrätt enbart påfört skatte- tillägg, dvs. frikänt från ansvar för skattebrott, avvisat åtal etc. eller att talan om sådant brott inte förts av åklagare, krävs dock inte prövningstillstånd. Jag är kritisk till att krav på prövningstillstånd införs i mål om skattetillägg. Prövningen av sådana tillägg kommer då att se olika ut beroende på om skattetillägget påförts av tingsrätt eller av . Rättssäkerheten minskar om krav på prövnings- tillstånd införs i mål om skattetillägg enbart beroende av besluts- ordning. Med hänsyn till de begränsade möjligheterna att få ersätt- ning för kostnader i ärenden och mål om skatt, även med utred- ningens förslag härom, kan det befaras att enskilda som påförs skatte- tillägg ofta kommer att föra talan på egen hand i allmän domstol med en mer fullständig prövning enbart i en instans (jämfört med i vart fall tre instanser ). Ändringsfrekvenser bör dessutom redo- visas avseende mål om skattetillägg i kammarrätt för att få en upp- fattning om betydelsen av att en omprövning av beslutet ske och inte enbart en överprövning. Offentlig försvarare i mål om skattetillägg i allmän domstol Jag anser att offentlig försvarare ska kunna utses i mål om skatte- tillägg i allmän domstol, jfr avsnitt 9.19.1. Brottmålsförfarandet i allmän domstol skiljer sig i väsentliga hänseenden från det som gäller skattetilläggsförfarandet i allmän förvaltningsdomstol, jfr de redovisade skillnaderna i avsnitt 8.3.4. Sker prövningen av skatte- tilläggsbestämmelserna enligt de processprinciper och regler som gäller i allmän domstol – och som utredningen också föreslår – bör också en tillämpning av reglerna om biträde åt den enskilde i brott- målsförfarandet ske. Att låta den enskilde själv föra talan enligt de mycket begränsade reglerna om ersättning som gäller enligt 43 kap. skatteförfarandelagen, och även med beaktande av de änd- ringar som föreslås i detta betänkande för ersättning i skatteför- farandet, medför enligt min mening en klar försämring av rätts- säkerheten för den enskilde. I de fall prövningen i allmän domstol sker av såväl skattetillägg som skattebrott framstår det dessutom som ineffektivt att inte låta den offentliga försvararen biträda den tilltalade även i skattemålet särskilt som de objektiva rekvisiten för skattetillägg och skattebrott är i det närmaste rättsligt identiska. Det blir enligt min mening också direkt stötande att låta den en- skilde i regel själv få föra sin talan i allmän domstol i mål där han eller hon – utan samband med ansvar för skattebrott – står anklagad för att ha begått en gärning som kan medföra en straffrättslig på- följd i form av skattetillägg. Särskilt yttrande av , sakkunnig, och , expert Uppdraget att se över systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullbrott har inneburit betydande arbets- insatser för utredningen och tagit en väsentlig del av utredningens tid och resurser i anspråk. Detta har enligt vår uppfattning kommit att medföra att övriga delar av utredningens uppdrag inte har kunnat beredas i tillräcklig omfattning, med följd att de förslag som läggs fram inte i alla delar är genomarbetade på det sätt som vore önsk- värt. Vi hade gärna sett att utredningen hade begärt och fått för- längd tid för att presentera dessa övriga delar av uppdraget. Direk- tivens utformning och utredningens tolkning av desamma har också omöjliggjort ett samlat grepp om rättssäkerhetsfrågorna, bl.a. med avseende på beviskravens höjd i förvaltningsprocessen och i processen i allmän domstol, liksom vad gäller frågan om införande av subjek- tiva rekvisit för uttag av skattetillägg. Nedan kommenterar vi delar av utredningens förslag där vi i vissa avseenden inte delar utredningens uppfattningar och lyfter även fram förhållanden som vi särskilt vill betona. Samordning av administrativ och straffrättslig sanktion Utredningen har utformat sitt förslag vad gäller systemet med skatte- tillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullbrott utifrån rege- ringens direktiv att uttag av skatte- och tulltillägg också fortsätt- ningsvis ska ske utifrån objektiva kriterier. Det har således inte rymts inom direktiven att föreslå införande av ett krav på subjektiva rek- visit för påförande av skattetillägg/tulltillägg. Det sägs vidare i direk- tiven att reglerna inte ska ge utrymme för den enskilde att mani- pulera systemet, så att han eller hon helt undgår ett administrativt eller straffrättsligt förfarande. Hur manipulationen skulle gå till framgår dock inte av direktiven. För att inte riskera att den som åtalats för skattebrott, men frikänts, går helt fri från påföljd före- slår utredningen att skattetillägg på yrkande av åklagaren ska kunna påföras i allmän domstol. Med utredningens förslag kommer åklagarna och de allmänna domstolarna att få hantera en typ av sanktion som på flera sätt avviker från vad som annars gäller på straffrättens område. Pröv- ningen i allmän domstol ska nämligen i huvudsak ske enligt samma regelverk som gäller för skattetillägg inom de allmänna förvalt- ningsdomstolarna. Såväl de processuella som de materiella reglerna avviker från vad som tillämpas i brottmål. Härtill kommer olikheter vad gäller beviskravens höjd. För straffansvar krävs att det är ställt utom rimligt tvivel att en oriktig uppgift har lämnats, medan det för uttag av skattetillägg räcker med beviskravet klart framgår. Ett annat signifikativ för skattetilläggen är som nämnts frånvaron av subjek- tiva rekvisit. Utredningens förslag till ett integrerat skattestraff- rättsligt system är komplicerat och kommer att kräva betydande mått av samordning mellan /, åklagarna och . En annan problematisk fråga är att det efter reformens genomförande kommer att finnas två prejudikatinstanser, både och , vad gäller utformningen av praxis på skattetilläggsområdet. Det förefaller troligt att praxisbildning i dubbla instanser leder till olika praxis. Vart detta leder i förlängningen är en öppen fråga, men bara risken för en icke-enhetlig praxis får anses otillfredsställande. I såväl som ställs krav på subjektiva rekvisit – grov oaktsamhet respektive uppsåt – för påförande av de högre nivå- erna för skattetillägg. Där har det således funnits en prövning av den skattskyldiges skuld vid påförande av skattetillägg. Därmed kan det antas att det allmänna i och har tagit i beaktande att bristande subjektiv täckning (dvs. frånvaron av skuld) kan leda till att processer förloras och att skattskyldiga går fria. I har vi valt en annan väg, som innebär att påföljd, oaktat frånvaro av skuld, kan påföras. När och ställts inför samma problematik som , att anpassa sina skattestraff- rättsliga system till krav med avseende på förbudet mot dubbel lagföring (ne bis in idem), gjorde man detta i förenklad form i den meningen att det allmänna har att välja väg; antingen påföra skattetillägg, eller väcka åtal för skattebrott. I nu- läget innebär det norska systemet att om åklagaren tappar skatte- brottmålet, frikänns den tilltalade och något skattetillägg kan inte påföras. Skattebrottmålen hanteras härigenom på samma sätt som andra brottmål. I däremot gäller att om åklagaren tappar skattebrottmålet av t.ex. bevismässiga skäl, så kommer den skatt- skyldige, trots den friande domen, att kunna påföras skattetillägg. I fallen och Vulic v. (dom , no 36985/97) och Janosevic v. (dom , no 34619/97) gjorde bedömningen att det svenska skattetilläggssystemet innebär att den skattskyldige presumeras oursäktligt ha lämnat en oriktig uppgift. För att undgå skattetillägg har den skattskyldige att motbevisa denna presumtion. Det sagda innebär en omvänd bevisbörda i förhållande till vad som normalt gäller i brottmål. hänvisar i domarna mot till fallet Salabiaku mot (dom ) och anför att domstolen där slagit fast att sådana presumtioner visser- ligen är tillåtna, men att de måste hållas inom rimliga gränser. (Se härefter även det närbesläktade målet mot , dom .) Domstolens bedömning är, mot bak- grund av att det svenska systemet innehåller flera subjektiva befri- elsegrunder, att den svenska presumtionen uppfyller kraven i arti- kel 6.2 , den artikel som slår fast den s.k. oskuldspresumtionen, dvs. att var och en som blivit anklagad för brott ska betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen har fastställts. (Se prop. 2002/03:106 s. 137 f.) Mot bakgrund av såväl praxisutveckling som i ljuset av Högsta domstolens beslut från , mål nr B 4946-12, framstår det dock i våra ögon som tveksamt från ett rättssäkerhetsperspektiv med en ordning som alltjämt innebär att en person som är anklagad för brott, jfr att ett påfört skattetillägg är att jämställa med en anklagelse för brott i mening (se prop. 2002/03:106 s. 75 och även RÅ 2000 ref. 66 I), ska ha att motbevisa en presumtion om culpöst handlande. Rimligare och riktigare vore att lägga bevisbördan för det dolda subjektiva moment som skattetilläggsbestämmelserna i 49 kap. skatteförfarande- lagen (2011:1244), SFL, kan sägas implicera, på det allmänna. Märk att i brottmål har åklagaren den fulla bevisbördan för den miss- tänktes skuld, ett förhållande som anses ha härletts ur oskulds- presumtionen. (Se härtill artikel 6.2 i och även Kommissionens principiella uttalande om innebörden av oskulds- presumtionen, nämligen att faller bevisbördan i skuldfrågan på åklagaren, och varje tvivel skall verka till den tilltalades förmån. Se målet mot , domar och . Jfr även Artikel 6 i , Rätten till en rättvis rättegång ur ett praktiskt åklagarperspektiv, RättsPM 2012:5.) I doktrinen anförs således att en följd av oskuldspresum- tionen är att åklagaren har bevisbördan för den tilltalades skuld och att varje tvivel i skuldfrågan ska komma den tilltalade till godo (in dubio pro reo). (Se , Hans, Mänskliga rättigheter i euro- peisk praxis, En kommentar till om de mänsk- liga rättigheterna, 4 uppl., 2012, s. Av rättssäker- hetsskäl anser vi därför, att skattetilläggsbestämmelserna borde utformas med krav på uppsåt eller (grov) oaktsamhet och att bevis- bördan flyttas från den skattskyldige till det allmänna. I opposition drev de nuvarande regeringspartierna krav på inför- ande av oaktsamhet och uppsåt vid påförande av skattetillägg. I direktiven till nu aktuell utredning har regeringen dock direkt ut- talat att man inte önskar ett sådant förslag. Denna ändrade inställ- ning är enligt vår uppfattning olycklig, eftersom det innebär en lås- ning till ett system som är rättsosäkert, och även leder till ett komplicerat och på flera sätt obegripligt regelverk. Till exempel att den som frikänns i skattebrottmålet och därmed inte anses ha varit tillräckligt vårdslös för att påföras ett mindre bötesstraff av samma domstol döms att utge i skattetillägg, utan att någon vårdslöshet över huvud taget behöver påvisas. En sådan ord- ning får påföljdssystemet att framstå som både obegripligt och rätts- osäkert. Med beaktande av att skattetillägget är att jämställa med ett straff föreslår vi att beviskravet ställt utom rimligt tvivel ska gälla för påförande av skattetillägg. En likriktning av beviskravens höjd skulle leda till en processuell förenkling i allmän domstol och till- erkänna den enskilde ökad rättssäkerhet. Det sagda står också i överensstämmelse med att uttrycket ställt utom rimligt tvivel är ett vedertaget uttryck som regelmässigt används vid bevisvärdering och fällande dom i brottmål.