sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — För att verifiera riktigheten kan banken föreläggas att lämna ut kontoutdrag för den som kon- trolleras. Avstämning kan också göras av inköp för att verifiera att det som framgår av fakturan stämmer med vad som verkligen köpts. Möjligheten finns också att hämta in uppgifter som en förbered- ande åtgärd för kontroll av annan än den reviderade, s.k. generell tredjemansrevision och generellt tredjemansföreläggande, där det inte är klart att kontrollen ska omfatta alla de som uppgifterna rör. anser att inhämtning av uppgifter bara ska omfatta sådana uppgifter som är nödvändiga i kontrollen. Det kan t.ex. röra sig om uppgifter från banker eller andra betalningsförmedlare och då avse uppgifter om någons konton och transaktioner i de fall dessa uppgifter inte går att få på annat sätt. Det kan även röra sig om att hämta in uppgifter för att det ska vara möjligt att identifiera och kontrollera näringsidkare som bedriver handel på nätet. 48 Avsnittet bygger på uppgifter lämnade av . möjligheter att kunna hämta in tredjemansupp- gifter är ett oumbärligt instrument i skattekontrollen i de fall upp- gifter inte kan fås på annat sätt. Det är viktigt att möjligheten utnyttjas så att skattekontrollen kan bedrivas effektivt. är det viktigt att iaktta en restriktivitet och endast utnyttja möjlig- heten när det finns ett specifikt kontrollsyfte och när informa- tionen är nödvändig för att kontrollen ska kunna genomföras framgångsrikt. Tredjemansrevisionen är enligt upp- fattning målinriktad till sin natur eftersom den avser att hämta in uppgifter för kontroll av annan än den som revideras i ett specifikt syfte. Det ska aldrig vara fråga om något planlöst letande efter skattefuskare. Restriktivitet vid användningen gäller även mängden uppgifter som hämtas in vid en tredjemansrevision. Handlingar och uppgifter av liten eller ingen betydelse för kontrollen ska så långt möjligt undvikas, bl.a. eftersom de orsakar en onödig merkostnad i han- teringen utan att tillföra något i kontrollen. Särskilt viktigt är det att begränsa informationsinhämtningen om det är fråga om upp- gifter som är av integritetskänslig natur som företaget ogärna lämnar ut. Det normala är att det av beslutet om tredjemansrevision fram- går vilken person eller rättshandling kontrollen avser. Dessa upp- gifter kan dock utelämnas om det finns särskilda skäl. Ett särskilt skäl kan vara att kontrollen kan mista sin betydelse om uppgifterna framgår av beslutet. Så kan vara fallet om det finns intresse- gemenskap mellan den reviderade om den som revisionen avser. En bedömning ska alltid göras i det enskilda fallet. Vid bedömningen ska en avvägning göras mellan myndighetens intresse av att kunna använda den insamlade informationen på ett relevant sätt och den reviderades intresse av att få veta vem eller vad informationen avser. När uppgift om rättshandling lämnas i revisionsbeslutet ska den vara så preciserad att den reviderade får klart för sig vilka rätts- handlingar som avses. För att undvika missförstånd bör det av beslutet framgå att det, förutom själva rättshandlingen, även om- fattar uppgifter som har samband med aktuell rättshandling. Beträffande generell tredjemansrevision gäller att den kan avse tredjemansuppgifter hänförliga till ett visst riskområde. Det inne- bär inte ett obegränsat inhämtande av uppgifter utan en avvägning görs så att inte mer information inhämtas än vad som behövs för kontrollen. Uppgifter om antalet tredjemansrevisioner m.m. utför både generella tredjemansrevisioner och tredje- mansrevisioner som avser uppgifter om person eller en typ av transaktion. uppgifter om antalet tredjemansrevi- sioner utgår från myndighetens diarium, där uppgifter kan tas fram för olika ärendetyper. Generella tredjemansrevisioner regleras inte särskilt i lagstiftningen och tillhör samma ärendegrupp som övriga tredjemansrevisioner. Någon uppföljning hos av antalet revisioner med fördelning på de olika typerna av tredjemans- revision kan därför inte göras utifrån verkets diarium. har dock utifrån uppgifter inhämtade från handläggare inom olika insatser som genomförts –2012 gjort en uppskatt- ning av antalet generella tredjemansrevisioner. De generella tredje- mansrevisioner som rör stora mängder uppgifter är få, cirka 5–10 . Antalet tredjemansrevisioner hos 2007–2012 Allmänt gäller att antalet generella tredjemansrevisioner inom kontrollinsatser är lågt. Antalet generella tredjemans- revisioner är dock högre i de insatser som avser utredning av grov ekonomisk brottslighet. Utredningarna omfattar här ofta en stor mängd företag som har kopplingar till varandra, s.k. . För att kunna prioritera rätt utredningsobjekt behöver tredje- mansuppgifter. Insatser som utreder grov ekonomisk brottslighet uppskattas svara för 80–av alla generella tredjemans- revisioner hos . Effekten av generella tredjemansrevisioner gör inte någon systematisk uppföljning av effekterna av de generella tredjemansrevisionerna. De beloppsmässiga effek- terna kan dröja innan de visar sig. Den preventiva verkan av tredjemansrevisioner är även den svår att mäta och värdera. För en del större uppgiftsinsamlingar i projekt och riksplaninsatser finns dock vissa uppgifter om effekter av generella tredjemans- revisioner. Nedan presenteras uppgifter om några projekt och insatser samt exempel på områden där möjligheten till generell tredjemans- revision utnyttjats av . Uppgifterna avser till någon del också tredjemansförelägganden. insats för granskning av kontokort utfärdade i skatteparadis I en insats rörande kontokort utfärdade i skatteparadis som ägde rum för åren 1999–2002 har hämtat in uppgifter från tredjeman. Totalt inhämtades uppgifter om totalt 1,7 miljarder transaktioner. Uppgifterna klarlade 48 miljoner transaktioner med 7 miljoner utländska kort från 123 länder. –2003 gjordes databearbetningar av materialet. gjordes kontroller som resulterade i 2 905 identifierade kort för 2 638 personer. Beslut om efterkontroll fattades avseende 342 personer som resulterade i beslutade höjningar motsvarande i skatt och i skattetillägg. Utöver beloppsmässiga höj- ningar bedöms kontrollen ha lett till stora preventiva effekter. har gjort en ny inhämtning av tredje- mansuppgifter för tiden –2009 som rör kontokort utfärdade i skatteparadis. De inhämtade uppgifterna avsåg 48,6 miljoner trans- aktioner och 12,6 miljoner kontokort. Ett identifieringsarbete har skett –2012 för att klarlägga vem ett visst kontokort tillhör. Generell tredjemansrevision har då använts som knutit 1 743 kort till 1 605 personer. Grovgallring och förgranskningar har skett –2012 och kontroller har skett . Kontrollerna av kontokort har framför allt omfattat tre kate- gorier: personer med företagskoppling, skenutvandrade och övriga (oredovisade kapitalinkomster). insats för utredning av s.k. betalningsplattformar har använt sig av generella tredjemansrevisioner i en insats avseende företag som verkar som s.k. betalningsplattformar. Syftet med betalningsplattformarna är att försvåra upptäckt och möjligheten att följa penningströmmar i samband med s.k. karu- sellbedrägerier. Plattformarna kan sägas fungera som servicefunk- tioner åt den organiserade brottsligheten. De hade inledningsvis formen av sparkassor, men har senare lagts även i svenska aktie- bolag. Betalningsplattformarna visade sig ha bankkonton, såväl svenska som utländska, genom vilka in- och utbetalningar skedde. Betalningarna för de transaktioner som genomförts mellan de före- tag som deltog i bedrägerierna avräknades mellan dem. Genom generell tredjemansrevision hos bank har uppgifter inhämtats bl.a. om insättare och mottagare av pengar från betal- ningsplattformens bankkonto. Uppgifterna avser 525 företag och betalningarna uppgår till . Uppgifterna har kommit samtliga EU-länder till del genom . har fått återkoppling från 10 medlemsländer av- seende 86 av företagen som utvisar att i princip samtliga företag på ett eller annat sätt har deltagit i karusellbedrägerier. Insatsen har sammantaget inneburit att har kunnat hjälpa andra med- lemsländer att upptäcka omfattande mervärdesskatteförluster. Utredningar avseende s.k. missing traders En viktig åtgärd för att uppfylla de åtaganden har gentemot andra medlemsländer och kommissionen, vad gäller aktivt bekämp- ande av bedrägerier på mervärdesskatteområdet, är att förhindra att skenföretag (s.k. missing traders) över huvud taget kommer in i mervärdesskattessystemet. I de fall de redan är registrerade till mervärdesskatt är det av yttersta vikt att de upptäcks så snabbt som möjligt. Motsvarande gäller i tillämpliga delar även avseende sådana företag som har anknytning till skenföretag och som kan antas vara involverade i mervärdesskattebedrägeri, t.ex. karusellbedrägeri.49 För att upptäcka skenföretagen använder sig bl.a. av generella tredjemansrevisioner. I de fall det är möjligt att hitta kunder till skenföretagen, som inte kan beskattas på grund av god 49 ställningstagande, Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad, , Dnr 131 746687-07/111. tro, kan ambition ibland vara att hitta inköp från andra skenföretag. Detta sker genom generella tredjemansrevi- sioner, och denna form av revision är därför, enligt , ett mycket viktigt hjälpmedel för att identifiera nya skatteundan- draganden. Generell tredjemansrevision har även använts för att upptäcka mottagare till uppgivna leveranser av varor till skenföretag. Det har då varit fråga om en fastighet vars lokaler hyrs ut till många olika företag. Då det finns flera hyresgäster inom samma bransch har det inte varit möjligt för att få fram mottagaren av leve- ranserna på något annat sätt. Utredningar avseende guld och andra metaller Enligt har den generella tredjemansrevisionen gjort det möjligt för verket att spåra leveranser av guld och andra metaller i samband med omfattande mervärdesskattefusk och gjort det möjligt att välja ut vilka som behöver kontrolleras. Utredningar avseende utländska företag Granskningen av utländska bemanningsföretag är en viktig del av arbete mot svartjobb och organiserad brottslighet. har använt generell tredjemansrevision för att inhämta uppgifter från företag som har anlitat utländska bemanningsföretag i sin verksamhet. Genom revisionerna har fått kun- skap om att ett stort antal utländska bemanningsföretag – regi- strerade och oregistrerade – är verksamma här. Generella tredjemansförelägganden har använts av beträffande ett stort byggföretag som anlitat samma ägarsfär i som underentreprenörer vid stora byggnationer. För att få uppgifter om och kunna identifiera dessa skilda företag inom samma ägarsfär har behövt använda sig av gene- rella tredjemansförelägganden. Flera av bolagen har saknat regi- strering i . Den generella kontrollen har avsett frågan hur det varit möjligt att undgå beskattning enligt den s.k. byggregeln i skatteavtalen. Ett tredjemansföreläggande ska vara skriftligt. Föreläggandet ska ange det lagrum som åberopas, ordet föreläggande och en upp- maning att följa föreläggandet . Ett föreläggande om tredjemansuppgifter måste vara så preciserat att den förelagde har möjlighet att fullgöra föreläggandet. För att få en likformig handläggning av tredjemansförelägg- anden har tagit fram blanketter med olika inriktning; föreläggande till bank, föreläggande till Bankgirocentralen och föreläggande till andra typer av företag. Ett tredjemansföreläggande ska inte omfatta fler uppgifter än vad som är nödvändigt för att uppfylla syftet med kontrollen. begäran ska ske utifrån en riskbedömning och be- gränsas till den information som är nödvändig. Detta kan innebära att uppgifter behöver inhämtas i två steg för att undvika att man hämtar in uppgifter som inte behövs. En stor del av tredjemansföreläggandena () avser inhämtande av bankuppgifter. Dessa uppgifter används i enskilda kontroller för att stämma av redovisade intäkter men kan också utgöra underlag för urval av kontrollobjekt i där ett stort antal företag figurerar. Uppgifter som företag lämnar i samband med deklaration är förhållandevis få och det finns därför ett behov av ytterligare infor- mation när en kontroll genomförs inom ett riskområde. Uppgifter om antalet tredjemansförelägganden m.m. beslutar både om generella tredjemansförelägganden och tredjemansförelägganden som avser uppgifter om en viss per- son eller en typ av transaktion. Det sker ingen uppföljning hos av antal med fördelning på de olika typerna av tredje- mansförelägganden. Enligt är det svårt att slå fast om en uppgift från ett tredjemansföreläggande har varit avgörande för att nå framgång i en utredning. I utredningen ingår oftast många andra uppgifter som är av betydelse för utgången i ärendet. När det gäller generella tredjemansförelägganden som syftar till att utgöra underlag för urval bidrar de till att kartlägga betalnings- strömmar i och gör det möjligt att välja ut de mest kon- Alternativet kan vara att många kontrolleras som inte borde kontrolleras. uppskattar att ungefär tredje- mansförelägganden är generella tredjemansförelägganden. Antalet tredjemansförelägganden hos 2007–2012 Skatteförfarandelagen innehåller inte några regler om vilka per- sonalkategorier inom som får fatta beslut om tredje- manskontroll. Bestämmelser om detta finns dock i arbetsordning.50 Av arbetsordningen för verkets regioner framgår att beslut om tredjemansrevision fattas på olika beslutsnivåer beroende på om det rör sig om en generell tredjemansrevision eller tredjemansrevision avseende en viss person eller rättshandling. Beslut om generell tredjemansrevision fattas av regionskattechef eller särskilt förord- nad tjänsteman. Beslut om andra former av tredjemansrevision fattas på kontorschefsnivå eller av särskilt förordnad tjänsteman.51 För beslut om tredjemansförelägganden gäller samma uppdel- ning. Generella tredjemansförelägganden beslutas av regionskatte- chef eller särskilt förordnad tjänsteman. Beslut om andra former av tredjemansförelägganden fattas på kontorschefsnivå eller av särskilt förordnad tjänsteman.52 Vem som kan ha rollen som särskilt förordnad tjänsteman skiljer sig åt något mellan de olika regionerna inom . Det är vanligt att regionskattechefen delegerar sin beslutanderätt vid generella kontroller till en kontorschef, som då får rollen som särskilt förordnad tjänsteman. I andra typer av tredjemanskon- troller är det vanligt att kontorschefen delegerar rätten att besluta 50Arbetsordning för , version 1-2013. 51Arbetsordning för , version 1-2013, bilaga 2 nr 5511. 52Arbetsordning för , version 1-2013, bilaga 2 nr 5572. till underliggande chefsled, dvs. sektionschef, som då utgör särskild förordnad tjänsteman.53 Det har från flera håll förts fram att de svenska reglerna om tredje- manskontroll i vissa delar riskerar att komma i konflikt med grundläggande rättssäkerhetsgarantier i regeringsformen och Europa- konventionen (se avsnitt 12.5.4). Det finns därför skäl att redogöra för några av de rättssäkerhetsgarantier som kan antas ha betydelse vid bedömningen av hur tredjemanskontrollen bör vara utformad. I det följande anges något om innehållet i regeringsformens och regler till skydd för den personliga integri- teten. 12.7.2Integritetsskyddet i regeringsformen och Enligt 2 kap. 6 § första stycket regeringsformen är var och en skyddad bl.a. mot husrannsakan och liknande intrång, mot undersökning av brev eller annan förtrolig försändelse samt mot hemlig avlyssning eller upptagning av telefonsamtal eller annat förtroligt meddelande. Därtill gäller numera – enligt paragrafens andra stycke – gentemot det allmänna ett skydd mot betydande intrång i den personliga integriteten, om det sker utan samtycke och innebär övervakning eller kartläggning av den enskildes personliga förhållanden. När reglerna om tredjemansrevision infördes uttalade rege- ringen, efter påpekanden från Lagrådet, att revisionsförfarandet inte kunde anses vara ett tvångsmedel och att skyddet i 2 kap. 6 § rege- ringsformen därför inte var tillämpligt. Regeringen hänvisade till vad hade anfört i frågan i sitt betänkande Tvångsmedel – Anonymitet – Integritet (SOU 1984:54). Följande hade anförts. 53 Uppgifter från . För att en författningsstadgad befogenhet skall kunna betraktas som tvångsmedel och inordnas under tvångsmedelslagens regler bör krävas att befogenheten kan sättas i verket mot den enskildes vilja och med fysiskt eller psykiskt tvång av något slag. Befogenheten att verkställa taxeringsrevision hos en skattskyldig kan t.ex. inte betraktas som ett tvångsmedel i sig, oaktat den kan genomföras med tvång om den skatt- skyldige motsätter sig åtgärden. Själva tvångsåtgärderna men inte revi- sionsbeslutet som sådant bör falla under lagen. En annan ordning skulle föra alltför långt. En befogenhet att ställa krav på den enskilde förekommer i många olika sammanhang och innebär förvisso en tvångsutövning – kanske under straffhot – men kravet som sådant kan gärna inte för den skull behandlas som ett tvångsmedel. Tillämpnings- området är alltså begränsat till åtgärder av tvångsnatur som används som hjälpmedel i det allmännas verksamhet.54 Regeringen ansåg att även om revisionsinstitutet inte var ett tvångs- medel och därför inte inkräktade på 2 kap. 6 § regeringsformen, fanns det ändå anledning att vid utformningen av revisionsreglerna hålla i minnet att revisionen kan genomföras med tvångsåtgärder.55 Andra stycket i 2 kap. 6 § regeringsformen infördes genom lagändringar och innebär att skyddet i regeringsformen mot integritetskränkningar har förstärkts. Bestämmelsen innebär att enskilda, vid sidan av vad som redan följer av första stycket, är skyddade mot åtgärder från det allmännas sida som innefattar betydande intrång i den personliga integriteten, om intrånget sker utan samtycke och innebär övervakning eller kartläggning av den Bestämmelsen i 2 kap. 6 § andra stycket regeringsformen tar sikte på att skydda information om enskildas personliga förhåll- anden. Regleringen kan därför omfatta vitt skilda slag av informa- tion som är knuten till den enskildes person, t.ex. uppgifter om namn och andra personliga identifikationsuppgifter, adress, familje- förhållanden, hälsa och levnadssätt. Det utvidgade integritetsskyddet tar sikte på sådana åtgärder som den enskilde själv inte kan få kännedom om eller påverka genom ett krav på frivilligt godkännande. Om åtgärderna däremot förutsätter den enskildes godkännande, anses det intrång som åt- gärden innebär normalt inte vara av så allvarlig beskaffenhet att det bör omfattas av ett stärkt grundlagsskydd.57 Sådan informations- hantering som det allmänna ansvarar för och som sker i hemlighet 54SOU 1984:54 s. 72. 1987/88:65 s. 43. 2009/10:80 s. 176. 2009/10:80 s. 178 f. torde normalt inte kunna anses utförd med den enskildes samtycke i den mening som avses i 2 kap. 6 § andra stycket regeringsformen.58 Varje slags behandling av uppgifter om enskildas personliga förhållanden som sker utan samtycke är inte så integritetskänslig att den omfattas av integritetsskyddet i 2 kap. 6 § regeringsformen. Skyddet omfattar enbart åtgärder som innebär kartläggning eller övervakning av enskildas personliga förhållanden. En åtgärd från det allmännas sida som vidtas primärt i syfte att ge myndigheterna underlag för beslutsfattande i enskilda fall, exempelvis insamling av uppgifter av visst slag för beslut om t.ex. beskattning eller liknande, kan – även om avsikten inte är att kartlägga enskilda – i många fall anses innebära kartläggning av enskildas förhållanden.59 Så torde vara fallet i fråga om ett stort antal uppgiftssamlingar som det all- männa förfogar över. För att 2 kap. 6 § regeringsformen inte ska innebära ett hinder mot sådan lagstiftning som behövs till skydd för viktiga samhällsintressen avgränsas det grundlagsskyddade området på ett sådant sätt att det enbart omfattar de mest ingripande intrången. Skyddet avser därför bara betydande intrång. Vid bedömningen av vad som kan anses utgöra ett betydande intrång bör flera omstän- digheter vägas in. Uppgifternas karaktär och omfattning utgör endast två faktorer att beakta. Därutöver kan mängden uppgifter vara en betydelsefull faktor i sammanhanget.60 Det är inte enkelt att peka ut vilka specifika företeelser som är av sådant slag att de innebär ett betydande intrång i integriteten. Vad som utgör ett betydande integritetsintrång får bedömas utifrån de samhällsvärderingar som råder vid varje givet tillfälle. I sista hand är det som får avgöra vilka företeelser som är av så ingripande karaktär att de inte bör kunna begränsas på annat sätt än genom lag.61 Skyddet enligt 2 kap. 6 § regeringsformen kan begränsas endast genom lag. Begränsningen får göras endast för att tillgodose ett ändamål som är godtagbart i ett demokratiskt samhälle. En be- gränsning får inte heller gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till det ändamål som har föranlett den och inte heller sträcka sig så långt att den utgör ett hot mot den fria åsiktsbild- ningen såsom en av folkstyrelsens grundvalar (2 kap. 20 och 21 §§). 2009/10:80 s. 179. 2009/10:80 s. 180. 2009/10:80 s. 183. 2009/10:80 s. 185. Ett förslag till lag om begränsning i rättigheterna enligt 2 kap. 6 § ska beslutas enligt det särskilda kvalificerade förfarandet vid inskränkningar av de grundläggande fri- och rättigheterna (2 kap. 22 §). artiklarna 8 och 13 Regleringen av tredjemanskontroll berör rättigheter i Europakon- ventionen, bl.a. de som framgår av artiklarna 8 och 13 i Europa- konventionen, men även till viss del av artikel 6. Enligt artikel 8 har var och en rätt till respekt för sitt privatliv och familjeliv, sitt hem och sin korrespondens. Rättigheter enligt artikel 8 får inskränkas endast om vissa förutsättningar är upp- fyllda. En inskränkning kräver stöd i lag. Den ska dessutom vara nödvändig i ett demokratiskt samhälle för att tillgodose något av vissa särskilt angivna intressen. Bland dessa intressen finns statens säkerhet, den allmänna säkerheten och förebyggande av oordning eller brott. Enligt artikel 13 ska var och en som fått sina i konventionen angivna fri- och rättigheter kränkta ha tillgång till ett effektivt rättsmedel inför en nationell myndighet, och detta även om kränk- ningen förövats av någon under utövning av offentlig myndighet. I hanteras normalt mål som väcker frågor inom ramen för artikel 8 på följande sätt. Först tar domstolen ställning till om den åtgärd som prövas faller inom ramen för den aktuella rättigheten och om rättigheten kränkts. Om så är fallet, går man vidare till frågan om åtgärden har vidtagits för att främja något av de legitima syften som faller under artikeln. Därefter prövar domstolen huruvida överträdelsen kan sägas ha skett med stöd i lag. Slutligen kommer domstolen till frågan om överträdelsen varit nödvändig i ett demokratiskt samhälle.62 Förhindrande av skatteundandraganden kan hänföras till de legitima ändamål för inskränkning av rättigheterna som beskrivs i artikel 8.63 62SOU 2012:44 s. 640. 63Europadomstolens dom () i målet mot , punkt 52 och 56. artikel 6 – passivitetsrätten Det är en grundläggande rättsstatsprincip att den som är misstänkt för en straffbar handling har rätt att förhålla sig passiv och inte har någon skyldighet att lämna uppgifter som är belastande för honom själv. Passivitetsrätten är av intolkad i kravet på fair hearing i artikel 6 (1). Straffbestämmelserna i skattebrotts- lagen är utan tvekan straff enligt artikel 6. Det har också slagits fast att det svenska skattetillägget är att anse som ett straff enligt artikel 6. Rättssäkerhetsgarantiernas betydelse för de svenska reglerna om tredjemanskontroll De svenska reglerna om tredjemanskontroll bygger på att den reviderade eller förelagde samtycker till kontrollåtgärden. Att kontrollen förutsätter samtycke medför att reglerna om integritets- skydd i 2 kap. 6 § regeringsformen och artikel 8 Europakonven- tionen inte är tillämpliga på fall där det påstådda integritets- intrånget avser den som lämnat sitt samtycke till åtgärden, dvs. den reviderade eller förelagde.