sou · H1B346 · 2013-06-14 00:00:00 — Om en tillgång uteslutande är ägnad att utnyttjas ekonomiskt, är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren utnyttjar den för ekonomisk verksamhet och följaktligen i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Om en tillgång emellertid på grund av sin karaktär kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål, finns det anledning att utifrån samtliga omständigheter rörande dess nyttjande avgöra om den verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter.15 13 När det gäller att tolka begreppet vederlag framgår det av fast rättspraxis från EU- domstolen att vederlag för leverans av varor kan bestå i tillhandahållande av en tjänst och utgöra beskattningsunderlag i den mening som avses i den bestämmelsen om det finns ett direkt samband mellan varuleveransen och tjänsten och om värdet av den sistnämnda kan uttryckas i pengar, se särskilt dom av i mål 230/87, Naturally Yours Cosmetics (1988, s. 6365), punkterna 11, 12 och 16, och dom av i mål C-33/93, Empire Stores (1994, s. I-2329), punkt 12. 14Dom av i mål C-97/90, (1991, s. I-3795, svensk specialutgåva, volym 11, s. I-299). 15Se ovan nämnda dom i mål C-230/94, , punkt 27. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven Av domstolens rättspraxis framgår att begreppet leverans av varor innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma.16 Det är dock inte nödvändigt att det är fråga om en äganderätts- övergång i civilrättslig mening. uttalade i mål C- 320/88 bl.a. att begreppet leverans av varor inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma.17 Beskattningsunderlaget för tillhandahållande av en tjänst eller en vara består av det vederlag som faktiskt erhålls i utbyte mot tjänsten. har uttalat att beskattningsunderlaget utgörs av allt det som mottagits som vederlag för tjänsten. Ett offentligt organ hade betalat ersättning till ett bolag som vederlag för tjänster avseende energirådgivning som bolaget tillhandahöll vissa kunder. Då detta vederlag utgjorde en del av vederlaget för leveranserna ingick det i beskattningsunderlaget.18 När det gäller spelautomater som ger möjlighet att vinna och som, enligt tvingande lagregler, är inställda på ett sådant sätt att de som vinster betalar ut en viss procent av de införda insatserna, är vederlaget som operatören faktiskt får som ersättning för att hålla maskinerna tillgängliga endast den del av insatserna som han faktiskt kan behålla själv.19 Beskattningsvärdet är enligt EU- domstolen alltså endast nettot av in- och utbetalningarna som sker i en spelautomat under förutsättning att operatören aldrig får tillgång till utbetalningarna som sker. I ett annat mål fann EU- domstolen däremot att beskattningsunderlaget bestod av det a. dom av i mål C- 320/88, and Safe (1990, s. I-285, svensk specialutgåva, volym 10, s. 295), och av i mål C-25/03, HE (2005, s. I 3123), punkt 64. 17Dom av i mål C 320/88, and Safe, 1990, s. I 285, svensk specialutgåva, volym 10, s. 295. 18Dom av i mål C-353/00, mot Commissioners of Customs and Excise (2002, s. I-05419), punkterna 25–28. 19Dom av i mål C-38/93, Glawe, 1994, s. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven bruttoresultat som den som tillhandahåller denna tjänst erhåller . Till skillnad mot nämnda avgörande skedde i detta mål inte någon uppdelning av insatserna. Ingen del av tävlingsavgifterna var undandragen tävlingsarrangören, utan denne erhöll faktiskt och kunde förfoga över samtliga avgifter. Vinstutbetalningen kunde ske med användande av avgifterna eller andra pengar eller också på annat sätt, nämligen i form av priser in natura (varor eller tjänster).20 En transaktion kan beskattas även om varken den skattskyldige, som levererar varorna eller tillhandahåller tjänsterna, eller motparten känner till det exakta beloppet på det vederlag som ska beskattas. Det saknas alltså betydelse att beskattningsunderlaget inte är känt för parterna när de sluter avtal om transaktionen och att den som erhåller tjänsten även senare är okunnig om detsamma.21 Enligt ska beskattningsunderlaget för en skattskyldig tillverkare utgöras av ett belopp som motsvarar det pris för vilket han sålt varorna till grossister eller till detaljhandlare minskat med av honom inlösta rabattkupongers värde. Domstolen uttalade vidare att det inte är nödvändigt att justera beskattnings- underlaget vad beträffar mellanliggande transaktioner.22 Det finns ett unionsgemensamt ramverk för energibeskattningen av energiprodukter och el genom rådets direktiv /96/EG av om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EGT L 283, 31.10.2003, s. 51, Celex 32003L0096), det s.k. energiskatte- direktivet. Grundregeln i energiskattedirektivet är att el ska beskattas (artikel 1) och att skattenivån inte får understiga vissa minimiskattenivåer (artikel 4). Direktivet innehåller dock krav på obligatorisk skattebefrielse i vissa situationer, t.ex. för el som framställs ombord på ett fartyg (artikel 14). Direktivet ger även möjlighet för medlemsstaterna att ge skattebefrielse i andra 20Dom av i mål C-498/99, Town & County Factors (2002, s. I 7173). 21Dom av i mål C-288/94, Argos Distributors (1996, s. I-5311), punkterna 21 och 22. 22Se t.ex. dom av i mål C-317/94, (1996, s. I-5339). Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven situationer, bl.a. för el från sol, vind och vågor med syftet att gynna produktionen av förnybar el (artikel 15). Energiskattedirektivet innehåller regler om tidpunkten för när skyldigheten att betala energiskatt på elektrisk kraft inträder, men anger i övrigt endast att skatten ska påföras och uppbäras enligt de förfaranden som har fastställts av varje medlemsstat. Det är därför upp till respektive medlemsstat att bestämma vem som ska vara skattskyldig. Skatt ska i samtliga fall påföras och uppbäras enligt de förfaranden som har fastställts av varje medlemsstat. När inträder skattskyldigheten? Reglerna om när skattskyldigheten inträder är inte kopplade till några civilrättsliga begrepp. Enligt energiskattedirektivet ska el vara skattepliktig och skattskyldigheten ska inträda när distributören eller återförsäljaren levererar den (artikel 21.5). Om leveransen äger rum i en medlemsstat där distributören eller återförsäljaren inte är etablerad ska skatten i den medlemsstat där leveransen sker tas ut av ett företag som ska vara registrerat i denna medlemsstat. En enhet som producerar el för eget bruk anses som distributör. Enligt artikel 14.1. a ska medlemsstat bevilja skattebefrielse för el som används för att framställa el eller som används för att upprätthålla möjligheten till elproduktion. Vidare får en medlemsstat tillämpa fullständig eller partiell skattebefrielse eller skattenedsättning när det är fråga om el från bl.a. sol och vind (artikel 15.1. b) Medlemsstaterna får dessutom till producenten återbetala hela eller delar av den skatt som konsumenten erlagt för el från bl.a. sol och vind (artikel 15.2). En enhet som producerar el för eget bruk anses som distributör, men sådana småproducenter får undantas från beskattning under förutsättning att de beskattas för de energiprodukter som används för framställningen av elen (artikel 21.5). Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven En medlemsstat ska enligt artikel 26 anmäla till kommissionen om staten t.ex. tillämpar hel eller delvis befrielse från energiskatt enligt bestämmelserna i artikel 15. Sådan befrielse kan också utgöra statligt stöd varför det även ska anmälas till kommissionen i enlighet med artikel 88.3 i . har bl.a. uttalat att bestämmelserna om skatte- befrielse i energiskattedirektivet ska ges en självständig tolkning på grundval av deras lydelse och direktivets ändamål samt att avsikten med direktivet inte är att införa allmänna skattebefrielser.23 Vidare har domstolen markerat att mervärdesskatten och punktskatterna har vissa oförenliga drag.24 Mervärdesskatten är proportionell mot priserna på de varor som den påförs, medan punktskatter i första hand beräknas på produktens volym. Dessutom uppbärs mer- värdesskatten i varje fas av produktions- och distributions- processen (eftersom den skatt som erlagts i tidigare omsättningsled i princip är avdragsgill), vilket inte gäller för energiskatt. Slutligen kännetecknas mervärdesskatten av att den är allmängiltig, medan punktskatten enbart tas ut på bestämda produkter. Detta har emellertid inte hindrat från att i ett mål, som gällde cirkulationsdirektivet, analogivis hämta ledning från mervärdes- skattens område.25 I begäran om förhandsavgörande har Verwaltungsgerichtshof i (mål C-219/12) ställt frågan om det utgör en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet att på eller bredvid en privatbostad driva en nätansluten solcellsanläggning utan egna lagringsmöjligheter, som tekniskt sett är utformad så att mängden producerad el varaktigt understiger den mängd som den person som driver anläggningen sammanlagt förbrukar i det egna hemmet. 23Domstolens dom av i mål C-79/10, mot Hauptzollamt (REU 2011, s. I 0000), punkterna 19 och 23. 24Dom av i mål C-434/97, kommissionen mot (2000, s. I-1129), punkt 24. 25 Dom av i mål C‑491/03, (2005, s. I‑2025). Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven Genom målet kommer i vart fall indirekt att avgöra om ett nettodebiteringssystem kommer i konflikt med mervärdesskattedirektivet, eftersom den i målet aktuella verksamheten aldrig kan utgöra en ekonomisk verksamhet i direktivets mening, om inte respektive leverans av el till och från bostaden ska bedömas var för sig. På grund av detta pågående mål hos , vill tjänstemän vid Europeiska kommissionen inte diskutera denna fråga – eller angränsande frågor som rör mervärdesskatt och nettodebitering – med utredningen. Av begäran om förhandsavgörande framgår dock bl.a. följande. Enligt den österrikiska skattemyndigheten (Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahrhar) har den berörda parten, genom att driva solcellsanläggningen, inte bedrivit en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet. har bl.a. åberopat det tidigare nämnda rättsfallet C-230/94, Enkler, och uppgett att i detta fall kan jämförelsen mellan de omständlig- heter under vilka motsvarande ekonomiska verksamhet i vanliga fall utövas, vara en metod som gör det möjligt att bedöma om den berörda verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Verwaltungsgerichtshof har i begäran om förhandsavgörande bl.a. redogjort för Tyska Bundesfinanzhofs (BFH) dom av , V R 80/07. BFH har där slagit fast att ett kraftvärmeverk i ett enfamiljshus och som utöver värme också producerade el som helt eller delvis, regelbundet och inte sporadiskt förs över till det allmänna elnätet mot vederlag, ska anses drivas i syfte att fortlöpande vinna intäkter från elproduktionen. En sådan verksamhet utgör enligt BFH – oavsett storleken på intäkterna – grund för att den berörda personen ska betraktas som näringsidkare, även om han i övrigt inte driver någon näringsverksamhet, och således ska han ha rätt att dra av den ingående mervärdesskatten på anskaffningskostnaden för kraft- värmeverket i enlighet med den tyska mervärdesskattelagen. I österrikisk förvaltningspraxis utgår man däremot från att solcellsanläggningar på eller bredvid privatbostaden, där den producerade överskottselen på grund av bristande lagrings- möjligheter förs över till det allmänna elnätet, bedrivs i privat syfte så länge den producerade överskottselen inte överstiger den el som förbrukas i nämnda privatbostad. I österrikisk doktrin hyser man också tvivel om driften av en solcellsanläggning på privatbostaden utgör näringsverksamhet när den producerade elen inte varaktigt Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven och klart överstiger // den el som den person som driver anläggningen förbrukar i det egna hemmet. Verwaltungsgerichtshof hyser sammanfattningsvis tvivel om det för att mervärdesskatterättsligt klassificera anläggningen som en ekonomisk verksamhet är tillräckligt att den producerade elen, helt eller delvis, regelbundet och inte bara sporadiskt förs över till det allmänna elnätet mot vederlag. Eftersom tolkningen inte är så uppenbar att det inte finns utrymme för rimligt tvivel, har man hänskjutit frågan till för förhandsavgörande. Generaladvokaten har föreslagit att domstolen besvarar den tolkningsfråga som Verwaltungsgerichtshof har ställt på följande sätt: Driften av ett solcellsystem på eller i anslutning till ett privatägt hus som används som privatbostad utgör en ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 4 i rådets sjätte direktiv //i den mån som den el som produceras i systemet levereras till nätet mot vederlag. I ett sådant fall kan ingående mervärdesskatt som betalats vid förvärvet av systemet dras av från den utgående skatt som tas ut på leveranser av el till nätet, under förutsättning att alla bestämmelser i det direktivet som gäller för ett sådant avdrag iakttas. Utredningen har besökt ansvariga tjänstemän vid Europeiska kommissionens generaldirektorat för skatter och tullar (DG TAXUD). Utredningen ställde bl.a. frågan om ett system med nettodebitering strider mot energiskattedirektivet, eftersom systemet inte är tänkt att omfatta all produktion av el från bland annat solenergi och vindkraft. Tjänstemännen såg inget hinder mot en sådan begränsning, eftersom det är medlemsstaterna som ställer villkoren för den skattebefrielse eller skattenedsättning som de enligt direktivet har rätt att införa. Energiskattedirektivet ger i artikel 15.1 medlemsstat möjlighet att tillämpa fullständig eller partiell skattebefrielse eller skattenedsättning för olika produkter. Villkoren för befrielsen eller nedsättningen ställer sedan respektive medlemsstat själv. Det finns medlemsstater som t.ex. begränsat ett undantag som grundar sig på artikel 15.1. h på så sätt att skattebefrielsen/skattenedsättningen inte omfattar alla de produkter som kan undantas enligt den punkten. På motsvarande sätt har punkterna i och e tillämpats. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven ett undantag enligt artikel 15.1. e för järnvägstransporter, men inte för de övriga transportsätten i punkten. Vidare hänvisade tjänstemännen till ett svar på frågor rörande nettoavräkningssystem där DG TAXUD bl.a. uppgett följande. Enligt artikel 21.5 i energiskattedirektivet ska el bli föremål för beskattning och skattskyldighet ska inträda för leveransen från distributören eller återförsäljaren. Artikel 15.1. b ger medlemsstaterna möjlighet att undanta eller att tillämpa skattesänkningar för bl.a. sol- och vindkraft. Det är medlems- staterna som själva fastställer villkoren för tillämpningen av denna bestämmelse. En kombination av båda bestämmelserna leder till slutsatsen att el som produceras av mikroproducenter och förbrukas i hushållen i princip ska beskattas, men att medlems- staterna får införa skattenedsättning eller helt undanta el om den är av förnybart ursprung. Om den mängd som levereras till nätet överskrider den kvantitet som producenten är tvungen att köpa, kommer producenten/konsumenten få en återbetalning från eldistributören. I så fall kommer ingen energiskatt att debiteras om det antas att mikroproducentens köp av el kompenserar för "grön" el som levereras till nätet. Man antar helt enkelt att mikro- producenten/konsumenten köper tillbaka en del av den "gröna" el som han själv levererat. För att ett sådant system inte ska komma i konflikt med energiskattedirektivet, bör det dock garanteras att eldistributören inte säljer samma el som "grön" el till andra konsumenter, vilket skulle innebära att samma el skulle undantas från beskattning två gånger. 6.2.4Vad får det för betydelse om en mikroproducent ska anses vara en beskattningsbar person enligt mervärdesskattedirektivet? En mikroproducent som inte är nätansluten kan aldrig anses bedriva en ekonomisk verksamhet. Inte heller kan en mikro- producent som endast låter sitt överskott levereras ut på nätet utan ersättning, vare sig kontant eller i form av annan el, anses bedriva en ekonomisk verksamhet. Det är först när mikroproducenten får någon form av ersättning (t.ex. i form av el) för sina leveranser som frågan uppstår. Även om förhandsavgörande ännu inte kommit, kan man inte utesluta att en mikroproducent i ett Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven nettodebiteringssystem måste betraktas som en person som driver en ekonomisk verksamhet och därmed är en beskattningsbar person. Till begreppet beskattningsbar person knyts i mervärdes- skattedirektivet bl.a. reglerna om avdragsrätt och uttagsbeskattning samt redovisnings-, deklarations- och betalningsskyldighet. Om mikroproducenten ska betraktas som en skattskyldig person enligt ML, ska han därför t.ex. vara registrerad till mervärdesskatt, debitera mervärdesskatt på försäljningar och betala in mervärdes- skatt samt lämna mervärdesskattedeklarationer. En skattskyldig som inte är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078), BFL, ska redovisa den utgående respektive ingående skatten i den redovisningsperiod under vilken en vara levererats eller en tjänst tillhandahållits (13 kap. 7 och 17 §§ ML). Redovisningsperioden är ett beskattningsår om beskattnings- underlagen exklusive unionsinterna förvärv och import beräknas uppgå till högst (26 kap. 11 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL). Genom 11 a kap. 1 § tredje stycket ML har bestämmelserna i bokföringslagen om formen och platsen för bevarande av fakturor gjorts tillämpliga på den som inte är bokföringsskyldig, men som är skyldig att bevara fakturor enligt 11 a kap. 1 § första stycket ML. Bestämmelsen kan t.ex. bli tillämplig på sådana personer som inte bedriver näringsverksamhet, men som ändå är skyldiga att betala mervärdesskatt. Mikroproducenten ska alltså, om denne ska anses bedriva en ekonomisk verksamhet, registrera sig till mervärdesskatt och en gång i skatte- deklaration redovisa mervärdesskatten på den levererade elen. Han ska fakturera elhandelsföretagen/elnätsföretagen och bevara sina fakturor i enlighet med BFL. Enligt 11 kap. 4 § ML kan dock mikroproducenten komma överens med elhandelsföretaget om s.k. självfakturering, dvs. att köparen (elhandelsföretaget/elnäts- företaget) fakturerar för säljarens (mikroproducentens) räkning. Den köpta elen måste däremot särskiljas från den mervärdes- skatteregistrerade ekonomiska verksamheten/ yrkesmässiga verksamheten. är ju inte ett inköp i den verksamheten, utan ett inköp för privat konsumtion (i stort sett i alla fall). En viss mängd kan kanske anses inköpt för elproduktionens räkning och därmed vara avdragsgill. Därutöver får mikroproducenten göra avdrag för underhållskostnader och liknande som är en kostnad för produktionen. Genom ett nettodebiteringssystem debiteras mikroproducenten dock inte mervärdesskatt på privat inköp av el. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven Det blir alltså fråga om el levererad till en slutkonsument som aldrig påförs mervärdesskatt. Genom bestämmelserna om uttag enligt 2 kap. 1–3 §§ ML regleras beskattning av bl.a. privat användning av varor och tjänster i en skattskyldigs verksamhet, när denna prestation tillhandahålls utan ersättning. Bestämmelserna om uttagsbeskattning av varor gäller i princip bara i de fall den skattskyldige haft rätt till avdrag för ingående skatt eller rätt till återbetalning vid förvärvet av varan. I den mån den producerade elen förbrukas torde den inte kunna tilldelas den ekonomiska verksamheten, varför inte heller någon uttagsbeskattning borde bli aktuell. I samband med att en skattskyldig avvecklar eller överlåter sin verksamhet före- kommer det ofta att han för egen del tillgodogör sig tillgångar ur företaget, t.ex. varulager eller inventarier. Även sådana uttag ska beskattas. Om en anläggning anskaffats för den ekonomiska verksamheten kan det därför utlösa uttagsbeskattning om verksamheten läggs ned, kanske redan på grund av att man slutar sälja/kvitta el. 6.2.5 Särskild ordning för små företag Om ett nettodebiteringssystem kommer i konflikt med mervärdes- skattedirektivet, bör enligt utredningens direktiv, även de möjligheter till undantag som mervärdesskattedirektivet medger analyseras. Frågan är alltså om en sådan möjlighet kan utnyttjas för att ändå kunna införa ett nettodebiteringssystem. I artikel 281–292 i mervärdesskattedirektivet, som avser förenklade regler om påförande och uppbörd av skatt samt skattebefrielse eller graderade skattelättnader, ges medlemsländerna möjlighet att införa särskilda ordningar för småföretag. avses inte något nationellt begrepp utan vad som är beskattningsbara personer i direktivets mening. Om mikro- producenter är att anse som beskattningsbara personer, kan de alltså i och för sig anses vara små företag i enlighet med dessa bestämmelser. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven Förenklingar i fråga om påförande och uppbörd Artikel 281 ger medlemsstat möjlighet att införa förenklingar i fråga om påförande och uppbörd av skatt, såsom schablonregler. Sådana regler får dock inte leda till någon minskning av det totala skatteuttaget. Motsvarande regel fanns i artikel 24.1 sjätte direktivet där det också föreskrevs att medlemsstaterna hade möjlighet att tillämpa förenklade förfaranden såsom schablon- regler för påförande och uppbörd av skatten. har uttalat att det med begreppet förenklade förfaranden endast föreskrivs att förfarandena för påförande av skatten kan förenklas, men att det därmed inte ges någon möjlighet att helt befria de berörda företagen från skyldigheten att betala mervärdesskatt. Som exempel på förenklade förfaranden för påförande av skatten nämns schablonregler, vilka illustrerar det faktum att företagen enligt reglerna i denna bestämmelse verkligen är skyldiga att betala mervärdesskatt. Begreppet förenklade förfaranden innefattar alltså inte den situationen när mervärdesskatt inte påförs eller uppbärs över huvud taget.26 I artiklarna 282–292 regleras en möjlighet för medlemsstat att införa antingen skattebefrielse eller graderade skattelättnader för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs av små företag. Skattebefrielse införs genom en generell omsättnings- gräns och har rätt att införa en omsättningsgräns motsvarande 10 000 ecu (artikel 287).27 Om en medlemsstat vill införa sådana regler, måste dessa gälla samtliga beskattningsbara personer som har en omsättning som understiger beloppsgränsen. Skattebefrielsen gäller den beskattningsbara personen som sådan och samtliga aktiviteter som denne bedriver, om dessa inte uttryckligen undantas från skattebefrielsen. Den som omfattas av skattebefrielse genom en generell omsättningsgräns har inte rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt (artikel 289). Någon möjlighet att befria endast en viss del av en beskattningsbar persons samlade aktiviteter finns inte.28 Vid gränsöverskridande 26Se t.ex. dom av i mål C-128/05, kommissionen mot (2006, s. I 9265). 27ECU (European Currency Unit) har ersatts av EURO. 28Ds 2009:58 s. 191. Nettodebitering i förhållande till mervärdes- och energiskattedirektiven transaktioner måste redovisning ske på sedvanligt sätt. En beskatt- ningsbar person som kan skattebefrias ska enligt artikel 290 alltid ha möjlighet att välja beskattning enligt de normala regler som gäller i medlemsstaten. Som tidigare nämnts inledde kommissionen 2008 ett förfarande om fördragsbrott mot .