sou · H1B31 · 2013-01-16 00:00:00 — Utredningen anser dock att dessa siffror inte kan användas som underlag för att beräkna hur genomförandet av utredningens förslag i kapitel 4 påverkar risken för skattefel. Dels beror detta på att siffror speglar skattefelet i samtliga led, medan motsvarande siffror från enbart speglar skattefelet i ett led. Mervärdesskatten är en skatt som tas ut i flera led, och varje försäljningsled svarar gentemot staten för skatten på den värdetillväxt som sker i det egna ledet. Tekniskt går det till så att mervärdesskattepliktiga företag redovisar utgående skatt (skatt att betala) på den egna omsättningen (försäljningen). Ifrån denna skatt får företaget göra ett avdrag för den ingående skatt (skatt att återfå) som belöper på företagets inköp. Effekten blir att mervärdesskatt bara betalas på mellanskillnaden, dvs. (På det sättet förskjuts också skatten framåt i kedjan till dess försäljning sker till någon som saknar avdragsrätt, t.ex. en konsument.) Eftersom mervärdesskatten är en flerledsskatt så är skattefelet i ett enda led inte samma sak som skattefelet i samtliga led i försäljningskedjan. Dels är skattefelet för ett visst skatteslag, t.ex. mervärdesskatt inte nödvändigtvis jämförbart med skattefelet för mervärdesskatt vid import. Det rör sig här om olika branscher och företag, samtliga skattskyldiga för mervärdesskatt är inte nödvändigtvis jämförbara med motsvarande skattskyldiga importörer. 34Skattefelet definieras av såsom skillnaden mellan den uppbörd som skulle ha debiterats om all avgiftsbelagd import deklarerades korrekt och den uppbörd som faktiskt debiteras. Uppbörd som faktiskt har debiterat efter olika former av kontroll ingår alltså inte i definitionen av skattefelet (årsredovisning 2011, s. 37). I Skattefelskarta definieras det som skillnaden mellan den skatt som skulle ha blivit fastställd om alla skattskyldiga redovisade alla sina verksamheter och transaktioner korrekt och den skatt som i praktiken fastställs efter kontrollinsatser. Vid beräkningenav skattefelet tas alltså inte hänsyn till om skatten blivit betald eller ej (Rapport 2008:1 s. 7). 35Skatteverket Rapport 2008:1. 36Tullverkets årsredovisning 2011, s. 37. 37Skatteverket Rapport 2008:1, s. 69. 38Tullverkets årsredovisning 2011, s. 32. verket delar i och för sig också in skattefelet i olika företeelser men anför beträffande det internationella området att det rent generellt är där som osäkerheten i beräkningarna är som störst. Man anser att kunskapen inom verket är ganska god vad gäller karaktären på felen med internationell anknytning, men att underlag för att kvantifiera felen saknas.39 Utredningen har inte heller funnit några andra beräkningar som är användbara för att beräkna hur genomförandet av utredningens förslag påverkar risken för skattefel.40 39Skatteverkets Rapport 2008:1, s. 58. 40Följande kan nämnas: Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-25 Member States, rapport till DG Taxation and Customs Union Report, , Våra Skatter? SOU 2002:47, s. 345 ff., och mörkertalsundersökning (1999). 9 Skattebrott och tullbrott Enligt kommittédirektiven ska utredningen analysera vilka effekter en förändrad hantering av mervärdesskatt vid import innebär för den straffrättsliga ordningen och möjligheten att på ett effektivt sätt beivra brott. Utredningens bedömning: Om utredningens förslag i kapitel 4 genomförs är det utredningens bedömning att det inte medför några större förändringar för den straffrättsliga ordningen och möjligheten att på ett effektivt sätt beivra brott. Skälen för utredningens bedömning Enligt nuvarande regler är beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import. Det medför att lag (2000:1225) om straff för smuggling, forkortad smugglingslagen kan vara tillämplig vid fall av oriktig redovisning av mervärdesskatten. I smugglings- lagen finns bl.a. bestämmelser om smugglingsbrott som regleras i 3 § och tullbrott som regleras i 8 §. För smugglingsbrott döms bl.a. den som i samband med införsel till landet, utförsel från landet och under pågående tullbehandling handlar i strid med föreskrivna villkor och förbud. För tullbrott döms den som på olika sätt ger upphov till fara för att tull, annan skatt eller avgift undandras det allmänna. Det kan t.ex. vara fallet om oriktiga uppgifter lämnas vid tullbehandlingen (8 § första stycket). Enligt 8 § femte stycket är bestämmelsen om tullbrott endast tillämplig i fråga om sådana tullar, andra skatter och avgifter som beslutar om. Det innebär att tullbrotts- bestämmelsen i 8 § endast är tillämplig på mervärdesskatt vid import som beslutas av . inte tillämplig om fattat beslutet om mervärdesskatt vid import på så sätt som utredningen föreslår i kapitel 4. Smugglingslagen är uppbyggd på så sätt att den som döms för smugglingsbrott enligt 3 § även kan dömas för tullbrott enligt 8 §. Enligt förarbetena till smugglingslagen följer det av att de båda brotten i princip alltid får anses ha olika skyddsobjekt (skyddsintressen).1 Skillnader mellan skattebrottslagen och tullbrott i smugglingslagen Om förslaget i kapitel 4 genomförs och blir beskatt- ningsmyndighet för mervärdesskatt vid import för importörer regist- rerade till mervärdesskatt i kan skattebrottslagen bli tillämplig (1 § skattebrottslagen). Eftersom då inte längre beslutar om mervärdesskatten blir tullbrottsbestämmelsen i 8 § smugglingslagen inte tillämplig (8 § femte stycket smugglings- lagen). En importör som är registrerad till mervärdesskatt i kan därför bli dömd för skattebrott i stället för tullbrott om oriktiga uppgifter har lämnats som är hänförliga till mervärdesskatt vid import. Importörer som inte är registrerade till mervärdesskatt i påverkas inte av utredningens förslag. Utredningen har analyserat skillnaderna mellan relevanta bestäm- melser i skattebrottslagen respektive smugglingslagen. Skattebrott och tullbrott har liknande reglering. Det är liknande kriterier som ska vara uppfyllda, påföljden är den samma och om vissa rekvisit är upp- fyllda kan de båda brotten klassificeras som ringa eller grova. I smugglingslagen anges några speciella situationer i samband med tullbehandlingen som faller under tullbrottsbestämmelsen. I skatte- brottslagen kompletteras skattebrott med några andra brott som är hänförliga till skatteredovisningen, t.ex. skatteavdragsbrott, skatte- redovisningsbrott och vårdslös skatteredovisning. Bestämmelserna i skattebrottslagen och smugglingslagen skiljer sig åt på ytterligare några punkter. Några exempel på de skillnaderna är att vid brott som faller under skattebrottslagen är det endast möjligt att förverka egendom som har samband med grovt skattebrott. När det gäller brott som faller under smugglingslagen får dock föremål som varit föremål för samtliga brott som faller under smugglings- lagen förverkas om det inte är uppenbart oskäligt. Vid försök till tullbrott, samt förberedelse eller stämpling till grovt tullbrott kan en person dömas till ansvar enligt kapitel 23 i 1999/2000:124, s. 112. När det gäller skattebrott är det endast möjligt att döma till ansvar enligt kapitel 23 i vid förberedelse till grovt skattebrott. Konsekvenser av att utredningens förslag i kapitel 4 genomförs Som ovan nämnts medför ett genomförande av utredningens förslag i kapitel 4 att skattebrottslagen kan bli tillämplig om oriktiga uppgifter lämnas som är hänförliga till mervärdesskatt vid import. Enligt 1 § 1 skattebrottslagen är skattebrottslagen inte tillämplig på gärningar som är belagda med straff enligt smugglingslagen eller lagen (2004:228) om beskattning av viss privatinförsel av tobaks- varor. När det gäller brottskonkurrensen mellan bestämmelser i skattebrottslagen och tullbrottsbestämmelsen i 8 § smugglings- lagen gör utredningen bedömningen att bestämmelserna i skatte- brottslagen och bestämmelsen i 8 § smugglingslagen tar sikte på olika gärningar. Bestämmelsen i 8 § smugglingslagen tar sikte på oriktiga uppgifter som lämnas i tulldeklarationen i samband med tullbehandlingen, medan bestämmelserna i skattebrottslagen tar sikte på oriktiga uppgifter som lämnas i skattedeklarationen. Enligt nuvarande ordning för hantering av mervärdesskatt vid import skulle det därför vara möjligt att vid samma importtillfälle hålla en importör ansvarig för tullbrott enligt 8 § smugglingslagen (t.ex felaktig redo- visning i tulldeklarationen av utgående mervärdesskatt), skattebrott (felaktig redovisning av ingående mervärdesskatt i skatte- deklarationen) och smugglingsbrott enligt 3 § smugglingslagen (t.ex. brott mot vissa restriktioner). Om utredningens förslag genomförs innebär det en skillnad i den straffrättsliga ordningen på så sätt att brott som är hänförliga till redovisning av den utgående mervärdesskatten vid import omfattas av skattebrottslagen istället för av tullbrottsbestämmelsen i 8 § smugg- lingslagen. Mot bakgrund av utredningens bedömning att det inte är några större skillnader mellan relevanta bestämmelser i skatte- brottslagen och tullbrottssbestämmelsen i 8 § smugglingslagen, skulle ett genomförande av utredningens förslag inte medföra några större förändringar för möjligheterna att beivra brott. I fall då endast skattebrottslagen är tillämplig i samband med en import skulle möjligheten att döma till ansvar enligt 23 kap. och förverka egendom kunna begränsas något. Utredningen gör dock bedömningen att det är svårt att uppskatta eventuella effekter av en sådan förändring och hur ofta sådana situationer skulle kunna bli aktuella i praktiken. Om förslaget i kapitel 4 genomförs kommer vidare, i de flesta fall, mervärdesskatten hanteras av en myndighet och tull och andra avgifter av en annan myndighet. Utredningen har övervägt om denna uppdelning på två myndigheter kan leda till att möjligheten att beivra brott försämras. Vid bedömningen av om skattebrott respektive tullbrott ska anses vara ringa respektive grovt, ska hänsyn tas till bl.a. hur stora belopp som berörs. Om redovisning av mervärdes- skatt, tull och andra avgifter delas upp på två olika myndigheter kan det medföra att de enskilda beloppen som undandras blir mindre per brott än vad de skulle blivit om de redovisades tillsammans till och därmed hade ansetts utgöra ett enda brott. Detta eftersom tullbrott avser både tull och annan skatt som betalas till . Det skulle i sin tur kunna innebära att t.ex. tullbrott oftare bedöms som ringa och mer sällan som grova. Enligt utred- ningens bedömning är det dock svårt att avgöra om en sådan effekt skulle kunna uppkomma av att blir ny beskatt- ningsmyndighet för mervärdesskatt vid import för importörer som är registrerade till mervärdesskatt i . Det är också svårt att avgöra hur stora sådana eventuella effekter skulle kunna bli. Om förslaget i kapitel 4 genomförs kommer att besluta om mervärdesskatt vid import för importörer som är registrerade till mervärdesskatt i . Vid en sådan överflyttning kommer emellertid även fortsättningsvis att hantera tull- förfarandet och gränskontrollen. Det innebär att tullagstiftningens förfaranderegler, smugglingslagen och kontroll- möjligheter i syfte att beivra brott fortsatt kommer att vara tillämplig vid importer till . Vid en samlad bedömning anser utredningen att en förändring som innebär att bestämmelserna i skattebrottslagen blir tillämpliga på både utgående och ingående mervärdesskatt inte kommer att medföra några större effekter för den straffrättsliga ordningen och möjlig- heten att beivra brott. Detta eftersom bestämmelserna i de båda lagarna som rör redovisning av mervärdesskatt liknar varandra. Som ovan nämnts skulle utredningens förslag kunna medföra en viss begränsning av möjligheterna att döma till ansvar enligt 23 kap. och förverka egendom. Utredningen gör dock bedöm- ningen att det är svårt att uppskatta hur stora sådana eventuella effekter skulle kunna bli aktuella i praktiken. En uppdelning av redovisning av mervärdesskatt, tull och andra avgifter på två olika myndigheter skulle kunna medföra att brott i fler fall bedöms som ringa och i färre fall som grova. Enligt utredningens bedömning är det dock svårt att bedöma om detta i praktiken skulle uppkomma särskilt ofta och hur stora sådana eventuella effekter skulle kunna bli. Bestämmelser avseende brott som är hänförliga till mervärdes- skatt vid import väcker ytterligare frågeställningar. Ett exempel på detta är straffrättsliga principer i ljuset av förbudet mot dubbel- bestraffning. Sådana frågor kan t.ex. uppkomma beträffande bestäm- melserna i smugglingslagen och beträffande påförande av skattetillägg respektive tulltillägg och utdömande av straff enligt skattebrottslagen och smugglingslagen. Utredningen gör dock bedömningen att dessa och liknande frågor ligger utanför utredningens uppdrag. När det gäller vissa dubbelbestraffningsfrågor i skatteförfarandet pågår det dessutom en separat utredning (kommittédirektiv 2012:14). 10Andra förslag på förändrad hantering av mervärdesskatt vid import Enligt kommittédirektiven ska utredningen, förutom ett förslag på en förändrad redovisning av mervärdesskatt vid import, utreda och lämna förslag på andra möjliga åtgärder för att förenkla och förbättra hanteringen av mervärdesskatt vid import. I kapitel 4 lämnas förslaget på förändrad redovisning av mervärdesskatt. I detta kapitel beskrivs fyra alternativa förslag. I avsnitt 10.1 beskrivs tre förslag som förkortar tiden mellan betalning och avdrag för mervärdesskatt vid import och i avsnitt 10.2 beskrivs ett förslag där uppbörden av mervärdesskatt vid import flyttas till . Utredningen gör dock bedömningen att inget av dessa förslag bör genomföras. 10.1Förkortad tid mellan betalning och avdrag för mervärdesskatt 10.1.1Tidigarelagt utfärdande av veckovisa tullräkningar Utredningens bedömning: Ett tidigarelagt utfärdande av vecko- visa tullräkningar skulle innebära en viss minskning av den negativa likviditetseffekt som uppkommer för importörer som har avdragsrätt för mervärdesskatt. Utredningens samlade bedöm- ning är dock att denna fördel inte uppväger de nackdelar som uppkommer av förslaget (bl.a. uppkommer ett antal negativa effekter p.g.a. att mervärdesskatt kan komma att utbetalas från innan motsvarande inbetalning ska göras till ). Utredningen anser därför att förslaget inte bör genomföras. Skälen för utredningens bedömning Utfärdande av tullräkning och avdrag för mervärdesskatt meddelar föreskrifter om utfärdande av tullräkning och tidsfrister för betalning av tull (5 kap. 8 § tullagen, 45 § tullförord- ningen). En tullräkning omfattar samtliga importer som en importör eller ett ombud har gjort . En importör som har ett s.k. kredittillstånd får i normalfallet en tullräkning efter att de importerade varorna har frigjorts (19 kap. 15 § tull- ordningen). I tullräkningen anges det mervärdesskattebelopp som ska betalas. Betalningen ska ske i den ordning som gäller för tull (5 kap. 11 § andra stycket tullagen). Tidsfristen för betalningen av tull får enligt tullkodex inte överstiga och tiden räknas i normalfallet efter den dag då bokfört tullbeloppet (artikel 227 i tullkodex). utgör således den yttre ramen för hur utfärdande av tullräkning samt betalningsfrist sammanlagt får uppgå till. Enligt huvudregeln i artikel 218 i tullkodex ska ett tullbelopp normalt bokföras så snart det har beräknats och senast efter det att varorna har frigjorts. Enligt artikel 219 får dock tidsfristerna för bokföring i artikel 218 förlängas i vissa fall. Enligt uppgift från tillämpar undantaget i artikel 219. Tullbeloppet för en import bokförs först vid det datum då tullräkningen utfärdas. Tidsfristen för betalning av tull beräknas därför i stället i den vecka då varorna utlämnades. Under förutsättning att importören har avdragsrätt för mervärdes- skatt, får avdrag för mervärdeskatt som hänför sig till en import tidigast göras i skattedeklarationen för den redovisningsperiod under vilken importören har erhållit tullräkningen (13 kap. 23 § ML). Detta innebär att importören inte kan göra avdrag förrän efter att skatten har betalats till . Längden på denna tidsperiod beror på när en import sker och på om importören redovisar mervärdesskatt , per kvartal eller . Därigenom uppkommer en negativ likviditetseffekt och en räntekostnad för importören (se vidare kapitel 13). Direkta och indirekta ombud För det fall importören anlitar ett s.k. indirekt ombud utfärdar tullräkningen i ombudets namn. anser dock att importören ändå kan ha avdragsrätt för den mervärdesskatt som påförs i tullräkningen.1 Avdragsrätten inträder då tidigast i den redovisningsperiod under vilken importören har tagit emot tull- räkningen från det indirekta ombudet. Även i de fall importören anlitar ett s.k. direkt ombud och använder ombudets kredittillstånd utfärdar tullräkningen i ombudets namn (19 kap. 11 § tullordningen). Enligt anses ombudet göra ett s.k. utlägg för mervärdesskatten.2 Ombudet fakturerar i sin tur importören för den mervärdesskatt som ska betalas för importen. Importörens avdragsrätt inträder tidigast då ombudet har mottagit tullräkningen. Enligt Skatteverket3 ska vid utlägg en kopia av den faktura som utlägget avser bifogas utläggs- fakturan för att verifiera importörens avdragsrätt. godkänner dock att ombuden vid utlägg för mervärdesskatt för en import i stället på fakturan anger det datum då avdragsrätt för mervärdesskatten inträder (tar fram tabeller för fastställande av datum för denna avdragsrätt).4 Detta för att det i praktiken blir omöjligt för ombuden att bifoga kopior på tullräkningar eftersom utläggsfakturorna ofta ställs ut i förskott. Dessutom innehåller de tullräkningar som ombuden erhåller information om alla importer som samtliga importörer som ombudet representerar har gjort som tullräk- ningen avser (s.k. samlingstullräkningar). Sammanfattningsvis uppkommer därmed en motsvarande negativ likviditetseffekt för importörer som anlitar ett indirekt eller direkt ombud som för importörer som inte anlitar något ombud. Tidigareläggning av utfärdande av veckovisa tullräkningar En åtgärd som till viss del skulle minska den negativa likviditets- effekt som uppkommer för importörer som har avdragsrätt för mervärdesskatt är att tidigarelägga utfärdande av de 1Skatteverkets ställningstagande Avdragsrätt för mervärdesskatt vid import när ett indirekt ombud anlitas, , dnr. 131 670947-07/111. 2Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2011 (MHL 2011) avsnitt 12.4 och 18.4.7. 3Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2011 (MHL 2011) avsnitt 12.2. 4Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2011 (MHL 2011) avsnitt 18.4.7. veckovisa tullräkningarna med bibehållen betalningstidpunkt (dvs. att tiden mellan när tullräkning erhålls och betalningen ska ske blir längre). Denna åtgärd är enligt uppgift från möjlig att genomföra både i de fall deklaration lämnas i enlighet med normal- förfarandet och i de fall förenklat deklarationsförfarande används vid import. Vid förenklat deklarationsförfarande kommer dock minsk- ningen av likviditetseffekten att bero på när importören väljer att lämna in den kompletterande deklarationen till . Ju tidigare den kompletterande tulldeklarationen lämnas, desto mindre blir den negativa likviditetseffekten. För importer där tullräkningen kommer strax efter ett månadsskifte, kvartalsskifte eller årsskifte skulle detta förslag innebära att importören i många fall skulle kunna göra avdrag i en tidigare redovisningsperiod än . Därmed skulle den negativa likviditets- effekten minska. Nedan följer ett exempel på effekten när en importör deklarerar i enlighet med normalförfarandet: En import sker och tullräkningen kommer enligt dagens regler (se figur 10.1). Mervärdesskatten ska då betalas och får tidigast dras av , , eller året efter, beroende på vilken redovisningsperiod som används. och omsättning över 40 miljoner Om tullräkningen i stället kunde utfärdas så att importören får tullräkningen redan före årsskiftet, dvs. , skulle betalning av mervärdesskatten ske precis som (se figur 10.2). Avdraget kan dock i bästa fall göras (alternativt beroende på vilken redovisnings- period som används). Den tid som importören får vänta med att göra avdrag blir i detta exempel avsevärt kortare eftersom månaden december infaller i en tidigare redovisningsperiod oavsett om importören har månads-, kvartals- eller helårsredovisning. Detta exempel visar därmed det mest gynnsamma utfallet som kan upp- komma om utfärdandet av tullräkningen tidigareläggs . Avdrag om månadsredovisning och omsättning över 40 miljoner I fall där importen t.ex. sker i början eller alldeles i slutet av en månad påverkas dock inte perioden under vilken en importör med månadsredovisning kan göra avdrag för mervärdesskatten av om tullräkningen utfärdas . Detta eftersom betal- ning kommer ske som med nuvarande regler och avdrag inte kan ske i en tidigare redovisningsperiod eftersom tull- räkningen kommer att erhållas samma månad som . Effekten av denna åtgärd beror därför både på hur många dagar tidigare kan utfärda tullräkningen och när , kvartalet eller året en import sker. När en importör deklarerar i enlighet med normalförfarandet, och därmed lämnar en fullständig deklaration med alla nödvändiga uppgifter direkt i samband med importen, skulle enligt uppgift kunna utfärda tullräkningen efter den s.k. utlämningsveckan (dvs. den kalendervecka under vilken de importerade varorna frigörs). Eftersom betalningstiden i system för tullräkningar alltid är avvaktar dock med att utfärda tullräkningen. Detta för att uppnå neutralitet mellan olika deklarationsförfaranden så att sista betalningsdag ska infalla efter dagen för utgången av den tidsperiod i vilken varorna frigjordes enligt artikel 227.1 c i tullkodex även när normalförfarandet används. I annat fall skulle de importörer som väljer att deklarera i enlighet med normalför- farandet få en kortare kredittid än importörer som väljer andra deklarationsförfaranden. Enligt uppgift från skulle det dock vara möjligt att ändra i system för tullräkningar så att betalningstiden blir olika lång beroende på när en tullräkning ställs ut. En sådan systemförändring skulle vara relativt enkel att genomföra. skulle därmed kunna utfärda tullräkningar så snart det är möjligt vid olika typer av deklarationsförfaranden utan att den samman- lagda kredittiden, dvs. tiden mellan varuutlämningen och sista betalningsdag, skulle skilja sig åt mellan de olika förfarandena. Importörer som deklarerar enligt normalförfarandet skulle då kunna få tullräkningen jämfört med . Detta skulle statistiskt sett kunna minska den negativa likviditetseffekten för cirka hälften av de importer som importörer som deklarerar i enlighet med normalförfarandet gör. Vid s.k. förenklat deklarationsförfarande, där importören lämnar en ofullständig tulldeklaration vid importen och senast elva dagar senare lämnar en kompletterande tulldeklaration, går det normalt (inkluderat de ) från den dag varorna har frigjorts till dess att tullräkningen utfärdas. Betalningstiden är varför importören får cirka 30 dagars kredit med betalning av tull och mervärdesskatt för en import. Enligt uppgift från är det möjligt att även vid förenklat deklarationsför- farande utfärda tullräkningen tidigare än utan att kredittiden förkortas. Det antal dagar som utfärdandet kan tidigareläggas blir dock i dessa fall beroende av tidpunkten för när den kompletterande deklarationen lämnas. Importörer som använder förenklat deklara- tionsförfarande skulle dock i genomsnitt kunna få sin tullräkning cirka en än . Effekter av förslaget att tidigarelägga utfärdandet av tullräkningar Genom detta förslag beräknas räntekostnaderna för samtliga berörda importörer (dvs. både de som deklarerar enligt normalförfarandet och de som använder förenklat deklarationsförfarande) minska med sammanlagt . För staten skulle förslaget innebära ökade kostnader på cirka 10 miljoner kronor.5 Vidare tillkommer kostnader för förändringar av system. 5 Beräkningarna baseras på underlag från och . I beräkningarna antas att företagens ränta i genomsnitt är högre än statslåneräntan. innebär det en realränta på .