sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — 1991/92:43 s. 68 och prop. 1997/98:10 s. 66. 1997/98:10 s. 67. skottsfallen inte får någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som den oriktiga uppgiften inneburit. Det ansågs att detta borde beaktas vid valet av uttagsprocent och att ett underlag på av det minskade underskottet var väl avvägt.19 I samband med skattetilläggsreform diskuterades en förändring av beräknings- reglerna vid underskott. De skäl som anfördes vid reglernas till- komst ansågs dock alltjämt vara giltiga och någon förändring av reglerna skedde inte.20 13.2.8Nivåerna på skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts Vid tillkomsten av skatteförfarandelagen infördes en bestämmelse i 49 kap. 18 § SFL om att skattetillägg ska tas ut på icke gjort skatte- avdrag och beräknas till av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. Regeringen anförde som ett exempel att den risk arbets- givaren löper att få betala arbetstagarens skatt vid underlåtet avdrag normalt borde vara tillräckligt för att avhålla arbetsgivaren från att bryta mot reglerna. Denna avskräckande effekt antogs dock förut- sätta att det föreligger ett reellt tvåpartsförhållande mellan arbets- givaren och arbetstagaren. Om t.ex. arbetsgivaren är ett aktiebolag och den anställde har ett avgörande inflytande över bolaget betyder risken att bolaget får betala den anställdes skatt i realiteten ingen- ting. Av detta skäl ansågs det krävas en sanktion i form av ett skattetillägg. Ett skattetillägg av det belopp som borde ha dragits av sågs som en onödigt hård sanktion. En uttags- nivå på av det underlåtna skatteavdraget bedömdes vara lämplig.21 1991/92:43 s. 78. 2002/03:106 s. 166. 2010/11:165 s. 486. 13.3.1De generella nivåerna på skattetillägg Bedömning: De generella nivåerna på skattetillägg bör inte för- ändras. I det nuvarande systemet finns två generella nivåer på skattetillägg. Skattetillägget vid inkomstbeskattningen uppgår enligt huvud- regeln till och på området för indirekt skatt och social- avgifter till av det skattebelopp som inte skulle ha på- förts den som skattetillägget gäller eller som felaktigt skulle ha räknats honom till godo om den oriktiga uppgiften godtagits. De tillämpningsproblem som har orsakats av att de generella nivåerna på skattetillägg skiljer sig åt mellan inkomstbeskattnings- området och området för indirekt skatt och socialavgifter får antas vara mycket begränsade. Det kan därför inte anses föreligga några tyngre förenklingsskäl för att samma nivå ska gälla på båda om- rådena. Som skattetilläggskommitté konstaterade i betänk- andet Skattetillägg m.m. (SOU 2001:25), rör det sig emellertid här om en principiell fråga som kan vara föremål för olika meningar. Skillnaderna i skattetilläggsnivåerna mellan inkomstbeskattnings- området och området för indirekt skatt och socialavgifter har moti- verats med att de korta redovisningsperioderna på området för indirekt skatt och socialavgifter innebär att de skattetilläggsgrund- ande felen tenderar att upprepas innan frågan om skattetillägg slutligen blir avgjord. Till grund för den högre nivån på inkomstbeskattningsområdet ligger också att den som påförs skattetillägg för oriktig uppgift på inkomstbeskattningsområdet som regel kan bära ett tillägg beräk- nat efter av den undandragna skatten medan möjlig- heterna att bära ett skattetillägg är mer begränsade på området för indirekt skatt och socialavgifter. Skattetillägg vad gäller mervärdes- skatt tas ut på ett bruttobelopp och det kan därför bli fråga om höga beskattningsvärden i förhållande till företagens inkomster, som beror på dess vinstmarginal och normalt endast är en bråkdel av bruttobeloppen. Slutligen har det anförts att skattetillägget i fråga om socialavgifter kan bli mycket högt i förhållande till före- tagets betalningsförmåga när det rör sig om flera anställda. Det finns därför en risk att företagen drabbas orimligt hårt och i värsta fall till och med drivs till betalningsinställelse eller konkurs på grund av skattetilläggen. De skillnader mellan inkomstbeskattningsområdet och området för indirekt skatt och socialavgifter som redovisats och som legat till grund för de skilda generella skattetilläggsnivåerna får i allt väsentligt anses föreligga alltjämt. Det finns därför fortfarande skäl som motiverar att skattetilläggsnivån på området för indirekt skatt och socialavgifter är lägre än nivån på inkomstbeskattningsområdet. De generella nivåerna har behandlats i betänkandet Skatte- förfarandet (SOU 2009:58). I betänkandet nämndes, att ett lämp- ligt sätt att förenkla reglerna vore att sänka den generella nivån på skattetillägg vid inkomstbeskattning till . Utredningen lämnade dock inte något förslag om detta. En positiv effekt av en sänkning ansågs vara att trycket i sanktionssystemet skulle minska och att det med en lägre nivå borde finnas bättre förutsättningar för att få acceptans för systemet. En sänkning av den generella skattetilläggsnivån på inkomst- beskattningsområdet skulle kräva att även de övriga procentsats- erna för skattetillägg på området sänktes för att behålla relationen mellan uttagsnivåerna. En sänkning till exempelvis skulle innebära att det allmänna sanktionstrycket i skattetilläggssystemet minskades betydligt. Skattetillägget skulle då med all säkerhet upp- fattas som en mindre hård sanktion än vad den gör. En sänkning av den generella nivån på skattetillägg skulle, även med utgångspunkten att nivån på skatteundandragandena blir densamma som , innebära att statens intäkter från skatte- tilläggen minskar. Sänkningar av skattetilläggsnivåerna kan dock även förväntas minska skattetilläggets allmänpreventiva effekt. Även om det får anses vara mycket svårt att bilda sig en närmare uppfattning om i vilken grad en sänkning av viss storlek påverkar den allmänpreventiva effekten av skattetillägget, får det anses troligt att den allmänpreventiva effekten skulle komma att påverkas märk- bart om nivån på skattetillägg på inkomstbeskattningsområdet sänks i betydande grad, t.ex. genom en halvering. Om en minskad allmänpreventiv effekt leder till att skatteundandragandena ökar, skulle detta minska statens skatteinkomster. Det är möjligt att effekterna av en nivåsänkning på skatte- tilläggets preventiva effekt kan komma att skilja sig åt mellan olika grupper av skattebetalare. Blir sådana skillnader tydliga, så att skatte- undandraganden ökar i vissa grupper men inte i andra, kan detta leda till problem ur ett rättviseperspektiv och till att acceptansen för skattetilläggssystemet minskar. Vi anser att det inte finns anledning att förändra de generella nivåerna på skattetillägg i syfte att förenkla tillämpningen av skatte- tilläggsreglerna. Den nuvarande skillnaden i uttagsnivå mellan inkomstbeskattning och indirekt beskattning har goda skäl för sig. Betydande sänkningar av nivåerna kan förväntas minska statens inkomster från de skattetillägg som tas ut, men sannolikt även, till följd av en minskad allmänpreventiv effekt, skatteinkomsterna i övrigt som en följd av ett ökat skatteundandragande. Att skatte- tilläggets preventiva verkan minskar skulle också kunna innebära obalanser i skattetilläggssystemet som kan leda till problem ur ett rättviseperspektiv. Sammantaget gör vi därför bedömningen att det inte finns tillräckliga skäl som talar för att de generella nivåerna på skattetillägg bör förändras. 13.3.2De skilda nivåerna på skattetillägg för olika situationer Bedömning: De nivåer på skattetillägg som gäller för periodi- seringsfel vid beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift och nivån på skattetillägg som gäller vid beräkningen av skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts, bör inte förändras. Med avvikelse från de generella nivåerna på skattetillägg, 40 pro- cent för inkomstbeskattningsområdet och för området för indirekt skatt och socialavgifter, tas skattetillägg ut med 10 pro- cent eller, vad gäller området för indirekt skatt och socialavgifter, i fall där den oriktiga uppgiften inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men där det ändå av sådant material framgår att uppgiften är oriktig. Skattetillägget uppgår dock till 10, när den oriktiga uppgiften avser periodiseringsfel. Skattetillägg som tas ut på grund av att skatteavdrag inte har gjorts är av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. Enligt direktiven är syftet med vårt uppdrag att utreda om man kan förenkla reglerna och öka överblickbarheten. Genom vårt för- slag om att uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial ska er- sättas av uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter och att skatte- tillägg över huvud taget inte ska utgå om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för från utgången av beskattningsåret, bort- faller bestämmelsen om att skattetillägg ska tas ut med en lägre procentsats om en oriktig uppgift framgår, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial (se avsnitt 10.6.2). Flera olika motiv kan sägas ligga till grund för de skilda nivåerna på skattetillägg som gäller för de ovan beskrivna beskattnings- situationerna. Att risken för skatteundandragande skiljer sig åt mellan olika skattetilläggssituationer är ett sådant motiv. För några skattetilläggssituationer där risken för skatteundandragande typiskt sett är lägre än vad som normalt är fallet har det ansetts vara lämp- ligt att en lägre skattetilläggsnivå ska tillämpas. Nivåerna på skatte- tillägg när den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial är ett tydligt exempel på detta. Även skattetilläggsnivån när den oriktiga uppgiften består i ett periodi- seringsfel har kommit till väsentligen av detta skäl. Grundtanken är här att sanktionen ska vara mildare när risken för skatteundan- dragande generellt sett har varit obetydlig. Till grund för skilda skattetilläggsnivåer ligger även att skatte- tilläggsreglerna kan drabba vissa beskattningssituationer extra hårt. Exempelvis har den lägsta nivån på skattetillägg för periodi- seringsfel sin grund i att en högre nivå anses utgöra en alltför hög uttagskvot i situationer där redovisningsperioderna är korta. Den lägre uttagsnivån på skattetillägg som ska tas ut på icke gjort skatteavdrag förefaller främst vara motiverad av nivån ansågs vara tillräcklig för att avskräcka arbetsgivaren från att bryta mot reg- lerna. En högre nivå sågs som en onödigt hård sanktion. Gemensamt för de olika skäl som ligger till grund för skillnader i nivåerna på skattetillägg i olika beskattningssituationer kan sägas vara att de strävar efter att säkerställa att systemet med skattetillägg upplevs som rättvist och väl anpassat till de skilda förhållanden som råder i samhället. De faktiska omständigheter som ligger till grund för de skilda nivåerna är fortfarande aktuella. Det finns därför sakliga skäl för att tillämpa skilda uttagsnivåer i de fall där det finns regler om detta. De hänsyn till skillnaderna mellan olika beskattningssituationer som beaktas genom bestämmelserna om skilda skattetilläggs- nivåer skulle dock kunna beaktas i annan ordning inom ramen för bestämmelsen om hel eller delvis befrielse från skattetillägg. De skilda nivåerna på skattetillägg torde kunna beskrivas som sär- regleringar av vissa standardiserade fall där delvis befrielse ska Att dessa befrielsesituationer har reglerats särskilt på detta vis kan ha sin grund i att de avser vanligt förekommande situationer som är möjliga att avgränsa och beskriva på ett sådant sätt att de kan ligga till grund för en regel om standardiserad befrielse. Möjligen kan tillämpningen av skattetilläggsreglerna i någon mening anses bli mer invecklad till följd av bestämmelserna om olika nivåer på skattetillägg. Ur den enskildes perspektiv torde det dock vara lättare att förutse hur högt skattetillägget kommer att vara i en viss situation om beaktandet av de befrielsegrundande situationerna sker genom bestämmelser om skilda uttagsnivåer, än om detta sker genom tillämpning av bestämmelsen om befrielse. Vidare torde användandet av befrielsebestämmelsen leda till fler processer, vilket skulle medföra ökade kostnader. Mot denna bakgrund finns det enligt vår uppfattning inte någon anledning att av förenklingsskäl avskaffa bestämmelserna om skilda skattetilläggsnivåer för vissa beskattningssituationer. Det kan inte heller anses finnas skäl att ändra de aktuella skattetilläggens storlek vare sig i förhållande till de generella nivåerna eller i förhållande mellan de olika särreglerade skattetilläggsnivåerna. De nivåer på skattetillägg som gäller för periodiseringsfel vid beräkning av skatte- tillägg vid oriktig uppgift och nivån på skattetillägg som gäller vid beräkningen av skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts, bör inte förändras. Genom vårt förslag om att uttrycket normalt till- gängligt kontrollmaterial ska ersättas av uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter och att skattetillägg över huvud taget inte ska utgå om den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter, bortfaller bestämmelsen om att skattetillägg ska tas ut med en lägre procentsats om en oriktig uppgift framgår, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Ikraftträdande, konsekvenser och författningskommentarer 14.1Två sanktioner i en domstol Förslag: Lagen (2014:000) om skattetillägg och tulltillägg i all- män domstol ska träda i kraft och tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter . Förändringarna i ska också träda i kraft . Bestämmelserna i 48 kap. 2 och 5 b §§ om skatte- tillägg och tulltillägg i strafföreläggande ska tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter . Förändringarna i skatteförfarandelagen (2011:1244) och tullagen (2000:1281) som gäller förslaget om två sanktioner i en domstol ska träda i kraft . För att möjliggöra att en administrativ sanktion ska kunna påföras utan samband med eftertaxering eller efterbeskattning avseende en felaktighet eller passivitet som omfattas av taxeringslagen (1990:324) eller skatte- betalningslagen (1997:483) och – om mindre än återstår av ordinarie frister eller om de har gått ut – från den dag felaktigheten eller passiviteten är föremål för utredning om brott ändras punkt 16 och 18 i övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen. Lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol nr B 4946-12 innebär tillämpas på avsett sätt. Det är mot den bakgrunden angeläget att det nya förfarandet träder i kraft så snabbt som möjligt. Vi föreslår därför att lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol ska träda i kraft . Vi har övervägt olika alternativ avseende lagens ikraftträdande. Ett alternativ är att låta den nya lagen fr.o.m. ikraftträdandet omfatta alla de ärenden som är föremål för utredning om brott oav- sett vilket beskattningsår som felaktigheten eller passiviteten är hänförlig till. Omprövning av beslut om skatt får normalt ske , men i vissa fall gäller längre frister. De situationer som lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol reglerar kan därför gälla förhållanden som ligger tämligen långt tillbaka i tiden. Skatteförfarandelagen trädde i kraft . Den ersatte bl.a. taxeringslagen (1990:324), skattebetalningslagen (1997:483), lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och av- gifter samt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. och kombinerades med en omfattande övergångsreglering. Starkt förenklat kan sägas att taxeringslagen tillämpas års taxering. Skatteförfarandelagen gäller mer- värdesskatt och punktskatt för redovisningsperioder som börjar . Lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol hänvisar på ett flertal ställen till skatteförfarandelagen. En tillämpning av den nya lagen på tid som inte omfattas av skatteförfarandelagen kräver särskilda övergångsbestämmelser till den nya lagen. Reg- leringen skulle bli förhållandevis omfattande och komplicerad. Även viss anpassning av taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter skulle krävas. Eftersom det är fråga om upphävda lagar skulle punkt 14, 16 och 18 av övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen behöva ändras. Ett alternativ som inte kräver någon omfattande övergångs- reglering är att begränsa den nya lagens tillämplighet till beskatt- ningsår, redovisningsperioder och händelser som omfattas av skatte- förfarandelagen. Mot bakgrund av den omfattande övergångsreglering som är knuten till skatteförfarandelagen skulle sådan tillämpning emellertid innebära avsevärda komplikationer för såväl enskilda personer som myndigheter. Ytterligare ett alternativ är att den nya lagen tillämpas på fel- aktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter . Detta skulle inte kräva några komplicerade övergångsbestäm- melser. Ett entydigt ikraftträdande medför också att reglerna blir överblickbara för den enskilde. En nackdel med alternativet är att det tillstånd som råder förlängs och att därmed den som är misstänkt för skattebrott helt kan undgå sanktion om ett väckt åtal ogillas. Vid valet mellan de olika alternativen anser vi att fördelarna med ett ikraftträdande utan komplicerade övergångsbestämmelser över- väger nackdelarna. Vi föreslår därför att den nya lagen ska träda i kraft och tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter . innehåller bestämmelser om skattetillägg och tulltillägg i strafförelägganden (48 kap. 2 och 5 b §§). Dessa bestäm- melser får, i likhet med bestämmelserna i lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol, tillämpas i fråga om felaktigheter eller passiviteter som hänför sig till tid efter . I enlighet med vårt förslag om ikraftträdande av lagen om skatte- tillägg och tulltillägg i allmän domstol anser vi att förslagen om ändringar i skatteförfarandelagen och tullagen ska träda i kraft . Detta innebär bl.a. att och från och med denna tidpunkt får besluta om skatte- och tulltillägg avseende en sådan felaktighet eller passivitet som avses i lagen om skattetillägg och tulltillägg i allmän domstol efter avslutad utred- ning om brott hos åklagaren, dvs. i de utredningar om brott som åklagaren inte väcker åtal i eller utfärdar strafföreläggande för. Anmälda felaktigheter eller passiviteter som inte sanktioneras straff- rättsligt (se avsnitt 9.6 och 9.13) kan därmed, om förutsättningarna är uppfyllda, sanktioneras administrativt av eller Tull- verket efter ikraftträdandet även om felaktigheten eller passiviteten hänför sig till tid före . En förutsättning är dock – om de ordinarie fristerna i skatteförfarandelagen och tullagen har gått ut – att beslut fattas senast från det att åklagaren fattade beslut om att felaktigheten eller passiviteten är föremål för utredning om brott. får inte ta ut skattetillägg efter det att tiden för omprövning har gått ut utom i samband med efterbeskattning. får inte påföra tulltillägg om tidsfristen för bokföring i efterhand har löpt ut. Skatterättsligt innebär de nya reglerna en utökad möjlighet för att ta ut skattetillägg dels genom att ett beslut om skattetillägg får meddelas utan samband med efterbeskattningsbeslut och dels genom en förlängd tidsfrist. Tull- rättsligt innebär de nya reglerna en förlängd tidsfrist att ta ut tull- tillägg. En förlängning av tidsfristerna inom vilka skatte- och tulltillägg kan påföras strider enligt vår mening inte mot förbudet i 2 kap. 10 § regeringsformen mot retroaktiv strafflagstiftning. Förläng- ningen av beslutsfristerna innebär inte att sanktionen i sig påverkas utan påverkar enbart möjligheten att påföra sanktionen (jfr uttalan- dena i samband med förslaget att avskaffa preskription för vissa allvarliga brott i prop. 2009/10:50). De utredningar om brott som pågår hos åklagaren vid ikraft- trädandet kan avse brott avseende en felaktighet eller passivitet som omfattas av taxeringslagen eller skattebetalningslagen. – om åtal inte väcks eller strafföreläggande inte utfärdas – en administrativ sanktion ska kunna påföras även i dessa fall och lika ärenden behandlas lika, föreslår vi att övergångsbestämmelserna i punkt 16 och 18 till skatteförfarandelagen ändras. Ändringarna innebär att ett beslut om skattetillägg får meddelas utan samband med eftertaxering eller efterbeskattning antingen inom de ordinarie tidsfristerna eller senast från åklagarens beslut att avsluta ärendet utan slutlig prövning i sak. Förslag: De nya reglerna om tillgängliga avstämningsuppgifter ska träda i kraft och tillämpas på uppgifter som lämnas efter . Äldre bestämmelser i 49 kap. 12 § ska dock tillämpas på uppgifter som har lämnats före . Vårt förslag att vad som benämns normalt tillgängligt kon- trollmaterial ska avgränsas på ett tydligare sätt och få beteckningen tillgängliga avstämningsuppgifter innebär förändringar som inte på ett entydigt sätt kan sägas vara till nackdel eller fördel för den enskilde. Förslaget bör, i likhet med våra övriga förslag, träda i kraft . Vid deklarationslämnandet bör den enskilde ha haft möjlighet att få kunskap om gällande regler. Förslaget bör därför tillämpas först i fråga om uppgifter som lämnas efter . 14.3Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning Förslag: De nya reglerna om ersättning för kostnader för om- bud, biträde och utredning ska träda i kraft och tillämpas första gången i fråga om kostnader i ärenden och mål som inleds efter utgången av . Äldre bestämmelser ska gälla för ärenden och mål som har inletts före . Vårt förslag till nya regler om ersättning för kostnader för ombud, biträde och utredning innebär tämligen stora förändringar av gäll- ande regelsystem. De nya reglerna bör dock kunna träda i kraft och tillämpas i fråga om kostnader i ärenden och mål som inleds efter utgången av . För att inte olika regler ska gälla i olika instanser och för att reglerna om överklagande ska vara desamma genom alla instanser föreskrivs att den upphävda lagen fortfarande ska gälla för kostnader i ärenden och mål som har in- letts före . Bestämmelsen innebär att om ett ärende har inletts före gäller äldre bestämmelser genom hela instanskedjan, dvs. även om beslutet i ärendet överklagas först efter . Detsamma gäller mål som inleds före ikraftträd- andet och där förvaltningsrättens eller kammarrättens dom över- klagas först efter nämnda tidpunkt. Förslag: De nya reglerna om tredjemanskontroll ska träda i kraft . Det är angeläget att de föreslagna reglerna om tredjemanskontroll och undantag av handlingar och uppgifter från att läggas till grund för beslut om beskattning eller tulltaxering kan börja tillämpas. De bör därför träda i kraft . Några särskilda övergångs- regler krävs inte. Utredningen har fått i uppdrag att lämna förslag på hur rättssäker- heten i vissa delar av skatteförfarandet kan stärkas ytterligare utan att effektiviteten i kontrollverksamhet eller kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till minskar. Motsvarande gäller även för vissa förfaranden hos . analysera systemen med skattetillägg och skattebrott samt tull- tillägg och tullrättsliga brott, bl.a. med beaktande av Europa- konventionen, samt ge förslag på lämpliga författningsändringar i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten för enskilda, när det gäller skattetillägg även analysera frågor som rör normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande samt, om det bedöms lämpligt, föreslå författningsändringar, analysera reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i ärenden och mål om skatt m.m. och föreslå författningsändringar som ytterligare stärker rättssäker- heten, analysera reglerna om tredjemansrevision och föreslå författ- ningsändringar som ytterligare stärker rättssäkerheten, och analysera nivåerna på skattetillägg och, om det bedöms lämpligt, föreslå ändrade nivåer. 15.2Två sanktioner i en domstol