sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — och Tull- verket får därför besluta om generell tredjemanskontroll endast om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller något annat mot- stående intresse. Myndigheten måste beakta intressena hos såväl den kontrollerade som den som kontrollen avser. En fråga att ta ställning till är om rättssäkerheten kan stärkas ytterligare om någon annan än och fattar beslut om generella tredjemanskontroller. En möjlighet är att beslutsfattandet flyttas från och till förvalt- ningsdomstolarna. Domstolen skulle då göra den proportionalitets- bedömning som krävs enligt 2 kap. 5 § SFL och 6 kap. 1 § tullagen. Tanken med en sådan förändring skulle vara dels möjligheten att höja kvaliteten i besluten, dels att besluten fattas av en instans som upplevs som mer opartisk än den kontrollerande myndigheten. Ett system där beslut om generell tredjemanskontroll fattas av förvaltningsdomstol skulle rimligen behöva utformas så att den utredande myndigheten – eller – ansöker hos domstolen om att domstolen ska besluta om åtgärden. Lik- nande prövningsordningar tillämpas redan i vissa fall när det gäller ingripande tvångsåtgärder mot enskilda, t.ex. beslut om bevis- säkring och betalningssäkring enligt 45 och 46 kap. SFL. Gemensamt för de fall där den första prövningen förläggs till förvaltningsrätt får anses vara att beslutet avser åtgärder som inte är beroende av samtycke från den som beslutet avser. Vid beslut om sådana, för den enskilde tvingande åtgärder, har det i vissa fall ansetts vara motiverat att den första prövningen görs av domstol. Inom beskattningsförfarandet anses det emellertid vara en grund- läggande princip att beslut ska fattas av i första instans om inte rättssäkerhetssynpunkter eller andra särskilda skäl medför att domstol bör vara första instans.110 Beslut om generell tredjemanskontroll kan innefatta en rad svåra avvägningar mellan det allmännas intressen och intressen hos enskilda. En lösning där besluten fattas av domstol får anses grunda sig på förhoppningen att domstolen, på ett bättre sätt än den kon- trollerande myndigheten, ska kunna förutse och beakta de intressen som den som kontrollen avser kan antas ha. Mot ett besluts- fattande i domstol ska vägas de effektivitets- och tidsförluster det skulle medföra. Ett beslut om generell tredjemanskontroll är vidare ett beslut som den kontrollerade kan motsätta sig. Den kontrollerade kan välja att inte följa föreläggandet eller inte samverka vid revisionen. Vid de tvångsåtgärder som då kan komma i fråga är domstol nor- malt beslutande myndighet. Vi anser därför sammantaget att det saknas starka skäl för att frångå principen om att och ska fatta beslut om generell tredjemanskontroll i första instans. Rättssäkerheten bör i stället stärkas genom att den beslutande myndigheten ges 1989/90:74 s. 277 f. tydligare riktlinjer om hur proportionalitetsprincipen ska beaktas och en god proportionalitetsbedömning ska göras (se avsnitt 12.11.7). 12.11.7 Krav för att besluta om generell kontroll Förslag: Ett generellt tredjemansföreläggande får användas bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den som före- läggs är av betydelse för kontrollen. En generell tredjemansrevision får användas bara om det finns anledning att anta att uppgifter från den reviderade är av betydelse för kontrollen. Generella tredjemansrevisioner används främst av , och förekommer mer sällan hos . och är av uppfattningen att generella tredjemansrevisioner med hänsyn till den enskildes rättssäkerhet inte får ske planlöst; det ska framgå att kontrollen är relevant med hänsyn till ändamålet med kon- trollen. Enligt används generell tredjemansrevision först efter noggranna överväganden. En förutsättning för att beslut ska få fattas om generell tredjemansrevision är att det finns indika- tioner om en skatteundandragande företeelse och att kontrollen typiskt sett kan förväntas möjliggöra kontroll av kontrollvärda subjekt. En sådan tillämpning får anses säkerställa att revisionen inte sker planlöst. Något tydligt formulerat krav på att det kon- trollerade materialet ska vara relevant för utredningen av en viss företeelse kan dock inte utläsas av lagtexten. är samtliga revisioner underkastade de krav som ställs enligt proportionalitetsprincipen. Det är dock svårt att bedöma om skälen för ett beslut uppväger intrånget som beslutet innebär när skälet endast anges som t.ex. kontroll av att en uppgiftsskyldighet har fullgjorts. Vi anser därför att det behöver komma till tydligt uttryck i lagtexten att beslut om generell tredjemansrevision endast får fattas om kontrollen avser material som är relevant för att uppnå syftet med kontrollen. Det bör föreligga anledning att anta att kontrollen rörande den skatteundandragande företeelsen typiskt sett kan förväntas möjliggöra kontroll av kontrollvärda subjekt. Ett sådant krav, som alltså enligt i praktiken redan tillämpas, kan lämpligen formuleras så att generell tredjemans- revision endast får beslutas om det finns anledning att anta att upp- gifter från den som revideras är av betydelse för kontrollen. Tanken är att det inte ska ställas några högre krav för att upp- gifter från den reviderade ska anses vara av betydelse för kon- trollen. I stället avser kravet beskriva att vid varje generell tredje- mansrevision de företeelser ska redovisas som typiskt sett kan förväntas möjliggöra kontroll av kontrollvärda subjekt. De krav som föreslås för beslut om generell tredjemansrevision bör också gälla beslut om generella tredjemansförelägganden. Kraven bör också tillämpas på sådana generella förelägganden till och generella revisioner hos tredjeman som gör för att fullgöra sina skyldigheter enligt lagen (2012:843) om administrativt samarbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upplysningar i skatteärenden. Förslaget genomförs i 37 kap. 9 a § andra stycket och 41 kap. 2 c § andra stycket SFL samt 6 kap. 26 a § andra stycket och 28 a § fjärde stycket tullagen. 12.11.8 Sökandet efter och användningen av information Förslag: Den reviderande myndigheten får inte söka efter hand- lingar som inte omfattas av revisionsbeslutet. Den reviderande myndigheten får dock återge eller åberopa innehållet i en hand- ling som inte omfattas av revisionsbeslutet eller uppgift i en sådan handling om det kommit fram som ett resultat av gransk- ningen. Avgränsningen av den eller de företeelser som den generella tredjemansrevisionen avser att kontrollera ska ha betydelse för om det finns grund för att inleda en revision. Frågan är vilken betydelse avgränsningen bör ha för den reviderande myndighetens möjlig- heter att, sedan revisionen inletts, söka efter och använda sig av handlingar som ligger utanför den beskrivna företeelsen eller upp- gifter i sådana handlingar. Vid tillämpningen av nu gällande revisionsregler på skatte- området får inte söka efter handlingar och uppgifter som inte omfattas av revisionsbeslutet. För detta fordras ett tillägg till revisionsbeslutet som ska innehålla de nya handlingar som vill hämta in.111 får dock använda sig av information som ligger utanför beslutet och som kommit fram som ett resultat av granskningen, s.k. överskottsinformation (se avsnitt 12.5.2). Samma synsätt bör tillämpas avseende det nya kravet för generell tredjemansrevision. Sökandet efter handlingar eller upp- gifter vid en generell tredjemansrevision ska bara avse den eller de företeelser som anges i revisionsbeslutet. Om emellertid den revi- derande myndigheten som ett resultat av granskningen, spontant, gör iakttagelser som på ett tydligt sätt inte avser den angivna före- teelsen, bör detta inte hindra att felaktigheterna t.ex. läggs till grund för beskattning. Det framgår inte tydligt av revisionsreglerna i skatteförfarande- lagen och tullagen att den reviderande myndigheten inte får söka efter handlingar som inte omfattas av beslutet eller uppgifter i sådana handlingar. En sådan viktig avgränsning av den reviderande myndighetens kontrollmöjlighet bör införas i lagstiftningen och gälla samtliga former av revision. Förslaget genomförs i 41 kap. 7 a § SFL och 6 kap. 32 a § tullagen. 12.11.9Rätt för den som kontrollen avser att begära att handlingar och uppgifter undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning eller tulltaxering Förslag: Uppgifter som ett föreläggande inte får avse enligt 47 kap. 1 § SFL och handlingar som inte får granskas enligt 47 kap. 2 § ska på begäran av den som kontrollen avser undantas från att läggas till grund för beskattning. En uppgift eller en handling som ska undantas från före- läggande eller revision enligt 6 kap. 34 § första stycket 1 och 2 tullagen ska på begäran av den som kontrollen avser undantas från att läggas till grund för ett beslut om tulltaxering. En begäran om undantag ska ges in till och som fattar beslut om undantag. Hos ska en särskilt kvalificerad beslutsfattare ompröva ett beslut om undantag. och ska underrätta den som kontrollen avser om vilka uppgifter och handlingar som inhäm- tats genom tredjemanskontroll och som avses läggas till grund för myndighetens beslut. 111 handledning för skatterevision 2004, avsnitt 3.3.5 och 11.1. Genom underrättelsen får den som kontrollen avser rätt att begära att handlingar och uppgifter ska undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning och tulltaxering. Under- rättelsen ska innehålla upplysning även om detta. Om en uppgift eller en handling undantas från att läggas till grund för beskattning eller tulltaxering, får och inte återge eller åberopa innehållet i uppgiften eller handlingen. Har en uppgift eller handling undantagits efter beslut av förvaltningsdomstol, ska beskattningsbeslutet fattas av en sär- skilt kvalificerad beslutsfattare. Vid tredjemansrevision är det den reviderade tredjemannen som underrättas om revisionsbeslutet. Beslutet anger bl.a. syftet med revisionen och upplyser om möjligheten att begära att handlingar undantas från kontrollen. Normalt anges också vilken person eller rättshandling som kontrollen avser. Revisionsbeslutet ger alltså den reviderade visst underlag för att bedöma om revisionen är pro- portionerlig och om det finns skäl att begära att handlingar ska undantas från kontrollen. Om en reviderad bedömer att beslutet t.ex. strider mot proportionalitetsprincipen och därför inte vill samverka, måste myndigheten överväga om den ska tillgripa tvångs- åtgärder som beslutas av domstol. Begär den reviderade att hand- ling ska undantas, prövas denna begäran av domstol. Den som kontrollen avser vid tredjemansrevisionen har dock inte någon möjlighet att självständigt försvara sina intressen vid revisionen. I stället är det den reviderade som utifrån uppgifterna i revisionsbeslutet, utöver sina egna intressen, även ska tillvarata intressena hos dem som kontrollen avser. Att den som kontrollen avser inte kan bestämma vilka invändningar som ska resas mot revisionen innebär att denne har mycket begränsade möjligheter att bevaka sin rätt. Möjligheten för den som kontrollen avser vid tredjemans- revisionen att, om denne över huvud taget får kännedom om revi- sionen, framföra argument till den reviderade för vidare befordran till den reviderande myndigheten, kan inte anses vara tillfredsställ- ande ur ett rättssäkerhetsperspektiv. En invändning mot en ord- ning där endast den reviderade ska tillgodose intressena hos den som kontrollen avser, är att den inte framstår som praktiskt genom- förbar. En tredjemansrevision kan gälla hundratals personer. reviderade kan rimligen inte åläggas föra processer för att ta till vara intressena hos samtliga personer i denna grupp. Den reviderade har inte heller någon kunskap om vilka handlingar som kan vara känsliga för den som kontrollen avser och har inte alltid något eget intresse av att handlingar undantas. En möjlighet som kan övervägas är att den som kontrollen avser ska underrättas om tredjemansrevisionen i samband med att den reviderade underrättas och då ges möjlighet att framställa en egen begäran om att handlingar ska undantas från kontrollen. Mot en sådan lösning talar att den inte kan användas vid generella tredje- mansrevisioner eftersom man då inte kan identifiera de personer som kontrollen avser. Ur den reviderande myndighetens perspektiv finns det i många fall ett intresse av att den som kontrollen avser inte känner till beslutet om tredjemansrevision. Detta intresse väger tungt. Känne- dom om beslutet kan i vissa fall innebära att den berörde försvårar utredningen så att den inte ger avsett resultat. En reglering som förutsätter underrättelse i samband med verkställandet av revisionen torde därför inte heller kunna användas vid tredjemansrevisioner där kontrollen avser viss person eller rättshandling, och där det föreligger särskilda skäl för att inte nämna personen eller rätts- handlingen i beslutet. Även ur praktisk synvinkel kan det riktas starka invändningar mot att den som kontrollen avser får möjlighet att begära att handlingar undantas när revisionen verkställs. Avser tredjemans- revisionen en stor grupp personer som begär att handlingar undan- tas kan prövningarna av undantagandefrågorna tänkas orsaka betydande fördröjningar i revisionsarbetet. Mot den bakgrunden framstår det inte som lämpligt att den som kontrollen avser tillåts framföra invändningar mot revisionen i samband med att denna verkställs. Stärkandet av rättssäkerheten för den som kontrollen avser bör därför ske på annat sätt. Även om den som kontrollen avser vid tredjemansrevision har ett intresse av att förhindra den reviderande myndigheten från att samla in och ta del av information torde det, i flertalet fall, vara av än större intresse att den reviderande myndigheten inte använder sig av informationen, t.ex. genom att lägga den till grund för ett beskattningsbeslut. Regleringar med sådan innebörd finns redan i 47 kap. 7 § SFL och 6 kap. 38 § tullagen. Det anges där att den revi- derande myndigheten inte får återge eller åberopa innehållet i en uppgift eller handling som har undantagits från kontroll. melserna tar sikte på fall där granskningen av en handling har påbörjats innan den enskilde begär att den ska undantas.112 Även om enligt den nuvarande ordningen ska beakta vilka handlingar som inte får granskas enligt 47 kap. 1 och 2 §§ SFL skulle rättssäkerheten vid tredjemansrevisioner stärkas i viss grad om den som kontrollen avser kunde begära att handlingar undantas och inte får användas. Rätten för den enskilde skulle lämpligen kunna inträda när utredningen av beskattningsärendet eller tulltaxeringsärendet har nått så långt att myndigheten bestämt sig för att lägga materialet från tredjemansrevisionen till grund för beslut om beskattning eller tulltaxering. Denna tidpunkt bör inträda när den enskilde får del av materialet från tredjemansrevisionen genom och . Av en sådan underrättelse bör det också framgå att den enskilde kan begära att handlingar ska undantas. Beslutar eller på enskilds begäran att undanta handlingen bör beslutet, liksom enligt 47 kap. 7 § SFL och 6 kap. 38 § tullagen, innebära att myndigheten inte får återge eller åberopa innehållet i handlingen vid redogörelse för granskningen eller annars inför myndighet.113 En ordning som den här beskrivna framstår enligt vår mening som ett lämpligt sätt att stärka rättssäkerheten för den enskilde vid tredjemansrevisioner. Den som kontrollen avser ges därigenom möjligheten att begära att handlingar, som hade kunnat undantas om revisionen skett direkt hos denne, kan undantas även efter tredjemansrevision och inte får användas av den reviderande myn- digheten. Att underrättelsen och möjligheten att undanta handlingar inte inträder i samband med verkställandet av revisionen, och då gäller alla som omfattas av tredjemansrevisionen, utan först under utredningens beslutsfas, medför att revisionsarbetet inte fördröjs och att antalet processer om undantagande begränsas. Rätten att begära undantagande ska således inträda först genom underrättelsen från den reviderande myndigheten, detta även om den enskilde fått kännedom om revisionen. Beslut om undantag av uppgifter och handlingar från kontroll enligt 47 kap. SFL fattas av förvaltningsrätten. Det kan tyckas ligga nära till hands att samma prövningsordning ska gälla för beslut om undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning eller tulltaxering. Den nu föreslagna möjligheten till undantag har dock – på ett helt annat sätt än möjligheten till 2010/11:165 s. 926. 2010/11:165 s. 926. undantag från kontroll – betydelse för handläggning av beskattningsbeslutet och handläggning av tulltaxerings- beslutet. Bland annat är det av stor vikt att och Tull- verket får kännedom om att en begäran om undantag har gjorts, så att beslut om beskattning och tulltaxering inte fattas därefter. Vi anser det därför vara lämpligast att en begäran om undantag av uppgifter och handlingar från att läggas till grund för beskattning eller tulltaxering ges in till och prövas av och . Myndigheternas beslut ska i vanlig ordning kunna omprövas och överklagas till förvaltningsdomstol. Hos ska omprövningen av ett beslut om undantag göras av en sådan särskilt kvalificerad beslutsfattare som avses i 66 kap. 5 § SFL. Begärs undantag först i en domstolsprocess rörande beskattningen eller tulltaxeringen ska frågan om undantag översändas till Skatte- verket/för prövning. Överklagas beskattningen/tull- taxeringen och frågan om undantag i ett sammanhang och finner förvaltningsdomstolen att grund för undantag föreligger, bör beskattningsbeslutet/tulltaxeringsbeslutet undanröjas och hand- lingarna skickas till /för ny prövning, om sådan är möjlig. Beskattnings- och tulltaxeringsbeslut efter dom- stols beslut om undantag bör prövas av en tjänsteman som inte redan har handlagt beskattningen/tulltaxeringen. När det gäller skatt ska prövningen göras av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Sammantaget anser vi att handlingar inhämtade genom tredje- mansrevision, vilka enligt skatteförfarandelagen och tullagen inte får granskas, på begäran av den som kontrollen avser ska undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning och tulltaxering. Innan eller fattar beslut om beskattning eller tulltaxering som grundar sig på handling som inhämtats genom tredjemansrevision, ska den som beslutet avser underrättas om handlingen som avses läggas till grund för myndighetens beslut. I och med underrättelsen får den som beslutet avser rätt att begära att handlingen ska undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning och tulltaxering. Underrättelsen ska innehålla upplys- ning även om detta. En begäran om undantag ska ges in till och prövas av och . De ovan beskrivna skyddsintressena hos den som kontrollen vid tredjemansrevision avser får anses gälla även den som kontrollen avser vid tredjemansförelägganden. Vid förelägganden enligt skatte- förfarandelagen finns det dock, till skillnad från vad som gäller för revision, och för förelägganden enligt tullagen, inte någon möjlig- het att begära att uppgifter ska undantas från kontrollen. Anser den förelagde att föreläggandet omfattar uppgifter som inte får granskas får han motsätta sig föreläggandet och invänta ett eventuellt vitesföreläggande. Vid överklagande av vitesföreläggandet kan den förelagde, som skäl för att föreläggandet ska ändras, anföra att föreläggandet omfattar uppgifter som inte får granskas. Möjligheten att överklaga vitesförelägganden omfattar dock inte den som kontrollen vid tredjemansföreläggandet avser. Denne har emellertid på samma sätt som den som kontrollen avser vid tredje- mansrevision ett intresse av att kunna framföra egna invändningar avseende material som inhämtats genom föreläggandet. Detta intresse kan inte tillgodoses på något lämpligt sätt genom att den som kontrollen avser ges möjlighet att överklaga ett eventuellt vites- föreläggande. Vi anser därför att den som kontrollen vid tredje- mansföreläggande avser ska få möjlighet att begära att uppgifter undantas från att läggas till grund för beslut om beskattning och tulltaxering. Innan eller fattar beslut om beskattning eller tulltaxering som grundar sig på uppgift som inhämtats genom tredjemansföreläggande, ska den som kontrollen avser underrättas om vilka uppgifter som inhämtats genom tredje- mansföreläggande. I och med underrättelsen får den som kon- trollen avser rätt att begära att uppgifter ska undantas från att läggas till grund för beskattning eller tulltaxering. Underrättelsen ska innehålla upplysning även om detta. Förslagen ska även tillämpas i fråga om sådana förelägganden till och revisioner hos tredjeman som gör för att fullgöra sina skyldigheter enligt lagen (2012:843) om administrativt sam- arbete inom Europeiska unionen i fråga om beskattning eller ett avtal som medför skyldighet att utbyta upplysningar i skatteären- den. Förslaget genomförs genom att ett nytt kapitel införs, 47 a kap. SFL, och i 66 kap. 5 § SFL samt 5 kap. 3 §, 6 kap. 35 a–35 d §§ och 9 kap. 6 §§ tullagen. 12.11.10 Val av kontrollobjekt och metod för kontroll Bedömning: Det bör inte uttryckligen anges i lagtext att visst kontrollobjekt eller viss kontrollmetod ska väljas i första hand. Valet av metod får i stället, som , göras från fall till fall med beaktande av proportionalitetsprincipen. Vid beslut om tredjemansförelägganden och beslut om tredje- mansrevision bör och särskilt överväga varför informationen inte i stället inhämtas direkt från den som kontrollen avser. Vid beslut om tredjemansrevision bör särskilt övervägas varför kontrollen inte i stället sker genom förelägg- ande. och kan använda sig av olika verktyg vid utredningen av en fråga om beskattning eller tulltaxering. Verk- tygen innefattar både åtgärder som kan riktas direkt mot den som kontrollen avser och sådana som riktas mot tredjeman. En förfrågan kan ställas till den som kontrollen avser eller till tredjeman. Går den utöver lagstadgad upplysningsskyldighet måste den dock innehålla uppgift om att besvarandet är frivilligt (se av- snitt 12.4.1). Myndigheten kan vidare förelägga den som kontrollen avser att lämna uppgifter eller genom föreläggande begära in kon- trolluppgifter från tredjeman. Tredjemansförelägganden kan avse lämnandet av en kontrolluppgift för en viss bestämd rättshandling eller person, eller generell kontroll som en förberedande åtgärd för kontroll av andra. Slutligen kan myndigheten använda sig av revision hos den som kontrollen avser eller hos tredjeman. Liksom tredje- mansförelägganden kan tredjemansrevision gälla viss bestämd rätts- handling eller person, eller generell kontroll. I några fall framgår det klart att en viss kontrollmetod inte kan användas. Är avsikten att samla in uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av någon annan står det klart att informationen måste inhämtas genom antingen generell tredjemansrevision eller generellt tredjemansföreläggande. Vidare kan det ibland vara klar- lagt att den information som myndigheten söker efter, t.ex. avseende en bestämd rättshandling, bara finns hos tredjeman. Av naturliga skäl är det i fall som dessa inte möjligt att vända sig direkt till den som undersökningen gäller och myndighetens valmöjlighet avser då enbart valet mellan föreläggande och revision. I många situationer kan dock och välja mellan olika alternativa metoder vid utredningen av en fråga. Information om en bestämd företeelse kan kanske i ett visst fall inhämtas genom ett föreläggande riktat till den som kontrollen avser, men också genom revision hos en tredjeman om det är troligt att informationen finns där. Det finns inte någon uttrycklig författningsreglering som anger att de olika kontrollmetoderna ska användas i en bestämd ordning eller vilka kontrollmetoder och ska använda sig av när olika metoder är tillåtna. Det finns inte heller någon uttrycklig reglering om att informationen i första hand ska in- hämtas genom åtgärder som riktar sig mot den som kontrollen avser.