sou · H1B362 · 2013-09-12 00:00:00 — Undantag från huvudregeln kan göras t.ex. när överskottsinforma- tion lämnas direkt till någon som har en pågående utredning. Undantag kan även göras om överskottsinformationen legat till grund för en internpromemoria som översänds till berörd region. I de fall undantag görs från att registrera uppgifterna i ska de förstöras senast när revisionen avslutas om inte granskningen av den som uppgifterna avser har påbörjats. 35Skatteverkets handledning för skatterevision 2004, avsnitt 3.3.5. 36Skatteverkets föreskrifter RSFS 2002:33 om revision m.m., som upphörde att gälla genom SKVFS 2011:21. 12.5.3Arkivering, förvaring och gallring Av 3 § arkivförordningen (1991:446) följer att sedan ett ärende hos en myndighet har slutbehandlats ska de allmänna handlingarna i ärendet arkiveras; i samband därmed ska myndigheten pröva i vilken omfattning sådana handlingar som avses i 2 kap. 9 § tryck- frihetsförordningen ska tas om hand för arkivering. Sistnämnda lagrum avser hos myndighet tillkomna handlingar. Enligt handledning för skatterevision37 ska över- skottsinformation som avser kontroll av annan än den reviderade inte arkiveras i dennes revisionsärende. Om granskning inte på- börjats av den som uppgifterna avser ska de förstöras senast när revisionen avslutas. Från överskottsinformation får skiljas uppgifter som inhämtats i enlighet med revisionsbeslutet och efter aktivt sökande, men som sedan inte används av . Sådana uppgifter ska förstöras. I handledning för skatterevision38 anges att om information avseende annan än den som revideras har hämtats in genom ett aktivt sökande behöver inte arkivera uppgifterna. Däremot måste dokumentation ske enligt de krav som ställs, t.ex. att det ska gå att följa revisionens gång. Enligt hand- ledningen ska kopior av de uppgifter som hämtats in genom ett aktivt sökande förstöras när de inte används eller om de inte be- döms komma att användas . Det anses inte vara acceptabelt att myndigheten samlar uppgifterna på hög med hänvisning till att de kan vara bra att ha . Statliga myndigheter får gallra allmänna handlingar i enlighet med föreskrifter eller beslut av eller särskilda gallringsföre- skrifter i lag eller förordning (14 § arkivförordningen [1991:446]). Bestämmelser om förvaring och gallring finns i 20 kap. skatte- förfarandeförordningen (2011:1261), SFF. Enligt 20 kap. 1 § SFF ska bl.a. uppgifter i handlingar som har upprättats eller som har tagits om hand för granskning av Skatte- verket vid tillämpning av skatteförfarandelagen förvaras hos verket 37Skatteverkets handledning för skatterevision, 2006, avsnitt 7.5 Kontrollinformation. 38Skatteverkets handledning för skatterevision, 2004 avsnitt 11. på ett sådant sätt att obehöriga inte kan komma åt dem och om möjligt hållas skilda från andra uppgifter. Uppgifterna ska enligt 20 kap. 2 § SFF gallras eller, i fråga om uppgifter och hand- lingar som avser ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Uppgifter och handlingar som avser revision enligt 41 kap. 2 § första stycket 6 eller 7 SFL samt tillsyn eller kontrollbesök enligt 42 kap. SFL ska gallras efter utgången av det kalenderår då beslutet om revision, tillsyn eller kontrollbesök meddelades. Uppgifter och handlingar som avser revision enligt 41 kap. 2 § första stycket 1–5 SFL får dock, enligt 20 kap. 3 § SFF, bevaras än vad som följer av 2 § om det behövs med hän- syn till omständigheterna. 12.5.4Tredjemansrevision – en omdiskuterad kontrollmöjlighet Möjligheten till kontroll genom tredjemansrevision infördes . Efter att slagit fast att be- stämmelserna om taxeringsrevision inte tillät revision utan anknyt- ning till en kontroll av viss skattskyldig persons taxering (se RÅ 1986 ref. 69) infördes en uttrycklig regel som möjliggjorde revision för insamling av uppgifter för annan än den som reviderades. I förarbetena till bestämmelsen, prop. 1987/88:65, betonades att tredje- mansrevisioner var nödvändiga för en effektiv skattekontroll och därför borde finnas även . Det hade dock från vissa håll gjorts gällande att generella uppgiftsinsamlingar skulle innebära en avsevärd utvidgning av kontrollmöjligheterna. I propositionen dis- kuterade man därför särskilt ingående frågan om tillåtligheten av generella kontroller. Regeringen erinrade om att vissa kontroller hos tredje man redan kunde ske med stöd av förelägganden, men man ansåg att ett sådant förfarande – ofta med förelägganden i flera omgångar – skulle uppfattas som synnerligen opraktiskt jämfört med ett system där gör revision direkt hos den som har uppgifterna. Bland annat mot den bakgrunden ansåg regeringen att behovet av generella kontroller inte skulle lösas genom före- lägganden och påbyggnader av uppgiftsskyldigheten utan inom ramen för revisionsinstitutet. Regeringen kom därför fram till att revisionsinstitutet borde medge uppgiftsinsamling om ej namn- givna personer hos den som var bokförings- eller räkenskaps- Revision borde även få ske, ansåg regeringen, hos juridisk person som inte var bokföringsskyldig, under förutsättning att det inte var fråga om ett dödsbo.39 Lagrådet pekade i sitt yttrande på skyddet mot husrannsakan och liknande intrång i 2 kap. 12 § regeringsformen och underströk vikten av att revisionsinstitutet skulle ges en klar och tydlig ut- formning samt att tillämpningen av reglerna skulle präglas av restriktivitet och urskillning. Lagrådet ansåg det vidare vara väsent- ligt att vid en taxeringsrevision endast sådana handlingar blir genomgångna som har ett typiskt samband med den verksamhet som den skattskyldige bedriver.40 Regeringen ansåg dock att det inte fanns någon konflikt med bestämmelsen i regeringsformen eftersom revisionsförfarandet i sig inte kunde anses vara ett tvångs- medel.41 Bestämmelserna om tredjemansrevision blev på nytt föremål för översyn i samband med rättssäkerhetsreformen . Översynen resulterade i att bestämmelserna om tredjemansrevision slopades. Regeringen uttalade i propositionen att tredjemanskontrollen är ett oumbärligt instrument i skattekontrollen, men att det inte är nöd- vändigt att revidera en hel verksamhet för att få fram de intressanta uppgifterna. Regeringen anförde att det normalt räcker att kon- trollera vissa uppgifter eller handlingar och att kontrollen utan risk för effektivitetsförluster kan ske genom förelägganden mot tredje- man. Reglerna om tredjemansrevision framstod därför enligt rege- ringen som mer omfattande än nödvändigt. Regeringen uttalade vidare att nödvändigheten av revision är ännu otydligare vid gene- rella revisioner, eftersom sådana normalt sker hos väletablerade företag där inte behöver ha tillgång till alla handlingar eller tillträde till verksamhetslokalerna.42 Tredjemansrevisionen ersattes med en befogenhet för skatte- myndigheten att förelägga den som är bokförings- eller räken- skapsskyldig eller annan juridisk person än dödsbo att lämna kon- trolluppgift om rättshandling mellan den uppgiftsskyldige och annan person. Regeln, som utformades som en kontrolluppgifts- skyldighet, finns nu i 37 kap. 9 § SFL (se avsnitt 12.2.3). har tredjemansrevisionen återinförts. De nu gällande reglerna om tredjemansrevision avviker 1987/88:65 s. 41. 1987/88:65 s. 120. 1987/88:65 s. 42. 1993/94:151 s. 80. något från de revisionsbestämmelser som gällde års änd- ringar. Enligt de tidigare reglerna fick revision göras för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av andra till namnet kända personer eller någon person som ingått viss bestämd rättshandling med den som ska revideras. Bestämmelsen kompletterades dock med en föreskrift enligt vilken revision också fick avse insamlande av uppgifter som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än den som revideras, s.k. generell kontroll, utan krav på att dessa andra personer ska vara kända till namnet eller att det skulle ha ingåtts en rättshandling. Uppdelningen på två olika typer av tredje- mansrevisioner var motiverad av att en tredjemansrevision som omfattade generell kontroll fick ske endast hos bokföringsskyldiga och juridiska personer utom dödsbon och att befogenheten att fatta beslut om sådan tredjemansrevision låg hos , om inte den reviderade var skyldig att lämna uppgifter rörande personen i form av kontrolluppgift. Det nuvarande andra stycket i 41 kap. 2 § SFL täcker hela tredjemansinstitutet, således också den generella kontrollen. Det ansågs inte finnas någon anledning att särskilja de båda situationerna åt eftersom revisionsinstitutet numera är begränsat till att avse bokföringsskyldiga och juridiska personer utom dödsbon och det finns en skyldighet att efter föreläggande lämna kontrolluppgift om rättshandling.43 I propositionen års lagstiftning fördes resonemang rörande underrättelser i samband med revision. Regeringen ansåg att föreskrifterna om att ett beslut om revision ska innehålla upp- gift om ändamålet med revisionen, även skulle omfatta tredje- mansrevision. Det borde dock, menade regeringen, även utan att det blir fråga om en tvångsåtgärd finnas möjlighet för skattemyn- digheten att underlåta att underrätta tredjeman om vem eller vilken rättshandling revisionen avser.44 Det ansågs nämligen i vissa fall kunna vara olämpligt att ta in sådana uppgifter i beslutet om revision, eftersom den reviderade då, medvetet eller omedvetet, kunde äventyra utredningen genom att underrätta den som granskningen avser. Det ställdes krav på att uppgift om vilken person eller rätts- handling som granskningen avser skulle få uteslutas endast om det fanns särskilda skäl.45 1996/97:100 s. 474 f. 1996/97:100 s. 475 och 476. 1996/97:100 s. 477. Reglerna om tredjemansrevision överfördes oförändrade i sak till skatteförfarandelagen. Regeringen anförde i propositionen att tredjemansrevisionen är ett mycket viktigt kontrollverktyg, inte minst i det myndighetsgemensamma arbetet mot grov organiserad brottslighet och vid utredningar av s.k. aggressiva skatteupplägg. Regeringen bedömde dock att den bakomliggande utredningen, slutbetänkande Skatteförfarandet (SOU 2009:58), inte gav tillräckligt underlag för att kunna utvär- dera och eventuellt ändra reglerna om tredjemansrevision och att reglerna därför borde föras över oförändrade. Regeringen ansåg dock att det fanns skäl att utreda utformningen av bestämmelserna för att ytterligare stärka rättssäkerheten.46 De flesta remissinstanserna hade inte några synpunkter på Skatte- förfarandeutredningens förslag om att reglerna om tredjemans- revision skulle överföras oförändrade i sak.47 ansåg att det finns tungt vägande skäl från integritets- och rättssäkerhetssynpunkt att på nytt avskaffa tredjemansrevisionen. Far menade att nuvarande regler om tredje- mansrevision måste utredas vidare. Näringslivets skattedelegation, till vars yttrande , Svenskt Närings- liv, , Fastighetsägarna samt IT & Telekomföretagen anslöt sig, ansåg att den reglering som finns när det gäller tredjemansrevision inte är godtagbar och därför inte kan behållas i sin nuvarande utformning. Svenska Bankfören- ingen ansåg för sin del att målsättningen vid en sådan utredning bör vara att tredjemansrevisionen avskaffas möjligt. I remissvaren har det bl.a. anförts följande. Tredjemansrevision avser normalt kunder, leverantörer och andra intressenter i företagens verksamhet, men det finns inte några särskilda begränsningar för vem som kan granskas genom tredjemansrevision (). Tredjemansrevision får enligt proportionalitetsprincipen anses förutsätta att revisionen i fråga om art, styrka, räckvidd och varaktighet står i rimlig proportion till vad som står att vinna med åtgärden. Detta torde kunna sättas ur spel om den revi- derade inte får reda på vem som ska kontrolleras eller vilka rätts- handlingar som eftersöks. En sådan ordning torde vidare omöj- 2010/11:165 s. 413 f. 47Remissammanställning, slutbetänkande Skatteförfarandet. (SOU 2009:58), Fi2009/4718. liggöra invändningar från tredje man med åberopande av ända- måls- och behovsprinciperna eftersom han eller hon då inte har någon möjlighet att avgöra om revisionen används i något annat syfte än det avsedda eller om åtgärden är nödvändig med hänsyn till det bakomliggande syftet (). Bruket av elektroniska betalnings- och kommunikationsmedel har ökat avsevärt sedan tredjemansrevision återinfördes . kan en persons privata levnadsvanor i princip helt och hållet kartläggas genom att ta del av de upp- gifter som finns tillgängliga hos tredje man såsom banker, kreditkortsinstitut samt leverantörer av Internet och telefoni. Att ge en undersökande myndighet den fria tillgång till sådana uppgifter som nuvarande regler om tredjemansrevision i prak- tiken innebär, förefaller inte vara förenligt med en rimlig inte- gritetsskydds- och rättssäkerhetsnivå för den enskilde (). Det finns en risk att tredjemansrevisionen används för att be- driva rena s.k. fishing expeditions, dvs. eftersökande av icke specificerade uppgifter utan tydligt angivet syfte och utan någon misstanke om oegentligheter eller fel. Ett förfarande som enligt står i strid med om de mänskliga rättigheterna (). Tredjemansrevision kan jämföras med möjligheter till undersökning hos företag enligt konkurrens- lagen. Undersökning hos företag på konkurrensrättens område får endast göras under vissa förutsättningar och då efter beslut av . För undersökning hos tredje man upp- ställs särskilda krav och inte i något fall kan ägna sig åt fishing expeditions (). Tredjemansrevisioner är otillåtna i närliggande länder som exem- pelvis , och (). Frågan om avskaffande av tredjemansrevisionsinstitutet har även väckts från riksdagshåll, se motion 2008/09:Sk394 samt skrift- liga frågor 2008/09:328 och 2009/10:209 (). Reglerna om tredjemansförelägganden/revisioner är så kon- struerade att den enskilde som egentligen är föremål för Skatte- verkets granskningsintresse i praktiken inte ges möjlighet att åberopa reglerna om undantagande av handlingar. Erhåller den granskade kännedom om åtgärden är denne inte part i processen och har inte heller någon interventionsrätt. Detta integritets- skydd blir därför i dessa fall illusoriskt och frågan bör utredas i syfte att säkerställa att den granskades rätt till skydd för den personliga integriteten säkerställs på samma sätt som i de fall fråga hade varit om föreläggande/revision riktad direkt mot den granskade. I denna del hänvisas bland annat till rätten till ett effektivt rättsmedel i artikel 13 i Europakonven- tionen (). Ett omfattande tredjemansföreläggande som avser uppgifter om hundratals personer bör föregås av en noggrann proportionali- tetsavvägning medan någon sådan avvägning knappast behöver göras alls i samband med ett föreläggande om fullgörande av deklarationsskyldighet. För en sådan situation kan vara lämpligt att ytterligare överväga hanteringen av de tredjemansförelägg- anden som har samma innebörd som den generella tredjemans- revisionen. I detta sammanhang kan det också finnas skäl att närmare se över bevisbördans fördelning mellan och den förelagde (). Bestämmelserna om tredjemansrevisioner är inte helt i överens- stämmelse med proportionalitetsprincipen. Detta gäller i synner- het för den generella tredjemansrevisionen som typiskt sett utformas som fishing expeditions, dvs. undersökningar där som kontrollmyndighet utan misstankar om över- trädelse går igenom företags handlingar för att se om man hittar något av intresse. Det typiska för denna form av revisioner är att det tas in ett mycket omfattande uppgiftsunderlag för s.k. urvals- revisioner. Denna typ av långtgående befogenheter synes inte ha getts någon annan svensk myndighet i sin myndighetsutövning, exempelvis (). Genom tredjemansrevisioner samlar in stora mängder generell information. Ett konkret exempel på fishing expedi- tion är den generella tredjemansrevision som påbörjade hos och som prövats av i HFD 2012 ref. 12. Den som utsätts för kontroll på detta sätt är helt utlämnad till tredje- mans intresse och möjlighet att ge ett rättsligt skydd. Den som kontrollerar har ingen kännedom om att han eller hon utsätts för kontroll och saknar rättssäkerhetsgarantier (Näringslivets skattedelegation). Regleringen om tredjemansrevision är inte godtagbar. Den som kontrolleras saknar möjligheter att ta tillvara sin rätt. Det blir den tredjeman genom vilken utför kontrollen som har i sin hand att försöka sätta sig in i den kontrollerades situa- tion och exempelvis begära att vissa handlingar undantas från kontroll. Det är naturligtvis nära nog en omöjlig uppgift för tredjeman och definitivt ingen rättssäkerhetsgaranti för den som är föremål för kontroll. Bristen på rättssäkerhets- garantier gör att det svenska systemet även sannolikt strider mot artikel 8, som syftar till att skydda den enskilde mot intrång i privatlivet (Näringslivets skattedele- gation). Reglerna om tredjemansrevision kan liknas vid den s.k. FRA- lagen, vilken kritiserats av en lång rad tunga remissinstanser för starkt bristande integritetshänsyn. I båda fallen handlar det om insamlande av data om en stor mängd individer, utan närmare vetskap om brott begåtts eller ej. Den insamlade informationen skapar också stora mängder överskottsinformation (IT och Telekomföretagen). Proportionaliteten mellan kostnaden för företaget som utsätts för tredjemansrevision och nyttan för beaktas inte . Den principiella utgångspunkten måste vara att de kostnader som revisionen för med sig för företaget ska syn- liggöras och bäras av . Kostnader och nytta kan då vägas mot varandra. En kostnadsersättning till de företag som utsätts för tredjemansrevision kan dessutom verka återhållande på myndighetens krav på utlämnande utan annat tydligare syfte än att den kan vara bra att ha (IT och Telekomföretagen). 12.5.5HFD 2012 ref. 12 – ett rättsfall om tredjemansrevision har i avgörandet HFD 2012 ref. 12 bedömt frågor som gäller tredjemansrevision. Bakgrunden i målet var att hade fattat beslut om revision av för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av annan än den reviderade. Uppgiftslämnandet skulle företas som en förberedande åtgärd för kontroll av andra än (en s.k. gene- rell tredjemansrevision). Revisionen avsåg samtliga transaktioner på klientmedelskonton och andra uppgifter avseende dessa konton. Sedan meddelat att man inte lämnade ut det begärda mate- rialet, förelade vid vite, med åberopande av besluten om revision, att komma in med uppgifter avseende sådana klientmedelskonton med slutsiffra fem som påbörjats och som fanns kvar vid utgången av 2005 eller hade avslutats . Föreläggandet omfattade transaktioner och avsåg bl.a. kontonummer, kundnummer, kontohavare, text i utrymme om drygt 30 tecken ifyllt efter kontohavarens eget val, saldo, bransch, bokföringsdag, kontokuranttext ifyllt efter kontohavarens eget val samt insatta och uttagna belopp. Med anledning av att inte följde vitesföreläggandet ansökte hos förvaltningsrätten om utdömande av vitet. Sedan talan vunnit bifall i förvaltningsrätten och SEB:s överklagande avslagits i kammarrätten, överklagade till och yrkade att underinstansernas domar skulle undanröjas. SEB:s yrkande bestreds av . började med att bedöma om revisionsbesluten som vitesföreläggandet grundade sig på var lag- ligen grundade. konstaterade att ordalydelsen i 3 kap. 8 § andra stycket taxeringslagen (1990:324) – numera 41 kap. 2 § andra stycket SFL – inte, såsom gjorde gällande, förutsätter att det redan finns någon annan identifierad person som är föremål för kontroll och att bestämmelsen därför omfattar även generella tredje- mansrevisioner. anförde vidare att de fall från som hänvisat till var avgöranden där den enskilde varit föremål för någon form av tvångsmedel. Rätten kon- staterade att beslut om revision i sig inte utgör ett tvångsmedel och därför inte, såsom gjorde gällande, kunde anses strida mot vare sig eller EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna. behandlade sedan ändamålet med revisionen, vilket hade invänt mot. Domstolen uttalade att det hade klargjorts att det var fråga om en generell tredjemansrevision för kontroll av att föreskriven uppgiftsskyldighet har fullgjorts och att ville ha del av uppgifter om vissa angivna trans- aktioner på klientmedelskonton. Dessa ändamål uppfyllde enligt domstolen de krav som lagstiftningen ställer. hade invänt att banksekretessen hindrade banken från att lämna ut uppgifterna. anförde att enskildas förhållande till kreditinstitut, enligt 1 kap. 10 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, inte får röjas obehörigen. Rätten konstaterade att det inte kunde anses som obehörigt hand- lande att en bank lämnar ut uppgifter om en kund på grund av ett revisionsbeslut som det i målet aktuella. Bankens tystnadsplikt hindrade därför inte att uppgifter som omfattades av revisionen lämnades till . hade invänt att utlämnandet av uppgifter kom i konflikt med advokaters tystnadsplikt. konsta- terade att det i materialet hos kunde förekomma sådana upp- gifter om vad advokaters klientuppdrag avser som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § och därför kan omfattas av reglerna om undantagande av handlingar vid revision. kunde övriga uppgifter om kontona inte utan vidare anses vara skyddsvärda enligt dessa regler. Är revisionsbesluten förenliga med proportionalitetsprincipen? anförde att det enligt proportio- nalitetsprincipen ålegat att redan i samband med be- slutet om generell tredjemansrevision väga intresset av de aktuella uppgifterna mot det intrång eller men i övrigt som uppgifts- lämnandet kan innebära för den reviderade eller andra motstående intressen. ansåg det uppenbart att revisionen medförde olägenheter i form av merarbete m.m. för banken. Av större vikt var dock enligt rätten att det sannolikt i materialet fanns uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avser. hade, menade rätten, inte kännedom om vilka uppgifter som kunde vara sådana att de skulle undantas från granskning enligt reglerna om detta i taxeringslagen. Även om banken genom en betydande arbets- insats skulle kunna skaffa sig sådan kunskap kunde, enligt rätten, den enskilde klientens intresse av att uppgifter förblir konfiden- tiella inte tillräckligt väl tillgodoses genom att för talan om undantagande. Rätten konstaterade mot den bakgrunden att reg- lerna om undantagande i ett fall som det i målet aktuella inte erbjuder ett effektivt rättsskydd. gjorde slutligen en sammantagen bedömning av beslutets proportionalitet. Rätten fann, med hänsyn till den vikt som måste tillmätas den enskildes möjlighet att i skydd av advokaters tystnadsplikt söka råd och biträde, att besluten om generell tredjemansrevision fick anses vara oproportionerliga efter- som det saknades effektiva möjligheter att från granskning undanta uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avser. Revisionsbesluten hade därför inte kunnat läggas till grund för ett vitesföreläggande. undanröjde därför underinstansernas domar. 12.6Särskilt om tredjemansrevision och tredjemansföreläggande på skatteområdet48 12.6.1En allmän redogörelse för arbete med tredjemansrevisioner och tredjemansförelägganden har möjlighet att hämta in uppgifter om tredjeman genom föreläggande eller genom revision (tredjemansföreläggande och tredjemansrevision). Tredjemansförelägganden och tredjemans- revisioner ska föregås av en bedömning utifrån proportionalitets- principen, vilket innebär att skälen för åtgärden ska uppväga det intrång eller men i övrigt som beslutet för med sig för den som omfattas av och påverkas av beslutet. Detta innebär bl.a. att det arbetssätt ska väljas som innebär minst olägenhet för den som upp- gifterna hämtas från. Syftet med en tredjemansrevision är att hämta in uppgifter för kontroll av någon annan än den som revideras. Uppgifter kan hämtas in för avstämning i specifika utredningar och utgör då en naturlig del i utredningen. Syftet med ett tredjemansföreläggande är vanligtvis att hämta in uppgifter för avstämning i en pågående utredning. Det kan t.ex. röra sig om en avstämning av bankkonto- utdrag som påträffats i en revision.