prop · H1031 · 2013-09-18 00:00:00 — Av samtliga delägare som tillämpade löneunderlagsregeln i företag med en lönesumma överstigande ägde en kapitalandel understigande . Av delägare i företag med en lönesumma understigande 20 miljoner ägde av de delägare som tillämpade löneunderlagsregeln en kapitalandel understigande . Mycket små ägarandelar är därmed betydligt vanligare i större fåmansföretag. Delägare som har av kapitalet i företaget är också koncentrerade till ett fåtal branscher. av de delägare som äger och som uppfyller kraven för att tillämpa löneunderlagsregeln återfinns i tio branscher (på 3-siffrors SNI-nivå). Dessa branscher har det gemensamt att de är personalintensiva och därför genererar stora lönebaserade utrymmen till sina delägare. Branscherna utmärks också av att lönenivåerna generellt sett är höga, vilket gör att löneuttagskravet i 3:12-reglerna i regel kan uppfyllas. var mediandelägaren som tillämpade löneunderlagsregeln ägare i ett företag med totalt två delägare. Mediandelägaren som tillämpade löneunderlagsregeln och ägde av kapitalet i företaget var delägare i ett företag med totalt 91 delägare. Detta visar att de fåmansföretag vars ägare har små ägarandelar och tillämpar löneunderlagsregeln som regel har stor 113 innehåller bl.a. avidentifierade deklarationsuppgifter för fåmansföretag och deras delägare. För en beskrivning av , se Beräkningskonventioner 2013: Metoder för effektberäkningar av ändrade skatteregler. spridning i ägandet och därmed en betydande riskspridning, jämfört med andra delägare i fåmansföretag. I företag där någon av delägarna tillämpade löneunderlagsregeln 2010 delades i medeltal av årets vinst ut till delägarna. I de företag där det fanns delägare som ägde av kapitalet och tillämpade löneunderlagsregeln delades i medeltal av årets vinst ut. av dessa delägare hade andelar i företag där eller mer av årets vinst delades ut till ägarna. Ca 3 600 delägare med löneunderlag och en ägarandel understigande mottog så stora belopp i utdelning att hela utdelningen inte hade rymts inom årets gränsbelopp om inte löneunderlagsregeln hade varit tillämplig. Sammanfattningsvis visar statistiken i att det skett en anpassning efter 3:12-reglerna i vissa företag. Statistiken visar att det råder speciella omständigheter i de företag som har ett stort antal delägare där var och en har små ägarandelar och tillämpar löneunderlagsregeln. Företagen delar ut en betydligt högre andel av årets vinst än andra fåmansföretag. Företagen och delägarna återfinns också främst i personalintensiva branscher där företagen har ett litet behov av att återinvestera vinsterna och där löneunderlagsregeln därför ger ett mycket gynnsamt beskattningsutfall för delägarna. Utgångspunkten för regeringens bedömning är att det i stora företag med många anställda och många verksamma delägare inte är lika motiverat med en sådan skattelättnad som tillämpningen av löneunderlagsregeln ger utrymme för. Detta bl.a. mot bakgrund av att det med det spridda ägandet är naturligt att det även följer en spridning av den risk, som löneunderlagsregeln är avsedd att kompensera för. Det är regeringens bedömning att det föreligger ett större behov av en sådan kompensation i fåmansföretag med ett koncentrerat ägande än i företag med ett spritt ägande. Sammantaget kan utformningen av dagens regler inte anses upprätthålla legitimiteten, varför det är motiverat med en förändring av reglerna. Reglerna har medfört en överkompensation till delägare i stora företag med många verksamma delägare och med många anställda. Det finns därför behov av att förändra löneunderlagsregeln så att den inte medför en sådan överkompensation. även ett behov av att begränsa storleken på de lönebaserade utrymmena. Lagrådet anför att den bild som ges av hur företag organiseras och de aktuella skattereglerna utnyttjas inte ger intryck av att vara väl grundad. Flera remissinstanser instämmer dock i regeringens bedömning att det finns ett behov av att förändra löneunderlagsregeln så att den inte medför en överkompensation till vissa delägare. Som framgår av de uppgifter som redovisats tidigare i detta avsnitt stödjer också uppgifterna ur uppfattningen att det råder speciella omständigheter i vissa stora fåmansföretag med många delägare med små ägarandelar. Regeringen anser därför att den bild som ges av hur företag organiseras och de aktuella skattereglerna utnyttjas är väl grundad. NSD och Byggindustrier anför att skatteintäkterna från utdelningar från fåmansföretag har ökat sedan 3:12-reglerna reformerades 2006. Det är regeringens bedömning att anledningen till de ökade utdelningarna sedan den mera gynnsamma löneunderlagsregeln infördes till viss del sannolikt är hänförlig till att utrymmet för lågbeskattad utdelning blev avsevärt större med de nya reglerna. Delar av ökningen härrör därför sannolikt från utdelning av balanserade vinstmedel . Den ökade utdelningen motsvaras också till viss del, enligt regeringens bedömning, av en minskning av en annan skattebas – inkomst av tjänst. Inkomstomvandlingen innebär att ökningen av utdelningar leder till motsvarande minskning av tjänsteinkomster och till minskade skatteintäkter totalt sett. Detta då skatten på inkomst av tjänst är högre än skatten på utdelning inom gränsbeloppet. Det aktuella förslaget syftar till att motverka just denna typ av inkomstomvandling. Förutom att inkomstomvandling minskar skatteintäkterna minskar också effektiviteten i skattesystemet, som 3:12-reglernas legitimitet undergrävs. Så som löneunderlagsregeln är konstruerad är det främst höginkomsttagare som kan dra nytta av regeln. Denna bild styrks också av deklarationsuppgifterna i . Eftersom främst höginkomsttagare kan dra nytta av inkomstomvandling genom delägarskap ökar också inkomstskillnaderna efter skatt i samhället. Dessutom minskar den horisontella rättvisan då främst vissa, informerade personer, har möjlighet att sänka sin skatt på detta sätt. Kammarrätten i , NSD och framför att de föreslagna reglerna ytterligare ökar komplexiteten i 3:12-reglerna. Regeringen delar inte bedömningen att komplexiteten sammantaget ökar med de föreslagna reglerna. För vissa delägare innebär förslagen att det införs nya moment vid beskattningen. innebär andra förslag att reglerna förenklas för andra delägare i fåmansföretag. I grunden är 3:12-reglerna en nödvändig följd av duala inkomstskattesystem. Skillnaden i skattesats mellan inkomstslagen tjänst och kapital har gjort det nödvändigt med regler som särskiljer kapitalinkomster från förvärvsinkomster i företag där delägarna också arbetar i företaget. Även om förslagen i vissa delar leder till en ökad komplexitet bedöms förändringen som nödvändig för att upprätthålla 3:12- reglernas legitimitet. Bland annat NSD, Byggindustrier och framför att en justering av redan befintliga parametrar i 3:12-systemet hade varit mer proportionerligt och systemkonformt än att skapa särskilda regler för vissa delägare. Andra remissinstanser förespråkar en höjning av skattesatsen på belopp som tas ut inom gränsbeloppet eller en generell begränsning av det lönebaserade utrymmet som lösningar på överutnyttjandet av 3:12-reglerna. Denna typ av åtgärder skulle dock leda till en höjd beskattning av samtliga delägare i fåmansföretag, vilket regeringen inte har för avsikt att åstadkomma. Regeringen anser i stället att det finns skäl att stimulera de mindre företagen och förstärka deras incitament att anställa. Regeringen återkommer till det nedan. Att införa ett rakt krav på ett visst löneuttag som föreslås av vid eller att begränsa det lönebaserade utrymmet till en multipel av den egna lönen som flera remissinstanser föreslår skulle inte uppfylla syftet med löneunderlagsregeln, som en sådan regel också skulle innebära att viss inkomstomvandling är möjlig. Regeringen anser att det endast föreligger ett behov av att begränsa användandet av löneunderlagsregeln i de fall där den skattesänkning som tillämpning av regeln innebär inte står i proportion till den risk ägaren tar, men att reglerna inte ska försämras för övriga delägare som omfattas av 3:12-reglerna. ifrågasätter lämpligheten i att vissa delägare med mindre innehav omfattas av anser att den s.k. konsultregeln bör slopas. och har liknande invändningar. Om delägare med mindre innehav i fåmansföretag eller om samtliga delägare i s.k. konsultbolag skulle undantas från 3:12-reglernas tillämpningsområde skulle det visserligen leda till att erhållen utdelning skulle beskattas i stället för men skulle det innebära att en större inkomstomvandling blev möjlig. En konsekvens av en sådan regel skulle bli att delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget skulle kunna ta ut all ersättning från företaget genom utdelning i stället för lön och få den beskattad . Dessutom skulle det inte ställas något krav på löneuttag. Enligt dagens regelverk är detta bara möjligt om det finns ett betydande utomstående ägande i företaget. Om det inte föreligger ett sådant utomstående ägande i företaget bör samtliga delägare som är verksamma i företaget beskattas enligt 3:12- regelverket. Regeringen anser därför att även om alternativet att undanta vissa mindre innehav från 3:12-reglerna skulle leda till en högre beskattning av erhållen utdelning är det inte ett acceptabelt alternativ eftersom det skulle öka möjligheterna till inkomstomvandling, vilket skulle undergräva 3:12-reglernas syfte. Några remissinstanser, däribland Kammarrätten i , LO, och , anför att det borde ske en större översyn av 3:12-reglerna. Även Lagrådet anför att det inte framgår i vad mån lagstiftningsärendet bedömts vara särskilt brådskande eller varför inte en fördjupad översyn av fåmansbolagsreglerna bedömts vara behövlig. Regeringen konstaterar att syftet med det aktuella lagstiftningsprojektet är att genomföra begränsade och tydligt riktade förändringar för att förhindra det överutnyttjande av löneunderlagsregeln som sker bland vissa delägare i fåmansföretag. Med hänsyn till att det är angeläget att möjligt stoppa det överutnyttjande som dagens regler ger möjlighet till skulle det enligt regeringen inte vara försvarbart att hänskjuta denna fråga till en större utredning. Bland annat har anfört att förslaget aktualiserar en bedömning av statsstödsreglerna i artiklarna 107–109 i FEUF. Vad avser denna fråga vill regeringen anföra följande. För att fråga ska vara om statligt stöd krävs att staten genom statliga medel gynnar vissa företag och att det snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen på den inre marknaden. För att företaget ska anses vara gynnat måste företaget rent faktiskt få en ekonomisk fördel. När det gäller förslaget är det emellertid endast fråga om den beskattning som sker av delägarna som är fysiska personer när de får utdelning eller annan inkomst från företaget. Beskattningen av företaget som sådant påverkas dock inte. Att vissa delägare beskattas olika påverkar således inte företagets ekonomiska/skattemässiga situation. Företaget kan inte heller anses få någon indirekt ekonomisk fördel till följd av beskattningen av delägarna i enlighet med förslaget. Regeringen anser därför inte att förslagen innebär något stöd enligt artiklarna 107–109 i FEUF. Regeringen anser vidare att det finns skäl att i högre grad än stimulera de mindre företagen och förstärka deras incitament att anställa. Det offentligfinansiella utrymme som frigörs genom de skärpande åtgärderna bör därför främst återföras till delägare som omfattas av 3:12-reglerna. ESV och LO ifrågasätter varför det offentligfinansiella utrymme som frigörs ska återföras till delägare som omfattas av 3:12- reglerna. Regeringen bedömer det som viktigt att 3:12-systemet i sin helhet inte påverkas negativt av förslaget och att det offentligfinansiella utrymme som frigörs främst ska omfördelas inom 3:12-systemet. Regeringen föreslår därför en utökning av det lönebaserade utrymmet (se avsnitt 6.13.8) och en sänkning av det högsta löneuttagskravet (se avsnitt 6.13.5). Höjningen av det lönebaserade utrymmet är generell men kommer att få störst betydelse för delägare i mindre fåmansföretag som omfattas av 3:12-reglerna och mindre fåmansföretag uppmuntras därigenom att anställa ytterligare. Regeringen anser sammanfattningsvis att det finns skäl att föreslå förändringar av löneunderlagsregeln som innebär att ett kapitalandelskrav införs, att det högsta löneuttagskravet sänks och att det lönebaserade utrymmet utökas. Dessutom föreslås en definition av dotterföretag vid tillämpning av löneunderlagsregeln och ett tak för storleken på det lönebaserade utrymmet. De föreslagna ändringarna och skälen för att genomföra dessa framgår i avsnitten 6.13.4–6.13.8 nedan. Lagrådet, som inte kan tillstyrka att förslagen i lagrådsremissen läggs till grund för lagstiftning, anför att det sammanfattningsvis är tveksamt om de framlagda förslagen är utformade så att de kan antas tillgodose de i remissen angivna syftena, liksom att de är så utformade att problem inte uppstår vid tillämpningen. Lagrådet anför bl.a. att de olika delförslagen är av relativt enkel beskaffenhet men när man ser till helheten är det närmast omöjligt att överblicka konsekvenserna av förslagen, bl.a. eftersom förändringar av olika parametrar i regelsystemet synes få verkningar som slår i olika riktningar. Regeringen konstaterar att det i lagrådsremissen avsnitt 5.8 redogjordes för de sammantagna effekterna av de i lagrådsremissen föreslagna förändringarna i 3:12-reglerna. Av den konsekvensanalysen framgick det hur många som omfattades av förslagen i lagrådsremissen och på vilket sätt. Därutöver fanns det utförliga konsekvensanalyser efter varje delförslag. Att förslagen numera endast innehåller en mindre förändring av löneuttagskravet förenklar förslagen och gör att de sammantagna konsekvenserna blir enklare att förutse, vilket Lagrådet efterlyser. Lagrådet anför vidare att det är tveksamt om förslagen är så utformade att problem inte uppstår vid tillämpningen. Det framgår dock inte av yttrandet vilka eventuella problem Lagrådet har i åtanke. Inte heller i övrigt innehåller Lagrådets yttrande några konkreta synpunkter på förslagens utformning eller förslag till förändringar av förslagen. Sammanfattningsvis anser inte regeringen att vad Lagrådet anför utgör skäl för att helt avstå från att lägga förslagen till grund för lagstiftning. Lagrådet har emellertid, i likhet med flera remissinstanser, framfört kritik mot det höjda löneuttagskravet vilket föranleder regeringen att förändra detta förslag på så sätt att endast en mindre förändring av löneuttagskravet kvarstår. Lagrådets synpunkter och skälen för att slopa vissa förändringar av löneuttagskravet framgår av avsnitt 6.13.5. 6.13.4Kapitalandelskrav för lönebaserat utrymme 6.13.4.1 Överväganden och förslag Regeringens förslag: Lönebaserat utrymme ska beräknas bara om delägaren äger en andel i företaget som motsvarar av kapitalet i företaget. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian föreslås att kapitalandelskravet ska uppgå till . Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i , Statskontoret, (), , i (LO), , Akademikers () och () tillstyrker förslaget. TCO anser att det är viktigt att anställningsbegreppet inte urholkas och att beskattningssystemet inte ska bidra till det samt anser att det höjda kapitalandelskravet minskar den risken. anser dock att kretsen av delägare som får utnyttja ett lönebaserat utrymme bör begränsas ytterligare och föreslår att lönebaserat utrymme bara får beräknas om företaget är ett fåmansföretag enligt huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § 1 inkomstskattelagen (1999:1229). Även Kammarrätten i tillstyrker de föreslagna ändringarna men under förutsättning att de blir att uppfatta som tillfälliga i avvaktan på resultatet från en större utredning. Förvaltningsrätten i har inga synpunkter på förslaget och har ingenting att erinra mot förslaget ur konkurrenshänseende. Majoriteten av de remissinstanser som yttrat sig avstyrker dock förslaget. vid , , Företagarna, (NSD), till vilket yttrande Föreningen , , , , Fastighetsägarna och Visita ansluter sig, (), samt () anför att förslaget skapar tröskeleffekter och incitament för skatteplanering i form av uppdelning av befintliga företag i mindre enheter. AB, , och framför detta. En sådan uppdelning sägs innebära en snedvridningseffekt mellan företag med olika stort antal delägare som bedriver samma eller likartad verksamhet. anför att de företag man ville åt kommer att komma runt förslaget och att det inte är många företag som inte kan komma undan de planerade förändringarna av reglerna. uppger att de antagligen är det största av de berörda fåmansföretagen varför reformen riskerar att bli en . NSD och FAR framför bl.a. att ett genomförande av förslaget skulle hämma expansion och sammanslagningar av företag. Bland andra Företagarna, (), NSD, och Byggindustrier framför att förslaget även gör det svårare att rekrytera medarbetare via delägarskap. Även , , , och anför att förslaget innebär att det skulle bli svårt att rekrytera medarbetare. Enligt LRF kan erbjudande om delägarskap vara nödvändigt för att locka kvalificerade personer till arbeten på mindre orter. Även framför liknande åsikter. Flera remissinstanser har ifrågasatt promemorians påstående om att 3:12- reglerna skulle ha använts i syfte att belöna duktiga medarbetare genom delägarskap. Bland dessa återfinns som anger att så inte är fallet. Några remissinstanser har även framfört synpunkter på den valda nivån på kapitalandelskravet. föreslår att kapitalandelskravet ska höjas till för att ytterligare begränsa antalet delägare som är berättigade till löneunderlag. Enligt kan det även i mindre företag vara förmånligt att träda in som delägare och erhålla ersättning för nedlagt arbete i form av utdelning. SRF anser att om ett krav ska införas bör ett sådant krav inte sättas högre än . SRF anför bl.a. att en kapitalandel på två i stället för ökar möjligheten för en anställd att köpa in sig som delägare då priset blir lägre. SRF anför även att en kapitalandel på underlättar för företag som ingår i branscher som omstruktureras genom att mindre företag går samman till lite större enheter. synpunkter på den valda nivån och påpekar att det vid ett kapitalandelskrav på i allmänhet bara blir möjligt att erbjuda en person per företag delägarskap, för att dotterföretaget inte ska förlora sin skattemässiga koncerntillhörighet och ta ifrån koncernen dess resultatutjämningsmöjligheter. anser att det är rimligt att förslaget om det ska genomföras träder i kraft först . anser att förslaget i praktiken får retroaktiv effekt, eftersom löneunderlaget beräknas på grundval av de löner som betalats ut året före beskattningsåret. anför även att kapitalandelskravet inte gick att förutse och uppger att det inte framgår kapitalandelskravet ska vara uppfyllt. Skälen för regeringens förslag: Löneunderlagsregeln innebär att en andel av vissa kontanta ersättningar läggs till årets gränsbelopp. Enligt 57 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, ska av löneunderlaget enligt 57 kap. 17 och 18 §§ upp till 60 inkomstbasbelopp () och av löneunderlaget därutöver läggas till årets gränsbelopp. Ett av villkoren är dock att delägaren uppfyller det s.k. löneuttagskravet i 57 kap. 19 § IL. Detta krav innebär att ägaren eller någon närstående måste ta ut en lön om minst sex med tillägg för av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och i dess dotterföretag alternativt minst tio () året före beskattningsåret för att kunna utnyttja löneunderlagsregeln. Gränsbeloppet är det belopp som vid utdelning och kapitalvinst ska beskattas som inkomst av kapital . Den del av gränsbeloppet som inte utnyttjas kan sparas . Regeringen anser, av skäl som redovisats i föregående avsnitt, att utformningen av löneunderlagsregeln har medfört att det i personalintensiva fåmansföretag är möjligt för delägarna att trots relativt låga löneuttag ta ut en stor andel av resultatet som lågt beskattad utdelning. Dessutom har kombinationen av en förmånlig löneunderlagsregel och bestämmelsen i 57 kap. 3 § IL, som innebär att även företag med många verksamma delägare faller in under 3:12-reglerna, gjort att ersättningen för risk och avkastningen på insatt kapital inte står i proportion till den avkastning som kan erhållas i form av Detta har fått den effekten att det i vissa företag kan vara förmånligt att träda in som delägare och ta ut ersättning för nedlagt arbete i form av utdelning i stället för som lön. Löneunderlagsregeln ställer inte heller något krav på att delägaren ska ha en viss minsta kapitalandel i företaget eller ha investerat en viss minsta kapitalinsats i företaget. Även en delägare som investerar i företaget genom en liten kapitalinsats eller som har en liten andel av kapitalet i företaget kan tillgodoräkna sig sin andel av löneunderlaget. Detta skapar incitament att erbjuda anställda delägarskap som berättigar till löneunderlag, varigenom de anställdas arbetsinkomster kan omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Detta sänker skatten på individens arbetsinkomst med . Att ersätta anställda för utfört arbete genom utdelning i stället för lön riskerar att undergräva legitimiteten i skattesystemet. Med hänsyn till de skäl som låg bakom införandet av löneunderlagsregeln anser regeringen att det finns skäl att begränsa möjligheterna att tillämpa regeln för delägare som bara äger en mindre kapitalandel i företaget. De neutralitets- och legitimitetsskäl som framhölls vid reformeringen av löneunderlagsregeln gör sig inte i lika hög grad gällande för delägare som endast äger en mindre andel i företaget. Som särskilt påtalades vid införandet av bestämmelserna måste utformningen av reglerna dessutom vägas mot risken att rena arbitrageaffärer möjliggörs i en oacceptabel omfattning. För att upprätthålla regelsystemets preventiva funktion, dvs. att förhindra skattemässig inkomstomvandling, föreslås därför att löneunderlagsregeln bara får tillämpas av delägare som äger en viss minsta andel av kapitalet i företaget (kapitalandelskravet). Flera remissinstanser, däribland Företagarna, , och , har framfört att förslaget om ett minsta kapitalandelskrav medför stora tröskeleffekter, snedvrider konkurrensen, och skapar incitament att dela upp företag i mindre enheter. Förslaget anses även försämra investeringsviljan samt motverka tillväxt och effektiva sammanslagningar av mindre företag till större enheter. Lagrådet anför att förslagen rör ett område där många berörda inte bara har ett stort intresse av reglernas funktion utan även förmåga att analysera ändringarna för att finna vägar att helt eller delvis undgå effekterna av dem. För Lagrådet framstår det som oklart om förslagen i denna del kan förväntas få avsedd effekt. Om reglerna får avsedd effekt medför de, enligt Lagrådet, oförklarade och inte närmare analyserade tröskeleffekter, som bl.a. synes kunna komma att påverka företagens konkurrenssituation. Det är regeringens bedömning att dagens regler som gör det möjligt för fåmansföretag med många delägare och många anställda att med en förhållandevis låg risk tillgodogöra sig en stor del av ersättningen som lågbeskattad utdelning innebär att sådana fåmansföretag kan ha en konkurrensfördel gentemot mindre fåmansföretag med få anställda och andra företag som inte är fåmansföretag. Att så är fallet stöds även av remissyttrandet från och som anser att det är angeläget med en förändring som säkerställer att det inte är möjligt att undvika skatt genom att fåmansbolag låter delägare ta ut för låga löner som bolagens delägare i stället för lön tar ut mycket höga men lågt beskattade utdelningsinkomster. De anser att sådana konstruktioner kan vara konkurrenssnedvridande i vissa branscher. Ett överutnyttjande kan enligt och leda till minskad respekt för skattesystemet i stort och fåmansbolagsreglerna i synnerhet, varför de anser att det kan vara skadligt för tjänstesektorn i vidare mening.