prop · H1031 · 2013-09-18 00:00:00 — Vidare är det positivt att organisationer som inte uppfyllt kraven och på grund av detta under ett eller blivit beskattade, men som återinträder som inskränkt skattskyldiga, får medräkna den skatt som har betalats vid fullföljdsberäkningen. FAR SRS delar utredningens uppfattning att utgifternas hänförlighet till beskattningsår ska bestämmas på grundval av tillämpliga redovisningsprinciper. Forum för frivilligt socialt arbete stödjer det generösare fullföljdhetskravet och välkomnar att ges möjlighet att kontrollera att verksamheten är allmännyttig trots utvidgningar i ändamålen som lagtexten hålls enkel och användbar även för mindre organisationer, trossamfund och stiftelser. Forum stödjer också möjligheten att fondera en viss relativ mängd kapital för framtida behov. Frimurare i anför att förslaget, att givarens avsikter med tillskottet ska respekteras, är angeläget att slå fast som huvudprincip. För en stiftelses del kan man utgå från att givarens avsikt med tillskottet är att det ska läggas till kapitalet, vars avkastning ska kunna gå till framtida generationer. Utredningens resonemang och ställningstagande kring tidsaspekten är viktig. Även här har utredningen stannat för en helhetssyn där man vid bedömningen ska beakta , skälen samt . Denna helhetsbedömning är viktig för framför allt mindre stiftelser, som kan ha svårt att av sin avkastning betala ut meningsfulla belopp. , , Föreningen och Radiumhemmets Forskningsfonder anför att det är bra att det i lagtexten nu anges direkt vad som ska räknas med vid fullföljdsberäkningen. Det är dessutom en fördel att bestämmelsen görs mera flexibel när det gäller vilken tidsperiod som ska ligga till grund för bedömningen. Föreningen Stiftelser i Samverkan SiS, och Borgerskap välkomnar de förtydliganden av gällande rätt som tagits in i lagtexten. tillstyrker i huvudsak de förtydliganden av gällande rätt som tagits in i lagtexten men efterfrågar klargörande i följande hänseende. har vid ett antal tillfällen inte haft möjlighet att dela ut Nobelprisen p.g.a. händelser utanför kontroll, t.ex. världskrig. Författningskommentaren, med innebörd att en brist i fullföljd under något eller inte är acceptabel om den inträffar med förhållandevis korta mellanrum, bör nyanseras med avseende på dylika force majeuresituationer. har inga invändningar mot förslaget. Röda korset stödjer förslaget att vissa brister i fullföljden för något eller inte ska leda till att den allmännyttiga organisationen förlorar sitt skatteprivilegium. Det är dock bra att det tydligt framgår att organisationen bör planera för hur dessa brister ska lösas. anser att fullföljdskravet även enligt utredningens förslag kommer att vara svårt att tillämpa i allmänhet och i synnerhet i trossamfund och föreningar där verksamheten är uppdelad på olika juridiska personer/nivåer. anser att det bör kunna utformas mindre komplexa och mindre administrativt krävande bestämmelser för att tillgodose detta krav, t.ex. avskattningsregler om den allmännyttiga verksamheten upphör och/eller vinstmedel delas ut till medlemmarna. Om ett fullföljdskrav ska behållas bör förtydliganden ske på ett antal punkter. I utredningen sägs att utgifternas hänförlighet till beskattningsår normalt torde bestämmas på grundval av tillämpliga redovisningsprinciper. Det måste klargöras om bokföringsmässiga grunder ska tillämpas vid beräkning av avkastning och fullföljd. Det bör klargöras hur s.k. indirekt fullföljd, där en allmännyttig organisation ger bidrag till en annan allmännyttig organisation, ska beaktas vid tillämpningen av fullföljdskravet. ifrågasätter om det är lämpligt att i lagtexten låsa fast bedömningen av fullföljdskravet till . för forskning och kultur anser att en mer konkret lagregel bör införas för tolkningen av om fullföljdsrekvisitet är uppfyllt eller ej. Stiftelsen föreslår att regeln utformas på följande sätt: "under beskattningsåret och de nio föregående beskattningsåren till kvalificerat allmännyttiga ändamål utgivit minst åttio (80) procent av den samlade avkastningen ska fullföljdskravet anses uppfyllt." Genom en sådan regel ges stiftelsen möjlighet att enstaka år göra en stor punktinsats motsvarande årets avkastning utan att behöva befara att fullföljdskravet ej skulle kunna uppfyllas . Svensk Elitfotboll och tillstyrker utredningens förslag till klargörande av det så kallade fullföljdskravet. Studentkår anför att det är mycket positivt att utredningen förordar att fullföljdskravet ges en generösare utformning genom en viss utvidgning av bedömningsperioden. anför att ideella organisationer bör ha möjlighet att fondera extraordinära intäkter eller då avkastningen av dessa för att kunna använda intäkterna under en betydligt än den som normalt tillämpas vid beräkning av användningsgraden. Förbundet ger som exempel att det arrangerar Ishockeyns världsmästerskap vart 10–. Det skulle då ankomma på organisationen att visa förutsättningarna för en sådan avsättning och den planerade användningen av avsatta medel. Skälen för regeringens förslag Behovet av ett fullföljdskrav Fullföljdskravet är, liksom verksamhetskravet, ett rekvisit som ska uppfyllas för att en stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund ska erhålla sin skatteprivilegierade ställning. Fullföljdskravet lyder på följande sätt avseende stiftelser: Stiftelsen ska, sett av , bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av stiftelsens tillgångar. Ett motsvarande krav finns för föreningar och trossamfund. Om fullföljdskravet inte uppfylls föreligger full skattskyldighet. Fullföljdskravet har således en tröskeleffekt. Det finns bara två lägen, full skattebefrielse eller full skattskyldighet för de angivna inkomsterna. Fullföljdskravet har varit föremål för bedömning i ett stort antal mål och det finns en omfattande rättspraxis på området. Genom rättstillämpningen har innebörden av fullföljdskravet blivit belyst i flera viktiga avseenden. Beroende på regelns allmänna utformning finns, trots dessa klargöranden, fortfarande en viss osäkerhet om tillämpningen av fullföljdskravet. Stiftelse- och föreningsskatteutredningen har fört fram två skäl för ett fullföljdskrav. För det första ska fullföljdskravet fungera som ett allmänt aktivitetskrav. Det är självklart att för att inkomster ska undantas från beskattning ska de användas i allmännyttig verksamhet. Det måste dock beaktas att i många verksamheter uppfylls inte ändamålet nödvändigtvis bäst genom en omedelbar eller på annat sätt tidig användning av avkastningen. Det är därför mindre lämpligt att genom skatteregler styra tidpunkten för fullföljden av det allmännyttiga ändamålet. I vissa situationer som kan anses som missbruk kan det vara motiverat att ställa krav på aktivitet, men det är svårt att konstruera en sådan bestämmelse så att dess syfte uppnås utan för stora bieffekter. Det andra skälet för ett fullföljdskrav är enligt utredningen att det finns behov av att kontrollera och åtgärda beskattningen om den skattefria inkomsten inte används till allmän- nyttiga ändamål i tillräcklig omfattning. Även om en allmännyttig juridisk person kan ha skäl att skjuta upp användningen av inkomsterna, finns det fiskala skäl att kunna bedöma om intäkterna ifråga har använts i sådan omfattning att inskränkt skattskyldighet ska medges. Anledningen är att möjligheterna för att ompröva en beskattning är begränsad i tiden. Kontrollen bör därför kunna göras då inkomsterna fortfarande kan beskattas om det visar sig att fullföljdskravet inte är uppfyllt. Detta innebär strikt sett att den verksamhet en allmännyttig organisation bedriver exempelvis senast före slutet av måste kunna bli föremål för bedömning för att inkomsterna ska kunna tas upp till beskattning om fullföljdskravet inte är uppfyllt för . Har den allmännyttiga organisationen lämnat oriktiga uppgifter utsträcks till slutet av . Regeringen anser att de två av utredningen anförda skälen talar för att ett fullföljdskrav är nödvändigt. Förslaget om utökning av de allmännyttiga ändamålen minskar dock risken för att avkastning kommer att användas till annat än sådana ändamål. Det finns därför flera skäl för att utforma fullföljdskravet så att det blir så lite påtagligt för den allmännyttiga verksamheten som möjligt. Det viktigaste av dessa skäl är att skatteregler i så liten utsträckning som möjligt bör påverka valet och förläggningen i tiden av den allmännyttiga verksamheten samt formerna för kapitalförvaltningen. Själva skatteprivilegiet för allmännyttiga organisationer innebär dock en avvikelse från de generella reglerna för skattskyldighet. Det bör således finnas ett fullföljdskrav. Någon annan lösning, såsom förordar, är enligt regeringen inte lämplig. Det finns enligt regeringen emellertid anledning att se över den nuvarande lydelsen och tillämpningen av fullföljdskravet. Begreppet avkastning definieras inte närmare i bestämmelserna om fullföljdskravet. I praxis (se främst RÅ 2001 ref. 17) har regeln tillämpats så att den avkastning som ska beaktas är den som potentiellt kan bli skattebefriad enligt undantagsreglerna i 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, med undantag av kapitalvinster. Med kapitalvinst avses det skatterättsliga begreppet dvs. som räknas som kapitalvinst enligt inkomstskattelagen. Schablonintäkter på andelar i investeringsfonder enligt bestämmelserna i 42 kap. 43 § IL ska dock inte räknas som avkastning eftersom inkomsten inte är verklig utan fiktiv (se prop. 2011/2012:1, avsnitt 4, s. 416). Rörelseinkomster och löpande fastighetsinkomster som under alla omständigheter ska tas upp till beskattning räknas inte heller med som avkastning. Stiftelse- och föreningsskatteutredningen anser att denna ordning är motiverad mot bakgrund av skälen för fullföljdskravet. Regeringen instämmer i den bedömningen. Vad gäller förhållandet till tillämpningen av verksamhetskravet anser regeringen, i likhet med utredningen, att förekomsten av icke-allmännyttig verksamhet inte får minska kravet på fullföljdens storlek jämfört med om verksamheten vore helt allmännyttig. Även vid en bibehållen avgränsning av intäktssidan till löpande kapitalavkastning har utredningen kommit fram till att vissa förtydliganden bör göras. Innebörden av begreppet avkastning har preciserats i rättspraxis och det är lämpligt att detta kommer till uttryck i lagtexten. Det bör därför anges i lagtexten att den intäkt som omfattas av fullföljdskravet som huvudprincip motsvarar den nettointäkt som undantas från beskattning med undantag för kapitalvinster och kapitalförluster. Detta anger kopplingen mellan kravet och skatteprivilegiet. En sådan reglering innebär att fullföljdsinkomsten beräknas lika med bruttointäkter som räntor, utdelningar m.m. minskat med kostnader för deras förvärvande, vilket stämmer överens med utgången i RÅ 2001 ref. 17. angav där att avdrag vid avkastningsberäkningen borde medges enligt de principer som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet. Vissa bidrag m.m. bör även beaktas vid beräkning av fullföljdsinkomsten. I den proposition som låg till grund lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar angavs att det var nödvändigt att beakta skattefria tillskott och medlemsavgifter när dessa var avsedda att täcka föreningens löpande utgifter. En förening borde inte kunna hävda att kostnaderna för den ideella verksamheten finansierades uteslutande med avkastningen av föreningens tillgångar och att föreningen därför hade rätt att lägga tillskotten till kapitalet (prop. 1976/77:135 s. 81). De skattefria tillskott som, förutom medlems-avgifterna, skulle beaktas vid fullföljdsbedömningen var gåvor från enskilda m.fl. samt även allmänna bidrag från stat och kommun. Frågan behandlades av Stiftelse- och föreningsskattekommitté i sitt slutbetänkande (SOU 1995:63, s. 141 f. och 200). Kommittén instämde i den bedömning som gjordes i ovannämnda förarbete vad gäller ideella föreningar. Vad gäller stiftelser gjordes bedömningen att de skattefria tillskotten regelmässigt är avsedda att läggas till stiftelsens kapital. Utredningen har i princip anslutit sig till Stiftelse- och föreningsskattekommitténs synsätt. Regeringen ser inte heller anledning att göra någon annan bedömning. Vad gäller tillskott såsom bidrag och förvärv genom gåva eller testamente, som en allmännyttig juridisk person erhåller från andra personer, är huvudfrågan om de bör anses disponibla för fullföljdsverksamheten. I princip bör givarens/betalarens avsikter med tillskottet respekteras. Det innebär att om avsikten är att tillskottet ska finansiera löpande verksamhet då är det också motiverat att räkna med det i fullföljdsinkomsten. Är avsikten däremot att tillskottet ska läggas till kapitalet eller användas vid en väsentligt senare tidpunkt bör det inte heller inräknas i fullföljdsinkomsten. Av praktiska skäl bör man dock kunna anse att medlemsavgifter alltid är avsedda att användas för finansiering av den löpande verksamheten. Övriga tillskott får bedömas från fall till fall. För exempelvis bidrag från stat och kommun torde det klart framgå om de avser löpande verksamhet eller inte. Utredningen anser att det för insamlingsstiftelser skulle behövas särskilda regler för hur sådana bidrag som är avsedda att mer användas för stiftelseändamålet inkluderas i fullföljdskravet. En sådan bedömning skulle dock i princip följa av den ovan förordade bedömningen på grundval av givarens avsikter. Svårigheten ligger i att det i praktiken är svårare att genomföra när det rör sig om ett stort antal givare som kanske inte har en precis uppfattning om hur gåvorna ska användas. Utredningen har inte ansett sig ha tillräckligt underlag för att föreslå en särskild regel. Regeringen anser att det generellt för insamlingsverksamhet bör presumeras att bidragen ska användas för verksamheten om inget annat klart framgår av syftet med insamlingsverksamheten, t.ex. att det klart framgå av stadgarna att endast avkastningen av insamlade medel ska användas för den bedrivna allmännyttiga verksamheten. Någon särskild regel för insamlingsverksamhet är därför inte nödvändig. Vad gäller beräkningen av utgifterna för den allmännyttiga verksamheten (fullföljdsanvändning) delar regeringen utredningens bedömning att de ställningstaganden som skett i rättspraxis – närmast i rättsfallet RÅ 2001 ref. 17 – ger tillräcklig vägledning för beräkningen. Ramarna för beräkningen är i princip enkla. En allmännyttig juridisk person har utgifter dels för förvärvande av inkomster, dels för verksamhet att främja allmännyttiga ändamål. I princip bör alla utgifter som inte är kostnader för inkomsternas förvärvande vara utgifter för fullföljden. Här får dock en uppdelning ske om det finns utgifter i fullföljdsverksamheten som avser icke allmännyttiga ändamål. En tredje kategori av utgifter finns i ovanliga fall med verksamhetsfrämmande kostnader. Länsrätten i och har anfört att det måste klargöras om bokföringsmässiga grunder ska tillämpas vid beräkning av avkastning och fullföljd. FAR SRS anser att utgifternas hänförlighet till beskattningsår ska bestämmas på grundval av tillämpliga redovisningsprinciper. Regeringen konstaterar att utgifternas hänförlighet till beskattningsår normalt bör bestämmas på grundval av god redovisningssed (se t.ex. BFNAR 2012:1). Att mer i detalj reglera detta i lag är enligt regeringen varken lämpligt eller motiverat. En skälig andel av avkastningen ska användas för fullföljden av det allmännyttiga ändamålet. I rättspraxis har denna andel angetts till minst 75–med en viss betoning på att full säkerhet erhålls om den övre gränsen uppnås. Andelen brukar benämnas användningsgraden. Användningsgraden har satts lägre än för att en viss del av avkastningen anses behöva fonderas för att exempelvis bevara kapitalets realvärde. Med hänsyn till att kapitalvinster undantas från fullföljdskravet bör enligt regeringen en lägre användningsgrad än den som godtagits i praxis inte accepteras. Länsrätten i och har anfört att det är oklart vad som ska gälla vid indirekt fullföljd. Den situation som avses är när t.ex. en stiftelse främjar sitt ändamål genom att ge bidrag till en annan ideell organisation. konsekvens av att ett sådant främjande är att den faktiska användandegraden sammantaget kommer att understiga (). Regeringen anser att det är viktigt att ett allmännyttigt ändamål kan främjas indirekt genom en annan ideell organisation. Det får därför anses godtagbart att användandegraden i dessa fall kan bli något lägre. Bedömningen av fullföljdskravet sker sett . De aktuella intäkterna ska användas i den allmännyttiga verksamheten inom en rimlig tidsperiod. Kontrollskäl motiverar att inte bör vara alltför lång. Tillämpningen av fullföljdskravet har kännetecknats av flexibilitet. I rättspraxis har vissa tydliga normer angetts såsom bedömning över genom genomsnittsanvändningsgraden för en period bakåt i tiden plus innevarande beskattningsår; se rättsfallet RÅ 2001 ref. 17. En sådan norm har även uttalats i förarbetena till fullföljdskravet för ideella föreningar; prop. 1976/77:135 s. 81. I det lagstiftningsärendet uttalade skatteutskottet, SkU 1976/77:45 s. 29 f., att utskottet inte uteslöt att en genomsnittsbedömning i vissa fall kan omfatta än . Särskilt angavs att en ideell förening i rimlig omfattning bör kunna avsätta medel exempelvis för planerade omfattande reparationer av uthyrd fastighet, längre fram i tiden än . Vidare uttalades att vissa allmännyttiga föreningar har kostnader som varierar starkt och att möjligheterna att få bidrag till verksamheten likaså kan variera. Även för detta fall var utskottets uppfattning att en mer generös bedömning skulle kunna komma i fråga, om det står klart att föreningen sett disponerar av sina inkomster för sitt allmännyttiga ändamål och att man i det aktuella fallet kan bortse från skatteflyktsaspekter. I praxis har hänsyn även tagits till vad som kommer att ske eller har skett efterkommande år genom att i vissa fall beakta användningsgraden /åren med för låg användningsgrad; se rättsfallen RÅ 2001 ref. 17 och RÅ 2001 ref. 65. Utredningen anser att det i fullföljdsbestämmelsen bör betonas att fullföljdskravet är uppfyllt även om användningsgraden är för låg om det kan antas att detta är tillfälligt. Vid bedömningen skulle då kunna beaktas hur fullföljdskravet uppfyllts , skälen för att användningsgraden inte uppfylls innevarande år samt skälen för att den kan förväntas uppfyllas kommande år. anser att utredningens förslag måste tydliggöras i några avseenden. Bl.a. framför verket att förslaget inte på ett entydigt vis klargör om en prövning av fullföljdskravet normalt ska ske eller inte. uppfattning är att för när fullföljdskravet ska anses uppfyllt bör kunna utvidgas till att det är tillräckligt att användningsgraden under innevarande beskattningsår i en verksamhet uppgår till av intäkterna. Någon flerårsprövning behöver då normalt inte göras. ifrågasätter också om inte den föreslagna skrivningen kan medföra att den nuvarande tillämpningen av eftersyn för de ideella organisationerna inskränks eftersom det anges att förutsättningarna för fullföljdskravet ska vara uppfyllda nästföljande år. Vid eftersyn är det vanligt att beakta efter beskattningsåret. Även Föreningen Stiftelser i Samverkan SiS, och Borgerskap anser att utredningens förslag måste klargöras och nyanseras. Regeringen delar utredningens bedömning att fullföljdskravet ska ges en generösare utformning. Det kan dock, såsom anför, ifrågasättas om utredningens förslag uppnår den uttalade ambitionen. Med hänsyn till den tröskeleffekt som fullföljdskravet innebär samt de effekter som en uttagsbeskattning kan ha (se vidare avsnitt 6.14.7.2) är det enligt regeringen viktigt att fullföljdskravet får en generös utformning. Regeringen anser att bedömningen av fullföljdskravet vad gäller tidsaspekten ska ske på följande sätt, varav den tredje punkten får anses vara en förändring i förhållande till hur fullföljdskravet har tillämpats. (1)Bedömning ska som huvudregel göras om fullföljdskravet är uppfyllt det aktuella beskattningsåret. (2)Vid tillämpning av huvudregeln i punkten 1 får även hänsyn tas till hur fullföljden har varit sett av . Den kan t.ex. vara fråga om sådana situationer som bl.a. Stiftelser i Samverkan SIS och har tagit upp i sina remissvar. Prövningen ska göras såsom den hitintills utvecklats i praxis och innebär att en brist måste anses ha läkts vid en sammantagen bedömning av flera beskattningsår. I rättspraxis har vissa tydliga normer angetts såsom bedömning över genom genomsnittsanvändningsgraden för en period bakåt i tiden plus innevarande beskattningsår; se rättsfallet RÅ 2001 ref. 17. En sådan norm har även uttalats i förarbetena till fullföljdskravet för ideella föreningar; prop. 1976/77:135 s. 81. I det lagstiftningsärendet uttalade skatteutskottet, SkU 1976/77:45 s. 29 f., att utskottet inte uteslöt att en genomsnittsbedömning i vissa fall kan omfatta än . I praxis har i enstaka fall låtit fullföljdsberäkningen även omfatta tid efter den ordinarie bedömningsperioden. I dessa fall har bedömningen avsett den genomsnittliga fullföljdsgraden . Den längsta bedömningsperiod har accepterat vid en eftersyn har omfattat , före det aktuella beskattningsåret och efter. Det aktuella beskattningsåret hade stiftelsen delat ut men det hindrade inte skattefrihet (RÅ 1980 1:15). (3)Om fullföljdskravet (75–) inte är uppfyllt det aktuella beskattningsåret – och inte heller sett av flera beskattningsår – ska kravet ändå anses uppfyllt om bristen det aktuella beskattningsåret är tillfällig. Vid bedömningen ska då beaktas hur fullföljdskravet uppfyllts , skälen till att användningsgraden inte har uppfyllts under beskattningsåret samt förutsättningarna för att kravet kan förväntas åter uppfyllas kommande år. Har t.ex. en stiftelse endast använt av intäkterna år 5 på grund av dokumenterade svårigheter att hitta en destinatär anses fullföljdskravet ändå uppfyllt om stiftelsen har använt av intäkterna åren 1–4 och 6. Bristen måste inte ha läkts tidigare eller efterkommande år utan det räcker att fullföljdskravet har uppfyllts under dessa år. Vad gäller s.k. eftersyn anser regeringen dock att på grund av omprövningsreglerna endast kan beakta sådan information om förutsättningarna för att den genomsnittliga fullföljdsgraden kommer att uppfyllas som finns tillgänglig inom den ordinarie omprövningstiden. En eftersyn med beaktande av senare beskattningsår i likhet med den som gjordes i RÅ 1980 1:15 kan endast göras genom en begäran av omprövning av den skattskyldige eller genom utslag i domstol. anser att det även bör finnas en möjlighet att fondera extraordinära intäkter eller avkastningen av dessa under en betydligt än den på normalt . Sådana intäkter uppkommer bl.a. när förbundet arrangerar Ishockey var 10–. Regeringens förslag innebär att en tillfällig brist i fullföljden ett visst beskattningsår kommer ett accepteras samt att det kommer att vara möjligt att tillämpa eftersyn i vissa fall. Regeringen anser att det föreslagna fullföljdskravet redan innebär en stor flexibilitet och att det därför inte är nödvändigt att föreslå ytterligare lättnader i fullföljdskravet. Förslaget föranleder två nya paragrafer, 7 kap. 6 och 7 §§ IL, och ändring i 7 kap. 18 § IL, se avsnitt 3.17. Regeringens bedömning: Något undantag i reglerna om uttagsbeskattning bör inte införas för stiftelser, ideella föreningar eller registrerade trossamfund. Den skatt som påförs på grund av uttagsbeskattning vid ett återinträde i inskränkt skattskyldighet bör inte heller tillgodoräknas vid fullföljdsbedömningen. Utredningens bedömning och förslag överensstämmer delvis med regeringens bedömning. Utredningen föreslår att den skatt som påförs på grund av uttagsbeskattning ska beaktas i fullföljdsbedömningen. Remissinstanserna: avstyrker att förslaget om uttagsbeskattning genomförs. delar utredningens uppfattning att bestämmelserna om uttagsbeskattning motiveras av både neutralitets- och lagstiftningsskäl. Systemet säkerställer materiellt riktiga resultat