prop · H1031 · 2013-09-18 00:00:00 — Den förmånliga beskattningssituation som råder för vissa delägare skadar enligt regeringen förtroendet för skattesystemet. Syftet med förslaget är att begränsa användningen av löneunderlag i de fall där delägarens risk inte står i proportion till den skattelättnad som erhålls genom regeln. Regeringen är medveten om att förslaget kan skapa vissa tröskeleffekter. Tröskeleffekterna avser dock inte företagens beskattning utan beskattningen på delägarnivå. Företagens konkurrenssituation och tillväxt får i de flesta fall antas påverkas av förslaget endast om företagen skulle prioritera att anpassa storlek och organisation efter vad som leder till den mest gynnsamma beskattningen för delägarna i stället för det som är optimalt för företagets utveckling och konkurrenskraft. Det är naturligtvis inte omöjligt att vissa av de delägare som träffas av kapitalandelskravet trots det sagda väljer att omorganisera sig för att öka sina ägarandelar så att de uppfyller kapitalandelskravet. Att vissa grupper kan komma att finna nya vägar för att få lägre skatt motiverar dock enligt regeringen inte passivitet i förhållande till kända brister. Om det visar sig att delägare väljer att omorganisera sig i större omfattning för att undgå effekterna av kapitalandelskravet kan det bli aktuellt för regeringen att återkomma med kompletterande regler. Vidare anser regeringen att de påtalade tröskeleffekterna måste ses i ljuset av motivet till förslaget, nämligen att förhindra inkomstomvandling som riskerar att skada legitimiteten och förtroendet för skattesystemet. Det är också viktigt att påpeka att en delägare som investerar kapital i företaget även fortsättningsvis kommer att erhålla en förmånlig beskattning på utdelning eftersom en avkastning på det satsade kapitalet (omkostnadsbeloppet) uppgående till statslåneräntan plus kommer att beskattas . Det har också framförts av t.ex. NSD och FAR att förslaget motverkar tillväxt och effektiva sammanslagningar av mindre företag till större enheter. Regeringen vill i detta sammanhang framhålla att det redan finns andra bestämmelser i dagens regelsystem vilka kan påverka delägarens beskattningssituation vid sammanslagning av verksamheter och uppköp, såsom exempelvis effekten av den s.k. utomståenderegeln. Regeringen anser inte att de synpunkter som remissinstanserna framfört avseende sammanslagningar av verksamheter är sådana att man inte bör gå vidare med förslaget. Ett antal remissinstanser framför att förslaget skulle skapa problem att rekrytera medarbetare, däribland LRF, , Företagarna och Byggindustrier. Enligt LRF kan det vara nödvändigt att erbjuda delägarskap för att locka kvalificerade personer till mindre orter. Även , , , , och anför att förslaget innebär att det skulle bli svårt att rekrytera medarbetare. Flera remissinstanser – såsom , och – har ifrågasatt promemorians påstående att 3:12-reglerna skulle ha använts i syfte att belöna duktiga medarbetare genom delägarskap. Lagrådet anför i detta sammanhang att det i och för sig inte framstår som onaturligt att ett kapitalkrav finns i ett system som reglerar beskattning av kapitalinkomster. Ett sådant krav kan dock enligt Lagrådet motverka ägarens incitament att knyta medarbetare närmare företagen genom att erbjuda dem att förvärva mindre aktieposter. Regeringen konstaterar att kapitalandelskravet möjligtvis skulle kunna komma att påverka vissa rekryteringar av medarbetare på grund av att ett delägarskap inte berättigar till förmånliga beskattningsregler vid utdelning. I de fall där den förmånliga beskattningen har varit en bidragande orsak till att anställda erbjudits delägarskap kommer införandet av ett kapitalandelskrav sannolikt att få betydelse vid utformningen av framtida rekryteringar. Syftet med 3:12-reglerna är dock inte att utgöra ett redskap för att locka nyckelpersoner till företag genom att ge dessa lägre skatt än andra. Att regelverket har använts på detta sätt utgör snarare ett stöd för bedömningen att regelverket har kommit att överutnyttjas. Denna form av delägarskap kommer att bli mindre förmånliga med förslaget, vilket också varit regeringens avsikt. Regeringen vill dock i sammanhanget påtala att det av avsnitt 6.7 framgår att regeringen, för att främja entreprenörskap och jobbskapande investeringar i snabbväxande företag, kommer att låta utreda skattereglerna för finansiella instrument, t.ex. optioner och andra aktierelaterade incitament, som företagen ger till nyckelpersoner som en del av sin ägarstyrning. Några remissinstanser har synpunkter på nivån på kapitalandelskravet, som i promemorian föreslogs uppgå till av kapitalet i företaget. Syftet med bestämmelsen är att den ska motverka det stora överutnyttjande av löneunderlagsregeln som förekommer . Den bör dock inte träffa fler än vad som bedöms som nödvändigt. Avsikten med bestämmelsen är att träffa delägare i företag med många delägare där riskspridningen är stor. anser att nivån ska sättas till för att ytterligare begränsa antalet delägare som är berättigade till löneunderlag eftersom det enligt även i mindre företag kan vara förmånligt att träda in som delägare och erhålla ersättning för nedlagt arbete i form av utdelning. SRF anser att om ett krav ska införas bör ett sådant krav inte sättas högre än . Även har synpunkter på den valda nivån och påpekar att det i allmänhet bara blir möjligt att erbjuda en person per företag delägarskap, för att ett dotterföretag inte ska förlora sin skattemässiga koncerntillhörighet och ta ifrån koncernen dess möjligheter för resultatutjämning. Regeringen gör bedömningen att vid en så hög procentsats som kommer regeln att omfatta även delägare i företag där riskspridningen inte är lika stor och som kapitalandelskravet därför inte är avsett att träffa. En alltför låg procentsats skulle dock skapa alltför stora möjligheter till inkomstomvandling. Regeringen anser emellertid att det finns visst fog för remissinstansernas synpunkt att ett kapitalandelskrav om är i högsta laget. En sänkning av kapitalandelskravet till skulle innebära att färre andelsägare träffas av begränsningen. Nivån skulle dock inte vara så låg att den inte skulle uppfylla syftet att begränsa överutnyttjandet i företag med många delägare. En sänkning med en procentenhet skulle dessutom göra det möjligt att t.ex. i ett dotterföretag överlåta vardera till två nyckelpersoner med bibehållen skattemässig koncerntillhörighet. Regeringen anser därför att ett kapitalandelskrav om får anses tillräckligt högt för att uppfylla syftet med bestämmelsen. anser att det finns skäl att begränsa löneunderlagsregelns tillämpning ytterligare för att legitimiteten i 3:12-reglerna inte ska undergrävas. föreslår därför att förslaget om ett kapitalandelskrav kompletteras med en bestämmelse om att enbart delägare i företag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar av rösterna i företaget (huvuddefinitionen av fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § 1 IL) ska få beräkna ett lönebaserat utrymme. förslag skulle medföra att även delägare med betydligt större innehav än i vissa fall inte skulle få beräkna ett lönebaserat utrymme. Regeringen anser att förslag om ytterligare begränsning av antalet delägare som får beräkna ett lönebaserat utrymme skulle medföra att fler delägare och situationer än vad som är avsett skulle omfattas av förslaget och föreslår därför inte en sådan begränsning. Regeringen vill förtydliga att det inte kan bli fråga om retroaktiv effekt av förslaget bara av den anledningen att det löneuttagskrav som ska vara uppfyllt och det löneunderlag som ska ligga till grund för beräkning av gränsbelopp avser förhållanden året före beskattningsåret. Kapitalandelskravet ska vara uppfyllt då gränsbelopp ska beräknas enligt 57 kap. 11 § tredje stycket IL, dvs. vid årets ingång. Vid beräkning av gränsbeloppet ska förslaget bör träda i kraft än vad som föreslogs i promemorian. Regeringen föreslår således att lönebaserat utrymme bara ska beräknas om delägaren äger en andel i företaget som motsvarar av kapitalet i företaget. Den föreslagna åtgärden breddar skattebasen och minskar möjligheten att omvandla högt beskattad tjänsteinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst för vissa delägare i fåmansföretag. Regeringen föreslår att ändringarna träder i kraft . Förslaget föranleder ändring i 57 kap. 19 § IL, se avsnitt 3.17. Beräkningarna av offentligfinansiell effekt utgår från data över delägare i fåmansföretag för åren 2008–2010 och hämtas ur företagsdatabasen . Vid framskrivning till priser och volymer antas delägarna ha oförändrade inkomster före skatt, uttryckt i antal inkomstbasbelopp. Delägarna antas möta genomsnittliga kommunalskattesats på . Skillnaden i skatt mellan lön och utdelning är beroende av vilken marginalskatt den berörda delägaren betalar på förvärvsinkomster, och om inkomsten ligger över förmånstaken där socialavgifterna är förmånsgrundande. Data ur visar att ca 80 000 delägare deklarerade enligt huvudregeln , varav ca 55 000 också använde löneunderlagsregeln. Ca 5 000 delägare med en ägarandel understigande av kapitalet använde löneunderlagsregeln – 2010. Dessa 5 000 delägare var sammantaget delägare i ca 400 fåmansföretag. Ytterligare ca 3 000 delägare med en ägarandel använde löneunderlagsregeln något av åren 2008–2010, men inte alla år. Ca 3 600 av delägarna med en ägarandel understigande tar ut så stora belopp i utdelning att hela utdelningen inte längre ryms inom årets gränsbelopp om löneunderlaget bortfaller. Om dessa fortsätter att ta utdelning av samma storlek som tidigare kommer därför en del av utdelningen att beskattas i inkomstslaget tjänst, vilket leder till en högre beskattning. Antagandet om ett oförändrat uttagsbeteende ifrågasätts av en del remissinstanser. I de aktuella företagen delas dock i regel så gott som hela årets vinst ut till ägarna, vilket bl.a. också uppger i sitt remissyttrande. Uppfattningen stöds också av uppgifterna i . Det är därför inte troligt att vinsten kommer att behållas i företaget i större omfattning med anledning av förslaget. För övriga delägare räcker den del av gränsbeloppet som härrör från uppräkning av omkostnadsbeloppet för att uttag med samma belopp som –2010 ska kunna tas ut till 20 procents beskattning. För 1 800 av de 3 600 delägare som använder gränsbelopp som härrör från löneunderlaget bedöms regelförändringen påverka beskattningen redan under införandeåret. Offentligfinansiell effekt beräknas som värdet i form av sänkt skatt av de gränsbelopp som bortfaller, då det belopp som tidigare togs som utdelning inom gränsbelopp som baserades på löneunderlag inte längre betalas ut som utdelning utan som lön. Detta ger delägaren en högre skattebelastning och en lägre inkomst efter skatt eftersom skatten inklusive socialavgifter på tjänsteinkomst är högre än skatten inklusive bolagsskatt på utdelning inom gränsbeloppet. En ökning av delägarnas löneuttag ökar företagets lönekostnader, vilket minskar resultatet och möjliggör mindre belopp i utdelning. Inbetalningarna till det offentliga av socialavgifter, och statlig inkomst-skatt ökar, som inbetalningarna av bolagsskatt och skatt på kapitalinkomster minskar. Förslaget begränsar även tillväxten av sparade utdelningsutrymmen, men för att inte riskera att överskatta den offentligfinansiella effekten sätts värdet av gränsbelopp som inte utnyttjas för utdelning till noll kronor i beräkningarna. Under dessa antaganden beräknas förslaget förstärka de offentliga finanserna med 2014. över tid beror på att en del av de berörda delägarna har kvar sparade utdelningsutrymmen att utnyttja . Effekter för ägare av fåmansföretag I databas finns uppskattningar av företagens administrativa kostnader samlade. I anges tidsåtgången för att deklarera inkomst från andelar i fåmansföretag. En tredjedel av tidsåtgången för deklarationen avser informationsinhämtning, vilken enligt utförs av chefer för mindre företag eller enheter till en kostnad av . Två tredjedelar av tiden avser möte med en extern revisor till en kostnad motsvarande . Regelförändringen innebär att de 80 000 delägare som använder huvudregeln framöver måste ange sin ägarandel i företaget i deklarationen. Detta bedöms vara en enkel uppgift att ta fram för flertalet delägare och tidsåtgången för att deklarera beräknas öka med en minut då ägarandelen ska beräknas. Denna tid antas följa samma fördelning mellan tid för informationsinhämtning och möte med revisor som för övriga deklarationsuppgifter. Enligt dessa antaganden beräknas regelförändringen öka företagens sammanlagda administrativa kostnader med [=80 000×(1/3×306+2/3×2 250)/60]. Förslaget påverkar hur delägarens ersättning betalas ut och beskattas hos delägaren, men det påverkar inte företagets sammanlagda beskattning. Exempel 1 visar hur beskattningssituationen för delägare med en kapitalandel understigande påverkas av förslaget. Exempel 1: Enligt förslaget i detta avsnitt bortfaller möjligheten att tillämpa löneunderlagsregeln för delägare med en kapitalandel understigande . Ca 3 600 delägare i fåmansföretag tar ut utdelning med stöd av löneunderlagsregeln , och dessa har så gott som uteslutande löneuttagskravet tio . Marginalskatten på inkomst av tjänst vid ett löneuttag på tio är , då det beaktas att socialavgifterna är avdragsgilla mot bolagsskatten. Skillnaden i skatt på inkomst av tjänst och dubbelbeskattad utdelning inom gränsbeloppet är . Storleken på det lönebaserade utrymmet varierar kraftigt mellan olika delägare. För medianen av de som berörs av kapitalandelskravet utgör lönebaserat utrymme ca 3,5 , dvs. hälften av de berörda delägarna använder ett lönebaserat utrymme som är större än detta belopp medan den andra hälften använder ett mindre lönebaserat utrymme. Värdet av det lönebaserade utrymmet utgörs av skillnaden i skattesatser då ersättning tas ut som utdelning i stället för som lön, och uppgår till ca ett (=0,296×3,5). För mediandelägaren som berörs innebär förslaget därmed en höjning av skatten med ca ett (ca ) om delägaren väljer att ta ut samma ersättning före skatt som . För 1 800 delägare blir skattehöjningen mindre än detta belopp medan skattehöjningen blir större för resterande 1 800 berörda delägare. Delägaren i den bland de berörda använder ett lönebaserat utrymme som uppgår till ca 32 , vilket är värt ca 9,5 (ca ) i sänkt skatt. Ca 360 delägare får en skattehöjning på detta belopp eller mer. Förslaget bedöms inte påverka företagens övriga kostnader, såsom investeringskostnader. av de som berörs av förslaget är män och kvinnor. Delägare i företag med en lönesumma understigande , priser, står för ca står för av den totala skattehöjningen. Enligt uppfattning uppfyller konsekvensutredningen de krav som följer av 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning och är därmed godtagbar. Effekter för myndigheter och domstolar Förslaget medför vissa kostnader för . Dessa kostnader bedöms kunna hanteras inom befintliga och beräknade anslagsramar inom utgiftsområdet. Förslagen bedöms inte medföra några merkostnader eller något merarbete för de allmänna förvaltningsdomstolarna. 114 För en beskrivning av se /verktyg-för- enklare-regler/databasen-malin. 6.13.5.1 Överväganden och förslag Regeringens förslag: Bestämmelserna om krav på löneuttag för att få beräkna lönebaserat utrymme (löneuttagskrav) ändras på så sätt att det högsta löneuttagskravet sänks från dagens tio inkomstbasbelopp till 9,6 inkomstbasbelopp. Ändringen träder i kraft och ska gälla från och med . Promemorians förslag: I promemorian föreslås att lönebaserat utrymme ska beräknas bara om andelsägarens eller någon närståendes löneuttag uppgår till nio inkomstbasbelopp. Om andelsägarens del av löneunderlaget, fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, överstiger 100 inkomstbasbelopp ska dock löneuttagskravet öka med ett tillägg på på den del av andelsägarens del av löneunderlaget som överstiger dessa 100 inkomstbasbelopp. Om andelsägaren ingår i en närståendekrets ska tillägget beräknas på den del av löneunderlaget som har fördelats på de andelar som tillhör den i närståendekretsen som äger flest andelar i företaget. Löneuttagskravet ska dock inte beräknas till högre belopp än som motsvarar 90 inkomstbasbelopp . Ändringen föreslås träda i kraft . För beskattningsåren 2014 och 2015 föreslås dock det lägsta löneuttagskravet uppgå till nio och ett halvt inkomstbasbelopp. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i , Statskontoret, (), , i (LO), , Akademikers () och () tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. föreslår dock att tillägget ska beräknas på löneunderlag som har fördelats på samtliga andelar som ägs av en närståendekrets. vid anser att förslaget om höjt löneuttagskrav allmänt sett är motiverat. Flertalet av de remissinstanser som yttrat sig avstyrker dock förslaget eller har erinringar mot det. vid , , , (), , Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vilket yttrande Föreningen , , , , Fastighetsägarna och Visita ansluter sig, (), samt () avstyrker förslaget. SRF har dock inget att invända mot att kravet på uttagen lön höjs till nio inkomstbasbelopp () eftersom det kompenseras av förslaget om ett höjt löneunderlag. NSD och Företagarna anser dock att det höjda löneuttagskravet till nio inte alls kompenseras genom att löneunderlag understigande 60 ska få räknas med i större omfattning. Även , Sven- , , , , , och avstyrker förslaget. framför att lönekravet kan öka så mycket att företagets resultat inte medger någon utdelning. FAR menar att det höjda löneuttagskravet kommer att innebära att företag får incitament att minska antalet anställda. Även NSD anför en liknande synpunkt. anför att kravet på eget löneuttag i många fall vida överstiger vad som kan anses vara en marknadsmässig lön och anför att särskilt personalintensiva branscher med låga marginaler riskerar att drabbas. anser därför att det förefaller rationellt att säga upp personal, och i förekommande fall ersätta den med inhyrd arbetskraft. NSD anför att nyanställningar kommer att bli dyrare med förslaget, som därmed motverkar ökad sysselsättning. Även SRF anför liknande synpunkter. Företagarna framför att ett höjt löneuttagskrav skulle leda till att många delägare i små och medelstora företag helt går miste om möjligheten att använda lönesummeregeln. ICA- handlarnas befarar att förslaget kan komma att verka hämmande på ICA-handlarnas incitament till långsiktiga investeringar och jobbskapande verksamhet. Om förslaget träder i kraft kommer det enligt att få en negativ effekt på förutsättningarna för ökad sysselsättning inom handeln i hela landet. Skälen för regeringens förslag: Enligt 57 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, ska ett lönebaserat utrymme bara beräknas om andelsägaren eller någon närstående före beskattningsåret fått sådan kontant ersättning från företaget och dess dotterföretag som sammanlagt inte understiger det lägsta av sex med tillägg för av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag, och tio . De nuvarande 3:12-reglerna omfattar även stora företag med många anställda, vars kontanta ersättningar i form av lön skapar stora utrymmen för kapitalbeskattad utdelning med beskattning till för sina delägare. De lönebaserade utrymmen som genereras är obegränsade enligt nuvarande lagstiftning, vilket innebär att den utdelning som lämnas från vissa företag i många fall i sin helhet ryms inom det belopp som ska beskattas i inkomstslaget kapital (gränsbeloppet) för respektive delägare. I promemorian gjordes bedömningen att ett rimligt sätt att öka kraven på den som vill beräkna ett lönebaserat utrymme var att öka löneuttagskravet vid högre löneunderlag. Det föreslogs därför i promemorian att vid stora lönesummor skulle löneuttagskravet öka i förhållande till storleken på löneunderlaget på så sätt att för andelsägare, vars del av löneunderlaget överstiger 100 , skulle löneuttagskravet öka med ett tillägg på på den del av andelsägarens del av löneunderlaget som överstiger dessa 100 . Förvaltningsrätten i , Statskontoret, ESV, , , , och TCO tillstyrker eller har inga synpunkter på förslaget. Flertalet remissinstanser avstyrker dock förslaget. framför att lönekravet kan öka så mycket att företagets resultat inte medger någon utdelning. FAR menar att det höjda löneuttagskravet kommer att innebära att företag får incitament att minska antalet anställda. Även NSD, till vilket yttrande Föreningen , , , , Fastighetsägarna och Visita ansluter sig, anför en liknande synpunkt. anför att kravet på eget löneuttag i många fall vida överstiger vad som kan anses vara en marknadsmässig lön och anför att särskilt personalintensiva branscher med låga marginaler riskerar att drabbas. anser därför att det förefaller rationellt att säga upp personal, och i förekommande fall ersätta den med inhyrd arbetskraft. nyanställningar kommer att bli dyrare med förslaget, som därmed motverkar ökad sysselsättning. Även SRF anför liknande synpunkter. Företagarna framför att ett höjt löneuttagskrav skulle leda till att många delägare i små och medelstora företag helt går miste om möjligheten att använda lönesummeregeln. Några remissinstanser, bland andra FAR, anser att många av de mindre företagen inte når upp till så höga löneuttag på delägarnivå som de övergångsvis föreslagna 9,5 . Även Lagrådet framför kritik mot det förändrade löneuttagskravet. Lagrådet anför bl.a. att höjningen av kravet på uttag av lön starkt kan komma att motverka syftet att stimulera de mindre fåmansföretagen att nyanställa, samt påpekar att det i flera remissyttranden ges exempel på betydande ökningar av uttagskravet med tydliga tröskeleffekter. Detta måste enligt Lagrådet utan tvivel påverka företagens möjligheter att anställa ny personal. Lagrådet anför vidare att minimikravet på uttag för de minsta företagen där löneunderlagsregeln används kommer att öka. Det ökade lönekravet påverkar enligt Lagrådet också den för ägarna positiva utvidgningen av det lönebaserade utrymmet i skiktet upp till 60 (se avsnitt 6.13.8) på ett negativt sätt eftersom färre företag kommer att kunna utnyttja löneunderlagsregeln. Regeringen konstaterar att den kritik som riktats mot förslaget till höjt löneuttagskrav är hård, inte minst från Lagrådets sida. Lagrådet framför kritik mot såväl kapitalandelskravet som det höjda löneuttagskravet. Till skillnad från förslaget om ett kapitalandelskrav, där Lagrådet uttalar att det i och för sig inte framstår som onaturligt med ett sådant krav i ett system som reglerar beskattning av kapitalinkomster, framför Lagrådet enbart kritiska synpunkter mot det höjda löneuttagskravet. Lagrådet anser att förslaget starkt kan komma att motverka syftet att stimulera mindre fåmansföretag till nyanställningar och påverka företagens möjligheter att anställa ny personal. Med hänsyn till den skarpa kritik som har riktats mot förslaget i denna del anser regeringen att den i promemorian föreslagna höjningen av löneuttagskravet för delägare vars del av löneunderlaget överstiger 100 inte ska genomföras. Förslaget till höjt löneuttagskav för delägare med stora löneunderlag är inte det mest centrala bland de förändringar av löneunderlagsregeln som föreslogs i promemorian för att motverka det överutnyttjande som är möjligt med dagens regler. Även utan ett höjt löneuttagskrav kan förslagets övriga delar anses få sådan effekt att dagens överutnyttjande motverkas på avsett sett. Regeringen anser således mot denna bakgrund att den sammantagna kritik som riktats mot förändringarna av löneuttagskravet av Lagrådet och remissinstanserna utgör skäl för att inte gå vidare med ett förslag om höjt löneuttagskrav. Promemorians förslag till höjning av det lägsta löneuttagskravet från dagens sex med tillägg för av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag till nio (övergångsvis 9,5 ) motiverades i promemorian av förenklingsskäl.