prop · H10310 · 2013-10-01 00:00:00 — En situation som har omnämnts är att en juridisk person som är godkänd som upplagshavare tar emot varor under uppskovsförfarandet men sedan inte betalar den skatt som påförs i samband med att varorna lämnar skatteupplaget. I en sådan situation har således enligt nuvarande bestämmelser inte någon möjlighet att ta säkerhet i anspråk. Den vanligaste situation där en upplagshavare blir skattskyldig får antas vara att en upplagshavare tar ut varor från skatteupplaget utan att flytta dem under uppskov, exempelvis i samband med att varorna levereras till någon som inte är godkänd att agera inom uppskovsförfarandet. Att det i denna situation inte finns någon säkerhet för punktskatten på varorna förefaller mindre lämpligt. Även vid ett återkallande av godkännandet som upplagshavare uppkommer skattskyldighet för de varor som befinner sig i skatteupplaget. I denna situation tillkommer det faktum att återkallandet kan vara förorsakat av att upplagshavaren inte uppfyllt sina skyldigheter enligt punktskattelagstiftningarna, t.ex. inte betalat sina skatter . Att det inte heller i denna situation går att ta den säkerhet som upplagshavaren har ställt hos i anspråk kan inte anses tillfredsställande. Mot bakgrund av detta finns det anledning att ersätta den nuvarande säkerheten för lagerbrister med en mer generell säkerhet som får tas i anspråk även i andra situationer där skatt påförs upplagshavaren i hans egenskap av upplagshavare. Enligt punktskattedirektivet ska ett godkännande som upplagshavare ske på de villkor som myndigheten har rätt att fastställa för att förhindra eventuellt skatteundandragande eller missbruk. En godkänd upplagshavare ska bl.a. vid behov lämna en garantiförbindelse som täcker risken i samband med tillverkningen, bearbetningen och förvaringen av punktskattepliktiga varor. Något som hindrar att krav ställs på att upplagshavaren ställer en säkerhet för den 2013/14:10 skatt som kan påföras upplagshavaren kan inte anses föreligga under punktskattedirektivet. har anfört beräkningsgrunderna för ställande av s.k. flyttningssäkerhet också bör ändras till att vara mera förutsägbara för företagen och enklare att kontrollera för . Regeringen är medveten om att det kan föreligga vissa problem även vad avser beräkningen av säkerheten vid flyttningar under uppskovsförfarandet. Regeringen har dock inte för avsikt att i detta sammanhang föreslå några förändringar av dessa bestämmelser. har anfört att enligt vad erfar kan det bli aktuellt för att göra en omklassificering av höginblandade biodrivmedel som består till största del av etanol, från att vara en energiprodukt (KN 3824 90 99) till att i stället klassificeras som denaturerad teknisk sprit (KN 2207 20). Om höginblandade drivmedel klassas om enligt ovan kommer upplagshavarna tvingas ställa garantier i enlighet med lagen (1994:1564) om alkoholskatt. ser en stor risk för konkurrenskraften för dessa drivmedel om en sådan omklassificering skulle ske. anser att för att ge höginblandade biodrivmedel goda konkurrensförutsättningar och stabila spelregler så att de kan bidra till framtida mål bör det även säkerställas att de undantas från alkoholskatt. Som anförts ovan under avsnitt 5 har regeringen i en proposition som beslutades (prop. 2012/13:183) uttalat att det arbete inom som ligger till grund för framförda oro inte påverkar beskattningen eller hanteringen av dessa drivmedel. Regeringen finner mot denna bakgrund inte anledning att i detta sammanhang vidta några särskilda åtgärder med anledning av vad anfört. För vilken skatt ska säkerheten kunna tas i anspråk? Den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar punktskattepliktiga varor enligt uppskovsförfarandet är skattskyldig för punktskatt. Skattskyldigheten inträder när skattepliktiga varor tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas under uppskovsförfarandet, skattepliktiga varor tas emot på en direkt leveransplats, skattepliktiga varor tas i anspråk i ett skatteupplag, lagerbrister uppkommer eller godkännandet av ett skatteupplag återkallas. De varor som upplagshavaren hanterar kan således föranleda beskattning av upplagshavaren i flera olika situationer. För att säkerheten ska bli effektiv bör den kunna tas i anspråk vid samtliga dessa situationer. Om varorna flyttas från upplagshavaren under uppskovsförfarandet inträder däremot inte någon skattskyldighet för upplagshavaren när varorna lämnar skatteupplaget. Varorna kommer dock även fortsättningsvis att omfattas av flyttningssäkerhet i dessa fall. Säkerheten bör även kunna tas i anspråk i de situationer där skattskyldighet inträder på grund av att varor som tagits emot under uppskovsförfarandet inte tas in i skatteupplaget, se ovan avsnitt 7.1. Skatt kan påföras upplagshavaren på olika sätt, t.ex. genom ett sådant beslut i enlighet med deklarationen som avses i 53 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244) eller genom ett omprövningsbeslut. Det sätt på vilket skatten påförs har inte någon betydelse för frågan om säkerheten kan tas i anspråk för den aktuella skatten. På vilket underlag ska säkerheten beräknas? Enligt nuvarande bestämmelser beräknas lagringssäkerheten utifrån skatten på de varor som upplagshavaren i medeltal förvarar i skatteupplaget . Bestämmelserna om säkerhetens storlek infördes (prop. 1996/97:116, bet. 1996/97:SkU19, rskr. 1996/97:251, SFS 1997:358). Vid införandet anfördes bl.a. följande. Hur stort belopp säkerheten skall uppgå till bör regleras i lag. Av praktiska skäl bör säkerhetens storlek beräknas enligt en schablonregel. För att undvika att upplagshavare avkrävs en mer omfattande säkerhet än vad som kan anses nödvändigt i det enskilda fallet bör beskattningsmyndigheten ges möjlighet att sätta ned säkerhetsbeloppet som beräknats enligt schablon (se prop. 1996/97:116 s. 64). Det faktum att säkerheten beräknas utifrån ett medeltal av de varor som förvaras i skatteupplaget innebär att underlaget för säkerheten baserar sig på ett antagande om framtida leveranser och försäljningar. Det är därmed svårt för såväl upplagshavare som att vid en viss given tidpunkt bedöma om den säkerhet som ställts av upplagshavaren uppgår till rätt belopp. För att göra kontrollen av säkerheterna mer effektiv och göra det möjligt att snabbt ingripa i de fallen alltför låga säkerheter har ställts bör underlaget för beräkning av säkerhet förändras. Underlaget för säkerheten bör, i stället för att baseras på ett medeltal av de varor som förvaras i skatteupplaget, baseras på de varor som faktiskt finns i upplagshavarens skatteupplag. En sådan förändring bedöms ge flera positiva effekter, dels kommer säkerheten inte längre kunna sättas mycket låg med argumentet att några leveranser framöver inte kommer att ske, dels kommer snabbare kunna ta kontakt med företaget om säkerheten inte motsvarar de leveranser som enligt det datoriserade systemet, EMCS, är på väg till upplagshavaren, dels kommer snabbare att kunna bedöma om det finns skäl att återkalla ett godkännande som upplagshavare därför att upplagshavaren inte sköter sin skyldighet att ställa säkerhet. kommer således att med de föreslagna bestämmelserna få betydligt större möjligheter att ingripa mot de aktörer som fuskar. har visserligen inte fullständig uppgift om vilka varor som befinner sig i skatteupplaget vid en viss angiven tidpunkt. Genom EMCS kommer dock att ha möjlighet att se när stora leveranser är på väg till ett skatteupplag. Det är därmed möjligt för att reagera om den säkerhet som upplagshavaren har ställt inte motsvarar de leveranser som enligt EMCS är på väg till upplagshavaren. Genom den möjlighet som föreslås i avsnitt 8 för att göra punktskattebesök kan vidare göra en kontroll av vilka varor som befinner sig i ett skatteupplag . Ett krav på att säkerheten som lägst ska motsvara skatten på de varor som förvaras i upplagshavaren skatteupplag kommer att innebära större krav på upplagshavaren att löpande se över säkerhetens belopp. Upplagshavaren kan givetvis välja om säkerheten 2013/14:10 ska varieras över året efter hur lagret förändras eller om säkerheten ska ställas på en sådan nivå att den motsvarar de maximala volymer som hanteras i skatteupplagen. Om upplagshavaren har mycket ojämna volymer av varor i skatteupplagen kan den föreslagna förändringen innebära skillnader mot vad som gäller , antingen genom att säkerheten behöver ses över eller genom att en betydligt högre säkerhet måste ställas för att täcka in topparna. Den nuvarande möjligheten för upplagshavaren att ansöka om jämkning av säkerhetens storlek kommer dock att finnas även fortsättningsvis. Sammantaget bedöms fördelarna med ett kontrollerbart underlag för säkerheten överväga nackdelarna. En alternativ lösning för underlaget för säkerhet skulle kunna vara att beräkna detta utifrån skatten på de varor som i genomsnitt har förvarats i skatteupplagen under en viss passerad tidsperiod, exempelvis . En sådan lösning skulle ha den fördelen för upplagshavaren att denne inte behöver se över säkerheten lika ofta och att underlaget inte behöver motsvara eventuella toppar i verksamheten. En nackdel med en sådan lösning är dock att den medför en eftersläpning vad gäller säkerhetens storlek i de situationer där upplagshavarens verksamhet blir mer omfattande. Sammantaget föreslås inte att underlaget för säkerhet utformas på detta sätt. På samma sätt som bör det ankomma på upplagshavaren att se till att den säkerhet som ställts hos uppfyller kraven. SPBI har anfört att det inte är ett rimligt krav säkerställa att säkerheten uppgår till av skatten på produkterna. av energi- och biobränsleprodukter som förvaras i skatteupplag är inte på en nivå utan varierar t.ex. med säsong. har anfört att beräkningen av hur stor säkerheten ska vara är komplicerad. Det framgår av promemorian att förändringen innebär att en högre säkerhet måste ställas än vad som är aktuellt . Följden av detta är en ökad kostnad för aktörerna, vilket kan leda till att vissa aktörer tvingas upphöra med sin verksamhet. Det finns således en risk att förslaget kan komma att motverka sitt syfte. I promemorian finns ingen konsekvensanalys av vad en sådan höjning av säkerheten innebär för möjligheten att hindra oseriösa aktörer från att använda uppskovsförfarandet på ett felaktigt sätt. anser att en sådan analys måste göras. Uppskovsförfarandet innebär att aktörer ges en möjlighet att hantera obeskattade punktskattepliktiga varor. Ställande av säkerhet för skatten är därvid en viktig del av förutsättningarna för godkännande. Såsom anförts ovan har de nuvarande bestämmelserna om beräkning av säkerhet inneburit att det varit oklart för såväl aktörer som om en korrekt säkerhet har ställts. Detta kan inte anses utgöra en tillfredsställande situation. De nu föreslagna ändringarna är avsedda att skapa en situation där det är tydligare vilken nivå säkerheten ska uppgå till . Som framgår nedan kommer de möjligheter till jämkning som finns att kvarstå. Regeringen finner inte att vad SPBI och har anfört föranleder ändringar i förslaget. Hur stor ska säkerheten vara? Om säkerheten ska vara effektiv vad gäller att förebygga fusk bör den uppgå till ett sådant belopp att det är lönsamt att fuska. Detta måste dock vägas mot de kostnader och den administration som ett krav på säkerhet orsakar för aktörerna. Som anförts ovan utgör säkerheten av skatten på de varor som upplagshavaren i medeltal förvarar i skatteupplaget . Genom de ändringar som föreslagits ovan kommer säkerheten att kunna tas i anspråk i betydligt fler situationer än vid lagerbrister. Säkerheten kommer att avse skattskyldighet på samtliga varor i upplagshavarens skatteupplag som inte flyttas vidare under uppskovsförfarandet, dvs. betydligt fler varor än vad som kan antas försvinna genom lagerbrister. För att säkerheten ska vara effektiv i de fall betalning av skatten inte sker skulle det mot denna bakgrund kunna argumenteras för att det är motiverat att säkerheten motsvarar en större andel av underlaget än . måste beaktas att de flesta aktörer inom uppskovsförfarandet betalar sina skatter på avsett sätt och de ändringar som föreslås vad avser beräkningen av underlaget för säkerhet i sig själva kommer att innebära att vissa aktörer behöver ställa högre säkerheter, antingen eller . Det bedöms mot denna bakgrund inte lämpligt att, utöver vad som följer av de förslagna ändringarna i underlaget, föreslå någon höjning av kravet på säkerhet. Det föreslås därför att säkerheten ska uppgå till av underlaget. Behov av kompletterande bestämmelser vid minskning av lager? Säkerheten beräknad enligt huvudregeln ovan baseras på de varor som finns i skatteupplagen. Om en vara lämnar ett skatteupplag utan att flyttas under uppskovsförfarandet inträder skattskyldighet för varan. När punktskattedeklaration ska lämnas för den aktuella redovisningsperioden skiljer sig åt för olika upplagshavare beroende på bl.a. deras skyldighet att redovisa mervärdesskatt och omfattningen av deras mervärdesskatteunderlag. För vissa lämnas skattedeklarationen i mitten av månaden efter redovisningsperioden men för andra är det först i efter redovisningsperioden eller i mitten av efter redovisningsperioden (26 kap. skatteförfarandelagen [2011:1244, SFL]). Skatten ska betalas senast den dag som deklarationen ska ha kommit in till (62 kap. 3 § SFL). Det är således först efter det att en vara lämnar skatteupplaget som skatt ska betalas för denna vara. Frågan om att ta en säkerhet i anspråk uppkommer tidigast när det konstateras att skatt inte betalas, dvs. oftast minst efter det att varorna har lämnat skatteupplaget. De flesta upplagshavare kan antas ha varor i sina skatteupplag under större delen av året även om vissa variationer i volymen föreligger. Om säkerheten är ungefär lika stor över året kommer det inte att ha så stor betydelse frågan om att ta säkerheten i anspråk uppkommer. I vissa fall kan det dock tänkas att en mycket stor del av varorna tas ut ur skatteupplagen eller att skatteupplagen helt töms. Upplagshavaren skulle då ha möjlighet att minska säkerheten beräknad enligt huvudregeln till ett 2013/14:10 mycket lågt belopp eller, om skatteupplagen helt tömts, till noll kronor. Detta trots att skattskyldighet fortfarande föreligger för större belopp. Säkerheten skulle därmed inte uppfylla det syfte som den är avsedd för. För att undvika att säkerheten i en sådan situation tas bort innan det kan konstateras om skatt betalas in eller inte för tidigare redovisningsperioder bör en viss fördröjning införas vad gäller möjligheten att minska säkerheter. Som en kompletterande bestämmelse föreslås därför att säkerheten aldrig ska få understiga ett belopp som motsvarar av det högsta belopp som en beräkning enligt huvudregeln medfört . En nackdel med detta är att systemet kan ses som svårare att förstå och tillämpa när det finns dels en huvudregel, dels en kompletterande regel för beräkning av säkerheten. Det är dock endast i de situationer där en upplagshavare avser att minska sin säkerhet som upplagshavaren behöver tillämpa den kompletterande bestämmelsen. Utan en sådan bestämmelse föreligger en risk att kravet på säkerhet skulle bli ett slag i luften genom att det i praktiken inte finns någon säkerhet att ta i anspråk den dag skatt inte betalas. SPBI har anfört att ett krav på att säkerheten inte får understiga det högsta beloppet av värdet på det som förvarats skulle medföra att säkerheter måste räknas om för samtliga punktskattepliktiga varor. Av förslaget framgår att aktören kan ställa en säkerhet som är så hög att ständiga omräkningar inte behövs, ett resonemang som SPBI avvisar. Drivmedelsbolagen har genom lagen om beredskapslagring och ökade drivmedelspriser en hög belastning i sin balansräkning. Garantier medför ytterligare belastning och ska därför inte vara högre än vad som krävs för verksamheten. Som anförts ovan kommer denna bestämmelse bara att bli aktuell när upplagshavaren avser att minska sin säkerhet. En kontroll måste då göras av underlaget . Regeringen finner inte att vad SPBI har anfört föranleder ändringar i förslaget. På samma sätt som tidigare kommer att kunna medge att säkerhet inte behöver ställas eller att den får uppgå till ett lägre belopp om det finns skäl till detta med hänsyn till den skattskyldiges ekonomiska förhållanden eller andra särskilda omständigheter. Jämkning bör därmed kunna medges en aktör som är väl etablerad och skötsam och har god ekonomisk stabilitet i sin verksamhet. SPBI har anfört att det är bra att möjligheten till jämkning kvarstår. Det är dock viktigt att regelverket för jämkning är tydligt och tillämpas på ett konkurrensneutralt sätt av . Jämkningen av säkerhetens storlek är nödvändig för att beloppen ska vara hanterbara. SPBI konstaterar att om förslaget genomförs i sin nuvarande utformning måste jämkningen i princip uppdateras löpande. Detta kommer att bli en onödig administration för både aktörer och . SPBI föreslår att regelverket i stället utformas så att för företag som medges jämkning kan sätta en tidsgräns för hur länge säkerheten ska gälla, till exempel max , och att i samband med att säkerheten fastställs meddelar aktören för hur den ska gälla innan nästa uppdatering ska ske. Regeringen konstaterar att om ett beslut att medge Prop. 2013/14:10 jämkning till ett visst belopp har fattats av gäller detta till omprövar detta på grund av ändrade omständigheter. Något behov av löpande uppdateringar av beslutet kan regeringen därmed inte se. Regeringen finner därför inte anledning att införa någon sådan särskild tidsbegränsning av besluten som föreslås av SPBI. Säkerhet om godkännande återkallas Om ett godkännande av ett skatteupplag återkallas inträder skattskyldighet för de varor som befinner sig i skatteupplaget. Om ett godkännande av en upplagshavare återkallas omfattar beslutet även godkännandet av dennes skatteupplag. Säkerheten bör även vara möjlig att ta i anspråk om skatt som föranleds av återkallelsen inte betalas. Eftersom skyldighet att deklarera och betala skatt uppkommer först efter beslutet om återkallelse av godkännandet bör det införas en särskild bestämmelse för att säkerställa att säkerheten kvarstår att det är möjligt att ta den i anspråk. Det bör därvid stadgas att säkerheten ska kunna tas i anspråk av under en viss minsta tid från den dag beslutet om återkallelse träder i kraft, om godkännandet som upplagshavare återkallas. I promemorian föreslogs att denna minsta tid skulle vara . har dock anfört att tidsfristen bör utsträckas i stället . Enligt bedömning är för att verket ska hinna med att göra skatteutredning, kommunicera övervägande av beslut, fatta omprövningsbeslut, avvakta att betalning sker senast den förfallodag som tilldelats i beslutet, påminna om betalning, avvakta att betalning sker enligt påminnelsen samt slutligen vända sig till den som ställt ut säkerheten och kräva betalning. Mot bakgrund av vad har anfört finner regeringen att det finns anledning att föreslå att säkerheten ska kvarstå efter beslut om återkallelse. Beroende på i vilken form säkerheten ställs kan detta lösas på olika sätt. Om säkerhet ställs i form av en bankgaranti bör det exempelvis framgå av denna att den är giltig från det att den sägs upp om ett godkännande återkallas. Om säkerhet ställs i form av ett belopp på ett pantsatt konto bör det framgå att beloppet ska vara tillgängligt för från det att ett godkännande återkallas. Om det vid en kontroll av om säkerhet ställts inte framgår att en säkerhet kommer att vara tillgänglig för efter ett eventuellt återkallande av godkännande bör en tillfredsställande säkerhet inte anses ha ställts. har anfört att flera andra bestämmelser om ställande av säkerheter i punktskattelagstiftningarna bör kompletteras på motsvarande sätt, dvs. på så sätt att ges rätt att kräva att säkerhet ska vara möjlig att ta i anspråk efter det att godkännande återkallas eller att avregistrering sker. Regeringen konstaterar att något sådant förslag inte har beretts och att det inte kan lämnas sådana förslag i denna proposition. Förslagen föranleder ändringar i 11 § LTS, 10 § LAS och 4 kap. 4 § Ändringarna föreslås träda i kraft . Registrerade varumottagares skyldighet att Regeringens förslag: Den säkerhet som en registrerad varumottagare ska ställa ska lägst uppgå till ett belopp som motsvarar den skatt som i medeltal har beslutats för de tolv senaste redovisningsperioder för vilka beslut om skatt har fattats eller det lägre antal redovisningsperioder för vilka beslut om skatt har fattats, om beslut ännu inte har fattats för tolv redovisningsperioder. medeltalet ska den sammanlagda skatt som beslutats för redovisningsperioderna delas med det antal av redovisningsperioderna för vilka skatt har beslutats till mer än noll kronor. Om det belopp som säkerheten lägst ska uppgå till vid denna beräkning är noll kronor, ska säkerheten i stället lägst uppgå till ett belopp som motsvarar skatten på de varor som är under flyttning till varumottagaren under uppskovsförfarandet. registrerade varumottagaren har en redovisningsperiod för punktskatt som är ett beskattningsår, ska säkerheten lägst uppgå till ett belopp som motsvarar det högsta av den skatt som beslutats för den senaste redovisningsperioden eller skatten på de varor som är under flyttning till varumottagaren under uppskovsförfarandet. Ändringarna föreslås träda i kraft . Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Promemorians förslag innehåller inte någon reglering för beräkningen av säkerhet om beslut ännu inte hunnit fattas för tolv redovisningsperioder. beräkningsgrunder för ställande av säkerhet. De medför att det kommer att vara enklare för berörda företag att följa bestämmelserna och enklare för att avgöra i vilka fall berörda företag ställt säkerhet med tillstyrker förslaget att ge rätt att ta säkerhet i anspråk för tid efter det att ett godkännande återkallats. anser att flera andra bestämmelser om ställande av säkerheter i punktskattelagstiftningarna bör kompletteras på motsvarande sätt, dvs. på så sätt att ges rätt att kräva att säkerhet ska vara möjlig att ta i anspråk efter det att godkännande återkallas eller att avregistrering sker. De skäl som redovisas i promemorian för att införa den föreslagna regleringen är giltiga även för dessa andra säkerheter. anser att de aktörer som har ett godkännande att agera inom uppskovsordningen inte bör omfattas av bestämmelserna i skatteförfarandelagen om helårsredovisning. anser att de ska redovisa skatt . har inget att erinra mot förslaget att det även fortsättningsvis ska vara möjligt att kräva punktskatten på de varor som tas emot. I promemorian anges att det är lämpligast att basera säkerheten på den skatt som beslutat för de tolv senaste redovisningsperioderna. Därtill kommer ett antal minimiregler, vilket gör att anser att även denna regel är komplicerad på samma sätt som påtalats ovan under avsnitt 7.2. Övriga remissinstanser har inte yttrat sig särskilt i denna del. Bakgrund till regeringens förslag: Enligt punktskattedirektivet (rådets direktiv /118/EG av om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv /12/EEG, EUT L 9, , s. 12, Celex 32008L0118) ska en registrerad mottagare före avsändandet av de punktskattepliktiga varorna garantera betalning av punktskatt på de villkor som anges av destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter (artikel 19.2 a). Av den svenska lagstiftningen följer att när en registrerad varumottagare tar emot varor som flyttats under uppskovsförfarandet inträder skattskyldighet för varorna vid mottagandet av varorna (20 § 3 lagen [1994:1563] om tobaksskatt, förkortad LTS, 19 § 3 lagen [1994:1564] om alkoholskatt, förkortad LAS, 5 kap. 2 § 1 lagen [1994:1776] om skatt på energi, förkortad LSE). Den registrerade varumottagaren ska hos ställa säkerhet för betalning av skatten på de varor som tas emot. Säkerheten ska uppgå till ett belopp som motsvarar av den beräknade årliga skatten på varorna. Ställd säkerhet får tas i anspråk om skatten inte betalas i rätt tid. (13 § LTS, 12 § LAS, 4 kap. 6 § LSE).