prop · H1031 · 2013-09-18 00:00:00 — Som reglerna är utformade är möjligheterna att kombinera de olika alternativen begränsade. Uppförandeskede kan inte kombineras med retroaktivt avdrag. Ingående skatt på kostnader som uppkommit före den tidpunkt då den frivilliga skattskyldigheten inträdde kan därför enbart återfås genom jämkning. Retroaktivt avdrag kan inte medges om fastigheten har tagits i bruk efter byggåtgärderna. Detta medför att fastighetsägaren måste lämna in ansökan om frivillig skattskyldighet innan eller i direkt anslutning till att uthyrningen påbörjas. Om ansökan lämnas in senare kan avdraget inte medges. En något försenad ansökan kan därmed få betydande konsekvenser eftersom den ingående skatten enbart kan återfås med en tiondel . Redovisningstidpunkt vid påbörjad uthyrning Den frivilliga skattskyldigheten kan inträda tidigast från den tidpunkt då en ansökan har gjorts till . Om ansökan beviljas får den som ansökt ett beslut om att uthyrningen medför skattskyldighet. Skattskyldigheten kan gälla även för tid före beslutet, dvs. för som hunnit gå mellan ansökan och beslut. Detta kan medföra hanteringsmässiga problem eftersom mervärdesskatt ska tas ut på tidigare utfärdade hyresfakturor. Den som blir skattskyldig ska även i efterhand redovisa den ingående skatten för tiden mellan ansökan och beslut enligt den särskilda bestämmelse som finns om redovisning av utgående och ingående skatt i sådana fall (13 kap. 28 b § ML). Det är dock vanligt att uthyraren har uppfattningen att mervärdesskatt ska tas ut på hyresfakturorna redan från den tidpunkt när ansökan skickats in. I sådana fall kan det uppstå en situation där både hyresvärdens och hyresgästens mervärdesskatteredovisning blir felaktig. 6.32.5Slopande av ansöknings- och anmälningsförfarandet 6.32.5.1 Ansöknings- och anmälningsförfarandet Regeringens förslag: Ansökan och anmälan till slopas i de flesta fall vid frivillig skattskyldighet för upplåtelse av fastighet. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: FAR, vid , , , , , , , , Förvaltningsrätten i och Näringslivets Skattedelegation till vilket yttrande Fastighetsägarna , Föreningen , , och Visita ansluter sig, tillstyrker förslaget att slopa ansöknings- och anmälningsförfarandet. , , Byggindustrier och Kommuner och Landsting välkomnar förslaget att avskaffa ansöknings- och anmälningsförfarandet. avstyrker förslaget och ställer sig tveksam till om det ger någon större förenkling. Företagen behöver även i fortsättningen ha kunskap om komplicerade regler och ha samma underlag som tidigare i sin redovisning. Ansöknings- och anmälningsförfarandet ger därutöver en möjlighet till kontroll av förutsättningarna innan ett företag börjar tillämpa frivillig skattskyldighet. Det ger också en möjlighet att informera om reglerna. framför att ett avskaffande av anmälan vid överlåtelse av fastighet kommer ge ett ökat antal felaktigheter i mervärdesskatteredovisningen. Skälen för regeringens bedömning: Den frivilliga skattskyldigheten uppstår genom att fattar beslut om detta. Uthyraren måste för varje lokal ange i en särskild ansökan hur stor yta som hyrs ut, hyresgästens registreringsnummer till mervärdesskatt och vilken verksamhet som bedrivs i lokalen. ska sedan kontrollera uppgifterna och fatta beslut. Om det sker förändringar ska ytterligare blanketter fyllas i, kontrolleras, arkiveras och administreras av både företagen Många företag är omedvetna om att de felaktigt agerar skattskyldiga trots att de saknar formell frivillig registrering. Fler företag än de som är frivilligt skattskyldiga borde vara det eftersom det framkommit att det vidarefakturerats med mervärdesskatt. har framfört att det finns både fördelar och nackdelar med ett system där ansöknings-, besluts- och anmälningsförfarandet tas bort. anser dock att de materiella reglerna om frivillig skattskyldighet behöver förenklas om ansökan och anmälan tas bort. Administration för företagen och för Det finns administrativa fördelar för företagen med ett slopande av förfarandet med ansökan och anmälan. Vid ett avskaffat ansöknings- och anmälningsförfarande skulle uppgifter om uthyrningsförhållandena och fastighetsöverlåtelser inte längre behöva skickas in till . Företagen måste fylla i en ansökan och bl.a. ange vilken fastighet det gäller och hur många kvadratmeter som hyrs ut och hyresgästens namn och organisationsnummer. Om förutsättningarna för den frivilliga skattskyldigheten upphör ska också en anmälan göras. När en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet säljs ska både den tidigare och den nya ägaren anmäla överlåtelsen. Flera remissinstanser har också framfört att ett avskaffat ansöknings- och anmälningsförfarande medför en minskad administration för fastighetsägare som hyr ut verksamhetslokaler. Ett avskaffat krav på ansökan och anmälan medför också en minskad administration för . har uppskattat att de gör en besparing även när de tagit hänsyn till att det behövs mer kontroller av annat slag vid ett avskaffande av ansöknings- och anmälningsförfarandet. Missad eller för sen ansökan är det som beskrivits ovan vanligt att företag som inte ansökt om frivillig skattskyldighet tar ut mervärdesskatt på en uthyrning. Ett exempel på detta kan gälla franchisegivare som hyr lokalen av fastighetsägaren och hyr ut denna i andra hand till franchisetagaren. I sådana fall förekommer det att franchisegivaren som också tillhandahåller andra varor och tjänster till franchisetagare ser hela tillhandahållandet som ett enda skattepliktigt tillhandahållande och därför inte ansöker om frivillig skattskyldighet för lokalupplåtelsen. I praxis anses dock lokalen ofta som ett separat tillhandahållande. Konsekvensen blir att den mervärdesskatt som tagits ut av franchisetagaren inte är korrekt och att denne saknar avdragsrätt för det mervärdesskattebelopp som avser lokalen. Vid andra- eller tredjehandsuthyrning kan en missad ansökan göra att förutsättningarna för fastighetsägarens frivilliga skattskyldighet inte längre föreligger. Om någon i ett senare uthyrningsled inte lämnar en ansökan kommer även förutsättningarna för de tidigare uthyrningsleden att påverkas. Detta påverkar skattskyldigheten och avdragsrätten hos de inblandade parterna. Det medför också att mervärdesskatteredovisningen behöver rättas, vilket i sin tur medför ytterligare administration för de inblandade företagen och för . Ett fall där en sent inkommen ansökan kan få stora konsekvenser är när en ny-, till- eller ombyggnad utförts på en fastighet. Ett utnyttjande av ett retroaktivt avdrag förutsätter enligt 9 kap. 8 § ML att fastigheten inte har tagits i bruk efter åtgärderna. I dessa fall har en sent inkommen ansökan kunnat få stora konsekvenser för den enskilda fastighetsägaren. Om ansökan inkommer först någon månad efter det att uthyrningen påbörjas efter byggåtgärderna kan den frivilliga skattskyldigheten anses inträda först efter denna tidpunkt. Inledningsvis kan fastigheten därför anses ha tagits i bruk för mervärdesskattfri uthyrning. Möjligheten till att göra retroaktivt avdrag enligt 9 kap. 8 § ML för den ingående skatten kan gå förlorad. Den möjlighet som återstår för fastighetsägaren blir att återfå den ingående skatten genom jämkning . Att behöva använda jämkningsreglerna för att återfå den ingående skatten medför också en ytterligare administration och likviditetsbelastning för fastighetsägaren. Med ett förfarande där någon ansökan inte behövs för att uthyrningen ska omfattas av den frivilliga skattskyldigheten kan de ovan nämnda problemen till följd av en missad eller sen ansökan till stor del undvikas. Även om liknande problem kan uppkomma utan ansökan torde dessa bli mindre omfattande. Ett annat problem som kan påverkas av ett slopat ansöknings- och anmälningsförfarande avser det förhållandet att en hyresgäst inte alltid kan försäkra sig om att en hyresvärd som tar ut mervärdesskatt på hyran har ett beslut om frivillig skattskyldighet för den aktuella lokalen. lämnar av sekretesskäl normalt inte ut uppgifter om en viss fastighet eller en viss lokal omfattas av den frivilliga skattskyldigheten. Om något beslut inte krävs uppkommer inte risken för hyresgästen att mervärdesskattedebiteringen på hyran är felaktig endast av det skälet att beslut saknas. En risk finns dock fortfarande att andra förutsättningar för den frivilliga skattskyldigheten inte är uppfyllda. En källa till felaktigheter är att en hyresvärd tar ut mervärdesskatt på en uthyrning i situationer där förutsättningarna för frivillig skattskyldighet inte är uppfyllda. anser att en stor fördel med ansöknings- och anmälningsförfarande är att får kontakt med de hyresvärdar som vill använda sig av frivillig skattskyldighet. Om företaget av misstag har trott att uthyrningen kan omfattas av frivillig skattskyldighet finns en möjlighet att det upptäcks vid kontrollen av ansökningarna. Det finns därmed en möjlighet att felet kan upptäckas i ett tidigt skede, vilket kan göra att det blir enklare att rätta till misstaget. Det torde emellertid vara en relativt låg andel av ansökningarna som innehåller fel av ett slag som skulle vara fel även efter ett avskaffande av ansöknings- och anmälningsförfarandet. uppskattar att ca en procent av ansökningarna avser förhållanden där hyresvärden inte kan bli frivilligt skattskyldig, t.ex. för att uthyrningen inte är stadigvarande eller hyresgästen saknar avdragsrätt. De flesta fel som upptäcks är oavsiktliga, dvs. fel som beror på att företagen inte har kännedom om eller har missförstått reglerna om mervärdesskatt vid uthyrning av lokaler. tar dock också upp att det kan finnas skäl att tro att ansöknings- och anmälningsförfarandet kan ha en viss preventiv effekt på fusk och kan bidra till att viss del av fusket upptäcks tidigare än vad som skulle vara fallet utan ett ansöknings- och anmälningsförfarande. Dessutom skulle ett avskaffat krav på anmälan vid överlåtelse och upphörande av den frivilliga skattskyldigheten också medföra ett ökat skattebortfall, på grund av utebliven jämkning. De uppgifter om uthyrningens omfattning som finns i besluten om frivillig skattskyldighet kan användas som underlag för att klargöra fördelningsgrunden för ingående skatt. Utan dessa kan det bli svårare att hålla ordning på uppgifterna om hur den ingående skatten ska fördelas. Med ett slopande av ansöknings- och beslutsförfarandet undviks att företag som ansöker om frivillig skattskyldighet börjar ta ut mervärdesskatt på hyran innan de har fått ett beslut från . Mervärdesskatten på uthyrning som avser tid mellan skattskyldighetens inträde och beslutsdagen ska redovisas först i redovisningsperioden efter den då beslutet fattas (13 kap. 28 b § ML). Det gäller både den ingående och den utgående skatten. I avvaktan på att ett beslut ska fattas finns det företag som felaktigt tar ut mervärdesskatt vilket gör att den mervärdesskatt som avser uthyrningen redovisas i fel period. Även om liknande problem skulle kunna uppkomma om ansöknings- och anmälningsförfarandet avskaffas torde dessa inte bli lika omfattande. Avskaffande av ansöknings- och anmälningsförfarandet Det finns både för- och nackdelar med ett avskaffat ansöknings- och anmälningsförfarande. En fördel är att problem med missad eller för sen ansökan och redovisningsskyldigheten innan beslut undviks. Det är också en fördel att administrationen minskar för de företag som hyr ut verksamhetslokaler. Ett avskaffande av ansöknings- och anmälningsförfarandet ger därutöver förenklingsvinster både för företagen och för . Nackdelarna består t.ex. av att det blir svårare för att göra kontroller. får också sämre möjligheter att upptäcka misstag i ett tidigt skede. Vid en sammanvägd bedömning anser regeringen att fördelarna med ett avskaffande av ansöknings- och anmälningsförfarandet väger över. Regeringen föreslår därför att ansöknings- och anmälningsförfarandet vid frivillig skattskyldighet slopas. 6.32.5.2Den närmare utformningen av förfarandet Regeringens förslag: Frivillig skattskyldighet gäller om mervärdesskatt anges i en faktura för uthyrningen eller upplåtelsen. Den frivilliga skattskyldigheten inträder i den hyresperiod eller upplåtelseperiod som fakturan avser. Frivillig skattskyldighet gäller dock inte om hela skattebeloppet sätts ned i en kreditnota som utfärdas . Frivillig skattskyldighet gäller inte heller om fakturan med den utgående skatten ställs ut senare än från i den hyresperiod eller upplåtelseperiod som fakturan avser. Vid en överlåtelse av en fastighet upphör skattskyldigheten om den tidigare och den nya ägaren före tillträdet ingått ett skriftligt avtal om att den frivilliga skattskyldigheten inte ska övergå. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Tidsgränsen för när en kreditnota med en nedsättning av skattebeloppet ska utfärdas för att frivillig skattskyldighet inte ska gälla har dock justerats. Någon ändring föreslås inte av bestämmelsen om att skattskyldigheten övergår vid en fastighetsöverlåtelse. Skattskyldigheten upphör i stället om den tidigare och den nya ägaren före tillträdet ingått ett skriftligt avtal om att skyldigheten inte ska övergå. Remissinstanserna: Företagarna, () och Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vilket yttrande Fastighetsägarna , Föreningen , , och Visita ansluter sig, anser att det skulle vara bättre att koppla skattskyldigheten till hyresavtalet i stället för fakturan. avstyrker promemorians förslag att skattskyldighet knyts till att mervärdesskatt anges i en faktura för uthyrningen eller upplåtelsen och menar bl.a. att det skulle kunna leda till hyreshöjningar för hyresgäster som har begränsad avdragsrätt. Föreningen anser att skattskyldigheten i stället ska knyta an till vad parterna har avtalat. Byggindustrier framför att det är vanligt att hyror faktureras i förskott, vilket kan bli ett problem om skattskyldigheten kopplas till att det utfärdas en faktura med mervärdesskatt. Det kan uppkomma situationer när mervärdesskatten inte kan redovisas eller dras av. En lösning kan vara att knyta skattskyldigheten till hyresavtalet. framför att det bör förtydligas vad som händer om en faktura inte uppfyller mervärdesskattelagens krav på innehåll. anser att skattskyldighetens inträde bör kopplas till tidpunkten då faktura utfärdas. FAR menar att förslaget att den frivilliga skattskyldigheten inträder först när hyresperioden inleds kan leda till problem vid fakturering i förskott. Kommuner och Landsting framför att skattskyldighetens inträde ska kopplas till tillträdet om parterna avtalat om att mervärdesskatt ska tas ut. Företagarna ser en risk att kopplingen till fakturan gör att den frivilliga skattskyldigheten inte gäller om en lokal renoveras för att en ny hyresgäst ska flytta in. FAR anser att det behöver klargöras att den frivilliga skattskyldigheten kvarstår om en lokal blir vakant. Kommuner och Landsting framför att det behövs en särskild bestämmelse som reglerar skattskyldigheten för outhyrda lokaler. FAR och NSD, föreslår att tiden för korrigering om en faktura med mervärdesskatt ställts ut av misstag ska vara och inte , eftersom är den normala aviseringsperioden. Det finns risk att felet upptäcks först vid nästa avisering vilket gör att det bli försent att korrigera. anser att tiden bör vara . FAR framför också att det är oklart hur tidsgränsen ska förstås för korrigering genom en kreditnota där skattebeloppet sätts ned. , Byggindustrier och NSD, avstyrker förslaget att den frivilliga skattskyldigheten upphör vid överlåtelse av en fastighet. Om fastigheten har outhyrda lokaler kan en ny ägare behöva jämka ingående skatt. Kommuner och Landsting anser att förslaget att skattskyldigheten upphör vid överlåtelse får oönskade effekter om en fastighet med tomma lokaler överlåts. NNR anser att skattskyldigheten borde övergå vid överlåtelsen enligt dagens regelverk. Enligt FAR bör förslaget inte genomföras i den del det avser att den frivilliga skattskyldigheten upphör vid överlåtelse. Vid överlåtelse av en fastighet med vakanta lokaler kommer köparen att sakna avdragsrätt för kostnader som avser lokaler och kan utlösa en jämkningsskyldighet om det finns tomma lokaler. Den föreslagna regleringen kan också medföra problem med redovisningen vid avräkning av hyresintäkter i samband med att en fastighet överlåts. framför att det kan bli svårt för en säljare att avgöra om denne blir jämkningsskyldig eftersom skattskyldigheten inte längre övergår. Skälen för regeringens förslag: När förfarandet med ansökan, anmälan och beslut tas bort uppkommer ett antal frågor om hur de situationer där det krävs en ansökan eller anmälan till ska behandlas. Hur blir fastighetsägaren frivilligt skattskyldig? När förfarandet med ansökan och beslut tas bort behöver frågan om hur en fastighetsägare ska bli frivilligt skattskyldig regleras på annat sätt. I och på , som har frivillig skattskyldighet utan ansökningsförfarande, har frågan lösts på olika sätt. I debiterar uthyraren exempelvis mervärdesskatt på omsättningen i en faktura för att omfattas av skattskyldighet. På ska valet vara skriftligt dokumenterat. Det kan göras genom hyresavtalet eller som ett meddelande till hyresgästen. Om valfriheten kan utövas helt formlöst kan det skapa osäkerhet om uthyrningen omfattas eller inte. Någon form av avsiktsförklaring är nödvändig. Promemorians förslag innebär att det bör vara tillräckligt med att utgående skatt anges i en faktura för uthyrningen eller upplåtelsen. Flera remissinstanser har framfört att det kan vara mer ändamålsenligt att knyta skattskyldigheten till när hyresavtalet ingås. har framfört att det skulle kunna leda till hyreshöjningar om den frivilliga skattskyldigheten inte kopplas till vad parterna avtalat. Regeringen kan dock konstatera att det inte finns en koppling till vad parterna avtalat i de nuvarande reglerna. Någon skillnad jämfört med bör därför inte uppkomma. Det kan vidare uppkomma situationer där det inte upprättas ett skriftligt avtal för omsättning som utgör en uthyrning av fastighet enligt mervärdesskattelagen. Det är t.ex. inte ett krav enligt 12 kap. jordabalken att ett avtal om hyra är skriftligt. Fastighetsägarens val att vara frivilligt skattskyldig bör enligt regeringens mening vara dokumenterat i en handling. Ett förfarande som innebär att fastighetsägaren blir skattskyldig för uthyrning eller upplåtelse av verksamhetslokal när mervärdesskatt anges i en faktura medför att det finns ett tillfredsställande underlag, antingen i skriftlig eller elektronisk form. Ett av de problem som förslaget avser att minska är att företag behandlar fastighetsuthyrningen som andra omsättningar och ställer ut en faktura med mervärdesskatt för uthyrningen. Det kan även mot den bakgrunden vara lämpligt att koppla den frivilliga skattskyldigheten till fakturan. Regeringen föreslår därför att frivilliga skattskyldigheten ska gälla om mervärdesskatt anges i en faktura för uthyrningen eller upplåtelsen. Om en fastighetsägare ställer ut en faktura med mervärdesskatt för uthyrning av en lokal kommer lokalen således att i fortsättningen omfattas av den frivilliga skattskyldigheten. Vad som utgör en faktura enligt mervärdesskattelagen regleras i 1 kap. 17 § ML. Synpunkter har också framförts på att den frivilliga skattskyldigheten inträder först när den hyresperiod som fakturan avser har börjat. Som skäl har bl.a. angetts att vid fakturering i förskott kan det bli en senare redovisning av utgående skatt i de fall betalning erhålls före det att hyresperioden börjar. Liknande effekter uppkommer även när skattskyldigheten inträder vid tillträdet om en förskottsbetalning skulle göras innan tillträdet. Att i stället koppla skattskyldighetens inträde till när ett avtal om framtida upplåtelse tecknas kan dock ge upphov till andra problem. Skattskyldighetens inträde skulle variera beroende på hur långt i förväg avtalet ingås. Skattskyldigheten skulle också kunna omfatta både pågående och framtida uthyrningar. En sådan ordning är enligt regeringens mening inte ändamålsenlig. Liknande effekter skulle också uppkomma om skattskyldighetens inträde kopplas till den dag då fakturan utfärdas eftersom denna ofta utfärdas i förskott. Regeringen föreslår därför att den frivilliga skattskyldigheten ska inträda i den uthyrningsperiod som fakturan avser. Att en fastighetsägare kan välja att bli frivilligt skattskyldig på ett så enkelt sätt som genom att ställa ut en faktura kan dock ge upphov till nya misstag. En faktura med mervärdesskatt kan ha blivit felaktig. Om det skulle inträffa bör det finnas för fastighetsägaren och hyresgästen att upptäcka ett sådant misstag. Det bör finnas en möjlighet att ändra en sådan faktura genom en kreditnota som korrigerar den av misstag debiterade mervärdesskatten. En sådan möjlighet bör dock vara begränsad i tiden. Ändringar i efterhand av skattskyldigheten kan göra att tidigare mervärdesskatteredovisningar för både fastighetsägare och hyresgäster påverkas. Avdragsrätt och eventuell jämkning kan påverkas. En kreditnota som korrigerar den ursprungliga fakturan ska därför enligt promemorians förslag ha utfärdats senast från det att fakturan med utgående skatt utfärdades. Flera remissinstanser har framfört att tiden för korrigering i stället bör vara . Skälet är att en felaktighet troligen inte upptäcks förrän i samband med att nästa hyresfaktura ställs ut. Eftersom en hyresperiod normalt är kommer det då inte finnas tid att korrigera felaktigheten. Med anledning av dessa synpunkter anser regeringen att det finns skäl att ha en något längre tidsperiod än . Som nämnts tidigare finns det dock nackdelar med korrigeringar i efterhand. Med en tidsperiod för korrigering ges tid för rättelse även om misstaget upptäcks först när nästa hyresfaktura ställs ut. Regeringen föreslår därför att frivillig skattskyldighet inte ska gälla om skattebeloppet helt sätts ned i en kreditnota som utfärdas senast från den dag då fakturan utfärdades. Som nämnts kan ändringar i efterhand av skattskyldigheten påverka tidigare redovisning av skatt. Ytterligare en nackdel med retroaktivitet är att den kan skapa osäkerhet för hyresgästen som kan debiteras mervärdesskatt på hyran för tidigare redovisningsperioder om detta förbisetts tidigare. Möjligheten att bli frivilligt skattskyldig i efterhand bör därför begränsas. Det är i och för sig vanligt att hyresfakturor ställs ut innan uthyrningsperioden börjar. Det kan dock finnas andra situationer där faktureringen sker på annat sätt. Med hänsyn till att det går att bli frivilligt skattskyldig genom att ange utgående skatt i en faktura bör det finnas inom vilken man kan ställa ut en sådan faktura. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att det inte går att bli frivilligt skattskyldig om fakturan med den utgående skatten ställs ut senare än från i den hyresperiod eller upplåtelseperiod som fakturan avser. Den föreslagna regeln innebär att om fakturan med mervärdesskatt för perioden till utfärdas gäller inte den frivilliga skattskyldigheten för hyresperioden. I promemorian föreslogs att skattskyldigheten skulle upphöra vid överlåtelse (denna situation behandlas vidare nedan). I övrigt föreslogs i promemorian inga nya situationer där den frivilliga skattskyldigheten skulle upphöra. Den fastighetsägare som har valt att bli frivilligt skattskyldig bör även i fortsättningen vara det till förutsättningarna för frivillig skattskyldighet inte längre föreligger. Att kravet på ansökan och anmälan tas bort är inte avsett att medföra någon förändring i det hänseendet. har framfört att det borde införas en möjlighet till utträde för den som blivit frivilligt skattskyldig eftersom det skulle minska antalet fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet speciellt inom kommunsektorn. En möjlighet till utträde behandlades av Utredningen om mervärdesskatt vid fastighetsuthyrning (SOU 1999:47 s. 112 f.). Utredningen föreslog dock också att det skulle vara möjligt att hyra ut med frivillig skattskyldighet till hyresgäster som inte var skattskyldiga eller hade rätt till återbetalning.