prop · H1031 · 2013-09-18 00:00:00 — Det innebär att en stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund utan någon begränsning även kan ha andra ändamål än allmännyttiga ändamål. Som angetts ovan innebär dock verksamhetskraven att stiftelsen eller föreningen rent faktiskt måste tillgodose ett allmännyttigt ändamål för att de ska kvalificera som inskränkt skattskyldiga. Verksamhetskravet måste vara uppfyllt för att inskränkt skattskyldighet ska föreligga oberoende av om ändamålskravet är förenat med ett huvudsaklighetskriterium eller inte. Huvudsaklighetskriteriet i ändamålskravet har med andra ord inte någon egentlig betydelse för de uppställda kraven för inskränkt skattskyldighet. Regeringen finner att det därför inte är nödvändigt med ett huvudsaklighetskriterium vid tillämpning av ändamålskravet. Att slopa huvudsaklighetskriteriet underlättar dessutom prövningen om en stiftelse eller en ideell förening är inskränkt skattskyldig eller inte. 6.14.5.4.2Gynnande av medlem eller viss bestämd person Regeringens förslag: En stiftelses ändamål får inte vara begränsat till vissa familjer eller bestämda personer. En ideell förenings eller ett registrerat trossamfunds ändamål får inte vara begränsat till vissa familjers, medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Forum för frivilligt socialt arbete tillstyrker förslaget. I övrigt har inga remissinstanser särskilt yttrat sig över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I kravet på allmännytta ligger, som konstaterades redan i förarbetena till lagstiftning, även att ändamålen inte får vara begränsade till en mindre krets av personer. För stiftelsernas del anges förhållandet som inte vara begränsade till vissa familjer eller bestämda personer. För ideella föreningar och registrerade trossamfund är den motsvarande begränsningen att ändamålen inte får vara begränsade till vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Av förarbetena till föreningsbestämmelserna kan utläsas att innebörden av rekvisitet ekonomiska intressen är att bl.a. arbetsgivarföreningar, fackföreningar och branschföreningar inte omfattas av skattegynnande då deras verksamhet anses hänförlig till medlemmarnas ekonomiska intressen (bet. 1976/77:SkU45 s. 28). Stiftelse- och föreningsskatteutredningen har bedömt att det även i fortsättningen torde finnas anledning att ha kvar nämnda krav vad gäller ändamålskravet. Utredningen övervägde en enhetlig reglering, men fann att tillräckligt starka skäl inte talade för detta med hänsyn till respektive organisations struktur. Regeringen instämmer i utredningens bedömning och föreslår därför att en stiftelses ändamål inte ska få vara begränsat till vissa familjer eller bestämda personer. En förenings eller ett trossamfunds ändamål bör vidare inte få vara begränsat till vissa familjers, medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Förslaget framgår av den nya paragrafen 7 kap. 4 § IL, se avsnitt 3.17. Regeringens bedömning: Någon lagreglering ska inte införas för s.k. förvaltarsmitta. Utredningens bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Kommuner och Landsting delar utredningens uppfattning att ingen lagreglering ska göras för så kallad förvaltarsmitta. I övrigt har inga remissinstanser särskilt yttrat sig över förslaget. Skälen för regeringens bedömning För stiftelser saknas det lagstöd för att medge befrielse från inkomstskatt utöver de lagreglerade undantagen för stiftelser i 7 kap. inkomstskattelagen. För stiftelser som är eller har varit nära anknutna till ett skattebefriat subjekt, t.ex. en kommun, har det dock vuxit fram en praxis enligt vilken stiftelsen på samma villkor som kommunen. I en sådan situation brukar man tala om förvaltarsmitta, vilket innebär att det förvaltande organets skattefrihet så att säga smittar av sig på det förvaltade subjektet så att också detta blir skattebefriat för sina inkomster. skattekommitté (SOU 1939:47 sid. 57 f.) tog upp frågan när det gäller stiftelser som förvaltas av landsting eller kommuner. Man konstaterade att hade avgjort ett flertal mål angående kommunala donationsfonders beskattning och funnit att dessa kunnat medges skattefrihet jämlikt grunderna för lagrummen om skattefrihet för kommuner. Denna praxis innebär dels att den kommunala donationsfonden skulle främja ändamål som det enligt lag ålåg kommuner att tillgodose, dels att vederbörande kommun på grund av en vidsträckt formulering av donationsbestämmelserna själv kunde bestämma om det ändamål fonden hade att tillgodose. Det var alltså kommunens vidsträckta dispositionsrätt över de donerade medlen som utgjorde grunden för skattefriheten. Om ändamålet däremot var angivet till ett för kommunen ickeobligatoriskt ändamål ansågs någon skattefrihet inte kunna bli aktuell. Kommittén ifrågasatte lämpligheten av att lagfästa gällande praxis. Man ansåg att en sådan bestämmelse skulle få en mycket begränsad räckvidd och att den lätt skulle kunna ge anledning till misstolkning. I propositionen diskuteras problemet med osäkerheten om vad som var att se som ett självständigt rättssubjekt respektive ett osjälvständigt, dvs. vad som utgör en stiftelse eller inte uppfyller kraven på en sådan. Någon civilrättslig lagstiftning på området fanns inte . Denna osäkerhet ansågs innebära att en reglering inte var lämplig att genomföra (prop. 1942:134, s. 49 f.). Stiftelse- och föreningsskattekommitté såg principiella skäl föreligga för att låta en stiftelse med anknuten förvaltning bli befriad från skattskyldighet och hänvisade till att om förvaltaren själv ägt stiftelseförmögenheten skulle avkastningen varit undantagen från beskattning. Kommittén ansåg dock att de avgränsningar som gjorts i praxis inte alltid varit helt ändamålsenliga (SOU 1995:63 s. 154 f.). betänkande föreslogs bl.a. en lagreglering för stiftelser med statliga och kommunala förvaltare. Av remissvaren betänkande framgår ett uttalat önskemål om att någon lagreglering inte skulle ske på området. En reglering ansågs obehövlig med hänsyn till att gällande praxis fungerade väl. Det framkom dock vissa önskemål om att även ideella föreningar och registrerade trossamfund skulle kunna vara förvaltare. I frågan om förvaltarsmitta finns en tämligen rik äldre praxis, men har också prövat två fall som gäller förvaltarsmitta, ett där förvaltaren var en ideell förening och ett där staten genom ett universitet var förvaltare. I RÅ 2006 ref. 42, , hade en stiftelse som sitt ändamål att dela ut av avkastningen till i , och . De utdelade medlen skulle användas för församlingens egen verksamhet. Stiftelsen var knuten till församlingen och stiftelsens styrelse utsågs av vid församlingens årsmöte röstberättigade personer. konstaterade att det i målet var ostridigt att stiftelsen inte hade ett sådant kvalificerat ändamål att den själv var inskränkt skattskyldig. Klart var också att hade ett sådant ändamål att den som ideell förening omfattades av inskränkt skattskyldighet. Frågan i målet var om stiftelsen hade rätt till begränsning i skattskyldigheten enligt de grunder som gällde för . När det gäller praxis på området konstaterade att de förvaltande subjekt som omfattats av denna praxis alla varit undantagna från skattskyldighet enligt bestämmelser som inte innehåller något fullföljdskrav som ska uppfyllas. Bl.a. hänvisas till ett uttalande av Stiftelse- och föreningsskattekommittén (SOU 1995:63 s. 156) att en utvidgning av denna praxis skulle ställa krav på en fullföljdsbedömning i två led, dvs. beträffande både föreningen och stiftelsen. fann att stiftelsen inte kunde frikallas från skatt- skyldighet med hänvisning till för gällande regler. I RÅ 2006 ref. 79 var det fråga om en stipendiestiftelse, som förvaltades av . Stiftelsen hade till ändamål att främja naturvetenskaplig och medicinsk forskning genom att lämna understöd i form av stipendier till svenska forskare. Även mottagare utanför det förvaltande kunde komma ifråga. konstaterade att frågan om förvaltarsmitta i enlighet med grunderna för statens skattebefrielse inte kommit under dess prövning . Varken den skatterättsliga lagstiftning som beslutats eller det förhållandet att civilrättslig lagstiftning i form av stiftelselagen tillkommit hade, enligt , förändrat förutsättningarna för bedömningen. gällande praxis skulle därför ligga till grund för prövningen i detta mål. ansåg att stiftelsen var inskränkt skattskyldig enligt de grunder som gäller för statens skattebefrielse. som främjade vetenskaplig forskning. Den s.k. förvaltarsmittan har framförallt varit aktuell för statligt och kommunalt förvaltade stiftelser. Av praxis från framgår att förvaltarsmitta godtagits i fall där förvaltaren haft sådan skattemässig karaktär att skattefriheten varit ovillkorlig. Förvaltarsmitta på det ovillkorligt skattefria området är således klarlagd enligt fast praxis. I och med förslaget om gemensamma ändamåls-, verksamhets- och fullföljdskrav kommer befrielse från skatt på grund av förvaltarens skattebefrielse att i princip sakna betydelse när det gäller förhållandet mellan villkorat skattefria subjekt. Det kommer enligt förslaget att vara möjligt att främja sitt ändamål såväl genom egen verksamhet som genom att bidra till annat allmännyttigt subjekts verksamhet. Behovet av en lagreglering av förvaltarsmitta har därmed minskat högst avsevärt vad gäller förvaltarsmitta för villkorligt skattebefriade subjekt. Det statliga och kommunala området är emellertid områden där förutsättningarna för att en stiftelse ska kunna omfattas av förvaltarsmitta vilar på fast praxis från och behovet av reglering är därför obetydligt. Regeringen finner sammantaget att det inte föreligger något behov av att lagreglera förvaltarsmitta för vare sig villkorligt eller ovillkorligt skattebefriade subjekt. Regeringens förslag: Stiftelsen, den ideella föreningen eller det registrerade trossamfundet ska i den verksamhet som bedrivs under beskattningsåret uteslutande eller så gott som uteslutande främja ett eller flera allmännyttiga ändamål. Vid denna bedömning får hänsyn tas till hur kravet sammantaget har uppfyllts året före beskattningsåret, beskattningsåret och det närmast följande beskattningsåret. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen föreslår att verksamhetskravet skulle anses uppfyllt även om verksamheten i mindre utsträckning avviker härifrån, om avvikelsen kan antas tillfällig. Utredningen föreslog inte att hänsyn får tas till hur kravet sammantaget har uppfyllts året före beskattningsåret, beskattningsåret och det närmast följande beskattningsåret. Remissinstanserna: Länsrätten i delar utredningens förslag om att det direkt av lagtexten ska framgå att bedömningsperioden kan omfatta mer än ett enstaka år. delar utredningens uppfattning om verksamhetskravets tillämpning. Tillämpningen av verksamhetskravet blir emellertid enligt besvärlig i de fall subjekten bedriver näringsverksamhet i egen regi. Enligt mening främjar normalt aldrig en näringsverksamhet som bedrivs i vinstsyfte något här aktuellt ändamål. En näringsverksamhet som inte främjar något ändamål ska enligt uppfattning inte ingå vid bedömning av verksamhetskravet. Ett klarläggande behövs. delar uppfattningen att bedömning av verksamhetskravet ska ske av . Lagförslagets lydelse innebär enligt mening en viss utvidgning av gällande rätt i och med att en tillfällig nedgång i främjandet inte behöver läkas av ett större främjande tidigare eller senare år. Detta uppfattar som en avvikelse från utredningens avsikt med tillägget i lagtexten. trossamfunden SST anser att det är tillfredsställande att inte något enstaka års missbedömning av vad som kan anses kvalificerande gör att hela verksamheten ska beskattas för . Forum för frivilligt socialt arbete ställer sig bakom förslaget om verksamhetskravet och förtydligandet att bedömningsperioden kan vara längre än . , Vidarstiften, Föreningen och Radiumhemmets Forskningsfonder anser att det är tillfredsställande att inte något enstaka års missbedömning av vad som kan anses kvalificerande gör att hela verksamheten ska beskattas för . välkomnar att verksamhetskravet ska anses uppfyllt även om kravet inte uppfyllts ett enskilt år förutsatt att avvikelsen kan anses vara tillfällig. , och har inga invändningar vad gäller verksamhetskravet. för forskning och kultur har inget att erinra mot att det även i fortsättningen finns ett legalt verksamhetskrav. Emellertid anser stiftelsen att detta ska utformas dels för varje verksamhetsår där nuvarande praxis "ej allmännyttig verksamhet" är acceptabelt dels med en kompletterande skälighetsregel med innebörd att om stiftelsen till allmännyttiga ändamål utdelat av avkastningen ska den anses ha uppfyllt verksamhetskravet även om ett den ett enstaka år överskridit tioprocentsgränsen. Svensk Elitfotboll tillstyrker utredningens förslag till förtydligande av det så kallade verksamhetskravet på så sätt att en bedömning inte måste göras isolerat för det enskilda verksamhetsåret. Studentkår ställer sig i huvudsak positiv till utredningens förslag. tillstyrker utredningens förslag till förtydligande av det så kallade verksamhetskravet på så sätt att en bedömning inte måste göras isolerat för det enskilda verksamhetsåret. FAR SRS tycker det är bra att nuvarande praxis, dvs. att upp till 5–av verksamheten kan avse annat än de allmännyttiga ändamålen, inte förändras. Skälen för regeringens förslag: Verksamhetskravet innebär att den bedrivna verksamheten uteslutande eller så gott som uteslutande ska avse allmännyttiga ändamål. Verksamhet för andra ändamål får bara vara en oväsentlig bisak (SOU 1939:47 s. 61 f.). Det är däremot inte möjligt att genom verksamhetskravet kräva att verksamheten ska ha en viss omfattning. Som exempel kan nämnas att även organisationer vars kapital placerats så att mycket låg eller ingen avkastning erhålls kan uppfylla verksamhetskravet om de medel som finns används i tillräcklig omfattning. I mycket speciella situationer kan det anses att det egentliga ändamålet och verksamheten helt eller delvis är annat än vad som öppet anges och att avkastningen öppet eller dolt används till denna verksamhet. Detta skulle under vissa förutsättningar kunna innebära att verksamhetskravet inte uppfylls. Verksamhetskravet ska tillsammans med kraven på allmännyttigt ändamål och fullföljd uppfyllas för att en stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund ska erhålla en skatteprivilegierad ställning. I förarbetena har framhållits bl.a. att det är ändamålet, sådant detsamma visar sig i den bedrivna verksamheten, som bör vara avgörande för frågan huruvida skattefrihet skall medgivas eller icke. Därest exempelvis en stiftelse i sin verksamhet skulle främja annat ändamål än som angives i stadgarna, blir skattefriheten beroende av på vad sätt verksamheten bedrives (SOU 1939:47, s. 54). Enligt Stiftelse- och föreningsskatteutredningens uppfattning är mer omfattande förändringar av verksamhetskravet svåra att utforma på ett tillräckligt balanserat sätt. Utredningen har därför inskränkt sig till att endast överväga om verksamhetskravet ska innebära att verksamhet endast får avse allmännyttiga syften eller om det ska vara möjligt att i mycket begränsad omfattning även bedriva annan verksamhet. Avseende det sistnämnda har utredningen funnit anledning att förtydliga för vilken tidsperiod denna bedömning ska göras. Utredningen anför att all verksamhet som den allmännyttiga juridiska personen bedriver ska omfattas. Detta får enligt utredningen anses vara lagbestämmelsens objektiva innebörd. Även sakskäl talar enligt utredningen för en sådan tolkning. Skulle bedömningen begränsas exempelvis till verksamhet motsvarande den avkastning som omfattas av fullföljdskravet, skulle det innebära att en allmännyttig organisation inom ramen för skatteprivilegiet skulle kunna realisera kapitalvinster skattefritt och sedan använda dem för att finansiera icke Både praktiska och principiella skäl talar enligt utredningen emot att med verksamhet avses annat än hela verksamheten, oavsett hur den finansieras. Regeringen instämmer i utredningens bedömning. I det sammanhanget framhåller utredningen att med verksamhet avses endast verksamhet för att främja ändamål, allmännyttiga eller andra. Den verksamhet som bedrivs för att finansiera den utåtriktade verksamheten, exempelvis kapitalförvaltning, hävdvunna finansieringskällor etc., är inte verksamhet som ingår i bedömningen av verksamhetskravet. Inkomstanskaffning och inkomstanvändning är två skilda sidor av den allmännyttiga juridiska personens verksamhet och verksamhetskravet avser således inkomstanvändningen och inte inkomstanskaffningen. Även här instämmer regeringen i utredningens ställningstaganden. har i det här sammanhanget anfört att det bör klargöras att även annan näringsverksamhet som bedrivs med vinstsyfte inte ska ingå i bedömning av verksamhetskravet. Regeringen anser att sådan verksamhet ska behandlas på samma sätt som verksamhet som avser kapitalanskaffning, dvs. den ska inte ingå i bedömningen av verksamhetskravet. Enligt det nuvarande verksamhetskravet accepteras att ca 5–av den totala verksamheten kan avse andra ändamål än allmännyttiga ändamål. Utgångspunkten för skatteprivilegiet bör enligt regeringen vara att verksamheten under ett beskattningsår i allt väsentligt ska främja allmännyttiga ändamål. Genom det förändrade ändamålskravet kommer förutsättningarna för att uppfylla verksamhetskravet att öka betydligt. Ur den aspekten kan det ifrågasättas om det inte ska vara ett krav att den bedrivna verksamheten fullständigt ska främja allmännyttiga ändamål. Utredningen har dock pekat på att finns andra skäl som talar för att kravet inte bör vara så omfattande. Det kan finnas en gränszon av aktiviteter som kan ligga i linje med allmännyttiga ändamål men där det kan uppstå utrednings- och bedömningsproblem. Sådana svårbedömda fall bör enligt utredningen kunna rymmas inom den marginal verksamhetskravet har. Eftersom skatteprivilegiet antingen utgår fullt eller inte alls, kan sådana marginella oklarheter annars få mycket långtgående negativa konsekvenser. utredningens bedömning att det även fortsättningsvis ska vara tillräckligt att den verksamhet som bedrivs under beskattningsåret så gott som uteslutande främjar ett eller flera allmännyttiga ändamål. Kravet ska bedömas oberoende av omfattningen av fullföljden. Ytterligare en fråga är själva bedömningsperioden. I bl.a. förarbetena har angetts att vid tillämpning av verksamhetskravet bör man kunna beakta , att man ska kunna bortse från tillfälliga brister i uppfyllandet av verksamhetskravet och att eftersyn ska kunna tillämpas (SOU 1939:47 s. 61 och 62). Utredningen anser att en viss, mindre flexibilitet bör gälla för verksamhetskravet. Det betyder att en bedömning av verksamhetskravet ska kunna ske i ett längre tidsperspektiv, men att det endast är mindre överskridanden som kan läkas vid denna bedömning. Regeringen anser att denna bedömning ska avse året före beskattningsåret, beskattningsåret och året efter beskattningsåret. Att tillämpa såsom för forskning och kultur föreslår är däremot inte lämpligt. anför att lydelsen av utredningens lagförslag innebär en viss utvidgning av gällande rätt i och med att en tillfällig nedgång i främjandet inte behöver läkas av ett större främjande tidigare eller senare år. På grund av det utvidgade ändamålskravet kommer det att finnas betydligt större förutsättningar att uppfylla verksamhetskravet. Det finns enligt regeringen därför inte någon anledning att mildra dagens verksamhetskrav. Det bör därför framgå av lagtexten att en tillfällig brist måste läkas genom ett större främjande beskattningsåret före och/eller efter beskattningsåret, vilket stämmer överens med den tillämpning som sker (se ställningstagande med dnr 131 232901-10/111). Förslaget föranleder en ny paragraf, 7 kap. 5 § IL, se avsnitt 3.17. 6.14.7.1Behovet och utformningen av ett fullföjdskrav Regeringens förslag: Regeringens förslag: Stiftelsen, den ideella föreningen eller det registrerade trossamfundet ska under beskattningsåret i skälig omfattning använda sina intäkter för ett eller flera allmännyttiga ändamål. Hänsyn får även tas till hur intäkterna sammantaget har använts sett av flera beskattningsår. Fullföljdskravet ska anses uppfyllt även om stiftelsen, föreningen eller trossamfundet under beskattningsåret inte har använt sina intäkter i tillräcklig omfattning, om detta förhållande kan anses vara tillfälligt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till om kravet har uppfyllts de föregående beskattningsåren samt förutsättningarna för att det kommer att uppfyllas under det närmast följande beskattningsåret. Vid bedömningen om fullföljdskravet är uppfyllt ska sådana intäkter tas med som inte ska beskattas på grund av undantagsreglerna i 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, dock med undantag för schablonintäkter enligt 42 kap. 43 § IL och kapitalvinster. Därutöver ska även följande intäkter tas med, dock under förutsättning att intäkterna inte ska tas upp till beskattning enligt inkomstskattelagen: 1.Medlemsavgifter och andra avgifter för deltagande i den allmännyttiga verksamheten. 2.Stöd eller bidrag. 3.Förvärv genom testamente eller gåva. Förvärv, gåvor och bidrag som avses i andra och tredje punkten ska dock räknas med endast om det framgår av omständigheterna att avsikten är att de ska användas direkt för verksamheten. Vid beräkning av fullföljdskravet ska intäkterna minskas med kostnader för att förvärva och bibehålla intäkterna. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen förslag innefatta endast en begränsad möjlighet till eftersyn. Remissinstanserna: Länsrätten i anser att reglerna har varit svårtillämpade och fört med sig osäkerhet om hur dessa ska tillämpas. Med hänsyn till hur reglerna är konstruerade och de konsekvenser en viss tillämpning kan föra med sig – antingen blir den allmännyttiga organisationen fullt skattskyldig eller fullt skattebefriad – är det, sett ur ett rättssäkerhetsperspektiv, angeläget att reglerna är så klart och tydligt utformade som det är möjligt. Länsrätten gör bedömningen att utredningen lyckats i detta avseende även om en del oklara frågor återstår, såsom huruvida bokföringsmässiga grunder ska tillämpas vid beräkning av avkastning och fullföljd, hur indirekt fullföljd, dvs. när en allmännyttig organisation ger bidrag till en annan allmännyttig organisation, ska beaktas vid tillämpningen av fullföljdskravet. delar utredningens uppfattning att det är mindre lämpligt att skattereglerna styr tidpunkten för fullföljdskravets uppfyllande men vill påpeka att skattefrihetsmetoden medför att tröskeleffekter fungerar som motiv till efterlevnad av bestämmelserna. anser att förslaget inte på ett entydigt vis klargör om en prövning av fullföljdskravet normalt ska ske eller inte. uppfattning är att för när fullföljdskravet ska anses uppfyllt bör kunna utvidgas till att det är tillräckligt att användningsgraden under innevarande beskattningsår i en verksamhet uppgår till av intäkterna. Någon flerårsprövning behöver då normalt inte göras. ifrågasätter om inte den föreslagna skrivningen kan medföra att den nuvarande tillämpningen av eftersyn för de ideella organisationerna inskränks eftersom det anges att förutsättningarna för fullföljdskravet ska vara uppfyllda nästföljande år. Vid eftersyn är det vanligt att beakta efter beskattningsåret. stöd till trossamfunden SST tycker att det är bra att det i lagtexten anges direkt vad som ska räknas med vid fullföljdsberäkningen. Det är dessutom en fördel att bestämmelsen görs mera flexibel när det gäller vilken tidsperiod som ska ligga till grund för bedömningen.