prop · H10319 · 2013-10-16 00:00:00 — Regeringens proposition 2013/14:19 Begränsningar av möjligheten att göra avdrag Regeringen överlämnar denna proposition till . I denna proposition lämnas förslag om vissa begränsningar av möjligheterna att göra avdrag för koncernbidrag. Förslaget medför att företag med beskattningsår som börjar före och som avslutas efter vid tillämpningen av 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) under det beskattningsåret bara får dra av en viss del av ett koncernbidrag som har lämnats till ett företag med beskattningsår som börjar efter och som avslutas efter . Syftet är att förhindra att företag med hjälp av koncernbidrag utan begränsningar flyttar vinster hänförliga till beskattningsår som påbörjats före till ett annat företag i koncernen där vinsterna blir föremål för den lägre skattesats som gäller för beskattningsår som påbörjats efter . Förslaget innebär följande. För så stor del av lämnat koncernbidrag som antalet påbörjade månader före utgör av antalet månader i beskattningsåret får avdrag göras med högst . För resterande del får avdrag göras utan begränsning. De nya reglerna föreslås träda i kraft . Reglerna kommer att få effekt på beskattningsår som avslutas efter , dvs. från och med dagen efter den dag då regeringen överlämnade en skrivelse till och där aviserade ett kommande förslag om att i vissa situationer begränsa möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag. Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Ärendet och dess beredning .............................................................. Bakgrund – sänkt bolagsskatt ....................................... Övervägande och förslag .................................................................. Förteckning över remissinstanserna...................................... Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ..... Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2013/14:19 2 Regeringen har följande förslag till lagtext. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att punkt 1 i övergångsbestämmelserna till lagen (2012:757) om ändring i nämnda lag ska ha följande lydelse, dels att det i övergångsbestämmelserna till lagen (2012:757) om ändring i nämnda lag ska införas en ny punkt, 6, av följande lydelse. Denna lag träder i kraft den och tillämpas första gången vid beskattningen 2014, om inte något annat anges i punkterna 2–5. Denna lag träder i kraft den och tillämpas första gången vid beskattningen 2014, om inte något annat anges i punkterna 2–6. Företag med beskattningsår som börjar före och som avslutas efter får vid tillämpningen av 35 kap. under det beskattningsåret bara göra avdrag och som avslutas efter enligt följande. För så stor del av lämnat koncernbidrag som antalet påbörjade månader före utgör av antalet månader i beskattningsåret får avdrag göras med högst . För resterande del får avdrag göras utan begränsning. Denna lag träder i kraft . 1 Lagen omtryckt 2008:803. Ärendet och dess beredning Det har uppmärksammats att möjligheten att lämna koncernbidrag från ett företag med brutet räkenskapsår till ett annat företag i koncernen med ett senare påbörjat räkenskapsår kan användas på ett inte avsett sätt. Regeringen lämnade därför skrivelsen Meddelande om kommande förslag om begränsningar av möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag (skr. 2012/13:149) till . I skrivelsen aviseras kommande förslag om att i vissa situationer begränsa möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag. har därefter, , remitterat promemorian Begränsningar av möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag. Promemorians lagförslag finns i bilaga 1. En förteckning av remissinstanserna finns i bilaga 2. Remissyttrandena och en sammanställning av yttrandena finns tillgängliga i (Fi2013/1657). Regeringens förslag innebär en mindre begränsning av avdragsrätten i förhållande till det remitterade förslaget. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande. Lagrådsremissens förslag stämmer överens med propositionens. Lagrådet lämnade förslaget utan erinran. Lagrådets yttrande finns i bilaga 3. 4Bakgrund – sänkt bolagsskatt 2012/13:1, 2012/13:FiU1, 2012/13:37, SFS 2012:757). Enligt vad som då föreskrevs ska den nya och lägre bolagsskattesatsen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter . Det innebär att sänkningen endast ska träffa bolagsvinster som uppkommit under beskattningsår som börjar eller därefter. Enligt 1 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, motsvarar beskattningsåret för juridiska personer räkenskapsåret. Företag med s.k. brutna räkenskapsår som har påbörjats men som sträcker sig över och avslutas ska alltså inte tillämpa bolagsskattesänkningen på resultat som avser det räkenskapsåret, utan först för det följande räkenskapsåret. Regeringens förslag: Företag med beskattningsår som börjar före den och som avslutas efter får vid tillämpningen av 35 kap. inkomstskattelagen under det beskattnings- året bara göra avdrag för koncernbidrag som har lämnats till företag med beskattningsår som börjar efter och som avslutas efter enligt följande. För så stor del av koncernbidrag som antalet påbörjade månader före utgör av antalet månader i beskattningsåret får avdrag göras med högst . För resterande del får avdrag göras Det mottagande företaget ska ta upp hela koncernbidraget till beskattning. Lagändringarna ska träda i kraft . Promemorians förslag överensstämmer delvis med regeringens I promemorian föreslås en mer långtgående begränsning av Remissinstanserna: Av de remissinstanser som har yttrat sig i sak har åtta av nio tillstyrkt förslaget eller inte haft något att erinra mot det. hör , Kammarrätten i , Förvaltningsrätten i , vid , , Lant- brukarnas , och Ekonomi- oproportionerligt och borde utformas på ett annat sätt. (H&M), som har inkommit med en skrivelse i ärendet, anser att förslaget borde utformas på ett annat sätt. Skälen för regeringens förslag Ett räkenskapsår ska omfatta . Fysiska personer, dödsbon, sådana handelsbolag vars inkomst ska beskattas hos en fysisk person och vissa samfällighetsförvaltande juridiska personer ska normalt ha kalenderår som räkenskapsår. Andra företag får ha brutet räkenskapsår. Ett brutet räkenskapsår ska omfatta en period av tolv hela månader men måste påbörjas i en kalendermånad, förutom när eller räkenskapsåret läggs om, får räkenskapsåret dessutom omfatta tid än eller utsträckas till att omfatta Företag som ingår i samma koncern ska ha gemensamt För juridiska personer är beskattningsåret detsamma som räkenskapsåret. Enligt svensk skattelagstiftning behandlas varje företag för sig oavsett om det är ett fristående företag eller om det ingår i en koncern. Emellertid tas ändå olika hänsyn till koncernförhållanden. den sammantagna skattebelastningen för en koncern inte ska vara större än om koncernens verksamhet hade drivits av ett enda företag. Det finns därför regler om s.k. koncernbidrag. Dessa innebär att givande koncernföretag gör en värdeöverföring till mottagande koncernföretag, varpå givaren får göra avdrag för bidraget som mottagaren ska ta upp det till beskattning. En sådan ordning är acceptabel så länge skattesatsen är densamma för såväl givande som mottagande företag. Som förutsättning för att koncernbidrag ska kunna lämnas gäller bl.a. att det ena företaget direkt eller indirekt äger av andelarna i det andra företaget. Reglerna om koncernbidrag finns i 35 kap. IL. Begränsad rätt till avdrag för koncernbidrag Som nämnts ovan är huvudregeln att företag i samma koncern ska ha gemensamt räkenskapsår. När ett nytt företag kommer in i koncernen måste alltså detta företag anpassa sitt räkenskapsår om det avviker från de övriga koncernföretagens. Det år som koncernförhållandet uppkommer kommer dock räkenskapsåren inte att stämma överens. Denna ordning kan utnyttjas på så sätt att ett företag kan komma i åtnjutande av den lägre bolagsskattesatsen för vinster som är hänförliga till beskattningsår som påbörjats före . Detta skulle t.ex. bli fallet om ett företag med brutet räkenskapsår som har påbörjats och som avslutas skaffar sig ett dotterföretag vars räkenskapsår påbörjats efter , varefter moderföretaget lämnar ett koncernbidrag till dotterföretaget. Därigenom flyttas moderföretagets vinst till dotterföretaget, som kommer att beskattas med den nya och lägre bolagsskattesatsen. Förfarandet är inte förenligt med den ordning som systemet förutsätter. Som tidigare nämnts är en ordning med koncernbidrag acceptabel så länge skattesatsen är densamma för såväl givande som mottagande företag. Den skattesänkning som företagen skulle kunna tillgodogöra sig genom att utnyttja skillnaden i skattesatser kan uppgå till avsevärda belopp. Möjligheten till en skattesänkning genom utnyttjande av koncernbidragsreglerna bör därför förhindras. I promemorian föreslås att rätten till avdrag för koncernbidrag ska begränsas under det aktuella beskattningsåret så att effekten blir att givaren och mottagaren sammantaget betalar bolagsskatt som motsvarar den skatt som belöper på bidraget enligt den högre skattesatsen. Den önskvärda effekten uppnås om givarens rätt till avdrag begränsas till av lämnat bidrag [1 – (4,3/26,3)]. Procentsatsen har avrundats uppåt för att den sammantagna skattebelastningen på givaren och mottagaren inte ska bli . Ett exempel illustrerar hur denna avdragsbegränsning skulle fungera (alla belopp i kronor). Om ett bidrag lämnas med 100 kommer detta belopp att beskattas hos mottagaren. Skatten på detta belopp uppgår således till 22 (100 x 0,22). Givaren å sin sida får göra avdrag med 83,66, varefter det återstår 16,34 som beskattas . Skatten på detta belopp uppgår till 4,3 (16,34 x 0,263). Sammantaget kommer därför givaren och mottagaren att betala skatt med 26,3 (22 + 4,3) på det lämnade koncernbidraget. anser att förslaget i promemorian slår oproportionerligt hårt mot de företag som träffas av det och anser att regeringen bör överväga en annan lösning som är mer proportionell. möjlig alternativ metod kan vara en bestämmelse med skilda kvoter som är direkt kopplade av aktuellt räkenskapsår som belöper på 2013. Om analysen av de offentligfinansiella effekterna som angavs i samband med bolagsskattesänkningen är korrekt finns det enligt inte någon risk för ett inte budgeterat skattebortfall. Deras analys av de offentligfinansiella effekterna av bolagsskatte- sänkningen är att dessa är schablonmässiga, eftersom den periodiserade nettoeffekten är exakt densamma . således kunna sägas vara baserade på ett antagande om att även företag med brutna räkenskapsår som avslutas ska beskattas utifrån en skattesats om . H&M anför att begränsningen av möjligheten att använda koncern- bidrag drabbar dem djupt orättvist jämfört med många andra svenska storbolag som har kalenderår som räkenskapsår. De har en enda månad i räkenskapsåret som infaller under och resterande elva En rimlig lösning i den uppkomna situationen skulle kunna vara att företag med brutet räkenskapsår får tillämpa en proportionell princip gällande avdrag för koncernbidrag. skulle det innebära att 1/12 beskattas till och 11/12 Ett annat alternativ vore att bolag som har mer än av räkenskapsåret inom kalenderår 2013 skulle vara undantagna det nya förslaget. Regeringen konstaterar för sin del följande. upprätthåller avsikten att bolagsskattesänkningen ska gälla enbart för beskattningsår som påbörjas eller . av brutna räkenskapsår före respektive efter detta brytdatum bör enligt principen om beskattningsårets slutenhet inte göras. upprätthåller vidare den grundläggande principen och intentionen bakom reglerna om avdrag för koncernbidrag, nämligen att sådana endast ska kunna lämnas och tas emot med skatterättslig verkan av företag vars skattemässiga resultat träffas av samma skattesats. inte något skäl att göra avsteg från dessa grundläggande premisser. Utgångspunkten är i stället att oavsedda möjligheter att använda skattereglerna, i detta fall reglerna om koncernbidrag, ska förhindras så att avsett skatteuttag upprätthålls. skulle det i det aktuella fallet kunna göras gällande att beräkningen av den offentligfinansiella effekten av bolagsskattesänkningen i budgetpropositionen beaktar brutna räkenskapsår till den del de är hänförliga . I denna särskilda situation bedömer regeringen att syftena med den föreslagna avdragsbegränsningen, bl.a. att upprätthålla avsett skatteuttag , i allt väsentligt kan tillgodoses genom att begränsningen av avdragsrätten görs utifrån hur många av beskattningsårets månader som belöper på 2012. I förhållande till promemorians förslag föreslår regeringen därför en mindre ingripande avdragsbegränsning. justerade förslaget utgår från den i skrivelsen aviserade och senare remitterade begränsningen men inskränker denna i proportion till hur många månader av beskattningsåret som belöper på 2012. Företag med beskattningsår som börjar före och som avslutas efter bör således vid tillämpningen av 35 kap. IL under det beskattningsåret bara få göra koncernbidrag som har lämnats till företag med beskattningsår som Prop. 2013/14:19 börjar efter och som avslutas efter 2013 med följande begränsning. För så stor del av lämnat koncernbidrag som antalet påbörjade månader före utgör av antalet månader i beskattningsåret får avdrag göras med högst . För resterande del får avdrag göras utan begränsning. Eftersom det är fråga om en särskild problematik som endast uppstår när bolagsskattesatsen ändras från till ett annat bör några materiella ändringar i reglerna om koncernbidrag i 35 kap. IL inte göras. Förändringen i reglerna bör i stället ske genom en ändring av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till bolagsskattesänkningen. Det mottagande företagets skyldighet att, trots givarens inskränkta avdragsrätt, ta upp hela koncernbidraget till beskattning följer av befintliga regler om koncernbidrag i 35 kap. IL. I promemorian har bedömningen gjorts att om åtgärder inte vidtas finns en betydande risk för skatteplanering med ett avsevärt skattebortfall som följd. har bl.a. anfört att om deras analys av de i budgetpropositionen angivna offentligfinansiella effekterna av bolagsskattesänkningen är korrekt finns det inte någon risk för ett icke budgeterat skattebortfall. Förvaltningsrätten i , som har tillstyrkt förslaget, påpekar att det är som ska bedöma om det finns särskilda skäl för att tillämpa lagförslaget retroaktivt. Förvaltningsrätten delar i och för sig regeringens bedömning att det finns en betydande risk för skatteplanering med ett avsevärt skattebortfall som följd om åtgärder inte vidtas, men anser att det vore en fördel om de angivna skälen kunde underbyggas med ett underlag i form av konkreta exempel eller beräkningar av det befarade skattebortfallet. Förvaltningsrätten instämmer vidare i de resonemang som förs i promemorian angående skattskyldigheten för koncernbidrag och som mynnar ut i slutsatsen att de föreslagna begränsningarna kan tillämpas från den tidpunkt som föreslagits. Regeringen konstaterar i denna del att det är helt klart att det finns en risk för ett avsevärt skattebortfall avseende 2012. Enligt tillgängliga uppgifter härrör av bolagsskattebasen från bolag som har ett brutet räkenskapsår. Om alla dessa bolag skulle få del av bolagsskattesänkningen även för de delar av de bolagspliktiga vinsterna som är hänförliga till 2012 skulle detta leda till betydande offentligfinansiella effekter. Detta förslag hindrar skattebortfallet avseende 2012. Till det kommer, som regeringen redan har framhållit, att den föreslagna avdragsbegränsningen upprätthåller grundläggande utgångspunkter för bolagsskattesänkningen och koncernbidragssystemet. Ovan har redogjorts för en reglering som förhindrar möjligheten att använda koncernbidrag för skatteplanering av det beskrivna slaget. Nästa fråga är från vilken tidpunkt regleringen kan tillämpas. I materiellt avseende modifierar den föreslagna ändringen i övergångsbestämmelserna till bolagsskattesänkningen reglerna om koncernbidrag. Dessa regler ger under vissa förutsättningar givande företag rätt till avdrag för lämnat koncernbidrag som mottagande företag ska ta upp det mottagna bidraget till beskattning. begränsar storleken på avdraget. Enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen gäller som huvud- regel att skatt eller statlig avgift inte får tas ut i vidare mån än som följer av föreskrifter som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Enligt undantagsregeln i samma stycke får dock, om finner att det finns särskilda skäl för det, en lag innebära att skatt eller statlig avgift tas ut trots att lagen inte hade trätt i kraft när omständigheten inträffade, om regeringen eller ett riksdagsutskott då hade lämnat ett förslag om det till . förslag jämställs i detta sammanhang ett meddelande i skrivelse från regeringen om att ett sådant förslag är att vänta. för bestämmelsernas räckvidd är således vilken omständighet som ska anses påverka skattskyldigheten. Frågan är avdragsrätten för ett utgivet En förutsättning för avdrag för koncern- bidrag är att det föreligger en värdeöverföring mellan koncernföretag. Detta är emellertid inte en tillräcklig förutsättning. För att avdrag ska kunna komma i fråga krävs att flera olika villkor är uppfyllda. läggande villkoren finns i 35 kap. 3 § IL. I 35 kap. 4–7 §§ IL finns För avdragsrätt för koncernbidrag krävs t.ex. att villkoret om ett mycket starkt ägarförhållande mellan de inblandade företagen är uppfyllt. För alla de typfall där avdragsrätt för koncernbidrag kan aktualiseras krävs en prövning av att villkoren om ägarförhållandena är uppfyllda vid beskattningsårets slut. förutsättning för att en värdeöverföring under löpande år ska kunna bli ett skattemässigt koncernbidrag är alltså att ägarvillkoret är uppfyllt på beskattningsårets sista dag. Är så inte fallet finns det således inte någon avdragsrätt för utgivet koncernbidrag. I den mening som avses i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen kan skattskyldigheten därför anses vara utlöst tidigast när det står klart att villkoret om ägarförhållandena är Detta kan tidigast bedömas vid beskattningsårets slut. synsätt ansluter till konstitutionell praxis (jfr skr. 2001/02:77, prop. 2001/02:140, bet. 2001/02:SkU25, rskr. 2001/02:274, SFS 2002:540). Regeringen har överlämnat skrivelsen Meddelande om kommande förslag om begränsningar av möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag (skr. 2012/13:149) till . aviserades ett kommande förslag om att begränsa möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag, så att företagen inte med hjälp av sådana bidrag flyttar vinster hänförliga till beskattningsår som påbörjats före den till ett annat företag i koncernen där vinsterna blir föremål för den lägre skattesats som gäller . lagförslag som regeringen nu lämnar innebär en mindre ingripande avdragsbegränsning än den som aviserades i skrivelsen eftersom den trappar av ju färre månader av beskattningsåret som är hänförliga till Enligt regeringens mening finns det särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa den föreslagna regeln på beskattningsår som avslutas efter den från och med dagen efter den dag då skrivelsen Lagändringarna föreslås träda i kraft . Lagförslaget föranleder en ny punkt 6 i övergångsbestämmelserna till lagen (2012:757) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) och en ändring av punkt 1 i nämnda övergångsbestämmelser. Förslaget avser att upprätthålla avsett skatteuttag genom att förhindra möjligheter till skatteplanering i samband med att bolagsskattesatsen har sänkts för beskattningsår som börjar eller därefter. Om denna skatteplanering inte förhindras skulle den kunna komma att ha avsevärda offentligfinansiella effekter. Förslaget har inga konsekvenser för myndigheterna eller domstolarna. Förslaget väntas inte ha någon påverkan på företagens administrativa Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen Punkt 1 i övergångsbestämmelserna till lagen (2012:757) om ändring Ändringen är en följd av att det läggs till ytterligare en punkt till Punkt 6 i övergångsbestämmelserna till lagen (2012:757) om ändring Den nya punkten 6 innebär att företag med beskattningsår som börjar före och som avslutas efter vid tillämpningen av 35 kap. under det beskattningsåret bara får göra avdrag för koncernbidrag som har lämnats till företag med beskattningsår som börjar efter och som avslutas efter 2013 enligt följande. För så stor del av lämnat koncernbidrag som antalet påbörjade månader före utgör av antalet månader i beskattningsåret får avdrag göras med högst . resterande del får avdrag göras utan begränsning. Ett exempel kan illustrera hur avdragsbegränsningen fungerar (alla belopp i kronor). Företaget A lämnar ett koncernbidrag på 100 till De har beskattningsår som gör att avdragsbegränsningen gäller för A. A har ett brutet beskattningsår som börjar 2013/14:19 2012 och avslutas . Eftersom av beskattningsåret, som består av , påbörjats före får A för tre tolftedelar av 100 göra avdrag , dvs. med 20,915. För resterande nio tolftedelar av 100 får A göra avdrag utan begränsning, dvs. B ska ta upp hela det mottagna bidraget om 100 till beskattning. Effekten av denna ordning är att A gör avdrag med sammanlagt 95,915 av lämnat koncernbidrag. Resterande belopp (4,085) kommer att beskattas hos A med bolagsskattesatsen , varvid skatten uppgår till 1,07. För B uppgår skatten på mottagna 100 till 22. Sammanlagt kommer A och B att betala skatt med 23,07. Det är samma skatt som hade utgått om A hade beskattats för tre tolftedelar av 100 (3/12 × 100 × 0,263) och B för resterande del av de 100 (9/12 × 100 × 0,22). Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att punkt 1 i övergångsbestämmelserna till lagen (2012:757) om ändring i nämnda lag ska ha följande lydelse, dels att det i övergångsbestämmelserna till lagen (2012:757) om ändring i nämnda lag ska införas en ny punkt, 6, av följande lydelse. Denna lag träder i kraft den och tillämpas första gången vid beskattningen 2014, om inte något annat anges i punkterna 2–5. Denna lag träder i kraft den och tillämpas första gången vid beskattningen 2014, om inte något annat anges i punkterna 2–6. Företag med beskattningsår som börjar före och som avslutas efter får vid tillämpningen av 35 kap. under det beskattningsåret bara dra av av koncernbidrag som har lämnats till företag med beskattningsår som börjar efter och som avslutas efter . Denna lag träder i kraft . Efter remiss har yttrande över departementspromemorian avgetts av , Kammarrätten i , Förvaltningsrätten i , vid , , , , och . Yttrande har dessutom inkommit från . , , och har avstått från att yttra sig. Utdrag ur protokoll vid sammanträde Närvarande: F.d. justitierådet samt justitieråden och . Begränsningar av möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag Enligt en lagrådsremiss () har regeringen beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Förslaget har inför Lagrådet föredragits av kanslirådet . Lagrådet lämnar förslaget utan erinran. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: Statsministern , ordförande, och statsråden , , , , , Adelsohn , , , , , , Regeringen beslutar proposition Begränsningar av möjligheten att göra avdrag för koncernbidrag