prop · H1031 · 2013-09-18 00:00:00 — Såväl Lagrådet som flera remissinstanser har dock anfört att förändringen innebär att vissa av de minsta småföretagarna inte längre skulle kunna uppfylla kraven för att få tillämpa löneunderlagsregeln. För att undvika denna effekt anser regeringen att förändringen av det lägsta löneuttagskravet, sex med tillägg för av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag, inte bör genomföras. Promemorians förslag till förändring av löneuttagskravet innehöll även en sänkning av det högsta löneuttagskravet, för delägare vars andel av löneunderlaget understiger 100 , från tio enligt dagens regler till nio (övergångsvis 9,5 ). Denna förändring var en av flera föreslagna förändringar av löneuttagskravet. När det nu föreslås att övriga förändringar inte ska genomföras uppkommer frågan om det fortfarande finns skäl att sänka det högsta löneuttagskravet från dagens tio . Om samtliga förändringar av löneuttagskravet slopas som övriga ändringar av löneunderlagsregeln behålls skulle det uppkomma ett varaktigt offentligfinansiellt överskott om . Regeringen har i avsnitt 6.13.3 bedömt det som viktigt att 3:12-systemet i sin helhet inte påverkas negativt av förslagen och att det offentligfinansiella utrymme som frigörs genom de skärpande förslagen därför främst ska omfördelas inom 3:12-systemet. Av den anledningen gör regeringen bedömningen att det finns skäl att behålla en viss sänkning av det högsta löneuttagskravet trots att de tidigare föreslagna höjningarna inte genomförs. En sådan förändring förbättrar också de skattemässiga villkoren för ägande i ett stort antal fåmansföretag och stärker därmed incitamenten för företagande. Nivån på det högsta löneuttagskravet bör bestämmas till 9,6 . En sådan förändring skulle medföra att förslagen sammantaget skulle bli i stort sett offentligfinansiellt neutrala. För att inte förslagen inledningsvis ska medföra ett offentligfinansiellt underskott föreslås dock att det sänkta löneuttagskravet ska tillämpas på löneuttag som görs . Regeringen föreslår således att ett lönebaserat utrymme bara ska beräknas om andelsägaren eller någon närstående före beskattningsåret fått sådan kontant ersättning från företaget och dess dotterföretag som sammanlagt inte understiger det lägsta av sex med tillägg för av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och dess dotterföretag, och 9,6 . Sänkningen från 10 till 9,6 gäller från och med och får därmed betydelse för det löneuttagskrav som ska vara uppfyllt , eftersom löneuttagskravet ska vara uppfyllt året före beskattningsåret. Dagens bestämmelser om löneuttagskrav kvarstår således oförändrade för beskattningsåren 2014 och 2015. Det innebär att det löneuttag som en delägare maximalt måste göra respektive 2014 alltjämt uppgår till tio . Att förslagen endast innehåller en mindre förändring av löneuttagskravet förenklar förslagen och gör förslagens sammantagna konsekvenser mera lättöverskådliga vilket Lagrådet, som påtalat svårigheterna att överblicka konsekvenserna av förslagen, efterlyser. Förslaget föranleder ändring i 57 kap. 19 § IL, se avsnitt 3.17. Förslaget om ett sänkt löneuttagskrav medför att fördelningen av vissa delägares inkomster mellan inkomstslagen tjänst och kapital förändras, vilket får offentligfinansiella konsekvenser eftersom skattesatsen i dessa inkomstslag skiljer sig åt. Den totala ersättningen i form av lön och utdelning före skatt till delägare antas vara oförändrad, men ersättningen efter skatt blir högre eftersom ett sänkt löneuttagskrav medför att en mindre andel av inkomsten behöver tas ut i form av lön. Delägare som får ett sänkt löneuttagskrav antas minska löneuttaget och istället i högre utsträckning välja att ta ut inkomster i form av utdelning. Detta minskar den totala skatten med skillnaden i skattesatser mellan dubbelbeskattad lön inklusive socialavgifter, vilka får dras av mot bolagsskatten, och dubbelbeskattad utdelning inom gränsbeloppet. Skillnaden är som mest . När delägarens löneuttag minskar ökar resultatet i företaget före skatt. Bolagsskatten på resultatet ökar, som också utdelningsbara medel ökar. Detta medför att utdelningen kan öka, och därmed ökar också skatten på utdelning. som betalningarna av bolagsskatt och skatt på utdelning ökar minskar inbetalningarna av socialavgifter, och statlig inkomstskatt. Sammantaget minskar skatteintäkterna. Uppgifter i visar att drygt 20 000 delägare i fåmansföretag omfattades av det högsta löneuttagskravet på tio –2010. Även de delägare som har ett lägre löneuttagskrav, mellan 9,6 och tio , får en sänkning av löneuttagskravet genom förslaget. Statistik ur visar att de faktiska löneuttagen för delägare som har det lägre uttagskravet sex plus av företagets löner i många fall överstiger uttagskravet. Även de delägare med ett lägre uttagskrav vars faktiska löneuttag ligger kring tio , antas anpassa löneuttaget efter den nya nivån 9,6 . Sammantaget beräknas förslaget om en sänkning av det högsta löneuttagskravet från dagens tio till 9,6 leda till en minskning av de totala skatteintäkterna med från och med , priser. Effekter för ägare av fåmansföretag Förslaget om ett sänkt löneuttagskrav berör de ca 20 000 delägare i fåmansföretag som har löneuttagskravet tio . Sänkningen av det högsta löneuttagskravet innebär också att något fler delägare som har löneuttagskravet sex plus av sammanlagd kontant ersättning till anställda i företaget och dess dotterföretag, men där löneuttagskravet beräknas till mellan 9,6 och tio får en sänkning av löneuttagskravet. Förslaget beräknas dock inte påverka företagens totala kostnader för ersättning till delägare, utan endast i vilken form ersättningen betalas ut. Förslaget påverkar inte mängden information delägarna behöver ta fram vid deklarationen eller antalet uppgifter som behöver lämnas. Företagens administrativa kostnader beräknas därför inte påverkas av förslaget om en sänkt nivå på det högsta löneuttagskravet. Förslaget bedöms inte heller påverka företagens övriga kostnader, såsom investeringskostnader, kostnader för anställda eller kostnader för att anpassa företagens produkter. Effekter för myndigheter och domstolar Förslaget medför vissa kostnader för . Dessa kostnader bedöms kunna hanteras inom befintliga och beräknade anslagsramar inom utgiftsområdet. Förslagen bedöms inte medföra några merkostnader eller något merarbete för de allmänna förvaltningsdomstolarna. 6.13.6 Definition av dotterföretag 6.13.6.1 Överväganden och förslag Regeringens förslag: Vid tillämpning av 57 kap. 16–19 §§ inkomstskattelagen ska med dotterföretag avses ett företag i vilket moderföretaget, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, äger av kapitalet i företaget. Om företaget är ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska dock med dotterföretag avses ett företag i vilket samtliga andelar, direkt eller indirekt, ägs av moderföretaget. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian finns inget förslag om att det vid indirekt ägande krävs att det företag som det indirekta ägandet sker genom också ska uppfylla kraven för att vara ett dotterföretag. I övrigt har vissa redaktionella ändringar gjorts. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som yttrat sig avstyrker förslaget. tillstyrker förslaget men vill påtala vissa oklarheter. Enligt uppfattning bör principen i 1 kap. 11 § andra stycket aktiebolagslagen (2005:551) vid gemensamt ägande av ett företag inom en koncern vara tillämplig. Enligt mening bör även det mellanliggande företaget vid indirekt ägande vara ett dotterföretag. välkomnar också att ett handelsbolag måste vara helägt inom en koncern men anser att det vore önskvärt att motivet till regleringen anges för att öka förståelsen. har förståelse för att det finns argument som stödjer den föreslagna koncerndefinitionen men anser att det generellt finns stora fördelar om man i författningar använder samma definition på begreppet koncern. () tillstyrker förslaget. FAR avstyrker förslaget och anför att företagare av organisatoriska skäl väljer att samarbeta i ett verksamhetsbolag som ägs av egna ägarföretag. har man kunnat tillgodoräkna sig sin del av löneunderlaget eftersom dubbel koncerntillhörighet accepterats, men dessa företag tvingas nu ändra ägarstruktur för att i fortsättningen kunna utnyttja ett lönebaserat utrymme. FAR har svårt att se att ändringen av definitionen kan motiveras av risk för kringgående av kravet på ägarandel, vilket anges som skäl för förslaget. Ingen motivering lämnas till förslaget till skärpning avseende handelsbolag. Föreningen , , , , Fastighetsägarna och Visita hänvisar till yttrande från Näringslivets Skattedelegation. Näringslivets skattedelegation (NSD) avstyrker förslaget och anför att förslaget baseras på en alltför förenklad analys. Det nämns inte ens hur förslaget kan komma att påverka samriskprojekt, som inte sällan är enda sättet för mindre företag att konkurrera med större företag. Förslaget avseende handelsbolag saknar helt analys och konsekvensbeskrivning vilket är anmärkningsvärt. Företagarna avstyrker förslaget och anför att förslaget skulle komplicera reglerna och att det inte borde vara nödvändigt för att uppnå det uttalade syftet. avstyrker förslaget och anser denna begränsning vara onödig utan skulle snarare vilja se en utökning av möjligheterna att kunna tillgodoräkna sig löneunderlag vid investeringar. ifrågasätter förslaget avseende handelsbolag från såväl sakliga som logiska utgångspunkter. Byggindustrier avstyrker förslaget och anför bl.a. följande. Löner som utbetalas från företag som ägs till mindre del får inte beaktas vid beräkning av lönebaserat utrymme. ifrågasätter detta och anser att utgångspunkterna för lagstiftningen talar för en utvidgad möjlighet att beakta underlag hänförliga till indirekt ägda andelar men i stället skärper förslaget kravet ytterligare. I byggbranschen är det tämligen vanligt att flera företag går samman i ett s.k. joint venture. Hur förslaget påverkar sådana samverkansprojekt berörs inte. anser att förslaget inte bör genomföras eftersom det av promemorian framgår att dubbla koncerntillhörigheter endast förekommer i begränsad omfattning. Skälen för regeringens förslag: Inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, innehåller ingen egen definition av vad som avses med moderföretag och dotterföretag. Utgångspunkt vid tillämpning av bestämmelserna i 57 kap. 16– 19 §§ IL är i stället sådana i lag definierade koncernbegrepp som finns i bl.a. 1 kap. 11 § aktiebolagslagen, 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). Enligt dessa definitioner är det möjligt att skapa dubbla koncerntillhörigheter. Ett dotterföretag kan därmed ha flera moderföretag. I avsnitt 6.13.4 föreslås att det bara är delägare som innehar en andel på av kapitalet i ett företag som ska få möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme. För att det inte ska vara möjligt att kringgå den begränsningen finns det anledning att införa en definition av dotterföretag i 57 kap. IL. Flera remissinstanser såsom FAR, NSD och Byggindustrier anför att förslaget inte tar hänsyn till de svårigheter som det medför för företag som samarbetar i samverkansprojekt. Vidare anser Företagarna och att förändringen är onödig och FAR anför att förslaget inte kan motiveras av risk för kringgående av kravet på ägarandel. Regeringen konstaterar dock att det utan detta förslag skulle bli möjligt att kringgå förslaget om kapitalandelskrav i avsnitt 6.13.4 genom att t.ex. delägarna i två företag med vardera 25 delägare som båda är moderföretag till ett tredje företag skulle kunna utnyttja sina respektive andelar av löneunderlaget i det tredje företaget. Detta trots att varje delägare bara, indirekt, äger i dotterföretaget. Regeringen vidhåller därför att förslaget bör införas. I promemorian angavs att den föreslagna definitionen av dotterföretag skulle tillämpas vid beräkningen av löneunderlaget. Avsikten har dock varit att definitionen ska användas vid tillämpning av samtliga bestämmelser i 57 kap. 16–19 §§ IL om exempelvis löneuttagskrav, beräkning av löneunderlag och lönebaserat utrymme. För att förtydliga detta införs en uttrycklig hänvisning till 57 kap. 16– 19 §§ IL i förslaget. Det föreslås därför att vid tillämpning av 57 kap. 16–19 §§ IL ska med dotterföretag avses ett företag i vilket moderföretaget, direkt eller indirekt, äger av kapitalet. Avsikten med förslaget är att löneunderlaget i ett företag endast ska kunna utnyttjas av delägare i företag som ingår i en och samma koncern. anför att även det mellanliggande företaget vid indirekt ägande bör vara ett dotterföretag. Regeringen instämmer i den bedömningen och justerar därför förslaget så att det framgår att det företag som det indirekta ägandet sker genom också måste uppfylla kraven för att vara ett dotterföretag enligt den föreslagna definitionen. Utan denna justering skulle det annars fortfarande vara möjligt att skapa flera koncerntillhörigheter för utnyttjande av löneunderlaget. Genom förslaget kommer det inte längre vara möjligt att tillgodogöra sig löneunderlag i delägda företag där andelen i kapitalet inte, direkt eller indirekt, överstiger . Följande exempel belyser innebörden av regeln om indirekt ägande av dotterföretag. Ett företag X AB äger i Y AB och i dotterföretaget Z AB som i sin tur äger i Y AB. Indirekt äger X AB således i Y AB, vilket innebär att även Y AB är ett dotterföretag till X AB. Vid beräkning av ett lönebaserat utrymme på andelarna i X AB får därmed X AB:s andel i löneunderlaget i både Y AB och Z AB medräknas. Vad gäller företag som är svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer föreslås att löneunderlagen i dessa bara ska tillgodoräknas om företaget, direkt eller indirekt, är helägt. Ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan därmed endast vara ett dotterföretag till ett annat företag vid beräkningen av löneunderlaget om det senare, direkt eller indirekt, äger alla andelar i det svenska handelsbolaget eller i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen. välkomnar att ett handelsbolag måste vara helägt inom en koncern men önskar att motivet till förslaget skrivs ut. Även FAR och NSD konstaterar att det inte lämnas någon motivering till förslaget avseende handelsbolag. Regeringen konstaterar att rättsläget inte är helt klart avseende hur löneunderlag ska beräknas för andel i handelsbolag, om underlaget ska beräknas utifrån andel i insatskapitalet, antalet bolagsmän, andelen i bolagets resultat eller på något annat sätt. konstaterade i avgörande HFD 2012 not. 37 att när ett dotterföretag är ett handelsbolag så kan ägarandelen inte utan vidare härledas ur storleken av förekommande insatser, men domstolen gav inget svar på vilken annan metod som eventuellt skulle tillämpas. Med anledning av denna osäkerhet anser regeringen att det är nödvändigt för att undvika kringgående av det föreslagna kapitalandelskravet att förslaget innehåller ett krav på att samtliga andelar i ett handelsbolag måste ägas, direkt eller indirekt, av ett och samma moderföretag. Följande exempel belyser innebörden av regeln. Ett handelsbolag ägs till lika delar av två företag som i sin tur, direkt eller indirekt, i sin helhet ägs av ett och samma företag A. Handelsbolaget ägs då indirekt helt av företag A. Delägarna i A kan då tillgodoräkna sig löneunderlagen i handelsbolaget. Förslaget införs i en ny paragraf, 19 a §, i 57 kap. IL, se avsnitt 3.17. Förslaget bedöms inte ha någon offentligfinansiell effekt. Beräkningen av den offentligfinansiella effekten av förslaget om kapitalandelskrav för lönebaserat utrymme, i avsnitt 6.13.4, utgår från att förslaget om definition av dotterföretag genomförs. Effekter för ägare av fåmansföretag I det fall ett dotterföretag har fler än ett moderföretag bortfaller löneunderlaget om moderföretaget inte äger av kapitalet i dotterföretaget. Dubbla koncerntillhörigheter förekommer endast i begränsad omfattning. Regelförändringen medför inga ökade informationskrav för företagen, varför företagens administrativa kostnader inte påverkas av förslaget. Effekter för myndigheter och domstolar Förslaget medför vissa kostnader för . Dessa kostnader bedöms kunna hanteras inom befintliga och beräknade anslagsramar inom utgiftsområdet. Förslagen bedöms inte medföra några merkostnader eller något merarbete för de allmänna förvaltningsdomstolarna. 6.13.7Tak för storleken på det lönebaserade utrymmet Regeringens förslag: Det lönebaserade utrymmet begränsas till att uppgå till högst 50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian saknas förslaget att taket för det lönebaserade utrymmet även får beräknas på kontant ersättning som någon närstående har fått. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som yttrat sig har inget att erinra mot förslaget. avstyrker förslaget och anför bl.a. följande. Ett beaktande av närstående vid bestämmande av löneuttagskravet bör ha en motsvarighet vid bestämmande av tak för storleken på det lönebaserade utrymmet, annars föreligger en inkonsekvens. Taket bör således beräknas på den sammanlagda kontanta ersättningen som personer inom närståendekretsen fått från företaget eller dess dotterföretag. Det medför dock att taket måste fördelas mellan personerna i närståendekretsen vilket medför en ytterligare komplikation och anser därför sammantaget att takregeln inte bör införas. FAR anför att förslaget kommer att innebära att verksamma delägare beskattas till den del utdelningen ryms inom gränsbeloppet medan passiva delägare inte får tillgodoräkna sig något lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet. Detta kan medföra stora negativa effekter i familjeföretag. Eftersom syftet med regeln sägs vara att komma åt stora outnyttjade löneunderlag saknas skäl att på detta sätt skärpa beskattningen av familjeföretagen. Företagarna anser att det bör finnas ett tak och anser att syftet med förslaget skulle nås med färre oönskade biverkningar om nivån sattes lägre som andra villkor och spärrar enligt förslaget kunde undvikas. Ett sådant alternativ borde ha presenterats med en ordentlig belysning av förväntade effekter. anför att det vore bättre att sätta ett relationstal mellan uttagen lön och mottagen utdelning så att en överutdelning beskattas som inkomst av tjänst. konstaterar att förslaget inte innehåller något undantag för passiva delägare vilket medför att den passive delägaren kan tillgodoräkna sig något lönebaserat utrymme. En sådan ordning kan medföra stora negativa konsekvenser för framför allt familjeföretag, och passiva delägare bör därför undantas om regeln ska införas. anser att närstående till delägare som uppfyller uttagskravet ska få räkna gränsbelopp oavsett frånvaro av eget löneuttag. välkomnar en förändring som begränsar det sparade löneutrymmet men anför att det faktum att utrymmet är kopplat till varje person medför att de bör ge lön till personer som aldrig arbetat på utan är närstående som gått in med pengar i verksamheten. Skälen för regeringens förslag: Storleken på det lönebaserade utrymme som en delägare kan erhålla begränsas av storleken på delägarens andel av löneunderlaget i företaget. Det finns dock ingen övre gräns för hur stort detta utrymme kan bli utan det är i praktiken obegränsat. Detta kan få till följd att det i vissa fåmansföretag, trots att det finns stora utdelningsbara medel som i sin helhet ryms inom gränsbeloppet, ändå kvarstår stora gränsbelopp som kan sparas. Det lönebaserade utrymmet kan vara så stort att delägarna i praktiken aldrig kommer att kunna utnyttja detta i sin helhet. Uppgifter från visar också att det finns stora sparade utdelningsutrymmen som huvudsakligen är hänförliga till tillämpningen av löneunderlagsregeln. De höga sparade utdelningsutrymmena har ännu inte utnyttjats men växer snabbt och även om en del av dessa sannolikt aldrig kommer att kunna utnyttjas leder de till höga krediter i skattesystemet som inte är motiverade, varken ekonomiskt eller i förarbetena till reglerna. För att komma till rätta med ökningen av sparade utdelningsutrymmen föreslås därför ett tak för hur stort det lönebaserade utrymmet kan bli och delägare som en multipel av den egna kontanta ersättningen. Problematiken med höga skattekrediter i systemet skulle därmed avta. Fram fanns en regel om att löneunderlaget115 inte fick överstiga 50 gånger det egna löneuttaget. Regeln togs bort av förenklingsskäl.116 Tanken med det nu aktuella förslaget är främst att begränsa skattekrediterna. Taket bör därför på samma sätt som tidigare sättas förhållandevis högt. Ett återinförande av ett tak på 50 gånger den egna kontanta ersättningen skulle främst ha en återhållande effekt på tillväxten av de sparade utdelningsutrymmena och inte påverka den faktiska beskattningen av utdelning. FAR och påpekar att förslaget inte innehåller något undantag för passiva delägare och att dessa därför med förslaget inte får tillgodoräkna sig något lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet. Regeringen anser att eftersom det är möjligt för en närstående att uppfylla löneuttagskravet enligt bestämmelserna i 57 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, så är det rimligt att en närståendes ersättning även kan ligga till grund för beräkningen av taket för storleken på det lönebaserade utrymmet. Det ger även en delägare som inte är verksam i företaget men som har en närstående som har tagit ut ersättning från företaget en möjlighet att tillämpa takregeln. Regeringen anser dock inte som föreslår, att det är nödvändigt att beräkna och fördela taket utifrån den sammanlagda kontanta ersättningen inom en närståendekrets. Regeringen föreslår i stället att taket även ska få beräknas på en närståendes ersättning. En delägare kan alltså välja om det ska vara den egna eller någon närståendes ersättning som ska ligga till grund för beräkningen. I praktiken kommer sannolikt samtliga närstående att beräkna taket på den högsta ersättningen som någon närstående fått. 115Löneunderlag motsvarade i dåvarande bestämmelse lönebaserat utrymme. 2005/2006:40 s. 46. Förslaget innebär inte att sparade utdelningsutrymmen kommer att gå förlorade utan endast att värdet av nya lönebaserade utrymmen begränsas. Förslaget föranleder ändring i 57 kap. 16 § IL, se avsnitt 3.17. Data ur visar att endast några enstaka delägare –2010 utnyttjade gränsbelopp där det lönebaserade utrymmet översteg 50 gånger den egna kontanta ersättningen. Sammantaget över perioden skulle dock de gränsbelopp som genererades ha räckt för att möjliggöra utdelning av motsvarande belopp fördelat över en längre tidsperiod också om ett tak för det lönebaserade utrymmet på 50 gånger den egna kontanta ersättningen hade funnits. Ett införande av ett tak på 50 gånger den egna, eller någon närståendes, kontanta ersättning bedöms främst ha en återhållande effekt på tillväxten av de sparade utdelningsutrymmena och inte på den faktiska beskattningen av utdelning. Förslaget bedöms därför inte ha några offentligfinansiella konsekvenser. Effekter för ägare av fåmansföretag Införandet av ett tak för det lönebaserade utrymmet medför en mindre ökning av den administrativa bördan för de skattskyldiga. En ytterligare uppgift tillkommer i deklarationen för de 80 000 delägare som använder huvudregeln, men denna är relativt enkel att beräkna. Tidsåtgången för att deklarera beräknas öka med en minut till följd av detta. Denna tid antas följa samma fördelning mellan tid för informationsinhämtning och möte med revisor som för övriga uppgifter rörande deklaration av inkomster från fåmansföretag. Regelförändringen beräknas utifrån detta öka företagens sammanlagda administrativa kostnader med [=80 000×(1/3×306+2/3×2 250)/60]. Effekter för myndigheter och domstolar Förslaget medför vissa kostnader för .