prop · H1031 · 2013-09-18 00:00:00 — och det lämnar inte utrymme för att undanta oinskränkt skattskyldiga subjekt från uttagsbeskattning när skattskyldigheten upphör på grund av att de blir inskränkt skattskyldiga, s.k. beskattningsutträde. uppfattning är att det av praxis (RÅ 2001 ref. 17) framgår att erläggande av inkomstskatt inte kan anses vara en verksamhet som främjar ett kvalificerat ändamål. Följden av att skatt måste erläggas blir alltid att den skattskyldiges disponibla inkomst och handlingsförmåga minskar. Detta är dock enligt uppfattning inte skäl nog till att vare sig underlåta beskattningen eller till att anse att skatten ska jämställas med fullföljd av ett allmännyttigt ändamål. Skattebefrielse för stiftelser grundas på att intäkter i tillräcklig omfattning används för att främja allmännyttiga ändamål. Kapitalvinster räknas inte till de intäkter som måste användas för främjandet. anser att det även av detta skäl är inkonsekvent att jämställa inkomstskatt på kapitalvinster med främjande av allmännyttiga ändamål. anser dessutom att utredningen inte på ett tillfredställande sätt redogör för hur den föreslagna regeln ska tillämpas. Det framgår bland annat inte till vilken period den påförda skatten ska hänföras. Länsrätten i anser att det kan ifrågasättas huruvida det är lämpligt att reglerna om uttagsbeskattning ska vara tillämpliga i dessa situationer. För det fallet att utredningens förslag om en lindring efter uttagsbeskattning genomförs anser länsrätten att det är viktigt att det klargörs hur den skatt, som en stiftelse betalar till följd av övergången till inskränkt skattskyldig, ska medräknas vid fullföljdsberäkningen och skattekostnaden på grund av uttagsbeskattningen ska beaktas såsom fullföljd. stöd till trossamfunden SST, , , Föreningen och Radiumhemmets Forskningsfonder anför att det är positivt att organisationer som inte uppfyllt kraven och på grund av detta under ett eller blivit beskattade, men som återinträder som inskränkt skattskyldiga, får medräkna den skatt som har betalats vid fullföljdsberäkningen. Forum för frivilligt socialt arbete och håller med utredningens förslag vad gäller uttagsbeskattning. Föreningen Stiftelser i Samverkan SiS, och Borgerskap anför följande. Av förslaget framgår att skatt som betalats på grund av uttagsbeskattning ska beaktas vid bedömning av fullföljdskravet, men det framgår inte huruvida skattekostnaden i detta sammanhang ska betraktas som en fullföljdskostnad eller som en kostnad för intäkternas förvärvande, dvs. en minskning av de intäkter som utgör underlaget för beräkningen av fullföljdsgraden. Detta framstår vidare som rimligt att någon uttagsbeskattning av stiftelser överhuvudtaget inte ska ske vid övergång till skattegynnad status. har inga invändningar mot förslaget. vid anför följande. Enligt fakultetsnämndens mening är det motiverat att göra ett undantag från principen om uttagsbeskattning när en stiftelse, som varit oinskränkt skattskyldig på grund av att fullföljdskravet inte uppfyllts, återgår till att vara inskränkt skattskyldig. Om en värdestegring på tillgångar i ett sådant fall skett stiftelsen varit oinskränkt skattskyldig och tillgångarna realiseras efter att skattskyldigheten upphört, tillfaller inkomsten det allmännyttiga ändamålet om verksamhetskravet och fullföljdskravet iakttas. Det är svårt att se att detta kan leda till något otillbörligt skatteundandragande. FAR SRS anser att det är omotiverat med en uttagsbeskattning i samband med att ett subjekt uppfyller kraven för inskränkt skattskyldighet. Konsekvensen av detta är att någon justering av anskaffningsvärdena inte heller ska ske vid övergång till oinskränkt skattskyldighet. i (HHS) anför följande. Uttagsbeskattning vid skatterättsliga karaktärsbyten för allmännyttiga stiftelser kan medföra stora komplikationer och till och med i vissa fall göra det nästan omöjligt för en stiftelse att återta sin skattelättnad efter det att stiftelsen bytt karaktär från begränsat till obegränsat skattskyldig. Det är mot denna bakgrund positivt att skattekostnaden enligt utredningens förslag ska beaktas vid fullföljdsberäkningen. En smidigare lösning torde dock vara att helt undanta allmännyttiga stiftelser från reglerna om uttagsbeskattning. HHS kan inte se att det skulle föreligga risk för något skattearbitrage härigenom. () anför följande. Reglerna om uttagsbeskattning är komplexa och i vissa delar otydliga. Det är IVA:s uppfattning att reglerna i första hand bör tas bort. För det fall reglerna ska vara kvar anser IVA att regelverket måste förtydligas så att det klart framgår hur beskattningen ska beräknas. i anser att ingen uttagsbeskattning bör ske i de fall en stiftelse under något eller beskattats för att den inte delat ut i tillräckligt stor omfattning. anser att det är felaktigt att uttagsbeskatta en stiftelse som under något eller beskattats för att den inte delat ut i tillräckligt stor omfattning. Näringslivets skattedelegation NSD menar att uttagsbeskattning inte ska ske och föreslår att detta ska regleras i inkomstskattelagen på det sättet att en återgång till att bli inskränkt skattskyldig, när beskattning har skett för att fullföljdskravet inte uppfyllts, inte ska anses som ett uttag. I motsvarande situation ska heller inte en justering av anskaffningsvärdena ske när stiftelsen blir oinskränkt skattskyldig. Skälen för regeringens bedömning: I 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns bestämmelser om beskattning av uttag av en tillgång eller tjänst ur näringsverksamheten (uttagsbeskattning). Med uttag avses bl.a. att en näringsverksamhet upphör eller att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör liksom att tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra men inte för inkomst från senare delen. Ett uttag ska enligt bestämmelserna behandlas som om tillgången eller tjänsten avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses enligt 61 kap. 2 § tredje stycket IL det pris som den skattskyldige skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga. Bestämmelserna om uttagsbeskattning syftar till att upprätthålla en symmetri i den skattemässiga behandlingen av uttag av en tillgång eller av en tjänst ur näringsverksamheten jämfört med en avyttring av tillgången eller tjänsten till marknadsmässigt pris. I bägge fallen ska de ekonomiska värden som hänförs till tillgången eller tjänsten beskattas i näringsverksamheten. Bestämmelserna syftar också till att neutralisera de kostnadsavdrag som gjorts i näringsverksamheten om en vara eller tjänst skulle tas ut utan marknadsmässig ersättning. Bestämmelserna om uttagsbeskattning gäller inkomstslaget näringsverksamhet. Som en konsekvens av detta är de tillämpliga på alla juridiska personer oavsett vilken verksamhet som bedrivs, eftersom juridiska personer endast har ett inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet. Därmed omfattas bl.a. stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund av bestämmelserna om uttagsbeskattning. Uttagsbeskattning ska bl.a. ske när tillgångar förs över från en skattepliktig del av en näringsverksamhet till en annan, skattebefriad del av verksamheten. Av RÅ 2004 ref. 93 framgår att bestämmelsen även omfattar stiftelser. Målet gällde en avkastningsstiftelse som under en följd av år varit inskränkt skattskyldig enligt de allmänna bestämmelserna för skattelättnad för stiftelser men som förlorat denna skattelättnad på grund av att fullföljdskravet inte längre var uppfyllt. Stiftelsen, som hade blivit oinskränkt skattskyldig, övervägde att vidta erforderliga åtgärder för att återigen bli inskränkt skattskyldig. Stiftelsen ansökte därför om förhandsbesked bl.a. om ett sådant karaktärsbyte skulle föranleda uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. 5 § IL. fann i likhet med att stiftelsen skulle uttagsbeskattas vid ett sådant karaktärsbyte. Ett annat rättsfall som är av intresse i detta sammanhang är RÅ 2004 ref. 94. I målet skulle en skattskyldig stiftelse med ett religiöst ändamål överföra sin verksamhet inklusive tillgångar och skulder till ett registrerat trossamfund med stöd av bestämmelserna i lagen (2001:845) om upplösning av stiftelser i vissa fall. I sin ansökan om förhandsbesked frågade stiftelsen om den skulle uttagsbeskattas, och om vilket skattemässigt anskaffningsvärde som de från stiftelsen övertagna tillgångarna i så fall skulle få hos trossamfundet, hävdade både stiftelsen och trossamfundet att överföringen skulle ses som ett universalfång, och inte som en överlåtelse, och därmed inte föranleda uttagsbeskattning. fann emellertid i likhet med att den avsedda överföringen i skatterättsligt hänseende utgjorde en avyttring och att uttagsbeskattning skulle ske. En fråga som uppstår vid uttagsbeskattning är hur man ska beräkna det belopp som ska uttagsbeskattas. Det belopp som avses är den värdeökning som stiftelsens tillgångar har genomgått som stiftelsen varit oinskränkt skattskyldig. För att kunna göra denna beräkning måste man fastställa både tillgångarnas skattemässiga anskaffningsvärde och tillgångarnas marknadsvärde för inträdet av uttagsbeskattningen. Vad gäller det skattemässiga anskaffningsvärdet på tillgångarna kan – om en stiftelse har varit inskränkt skattskyldig innan den blev oinskränkt skattskyldig – stiftelsens tillgångar vara anskaffade både som stiftelsen varit inskränkt skattskyldig och som den varit oinskränkt skattskyldig. Det är därför viktigt att bestämma från vilken tidsperiod som var och en av stiftelsens tillgångar härrör. Det skattemässiga anskaffningsvärdet på en tillgång motsvaras normalt av tillgångens anskaffningsutgift ökad med eventuellt förekommande förbättringsutgift. Detta anskaffningsvärde gäller för tillgångar som stiftelsen anskaffat som den har varit oinskränkt skattskyldig. Däremot är det inte lika klart att detta gäller tillgångar som stiftelsen har anskaffat innan den blev oinskränkt skattskyldig, dvs. som stiftelsen var inskränkt skattskyldig. Av allmänna skatterättsliga principer följer dock att tillgångarnas skattemässiga värde bör justeras till deras marknadsvärde det inkomstår då stiftelsen byter skatterättslig karaktär från att vara inskränkt skattskyldig till att bli oinskränkt skattskyldig. har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 93 förklarat att det skattemässiga anskaffningsvärdet på tillgångarna ska justeras när stiftelsen övergår från att vara inskränkt skattskyldig till att vara oinskränkt skattskyldig. fann därtill i likhet med att kapitalvinst och kapitalförlust skulle beräknas med utgångspunkt i att tillgångarna hade avyttrats mot en ersättning som motsvarade marknadsvärdet för karaktärsbytet. För tillgångar som stiftelsen hade anskaffat som den varit inskränkt skattskyldig skulle stiftelsen inte tillämpa den faktiska utgiften utan tillgångarnas marknadsvärde vid utgången av det beskattningsår då stiftelsen tappade sin skattelättnad. Dessa marknadsvärden skulle också tillämpas vid beräkningen av det genomsnittliga omkostnadsbeloppet enligt 48 kap. 7 § IL, dvs. för delägarrätter och fordringsrätter. För tillgångar som hade anskaffats då stiftelsen varit oinskränkt skattskyldig skulle stiftelsen faktiska anskaffningsutgiften. Att det är marknadsvärdet och inte tillgångarnas faktiska anskaffningsutgift som ska utgöra det skattemässiga anskaffningsvärdet på tillgångarna när den skattskyldige övergår från att vara inskränkt skattskyldig till att vara oinskränkt skattskyldig har bekräftat i rättsfallet RÅ 2004 not. 193 som gällde en ideell förening. har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 94 också har klargjort att marknadsvärdet ska utgöra det skattemässiga anskaffningsvärdet hos mottagaren av en underprisöverlåtelse när den som överför tillgången kommer att uttagsbeskattas på grund av överlåtelsen. Några remissinstanser, bl.a. Länsrätten i , Sigtunastiften, vid , FAR SRS, i och Näringslivets skattedelegation, anser att uttagsbeskattning inte bör ske vid en sådan situation som t.ex. var aktuell i RÅ 2004 ref. 93. Hos finns det även två framställningar från i respektive i som rör en liknande fråga (dnr Fi2004/1841 respektive Fi2005/6178). Regeringen anser dock i likhet med utredningen och att uttagsbeskattning är motiverad såväl materiellt som lagstiftningsmässigt. Uttagsbeskattningen skapar neutralitet i den skattemässiga behandlingen av olika typer av avkastning på kapitaltillgångar, dvs. mellan kapitalinkomster och kapitalvinster. Om skatteplikt föreligger för löpande avkastning på en kapitaltillgång bör även skatteplikt föreligga för vinst på samma tillgång. Detsamma gäller också vid det omvända förhållandet. Om skattefrihet föreligger för löpande avkastning bör därför skattefrihet även föreligga – vilket det också gör – på kapitalvinster. Att en skattemässig neutralitet upprätthålls är särskilt viktigt i de fall då föreskrifterna för en stiftelse ger utrymme för att främja inte bara kvalificerade utan också okvalificerade ändamål. En annan neutralitetsaspekt som beaktas vid beskattningen av t.ex. stiftelser är den skattemässiga behandlingen av kapitaltillgångar efter det att den skattskyldige har tappat sin skatteprivilegierade ställning, t.ex. när en stiftelse som är inskränkt skattskyldig genomgår ett karaktärsbyte och blir oinskränkt skattskyldig. Genom en fast rättspraxis är det numera klarlagt att det är tillgångarnas marknadsvärde vid utgången av det sista beskattningsår som stiftelsen är inskränkt skattskyldig och inte tillgångarnas faktiska anskaffningsutgift som ska utgöra det skattemässiga anskaffningsvärdet på tillgångarna efter ett karaktärsbyte. En sådan justering av tillgångarnas skattemässiga anskaffningsvärde upprätthåller neutraliteten i skattesystemet. Den leder till att det endast är den värdeökning som skett av stiftelsens tillgångar som oinskränkt skattskyldig som kommer att uttagsbeskattas när den återigen blir inskränkt skattskyldig. Ytterligare en fråga är under vilket beskattningsår uttagsbeskattningen ska äga rum. Av rättspraxis framgår att har klargjort att det är vid utgången av det beskattningsår som föregår det år då den skattskyldige beskattas som inskränkt skattskyldig. Det betyder med andra ord att uttagsbeskattningen ska ses som det årets sista händelse. Denna beskattning innebär att tillgångarna anses återanskaffade till det pris som låg till grund för uttagsbeskattningen, dvs. Det skattemässiga anskaffningsvärdet på tillgångarna är inte längre deras faktiska anskaffningskostnad utan i stället deras marknadsvärde. De nu redovisade rättsliga förhållandena får anses klarlagda genom Högsta förvaltningsdomstolens praxis. Regeringen finner i likhet med utredningen att det saknas anledning att föreslå någon avvikelse från denna praxis. Stiftelse- och föreningsskatteutredningen har dock föreslagit att skatten som utgått på grund av uttagsbeskattningen ska få beaktas vid fullföljdsberäkningen. Skatten ska enligt utredningen anses likvärdig med att stiftelsen ger ut motsvarande summa i sin allmännyttiga verksamhet. avstyrker förslaget och menar att systemet säkerställer materiellt riktiga resultat och det lämnar inte utrymme för att undanta oinskränkt skattskyldiga subjekt från uttagsbeskattning när skattskyldigheten upphör på grund av att de blir inskränkt skattskyldiga, s.k. beskattningsutträde. uppfattning är att det av praxis (RÅ 2001 ref. 17) framgår att erläggande av inkomstskatt inte kan anses vara en verksamhet som främjar ett kvalificerat ändamål. Följden av att skatt måste erläggas blir alltid att den skattskyldiges disponibla inkomst och handlingsförmåga minskar. Detta är dock enligt uppfattning inte skäl nog till att vare sig underlåta beskattningen eller till att anse att skatten ska jämställas med fullföljd av ett allmännyttigt ändamål. Skattebefrielse för stiftelser grundas på att intäkter i tillräcklig omfattning används för att främja allmännyttiga ändamål. Kapitalvinster räknas inte till de intäkter som måste användas för främjandet och verket menar därför att det är inkonsekvent att jämställa inkomstskatt på kapitalvinster med främjande av allmännyttiga ändamål. Regeringen instämmer i vad anför. Det är både ologiskt och inte rimligt att en skatt ska beaktas vid fullföljdsberäkningen när fråga är om skatt som ska betalas avseende en intäkt som inte ska tas med i fullföljdsberäkningen. De förslagna ändringarna i övrigt avseende ändamåls-, verksamhets- och fullföljdskravet borde dessutom medföra att skatterättsliga karaktärsbyten inte borde ske i samma omfattning som . Regeringen anser således att skatt som betalas på grund av uttagsbeskattning inte ska beaktas vid fullföljdsbedömningen. 6.14.7.3 Dispens från fullföljdskravet Regeringens förslag: Möjligheten till dispens från fullföljdskravet i samband med investeringar i exempelvis fastigheter ska behållas. Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens. Utredningen föreslår att dispensmöjligheten ska avskaffas. Remissinstanserna: anser att utredningen inte i tillräcklig omfattning har beaktat de speciella svårigheter att uppfylla det fullföljdskrav som utredningen föreslår som de allmänna samlingslokalerna har inför en större investering eller ett mer omfattande reparationsbehov. Med dagens regler för det allmänna samlingslokalsstödet med ett 50 procentigt statsbidrag och med resten finansierat av kommunen och/eller den lokalhållande föreningen krävs att föreningen skaffar pengar , dels genom särskilda insamlingsinsatser dels genom avsättning av årets överskott till framtida behov. Förbundet anser att det vore djupt olyckligt med det avskaffande som utredningen föreslår. Föreningen , Radiumhemmets forskningsfonder, och Frivilligorganisationernas Insamlingsråd FRII anser att det man i de flesta fall kan klara sig utan denna dispensmöjlighet med den nya något längre mätningsperioden för fullföljd och de utvidgade ändamålen. Det kan dock tänkas fall där en mera långsiktig investering t.ex. i byggnader omöjliggörs eller måste utformas på ett mindre ändamålsenligt sätt. är tveksamma till förslaget att ta bort möjligheten till dispens från fullföljdskravet. Detta eftersom många studentsammanslutningar är små, men bedriver verksamhet som kräver kostsamma inventarier, såsom bord, stolar och mikrovågsugnar till lunchrum. Dispensmöjligheten ger dem förutsättning att då och då byta ut dessa inventarier, vilket de inte har råd med annars. Sophiahemmet, ideell förening (SHIF) motsätter sig vidare utredningens förslag som innebär att möjligheten till dispens från fullföljdskravet i samband med investeringar i fastigheter o.d. tas bort. Den omständigheten att undantagsbestämmelsen utnyttjats i relativt liten omfattning motiverar enligt SHIF inte att dispensmöjligheten tas bort. Skälen för regeringens förslag: Ideella föreningar och registrerade trossamfund kan under vissa förutsättningar medges dispens från kravet på fullföljd (7 kap. 11 och 12 §§ inkomstskattelagen [1999:1229], förkortad IL). Dispens kan medges om föreningen eller trossamfundet har för avsikt att förvärva en fastighet eller någon annan anläggning för den ideella verksamheten eller avser att genomföra omfattande byggnads-, reparations- eller anläggningsarbeten på en fastighet som man använder i verksamheten. Ett beslut om dispens från fullföljdskravet får avse högst fem beskattningsår i följd och medges av . Beslutet får förenas med villkor att säkerhet eller liknande ska ställas för den skatt som föreningen eller samfundet kan bli skyldig att betala med anledning av dispensbeslutet. Genomförs inte den investering som dispensen avser inom föreskriven tid eller har något annat villkor i dispensbeslutet inte iakttagits blir föreningen eller trossamfundet skattskyldig som om någon dispens aldrig medgetts. Enligt uppgift från har antalet ansökningar om dispens varit mycket få – högst ett tiotal i hela landet. Stiftelse- och föreningsskatteutredningen har dels med uppgifterna från som grund, dels av förenklingsskäl föreslagit att dispensmöjligheten ska slopas. Utredningen tar även upp att det är allmänt olämpligt att ha dispensregler. Några remissinstanser, däribland , och har dock ifrågasatt förslaget. menar att utredningen inte har beaktat de speciella svårigheter att uppfylla det fullföljdskrav som utredningen föreslår som de allmänna samlingslokalerna har inför en större investering eller ett mer omfattande reparationsbehov. Även om dispensmöjligheten inte har utnyttjats i någon större omfattning anser regeringen att man måste beakta att fullföljdskravet har en tröskeleffekt, dvs. det finns bara två lägen, full skattebefrielse eller full skattskyldighet för de angivna inkomsterna. Detta talar enligt regeringen för dispensmöjligheten bör behållas. Dispensmöjligheten bör därför vara kvar i sin nuvarande utformning. Förslaget föranleder två nya paragrafer, 7 kap. 8 och 9 §§ IL, se avsnitt 3.17. Regeringens förslag: Öppenhetskravet för central-, distrikts- och samarbetsorganisationer förtydligas. Dessutom förtydligas situationen för de registrerade trossamfunden och deras självständiga organisatoriska delar. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Forum för frivilligt socialt arbete och ser i enlighet med utredaren inget behov av att göra en förändring av öppenhetskravet. är mycket positiva till att central-, distrikts-, och samarbetsorganisationer regleras i lagtext, om så bara för förtydligande. , , och tillstyrker förslaget. I övrigt har inga remissinstanser särskilt yttrat sig över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Öppenhetskravet i 7 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, innebär att en ideell förening eller ett registrerat trossamfund inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annat. Öppenhetskravet har en förebild och motsvarighet i 3 kap. 1 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. För en ekonomisk förening är kravet på öppenhet ett uttryck för den kooperativa principen. För en ideell förening innebär kravet om öppenhet att skattebefrielsen går förlorad om föreningen utan "särskilda skäl" vägrar någon person inträde i föreningen. Det finns en möjlighet för en förening att vägra en person inträde i föreningen om det finns särskilda skäl för ett sådant beslut. I förarbetena till lagstiftning om skatteregler för ideella föreningar anfördes bl.a. följande i frågan. En ideell förening bör vara oförhindrad att begränsa medlemskapet till sådana personer som delar föreningens målsättning och är beredda att följa stadgarna. Vidare slogs fast att sådana inträdeskrav som ett fysiskt handikapp i en handikappförening, musikalitet i en musikförening eller allmän omdömesgillhet – t.ex. viss minimiålder – i en skytteförening inte bör hindra skattefrihet. Öppenhetskravet bör också normalt anses uppfyllt när det för medlemskap fordras att den sökande bor inom ett visst område eller tillhör en viss skola eller ett visst företag. Villkoren för medlemskap får dock inte vara så utformade att i praktiken endast en mycket begränsad krets av personer kan bli medlemmar. Medlemsantagningen får inte heller baseras på godtyckliga eller diskriminerande grunder (prop. 1976/77:135 s. 78). Kravet på öppenhet gäller också för de registrerade trossamfunden. De civilrättsliga reglerna för trossamfunden finns i lagen (1998:1593) om trossamfund. utgör enligt lag ett registrerat trossamfund. Övriga samfund som vill bli registrerade får ansöka om detta. Om ett trossamfund i sig har olika självständiga delar, exempelvis lokala och regionala organ, är det som regel huvudorganisationen som anses kunna bli ett registrerat trossamfund medan de olika delarna i sin tur registreras som självständiga organisatoriska delar av samfundet. Lagen om trossamfund saknar bestämmelser om öppenhet.