prop · H1031 · 2013-09-18 00:00:00 — För personer som vid årets ingång har fyllt 23 men inte bör däremot inte någon förändring av nedsättningen göras. Det aviserade förslaget innebär att den offentligfinansiella kostnaden blir något högre än för nuvarande nedsättning. beräknas skatteintäkterna minska med och 2015 med . Företagens lönekostnader på en aggregerad nivå minskar därmed något. kommer att remittera ett förslag med angivna förändringar i socialavgiftsnedsättningen för unga. Regeringen avser att återkomma till med förslag senare under . Det kommande förslaget bör träda i kraft . Skatt på kapitalägande – kapital och egendomsskatter I avsnitt 6.13 redovisas regeringens förslag om skatt på kapitalägande i form av kapital- och egendomsskatter. När det gäller beskattningen av delägare i fåmansföretag kommer regeringen i enlighet med vad regeringen uttalat i budgetpropositionen även att se över beskattningen vid överlåtelser av kvalificerade andelar i samband med generationsskiften i fåmansföretag. förslagen är både omfattande och ingripande. Näringslivets Skattedelegation (NSD) till vilket yttrande Fastighetsägarna , Föreningen , , , och Visita ansluter sig anför att en så kort svarstid inte kan annat än kritiseras starkt. NSD anför att det handlar om komplexa skattefrågor som är ytterst centrala för näringslivet och samhällsutvecklingen och påpekar att det inte av promemorian framgår något skäl för någon plötslig brådska. Regeringen behandlar frågan om beredningen av förslagen nedan i avsnittet om Lagrådet. 6.13Ändringar i den s.k. Regeringen beslutade att löneunderlagsregeln i 3:12- reglerna och i reglerna om räntefördelning 6.13.1 Ärendet och dess beredning För att möjliggöra en samlad behandling av skatteförslag med budgeteffekter i budgetpropositionen har remitterat en promemoria med olika förslag, Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen . Promemorian innehöll bl.a. förslag om ändringar av den s.k. löneunderlagsregeln i 3:12-reglerna och av nivån på räntan för positiv räntefördelning. Promemorians lagförslag finns i bilaga 5, avsnitt 2. Förslagen har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 5, avsnitt 3. En remissammanställning finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi2013/1535). I detta avsnitt behandlas de delar av promemorians förslag som avser förändringar av löneunderlagsregeln i 3:12-reglerna och höjd positiv räntefördelningsränta. Lagändringarna föreslås träda i kraft . Ändringen av löneuttagskravet ska dock gälla först från och med beskattningsår 2016. Den aktuella promemorian remitterades och remissen skulle besvaras . Remisstiden var således . Vissa remissinstanser, t.ex. Kammarrätten i , Stadskontoret och LO påpekar att beredningstiden var kortare än normalt, vilket påverkat möjligheten att inkomma med synpunkter. FAR anser inte att det är acceptabelt med en så kort remisstid mot bakgrund av att inhämta Lagrådets yttrande över de förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, som finns i bilaga 5, avsnitt 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5, avsnitt 5. I förhållande till lagrådsremissen har det i propositionen gjorts förändringar så att förslagen enbart omfattar en mindre ändring av det s.k. löneuttagskravet som innebär att det högsta löneuttagskravet sänks från dagens 10 inkomstbasbelopp () till 9,6 från och med . Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 6.13.3, 6.13.4 och 6.13.5. Regeringen kommenterar redan i detta avsnitt Lagrådets synpunkter avseende beredningen av den del av promemorian som behandlar förändringar av löneunderlagsregeln i 3:12-reglerna. Lagrådet anför att beredningskravet i 7 kap. 2 § regeringsformen inte kan tolkas rent formellt, utan remissomgången bör ge en reell möjlighet för myndigheter, kommuner, sammanslutningar och enskilda att granska och yttra sig över det remitterade förslaget. Lagrådet anför vidare att förslagen endast behandlar en mindre del av 3:12-systemet men att de trots det är av betydelse för en stor mängd företag och deras ägare. Att döma av det material som står till Lagrådets förfogande synes det enligt Lagrådet ha varit fullt möjligt att bereda ärendet på ett mer normalt sätt och därmed säkrare förankra förslagets grunder och öka träffsäkerheten i regleringen. Av 7 kap. 2 § regeringsformen framgår att vid beredningen av regeringsärenden ska behövliga upplysningar och yttranden inhämtas från berörda myndigheter, att upplysningar och yttranden också i den omfattning som behövs ska inhämtas från kommuner samt att även sammanslutningar och enskilda i den omfattning som behövs ska ges möjlighet att yttra sig. Någon närmare reglering om formerna för detta finns inte. För beredningen av lagförslag följer dock av praxis att ett skriftligt remissförfarande alltid bör vara det normala sättet för att inhämta synpunkter. De aktuella förslagen är inte särskilt omfattande och berör, som även Lagrådet påpekar, endast en mindre del av regelsystemet. Regeringen anser att beredningen varit välavvägd med hänsyn till lagstiftningsärendets karaktär. Förslaget om höjd räntefördelningsränta (avsnitt 6.13.9) samt ändringen av 57 kap. 11 § IL är enligt regeringens bedömning författningstekniskt och även i övrigt av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. I 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns särskilda regler som gäller vid beskattningen av verksamma delägare i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna. Reglerna anger hur inkomsterna i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren har arbetat i företaget, ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital vid beskattningen. Syftet är att inkomster som beror av delägarens arbetsinsats ska beskattas progressivt som arbetsinkomster och inte proportionellt som kapitalinkomster. För att en ägare ska beröras av de särskilda reglerna ska hon eller han ha varit verksam i fåmansföretaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. Andelarna anses då kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket IL. Vid tillämpningen av de särskilda reglerna gäller ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp som innebär att alla delägare som är verksamma i företaget i betydande omfattning räknas som en enda delägare vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller inte (57 kap. 3 § IL). Detsamma gäller delägare som är verksamma i betydande omfattning i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Det betyder att t.ex. ett konsultföretag som ägs av de anställda kan vara ett fåmansföretag i detta hänseende. 3:12-reglerna innebär bl.a. att beskattningen av utdelningar som tillfaller verksamma delägare upp till ett schablonmässigt beräknat gränsbelopp beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital . Av 57 kap. 20 § IL framgår att detta uppnås genom att utdelning upp till gränsbeloppet tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital (2/3 av = ). Utdelning över gränsbeloppet tas upp i inkomstslaget tjänst. Tjänstebeskattningen är dock enligt 57 kap. 20 a § första stycket IL begränsad på så sätt att utdelning inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning till högre belopp än som motsvarar 90 inkomstbasbelopp (). Utdelning härutöver beskattas utan kvotering till i inkomstslaget kapital. I 57 kap. 11 § tredje stycket första meningen IL anges att årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen . Av 57 kap. 10 § IL framgår att gränsbeloppet består av årets gränsbelopp samt sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad . I 57 kap. 11 § första stycket IL sägs att årets gränsbelopp antingen är ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels fördelat med lika belopp på andelarna i företaget (den s.k. förenklingsregeln) eller summan av underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad och ett lönebaserat utrymme (den s.k. huvudregeln). Underlaget för årets gränsbelopp är enligt 57 kap. 12 § IL det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen avyttrats vid årets ingång. Det finns särskilda regler för beräkning av omkostnadsbelopp för andelar som förvärvats och 1992. Om utdelningen understiger gränsbeloppet utgör skillnaden sparat utdelningsutrymme som enligt 57 kap. 13 § IL förs vidare . Det lönebaserade utrymmet är enligt 57 kap. 16 § IL av löneunderlaget och 25 av det löneunderlag som överstiger Det lönebaserade utrymmet fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Om en andel ägts under del av året före beskattningsåret, ska bara ersättning som betalats ut ingå i löneunderlaget vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den andelen. 57 kap. 17 § IL på grundval av sådan kontant ersättning som ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget. Om ett dotterföretag har ägts under del av det år som löneunderlaget avser, ska bara ersättning som betalats ut räknas med. I inkomstskattelagen saknas en definition av vad som avses med dotterföretag. Utgångspunkt vid tillämpning av bestämmelsen är i stället sådana i lag definierade koncernbegrepp som finns i bl.a. 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551), 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). För att få beräkna ett lönebaserat utrymme måste andelsägaren eller någon närstående ta ut lön av viss storlek. Detta s.k. löneuttagskrav innebär att ägaren eller någon närstående före beskattningsåret måste ha gjort ett eget löneuttag som inte understiger det lägsta av sex plus av den sammanlagda kontanta ersättningen till anställda i företaget och dess dotterföretag, och tio (57 kap. 19 § IL). För kapitalvinster gäller enligt 57 kap. 21 § IL på liknande sätt som för utdelningar att kapitalvinst på en kvalificerad andel till den del den överstiger gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst och att kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital, vilket medför en beskattning till . I 57 kap. 22 § IL finns dock en takregel för hur mycket som ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Denna regel innebär att en kapitalvinst inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och dennes närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 . Kapitalvinst härutöver beskattas utan kvotering till i inkomstslaget kapital. 6.13.3Behovet av en förändrad löneunderlagsregel Regeringens bedömning: Det finns behov av att förändra löneunderlagsregeln så att den inte medför en överkompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och med många anställda. Därutöver finns det behov av att begränsa storleken på de lönebaserade utrymmena. Det offentligfinansiella utrymme som frigörs genom åtgärderna bör främst återföras till de delägare som omfattas av 3:12-reglerna. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att det finns ett behov av att förändra löneunderlagsregeln men har synpunkter på förslagets utformning. , i (LO), (), vid , vid , (), FAR, Företagarna, i , , Statskontoret, Förvaltningsrätten i , Akademikers () och (). Även , , , , och delar denna bedömning. Statskontoret anser att det troligen är nödvändigt att förändra löneunderlagsregeln för att åstadkomma de omfördelningar av skattebelastningen inom kollektivet som regeringen eftersträvar. LO är positiva till att 3:12-reglerna justeras så att möjligheterna att omvandla inkomst av tjänst till inkomst av kapital stramas upp. vid delar bedömningen att utformningen av löneunderlagsregeln har medfört att det i personalintensiva fåmansföretag är möjligt för delägarna att trots relativt låga löneuttag ta ut en stor andel av resultatet som lågt beskattad utdelning. ESV delar bedömningen att förändringarna ökar legitimiteten i 3:12-reglerna. anser att ändringarna står i samklang med det ursprungliga syftet med reglerna. delar promemorians uppfattning att reglerna behöver förändras för att behålla sin legitimitet. De anser att det är angeläget med en förändring som säkerställer att det inte är möjligt att undvika skatt genom att fåmansbolag låter delägare ta ut för låga löner som bolagens delägare i stället för lön tar ut mycket höga men lågt beskattade utdelningsinkomster. De anser att sådana konstruktioner kan vara konkurrenssnedvridande i vissa branscher. Ett överutnyttjande kan leda till minskad respekt för skattesystemet i stort och fåmansbolagsreglerna i synnerhet, varför de anser att det kan vara skadligt för tjänstesektorn i vidare mening. Följande remissinstanser avstyrker behovet av en förändrad löneunderlagsregel: Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vilket yttrande Föreningen , , , , Fastighetsägarna och Visita ansluter sig, och Byggindustrier. Även , clear blue water AB och ifrågasätter behovet av en förändring av löneunderlagsregeln. anser att den problembild som ligger till grund för förslaget är bristfällig. ifrågasätter att det råder speciella omständigheter i vissa stora fåmansföretag som inte längre legitimerar tillämpning av löneunderlagsregeln. anser att de speciella omständigheter promemorian hänvisar till lika gärna kan föreligga i ett företag med en delägare och fem anställda och anför att promemorians påstående om att 3:12-reglerna gjort det lönsamt att bilda stora företag av verksamheter i vilka det finns många anställda och verksamma delägare därför är fel. NSD framhåller att skatteintäkterna från utdelningar från fåmansföretag ökat sedan 3:12-reglerna reformerades . Även Byggindustrier lyfter fram detta förhållande. NSD ifrågasätter därför behovet av att förändra löneunderlagsregeln och anser att en justering av redan befintliga faktorer/parametrar hade varit mer proportionerligt och systemkonformt men anser att det eventuella behovet av sådana justeringar skulle behöva analyseras noggrannare. Även LRF förordar en lösning där parametrarna i dagens regler justeras. Även förordar en justering av dagens regler genom ett ökat lönekrav, en höjning av skattesatsen på utdelning inom gränsbeloppet eller en förändring av beräkningen av löneunderlaget genom en sänkning av taket för hur stort det lönebaserade utrymmet kan bli. Detta skulle enligt vara mer konkurrensneutralt. vid anför att ett förslag skulle kunna vara att införa ett rakt krav på visst löneuttag för att lönebaserat utrymme ska beräknas. Flera remissinstanser anför att ett alternativ till det nu föreliggande förslaget skulle kunna vara en begränsning av det lönebaserade utrymmet med hänsyn till den kontanta ersättningen som delägaren erhållit. föreslår ett alternativ där det lönebaserade utrymmet begränsas till två gånger den kontanta ersättningen för de delägare som äger av kapitalet i företaget och där kapitalandelskravet kompletteras med ett alternativt krav på ett omkostnadsbelopp för andelarna på . Att en viss lägsta anskaffningskostnad för delägarens andelar skulle ge rätt att tillämpa löneunderlagsregeln framförs även av som också ifrågasätter lämpligheten av att vissa mindre innehav omfattas av 3:12-reglerna. anser att den s.k. konsultregeln bör slopas. Även och framför liknande förslag. och anför att ett alternativ skulle kunna vara att höja skattesatsen på utdelning inom gränsbeloppet från . Flera remissinstanser, däribland Kammarrätten i , NSD och framför att de föreslagna reglerna ytterligare ökar komplexiteten i 3:12-reglerna. Kammarrätten i och anser därför att det bör göras en större skatteöversyn av reglerna, vilket även LO och TCO anför. Även , och framför liknande åsikter. anser att förslaget innebär en skattelättnad för vissa företag som inte vilar på objektiv grund och anser därför att en bedömning av statsstödsreglerna i artiklarna 107–109 i Fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) aktualiseras. Även efterlyser en EU-rättslig analys av förslaget, särskilt reglerna om statsstöd. ESV anför att det är otillräckligt motiverat i promemorian att återföra ökade skatteintäkter från stora fåmansföretag till andra fåmansföretag. LO ser det inte som nödvändigt att återföra de ökade skatteintäkter som genereras av de föreslagna skärpningarna till de företagare som använder sig av 3:12-reglerna. Skälen för regeringens bedömning: Syftet med 3:12-reglerna är att dela upp inkomsterna för delägare som är verksamma i betydande omfattning i det företag de också är delägare i mellan inkomst som är hänförlig till delägarens arbetsinsats och inkomst som är hänförlig till avkastning på satsat kapital. Detta sker genom att den del av inkomsten som ska räknas som kapitalavkastning beräknas genom att ett s.k. gränsbelopp fastställs. Utdelning och kapitalvinster som ryms inom gränsbeloppet beskattas som kapitalinkomst. För en delägare som omfattas av 3:12-reglerna och som använder sig av den s.k. huvudregeln uppgår gränsbeloppet till underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad . Under vissa villkor räknas en större inkomst än detta som kapitalavkastning genom att delägaren utöver detta får lägga ett lönebaserat utrymme till sitt gränsbelopp (den s.k. löneunderlagsregeln), 57 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Löneunderlagsregeln reformerades (prop. 2005/06:40, bet. 2005/06:SkU10, rskr. 2005/06:116, SFS 2005:1136). I förarbetena (a. prop. s. 38 ff.) angavs att syftet med reformen bl.a. var att förbättra regelverkets effekter på risktagande i näringslivet. skulle reglernas preventiva funktion behållas, dvs. reglerna skulle motverka skattemässig inkomstomvandling. Det framfördes också att det var viktigt att de särskilda beskattningsreglerna så långt som möjligt var neutrala och att ersättning för utfört arbete och investerat kapital beskattades på samma sätt oavsett om arbetet och investeringarna skedde i det egna företaget eller på den öppna marknaden. Ytterligare en utgångspunkt för reformen var att reglerna skulle bli enklare som det framhölls att reformen skulle se till att ägare till kvalificerade andelar under vissa förutsättningar i praktiken inte skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för inkomster i form av utdelning och kapitalvinster. Det ansågs därför av neutralitets- och legitimitetsskäl vara motiverat att ge olika former av lättnader, exempelvis ett tillägg till den riskfria räntan vid bestämningen av klyvningsräntan eller nedsättning av skatten vid stora kapitalvinster. Därutöver ansågs det också vara motiverat att ge skattelättnad genom att öka utrymmet för kapitalbeskattad inkomst i relation till antalet anställda. I förarbetena förklarades detta även med att kravet på en organisationsstruktur som påminner om företag med ett spritt ägande ökar med antalet anställda. I propositionen (a. prop. s. 41) uppgavs motivet till de tillkommande skattelättnaderna vara att delägare i fåmansföretag skulle kompenseras för den icke-proportionalitet som föreligger i skattesystemet vid höga vinster jämfört med vid låga vinster eller förluster. Avsikten med dagens löneunderlagsregel var vidare att begränsa tillämpningsområdet av de särskilda skattereglerna för delägare i fåmansföretag utan att ge avkall på det preventiva syftet (a. prop. s. 42). Den dåvarande regeringen ansåg att det av neutralitetsskäl var motiverat att ge olika former av skattelättnader. Utöver detta ansåg dåvarande regeringen det nödvändigt att gå ett steg längre och ge ytterligare skattelättnader som i sig var omotiverade utifrån neutralitetshänsyn men som var nödvändiga ur legitimitetshänsyn. Det handlade om att beskattningen av faktiska utfall i så stor utsträckning som möjligt skulle uppfattas som legitima av företagarna. Omfattningen av olika skattelättnader skulle dock avvägas mot risken att reglerna kunde möjliggöra rena arbitrageaffärer i en oacceptabel omfattning eller att avvikelserna från samhällsekonomisk neutralitet skulle bli alltför stora. Dåvarande regeringen var medveten om att de föreslagna reglerna skulle komma att gynna investeringar i företag med aktiva ägare jämfört med investeringar i andra företag men ansåg det motiverat för att undvika en alltför hög beskattning av ägare till företag med mycket hög avkastning. Dåvarande regeringen konstaterade dock att det inte var möjligt att beakta de speciella omständigheter som råder för olika företagsgrupper annat än i grova drag. Utgångspunkten vid utformningen av reglerna var fåmansföretag med ett begränsat antal ägare. Dagens regler omfattar stora företag med många ägare och många anställda. Enligt nuvarande bestämmelser är det antal verksamma delägare i ett företag som kan omfattas av reglerna i praktiken obegränsat. Alla delägare som är verksamma i betydande omfattning i ett företag ska nämligen enligt 57 kap. 3 § IL betraktas som en delägare vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller inte. Detta innebär att ett företag kan ägas av hundratals delägare och ändå vara ett fåmansföretag under förutsättning att det inte är marknadsnoterat och inte heller i betydande omfattning ägs av någon utomstående. Kombinationen av en förmånlig löneunderlagsregel och bestämmelsen i 57 kap. 3 § IL har gjort det lönsamt att bilda stora företag av verksamheter i vilka det finns många anställda och många verksamma ägare. Genom det spridda ägandet sprids även risktagandet som det inte uppställs något krav på viss minsta ägarandel i företaget och inte heller krav på viss minsta kapitalinsats. Detta har gjort det lönsamt att göra anställda till delägare och omvandla deras tjänsteinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster, vilket undergräver 3:12-reglernas legitimitet. 3:12-reglernas utformning har medfört att verksamma delägare i stora fåmansföretag med många anställda har kunnat tillgodoräkna sig mycket stora lönebaserade utrymmen. Trots att 3:12-reglernas syfte är att motverka inkomstomvandling har tillämpningen av löneunderlagsregeln till och med möjliggjort en förmånligare beskattning av utdelning i inkomstslaget kapital än vad som gäller för andra ägare av andelar i onoterade företag. Den skattelättnad som genomfördes genom förändringen av löneunderlagsregeln ansågs redan vid reformeringen som omotiverad ur neutralitetshänsyn men motiverades av legitimitetshänsyn. ifrågasätter att det råder speciella omständigheter i vissa stora fåmansföretag som inte längre legitimerar tillämpning av löneunderlagsregeln. anser att de speciella omständigheter promemorian hänvisar till lika gärna kan föreligga i ett företag med en delägare och fem anställda och anför att promemorians påstående att 3:12-reglerna gjort det lönsamt att bilda stora företag av verksamheter i vilka det finns många anställda och verksamma delägare därför är fel. Orsaken till det påstådda överutnyttjandet är enligt inte antalet delägare, utan antalet anställda. Uppgifter ur företagsdatabasen visar att det 2010 totalt fanns ca 226 000 fåmansföretag med totalt ca 355 000 verksamma delägare. Ca 80 000 av dessa deklarerade enligt huvudregeln, varav ca 55 000 också tillämpade löneunderlagsregeln. Uppgifterna visar även att ca 5 000 delägare med en ägarandel understigande av kapitalet använde löneunderlagsregeln –2010. Dessa ca 5 000 delägare var sammantaget delägare i ca 400 fåmansföretag. Ytterligare ca 3 000 delägare med en ägarandel använde löneunderlagsregeln något av åren 2008–2010, men inte alla år. Delägarna med en kapitalandel understigande representerar därmed ägandet i en mycket liten andel av fåmansföretagen.