sou · H0B384 · 2012-12-18 00:00:00 — Av den anledningen förordade regeringen en ordning där revisorn först vände sig till företagsledningen för att ge denna möjlighet att vidta åtgärder och anmälningsskyldigheten i viss mån gjordes beroende av vilka åtgärder som vidtogs.13 Vidare uttalades: Från straffrättslig synpunkt kan det möjligen framstå som tveksamt att revisorn skall låta sig nöja med ett avhjälpande i efterhand. Promemorians förslag om att anmälan till åklagare inte skall behöva göras om rättelse sker har också kritiserats av flera remissinstanser såsom stridande mot grundläggande straffrättsliga principer. Regeringen vill emellertid understryka att reglerna kring revisorns skyldigheter måste utformas utifrån ett civilrättsligt synsätt, där utgångspunkten är att revisorn är bolagets syssloman och skyldig att verka i bolagets och dess intressenters intresse. En regel om att åtalsanmälan inte behöver 1997/98:99 s. 155. 1997/98:99 s. 155. 1997/98:99 s. 162 f. göras om de skadliga effekterna av brottet avhjälps är en naturlig kon- sekvens av att revisorns uppgift är av detta slag.14 När revisorer ålades att agera även vid misstanke om mutbrott, hade det sin bakgrund i en rekommendation från angående bekämpandet av det slaget av brottslighet. I förarbetena uttalades följande. Det är mot bakgrund av det stora allmänna intresset av att förhindra och förebygga korruption viktigt att som en principiell utgångspunkt slå fast att korruption som revisorn upptäcker vid sin granskning ska anmälas till åklagare, oavsett på vilken nivå i bolagets organisation som korruptionen förekommit. Om revisorns misstanke om brott gäller bestickning och mutbrott, bör skyldigheten att vidta åtgärder gälla oavsett vem det är som inom ramen för bolagets verksamhet är före- mål för misstanke. Skyldigheten bör, liksom , gälla alla fall av bestickning och mutbrott och inte endast sådana gärningar som faller under rekommendationens formella tillämpningsområde.15 Till att börja med gällde att en revisor var tvungen att avgå omedel- bart efter det att anmälan hade gjorts. gäller, enligt 9 kap. 44 § fjärde stycket, att revisorn efter anmälan genast ska pröva om han eller hon ska avgå från sitt uppdrag. I förarbetena till lagändringen uttalades att revisorn vid sin prövning måste ta hänsyn till om det i den aktuella situationen alltjämt finns förutsättningar för ett gott samarbete mellan företagsledningen och revisorn och därmed för en effektiv revision. Så torde oftast inte vara fallet i s.k. enmansbolag, medan det förhåller sig annorlunda om t.ex. bolagets verkställande direktör misstänks ha begått brott i bolaget utan styrelsens vetskap.16 är det bara aktiebolagslagen som innehåller bestäm- melser om att revisor ska agera på det angivna sättet vid misstanke om brott. har emellertid föreslagit att samma agerandeplikt ska gälla för kvalificerade revisorer i ekonomiska föreningar.17 1997/98:99 s. 163. 2009/10:204 s. 62. 2009/10:204 s. 116. 17Se SOU 2010:90 s. 505 f. I ett av Utredningen om revisorer och revision lämnat delbetänkande (SOU 2008:32) föreslogs att reglerna om revisorers agerandeplikt enligt 9 kap. 42–44 §§ aktiebolagslagen skulle slopas. Utredningen menade att revisorns agerandeplikt skulle kunna medföra att vissa företag i fortsättningen drog sig för att anlita revisor. Enligt utred- ningen skulle det vara olyckligt om en fortsatt agerandeplikt skulle utgöra ett hinder för företag som önskar och behöver revision.18 Utredningen förordade att det i stället skulle införas en skyldighet för revisorer att agera vid vissa misstankar om bestickning eller mut- brott.19 Regeringen delade emellertid inte utredningens bedömning utan förordade att agerandeplikten skulle behållas. Som skäl för detta angavs att agerandeplikten torde ha en brottsförebyggande effekt som inte borde underskattas. Det ansågs inte heller att agerande- plikten utgjorde ett incitament för bolag att avstå från en frivillig revision.20 5.4.2 Revisors skyldighet att anmäla enligt annan lagstiftning Lagstiftning mot penningtvätt m.m. En revisor är enligt 3 kap. 1 § lagen (2009:62) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen) skyldig att granska transaktioner för att kunna upptäcka sådana som han eller hon misstänker eller har skälig grund att misstänka utgör ett led i penningtvätt eller finansiering av terrorism. Om misstanke kvarstår efter närmare analys, ska uppgifter om alla omständigheter som kan tyda på penningtvätt eller finansiering av terrorism utan dröjsmål lämnas till . Under- rättelseskyldigheten har några undantag. Framför allt gäller den inte uppgifter som har anförtrotts revisorn när denne har företrätt 18Se SOU 2008:32 s. 203 f. 19Se SOU 2008:32 s. 284. 2009/10:204 s. 61. en klient i eller i fråga om ett rättsligt förfarande, inklusive råd- givning för att inleda eller undvika ett rättsligt förfarande. Enligt 3 kap. 4 § penningtvättslagen har en revisor ett s.k. meddelandeförbud. Det innebär att han eller hon inte får röja för kunden eller för någon utomstående att en granskning har genom- förts eller att uppgifter har lämnats till eller att en undersökning utförs eller kan komma att utföras. Lagen om bank- och finansieringsrörelse Enligt 13 kap. 10 § lagen (2004:297) om bank- och finansierings- rörelse ska en revisor omgående rapportera till om han eller hon vid fullgörandet av sitt uppdrag i ett kreditinstitut får kännedom om förhållanden som kan (1) utgöra en väsentlig överträdelse av de författningar som reglerar institutets verksam- het, (2) påverka institutets fortsatta drift negativt eller (3) leda till att revisorn avstyrker att balansräkningen eller resultaträkningen fastställs eller till anmärkning enligt 9 kap. 33 eller 34 §§ aktie- bolagslagen eller motsvarande bestämmelser i vissa andra lagar. Bestämmelserna om revisors anmälningsskyldighet har tillkommit som en följd av åtagande enligt det s.k. BCCI-direktivet.21 5.4.3Revisors skyldighet att lämna uppgifter i andra fall Enligt 9 kap. 46 § andra stycket aktiebolagslagen är en revisor skyl- dig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under förundersökningen i brottmål. Liknande bestämmelser finns i lagen om ekonomiska föreningar m.fl. lagar.22 Bestämmelserna har motiverats med att det vid utredning av brottslighet som har koppling till bolag ofta finns ett starkt intresse för de brottsutredande myndigheterna att få upp- lysningar direkt från bolagets revisor. Samhällets intresse av att ingripa mot brott har ansetts vara överordnat de intressen som bestämmelserna om revisorernas tystnadsplikt avser att skydda.23 1995/96:173. 22Se 4 a kap. 21 § första stycket 3 sparbankslagen, 8 kap. 16 § andra stycket 3 lagen om ekonomiska föreningar, 4 kap. 15 § andra stycket 2 stiftelselagen, 7 a kap. 21 § första stycket 3lagen om medlemsbanker och 36 § andra stycket revisionslagen. 1984/85:30 s. 13. I samband med att skyldigheten att lämna upplysningar till för- undersökningsledaren i brottmål infördes förordade Kommissionen mot ekonomisk brottslighet att revisorn även skulle ha en upp- lysningsskyldighet gentemot granskningsmyndigheterna på skatte- och avgiftsområdet. Kommissionen föreslog sålunda, såvitt gäller aktiebolag, att revisorn bl.a. skulle vara skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter vid taxerings- revision eller annan granskning för fastställande av skatt, tull eller avgift till den som i sin tjänst har att övervaka denna granskning eller den som särskilt har förordnats att begära sådana upplysningar som avsågs i stycket.24 Föredragande statsrådet ansåg emellertid att en sådan ordning skulle ha en negativ inverkan på en revisors möjlighet att ha ett förtroendefullt samarbete med företagsled- ningen och i förlängningen leda till en sämre företagsrevision. Därmed infördes aldrig någon sådan bestämmelse som kommis- sionen hade förordat.25 Det ska tilläggas att revisorer även kan träffas av de mera generella bestämmelser om upplysningsskyldighet gentemot myndigheter som finns i olika lagar. En sådan bestämmelse finns i 4 kap. 15 § utsök- ningsbalken. Den innebär att tredje man är skyldig att på begäran lämna uppgift till om sina fordringar på och sina mellanhavanden med en gäldenär. I avsnitt 8.4.5 föreslår vi att det införs en motsvarande skyldighet för tredje man att lämna uppgift om sina ekonomiska mellanhavanden med den som har näringsförbud. Eftersom ett utlämnande av uppgifter som sker enligt lag inte kan anses ske obehörigen, sätter bestämmelser av detta slag också revisorns tystnadsplikt enligt 9 kap. 41 § aktie- bolagslagen och 27 § revisorslagen åt sidan. En revisor kan alltså enligt 4 kap. 15 § utsökningsbalken vara skyldig att upplysa om sina fordringar på eller sina ekonomiska mellanhavanden med en gäldenär och han eller hon kommer, med vårt förslag, att ha en motsvarande upp- giftsskyldighet gentemot vid myndighetens tillsyn över näringsförbud. Denna uppgiftsskyldighet kommer emellertid att vara begränsad till uppgifter om uppgiftslämnarens egna fordringar på och mellanhavanden med den som står under tillsyn och får därför i praktiken ingen betydelse i fråga om sådan information som revisorn har erhållit vid utförandet av revisionsuppdrag. 24Se SOU 1983:36 s. 9 och 71 ff. 1984/85:30 s. 14. 5.5Vilka förändringar bör göras? Vid bedömningen av om det finns skäl att föreslå en ökad anmälnings- och upplysningsskyldighet för revisorer gör sig framför allt två intressen gällande. Det ena är samhällets intresse av att kunna upp- täcka och lagföra personer som bryter mot meddelade näringsförbud. Det andra är revisorns och företagsledningens intresse av att ha ett nära och förtroendefullt samarbete som kan trygga en effektiv revision med hög kvalitet. Det har i tidigare lagstiftningsärenden ansetts att revisors tystnads- plikt i vissa situationer bör stå tillbaka till förmån för andra intressen. Det har medfört att revisorer har ålagts två slag av skyldigheter. För det första har revisorer ålagts en viss skyldighet att agera så att myndigheterna får kännedom om missförhållanden i det reviderade företaget. Det tydligaste exemplet på detta är den agerandeplikt som en revisor enligt aktiebolagslagen har vid misstanke om brott. Denna agerandeplikt har emellertid i första hand motiverats med hänvisning till bolagets och dess intressenters intressen. Detta har haft betydelse för i vilka fall som denna agerandeplikt inträder. Vidare har lagstiftaren försökt mildra de skadliga verkningarna av agerandeplikten genom att utforma reglerna så att revisorn i första hand ska ge företagsledningen tillfälle att åtgärda det aktuella miss- förhållandet. För det andra har revisorer ålagts en viss skyldighet att på begäran lämna upplysningar till myndigheter och även till kon- kursförvaltare. Detta slag av uppgiftsskyldighet gäller dock enbart i vissa speciella fall, t.ex. när en förundersökningsledare begär att få ut uppgifter i samband med utredning av brott. Det är naturligt att i detta sammanhang göra samma slag av intresseavvägningar som gjordes i samband med tillkomsten av de befintliga bestämmelserna om revisors agerandeplikt och upplys- ningsskyldighet. 5.5.2En utökad agerandeplikt vid misstanke om brott? Förslag: Det ska åligga en revisor att agera enligt bestämmel- serna i 9 kap. 42–44 §§ aktiebolagslagen när det kan misstänkas att någon inom ramen för bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till en överträdelse av ett näringsförbud. Som redan har framgått är revisorers skyldighet att agera vid misstanke om brott – i sista hand genom en anmälan till åklagare – förhållandevis omfattande. Skyldigheten avser inte endast brottslighet av särskilt allvarligt slag. Flertalet av de brott som anges i 9 kap. 42 § aktiebolagslagen har en straffskala på fängelse , vilket motsvarar straffskalan vid överträdelse av näringsförbud. Bestämmelserna om näringsförbud syftar till att skydda näringslivet mot ekonomiska oegentligheter och missbruk av näringsfriheten och har i så måtto ett syfte som överensstämmer nära med syftet bakom aktiebolagslagens bestämmelser om vad en revisor ska göra vid misstanke om brott. Sedan de sistnämnda bestämmelserna tillkom har revisorns roll i brottsbekämpande arbete kommit att betonas alltmera, inte minst genom nya bestäm- melser om anmälningsskyldighet vid misstanke om penningtvätt. Sett mot den bakgrunden kan det synas vara naturligt att utvidga aktiebolagslagens bestämmelser om revisors skyldighet att agera vid misstanke om brott så att de kommer att gälla även vid miss- tanke om överträdelse av näringsförbud. Företrädare för revisorernas branschorganisation har häv- dat att en sådan utvidgning skulle innebära ett principiellt avsteg från den ordning som har gällt. Enligt FAR riktar sig brottet överträdelse av näringsförbud inte i första hand mot ett bolag eller dess intressenter. FAR har också påtalat att en skyldighet att agera vid misstanke om överträdelse av näringsförbud med nödvändighet måste avse andra än styrelseledamöter och verkställande direktörer, eftersom aktiebolagslagen inte tillåter att personer med närings- förbud utses till och registreras som styrelseledamöter eller verk- ställande direktörer. Därmed skulle, enligt FAR, skyldigheten komma att omfatta misstankar som hänför sig till andra person- kategorier än regelverket har omfattat. Enligt FAR talar detta mot en utvidgning. Vi anser i och för sig att utvidgningar av revisorers skyldigheter att agera vid misstanke om brott bör ske med försiktighet. I princip bör skyldigheten gälla endast vid misstankar om brott som är ägnade att vara bolaget eller dess intressenter till men. Det innebär emellertid inte att anmälningsskyldigheten bör vara begränsad till misstankar om sådant som, om misstanken är riktig, utan vidare kommer att innebära en skada för bolaget eller dess intressenter. Någon sådan begränsning finns för övrigt inte i det nuvarande regelverket; några av de brott som omnämns i 9 kap. 42 § aktie- bolagslagen är överhuvudtaget inte sådana att de förutsätter upp- komsten av en skada. Gemensamt för dem som har fått näringsförbud är att de grovt har åsidosatt sina åligganden i näringsverksamhet och därmed har visat sig olämpliga att bedriva sådan verksamhet. I den mån de, trots förbudet, fortsätter att bedriva näringsverksamhet finns det naturligtvis särskild anledning att befara att de inte heller kommer att fullgöra det som åligger en närings- idkare. I den mån en sådan person agerar shadow director eller på annat vis utövar ledningsfunktioner i ett aktiebolag innebär det uppenbarligen en risk för dem som har affärsförbindelser med bolaget. Därmed finns det också – utifrån ett intressentperspektiv – mycket goda skäl för att låta aktiebolagslagens bestämmelser om hur en revisor ska agera vid misstanke om brott omfatta även misstankar om att någon i bolaget överträder ett meddelat närings- förbud. För att en sådan skyldighet ska vara meningsfull måste den, såsom FAR har påpekat, omfatta även andra personer i bolaget än styrelseledamöterna och den verkställande direktören. Detta är dock inte något principiellt nytt. Huvudprincipen i aktiebolags- lagen är visserligen att brottsmisstanken ska avse någon som är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget. Principen är emellertid redan genombruten; revisorn är således redan enligt gällande rätt skyldig att agera vid misstanke om mutbrott som avser en person utanför företagsledningen. Vi kan inte heller se något avgörande principiellt skäl mot att låta detsamma gälla vid miss- tanke om överträdelse av näringsförbud. En förändring av detta slag bör dock inte ske annat än om det finns grund att anta att den skulle bidra till att öka möjligheten att beivra överträdelser av näringsförbud. Frågan är därför vilka prak- tiska möjligheter en revisor har att upptäcka förekommande över- trädelser av näringsförbud. Vid bedömningen av den frågan måste beaktas att bestämmelserna om vad en revisor ska göra vid miss- tanke om brott inte är avsedda att utvidga revisionens omfattning utan agerandeplikten avser endast sådant som revisorn upptäcker inom ramen för den granskning av bolagets förhållanden som sed- vanliga regler om revision ger honom eller henne anledning att göra. En skyldighet att agera när en överträdelse av näringsförbud kan misstänkas innebär alltså inte att revisorn särskilt behöver granska om sådana överträdelser har förekommit. Det kan emeller- tid antas att om en person med näringsförbud faktiskt intar en ledande ställning i bolaget – och en överträdelse av näringsförbudet alltså föreligger – revisorn ofta kommer att kunna uppmärksamma detta inom ramen för en normal revision. En kritisk fråga är givetvis om revisorn känner till att den aktuella personen har näringsförbud. Givetvis bör det inte ankomma på revisorn att rutinmässigt undersöka om personer med ledande funk- tioner i bolaget finns i näringsförbudsregistret. Det kan emellertid antas att han eller hon ändå i många fall har kunskap om relevanta näringsförbud. Så är t.ex. fallet om en styrelseledamot i bolaget har fått näringsförbud men ändå fortsätter att ta del i bolagets verksamhet. I situationer av detta eller liknande slag kommer en agerandeplikt enligt 9 kap. 42–44 §§ aktiebolagslagen utan tvivel att öka samhällets möjligheter att komma tillrätta med överträdelser av näringsförbud. En annan fråga är vilken betydelse den gjorda begräns- ningen i aktiebolags revisionsplikt har i detta sammanhang. Det kan hävdas att begränsningen i revisionsplikten är ägnad att minska nyttan av en agerandeplikt av det nu diskuterade slaget. Förändringarna i revisionsplikten har fått till följd att ett stort antal bolag har valt att inte längre ha någon revisor och att enbart en minoritet av de nystartade bolagen har en revisor. Skälen till detta kan vara många. Den vanligaste anledningen är utan tvivel att i sig helt seriösa näringsidkare väljer bort revisionen i syfte att minska sina kostnader. Det finns emellertid en uppenbar risk att en och annan näringsidkare väljer bort revisionen för att kunna driva oseriös verksamhet relativt ostört. Därmed finns det också en risk för att det i just de aktiebolag där en agerandeplikt för revisorn skulle vara av värde inte finns någon revisor som kan agera. Företrädare för har särskilt tagit upp risken för att en utvidgad agerandeplikt leder till att fler bolag väljer bort revisionen. Enligt FAR skiljer sig en överträdelse av näringsförbud från andra brott som begås i en näringsverksamhet genom att det samman- hänger med ett tidigare medvetet brott. En person som har för avsikt att bryta mot ett näringsförbud kan därför, enligt FAR, för- väntas att se till så att revisionen i bolaget väljs bort. FAR leda till att flera bolag än står utan någon som helst tillsyn och att även andra brott, t.ex. skattebrott och bokförings- brott, förblir oupptäckta. Som vi har konstaterat finns det en risk att oseriösa närings- idkare väljer bort revisionen. Revisorns skyldighet att agera vid misstanke om brott kan vara ett av flera skäl till detta. Om denna skyldighet även avser misstankar om överträdelse av näringsförbud, kan det givetvis leda till att just bolag där personer med närings- förbud är aktiva väljer att inte ha någon revisor. Detta kan minska ändamålsenligheten i regleringen. bör det framhållas att det finns mekanismer som verkar i motsatt riktning. Den slopade revisionsplikten kan ha bidragit till att bolag med bibehållen revision får en viss kvalitetsstämpel. Ett bolag utan revisor kan inte alltid räkna med samma förtroende från omgivningen. I många fall kan förekomsten av en revisor i bolaget utgöra en förutsättning för att bolaget ska kunna få bankkrediter o.d. De risker som FAR har pekat på är mot den bakgrunden inte så stora att en agerandeplikt vid misstanke om överträdelse av närings- förbud framstår som meningslös. Flera av de invändningar som FAR har framfört träffar för övrigt hela regelverket om revisors anmälningsskyldighet vid misstanke om brott. Lagstiftaren tog i samband med att revisionsplikten begränsades ställning för att detta regelverk borde behållas. Vi har inte anledning att göra någon annan bedömning i den frågan. FAR har även framhållit att det i verksamheter där personer med näringsförbud verkar som regel begås andra brott som redan omfattas av agerandeplikten. Därmed skulle, enligt FAR, nuvarande bestäm- melser vara tillräckliga för att tillgodose intresset av att överträdelser av näringsförbud upptäcks. För vår del anser vi dock att en agerande- plikt som särskilt tar sikte på överträdelser av näringsförbud skulle ha ett klart mervärde. Bestämmelserna om revisors anmälningsskyldighet vid miss- tanke om brott är – som vi redan har varit inne på – inte avsedda att utvidga revisionens omfattning. Detta torde innebära att en utvidgning av agerandeplikten inte kommer att innebära något merarbete för revisorn annat än i de enstaka fall då det förekommer något slag av misstanke om att det har förekommit en överträdelse av ett näringsförbud inom ramen för bolagets verksamhet. Före- trädare för har här redovisat en något annorlunda uppfattning. De har framhållit att revisionen i ett bolag utgår från en riskbedömning. Om en revisor får kännedom om eller misstänker att en person som på ett eller annat sätt agerar i bolaget har närings- förbud, kommer detta att leda till att risken för felaktigheter bedöms som hög. Det leder, enligt FAR, i sin tur till en utökad kontroll och undersökningsplikt från revisorns sida, särskilt inriktad på att hitta felaktigheter och rent brottsligt agerande som anmäls till åklagare. Vi bedömer dock att det merarbete som detta undantagsvis kan orsaka kommer att bli mycket marginellt. Kostnaderna för revi- sionen kommer i praktiken inte att påverkas. Vi anser därför att övervägande skäl talar för att bestämmelserna om revisors agerandeplikt vid misstanke om brott utvidgas till att omfatta även misstanke om överträdelse av näringsförbud. 5.5.3Upplysningsskyldighet i förhållande till ? Bedömning: Det bör inte införas någon skyldighet för en revisor att i ett ärende om misstänkt överträdelse av ett näringsförbud på begäran lämna upplysningar till om sådant som han eller hon har fått kännedom om vid ett revi- sionsuppdrag. Enligt utredningsdirektiven finns det skäl att överväga införandet av en upplysningsskyldighet för revisorer gentemot vid misstanke om överträdelse av ett näringsförbud. En liknande upplysningsskyldighet finns i 9 kap. 46 § andra stycket aktiebolagslagen. Där sägs att en revisor är skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till bl.a. undersök- ningsledaren under förundersökning i brottmål. Inledningsvis bör det framhållas att enligt 23 kap. 1 § första stycket ska en förundersökning inledas så snart det finns anledning att anta att ett brott som hör under allmänt åtal har förövats. Det är här fråga om ett förhållandevis lågt beviskrav. Bestämmelsen ger utrymme för att inleda en förundersökning så snart det finns någon konkret omständighet som gör det möjligt att börja utreda ett misstänkt brott.26 En revisor kan således vara skyldig att lämna uppgifter till en förundersökningsledare i brottmål i ett skede då misstankarna om att brott har förövats är förhållandevis låga. Det kan mot den bak- 26 Se T. m.fl., Förundersökning, 4 uppl., 2009, s. 149 ff. grunden hävdas att behovet av att kunna få del av information från en revisor redan är tillgodosett genom de nuvarande bestämmel- serna. För att den kunskap som revisorn sitter på ska kunna nyttig- göras krävs inte mer än att vid misstanke om brott gör en anmälan till åklagaren och att denne inleder en förundersökning och på så sätt aktiverar revisorns upplysnings- skyldighet. Vad som ändå talar för införandet av en upplysningsskyldighet gentemot är att det i samband med myn- dighetens tillsynsverksamhet kan uppkomma situationer där en upplysningsskyldighet i förhållande till myndigheten skulle underlätta själva tillsynsarbetet.