sou · H0B350 · 2012-08-21 00:00:00 — Denna lagstiftning har utformats för att åtgärden ska rymmas inom ramen för försum- bart stöd och därmed inte strida mot statsstödsreglerna.26 Lagen föregicks närmast av lagen (1990:912) om nedsättning av social- avgifter, vilken även den gällde inom vissa i lagen uppräknade kommuner eller delar av kommuner. Även om den sistnämnda lagen var geografiskt avgränsad anses den ha varit generellt utfor- 24Jfr SOU 2005:68, där man även redogör för viss äldre lagstiftning och för ett lagförslag som inte genomfördes. 25SFS 1981:344, prop. 1980/81:118. 2001/02:45, s. 36. mad i inkomstskatterättsligt hänseende, eftersom nedsättningen riktat sig till alla arbetsgivare som inom stödområdet bedrivit sådan verksamhet som anges i lagen.27 Konstitutionella aspekter på geografiskt inriktade särregleringar på beskattningens område har diskuterats ingående av i delbetänkandet SOU 1999:59. Kommit- tén behandlade i delbetänkandet frågan om fastighetsskattens effekter för den bofasta befolkningen i vissa attraktiva fritidshus- områden, framförallt skärgårdarna och fjällområdena och skulle bland annat ta ställning till om problemen kunde lösas genom en regional differentiering av fastighetsskatten. Kommittén fann att en lagreglering som uttryckligen pekar ut ett visst område, t.ex. en namngiven församling, i vilken den skattskyldige skall vara bosatt för att omfattas av regleringen inte kan anses uppfylla RF:s krav på generellt tillämpbar lagstiftning och anförde, när det gällde kravet på likabehandling, bl.a. följande.28 Bestämmelser som berättigar till olika former av regionalt riktade stöd och bidrag är vanligt förekommande. Det föreligger emellertid en avgörande principiell skillnad mellan bidragslagstiftning och skattelag- stiftning. Medan den förra kategorin avser för den enskilde gynnande bestämmelser, utgör den senare kategorin betungande regler. Detta förhållande återspeglas också i kravet på att regler av det senare slaget skall meddelas genom lag (se 8 kap. 3 § regeringsformen). Med hänsyn till att det rör sig om betungande lagstiftning finns det anledning att iaktta större försiktighet vad gäller införandet av särreglerande skatte- regler med regional inriktning, än vad som kan vara fallet med stöd och bidragsbestämmelser. Som regel bör sådan skattelagstiftning endast förekomma i undantagsfall där det finns starka skäl som kan motivera en regional särbehandling på beskattningens område. Varje lagstiftares ambition bör givetvis vara att skapa generellt til- lämpliga lagar, även om det emellanåt kan ha funnits situationer där det varit nödvändigt att välja en annan lagstiftningsteknik för att uppnå det eftersträvade resultatet. Geografiskt inriktad särreglering på beskattningens område framstår onekligen som problematisk ur kon- stitutionell synvinkel om området (län, kommun, församling, värde- område) i vilken den skattskyldige skall vara bosatt, uttryckligen anges i en lagbestämmelse. Även om det skulle kunna hävdas att en sådan form av lagstiftning utgör ett i konstitutionell praxis etablerat undan- tag från generalitetskravet kommer föreskriftens förenlighet med reger- ingsformen att ifrågasättas. Enligt vår mening bör därför denna form av lagstiftningsteknik undvikas. I stället bör en eventuell reglering med regional inriktning ges en generell utformning. I en sådan reglering 27Hultqvist (1995), s. 329. 28SOU 1999:59, s. 71 f. skall objektiva och sakliga kvalifikationskriterier användas för att fast- ställa vilka skattskyldiga, som med hänsyn till bosättningsortens karaktär, bör omfattas av regleringen. Kommittén redovisade i sitt delbetänkande två alternativa modeller, en med och en utan regional inriktning. Beträffande modellen med regional inriktning uppställde kommittén två kvalifikationskriterier avseende förhållandena i det område där hushållet skulle vara bosatt. Det ena kriteriet avsåg den genomsnittliga inkomstnivån för egnahemshushåll i den församling där hushållet är bosatt och det andra kriteriet den genomsnittliga taxeringsvärdenivån i de rikt- värdeområden som är belägna i församlingen. Kommittén påpekade dock att modellen med regional inriktning skulle vara förenad med principiella betänkligheter eftersom det finns en uppenbar risk för att konstruktionen medför att lika fall behandlas olika i beskatt- ningen. I kommitténs slutbetänkande29 återkom kommittén till förslaget med en generellt utformad begränsningsregel. Lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt bygger delvis på kommitténs förslag. Modellen med regional inriktning har dock inte lett till någon lagstiftning. Utredningen om regionala stimulansåtgärder inom skatteområ- det30 hade enligt direktiven i uppdrag att analysera och lämna för- slag till regionala stimulansåtgärder inom skatteområdet. Upp- draget avsåg i första hand ett förhöjt grundavdrag till fysiska personer inom ett visst stödområde. I andra hand skulle utredningen över- väga om andra regionala stimulansåtgärder kunde vidtas i syfte att stimulera den regionala utvecklingen i detta område eller andra delar av där medborgare och företag kan ha höga utgifter till följd av långa transportavstånd och kallt klimat. Utredningen stannade för att inte föreslå något förhöjt grundavdrag utan före- slog istället en ytterligare utvidgning av de särskilda avdragen enligt socialavgiftslagen, vilket ansågs mer ändamålsenligt. I sitt betänkande gjorde utredningen ett antal bedömningar i fråga om den typ av regionalt avgränsad särreglering på skatteområdet som det då var fråga om. När det gäller kravet på generellt tillämpbar lagstiftning angav utredningen bl.a. följande. Enbart omständigheten att en bestämmelse inte uppfyller kravet på generell tillämpbarhet innebär [] inte nödvändigtvis att den är grund- lagsstridig. Särregleringar, som medför en i förhållande till huvud- 31SOU 2005:68, s. 70 f. regeln mer förmånlig behandling av enskilda, har på beskattningens område ansetts utgöra ett uttryck för ett i konstitutionell praxis eta- blerat undantag från kravet på generalitet. Undantaget gäller emellertid inte den motsatta situationen, dvs. där för den enskilde undantag görs i en oförmånlig riktning i förhållande till huvudregeln. Av betydelse för bedömningen huruvida en bestämmelse är acceptabel ur konstitu- tionell synvinkel anses även vara frågan om bestämmelsens tillämp- lighet är obegränsad i tiden. När det gäller skattelagstiftning har också aktualiserats betydelsen av bestämmelsens begränsning till vissa intäkter. Utredningen gjorde bedömningen att en lagreglering, genom vilken skattskyldiga som bor i ett geografiskt avgränsat område blir berättigade till ett högre grundavdrag än övriga som är skattskyl- diga i medlemsstaten, under förutsättning att den geografiska avgränsningen inte görs alltför snäv, torde kunna anses uppfylla det i regeringsformens förarbeten formulerade kravet på generell til- lämpbarhet. Om så inte var fallet menade utredningen att en sådan lagreglering ändå måste anses vara konstitutionellt acceptabel, genom att den ger uttryck för ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från generalitetskravet. Utredningen ansåg att principen om likformighet inom beskatt- ningen måste ses mot bakgrunden att det inte finns något uttryck- ligt hinder i RF mot särbehandling av de skattskyldiga, så länge en bestämmelse inte står i strid med de överordnade diskriminerings- förbuden. Särbehandling kan grundas på skäl som upplevs som rimliga och rättvisa. Utredningen ansåg vidare att som en allmän utgångspunkt bör gälla att de skäl som ligger till grund för särbe- handlingen ska vara sakliga med hänsyn till det syfte och resultat som önskas uppnås med den särbehandlande lagstiftningen. När det gällde de regionalt förhöjda grundavdragen konstaterade utred- ningen att det inte fanns möjlighet att avgränsa tillämpningsområ- det för en sådan lagstiftning på annat sätt än genom att ange det i geografiska termer. konstaterade man att en lagbestäm- melse, genom vilken skattskyldiga som bor i ett geografiskt avgrän- sat område blir berättigade till ett högre grundavdrag än övriga skattskyldiga i landet, innebär en förmån för de förstnämnda skatt- skyldiga. Utredningen ansåg att, mot bakgrund av den praxis som etablerats på området, en sådan förmån måste anses vara acceptabel ur konstitutionell synvinkel.32 32 A. SOU, s. 71 ff. 4.3EU-rätt – likabehandling och fri rörlighet I Fördraget om den Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) finns inte några specifika bestämmelser om harmonisering av med- lemsstaternas lagstiftning när det gäller direkt beskattning. Den långtgående harmonisering som skett på den indirekta skattens område, t.ex. avseende mervärdesskatt och punktskatter, saknar motsvarighet när det gäller inkomstbeskattningen (t.ex. på bolags- skatteområdet) och det anses råda en fiskal suveränitet för med- lemsstaterna.33 De allmänna bestämmelserna i om fri rörlig- het och statsstöd har emellertid stor betydelse även för den direkta beskattningen. I detta avsnitt kommer utredningen inledningsvis att redogöra för aktuella grundläggande bestämmelser i . Därefter ges en översikt över reglerna om fri rörlighet med fokus på den fria rör- ligheten för tjänster och personer samt förbudet mot diskrimine- ring. I kapitlet redogörs närmare för de grundläggande bestämmel- ser i FEUF som gäller dessa områden. Däremot har utredningen inte funnit anledning att närmare beskriva regleringen avseende de övriga friheter som följer av fördraget. Alla hänvisningar till artiklar avser FEUF, om inget annat anges. I artikel 18 första stycket föreskrivs att all diskriminering på grund av nationalitet ska vara förbjuden inom fördragens tillämpnings- område och utan att det påverkar tillämpningen av någon särskild bestämmelse i fördragen. Det bör noteras att de särskilda artiklarna om fri rörlighet har företräde framför detta allmänna förbud. Det tillämpas därför endast om inte någon av de särskilda reglerna om icke-diskriminering i FEUF är tillämpliga.34 I artikel 20 regleras unionsmedborgarskapet. Varje person som är medborgare i en medlemsstat är enligt denna bestämmelse också unionsmedborgare och ska därmed ha de rättigheter och skyldig- heter som föreskrivs i fördragen. De ska bland annat ha rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier. 33Se (2010), s. 276 ff. 34C-305/87, detta anses utgöra fast praxis, jfr t.ex. C-193/94. I artikel 21 anges grunderna för den fria rörligheten. Där stadgas bl.a. att varje unionsmedborgare ska ha rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier, om inte annat följer av de begränsningar och villkor som föreskrivs i fördragen och i bestämmelserna om genomförande av fördragen. Fri rörlighet för varor regleras i artikel 30, 34 och 110. I artikel 45 regleras den fria rörligheten för arbetstagare, i artikel 49 etableringsfriheten, i artikel 59 den fria rörligheten för tjänster och i artikel 63 den fria rörligheten för kapital. Artiklarna 110–113 innehåller bestämmelser om skatter och avgifter. Av dessa bestämmelser följer bl.a. att medlemsstaterna inte direkt eller indirekt får lägga interna skatter eller avgifter av något slag på varor från andra medlemsstater som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor. Vidare får ingen medlemsstat lägga interna skatter eller avgifter på varor från andra medlemsstater om de är av sådan art att de indirekt skyddar andra varor. För varor som exporteras till någon annan medlemsstats territorium får återbetalning av interna skatter eller avgifter inte ske med belopp som överstiger de interna skatter eller avgifter som direkt eller indirekt lagts på varorna. Vad beträffar andra skatter eller avgifter än omsättnings- skatter, punktskatter och andra indirekta skatter eller avgifter, får befrielse och återbetalning vid export till andra medlemsstater medges och utjämningsskatter eller utjämningsavgifter vid import från medlemsstaterna tas ut, endast om rådet i förväg på förslag från kommissionen för en begränsad tid har godkänt de planerade åtgärderna. De i detta stycke återgivna bestämmelserna gäller, som ovan nämnts, inte den direkta beskattningen. Diskriminering i fråga om direkt beskattning kan emellertid stå i strid med de tidigare nämnda bestämmelserna om fri rörlighet. Ett hinder för den fria rörligheten föreligger i princip om natio- nell lagstiftning, t.ex. skatteregler, negativt särbehandlar gräns- överskridande förhållanden. Det strider dock inte mot FEUF att olika länder sinsemellan har olika regler. Även om sådana regler påverkar den fria rörligheten och kanske avhåller från gränsöver- skridande transaktioner anses de inte stå i strid med fördraget, så länge de inte missgynnar personer eller transaktioner med koppling till utlandet. har uttalat att FEUF inte tillförsäkrar att en överföring av en verksamhet från en medlems- stat till en annan ska vara neutral i beskattningshänseende.35 Även om nationella regler har en hindrande effekt på den fria rörligheten anses de alltså inte stå i konflikt med fördraget så länge de inte gör någon skillnad mellan nationella och utländska varor och tjänster. För att kunna åberopa fördragsbestämmelserna om fri rörlighet och etableringsfrihet och hävda att en viss skatteregel står i strid med dessa krävs att den enskilde utnyttjat någon av fördragets rättigheter och att det således rör sig om ett gränsöverskridande förhållande av något slag. Fördragsfriheterna är inte tillämpliga på rent interna förhållanden inom en medlemsstat.36 I princip är det tillåtet att ha mindre förmånliga regler för egna medborgare som inte utnyttjat någon rättighet, s.k. omvänd diskriminering. Den medborgare som utnyttjat en fördragsrättighet skyddas dock mot diskriminering även från det egna landet.37 De fördragsbestämmelser som blir aktuella i detta sammanhang har enligt vad uttalat direkt effekt och kan följakt- ligen åberopas direkt i svenska domstolar. All nationell lagstiftning, alltså även skattelagstiftning, måste utformas i överensstämmelse med FEUF och en bestämmelse som hindrar den fria rörligheten kan också angripas med stöd av FEUF.38 4.3.3Fri rörlighet för tjänster I artikel 56 anges att inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen ska förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten. Hinder för att sälja tjänster från en medlemsstat till en annan är alltså förbjudna men för att artikeln ska vara tillämplig krävs att den som tillhandahåller tjänsten är medborgare i ett EU-land och är etablerad inom unionen.39 Med att vara medborgare i ett EU-land jämställs, när det gäller juridiska personer, att denna bildats i över- ensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen. Den fria rörligheten för tjänster kan dock tillämpas även när tjänste- tillhandahållaren tillfälligt förflyttar sig till ett annat medlemsland 35Jfr m.fl.(2011), s. 70 ff. och de rättsfallshänvisningar som görs där. 36C-107/94, Asscher. 37Se (2010), s. 230 ff. 38C-270/83, Avoir fiscal. 39Se t.ex. C-290/04, Scorpio. för att utföra sina tjänster där. Om tjänstetillhandahållandet får en mer varaktig karaktär, t.ex. genom etablering av en filial eller ett dotterbolag blir istället reglerna om etableringsfrihet tillämpliga. Nationella skatteregler får mot bakgrund av bestämmelsen i artikel 56 inte negativt särbehandla tjänster som tillhandahålls från en annan medlemsstat. Det spelar ingen roll var inom EU tjänste- tillhandahållaren är etablerad och bestämmelsen är tillämplig både på fall då den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av denna är etablerade i olika medlemsstater och på fall då den som till- handahåller tjänster erbjuder dessa inom en annan medlemsstats territorium än den medlemsstat där han är etablerad.40 Bedömningen huruvida en nationell skatteregel inskränker fri- heten att tillhandahålla tjänster inriktas på att gälla om denna nega- tivt särbehandlar tjänster som tillhandahålls från andra medlems- stater. m.fl. anser att detta talar för att tillämpningen av arti- keln inskränker sig till ett krav på likabehandling och att den alltså inte ska tolkas så strikt att alla regler som har en hindrande effekt för den fria rörligheten ska omfattas.41 4.3.4Fri rörlighet för personer inklusive etableringsfrihet Den fria rörligheten för personer, vilken anses inbegripa fri rörlig- het för arbetstagare och etableringsfrihet, gäller alla fysiska och juridiska personer i unionen. För juridiska personer är endast etableringsfriheten aktuell medan fysiska personer kan komma i åtnjutande av såväl den fria rörligheten för unionsmedborgare och den fria rörligheten för arbetstagare som etableringsfriheten. Av artikel 45 FEUF framgår att fri rörlighet för arbetstagare ska säkerställas inom unionen. Denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor. Etableringsfriheten regleras i artikel 49 FEUF. Där stadgas att inskränkningar i rätten för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium ska förbjudas. Detta förbud ska även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. 40C-55/98, . 41Ståhl (2011), s. 93 f. rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på samma villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna om kapital. När ett utländskt företag har etable- rat sig i en annan medlemsstat, t.ex. genom ett fast driftsställe måste det alltså omfattas av samma villkor som nationella företag. Kravet på likabehandling som följer av principen om fri rörlig- het för personer gäller även skatteregler. Det är med hänsyn till dessa regler otillåtet att för utländska skattesubjekt tillämpa en högre skattesats än för inhemska sådana eller att på annat sätt ha en mindre förmånlig skatteberäkning för den som utövat sin rätt till fri rörlighet. Detta förutsatt att det inte föreligger någon skillnad i den objektiva situationen för de olika skattesubjekten.42 Detta avsnitt behandlar den EU-rättsliga regleringen om statsstöd och tillämpningen av denna på ett system med stöd av den karaktär som aktualiseras för utredningens del. Framför allt fokuseras på tillämpningen i fråga om skatteåtgärder. Om inte annat framgår av sammanhanget avser artikelhänvis- ningar bestämmelserna i . Med kommissionen avses Europeiska kommissionen. I artikel 107 anges följande. 1.Om inte annat föreskrivs i fördragen, är stöd som ges av en med- lemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna. 2.Förenligt med den inre marknaden är a)stöd av social karaktär som ges till enskilda konsumenter, under förutsättning att stödet ges utan diskriminering med avseende på varornas ursprung, 42 Se t.ex. C-311/97, . För en utförlig redogörelse av frågan om fri rörlighet i förhållande till skatt, se (2010), s. 336 ff. b)stöd för att avhjälpa skador som orsakats av naturkatastrofer eller andra exceptionella händelser, c)stöd som ges till näringslivet i vissa av de områden i Förbunds- republiken som påverkats genom delning i den utsträckning stödet är nödvändigt för att uppväga de ekonomiska nackdelar som uppkommit genom denna delning. efter ikraft- trädandet av Lissabonfördraget får rådet på förslag av kommissionen anta ett beslut om upphävande av denna punkt. 3.Som förenligt med den inre marknaden kan anses a)stöd för att främja den ekonomiska utvecklingen i regioner där levnadsstandarden är onormalt låg eller där det råder allvarlig brist på sysselsättning och i de regioner som avses i artikel 349, med hänsyn till deras strukturella, ekonomiska och sociala situation, b)stöd för att främja genomförandet av viktiga projekt av gemen- samt europeiskt intresse eller för att avhjälpa en allvarlig störning i en medlemsstats ekonomi, c)stöd för att underlätta utveckling av vissa näringsverksamheter eller vissa regioner, när det inte påverkar handeln i negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset, d)stöd för att främja kultur och bevara kulturarvet, om sådant stöd inte påverkar handelsvillkoren och konkurrensen inom unionen i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset, e)stöd av annat slag i enlighet med vad rådet på förslag från kom- missionen kan komma att bestämma genom beslut. Av artikel 108 framgår följande. Kommissionen ska i samarbete med medlemsstaterna fortlöpande granska alla stödprogram som förekommer i dessa stater. Den ska till medlemsstaterna lämna förslag till lämpliga åtgärder som krävs med hänsyn till den pågående utvecklingen eller den inre marknadens funktion. Om kommissionen, efter att ha gett berörda parter tillfälle att yttra sig, finner att stöd som lämnas av en stat eller med statliga medel inte är förenligt med den inre marknaden enligt artikel 107, eller att sådant stöd missbrukas, ska den besluta om att staten i fråga ska upp- häva eller ändra dessa stödåtgärder inom den tidsfrist som kommis- sionen fastställer. Om staten i fråga inte rättar sig efter detta beslut inom föreskriven tid får kommissionen eller andra berörda stater, med avvikelse från artiklarna 258 och 259, hänskjuta ärendet direkt till Europeiska union- ens domstol. På begäran av en medlemsstat kan rådet enhälligt besluta att stöd som denna stat lämnar eller avser att lämna ska anses vara förenligt med den inre marknaden, med avvikelse från bestämmelserna i artikel 107 eller de förordningar som avses i artikel 109, om ett sådant beslut är motiverat på grund av exceptionella omständigheter. Om kom- missionen beträffande ett sådant stöd redan har inlett det förfarande som avses i första stycket av denna punkt, ska kommissionen – i sådana fall där staten har lämnat in en begäran till rådet – skjuta upp för- farandet till dess rådet har tagit ställning till statens begäran. Om rådet inte har tagit ställning till nämnda begäran inom tre måna- der efter det att den inlämnats, ska kommissionen fatta beslut i ären- det. 3.Kommissionen ska underrättas i så god tid att den kan yttra sig om alla planer på att vidta eller ändra stödåtgärder. Om den anser att någon sådan plan inte är förenlig med den inre marknaden enligt arti- kel 107, ska den utan dröjsmål inleda det förfarande som anges i punkt 2.Medlemsstaten i fråga får inte genomföra åtgärden förrän detta för- farande lett till slutligt beslut. 4.Kommissionen får anta förordningar avseende de kategorier av statligt stöd som rådet i enlighet med artikel 109 har fastställt som möjliga att undanta från förfarandet i punkt 3 i den här artikeln. Enligt artikel 109 får , på förslag av kommissionen och efter att ha hört , anta de förordningar som behövs för tillämpningen av artiklarna 107 och 108 och får särskilt fastställa villkoren för tillämpningen av artikel 108.3 och vilka slag av stödåtgärder som ska vara undantagna från detta förfarande. Med stöd av denna bestämmelse har rådet beslutat den s.k. stats- stödsförordningen43. I denna förordning stadgas att kommissionen, genom förordningar som antas i enlighet med ett visst förfarande och genom förklaringar enligt nuvarande artikel 112 i fördraget, kan förklara att vissa slag av stöd är förenliga med den inre mark- naden och undantagna från anmälningsskyldigheten. De slag av stöd som kommissionen kan besluta om är stöd till förmån för små och medelstora företag, forskning och utveckling, miljöskydd, syssel- sättning och yrkesutbildning.