sou · H0B33 · 2012-01-30 00:00:00 — Om det är fråga om en transaktion mellan en andelsägare i ett företag med få andelsägare och företaget, torde redan en ganska liten skillnad mellan parternas prestationer ge anledning att betrakta transaktionen som en värdeöverföring. I en sådan situa- tion kan det finnas anledning att anta att syftet med transaktionen är att gynna ägaren. En transaktion som samma företag genomför med en utomstående person kan däremot innefatta större skill- nader mellan parternas prestationer utan att transaktionen anses som en värdeöverföring. Bedömningen måste med andra ord grun- das på förhållandena i det enskilda fallet. Av punkt 2 och 3 framgår attäven koncernbidrag och kapital- tillskott ska räknas som värdeöverföring. Koncernbidrag är ett skatterättsligt begrepp. Bolagsrättsligt ska koncernbidrag som ges från ett dotterföretag till ett moderföretag i de flesta fall ses som utdelning. Om koncernbidraget ges från ett moderföretag till ett dotterföretag ses det i stället i de flesta fall 3 Se prop. 2004/05:85 s. 369 ff. och 747 f. Författningskommentar till förslaget om emissionskredit som ett kapitaltillskott.4 Även om ett koncernbidrag således borde falla in under någon av de andra uppräknade värdeöverföringarna har koncernbidrag särskilt omnämnts i lagtexten. Anledningen till detta är främst för att förtydliga och förenkla bedömningen av olika slags värdeöverföringar. Om det kan konstateras att ett bolag har lämnat ett koncernbidrag behöver man inte slå fast om över- föringen är en utdelning eller om den möjligtvis ska karaktäriseras som något annat. I sammanhanget bör också nämnas att ett koncernbidrag som lämnas från ett moderföretag till ett dotterföretag inte alltid är någon egentlig värdeöverföring. Anledningen till detta är att moder- företaget i normala fall bara byter värdet av sina likvida medel mot ett högre värde på sina andelar i dotterföretaget. Från detta normal- fall finns dock vissa undantag, till exempel om dotterföretaget också ägs av någon annan eller om dotterföretaget är på obestånd. Koncernbidrag från ett moderföretag till ett dotterföretag kan därför ses som en värdeöverföring i vissa fall men inte i andra. Som bestämmelsen nu är utformad saknar det betydelse eftersom kon- cernbidrag ändå alltid ska ses som värdeöverföring. Vad som sagts beträffande koncernbidrag gäller även för kapital- tillskott. Inte heller sådana tillskott är alltid är att se som någon egentlig värdeöverföring. Trots detta ska även de räknas som en värdeöverföring enligt den nu aktuella definitionen. I andra stycket behandlas värdeöverföringar som är specifika för ekonomiska föreningar, det vill säga inlösen av förlagsinsatser, utbetal- ningar i form av överskottsutdelningar, återbetalning av medlemsin- satser och utbetalning vid nedsättning av medlemsinsatsernas belopp. Vad som avses med förlagsinsats framgår av 5 kap. 1 § LEF. Inlösen av sådana insatser regleras i 7 § samma kapitel. Närmare ledning för vad som avses med förlagsinsats och på vilket sätt sådana insatser får lösas in kan hämtas i den lagen och i dess förarbeten.5 Detsamma gäller utbetalningar i form av överskottsutdelningar, återbetalning av medlemsinsatser och utbetalning vid nedsättning av medlems- insatsernas belopp, se bland annat 10 kap. LEF och förarbetena till det kapitlet.6 I sammanhanget bör noteras att även om andra stycket tar sikte på ekonomiska föreningar, kan en ekonomisk förening göra en transaktion som faller in under första stycket, till exempel genom s. 385 f. samt exempelvis RÅ 1998 ref. 6. 1986/87:7 s. 96 ff. samt prop. 1996/97:163 s. 27 ff. och s. 44. 1986/87:7 s. 193 ff. Författningskommentar till förslaget om emissionskredit att delta i en affärshändelse som medför att dess förmögenhet minskar utan att affärshändelsen har rent affärsmässig karaktär. I paragrafen definieras uttrycket emissionstidpunkt. Emissionstidpunkten är en tidpunkt från vilken vissa tidsfrister ska beräknas, se 9 och 13 §§. Uttrycket är nytt och finns inte i skattelagstiftningen. I bestämmelsen skiljer man mellan företag som har gett ut andelar i samband med dess bildande, företag som har gett ut andelar vid nyemission och företag som har tagit in medlems- eller förlagsinsatser. Punkt 1 reglerar emissionstidpunkten för ett företag som har gett ut andelar i samband med att det har bildats. Emissionstid- punkten är i detta fall den tidpunkt då stiftelseurkund eller motsvarande handling har undertecknats. Enligt aktiebolagslagen är det först då som ett aktiebolag anses bildat, se 2 kap. 4 § ABL. Punkt 2 reglerar emissionstidpunkten för ett företag som har gett ut andelar i samband med nyemission. Emissionstidpunkten är detta fall den tidpunkt då beslut om nyemission har fattats. Ett sådant beslut ska i fråga om aktiebolag fattas på bolagsstämma, se 13 kap. 11 § ABL. I vissa fall kan även styrelsen fatta ett sådant beslut, se 13 kap. 31 och 35 §§ ABL. Punkt 3 reglerar emissionstidpunkten för ett företag som har tagit emot medlems- eller förlagsinsatser. Bestämmelsen tar sikte på ekonomiska föreningar. I detta fall är emissionstidpunkten den tidpunkt då beslut om att ta in medlemsinsatser eller förlagsinsatser har fattats. I paragrafen anges att anstånd kan beviljas efter ansökan. Vidare anges att en ansökan senast ska ha kommit in till efter emissionstidpunkten. Syftet med att uttryckligen föreskriva att anstånd kan beviljas efter ansökan är att klargöra att bara är skyldigt att pröva frågan om anstånd om företaget har ansökt om anstånd. Genom kopplingen till emissionstidpunkten säkerställs att ett före- tag inte kan dröja med sin ansökan . Som framgår av avsnitt 7.4.16 är ansökningstiden anpassad till den tid som gäller Författningskommentar till förslaget om emissionskredit för att registrera ett nybildat aktiebolag efter det att stiftelse- urkunden har undertecknats. gäller också för att registrera en nyemission efter det att beslut om sådan emission har fattats. I paragrafen anges under vilka förutsättningar ett företag kan beviljas anstånd. Vad som avses med arbetsgivaravgifter respektive företag framgår definitionerna i 3 och 4 §§. I första stycket anges att ska bevilja anstånd om företaget har tagit emot full betalning för andelar som har getts ut vid bildandet av företaget eller vid nyemission och betalningen har gjorts kontant. Kravet på att andelar ska ha getts ut innebär bland annat att ett företag som har tagit emot betalning för villkorade och ovillkorade aktieägartillskott inte kan beviljas anstånd. Att andelarna ska ha getts ut vid företagets bildande eller vid nyemission innebär vidare att ett företag inte kan beviljas anstånd om andelar har getts ut i samband med att någon har utnyttjat teckningsoptioner eller konvertibler som företaget tidigare utfärdat. Genom att kräva full betalning säkerställs att anstånd inte kan beviljas om företaget bara har fått delvis betalt för de andelar som har getts ut. Kravet på att betalningen ska vara kontant innebär att andelarna ska ha betalats i pengar. Detta är naturligt och sker i normalfallet när ett aktiebolag bildas och vid nyemission, se 2 kap. 16 § och 13 kap. 21 § ABL. Den kontanta betalningen behöver inte göras med sedlar och mynt utan kan till exempel göras genom att pengarna sätts in på företagets bankkonto eller liknande. I andra stycket anges att samma krav också gäller om företaget har tagit emot full betalning för medlemsinsatser eller förlags- insatser och betalningen har gjorts kontant. Stycket riktar sig till ekonomiska föreningar och innebär att de kan beviljas anstånd i samband med att de bildas eller i samband med att de ökar sitt egna kapital. Något krav på att en andel måste ha getts ut uppställs inte i detta fall eftersom andelar i ekonomiska föreningar inte ges ut på samma sätt som aktier i aktiebolag. Författningskommentar till förslaget om emissionskredit I denna paragraf regleras med hur stort belopp anstånd får beviljas. I första stycket anges att anstånd får beviljas med högst av det belopp som har betalats för andelarna. Varför beloppet bestämts till just framgår av avsnitt 7.3.1. Bestämmelsen reglerar, tillsammans med den ytterligare begränsning som följer av andra stycket, den övre gränsen för hur stort ett anstånd får vara. Ett företag kan, om det så önskar, välja att söka anstånd med ett lägre belopp. I ett sådant fall kan företaget söka anstånd upp till högsta möjliga belopp. Dock kan ett sådant ytterligare anstånd inte sökas senare än efter emissions- tidpunkten, se 9 §. Om företaget väljer att begära omprövning av eller överklaga första beslut finns det en möjlighet att förlänga denna tidsfrist. Det hänger samman med att företaget har möjlighet att begära omprövning av eller överklaga första beslut från den tidpunkt då företaget fick del av beslutet, se vidare kommentaren till 20 §. Om första beslut till exempel fattas har företaget möjlighet att begära omprövning av eller överklaga beslutet efter emissionstidpunkten (allt beroende på när företaget får del av det). I andra stycket anges att ett anstånd inte får beviljas med mer än . Detta är en begränsning av första stycket. Ett företag som redan har beviljats anstånd med på grund av en nyemission år 1 kan därför inte beviljas något ytterlig- are anstånd om det därefter gör ytterligare en nyemis- sion. Av exemplet i avsnitt 7.4.6. framgår att ett sådant anstånd i stället kan utnyttjas som återstår efter det att det första anståndet har löpt ut. Av andra stycket följer också att storleks- begränsningen om gäller per koncern. Detta innebär att om ett företag i koncernen redan har beviljats anstånd med exempelvis – ett dotterföretag som vid nyemission har gett ut andelar externt – kan moderföretaget vid en nyemission inte beviljas anstånd med mer än , även om företaget skulle ha rätt till enligt första stycket. Resterande kan dock, på samma sätt som gäller vid flera anstånd i ett och samma företag, utnyttjas under den resterande anståndstiden när anståndet i dotterföretaget har löpt ut. SOU 2012:3 Författningskommentar till förslaget om emissionskredit I första stycket anges att anstånd ska beviljas med de arbetsgivar- avgifter som löper på den redovisningsperiod då ansökan om anstånd kom in till och att anståndet ska upphöra på förfallo- dagen den redovisningsperiod som infaller fem, sex, respektive därefter. Vidare framgår att anståndsbeloppet ska betalas med en tredjedel på respektive förfallodag. Innebörden av bestämmelsen kan illustreras med ett exempel. Anta att ett företag gör en nyemission som ger företaget rätt till anstånd med betalning av arbetsgivaravgifter med . Anta vidare att företaget kommer in med sin ansökan om anstånd och att dess arbetsgivaravgifter uppgår till . Om villkoren för anstånd är uppfyllda ska företaget då beviljas anstånd med . Anståndet förfaller till betalning med , med och med , det vill säga på förfallodagarna för redovisningsperioderna , respektive . Resterande del av avgifterna för juni månad 2013, det vill säga , får betalas i vanlig ordning eller, såvitt gäller vissa större företag, . I andra stycket anges att om arbetsgivaravgifterna för en redo- visningsperiod är lägre än det belopp som anstånd högst får beviljas med, ska utan någon ny ansökan bevilja anstånd med mellanskillnaden närmast följande redovisningsperiod i enlighet vad som föreskrivs i första stycket. Att det inte behövs någon ny ansökan innebär att måste hålla reda på hur stort belopp som finns kvar att bevilja anstånd med och att också måste bevilja ytterligare anstånd på eget initiativ. Genom hänvisningen till första stycket framgår att det nya anståndet ska fördelas med en tredjedel på de förfallodagar som följer av detta stycke. Hur bestämmelsen ska tillämpas kan illustreras med följande exempel. Anta att förutsättningarna är desamma som i exemplet ovan med den skillnaden att företagets arbetsgivaravgifter för redo- visningsperioden bara uppgår till . Före- taget ska då beviljas anstånd med , med och med . Anståndet innebär att företaget inte behöver betala in några arbetsgivar- Författningskommentar till förslaget om emissionskredit Efter detta kvarstår (= 300 000 - 90 000) som inte har kunnat utnyttjas. anställer företaget ytterligare personal, vilket får till följd att arbetsgivaravgifterna för ökar till . Med stöd av nu aktuell bestämmelse ska då , på eget initiativ, bevilja företaget anstånd med av dessa avgifter. Det nya anståndet fördelas med på anståndet som löper till och med förfallodagen för redovisnings- perioden , med på anståndet som löper till och med förfallodagen för redovisningsperioden och med på anståndet som löper till och med förfallodagen för redovisningsperioden . Kvar att betala för redovis- ningsperioden blir (= 250 000 - 210 000). I tredje stycket anges att anstånd enligt andra stycket inte får beviljas senare än den redovisningsperiod som infaller och efter den period då ansökan om anstånd kom in. Tanken med bestämmelsen är att anstånd inte ska kunna beviljas med arbetsgivaravgifter som löper på redovisningsperioder som infaller eller perioder efter den redovisningsperiod då den första tredjedelen av anståndet ska betalas tillbaka. I fjärde stycket finns en avräkningsordning som anger att om arbetsgivaravgifterna under en och samma redovisningsperiod kan ligga till grund för flera anstånd, ska anstånd i första hand beviljas med stöd av den ansökan som kom in först. Denna avräknings- ordning kan också illustreras med ett exempel. Anta att företaget i det senaste exemplet endast har kunnat utnyttja fram till redovisningsperioden och att det därför fortfarande finns kvar att bevilja anstånd med. Anta vidare att företaget då kommer in med en ny ansökan om anstånd till följd av en nyemission och att emissionen ger rätt till ett nytt anstånd om exempelvis . På grund av den senare ansökan kan nu arbetsgivaravgifterna för ligga till grund för flera olika anstånd, dels det anstånd som baseras på ansökan , dels det anstånd som baseras på den ansökan som kom . Om arbetsgivaravgifterna för redovisningsperioden uppgår till exempelvis ska anstånd beviljas med hela detta belopp. Av detta anståndsbelopp förfaller (det som kvarstår av det gamla anståndet) till betalning på förfallodagarna för redovis- ningsperioderna , (per period). Resterande del av anståndsbeloppet, det vill säga Författningskommentar till förslaget om emissionskredit , förfaller till betalning på förfallodagarna för redovis- ningsperioderna , (per period). Kvar att utnyttja för anstånd finns (= 450 000 - 120 000). I paragrafen anges i vilka fall anstånd inte får beviljas. Paragrafen ska tillämpas vid prövningen av om en anståndsansökan ska beviljas. Om anstånd redan har beviljats gäller i stället 14 §, där det finns liknande bestämmelser för sådana fall. Punkt 1 anger att anstånd inte får beviljas om företaget, från och med den redovisningsperiod som infaller före emissionstidpunkten till och med den redovisningsperiod då före- tagets ansökan om anstånd kom in till , har gjort en värdeöverföring. Vad som avses med uttrycket värdeöverföring framgår av 7 § och utvecklas närmare i avsnitt 7.4.8. Att bestäm- melsen omfattar värdeöverföringar som sker både uppåt och nedåt i en ägarstruktur framgår direkt av lagtexten, bland annat genom hänvisningen till utdelning och tillskott. Bestämmelsen omfattar emellertid även värdeöverföringar som görs till någon utanför ägar- strukturen. Detta innebär att bestämmelsen ska tillämpas oavsett till vem en värdeöverföring görs. I sammanhanget kan också nämnas att bestämmelsen gäller oavsett om den person som tar emot värdeöverföringen deltar i den nyemission eller liknande som har föranlett företaget att söka anstånd. Hur tidsgränserna för värdeöverföringar ska tillämpas kan illustreras med följande exempel. Anta att ett företag har fattat beslut om nyemission och ansökt om anstånd . Om vid prövningen av företagets ansökan finner att företaget har gjort en värdeöverföring från och med redovisningsperioden till och med redovisnings- perioden ska ansökan avslås. Värdeöverföringar som har gjorts och tidigare är däremot tillåtna. För värde- överföringar som görs senare, det vill säga under redovisnings- perioden och framåt, gäller inte bestämmelsen. I stället kan det då bli aktuellt att tillämpa 14 §. Författningskommentar till förslaget om emissionskredit Punkt 2 anger att anstånd inte får beviljas om företaget, när andelarna ges ut, är eller blir del av samma koncern som den som har tagit emot andelarna. Bestämmelsen är tänkt att förhindra att ett företag använder koncerninternt kapital för att få anstånd. Det ska alltså inte vara möjligt för ett företag att få anstånd i samband med nyemission eller motsvarande om andelarna har getts ut till ett företag som redan är, eller på grund av tillskottet blir, del av samma koncern som företaget. Ett företag som ägs till av ett annat företag får således inte, om det till exempel önskar anstånd i samband med en nyemission, ge ut så många andelar till detta andra företag att ägarandelen i det andra företaget överstiger . Om så sker ska anstånd inte beviljas. Samma sak gäller om det andra företaget äger av andelarna redan före nyemissionen. Det kan erinras om att ett företag som ägs till av en fysisk person inte kan ingå i en koncern. Ett sådant företag träffas därför inte av bestämmelsen. Punkt 3 anger att anstånd inte får beviljas om synnerliga skäl talar emot det. Av ordalydelsen framgår att bestämmelsen är tänkt att tillämpas endast i mycket få undantagsfall. Av avsnitt 7.4.10 framgår att bestämmelsen till exempel kan tillämpas då det tydligt framgår att ett företag missköter sin ekonomi eller är oseriöst på annat sätt. Som exempel på misskötsel nämns företag som har inte obetydliga skatteskulder som är överlämnade till Kronofogdemyn- digheten för indrivning och företag där det föreligger sådana omstän- digheter att företagets godkännande för F-skatt skulle kunna åter- kallas. Vad som är en obetydlig skatteskuld kan inte bestämmas exakt utan måste bedömas i det enskilda fallet. En sammanlagd skatteskuld hos som inte uppgår till av prisbasbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring måste dock kunna anses obetydlig. En sådan gräns stämmer väl överens med vad som avses med obetydligt skatte- eller avgiftsbelopp i 49 kap. 10 § 3 och 66 kap. 28 § andra stycket SFL. har bevisbördan för att det föreligger synnerliga skäl. I andra stycket finns en bestämmelse om att anstånd inte får beviljas företag som är i ekonomiska svårigheter. Vad som avses med ekonomiska svårigheter framgår direkt av lagtexten. Av bestäm- melsen följer att anstånd inte får beviljas om företaget, när andelarna ges ut, är skyldigt att upprätta en sådan kontrollbalansräkning som avses i 25 kap. 13 § ABL, har inlett ett förfarande om företags- rekonstruktion av det slag som avses i lagen (1996:764) om före- SOU 2012:3 Författningskommentar till förslaget om emissionskredit tagsrekonstruktion eller är på obestånd på sätt som anges i 1 kap. 2 § konkurslagen (1987:672). Genom att använda uttryckssätten som avses i, av det slag som avses i och på sätt som anges i kommer även motsvarande förfaranden för utländska juridiska per- soner omfattas av bestämmelsen, se vidare avsnitt 7.4.10. Paragrafen reglerar i vilka fall ett pågående anstånd ska återkallas och bygger i stor utsträckning på bestämmelserna i 13 §. Syftet med bestämmelsen framgår av avsnitt 7.4.11. I första stycket 1, som inte har någon direkt motsvarighet i 13 §, anges att ett anstånd ska återkallas om det kommer fram att ett företag har beviljats anstånd på grund av att det har lämnat felaktiga uppgifter. Huruvida uppgifterna varit felaktiga med avseende på villkoren för anstånd i 10 § eller med avseende på hinder mot anstånd i 13 § saknar betydelse. Som exempel på fall när anstånd ska återkallas kan nämnas att det kommer fram att företaget i samband med sin anståndsansökan har uppgett att det har fått full betalning för de utgivna andelarna trots att så inte har skett. Som ett annat exempel kan nämnas att det kommer fram att ett företag har sökt och beviljats anstånd utan att nämna att det ansökan om anstånd kom in hade lämnat utdelning, det vill säga gjort en sådan värdeöverföring som utgör hinder för att bevilja anstånd. Av bestämmelsen i första stycket 2, som bygger på 13 § 1, framgår att ett anstånd ska återkallas om företaget gör en värdeöverföring. Detta innebär att ett företag med anstånd är förhindrad att lämna utdelning . Samma sak gäller för tillskott och alla andra sorts värdeöverföringar. På samma sätt som vid tillämpningen av 13 § 1 saknar det betydelse till vem värdeöverföringen görs. Likaså saknar det betydelse om denna person har tagit emot andelar eller ej vid den nyemission eller motsvarande som gett rätt till anstånd. Första stycket 3 bygger på 13 § 2. Enligt denna bestämmelse ska ett anstånd återkallas om de andelar som har getts ut, direkt eller indirekt, förvärvas av någon i samma koncern som företaget. Av bestämmelsen följer att ett anstånd ska återkallas om ett företag i Författningskommentar till förslaget om emissionskredit samband med en nyemission ger ut andelar till ett företag utanför koncernen där andelarna senare köps tillbaka av ett annat företag inom koncernen. Vidare följer att ett anstånd ska återkallas även om detta andra företag skulle välja att köpa tillbaka de utgivna andelarna indirekt, till exempel genom att köpa det externa företag som först har tagit emot andelarna. Detta följer av lokutionen direkt eller indirekt. Enligt andra stycket ska ett anstånd inte återkallas om det finns speciella skäl. Uttrycket speciella skäl är nytt och finns inte i skattelagstiftningen. Tanken med uttrycket är att införa en ny nivå som ställer större krav än särskilda skäl men som inte innebär lika stränga krav som synnerliga skäl. Bestämmelsen ska kunna tillämpas i undantagsfall. Som exempel på ett sådant fall nämns i avsnitt 7.4.12 att frågan om en viss transaktion verkligen har utgjort en värdeöverföring är mycket svårbedömd. Främst torde sådana mycket svårbedömda fall upp- komma i samband med prövningen av om rekvisiten i 7 § första stycket 6 är uppfyllda, det vill säga om en affärshändelse verkligen har minskat ett företags förmögenhet och, om så är fallet, om affärshändelsen har haft rent affärsmässig karaktär för företaget. Man kan till exempel tänka sig att ett företag med anstånd har lånat ut pengar till ett annat företag inom samma ägarsfär och då tagit ut en ränta som bedömt vara någon eller några procent- enheter för låg. Om beslut att beskatta företaget för ytterligare ränteintäkter undanröjs av en förvaltningsrätt, men senare fastställts av en kammarrätt, måste frågan om den för låga räntan har utgjort en värdeöverföring anses som mycket svår- bedömd. Anståndet bör då kunna stå kvar. har lämnat vinstutdelning (åtminstone öppen sådan), koncernbidrag eller kapitaltillskott torde däremot inte vara lika svårt att bedöma. Detsamma gäller bedömningen av om ett företag har förvärvat egna aktier eller minskat sitt aktiekapital för utbetalning till aktieägarna. Vid sådana värdeöverföringar bör nu aktuell bestämmelse i regel inte kunna tillämpas. Som ytterligare exempel på fall när det skulle kunna vara motiverat att inte återkalla ett anstånd nämns i avsnitt 7.4.12 sådana fall då det visserligen står helt klart att ett företag har gjort en värdeöverföring men beloppet är så lågt i förhållande till det anstånd som har beviljats att det framstår som närmast stötande att återkalla det. Man kan till exempel tänka sig att ett företag har sålt en produkt eller en tjänst till ett underpris som uppgår till några få Författningskommentar till förslaget om emissionskredit Om företaget har ett anstånd på måste det framstå som närmast stötande att återkalla det. I sammanhanget bör nämnas att bedömningen måste göras mot bakgrund av omständigheterna i det enskilda fallet. Om ett förfarande som det ovan beskrivna har satts i system bör anståndet således ändå kunna återkallas.