sou · H0B33 · 2012-01-30 00:00:00 — Om ett företag har flera anstånd att utnyttja bör det också finnas en bestämmelse som anger i vilken ordning anståndsbeloppen ska utnyttjas. I annat fall finns det risk för att belopp som har sin grund i senare ansökningar tas i anspråk först, med följd att hela eller delar av belopp som har sin grund i äldre ansökningar inte kan utnyttjas innan den anståndsperioden har löpt ut. Kommittén föreslår därför att det införs en bestämmelse med innebörd att om arbetsgivaravgifterna under en och samma redovisningsperiod kan ligga till grund för flera anstånd, ska anstånd i första hand beviljas med stöd av den ansökan som kom in först. Bedömningen av hur lång anståndstiden bör vara är en avvägning mellan olika motverkande faktorer. Å ena sidan bör företaget få tillräckligt på sig att visa att dess affärsidé är bärande. Å andra sidan är anståndet i praktiken en kredit från staten som staten måste refinansiera med upplåning. Ju längre anståndstiden är desto mer måste staten låna. Stor statlig upplåning är inte önskvärd, även om kostnaden för upplåningen täcks av en anståndsränta, se avsnitt 7.4.14. I ett fall som det förevarande kan man dessutom utgå ifrån att staten kommer att få en kostnad som ökar i takt med anståndstidens längd, eftersom risken för att fler företag går i konkurs ökar ju som går. En längre anståndstid leder således till ett större statligt lånebehov och en ökad offentlig- finansiell kostnad. Vid bedömningen av hur lång anståndstiden bör vara måste man också beakta att ett företag kan få likviditetsproblem om anstånds- beloppet måste betalas tillbaka i sin helhet vid en och samma tid- punkt. skulle ju företaget inte bara betala sina löpande arbetsgivaravgifter utan även de arbetsgivaravgifter som har ackumulerats . En ordning som kan skapa likviditetsproblem för företagen bör i möjligaste mån undvikas. Med beaktande av det sagda föreslår kommittén att anståndet ska delas upp i tre delar där en tredjedel av det beviljade anståndet ska betalas tillbaka , en tredjedel och resterande del . En sådan tidsperiod bör i de flesta fall räcka för att bedöma om en affärsidé i ett företag är bärande utan att statens lånebehov och kostnader ökar i alltför stor utsträckning. Likviditetspåfrestningen för företaget blir heller inte fullt lika stor eftersom återbetalningen delas upp i tre lika stora delar . Att det ändå kan bli en viss likviditetspåfrestning är ofrånkomligt och går inte att undvika om systemet med anstånd ska fungera. Av förenklingsskäl och för att bestämmelsen ska överensstämma med den redovisningsperiod när anstånd ska beviljas föreslår kommittén att anståndstiden ska börja räknas från den redovis- ningsperiod då ansökan om anstånd kom in, oavsett om hela anståndet kan tas i anspråk direkt eller om delar av anståndet först kan utnyttjas senare . 7.4.8Hinder mot anstånd vid värdeöverföringar Förslag: Anstånd får inte beviljas om företaget har gjort en värde- överföring från och med den redovisningsperiod som infaller före den tidpunkt då beslut om nyemission fattades till och med den redovisningsperiod då företagets ansökan om anstånd kom in till . För företag som är ekonomiska föreningar gäller i stället att anstånd inte får beviljas om företaget har gjort en värdeöver- föring från och med den redovisningsperiod som infaller före den tidpunkt då beslut om att ta in med- lemsinsatser eller förlagsinsatser fattades till och med den redo- visningsperiod då företagets ansökan om anstånd kom in. Med värdeöverföring avses vinstutdelning, koncernbidrag, kapitaltillskott, förvärv av egna aktier, minskning av aktiekapi- talet eller reservfonden eller annan affärshändelse som medför att företagets förmögenhet minskar och inte har rent affärs- mässig karaktär för företaget. När det gäller ekonomiska fören- ingar avses med värdeöverföring även återbetalning av förlagsin- satser, överskottsutdelning, återbetalning av medlemsinsatser, utbetalning vid nedsättning av medlemsinsatsernas belopp och utskiftning vid föreningens likvidation. Frågan om det finns ett behov av bestämmelser som förhindrar anstånd om företaget gjort värdeöverföringar Företag som har tagit emot kontant betalning vid förvärv av andelar i samband med dess bildande eller vid nyemission kan mycket lätt och utan beskattningskonsekvenser återföra kontant- erna till den som tillskjutit dem genom olika slags värdeöver- föringar. Detta gäller i vart fall om överföringarna sker inom bolagssektorn där utdelningar i de flesta fall är skattefria och där beskattningen på koncernnivå kan elimineras genom koncern- bidrag. Företag kan också återföra de tillskjutna pengarna genom exempelvis underprisöverlåtelser eller överföra dem till andra före- tag genom tillskott. Om man vill undvika att anstånd beviljas i dessa fall krävs bestämmelser som hindrar att så sker. Huruvida det är nödvändigt kan dock diskuteras. Klart är i alla fall att om man bestämmer sig för att införa bestämmelser av detta slag måste det i princip bli en fråga om allt eller inget. Det är inte meningsfullt att införa bestämmelser som förhindrar att anstånd beviljas vid vissa förfaran- den – till exempel utdelning och tillskott – som man tillåter andra förfaranden – till exempel underprisöverlåtelser – eftersom bestämmelserna då blir alldeles för lätta att kringgå. Om man bestämmer sig för att införa sådana bestämmelser kan man möjligtvis tänka sig att göra undantag för vissa slag av skatte- pliktiga värdeöverföringar, se nedan. Ett starkt skäl för att införa bestämmelser som förhindrar att anstånd beviljas vid värdeöverföringar är att förslaget annars riskerar att förlora i effektivitet. Om det mottagande företaget tillåts att återföra de tillskjutna pengarna till den som tillskjutit dem kommer staten att betala en del av en eventuell förlust i företaget utan att den som tillskjutit beloppet behöver betala någonting. Staten står i sådant fall risken för en förlust som den som inled- ningsvis satsat kapital inte riskerar någonting. Om detta tillåts kommer staten att stå för en större andel av förlusten än , vilket i sin tur innebär att det uppstår en omvänd asymmetri där riskfyllda projekt blir skattemässigt gynnade. Utan bestämmelser som förhindrar att anstånd beviljas vid värde- överföringar kan samma tillskjutna belopp också utnyttjas för anstånd om och om igen i det företag som först har tagit emot tillskottet eller i ett annat företag inom samma ägarsfär. Förslaget kan då leda till att det skapas stora anståndsvolymer. Även om anstånden till slut måste återbetalas med ränta kan sådana volymer föra med sig att statens lånebehov ökari en omfattning som inte är önskvärd. Mot att införa bestämmelser som förhindrar anstånd vid värde- överföringar talar å andra sidan det faktum att bestämmelser av detta slag skapar inlåsningseffekter i företagen under en för- hållandevis . Att låsa fast kapitalet i företagen på detta sätt är varken bra ur ett samhällsekonomiskt eller privatekonomiskt perspektiv. Inlåsningen medför bland annat att företag som har beviljats anstånd kommer att sakna möjlighet att stötta dotterbolag genom kapitaltillskott och koncernbidrag. Företaget kommer heller inte att kunna lämna utdelning till sina ägare. Säkerligen finns det ett antal potentiella finansiärer som önskar viss avkastning på sitt satsade kapital i form av utdelning än efter det att anståndstiden har löpt ut, till exempel för att göra nya investeringar i andra företag. Dessa finansiärer kommer att uppmana företaget att avstå från att söka anstånd eller begära att företaget skyndsamt återbetalar anståndsbeloppet så fort företaget uppnår tillräcklig lönsamhet. Om detta inte följs finns risk för att finansiärerna väljer att göra sina investeringar i andra företag i stället. Mot att införa bestämmelser som förhindrar anstånd vid värdeöverföringar talar också att sådana bestämmelser riskerar att bli komplicerade. Komplicerade bestämmelser kan få till följd att företag som inte har för avsikt att kringgå reglerna ändå gör fel. Inlåsningseffekter och svårtillämpade regler riskerar att göra för- slaget mindre attraktivt, särskilt om konsekvenserna av att göra fel är omfattande. Det sagda kan i sin tur medföra att företagen avstår från att använda sig av förslaget. Enligt kommittén väger argumenten som talar för bestämmelser som förhindrar anstånd i dessa fall ändå tyngre än argumenten emot. Utan sådana bestämmelser skulle de föreslagna reglerna kunna utnyttjas på ett icke avsett vis med effektivitetsförluster och stora anståndsvolymer som följd. Nackdelarna med bestämmels- erna måste med andra ord accepteras om förslaget ska kunna genomföras på ett effektivt vis. Kommittén föreslår därför att det införs bestämmelser som förhindrar att anstånd beviljas om före- taget har gjort vissa slags värdeöverföringar. Som ovan nämnts kan man diskutera om det är möjligt att göra bestämmelserna mindre ingripande, till exempel genom att införa undantag om värdeöverföringarna beskattas. Skatteeffekten vid sådana värdeöverföringar bör ju i de flesta fall göra överföringarna så kostsamma att det inte skulle löna sig att återbetala pengarna eller att utnyttja dem för nytt anstånd. Som exempel på värdeöverföringar som i så fall skulle kunna undantas kan nämnas utdelningar till fysiska personer och värdeöverföringar som inte är undantagna från uttags- beskattning enligt bestämmelserna i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Undantagsbestämmelser av sistnämnda slag riskerar dock att bli komplicerade och svåra att tillämpa i praktiken. Ett antal frågor måste då också lösas, bland annat hur man ska göra med utländska fysiska och juridiska personer som kanske beskattas för en viss värdeöverföring, men endast med en mycket låg skatt. Som ytter- ligare exempel på frågor som måste lösas kan nämnas hur man ska göra i de fall pengarna faktiskt är skattepliktiga hos en utländsk mottagare som denna har möjlighet att få avdrag för beloppet om pengarna förs vidare till någon annan. Utöver att lös- ningen på sådana frågor skulle resultera i bestämmelser som är komplicerade och svåra att tillämpa i praktiken skulle de också – om man är tvungen att undanta vissa utländska personer – riskera att komma i strid med regler om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital. Sådana undantagsbestämmelser innebär också att det i vissa fall – oavsett om värdeöverföringen beskattas eller ej – är möjligt att återföra det satsade kapitalet till ägaren utan motsvarande minskning av statens risktagande. En av grundpelarna i förslaget skulle då riskera att gå förlorad. Kommittén anser att reglerna bör vara så lätta att tillämpa som möjligt och att de inte får riskera att komma i konflikt med EU- rätten. Dessutom måste grundpelarna i förslaget upprätthållas. Med hänsyn till vad som sagts ovan anser därför kommittén att sådana undantagsbestämmelser inte bör införas. Kommittén har även övervägt en annan form av undantags- bestämmelse som bygger på att ett beviljat anstånd proportioneras utifrån de värdeöverföringar som görs . I stället för ett absolut hinder skulle gjorda värdeöverföringar minska under- laget för anstånd. Med en sådan bestämmelse skulle ett företag som har gjort en nyemission om – och som därefter beviljas anstånd med – vid en värdeöverföring om behöva sänka sitt underlag till och därmed betala tillbaka (= 0,35 x 1 miljon). Om företaget för värdeöverföringen endast hade hunnit utnyttja av anståndsbeloppet, skulle företaget däremot inte behöva betala tillbaka någonting. Det högsta tillåtna anståndsbeloppet skulle dock sänkas från till (= 0,35 x 9 miljoner). Enligt kommittén blir även en sådan undantagsbestämmelse relativt komplicerad, framför allt om företaget gör ett antal värde- överföringar när det finns flera anstånd beviljade. Bestämmelsen blir också mycket svår att tillämpa i praktiken, särskilt i de fall värdeöverföringarna inte är öppet redovisade utan dolda, till exempel vid värdeöverföringar som sker i form av förtäckt utdelning eller vid vissa underprisöverlåtelser. Även om skulle få en signal om att värdeöverföringar har gjorts skulle det i många fall vara mycket svårt och tidsödande att bedöma hur stora värde- överföringarna egentligen har varit. Både företagen och Skatte- verket skulle med andra ord behöva lägga ner stora resurser för att upprätthålla ett sådant system, framför allt eftersom det då inte skulle finnas någon anledning för företagen att undvika värde- överföringar. Risken för skönsmässiga bedömningar och en oenhetlig rättstillämpning skulle dessutom öka. Med hänsyn till detta anser kommittén att en sådan undantagsbestämmelse inte är lämplig. Detta gäller även om man skulle begränsa undantagsbestämmelsen till att bara omfatta värdeöverföringar som sker öppet. Eftersom kommittén inte heller har funnit någon annan lämplig undantagsbestämmelse anser kommittén att några undantag inte ska införas.22 Om ett företag som har beviljats anstånd vill göra en värdeöverföring måste det därför först betala tillbaka anståndet innan värdeöverföringen kan göras. För att i viss mån lindra effekterna av att det inte införs några undantagsbestämmelser anser kommittén att det i stället måste finnas en möjlighet, när det finns speciella skäl, att tillåta vissa slags värdeöverföringar utan att det påverkar ett beviljat anstånd. Utan en sådan bestämmelse riskerar företag som gör vissa felbedöm- ningar att drabbas mycket hårt, även om de inte har haft något syfte att försöka kringgå reglerna. En bestämmelse som förhindrar detta föreslås därför i avsnitt 7.4.12. Kommittén har som redovisats ovan funnit att det bör införas bestämmelser som förhindrar att anstånd beviljas vid värdeöver- föringar. I enlighet med det föreslår kommittén att det införs bestämmelser som förhindrar att anstånd beviljas om ett aktiebolag lämnar vinstutdelning, koncernbidrag och kapitaltillskott. Kommittén föreslår vidare att det införs bestämmelser som för- hindrar att anstånd beviljas om ett aktiebolag förvärvar egna aktier. Förvärv av egna aktier är i princip inte tillåtet för privata aktiebolag eller för publika aktiebolag vars aktier inte är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES.23 Eftersom nu aktuellt förslag främst riktar sig till sådana bolag bör återköp av egna aktier egentligen inte vara något stort problem. Kommittén anser ändå att en sådan bestämmelse bör införas eftersom reglerna annars skulle kunna kringgås i vissa undan- tagsfall, till exempel i de fall bolagen är publika aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES.24 Någon anledning att förbjuda förvärv av egna aktier som är tillåtna enligt undantaget i 19 kap. 5 § 22Se dock nedan där vissa värdeöverföringar som har rent affärsmässig karaktär för företaget ändå tillåts. 23Se 19 kap. 4 § ABL. 24Se 19 kap. 13 § ABL där det framgår att förvärv av egna aktier är tillåtna för sådana bolag. ABL25 finns dock inte. Kommittén anser därför att förbudet inte behöver omfatta sådana förvärv. Enligt kommittén bör det också finnas en regel som förhindrar en minskning av aktiekapitalet eller reservfonden om minskningen används för återbetalning till aktieägarna. Anledningen till detta är att en sådan minskning också är en värdeöverföring. Om minsk- ningen av aktiekapitalet i stället sker för att täcka en förlust i företaget eller för avsättning till fri fond sker inte någon värde- överföring. I sådana fall bör minskningarna vara tillåtna. Slutligen föreslår kommittén att det införs en regel som för- hindrar företag att medverka i annan affärshändelse som medför att företagets förmögenhet minskar. Denna regel är tänkt att utgöra ett komplement till de andra reglerna. En tillämpning förutsätter således att värdeöverföringen inte träffas av någon av de andra reglerna, till exempel den avseende vinstutdelning. Formuleringen är hämtad från aktiebolagslagen där den aktiebolagsrättsliga defini- tionen av värdeöverföring finns.26 Enligt förarbetena till den lagen27 avses med affärshändelse alla förändringar i storleken och sammansättningen av bolagets förmögen- het som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomsten av fordringar eller skulder samt egna tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. För att en affärshändelse ska ses som en värdeöver- föring bör den leda till att företagets förmögenhet minskar, exempel- vis genom att företaget säljer egendom till underpris, förvärvar egendom till överpris eller betalar ut lön eller arvode för tjänster eller arbeten som inte alls eller endast delvis motsvaras av utbetal- ningen. Enligt förarbetena är det inte fråga om en värdeöverföring om affärshändelsen som minskar företagets förmögenhet har haft rent affärsmässig karaktär för företaget. Det förhållandet att en transaktion är oförmånlig för företaget och förmånlig för motparten bör således inte per automatik medföra att transaktionen är att 25Enligt detta undantag får ett aktiebolag förvärva egna aktier i fem olika fall. För det första får bolaget alltid förvärva egna aktier vederlagsfritt, till exempel genom gåva. För det andra får bolaget förvärva egna aktier som ingår i en affärsrörelse som bolaget övertar, om aktierna representerar en mindre andel av bolagets aktiekapital. För det tredje kan en domstol i vissa fall ålägga ett aktiebolag att lösa in aktier av en förfördelad aktieägare. För det fjärde kan ett aktiebolag på auktion ropa in egna aktier som utmätts för bolagets fordran. För det femte kan ett aktiebolag förvärva egna aktier i samband med ett beslut om uppdelning eller samman- läggning av aktierna. 26Se 17 kap. 1 § ABL. 2004/05:85 s. 370 ff. för motsvarande resonemang. betrakta som en otillåten värdeöverföring. En dålig affär kan således vara tillåten utan att bestämmelsen slår till. Motsvarande resonemang bör enligt kommittén gälla här. Värdeöverföringar från ekonomiska föreningar Enligt kommittén bör värdeöverföringar från ekonomiska fören- ingar regleras på i princip samma sätt som värdeöverföringar från aktiebolag. Detta innebär bland annat att anstånd inte bör beviljas om föreningen gör utbetalningar i samband med överskottsut- delningar.28 Anstånd bör heller inte beviljas om föreningen gör utbetal- ningar vid nedsättning av medlemsinsatsernas belopp. Det finns en stor skillnad mellan aktiebolag och ekonomiska föreningar som motiverar ytterligare bestämmelser i detta avseende. Skillnaden består i att en innehavare av en förlagsandel har rätt att få förlagsinsatsen inlöst. En medlem i en ekonomisk förening har också en ovillkorlig rätt att lämna föreningen och då – som huvud- regel – en rätt att få tillbaka sin medlemsinsats.29 En medlem har även rätt att få tillbaka lämnad överinsats utan att begära utträde. Någon laglig rätt för en medlem att vid utträde ta med sig delar av de vinster som har upparbetats i föreningen finns inte. Före- ningens vinster kan dock föras över till medlemsinsatserna genom en insatsemission. Beloppet som förs över – emissionsinsatsen – blir då medlemmens individuella kapital i så måtto att med- lemmen vid utträdet även har rätt att ta med sig de emissions- insatser som har tillgodoräknats honom eller henne. Om möjlig- heterna till insatsemission utnyttjats fullt ut kan medlemmen få ut hela sin andel av föreningens fria kapital vid utträde. Det sagda innebär att föreningens bundna kapital kommer att variera över tiden allteftersom förlagsinsatser tillskjuts och sedan löses in. Det bundna kapitalet kommer vidare att variera i takt med att nya medlemmar träder in i föreningen och gamla träder ur. Hur mycket kapital som försvinner från föreningen i samband med att medlemmar träder ur kommer då att vara beroende av hur mycket av de upparbetade vinsterna som har förts över till medlemsinsats- erna genom insatsemissioner. 28Se 10 kap. 1 § andra stycket LEF. 29Sistnämnd regel är inte tvingande utan det står en förening fritt att i stadgarna inskränka eller helt frånta sina medlemmar rätten att få tillbaka insatsen, se 4 kap. 1 § LEF. Utan några bestämmelser som förhindrar anstånd vid ovan beskrivna transaktioner skulle en förening, efter att exempelvis ha tagit emot pengar i form av en medlemsinsats, kunna låta den nya medlemmen först träda ur föreningen och sedan träda in på nytt. Den medlemsinsats som betalas ut vid utträdet skulle då kunna användas för nytt anstånd varje gång medlemmen träder in i före- ningen. Förfarandet skulle kunna upprepas i princip hur som helst. Storleken på anståndet skulle därmed kunna bli obegränsat upp till takbeloppet. Motsvarande resultat skulle också kunna uppnås genom återbetalning av överinsatser (utan att med- lemmen behöver träda ur föreningen), genom överskottsutdelning, genom utbetalning efter nedsättning av medlemsinsatsernas belopp och i vissa fall genom inlösen av förlagsinsatser. För att motverka sådana förfaranden föreslår kommittén att det införs bestämmelser som förhindrar att anstånd beviljas inte bara vid återbetalning av medlemsinsatser utan även vid utbetalningar genom överskottsutdelning, vid utbetalning efter nedsättning av medlemsinsatsernas belopp och vid inlösen av förlagsinsatser. bestämmelserna som förhindrar anstånd bör gälla För att bestämmelserna som förhindrar anstånd ska vara så effek- tiva som möjligt krävs att de gäller under hela den tid som anstånd kan beviljas, det vill säga från och med den redovisningsperiod då ansökan om anstånd kom in till och med förfallodagen för den redovisningsperiod som infaller därefter. Sjuårsgränsen är nödvändig för att förhindra förfaranden som bestämmelserna är tänkta att hindra. En tvåårsgräns skulle till exempel innebära att före- taget skulle kunna överföra tillskjutna pengar skattefritt till dess ägare som på nytt skulle kunna använda dem för en anstånds- grundande nyemission eller, beträffande ekonomiska föreningar, en ny insats i föreningen. Pengarna skulle i så fall trots allt kunna lämna företaget eller snurras runt på samma sätt som beskrivits ovan, om än med viss tidsfördröjning. Nedan föreslår kommittén att det införs bestämmelser som ger rätt att återkalla anståndet om värde- överföringar sker efter det att anstånd har beviljats, se avsnitt 7.4.12. bör även kunna vägra att bevilja anstånd om före- taget har gjort värdeöverföringar innan företagets ansökan om anstånd kommer in. I annat fall skulle exempelvis ett aktiebolag kunna dela ut sitt fria kapital till sina ägare (utan beskattningskonsekvenser) och sedan låta ägarna använda det för en anståndsgrundande nyemis- sion. Något nytt kapital skulle då inte tillföras aktiebolaget. Enligt kommittén behöver en tidsgräns som förhindrar sådana förfaranden inte sträcka sig alltför långt bakåt i tiden eftersom transaktionen bara kan göras en gång. Dessutom finns det inte skäl för ett företag att göra sig av med sitt egna kapital . Enligt kommittén bör därför vara tillräckligt. För att reglerna ska korrespondera mot bestämmelserna om när en ansökan om anstånd senast måste ha kommit in bör ettårs- gränsen gälla från den tidpunkt då beslut om nyemission har fattats eller då företaget – om det är en ekonomisk förening – har fattat beslut om att ta in medlemsinsatser eller förlagsinsatser. Med en sådan tidsgräns kan beloppet i de flesta fall inte tas ut och sättas in under ett och samma beskattningsår. Kommittén föreslår med hänsyn till det ovan sagda en bestäm- melse med sådan innebörd. 7.4.9Hinder mot anstånd vid emissioner inom en koncern Förslag: Anstånd får inte beviljas om företaget, när andelarna ges ut, är eller blir del av samma koncern som den som har tagit emot andelarna. Bestämmelser som förhindrar att anstånd beviljas vid emissioner inom en koncern För att nu aktuella regler ska bli så effektiva som möjligt krävs även en bestämmelse som förhindrar att anstånd beviljas i ett företag om det tillskjutna kapitalet kommer från ett företag inom samma koncern – förslaget är ju tänkt att endast omfatta nytt kapital.