sou · H0B33 · 2012-01-30 00:00:00 — Antingen kan det införas en generell bestämmelse om att riskkapitalavdrag inte ges om det vid en samlad bedömning av hela transaktionen inte tillförs något nytt kapital till bolagssektorn. Ett annat sätt är att utforma lagstiftningen mer träffsäkert genom att försöka beskriva den eller de transaktioner som ska motverkas. Med hänsyn till att allt för generella regler med avsikt att hindra skatteundandragande normalt är förknippade med avsevärda tillämpningssvårigheter föredrar kommittén en specifik reglering. Bestämmelsen ska utformas så att riskkapitalavdrag inte får göras om företaget, i samband med att tillskottet lämnas, har för- värvat eller ska förvärva, direkt eller indirekt, andelarna i ett annat företag från den skattskyldige eller denne närstående. Genom att ange att företaget har förvärvat eller ska förvärva täcker bestäm- melsen in såväl när förvärvet sker efter tillskottet som tvärtom. Med uttrycket i samband med att tillskottet lämnas avses att det ska finnas en tidsmässig koppling mellan tillskottet och förvärvet. Företaget som har tagit emot tillskottet ska inte vara diskvalificerat från riskkapitalavdrag bara för att det har gjort ett sådant förvärv som avses i bestämmelsen. Hinder mot avdrag gäller dock bara till den del det inte hänför sig något riskkapitalavdrag till de förvärvade andelarna. I så fall ska det befintliga riskkapitalavdraget återföras vid avyttringen varför det är rimligt att ett nytt avdrag ges för motsvarande tillskott som sker i ett annat företag. Det bör även förhindras att ett nybildat företag, i stället för att förvärva andelar i ett annat företag, förvärvar den verksamhet som bedrivs av ett annat företag som den skattskyldige eller dennes närstående äger. Annars finns det risk för att AB2 i exemplet ovan, i stället för att förvärva andelarna i AB1 från A, förvärvar verksam- heten i AB1 för skattemässiga värden. Om tillgångarnas skattemäs- siga värden i AB1 överensstämmer med A:s anskaffningsutgift för andelarna i det bolaget kan AB1 likvideras och det tillskjutna beloppet kan skiftas ut till A utan skattekonsekvenser. Tillskottet kan även återföras till A genom att det företag som avyttrar hela eller delar av verksamheten, före eller efter transaktionen, sätter ned aktiekapitalet genom indragning av aktier med återbetalning till ägarna. Även vid förvärv av verksamhet införs ett undantag till den del det har gjorts riskkapitalavdrag för andelarna i det avyttrande företaget, AB1 i exemplet ovan. Det bör noteras att motsvarande effekt i princip kan uppkomma även vid förvärv av företag eller verksamhet mellan två fristående parter. Anta att AB1 i exemplet ovan i stället förvärvas av en utomstående för marknadsvärdet . Den fysiska personen – som indirekt förvärvar AB1 – har för ändamålet bildat AB3 och tillskjutit . Eftersom de betalas ut till A vid förvärvet så har bolagssektorn egentligen inte heller i detta fall tillförts något nytt kapital. Skattemässigt blir det dock delvis en skillnad i och med att A blir beskattad för en kapitalvinst om . Avseende de som motsvarar anskaffningsutgiften blir dock resonemanget detsamma som för den interna försäljningen. Transaktionen innebär att de omvandlas från kapital på vilket det inte belöper något riskkapitalavdrag till nytt kapital på vilket sådant avdrag får göras. Det finns emellertid enligt kommitténs uppfattning vissa avgörande skillnader mellan interna och externa förvärv. Syftet med de interna förvärven är i huvudsak att komma i åtnjutande av riskkapitalavdraget. För de externa förvärven blir det en tillkommande effekt av paketeringen28. Vidare sätts priset på verksamheten efter en förhandling mellan två oberoende parter, och den del av ersätt- ningen som överstiger säljarens omkostnadsbelopp blir beskattad som kapitalvinst. Slutligen kommer – när det gäller externa förvärv – principen om att riskkapitalavdrag inte ska ges för kapital som redan finns i bolagssektorn i konflikt med syftet att avdraget ska stimulera och hjälpa företagen att växa. Ett vanligt sätt för företag att växa är att förvärva andra företag, genom att köpa upp kon- kurrenter, bredda verksamheten på andra marknader eller mot- svarande. Riskkapitalavdraget ska stimulera till att sådan expansion finansieras genom ägartillskott. Det vore därför inte önskvärt att begränsa riskkapitalavdraget när tillskjutet kapital används för att förvärva andra företag. Kommittén har därför valt att inte införa någon reglering som tar sikte på denna effekt vid externa förvärv. Avslutningsvis vill kommittén framhålla att det inte har fram- kommit någon risk för att dubbla riskkapitalavdrag kan skapas med samma kapital genom avyttringar inom bolagssektorn. Om det företag som har fått tillskottet som ligger till grund för riskkapital- 28 Paketering innebär att verksamhet som ska avyttras externt överförs till ett nybildat aktiebolag utan skattekonsekvenser. Därefter säljs aktierna i det nybildade företaget till den externa köparen. avdraget avyttras till något annat bolag ska riskkapitalavdraget återföras. Om verksamheten avyttras genom att den förpackas i ett dotterbolag som säljs till ett nybildat bolag kvarstår visserligen risk- kapitalavdraget, men den fysiska personen har då inte fått ut något ur bolagssektorn. Vid bildandet av det förvärvande bolaget har personen skjutit till ytterligare kapital till bolagssektorn och det är därför i enlighet med syftet att också ge ett ytterligare riskkapital- avdrag. För att få ut kapitalet från det företag som säljer det rörelse- drivande bolaget krävs att personen tar utdelning som då blir beskattad på vanligt sätt. Interna förvärv av enskild näringsverksamhet Det skulle kunna hävdas att det inte heller bör ges riskkapitalavdrag till en fysisk person som bildar ett aktiebolag i syfte att förvärva sin egen enskilda näringsverksamhet. Inte heller i dessa fall leder tillskottet till några ökade investeringar utan det är bara fråga om ett byte av företagsform för att erhålla avdrag. Skillnaden är emellertid att det tillförs nytt kapital till bolagssektorn i dessa fall, eftersom enskild näringsverksamhet inte bedrivs i bolagssektorn. Andra överväganden utöver de rent skattemässiga måste göras i dessa fall och beslutet att flytta verksamheten till exempelvis ett aktiebolag måste fattas med hänsyn även till andra omständigheter än att den fysiska personen får ett riskkapitalavdrag. Kommittén anser att en sådan omstrukturering inte bör undantas från risk- kapitalavdraget. Annorlunda förhåller det sig dock med förvärv av enskild närings- verksamhet som sker i syfte att kringgå de begränsningar vid interna aktieförvärv som beskrivits ovan. Det föreslås därför undantag från möjligheten att få riskkapitalavdrag för följande situation. Anta att en fysisk person A bedriver verksamhet i ett aktiebolag. När riskkapitalavdraget införs vill A omvandla kapitaltillskotten i företaget till nya avdragsgrundande tillskott. A överlåter då hela verksamheten i företaget genom en underprisöverlåtelse till sin egen enskilda näringsverksamhet. Priset måste dock sättas till minst det skattemässiga värdet för att A ska undgå utdelnings- beskattning. Genom att likvidera företaget får A ut kapitalet som betalats för verksamheten (likvidationen kan medföra kapitalbeskatt- ning om verksamhetens skattemässiga värde överstiger anskaff- ningsvärdet på andelarna i företaget). Kapitalet tillskjuts vid bildandet av ett nytt företag. Företaget använder i sin tur tillskottet för att förvärva den enskilda verksamheten från A. Genom de beskrivna transaktionerna kan en fysisk person föra över verksamhet bedriven i ett företag till ett nytt företag utan att bestämmelserna ovan vid interna förvärv blir tillämpliga. Detta eftersom verksamheten i det nu beskrivna fallet förs över via den fysiska personen, och därför inte förvärvas från ett annat företag. Kommittén föreslår att riskkapitalavdrag inte ska få göras i de fall då företaget i samband med att tillskottet lämnas har förvärvat eller ska förvärva en enskild näringsverksamhet från den skattskyldige eller från närstående till denne. Det gäller dock bara om den för- värvade verksamheten har bedrivits i ett företag som ägs eller ägdes av den skattskyldige eller av närstående till denne. 6.10.4Risker med tillskott till utländska företag Tillskott som ger rätt till riskkapitalavdrag ska få göras även till utländska företag. I detta avsnitt diskuteras om det finns några risker med förslaget i denna del och vad de riskerna i så fall innebär konkret. Som framgår av avsnitt 8.2.2 är kommitténs bedömning att ett krav på fast driftställe i för det företag som får tillskottet sannolikt inte är förenligt med . En berättigad fråga är vad avsaknaden av ett sådant krav kan få för konsekvenser. Identifierade risker och innebörden av dessa När tillskottet görs till ett utländskt företag uppstår den positiva effekten av riskkapitalavdraget i en annan stat än , genom ökade investeringar i denna stat. När det gäller omfattningen av tillskott till utländska bolag bör det dock inledningsvis nämnas att det finns en benägenhet för investerare att i första hand köpa aktier i inhemska bolag. Denna s.k. home bias antas bero på de svårigheter som tillkommer vid investeringar på utländska marknader, till exempel när det gäller den legala miljön och högre transaktionskostnader. Antalet mindre företag i utlandet som kommer att gynnas av riskkapitalavdraget torde därför vara relativt få. Det förhållandet får också stöd i statistiken om fåmansföretag. Beräkningar utifrån antalet företag för vilka bilaga K10 lämnas till inkomstdeklarationen jämfört med antalet fåmansföretag som är registrerade hos tyder på att det i vart fall inte är fler än av fåmansföretagen som är utländska. Fråga har väckts om det är möjligt att begränsa tillskott till utländska företag utanför EES till att bara omfatta vad som enligt karaktäriseras som en kapitalrörelse. Detta skulle vara tillåtet enligt eftersom det bara är den fria rörligheten av kapital som skyddas i förhållande till stater utanför EES. Bildande av bolag eller nyemissioner som anses utgöra en etablering skulle därmed kunna undantas från riskkapitalavdrag. En sådan reglering skulle något mildra den beskrivna effekten. Skillnaden skulle dock sannolikt bli mycket liten då de flesta tillskott till utländska företag troligen görs till företag i stater inom EES. Kommittén har valt att inte lägga fram något förslag om en sådan begränsning av främst tre skäl. För det första skulle en sådan begränsning sannolikt vara oförenlig med . En regel som medger en skattelättnad oberoende av storleken på aktieinnehavet omfattas av såväl den fria etableringsrätten som den fria rörligheten för kapital. Ett sätt att komma runt detta skulle kunna vara att ha två regler om riskkapitalavdrag, en som gäller för stora innehav och en som gäller för små. Det skulle dock ytterligare försvåra det redan kompli- cerade regelverket. Vidare är det mycket osäkert hur en sådan utformning skulle behandlas vid en prövning mot . För det andra skulle det, om det vore EU-rättsligt möjligt att göra en åtskillnad, vara svårt att utforma en lagstiftning som beskriver skillnaden mellan gränsöverskridande etableringar och kapitalrörelser. Som också beskrivs i avsnitt 8.2.2 ska såväl objek- tiva som subjektiva omständigheter beaktas när skillnaderna beskrivs och de båda friheterna synes kunna tillämpas på samma situation i vissa fall. Slutligen är det oklart om en sådan begränsning är motiverad. Oklarheten beror på att det är svårt att bedöma omfattningen av etableringar av företag utanför EES i den nu aktuella storleks- ordningen. En skillnad mellan tillskott till svenska företag och till utländska företag är att det blir svårare, både för den fysiska personen som ska göra avdraget och för , att kontrollera att förutsätt- ningarna för riskkapitalavdrag är uppfyllda. Många villkor för avdraget ska tillämpas direkt på förhållanden i företaget, till exempel gränserna för mindre företag, löneunderlaget och obestånds- I de fall där den fysiska personen har insyn i det företag till vilket tillskottet görs blir informationsproblemen inte större än för motsvarande svenska företag. Det kan däremot bli svårt för en fysisk person att veta om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda om personen tillskjuter kapital till ett utländskt företag som denna inte har insyn i. Extra svårt kan det bli om företaget inte har något intresse av att samarbeta med investeraren och hjälpa till att ta fram uppgifterna. Slutligen blir det den skattskyldige som ensam måste göra bedömningen om förutsättningarna för att yrka avdrag finns eller inte. Genom att i inkomstdeklarationen öppet redovisa de ställningstaganden den skattskyldige gör och de tillgängliga faktaupp- gifterna riskerar inte personen några sanktioner i form av skatte- tillägg eller liknande.29 Även för kan det vara svårt att kontrollera tillskott till utländska företag då det är naturligt att har sämre tillgång till uppgifter om utländska företag än om svenska företag. Emellertid är det den skattskyldige som gör avdraget som ska visa att förutsättning för avdrag finns, varför i stället kan kontrollera sådana tillskott genom att vända sig till honom eller henne. Kommittén anser sammanfattningsvis mot bakgrund av det anförda att riskerna med tillskott till utländska företag inte är allvarligare än att de går att hantera. Konsekvenser av att inte införa ett krav på fast driftställe Ett krav på att det företag som får tillskottet ska ha ett fast drift- ställe i har som nämnts ovan bedömts som oförenligt med om fri etableringsrätt. Om ett sådant krav kunde ha ställts skulle det sannolikt ha minskat risken för att de positiva effekterna av riskkapitalavdraget uppkommer i en annan stat. När det utländska företaget har ett fast driftställe i kan tillskottet antas även komma den svenska verksamheten till del i större eller mindre omfattning. Ett fast driftställe är en del av det utländska företaget och verksamheten i delar således aktiekapital med verksamheten i hemstaten. Det innebär att en förstärkning av det egna kapitalet även bör få 29 För att det inte ska vara fråga om en oriktig uppgift krävs emellertid att uppgifterna aktualiserar utredningsskyldighet. De lämnande uppgifterna måste således utgöra ett tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, se 49 kap. 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244). spridningseffekter till verksamheten i , trots att det till- skjutna kapitalet inte explicit allokeras till det fasta driftstället. Det kan dock också vara så att ett givet kapitaltillskott inte alls kommer att påverka verksamheten i det fasta driftstället. Avsaknaden av ett krav på fast driftställe i bör emellertid inte påverka kontroll av riskkapitalavdraget. Kontrol- len av riskkapitalavdraget kommer sannolikt att i huvudsak ske hos de fysiska personer som begär sådant avdrag i inkomstdeklara- tionen. Det är den fysiska personen som gör avdraget som är slutligt ansvarig för att uppgifterna är korrekta och att förutsätt- ningar för avdrag finns. Det är också den fysiska personen som riskerar sanktion i form av skattetillägg om uppgifterna inte stämmer. Företaget får ingen skattelättnad och lämnar inga sank- tionsgrundande uppgifter om avdraget. Svenska företag är skyldiga att lämna kontrolluppgift om det finns förutsättning för risk- kapitalavdrag, se avsnitt 6.11.1, men den skyldigheten gäller inte för utländska företag. Det finns dock inget hinder för utländska företag att lämna kontrolluppgift i syfte att förenkla för den fysiska person som gjort tillskottet. Slutsatsen blir att det inte är enklare för att kontrollera nyemissioner i ett utländskt företag med fast driftställe i jämfört med ett utländskt företag som inte har ett sådant fast driftställe. Skillnaden kan främst uppkomma för den fysiska personen som gör tillskottet. Inte heller bör avsaknad av krav på fast driftställe påverka riskerna för skatteundandragande. Risken för fel bör vara lika stor vid tillskott till ett utländskt företag utan fast driftställe som till ett utländskt företag med fast driftställe. 6.10.5Övriga risker vid utlandstransaktioner Övriga risker vid utlandstransaktioner hänger främst ihop med det föreslagna anståndsförfarandet när skattskyldigheten i upphör. Det föreslås regler som innebär att gjorda riskkapital- avdrag ska återföras och omvandlas till ett anstånd med betalning av skatt om den fysiska personen är skattskyldig i för kapitalvinsten på andelarna. Förfarandet beskrivs närmare i avsnitt 6.9.3. När skattskyldigheten i upphör har också den skatte- rättsliga anknytningen till upphört i de flesta fall. Det kan dock finnas situationer då den skattskyldige är begrän- sat skattskyldig för någon sådan inkomst som räknas upp i 3 kap. 18 § IL, trots att skattskyldigheten för kapitalvinst på andelarna har upphört vid tillämpning av 3 kap. 19 § IL eller på grund av ett skatteavtal. I syfte att underlätta kontrollen av utestående anstånd föreslås att anstånd bara ska beviljas med i taget. Om andelarna inte har avyttrats har den fysiska personen efter ansökan rätt att få ett nytt anstånd när det tidigare anståndet löper ut. Genom denna konstruktion säkerställs att ett anstånd på felaktig grund som längst varar . Den största svårigheten för när den skattskyldige har fått anstånd med skatten är att erhålla information om när andelarna avyttras och då anståndet därmed ska upphöra. Av- yttringen leder inte längre till någon beskattning i eftersom skattskyldigheten för kapitalvinsten har upphört. Det föreslås dock att den skattskyldige ska lämna uppgifter till om att andelarna har avyttrats. En hög kostnadsränta föreslås tas ut av den som inte lämnar uppgifter om att avyttring har skett, se avsnitt 6.11.2. I detta avsnitt diskuteras förändringar i det skatteadministrativa regelverket med anledning av riskkapitalavdraget. Förslag: Ett företag som erhåller tillskott ska lämna kontroll- uppgift om underlaget för riskkapitalavdrag. Uppgift ska även lämnas om det totala belopp som fysiska personer har förvärvat andelar i företaget för . Det gäller dock bara när för- värvet har skett till kontant betalning och i samband med bild- andet av företaget eller vid nyemission. Sådan kontrolluppgift ska även lämnas för begränsat skatt- skyldiga fysiska personer. Ett företag som får betalning för andelar som kan ligga till grund för riskkapitalavdrag ska lämna kontrolluppgift om detta till Skatte- verket. Kontrolluppgiften ska lämnas för fysiska personer och dödsbon och den ska innehålla uppgift om vem som gjort betalningen och hur stort belopp som betalats för andelarna. Det är med andra ord den skattskyldiges anskaffningsutgift som ska bekräftas i kontroll- uppgiften. Genom att lämna kontrolluppgift om underlaget för riskkapital- avdrag intygar företaget också att det beloppet kan ligga till grund för riskkapitalavdrag. Det innebär att företaget därmed har kont- rollerat att de krav som ställs på företaget är uppfyllda. Om företaget har lämnat en kontrolluppgift kan såväl som den skattskyldige inom rimliga gränser lita på att de villkor för risk- kapitalavdrag som avser företaget är uppfyllda. En kontrolluppgift ändrar dock inte den skattskyldiges ansvar för de i inkomstdeklara- tionen uppgivna uppgifterna. Följande omständigheter intygar företaget genom att lämna kontrolluppgift: -Att företaget är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett motsvarande utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. -Att företaget uppfyller definitionen av ett mindre företag och således ensamt eller tillsammans med andra företag har färre än 50 årsarbetskrafter och en årsomsättning eller en balansomslut- ning som uppgår till högst . -Att andelarna förvärvats genom kontant betalning vid företagets bildande eller vid nyemission. -Att företaget inte under beskattningsåret närmast före betalningsåret, eller under betalningsåret men innan nyemis- sionen, har minskat aktiekapitalet genom indragning av aktier och återbetalning till aktieägarna. -Att företaget inte har gjort ett otillåtet internt förvärv. -Att företaget har ett löneunderlag om det beskattningsår som kontrolluppgiften avser. -Att företaget inte är i ekonomiska svårigheter. -Att företaget till huvudsaklig del bedriver rörelse och inte är verksamt inom varvs-, kol- eller stålindustrin. -Att de avdragsgrundande tillskotten till företaget inte överstiger för det aktuella kalenderåret. Företaget kan ofta sakna information om de krav som avser den skattskyldiges situation. Kontrolluppgiften har således ingen inne- börd när det gäller om den skattskyldige är skattskyldig i för kapitalvinst på andelarna eller om taket på i avdrag har överskridits. Det är viktigt att de villkor som följer av EU-rättsliga regle- ringar inte överträds. Det gäller dels gränsvärdena för att företaget ska vara ett mindre företag (mindre än 50 årsarbetskrafter och högst i årsomsättning eller balansomslutning), dels att företaget inte är i ekonomiska svårigheter eller verksamt i vissa utpekade branscher, dels att taket på högst i avdragsgrundande tillskott per företag och år inte överskrids. I syfte att säkerställa att takbeloppet om inte överskrids bör företaget som ytterligare upplysning i kontroll- uppgiften också ange den sammanlagda anskaffningsutgiften för samtliga fysiska personers förvärv av andelar i företaget vid bild- andet eller vid nyemission som har skett till kontant betalning. Om det beloppet överstiger ska underlaget för risk- kapitalavdrag proportioneras. Eftersom det är företaget som ska lämna uppgift om underlaget, så innebär det att företaget även ska göra proportioneringarna i dessa fall. Kontrolluppgift ska även lämnas för begränsat skattskyldiga fysiska personer. kan, på grundval av kontrolluppgiften, förtrycka i inkomstdeklarationen det högsta avdrag som kan göras för det aktuella året. Det är dock alltid den skattskyldige som har det slutliga ansvaret för uppgifterna i inkomstdeklarationen. Om det finns anledning att misstänka att något av kraven eller villkoren inte är uppfyllda bör den skattskyldige kontrollera detta. Är villkoren inte uppfyllda ska riskkapitalavdrag inte begäras i deklarationen. Om bedömningen av villkoren är komplicerad eller tveksam bör den skattskyldige i deklarationen upplysa om sakförhållandena samt den bedömning som faktiskt har gjorts. 6.11.2Uppgiftsskyldighet för fysiska personer Förslag: En fysisk person som gör riskkapitalavdrag ska i inkomstdeklarationen lämna följande uppgifter. -Uppgift om underlaget för riskkapitalavdraget. -Nödvändiga identifikationsuppgifter för det företag vars andelar riskkapitalavdraget hänför sig till. En person som återför riskkapitalavdrag ska i inkomstdeklara- tionen lämna följande uppgifter. -Uppgift om hur stor del av riskkapitalavdraget som återförs. -Nödvändiga identifikationsuppgifter för det företag vars andelar den del av riskkapitalavdraget som inte återförs hänför sig till. -Uppgift om att det finns förutsättning för återföring av riskkapitalavdrag på grund av att personen är skattskyldig i för en kapitalvinst på andelarna. Den som har anstånd med betalning av skatt på grund av utflyttning ska lämna särskilda uppgifter om att andelar som anståndet hänför sig till helt eller delvis har avyttrats. Den uppgiftsskyldigheten ska fullgöras inom en månad från avyttrings- dagen. Om sådana uppgifter inte lämnas i rätt tid utgår en hög kostnadsränta på anståndsbeloppet från den dag då den särskilda uppgiften skulle ha kommit in till till och med den dag då anståndsbeloppet senast ska vara betalt. Uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen En fysisk person som gör riskkapitalavdrag eller som återför riskkapitalavdrag ska i inkomstdeklarationen lämna vissa uppgifter till . Den som gör riskkapitalavdrag ska lämna -uppgifter om underlaget för riskkapitalavdraget, samt