sou · H0B352 · 2012-08-24 00:00:00 — Anskaffnings- värdet är det värde som avser skog och skogsmark (21 kap. 6 § IL). När en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt Avveckling av bostads- och lantbrukstaxeringen anses, som huvudregel, anskaffningsvärdet utgöra så stor del av ersätt- ningen för fastigheten som den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsbruket utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvet (21 kap. 12 § IL). I vissa fall, vid s.k. rationaliseringsförvärv (se 21 kap. 10 § IL), får även andra utgifter i samband med förvärvet läggas till anskaffningsvärdet. Till skogsbruket räknas produktiv skogsmark (jfr 2 kap. 4 § FTL) med växande skog och sådana mark- anläggningar som används eller behövs för skogsbruk. Beräkningen av anskaffningsvärdet får emellertid ske med av- vikelse från huvudregeln om den inte kan tillämpas eller om det är uppenbart att en tillämpning skulle ge ett värde som avviker från den verkliga ersättningen för skog och skogsmark. I sådana fall är anskaffningsvärdet det belopp som kan anses motsvara den verkliga ersättningen (21 kap. 13 § IL). En anledning till jämkning kan vara att delvärdena i det taxeringsvärde som gäller vid förvärvstillfället är aktuella. Skogsbruksvärdet kan vara uppenbart fel- aktigt på grund av att stora avverkningar har skett på fastigheten sedan fastighetstaxeringen. Likaså kan mera väsentliga förändringar i bygg- nadsbeståndet på fastigheten ha medfört att relationerna mellan taxeringsvärdets delvärden inte längre motsvarar de verkliga förhål- landena. Den särskilda värdering av fastigheten som erfordras för tillämpning av jämkningsregeln bör dels omfatta samtliga ägoslag, dels omfattas av en likformig värderingsmetod. Värderingen ska syfta till att ge en uppfattning om fastighetens marknadsvärde vid anskaff- ningstillfället.6 Om fastigheten förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över den tidigare ägarens av- dragsutrymme och anses ha gjort skogsavdrag med samma belopp som den tidigare ägaren. Om ett företag förvärvar en fastighet från ett annat företag inom samma svenska koncern gäller samma regler som vid benefik överlåtelse mellan fysiska personer. Beträffande den regel som är i fråga (21 kap. 12 § IL) kan konstateras att den utgör en proportioneringsregel som syftar till att urskilja den del av anskaffningsvärdet (ersättningen) för en fastig- het som anses belöpa på skogsbruket, dvs. produktiv skogsmark med växande skog och sådana markanläggningar som används eller behövs för skogsbruk. Detta sker genom att två värden ställs i rela- tion till varandra – den del av fastighetens taxeringsvärde som avser skogsbruket respektive taxeringsvärdet för hela fastigheten. 6 RSV, Handledning i skogsbruksbeskattning, 1994, s. 43. Avveckling av bostads- och lantbrukstaxeringen båda dessa värden utgörs av av marknadsvärdet för vad som ingår i skogsbruket respektive hela fastigheten så beskriver kvoten i själva verket relationen mellan marknadsvärdet för dessa delar. Termen marknadsvärde, som föreslås användas i stället för taxe- ringsvärde, kan bestämmas på olika sätt. För den enskilda fastig- hetsägaren är det med avseende på skogsavdragen av intresse att skogsmarken i förhållande till övrig mark tillskrivs ett så stort värde som möjligt eftersom det ökar avdragsutrymmet för skogsavdrag. Som kontrast till detta kan den skattskyldige ha ett intresse t.ex. av avskrivningar på byggnader som hänförs till andra delar av fastigheten än skogsmarken (jfr 19 kap. 11 § IL som innehåller en proportioneringsregel likt den som är aktuellt). Med en kvote- ring som bygger på den i jämförelse med taxeringsvärde mer mång- tydiga termen marknadsvärde kommer det att finnas ett utrymme för överväganden i fråga om vilket värde som faktiskt ska användas. Så länge som de två värdena som används för att beräkna kvottalet är framtagna på samma sätt så bör det emellertid inte möta något hinder mot att lägga dessa till grund för kvoteringen. Det framstår också som logiskt svårförklarligt om en skattskyldig vid tillämpning av be- greppet marknadsvärde, inom ramen för en och samma bestämmelse, skulle vilja ge det olika innebörd beroende på vilka delar av fastig- heten som det är fråga om. Även om termen som sådan kan ges olika innebörd måste den i ett sådant fall ges en och samma innebörd. Vidare ska, som har framgått, det verkliga värdet användas om det är uppenbart att en tillämpning av kvoteringsregeln ger ett värde som avviker från den verkliga ersättningen för skog och skogs- mark. Till det kommer att skogsavdragen inte är utformade som en slutlig skattelättnad, eftersom en avstämning görs i samband med att fastigheten säljs varvid gjorda skogsavdrag helt eller delvis då kan komma att återföras. Mot angivna bakgrund bör det utifrån lagreglernas syfte och från ett fiskalt perspektiv inte finnas några betänkligheter mot att byta ut termen taxeringsvärde mot marknadsvärde även i detta sammanhang. Det förhållandet att detta skulle kunna leda till ett annat, i vissa fall större eller mindre, avdragsutrymme i jämförelse med om taxeringsvärdet även fortsättningsvis hade använts är inte i sig något tungt motargument eftersom reglerna om skogsavdrag i grunden bygger på ett schabloniserat förhållningssätt, som i motsats till äldre regler inte gör anspråk på att skilja ett faktiskt kapitaluttag från ett uttag av tillväxt. Däremot går en del av den enkelhet som Avveckling av bostads- och lantbrukstaxeringen eftersträvats vid utformningen av skogsavdragen förlorad om taxe- ringsvärden kan användas vid beräkning av utrymmet för skogsavdrag. Vidare kan framtagandet av alternativa värden för den enskilde vara förenat med kostnader som överstiger den besparing det innebär att någon fastighetsdeklaration inte behöver lämnas (se avsnitt 3.6.1), inte minst om en särskild värderingsman ska anlitas. En praktisk skillnad som bör observeras mellan de fast- ställda taxeringsvärdena och de värden som föreslås som ett alternativ om förstnämnda avskaffas är följande. Mot bakgrund av den inte oväsentliga skattelättnad, om än eventuellt temporär, som möjlig- heten till skogsavdrag kan innebära kan det antas att många skogs- ägare under fastighetens innehavstid vill utnyttja, eller i vart fall inte utesluta, den möjligheten. Med nuvarande ordning är detta fullt möjligt, även om rätten till skogsavdrag inte skulle tas i anspråk som fastighetsförvärvet, eftersom de upp- gifter som reglerna kräver om taxeringsvärden är åtkom- liga även senare år i form av historiska uppgifter från fastighets- taxeringen. Med en nyordning som innebär att det inte fastställs eller beräknas något värde för fastigheten och dennas ingående delar, om den skattskyldige själv inte tar initiativ till detta ett visst år, kan det förhålla sig annorlunda. Den skattskyldige som inte uppmärk- sammar detta och trots att det inte finns någon avsikt att utnyttja möjligheten till skogsavdrag redan året för fastighetsförvärvet ändå vidtar åtgärder för att få tillgång till erforderliga värden kan riskera att gå miste om möjligheten till framtida skogsavdrag om ett värde för fastigheten och skogsmarken inte i efterhand kan tas fram, t.ex. i form av uppskattningsvärden från eller beräknas med utgångspunkt i eventuella historiska normeringstal som kan finnas tillgängliga hos Lantmäteriet. Slutligen kan konstateras att en nyordning som baseras på mark- nadsvärdet av fastigheten och dess ingående delar i stället för dessas taxeringsvärden kräver övergångsbestämmelser. Som reglerna om skogsavdrag är utformade avgörs avdragsutrymmet under innehavs- tiden av den kvotering som görs baserat på taxeringsvärden vid för- värvet. Dessa historiska värden ligger sedan till grund för framtida skogsavdrag. Den föreslagna lagändringen föreslås således tillämpas först på fastigheter som har förvärvats eller senare, när taxeringsvärden inte längre kommer att fastställas för lantbruks- enheter. Avveckling av bostads- och lantbrukstaxeringen Avdrag för reparation, underhåll och värdeminskning på byggnader Utredningens förslag: I bestämmelsen om delägare till andels- hus rätt till direktavdrag för utgifter för reparation och underhåll, 19 kap. 3 § IL, ska begränsningen till av fastighetens taxeringsvärde ersättas med sju och en halv procent av fastig- hetens marknadsvärde. Vid fastställandet av anskaffningsvärdet för en byggnad som förvärvats tillsammans med mark ska, vid den proportionering som 19 kap. 11 § IL föreskriver, marknadsvärde användas i stället för taxeringsvärde. Ändringen gäller fastigheter som förvärvats efter att lagändringen har trätt i kraft. För fastigheter förvärvade dess- förinnan gäller bestämmelsen i sin äldre lydelse. I bestämmelsen i 19 kap. 21 § IL, som handlar om konstruk- tioner för vilka ett byggnadsvärde har fastställts vid fastighets- taxeringen, görs ett tillägg enligt vilket bestämmelsen är tilläm- plig även för konstruktioner för vilka ett byggnadsvärde skulle ha fastställts före de ändringar som görs i fastighetstaxerings- lagen, dvs. enligt lagen i dess lydelse före . 19 kap. IL, som gäller vid beskattning i inkomstslaget näringsverk- samhet, innehåller särskilda bestämmelser om byggnader. Några av dem använder sig av begreppet taxeringsvärde och kommer således att behöva ändras när detta begrepp utmönstras. Av det följande framgår vilka bestämmelser som berörs och i vilket sammanhang de förekommer. Enligt 19 kap. 2 § IL får utgifter för reparation och underhåll av en byggnad dras av även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning. Enligt 19 kap. 3 § får emellertid en delägare i ett andelshus inte dra av utgifter för reparation och under- håll av andelshuset till den del hans andel av utgifterna överstiger hans andel av av fastighetens taxeringsvärde vid utgången av beskattningsåret. Vid beskattningen av näringsverksamhet ska årliga avdrag göras för värdeminskning på byggnader. Värdeminskningsavdragen beräk- nas efter en viss procentsats av byggnadens anskaffningsvärde (19 kap. 5 § IL). Om en byggnad är avsedd att bara användas ett fåtal år får hela utgiften dras av (19 kap. 6 § IL) och om en byggnad utrangeras så ska avdrag göras för den del av anskaff- ningsvärdet som inte har dragits av tidigare (19 kap. 7 § IL). Avveckling av bostads- och lantbrukstaxeringen Om en byggnad förvärvas tillsammans med den mark som den ligger på är det nödvändigt att fastställa hur stor del av ersättningen för fastigheten som avser byggnaden. För sådana situationer anges i 19 kap. 11 § första stycket IL att så stor del av ersättningen för fastig- heten som det värde för byggnaden som fastställts vid fastighets- taxeringen utgör av fastighetens hela taxeringsvärde anses avse bygg- naden. Har något taxeringsvärde inte fastställts, ska beräkningen göras med tillämpning av bestämmelserna för fastighetstaxering. Av 19 kap. 12 § IL framgår att anskaffningsvärdet ska justeras i vissa fall. Enligt första stycket ska anskaffningsvärdet för byggnaden justeras om den del av ersättningen för fastigheten som enligt beräk- ningen i 11 § avser annat än byggnaden och byggnadsinventarierna mera avsevärt över- eller understiger värdet av mark, skog, natur- tillgångar, särskilda förmåner m.m. som förvärvas. Enligt andra stycket i nämnda lagrum ska, om fastigheten har del i en samfällighet som är en särskild taxeringsenhet, fastighetens andel av samfällighetens taxeringsvärde beaktas vid beräkningen enligt 11 § om inkomsterna i samfälligheten beskattas hos delägarna. Det kan noteras att behandlade avdrag inte nödvändigtvis med- för några slutliga skattelättnader för den enskilde. I 26 kap. IL finns nämligen regler om återföring av gjorda avdrag. Enligt vad som fram- går av 26 kap. 2 och 5 §§ IL ska avdrag för förbättrande reparationer och underhåll som gjorts återföras till beskatt- ning när fastigheten säljs. Å andra sidan får utgifterna för dessa för- bättrande reparationer och underhåll läggas till omkostnadsbeloppet i form av förbättringsutgifter vid den kapitalvinstberäkning som görs med avseende på den sålda fastigheten (45 kap. 13 § IL). Det avdrag som utförts i inkomstslaget näringsverksamhet återtas alltså som utgifterna i stället minskar kapitalvinsten. I detta sam- manhang kan noteras att för juridiska personer (i inkomstskatte- lagens mening) hör alla inkomster till inkomstslaget näringsverk- samhet, även om de skulle beräknas enligt kapitalvinstreglerna, men för enskilda näringsidkare räknas kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital (13 kap. 6 § IL). Även värdeminskningsavdrag för byggnader ska återföras till be- skattning när fastigheten säljs. Om ersättningen för den avyttrade fastigheten understiger omkostnadsbeloppet, ska det belopp som ska återföras emellertid minskas med skillnaden mellan omkostnads- beloppet och ersättningen (26 kap. 5 § IL). Som ersättning anses det belopp som motsvarar fastighetens marknadsvärde vid beskatt- Avveckling av bostads- och lantbrukstaxeringen ningsårets utgång (26 kap. 8 § IL). Återföringsreglerna kan, baserat på förhållandena vid försäljningen, sägas korrigera för högt gjorda värdeminskningsavdrag. I de fall fastigheten säljs med förlust åter- förs emellertid inte värdeminskningsavdrag som kan sägas motsvara denna (skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och den lägre ersätt- ningen). Eventuellt överskjutande del återförs medan den del av värdeminskningsavdragen som inte återförs i stället minskar om- kostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen. I detta fall har värde- minskningsavdragen således slutligen beaktats inom inkomstslaget näringsverksamhet, till den del de svarat mot den faktiska värdeminsk- ningen. Beträffande den proportionering som ska göras enligt 19 kap. 11 § IL för att avgöra hur stor del av ersättningen för en fastighet som ska anses utgöra anskaffningsvärdet för en byggnad som för- värvats tillsammans med marken kan konstateras att reglerna om skogsavdrag, som det redogjorts för i föregående avsnitt, innehåller en liknande proportioneringsregel avseende anskaffningsvärdet för skogsbruk, en justeringsregel som kan korrigera det värde som har erhållits med hjälp av proportioneringsregeln och likaså regler som innebär att de avdrag som har gjorts kan komma att återföras när fastigheten avyttras och det står klart huruvida någon faktisk värde- minskning har förekommit. Av skäl motsvarande de som framförs i det avsnittet, och i enlighet med de allmänna överväganden som redogjorts för, anser utredningen att begreppet taxerings- värde i det nu aktuella avsnittet om byggnader kan ersättas med be- greppet värde. Hänvisningen till fastighetstaxeringen, i bestämmelsens första stycke, måste vidare tas bort. I 19 kap. 11 § andra stycket IL föreskrivs att om sådana industri- tillbehör som avses i 2 kap. 3 § jordabalken ingår i förvärvet, ska den del av ersättningen som avser dessa räknas bort före beräkningen enligt första stycket. Skälet till detta är att taxeringsvärdet för en fastighet inte innefattar värdet av industritillbehör (7 kap. 16 § FTL). Marknadsvärdet för en fastighet kommer dock normalt att innefatta även eventuella industritillbehör. För att en jämförelse mellan köpeskilling och marknadsvärde inte ska bli missvisande bör 19 kap. 11 § andra stycket därför ange att även när det gäller mark- nadsvärdet ska den del som avser industritillbehör räknas bort. En möjlighet är att helt stryka andra stycket men det vore enligt utred- ningens mening ett sämre alternativ, eftersom det, i förekommande fall skulle omöjliggöra användandet av taxeringsvärden (som inte omfattar industritillbehör) för beräkning av marknadsvärden. Avveckling av bostads- och lantbrukstaxeringen Såvitt avser 19 kap. 3 §, som omnämnts ovan, måste anges att den andel som där avses inte får överstiga sju och en halv procent av fastighetens värde, eftersom taxeringsvärdet är avsett att motsvara av marknadsvärdet. Slutligen behövs en övergångsbestämmelse. Som reglerna om värdeminskningsavdrag är utformade för byggnader som förvärvas tillsammans med mark så avgörs avdragsutrymmet under innehavs- tiden av den kvotering som görs baserat på taxeringsvärden vid förvärvet (19 kap. 11 § IL). Dessa värden ligger sedan till grund för framtida värdeminskningsavdrag. Den föreslagna lagändringen kan således tillämpas först på förvärv av byggnader med mark efter ikraftträdandet. Förutom de regler om direktavdrag för reparation och underhåll av samt värdeminskning på byggnader som ovan har behandlats finns särskilda regler om s.k. byggnadsinventarier (19 kap. 19–21 §§ IL). För byggnadsinventarier gäller vad som sägs om inventarier (19 kap. 19 § andra stycket IL). Det innebär att byggnadsinventarier skrivs av enligt samma regler som inventarier, vilket kan innebära en avse- värt snabbare avskrivningstakt än den som annars gäller för bygg- nader. Bland bestämmelserna om byggnadsinventarier finns en som anknyter till fastighetstaxeringen. I den (19 kap. 21 § IL) anges att en konstruktion för vilken ett byggnadsvärde fastställts vid fastig- hetstaxeringen hänförs till byggnadsinventarier, om konstruktionen helt eller delvis utgör en maskin eller ett redskap. För att tillämp- ningsområdet för den aktuella bestämmelsen inte ska riskera att på- verkas genom de ändringar som föreslås på fastighetstaxeringens område bör göras ett tillägg till bestämmelsen så att den fortsatt gäller även för konstruktioner för vilka ett byggnadsvärde skulle ha fastställts vid tillämpning av fastighetstaxeringslagen i dess lydelse innan de ändringar som där övervägs träder i kraft, dvs. Med en sådan materiell utformning av bestämmel- sen krävs dessutom inte någon övergångsbestämmelse. Utredningens bedömning: Alternativreglerna för fastighets- värdering i 33 kap. 13 § och 57 kap. 30 § IL behöver inte ändras. Avveckling av bostads- och lantbrukstaxeringen I olika sammanhang är det för olika ändamål nödvändigt att fast- ställa ett kapitalunderlag i en näringsverksamhet. Så är det t.ex. i fråga om s.k. räntefördelning. Kapitalunderlaget kan liknas vid ett eget kapital i verksamheten och utgörs i princip av skillnaden mellan till- gångarna och skulderna, i förekommande fall värderade på närmare angivet sätt. Reglerna om räntefördelning (33 kap. IL) är en del av den neutrala företagsbeskattningen. De innebär att en enskild närings- idkare, baserat på ett beräknat kapitalunderlag, får flytta inkomster från inkomstslaget näringsverksamhet till det lägre beskattade in- komstslaget kapital. Även de s.k. 3:12-reglerna (57 kap. IL) förut- sätter i vissa fall att ett kapitalunderlag beräknas. De s.k. 3:12-reglerna motiveras av de skilda skattesatserna mellan förvärvsinkomster och kapitalinkomster och avgör hur utdelning från samt kapitalvinst av- seende ett fåmansföretag får fördelas mellan dessa inkomstslag. Båda regelsystemen, dvs. de om räntefördelning och de s.k. 3:12 reglerna, innehåller varsin snarlik alternativregel för värdering av fastigheter. Vid beräkning av kapitalunderlaget ska tillgångarna som huvudregel tas upp till det skattemässiga värdet (33 kap. 12 § resp. 57 kap. 28 § IL). I fråga om fastigheter som utgör kapitaltillgångar motsvaras det, med vissa justeringar, av det omkostnadsbelopp som hade använts om tillgången hade avyttrats (2 kap. 32 § IL). Omkostnadsbeloppet utgörs av anskaffningsutgifter ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 10 § IL). Alternativreglerna i reglerna om räntefördelning (33 kap. 13 § IL) och i 3:12-reglerna (57 kap. 30 § IL) innebär att äldre fastigheter förvärvade under vissa förutsättningar får tas upp till en viss del av taxeringsvärdet 1993 respektive 1991 minskat med vissa värdeminskningsavdrag, som ställs i relation till taxeringsvärdet. Skälet är att man vill ge möjlighet till ett högre under- lag vid äldre fastighetsinnehav då anskaffningsutgiften är låg. Ett annat skäl är att ge ett värde även i de fall då det är svårt att fastställa det skattemässiga restvärdet. De taxeringsvärden som avses i bestäm- melserna är således historiska värden varför det även fortsättnings- vis ska refereras till dessa. Det förhållandet att taxeringsvärden inte fastställs för framtiden påverkar inte tillämpningen av de aktuella bestämmelserna som alltså inte behöver ändras i detta avseende. I angivandet av hur stor del av taxeringsvärdet som får tas upp räknar bestämmelserna upp olika typer av taxeringsenheter, där- ibland hyreshusenhet. Eftersom det är fråga om fastighetstaxering i förfluten tid behöver hyreshusenhet här inte ersättas av de nya taxe- ringsenhetstyperna flerbostadshusenhet och lokalhusenhet. Bestäm- melserna behöver således inte heller ändras i detta avseende. Avveckling av bostads- och lantbrukstaxeringen Kapitalvinstberäkning vid avyttring av fastighet Utredningens förslag: Hänvisningen i 45 kap. 4 § IL till taxerings- enhets taxeringsvärde ersätts av en hänvisning till taxeringsenhets marknadsvärde. I ett nytt andra stycke i 45 kap. 4 § IL tas in en bestämmelse som på den skattskyldiges begäran möjliggör gemen- sam vinstberäkning om en flerbostadshusenhet och en lokalhus- enhet helt eller delvis omfattar samma fastighet. Hänvisningen i 45 kap. 21 § IL till av taxeringsenhets taxeringsvärde ersätts av en hänvisning till sju och en halv procent av taxerings- enhets marknadsvärde. Vid avyttring av fastigheter ska kapitalvinster enligt 45 kap. 4 § IL som huvudregel beräknas särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Om en taxeringsenhet omfattar både en privatbostadsfastighet och en näringsfastighet, beräknas dock kapital- vinsten för dem var för sig. Av 45 kap. 4 § IL framgår att under vissa förutsättningar får resultatberäkningen på ägarens begäran göras gemensamt för två eller flera fastigheter eller fastighetsdelar som vid avyttring är taxe- rade var för sig men tidigare under ägarens innehav har ingått i samma taxeringsenhet. Enligt 45 kap. 23 § IL gäller regeln även vid del- avyttringar av fastigheter. Denna alternativa vinstberäkningsmetod kan komma att få en ökad betydelse i och med den föreslagna uppdelningen av hyreshus- enheter i flerbostadshusenheter respektive lokalhusenheter. Om en nuvarande taxeringsenhet endast delvis har ingått i den tidigare taxeringsenheten är det dock en förutsättning att den del av enheten som ingått i den tidigare taxeringsenheten är den värde- mässigt större delen (prop. 1980/81:104, s. 23 f.). Detta krav har i lagen uttryckts som att av enhetens taxerings- värde vid avyttringen avser den del som har ingått i den tidigare taxeringsenheten. Eftersom taxeringsvärdena för bostäder avskaffas behöver hänvisningen till taxeringsvärde ändras. Den aktuella regelns enda uppgift är att proportionera värdet av en avyttrad taxeringsenhet för att avgöra om gemensam vinstberäk- ning på begäran är möjlig. För en sådan enkel uppdelning av en taxe- ringsenhet i två delar bör enligt utredningens mening begreppet marknadsvärde vara tillräckligt. Hur ett marknadsvärde kan bestäm- mas har redogjorts för under avsnittet Allmänna utgångspunkter Avveckling av bostads- och lantbrukstaxeringen Utredningen föreslår därför att hänvisningen till taxerings- värdet byts ut mot en hänvisning till marknadsvärde. Många flerbostadshusenheter och lokalhusenheter kommer att ut- göras av delar av byggnader som innehåller både bostäder och lokaler. Som anförts ovan kan metoden med gemensam kapitalvinstberäk- ning för taxeringsenheter som tidigare ingått i samma taxerings- enhet komma att få en ökad betydelse i och med den föreslagna uppdelningen av hyreshusenheter i flerbostadshusenheter respektive lokalhusenheter. Bostäder och lokaler i samma byggnad torde i de flesta fall inte vara indelade som separata tredimensionella fastigheter utan ingå i en och samma fastighet.