sou · H0B33 · 2012-01-30 00:00:00 — Att även utländska företag inkluderas innebär bland annat att förslaget inte får avsedd verkan i alla delar. Som förslaget är utformat har till exempel ett tyskt företag som gör en nyemission rätt till anstånd med betalning av svenska arbetsgivaravgifter om förutsättningarna för anstånd i övrigt är uppfyllda. Om invester- ingen i misslyckas kommer den svenska staten att stå för en del av förlusten utan att investeringarna i svenska företag har ökat. 49Se till exempel NJA 1969 s. 326, NJA 1971 B 27 och NJA 1974 s. 423. 50En betalningsinställelse kan i sin tur följas av en ansökan om företagsrekonstruktion eller konkurs. För att denna effekt ska uppkomma krävs dock att det tyska företaget betalar svenska arbetsgivaravgifter. Saknas sådana avgifter finns det inte något underlag att bevilja anstånd med. För att utländska företag ska vara skyldiga att betala svenska arbetsgivaravgifter krävs som huvudregel att det utländska före- taget har anställd personal som utför arbete för företagets räkning i . Detta gäller oavsett om avgiftsskyldigheten följer av EU:s socialförsäkringssystem,51 en socialförsäkringskonvention eller direkt av socialavgiftslagen. Undantag från denna huvudregel finns, bland annat för personal som sänds ut från det utländska företaget. Sådan personal kan under vissa förutsättningar och omfattas av socialförsäkringssystemet i det land där det utländska företaget har sitt säte. I dessa fall ska det utländska företaget inte betala några arbetsgivaravgifter i trots att arbetet utförs här. Många utländska företag som betalar arbetsgivaravgifter i har ett fast driftställe här.52 Det innebär bland annat att det utländska företaget har verksamhet i och att det också betalar bolagsskatt här för denna verksamhet. En investering i ett utländskt företag med verksamhet i kan innebära att de investerade pengarna satsas direkt i den svenska verksamheten. Är så fallet har syftet med anståndet uppnåtts. Satsas de investerade pengarna i det utländska företagets utländska verksamhet uppnås inte syftet, åtminstone inte direkt. Indirekt kan dock en lyckad investering i utlandet komma även den svenska verksamheten till del. Ett framgångsrikt utländskt företag med fast driftställe i kan behöva expandera och i så fall finns det förutsättningar för att denna expansion även kommer den svenska verksamheten till del. Utländska företag med fast driftställe i behöver med andra ord inte vara ett alltför stort problem. Annorlunda är det med utländska företag som inte har något fast driftställe i . Även sådana företag kan vara skyldiga att betala svenska arbetsgivaravgifter. Så är fallet dels om företaget har lokalanställd personal i som utför arbete för företagets räkning här, dels om företaget sänder hit personal för arbete . För dessa företag blir effekten av ett anstånd att den svenska staten bidrar till att göra investeringar i utlandet mindre riskfyllda utan att investeringarna i ökar. 51Se bland annat EU:s förordning (EG) nr 883/2004 av om samordning av de sociala trygghetssystemen. 52Se 2 kap. 29 § IL för en definition av fast driftställe. Enligt kommittén bör sistnämnt problem inte överdrivas. För det första är dessa företag inte så många till antalet.53 Några större effektivitetsförluster kan således inte påräknas, även om de utländska företagen skulle försöka utnyttja reglerna fullt ut. För det andra betalar sådana företag inte någon allmän löneavgift på de utbetalade lönerna.54 Detta innebär att företagen bara ska betala arbetsgivar- avgifter av avgiftsunderlaget, vilket kan jämföras med svenska företag och utländska företag med fast driftställe här som i de flesta fall betalar arbetsgivaravgifter av underlaget. För det tredje har utländska företag utan fast driftställe i möjlighet att komma överens med den anställde om att denne ska betala in sina sociala avgifter själv, då i form av egen- avgifter.55 Om ett sådant avtal finns kommer det utländska företaget inte att betala några arbetsgivaravgifter alls för den anställde. För det fjärde är anståndet räntebelagt. Ett utländskt företag med viss verksamhet i utan anställd personal här lär knappast anställa sådan personal bara för att dra nytta av ett räntebelagt anstånd. Kostnaderna skulle säkerligen överstiga vinsterna i ett sådant fall. Risken för att systemet utnyttjas av utländska företag på ett icke avsett sätt måste med anledning av det ovan anförda anses som mycket liten. Även om så sker blir den offentligfinansiella effekten i det närmaste försumbar. I sammanhanget bör också påpekas att de förslagna reglerna inte kräver att svenska företag med fast drift- ställe utomlands får del av ett anståndsgrundande tillskott som görs här. Hela tillskottet kan ju användas för att stärka den utländska verksamheten. 53Enligt uppgift från betalade totalt 2 777 utländska företag arbets- givaravgifter i . Totalt 1 443 av dessa företag saknade fast driftställe här. De totala avgifterna uppgick till , varav avsåg avgifter för utländska företag utan fast driftställe. Som en jämförelse kan nämnas att de totala arbetsgivaravgifterna i under översteg . 54Allmän löneavgift anses som en skatt och kan därför inte påföras en begränsat skattskyldig person utan fast driftställe i . 55Se till exempel artikel 21.2 i EU:s förordning (EG) nr 987/2009 av om tillämpningsbestämmelser till förordning (EG) nr 883/2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen. Se även 2 kap. 8 § socialavgiftslagen. I detta kapitel analyseras förslagen om riskkapitalavdrag och emis- sionskredit utifrån det EU-rättsliga regelverket. I avsnitt 8.2 behandlas förslagens förenlighet med bestämmelserna om fri rörlighet i för- draget om Europeiska unionens funktionssätt. I avsnitt 8.3 behandlas hur förslagen förhåller sig till om statligt stöd. 8.2Förslagens förenlighet med om fri rörlighet trädde EU:s senaste fördrag – Lissabon- fördraget – i kraft. Lissabonfördraget består av två rättsliga texter: fördraget om Europeiska unionen () och fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget). I EUF-för- draget finns de mer konkreta bestämmelserna om upprättandet av EU:s inre marknad, bland annat i form av de regler som föreskriver att hinder för fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital inom EU ska avskaffas. I EUF-fördraget finns på den direkta skattens område inte några specifika bestämmelser om harmonisering av medlemsstaternas lag- stiftning. Den långtgående harmonisering som genomförts på den indirekta skattens område (såväl inom mervärdesskatten som punkt- skatterna) saknar därför än så länge motsvarighet på till exempel bolagsskatteområdet. EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital har ändå kommit att få en mycket stor betydelse på den direkta skattens område. Det gäller särskilt etableringsrätten, som är ett utflöde av den fria rörligheten har i flera fall funnit att olika inslag i medlemsstaternas inkomstskattelagstiftning strider mot de grund- läggande fördragsbestämmelserna. Stor betydelse för de direkta skatt- erna har även EUF-fördragets bestämmelser om statligt stöd med tillhörande förordningar, rekommendationer och meddelanden, se avsnitt 8.3. Nationella regler på den direkta skattens område kan som nämnts komma direkt i konflikt med EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital. Så är fallet om de nationella reglerna i en medlemsstat hindrar personer från en annan medlemsstat att utnyttja sina friheter i den förstnämnda staten. För att en nationell skatteregel ska anses som ett hinder krävs enligt praxis från att den behandlar en gränsöver- skridande transaktion negativt i förhållande till hur en motsvarande inhemsk transaktion skulle ha behandlas, s.k. negativ särbehand- ling. Först om det kan konstateras att reglerna innebär att den gräns- överskridande transaktionen behandlas sämre än den inhemska, kan de nationella reglerna anses hindrande för de fria rörligheterna och således stå i strid med fördragets bestämmelser. Det strider inte mot fördraget att medlemsstaterna sinsemellan har olika regler om skattesatser eller avdragsmöjligheter så länge de inhemska reglerna inte missgynnar fysiska eller juridiska personer från andra medlems- stater. För att det ska föreligga negativ särbehandling krävs att det verkligen går att jämföra en gränsöverskridande transaktion med en inhemsk transaktion. Det innebär att situationerna måste vara objektivt jämförbara. Går det inte att göra en sådan jämförelse rör det sig inte om negativ särbehandling. Vad som avses med att situa- tionerna är objektivt jämförbara har framför allt preciserats i fråga om beskattningen av fysiska personer. har uttalat att situationen för ett lands invånare och för personer som inte är bosatta där i regel inte är jämförbara vad gäller direkta skatter.1 Anledningen till detta är att det finns flera objektiva skillnader mellan dessa personer, både när det gäller inkomstskälla och skatte- förmåga. Det är ofta mycket svårt att bedöma om två situationer är objektivt jämförbara, och praxis på området är inte helt entydig.2 Även om en bestämmelse anses utgöra ett hinder mot de fria rörligheterna kan den ändå vara tillåten om den kan rättfärdigas. 1Se bland annat mål C-279/93 Schumacker och C-80/94 Wielockx. 2Se bland annat mål C-279/93 Schumacker, C-107/94 Asscher, C-307/97 Saint-Gobain, C-311/97 och C-182/06 Lakebrink. Vid prövningen av om en bestämmelse kan rättfärdigas är det viktigt att skilja mellan s.k. öppen diskriminering och andra former av hinder. Med öppen diskriminering avses sådan diskriminering som direkt tar sikte på exempelvis nationalitet. En svensk skatte- bestämmelse som anger att svenska företag ska beskattas lindrigare än utländska företag med filial i är öppet diskriminerande. Nationella bestämmelser som är öppet diskriminerande kan endast rättfärdigas om de har tillkommit med hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Detta följer direkt av artikel 45, 52 och 62 i EUF-fördraget. har det inte hänt att EU- domstolen godtagit öppet diskriminerande skatteregler på någon av dessa grunder. Andra former av hinder än öppen diskriminering kännetecknas av att de mer indirekt drabbar utländska rättssubjekt. Det kan också röra sig om hinder för inhemska personer, som till exempel svenska fysiska personer, att investera i utländska företag eller att på annat sätt etablera sig utomlands. För nationella bestämmelser som inte är öppet diskriminerande finns större möjligheter till rättfärdigande. Detta följer av praxis från . Som grund för rättfärdigande har medlemsstaterna åberopat diverse olika grunder. Exempel på argument som har framförts är att skattereglerna är nödvändiga för skattesystemets inre sammanhang, att de är nödvändiga för en effektiv skattekontroll, att de införts av administrativa skäl, att det finns andra skattefördelar i systemet som uppväger en negativ behandling, att reglerna tillkommit för att skydda statens skatteintäkter eller att de införts för att bevara fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.3 I vissa fall har godtagit sådana resonemang, i andra fall inte. kan det noteras att domstolens traditionellt mycket restriktiva förhållningssätt till medlemsstaternas försök att rättfärdiga sina skatteregler har förändrats något. Möjligheterna att rättfärdiga hindrande regler verkar numera vara något större.4 Det räcker dock inte att den nationella regeln motiveras av ett till- räckligt skyddsvärt intresse, utan den måste också uppfylla kravet på proportionalitet. Detta innebär att regeln ska vara utformad så 3Se bland annat mål C-204/90 och C-150/04 Kommissionen mot (skattesystemets inre sammanhang), C-250/95 Futura (effektiv skattekontroll), C-18/95 Terhoeve (administrativa skäl), C-35/98 Verkooijen (skattefördelar uppväger), C-264/96 ICI (skydda statens skatteintäkter) samt C-446/03 (fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna). 4Se bland annat mål C-231/05 Oy AA och C-311/08 SGI. att den inte utgör ett mer ingripande hinder för den fria rörligheten än vad som är nödvändigt för att uppnå syftet. Bedömning: Krav på fast driftställe och visst minsta underlag för arbetsgivaravgifter strider sannolikt mot bestämmelser om fri etablering. För att säkerställa att den fria rörligheten för kapital inte åsidosätts bör förslaget utformas så att investeringar i företag i vissa länder utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet också omfattas. Kommittén har övervägt utformningar av förslaget om riskkapital- avdrag där förenligheten med de fria rörligheterna inom varit tveksam. Det har rört sig dels om ett krav på att företaget som emitterar andelarna ska ha ett fast driftställe i , dels om ett krav på att företaget måste ha ett visst minsta underlag för arbets- givaravgifter. En analys har också gjorts av om den fria rörligheten för kapital kräver att avdraget är tillgängligt även vid investeringar i företag utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Det finns även inslag av EU-rättslig analys när det gäller kravet på att den fysiska personen som ska göra riskkapitalavdraget också är skattskyldig i för kapitalvinst på andelarna och även när det gäller den metod med anstånd som föreslås vid utflyttning. De EU-rättsliga frågorna i dessa delar behandlas tillsammans med själva förslaget, se avsnitt 6.6. Krav på fast driftställe Med fast driftställe avses enligt 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, en stadigvarande plats för affärsverk- samhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Uttrycket tar i första hand sikte på den fysiska närvaron. Några exempel som nämns i lagtexten är plats för företagsledning, kontor, fabrik och verkstad. En fråga är om ett krav på fast driftställe i är förenligt med den fria etableringsrätten eller den fria rörligheten för kapital. Det står i vart fall klart att kravet inte innebär en öppen diskrimi- nering av utländska subjekt. Kravet på fast driftställe gäller för alla företag – såväl svenska som utländska – och det tar således inte öppet sikte på nationalitet. Det är dock sannolikt att kravet på fast driftställe i ändå utgör ett hinder för utövandet av den fria etableringsrätten. En svensk fysisk person som ska investera en summa pengar i ett företag får i och med kravet på fast driftställe ett incitament att göra investeringen i ett företag som har ett fast driftställe i . Ett krav på ett fast driftställe kan sägas vara ett krav på att det finns en plats i landet varifrån verksamheten bedrivs. Det blir därmed också ett krav på verksamhet i . Kravet uppfylls normalt av svenska företag, och det får därmed sannolikt en större exkluderande effekt när det gäller utländska företag. Kravet är därmed också ett hinder i och med att det gynnar investeringar i verksamheter i framför investeringar i företag som inte har någon sådan anknytning till . Fråga är då om hindret i form av ett krav på fast driftställe kan rättfärdigas. Anledningen till att kravet på fast driftställe har övervägts är att det bedöms som eftersträvansvärt att de skatte- gynnade investeringarna görs i företag som bidrar till näringslivet här i . Det är svårt att se att kravet på fast driftställe skulle kunna rymmas inom någon av de etablerade grunderna för rättfärdigande. Det går inte att hävda att kravet behövs för skattesystemets inre sammanhang. Det går knappast heller att hänvisa till att fast drift- ställe i är nödvändigt för en effektiv skattekontroll eller för fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, särskilt eftersom det inte är företaget som får skattelättnaden. Det finns inget som talar för att det skulle vara lättare att kontrollera nyemissioner i ett utländskt företag med fast driftställe i jämfört med ett utländskt företag som inte har ett sådant fast driftställe. Inte heller skatteflyktsskäl torde vara ett framkomligt argument. Det är som sagt inte företaget som får skattelättnaden och antalet felaktigt medgivna riskkapitalavdrag kommer inte att minska bara för att företaget har ett fast driftställe i . Kommittén gör därför bedömningen att något krav på fast driftställe i inte bör införas eftersom det sannolikt strider mot EUF-fördragets bestämmelser om fri etableringsrätt. Detta innebär att reglerna även kommer att omfatta vissa investeringar i företag som är etablerade utomlands. Det bör dock noteras att den brittiska motsvarigheten till riskkapitalavdraget, de så kallade EIS-reglerna, innehåller ett motsvarande krav på fast driftställe. De brittiska reglerna har varit föremål för granskning vid prövning av om de utgör statligt stöd, och det aktuella kriteriet justerades i samband med denna prövning. I det ursprungliga förslaget fanns, i stället för ett krav på fast driftställe, ett krav på att verksamheten skulle bedrivas i . På kommissionens inrådan ändrades det villkoret till ett krav på fast driftställe i . Eftersom förbudet mot statligt stöd följer direkt av EU:s fördragstext, kan det förefalla märkligt om kommissionen skulle ha godkänt de brittiska EIS-reglerna om kravet på fast driftställe var oförenligt med den fria etableringsrätten. Denna bedömning är särskilt relevant i detta fall, där kommissionen under förfarandet har anmärkt på det ursprungliga kravet på var verksamheten ska bedrivas. Det är emellertid viktigt att komma ihåg att även om kommis- sionen i statsstödsärenden följer EUF-fördragets bestämmelser, kan inte ett beslut i ett fall vara avgörande vid tolkning av för- dragets bestämmelser i ett annat fall. Fördragets bestämmelser tolkas slutligen av och sett till praxis får bedömningen ändå anses vara att ett krav på fast driftställe i nuvarande fall är ett hinder som inte kan rättfärdigas. Krav på underlag för arbetsgivaravgifter Kommittén har övervägt att som ett villkor för riskkapitalavdrag uppställa krav på att det företag där investeringen sker har ett visst minsta underlag för arbetsgivaravgifter. I ljuset av resonemanget ovan avseende kravet på fast driftställe anser kommittén att det är lämpligt att, i stället för att införa ett krav på underlag för arbets- givaravgifter, införa ett krav på en viss lönesumma. På så vis uppfylls fortfarande syftet med villkoret, det vill säga att utesluta företag vars verksamhet består av ren kapitalförvaltning, men det utgör inte ett hinder för investeringar i företag som inte är verksamma i . Investeringar i företag hemmahörande utanför EES När det gäller skattefrågor är det främst EUF-fördragets bestäm- melser om rätt till fri etablering och fria kapitalrörelser som berörs. Etableringsfriheten – som är den frihet som normalt blir aktuell när det gäller företagsbeskattning – är ett utflöde av den fria rörlig- heten för personer. Rätten till fri etablering tillkommer fysiska och juridiska personer som bedriver näringsverksamhet i någon form. Den innebär en rätt till nyetablering eller flyttning av en befintlig verksamhet till en annan medlemsstat och en rätt att bilda dotter- bolag eller att upprätta filial i en annan medlemsstat. Begreppet etablering är således ett mycket omfattande begrepp som innebär en möjlighet för fysiska och juridiska personer inom EU att stadigvarande och kontinuerligt delta i det ekonomiska livet i en annan medlemsstat och att erhålla utbyte av detta i form av vinst.5 Etableringsfriheten gäller inte till förmån för etableringar i länder utanför EES. Den fria rörligheten för kapital kännetecknas i stället av att investeraren inte använder sig av sin fria rörlighet som person, utan endast investerar sitt kapital i en annan medlemsstat utan att själv aktivt delta i det ekonomiska livet där. Rätten till fria kapital- rörelser gäller, till skillnad från etableringsfriheten, även för trans- aktioner mellan en medlemsstat och ett land utanför EES, s.k. tredje- landstransaktioner. Kommittén föreslår att riskkapitalavdrag ska kunna erhållas även vid investeringar i företag som hör hemma i stater utanför EES, under förutsättning att har ingått ett skatteavtal med den berörda staten som innehåller en artikel om informations- utbyte. Anledningen till detta är att den fria rörligheten för kapital även gäller för transaktioner mot tredje land. Frågan om den fria rörligheten för kapital, vid sidan av etablerings- friheten, blir tillämpbar i detta fall är dock något osäker. EU- domstolen har behandlat friheternas inbördes ställning, särskilt i förhållande till tredje land.6 Domstolen uttalar att i de fall en nationell bestämmelse kan knytas till två friheter, ska det prövas i vilken utsträckning bestämmelsen påverkar utövandet av dessa friheter och dessutom om någon av friheterna dominerar över den andra. 5För definitioner och diskussion om gränsdragningen se generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-97/09 Schmelz, p. 6Se mål C-452/04 FidiumFinanz. Om en av friheterna är helt underordnad den andra prövas den nationella bestämmelsen endast mot den överordnade friheten. När det gäller skatteregler som bara är tillämpliga i de fall när ett aktieinnehav ger innehavaren ett kontrollerande inflytande över företaget, har sagt att sådana regler ska prövas bara mot etableringsfriheten och inte mot den fria rörligheten för kapital.7 Domstolen motiverar detta med att reglerna huvud- sakligen har inverkan på etableringsfriheten, medan deras inverkan på den fria rörligheten för kapital endast är en oundviklig följd av att de hindrar etableringsfriheten. Det innebär i sin tur att sådana skatteregler inte kan åberopas i förhållande till tredje land, eftersom tredjelandstransaktioner inte omfattas av etableringsfriheten. När det gäller skatteregler som är tillämpliga oavsett storleken på aktieinnehavet, har uttalat att reglerna kan prövas mot såväl etableringsfriheten som mot den fria rörligheten för kapital.8 När skattebestämmelser är tillämpliga både i situationer som utgör etablering och situationer som inte utgör etablering kan bestämmelserna således prövas mot den fria rörligheten för kapital, även om det i det enskilda fallet faktiskt finns ett kontrollerande inflytande. Riskkapitalavdrag får göras oavsett storleken på andelsinne- havet. Ett litet andelsinnehav kan därför komma att prövas mot EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital. Det får med andra ord anses sannolikt att riskkapitalavdraget kommer att kunna prövas mot även avseende investeringar i företag i tredje land. För att säkerställa att förslaget inte innebär en restriktion för den fria rörligheten för kapital bör därför avdrag också kunna göras vid investeringar i företag i länder som inte är anslutna till EES. För att ska ha en rimlig möjlighet att kontrollera bolagen utanför EES bör det enligt kommitténs mening i dessa fall krävas att den stat där företaget hör hemma har ingått ett skatteavtal med som innehåller en artikel om informa- tionsutbyte. Mot bakgrund av att EU:s handräckningsdirektiv9 inte gäller mellan en medlemsstat och ett tredje land, kan ett sådant 7Se mål C-102/05 mot A och B. 8Se mål C-446/04 Test Claimants in the Litigation och C-157/05 . Holböck. 9Rådets direktiv /799/EEG av om ömsesidigt bistånd av medlems- staternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (upphör att gälla och ersätts då av Rådets direktiv /16/EU av om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv /799/EEG). krav inte anses vara för långtgående vid en prövning av om reglerna strider mot den fria rörligheten för kapital.10 Bedömning: För att säkerställa att förslaget om emissionskredit inte hindrar den fria rörligheten för kapital, bör förslaget utformas så att det även omfattar investeringar i företag som hör hemma i länder utanför EES som har ingått ett skatteavtal med som innehåller en artikel om informationsutbyte. Den enda del i förslaget om emissionskredit som har identifierats som relevant att diskutera utifrån EUF-fördragets bestämmelser om de fria rörligheterna är huruvida anstånd också måste beviljas företag hemmahörande utanför EES.