sou · H0B33 · 2012-01-30 00:00:00 — Paragrafen beskriver vad kapitlet innehåller och introducerar uttrycket riskkapitalavdrag. I paragrafen definieras uttrycket företag som det ska förstås i detta kapitel. Enligt första stycket avses med företag ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbets- området (EES) eller i en stat med vilken ingått ett skatte- avtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Vad som avses med utländskt bolag framgår av 2 kap. 5 a §. Det ska vara fråga om en utländsk juridisk person som är skattesubjekt i den stat där den hör hemma och som beskattas likartat med svenska aktie- bolag. För innebörden av uttrycket likartad beskattning hänvisas till förarbetena till den paragrafen.2 Det utländska bolaget ska motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Därmed avses att det för det utländska bolaget ska gälla ett jämförbart associationsrättsligt regel- verk som gäller för svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar. Det ska således finnas liknande regler för till exempel kapitalskydd, utdelningar och ökning av aktiekapitalet. Av andra stycket framgår att investmentföretag, privatbostads- företag, kooperativ förening eller sådan ekonomisk förening som är centralorganisation för kooperativa föreningar inte anses som företag i kapitlet. 2005/06:40, bet. 2005/06:SkU10, SFS 2005:1136. 1989/90:47 s. 17 f. Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag Paragrafen innehåller en definition av uttrycket koncern. avses i kapitlet en koncern av det slag som avses i 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551), förkortad ABL. Förenklat innebär aktiebolagslagens definition att om ett företag äger mer än hälften av rösterna i ett annat företag så ingår företagen i samma koncern. Det finns även några andra i lagen beskrivna sätt att skapa ett koncernförhållande. Aktiebolagslagens koncerndefinition förut- sätter emellertid att moderbolaget i koncernen är ett svenskt aktie- bolag.3 Därför behövs ett tillägg i definitionen som anger att som moderbolag ska räknas även andra juridiska personer än aktiebolag. Av 2 kap. 2 § följer att med juridiska personer avses även mot- svarande utländska företeelser. Genom användandet av uttrycket koncern av det slag som avses i 1 kap. 11 § aktiebolagslagen säkerställs att bestämmelsen kan tillämpas även på utländska koncerner där företagen upp- rätthåller förbindelser mellan varandra motsvarande vad som anges i aktiebolagslagen. I paragrafen definieras uttrycket mindre företag. Av första stycket framgår att ett mindre företag är ett företag som har färre än 50 årsarbetskrafter och som har en årsomsättning eller en balansomslutning som uppgår till högst . Villkoren kommer från EU:s definition av små och mikroföretag.4 De diskuteras utförligt i avsnitt 6.4.3. I andra stycket finns ett undantag från bestämmelserna i första stycket. Oavsett storlek kan ett företag inte anses som ett mindre företag om eller mer av kapital- eller röstandelarna direkt eller indirekt kontrolleras av ett eller flera offentliga organ. Tredje stycket innehåller en hänvisning till 5–8 §§ där det finns bestämmelser för beräkning av de uppgifter som anges i första stycket. 2004/05:85 s. 515–516 samt prop. 1995/96:10, del 2, s. 105 f. och 288. 4Kommissionens rekommendation av om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag (2003/361/EG), EUT L 124, 20.5.2003, s. 36. Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag Paragrafen innehåller bestämmelser om hur uppgifterna för att avgöra om företaget är ett mindre företag enligt 4 § första stycket ska beräknas. Denna paragraf tillämpas av företag som ingår i en koncern. Vad som avses med koncern anges i 3 §. I första stycket anges att ett företag som ingår i en koncern ska beräkna uppgifterna med hänsyn till samtliga företag inom kon- cernen. Det innebär att till företagets uppgifter om årsarbets- krafter, årsomsättning och balansomslutning även ska läggas av motsvarande uppgifter från företag som enligt aktie- bolagslagens definition ingår i samma koncern. Exempel: AB1 äger av i AB4. AB2 har i sin tur en andel om i AB1. Eftersom innehaven i samtliga fall överstiger ska AB1 vid beräkningen av års- arbetskrafter och ekonomiska gränsvärden använda av uppgifterna för vart och ett av de fyra företagen. Av andra stycket följer att om något av koncernföretagen har en sådan förbindelse som anges i 6 § till något annat företag ska det företagets uppgifter också läggas till enligt vad som anges i den paragrafen. Bestämmelsen innebär i korthet att företag som ägs till 25–av något koncernföretag också ska läggas till beräk- ningen på det sätt som gäller för de företagen, det vill säga genom kvotering av uppgifterna med hänsyn till ägarandelen. Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag Exempel: Det företag som ska göra beräkningen enligt 4 § första stycket är AB1. AB1 ingår i samma koncern som AB2 i och med att AB2 äger av AB1. AB2 ägs dock i sin tur av två företag, AB3 och AB4, som innehar respektive av AB2. Vid beräkningen av årsarbetskrafter och ekonomiska gräns- värden för AB1 ska det företaget ta av sina egna uppgifter + av uppgifterna för AB2 + för uppgifterna i AB3 + av uppgifterna i AB4. Enligt tredje stycket ska bestämmelserna i första och andra styckena tillämpas även av företag som skulle ha ingått i samma koncern som ett annat företag om den fysiska personen eller den samverkande gruppen av fysiska personer som äger företagen hade varit ett företag. Uppgifter i flera företag ska således läggas ihop även när det föreligger en s.k. oäkta koncern. Detta gäller dock bara om de berörda företagen bedriver verksamhet på samma eller angränsande marknad. Med angränsande marknad avses marknaden för en produkt eller en tjänst i ett tidigare eller senare marknadsled. Som exempel kan nämnas en fysisk person som äger två företag där det ena företaget tillverkar två komponenter och det andra före- taget monterar ihop dessa två komponenter. I ett sådant fall bör företagen anses bedriva verksamhet på angränsande marknad. Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag I likhet med den föregående paragrafen innehåller denna paragraf bestämmelser om hur gränsvärdena i 4 § första stycket ska beräknas. Paragrafens andra och tredje stycke ska enligt första stycket tillämpas av företag som, utan att ingå i en koncern, kontrollerar ett annat företag eller kontrolleras av ett annat företag genom ett innehav av av kapital- eller röstandelarna. Av andra stycket följer att företaget vid beräkningen av gräns- värdena ska lägga till ett så stort belopp av värdena i det andra företaget som motsvarar ägarandelen mellan företagen. Om för- bindelsen mellan företagen utgörs av olika andelar av kapitalet och rösterna ska den högsta procentuella andelen användas. Om före- taget har sådana förbindelser som anges i första stycket till flera företag ska beräkningen göras för varje företag för sig. Exempel: AB1 äger av av AB4. AB2 har i sin tur en andel om i AB1. När AB1 ska beräkna årsarbetskrafter och ekonomiska gränsvärden ska de relevanta procentandelarna av uppgifterna för AB2, AB3 och AB4 läggas till uppgifterna i AB1. Totalt ska uppgifterna för AB1 således beräknas till av AB1 + av AB2 + av AB3 + av AB4. I tredje stycket regleras det förhållande att det kontrollerade eller kontrollerande företaget ingår i en koncern. I dessa fall ska kvote- ringen enligt första stycket avse uppgifterna för hela koncernen. Det innebär att det första steget i beräkningen blir att lägga ihop Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag av uppgifterna i den koncern som det kontrollerade eller kontrollerande företaget ingår. Därefter görs den kvotering som avses i första stycket av uppgifterna för hela koncernen. Om AB4 i exemplet ovan ingår i en koncern med två andra företag ska uppgifterna för alla de tre företag som ingår i koncernen summeras först. Därefter ska AB1 ta av koncernens sammanlagda uppgifter och lägga till sin egen beräkning. Det förtjänar att påpekas att uppgifter för sådana företag som avses i denna paragraf bara ska beaktas om företagen befinner sig i tidigare eller senare led. Exempel: Beräkning av årsarbetskrafter och ekonomiska gräns- värden ska göras för AB1. AB2 och AB3 innehar båda av AB1 och uppgifterna för dessa ska därför läggas till motsvarande den procentuella andelen. AB2 ingår dock i en koncern med AB4, varför av uppgifterna för dessa båda ska läggas ihop innan AB1 gör kvoteringen. AB5 befinner sig inte direkt över eller under AB1 eller något koncernföretag till AB1 och ska därför inte beaktas vid beräkningen. AB1:s totala gränsvärden blir därmed av AB1 + av (AB2 + AB4) + av AB3. Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag Även denna paragraf innehåller bestämmelser om hur gränsvärdena i 4 § första stycket ska beräknas. Om företaget kontrolleras av två eller flera andra företag och dessa företag sinsemellan ingår i en koncern ska beräkningen göras med hänsyn till hur stor total andel av kapital- eller röstandelarna i företaget som koncernen innehar. Det innebär att om företagen som ingår i en koncern tillsammans innehar i det aktuella företaget ska beräkningen ske enligt 5 §, det vill säga av koncernens uppgifter ska användas. Om företagen tillsammans innehar men högst ska beräkningen ske enligt 6 §, vilket innebär att den procentuella ägar- andelen av koncernens samlade uppgifter ska läggas till vid beräk- ningen av det aktuella företaget. Exempel: Beräkning av årsarbetskrafter och ekonomiska gräns- värden ska göras för AB1. AB1 har tre ägare, AB2, AB3 och AB4, som var och en innehar av andelarna i AB1. Dessa tre ägare ingår sinsemellan i en koncern. Detta eftersom AB2 innehar av AB3, som i sin tur innehar av AB4. Vid en första granskning kan det verka som om AB1 vid beräkningen inte behöver beakta några andra företag, eftersom varje företag äger av AB1. Men eftersom AB2, AB3 och AB4 tillsammans ingår i en koncern äger de som en koncern av AB1. Det innebär att AB1 till sina egna uppgifter ska lägga av uppgifterna i AB2, AB3 och AB4. Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag Paragrafen innehåller bestämmelser om hur antalet årsarbetskrafter i 4 § första stycket 1 ska beräknas. Av bestämmelserna framgår att en person som har arbetat i företaget eller för företagets räkning ska räknas som en årsarbetskraft. En person som har arbetat deltid eller som inte har varit anställd ska räknas som del av en årsarbets- kraft. Genom att summera hela och delar av årsarbetskrafter erhålls totalsumman. Med uttrycket årsarbetskraft avses anställda, personer som arbetar för företaget, som har en underordnad ställning i förhållande till detta och som enligt svenska regler jämställs med anställd, samt delägare som är verksam i företaget. Lärlingar och studerande som omfattas av ett lärlingsavtal eller följer en yrkesutbildning räknas inte till antalet anställda. Inte heller de som är föräldralediga eller tjänstlediga ska räknas in. I paragrafen anges vilka fysiska personer som får göra riskkapital- avdrag. Av första stycket framgår att riskkapitalavdrag får göras av en obegränsat skattskyldig fysisk person som förvärvar andelar i ett mindre företag och som uppfyller villkoren i 11–16 §§. Vilka som är obegränsat skattskyldiga i framgår av 3 kap. 3 §. Det rör sig om den som är bosatt här, den som stadigvarande vistas här eller den som varit bosatt här och som har väsentlig anknytning hit. Riskkapitalavdrag får också göras av en begränsat skattskyldig fysisk person som är skattskyldig för kapitalvinst på andelarna enligt 3 kap. 19 §. Skattskyldighet enligt 3 kap. 19 § gäller bara den som då avyttring sker eller de föregående tio åren har varit bosatt eller stadigvarande vistats här. Av andra stycket framgår att även dödsbon får göra riskkapital- avdrag för förvärv som har skett före dödsfallet. Enligt tredje stycket får riskkapitalavdrag bara göra som kapital- vinsten inte är undantagen från beskattning i på grund av ett skatteavtal. Det innebär till exempel att en fysisk person som har flyttat till ett annat land där skatteavtalet inte tillåter att beskatta kapitalvinst på andelar enligt 3 kap. 19 § inte heller kan få något riskkapitalavdrag. Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag Bestämmelserna i paragrafen anger riskkapital- avdraget får göras. Av första stycket framgår att riskkapitalavdrag får göras det beskattningsår då full betalning har erlagts för andelarna eller något av de två därpå följande beskattningsåren. Det beskattningsår då full betalning har erlagts för andelarna benämns betalningsåret i de följande paragraferna. Betalningsåret är med andra ord det beskatt- ningsår då slutbetalning har skett. Den skattskyldige kan välja fritt vid vilket beskattningsår av de tre utpekade som avdraget ska göras. Enligt bestämmelsen i andra stycket kan avdraget i vissa fall skjutas upp. Det gäller de fall när villkoret om visst minsta löne- underlag i 12 § uppfylls först beskattningsåret efter betalningsåret. Då ska de tre åren då avdraget får göras räknas från det beskatt- ningsåret i stället för från betalningsåret. Enligt tredje stycket ska bedömningen av om företaget är ett mindre företag göras vid utgången av betalningsåret. Vid beräk- ningen av gränsvärdena för mindre företag enligt 4 § första stycket ska hänsyn tas till hela det kalenderår som motsvarar betalningsåret. I paragrafen finns villkor för riskkapitalavdrag när det gäller betalning och form för förvärvet (det s.k. förvärvsvillkoret, se avsnitt 6.6.1). Av första stycket följer att riskkapitalavdrag bara får göras om andelarna har betalats kontant och förvärvats vid bildandet av företaget eller vid en nyemission. Kravet på kontant betalning inne- bär att apportemission, kvittning av fordran mot företaget eller liknande inte kan grunda rätt till avdrag. Enligt andra stycket avses med nyemission i detta kapitel även tillskott till ekonomisk förening i form av medlemsinsats eller förlagsinsats. I paragrafen finns ett krav på att företaget som får tillskottet ska ha ett visst minsta löneunderlag. Enligt första stycket ska det företag i vilket andelarna har förvärvats ha ett löneunderlag som för betalningsåret eller för det beskattningsår som följer närmast efter betalningsåret uppgår till . Vad som avses med betalningsåret framgår av 10 § första stycket. Även i denna bestämmelse är det den skatt- Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag skyldiges beskattningsår, med andra ord kalenderår, som avses. Av 10 § andra stycket följer att tidpunkten för riskkapitalavdraget skjuts framåt när löneunderlagsvillkoret inte uppfylls efter betalningsåret. I andra stycket finns bestämmelser för beräkning av löne- underlaget. Avsikten är att löneunderlaget i princip ska beräknas på samma sätt som löneunderlaget vid beräkningen av årets gräns- belopp för kvalificerade andelar. Reglerna är därför utformade med 57 kap. 17 och 18 §§ som förebild. Vissa justeringar har dock gjorts för att anpassa bestämmelserna till riskkapitalavdraget. Löneunderlaget ska beräknas på grundval av sådan kontant ersätt- ning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som under betalningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget. Motsvarande ersättning som har betalats till arbetstagare i utlandet ska också räknas in i löneunderlaget. Som kontant ersättning avses även sådan ersättning som arbetstagare fått från företaget och som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om inte ersättningen varit undantagen enligt 3 kap. 9 § eller på grund av en bestämmelse i skatteavtal. Som kontant ersättning avses inte kostnadsersätt- ningar, inte belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst enligt bestämmelserna i 57 kap. om beskattning av utdelning och kapital- vinst på andelar i fåmansföretag och inte heller ersättning som täcks av statliga bidrag för lönekostnader. Av tredje stycket framgår att löneunderlaget får ökas med löneunderlag i andra företag på sätt som motsvarar hur uppgifterna i 4 § första stycket beräknas enligt 5–7 §§. Det innebär att om det behövs får löneunderlag i koncernföretag och andra intresseföretag räknas med. Beräkningen ska i så fall göras på samma sätt som för antal årsarbetskrafter, årsomsättning och balansomslutning enligt 4 § första stycket. Bestämmelsen i paragrafen anger att riskkapitalavdrag bara får göras om företaget till huvudsaklig del bedriver rörelse. Avdrag får dock inte göras vid förvärv av andelar i företag inom varvs-, kol- eller stålindustrin. Den sistnämnda inskränkningen följer av EU- kommissionens riktlinjer för statligt stöd för riskkapital. Verksamheterna definieras närmare i avsnitt 6.6.3. Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag Paragrafen innehåller hinder mot riskkapitalavdrag om företaget före den avdragsgrundande emissionen har inlöst egna aktier. Enligt bestämmelserna i första stycket får riskkapitalavdrag inte göras om aktiekapitalet i företaget under beskattnings- året närmast före betalningsåret, eller under betalningsåret men innan nyemissionen, har minskats genom indragning av aktier och återbetalning till den skattskyldige eller denne närstående. Av andra stycket framgår att villkoret i första stycket också gäller om den skattskyldige eller denne närstående har utträtt ur en ekonomisk förening och inbetald insats har återbetalats. Motiven för förslaget och exempel finns i avsnitt 6.10.1. I paragrafen finns bestämmelser om att riskkapitalavdrag inte får göras vid vissa s.k. interna förvärv. I första stycket räknas det upp tre situationer när riskkapital- avdrag inte får göras. Vad som avses är om ett företag, i samband med att ett tillskott har lämnats till detta, har eller ska göra vissa särskilt angivna förvärv. Med uttrycket i samband med åsyftas ett tidsmässigt samband mellan tillskottet och förvärvet. Det förhåll- ande att företaget gjort ett sådant förvärv som anges nedan innebär inte att tillskott till det företaget är diskvalificerade från riskkapitalavdrag. Enligt punkten 1 får riskkapitalavdrag inte göras om företaget till vilket tillskottet har gjorts, från den skattskyldige eller dennes närstående, har förvärvat andelarna i ett annat företag. Bestäm- melsen i första stycket är således ett förbud mot förvärv av andelar i ett företag som den skattskyldige äger. Av punkten 2 följer att riskkapitalavdrag inte får göras om företaget har förvärvat en näringsverksamhet från den skattskyldige eller denne närstående, om näringsverksamheten tidigare bedrivits i ett företag som ägs eller ägdes av dessa personer. Syftet med bestämmelsen är att hindra kringgåenden av bestämmelserna i punkterna 1 och 3. Det ska således inte gå att få riskkapitalavdrag när företaget förvärvar en verksamhet från den skattskyldige som denne har bedrivit i bolagsform. I punkten 3 anges att riskkapitalavdrag inte heller får göras om det företag till vilket tillskottet har gjorts har förvärvat verksamhet Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag från ett företag som den skattskyldige eller denne närstående äger. Därmed avses överlåtelse av hela eller delar av verksamheten, utan att andelarna i företagen byter ägare. Av andra stycket framgår att punkterna 1 och 3 i första stycket bara gäller till den del det inte utgått något riskkapitalavdrag för andelarna i det företag som förvärvas eller som verksamheten för- värvas av. Med uttrycket till den del avses att riskkapitalavdrag kan erhållas för den del av tillskottet som motsvarar tidigare risk- kapitalavdrag på de förvärvade andelarna eller på andelarna i det företag som förvärvet av verksamheten sker ifrån. För motiv och exempel på tillämpningen se avsnitt 6.10.3. Paragrafen innehåller bestämmelser om att riskkapitalavdrag inte får göras vid tillskott till ett företag som är i ekonomiska svårig- heter. Bestämmelserna följer av riktlinjer för statligt stöd för riskkapital. I paragrafen anges vad som avses med ekonomiska svårigheter. Det gäller om företaget för den fysiska personens förvärv -är skyldigt att upprätta en sådan kontrollbalansräkning som avses i 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (2005:551) och kapitaltill- skottet inte undanröjer skyldigheten, -har inlett ett förfarande om företagsrekonstruktion av det slag som avses i lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion, eller -är på obestånd på sätt som anges i 1 kap. 2 § konkurslagen (1987:672). Genom att använda uttryckssätten som avses i, av det slag som avses i och på sätt som anges i säkerställs att även motsvarande förfaranden för utländska juridiska personer omfattas av bestäm- melsen. För motivering och ett utvecklat resonemang se avsnitt 6.6.4. I paragrafen anges att underlaget för riskkapitalavdrag är lika med den skattskyldiges anskaffningsutgift för de förvärvade andelarna. Det är således fråga om den skattskyldiges utgifter för anskaff- ningen, som det uttrycks i 44 kap. 14 §. Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag priset och andra direkta utgifter i samband med förvärvet, till exempel provision, advokatkostnader eller courtage. Av första stycket framgår att sammanlagda tillskott till ett och samma företag av fysiska personer inte får överstiga per kalenderår. Begränsningen följer av riktlinjer för statligt stöd för riskkapital. Beräkningen ska göras per företag och per kalenderår. Att det är kalenderår som gäller beror på att företaget har en skyldighet att lämna uppgift om den sammanlagda summan tillskott från fysiska personer i kontrolluppgiften avseende riskkapitalavdraget. Om gränsbeloppet överskrids anges i andra stycket att underlagen för riskkapitalavdrag ska minskas proportionellt. Med det avses att varje fysisk person ska minska sitt underlag med ett belopp som motsvarar den andel av emissionsbeloppet som över- stiger . Exempel på tillämpningen i denna del finns i avsnitt 6.7.1. Paragrafen behandlar storleken på riskkapitalavdraget. Avdrag får göras med två tredjedelar av underlaget enligt 18 §. Det får dock högst uppgå till per beskattningsår, vilket mot- svarar ett tillskott på . Paragrafen innehåller bestämmelser om återföring av riskkapital- avdrag. Av första stycket framgår att riskkapitalavdraget ska återföras det beskattningsår då andelarna avyttras om inget annat anges i 22–24 §§. Återföring av avdraget innebär att ett belopp som motsvarar avdraget ska tas upp som en inkomst i inkomstslaget kapital. Enligt bestämmelsen i andra stycket ska genomsnittsmetoden tillämpas även på återföring av riskkapitalavdrag i de fall endast en del av andelsinnehavet avyttras. Här följer ett exempel på tillämp- ning av genomsnittsmetoden vid en delavyttring. En fysisk person A innehar samtliga aktier, 1 000 stycken, i det svenska aktiebolaget . Anskaffningsutgiften för aktierna är . A har gjort riskkapitalavdrag som grundade sig på en nyemission om , vilket innebar ett avdrag på . ska A sälja av sitt innehav, Författningskommentar till förslaget om riskkapitalavdrag 400 aktier, till den fysiska personen . När A ska avgöra hur stor del av riskkapitalavdraget som måste återföras ska genomsnitts- metoden användas. Det är således det genomsnittliga riskkapital- avdraget för alla aktier i bolaget som ska vara avgörande för åter- föringen. A har gjort avdrag med och äger totalt 1 000 aktier i bolaget. Riskkapitalavdrag per aktie uppgår således till . När A säljer 400 aktier ska därmed av riskkapitalavdraget återföras (= 200 x 400). I tredje stycket finns ett undantag. Där anges att genomsnitts- metoden inte ska tillämpas när avyttringen beror på att företaget minskar aktiekapitalet genom indragning av aktier med återbetal- ning till den skattskyldige eller denne närstående. I dessa fall ska riskkapitalavdraget i stället återföras med ett belopp som motsvarar två tredjedelar av det belopp som har återbetalats. Se avsnitt 6.9.2 för exempel i denna del.