sou · H0B33 · 2012-01-30 00:00:00 — Sjöfartsstöd beviljas genom att arbetsgivarens skattekonto krediteras ett belopp som motsvarar periodens arbetsgivaravgifter och de anställdas preliminära skatt. 7.4Närmare om de föreslagna reglerna I detta avsnitt behandlas de närmare förutsättningarna för anstånd och på vilket sätt anstånd ska beviljas. 7.4.1Vilka skatter och avgifter som jämställs med arbetsgivaravgifter Förslag: Med arbetsgivaravgifter ska avses arbetsgivaravgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980), skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och avgift enligt 1 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. Enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) ska arbetsgivaravgifter betalas på den lön och andra avgiftspliktiga ersättningar som en arbetsgivare ger ut till sina anställda. Arbetsgivaravgifterna består av sjukförsäkringsavgift, föräldraförsäkringsavgift, ålderspensionsavgift, efterlevandepensionsavgift, arbetsmarknads- avgift och arbetsskadeavgift. Utöver dessa avgifter ska en arbetsgivare som regel också betala allmän löneavgift på den utgivna ersättningen, se 1 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. I dagligt tal brukar även denna skatt ingå i begreppet arbetsgivaravgifter. Löneavgiften redovisas tillsammans med arbetsgivaravgifterna i arbetsgivarens arbetsgivar- deklaration. På vissa ersättningar som arbetsgivaren betalar utgår i stället särskild löneskatt, bland annat på bidrag till vinstandelsstiftelser och på ersättningar till vissa kollektiva försäkringar, se 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Även denna skatt redovisas i arbetsgivarens arbetsgivardeklaration, det vill säga i samma ordning som gäller för arbetsgivaravgifterna enligt socialavgiftslagen och den allmänna löneavgiften. En arbetsgivare kan också ha kostnader för de anställdas pensions- förmåner, till exempel för avsättningar till pensionsstiftelser eller för köp av pensionsförsäkringar. För dessa kostnader är arbets- givaren skyldig att betala särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader. Till skillnad från den löneskatt som betalas på vissa förvärvsinkomster ska särskild löneskatt på pensionskostnader redovisas i arbetsgivarens inkomst- deklaration. Samtliga ovan nämnda skatter har ett nära samband med arbetsgivaravgifterna och borde därför kunna användas för anstånd enligt nu föreslagna regler. Den särskilda löneskatten på pensions- kostnader ska dock redovisas i företagets inkomstdeklaration. Att även inkludera denna skatt skulle komplicera förslaget avsevärt. Kommittén föreslår därför att med arbetsgivaravgifter ska avses arbetsgivaravgifter enligt socialavgiftslagen, allmän löneavgift enligt lagen om allmän löneavgift och särskild löneskatt enligt lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Särskild löneskatt enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader exkluderas av förenklingsskäl. 7.4.2Vilka juridiska personer som omfattas av reglerna Förslag: ska avses svenskt aktiebolag, svensk eko- nomisk förening och utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening om det utländska bolaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet eller i en stat som har ingått ett skatte- avtal med som innehåller en artikel om informationsutbyte. Investmentföretag, privatbostadsföretag, kooperativ förening och ekonomisk förening som är centralorganisation för koopera- tiva föreningar ska inte anses som företag. Av kommitténs direktiv framgår att uppdraget främst tar sikte på aktiebolag. Kommittén har därför inriktat förslaget mot sådana företag. För aktiebolag som definieras som investmentföretag eller privatbostadsföretag finns särskilda beskattningsregler som i vissa avseenden skiljer sig från vad som gäller för aktiebolag i allmänhet. Bland annat kan nämnas att investmentföretag har rätt till avdrag för lämnad utdelning7 och att privatbostadsföretag inte ska ta upp inkomster och dra av utgifter hänförliga till sina fastigheter8. 7Se 39 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229). 8Se 39 kap. 25 § samma lag. Medhänsyn till denna annorlunda skattemässiga behandling anser kommittén att dessa företag inte bör omfattas av de aktuella reglerna. Att utesluta sistnämnda företagsformer skulle kunna strida mot bestämmelser om statligt stöd eftersom de föreslagna reglerna då endast skulle omfatta vissa former av aktiebolag. Kom- mittén anser dock att denna selektiva behandling kan motiveras mot bakgrund av objektiva skillnader mellan skattebetalarna, se avsnitt 8.3.3. Vissa utländska bolag som motsvarar svenska aktiebolag För att reglerna inte ska strida mot bestämmelser om etableringsfrihet måste de däremot omfatta utländska bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag om de hör hemma inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Reglerna måste vidare omfatta bolag som hör hemma i en stat som har ingått ett skatteavtal med eftersom reglerna annars skulle riskera att strida mot en annan grundläggande EU-bestämmelse, den om den fria rörligheten för kapital. För att också sistnämnda bolag ska kunna kontrolleras bör det dock kunna krävas att skatteavtalet innehåller en artikel om informationsutbyte.9 Kommittén föreslår därför att inte bara svenska aktiebolag, utan även utländska motsvarigheter till sådana aktiebolag ska omfattas av de aktuella reglerna. Vidare föreslår kommittén att det ska uppställas ett krav på att det utländska bolaget ska höra hemma inom EES eller i en stat som har ingått ett skatteavtal med som innehåller en artikel om informationsutbyte. Enskilda näringsidkare och handelsbolag Om bara vissa slag av företag kan använda sig av reglerna finns det som ovan nämnts risk för att reglerna kommer i konflikt med EU- rättens bestämmelser om statligt stöd. Att enskilda näringsidkare och handelsbolag utesluts torde dock enligt kommitténs mening – på samma sätt som beträffande aktiebolag som är investment- 9 Ett krav på en sådan artikel bör inte komma i strid med eftersom EU:s handräckningsdirektiv inte gäller mellan en medlemsstat och ett tredje land, se avsnitt 8.2.2 och hänvisningen till mål C-101/05 mot A och mål C-451/05 Européenne et Luxembourgeoise dinvestissements SA (). företag och privatbostadsföretag – kunna motiveras mot bakgrund av objektiva skillnader mellan skattebetalarna. Något behov av att inkludera dem i förslaget på grund av om statligt finns därför inte, se vidare avsnitt 8.3.3. Reglernas förenlighet med om statligt stöd bör även prövas i förhållande till ekonomiska föreningar. Ekonomiska föreningar beskattas på i princip samma sätt som aktiebolag. Det finns heller inte några andra större skillnader mellan dessa företags former som gör att ekonomiska föreningar bör exkluderas från förslaget. För att reglerna inte ska riskera att utgöra ett otillåtet statligt stöd föreslår kommittén därför att även svenska ekonom- iska föreningar och utländska bolag som motsvarar sådana fören- ingar ska omfattas av reglerna. För vissa ekonomiska föreningar, såsom kooperativa föreningar och ekonomiska föreningar som är centralorganisation för koopera- tiva föreningar, finns dock särskilda beskattningsregler. I de flesta fall har dessa rätt till avdrag för lämnad utdelning.10 Med hänsyn till denna annorlunda skattemässiga behandling anser kommittén att sådana föreningar inte bör omfattas av förslaget. På samma sätt som för aktiebolag som bedrivs i form av investmentföretag eller privatbostadsföretag kan ett sådant undantag motiveras mot bak- grund av objektiva skillnader mellan skattebetalarna. 7.4.3På vilket sätt företaget ska tillskjutas kapital Förslag: För att företaget ska kunna beviljas anstånd krävs att det tar emot betalning för andelar som har getts ut vid bildandet av företaget eller vid nyemission. För ekonomiska föreningar krävs att de tar emot betalning för medlemsinsatser eller förlags- insatser. Som tidigare nämnts bör anstånd kunna beviljas endast om före- taget tillförs nytt eget kapital. 10 Se 39 kap. 22-24 a §§ inkomstskattelagen (1999:1229). Sådant kapital kan tillskjutas ett företag på flera olika sätt. Nedan diskuteras frågan om reglerna bör vara tillämpliga vid alla slags tillskott eller om de bör begränsas till att bara avse vissa. Ökning av det egna kapitalet i aktiebolag Enligt aktiebolagslagen (2005:551), förkortad ABL, har ett aktie- bolag möjlighet att öka sitt aktiekapital – som utgör en del av det egna kapitalet – på fyra olika sätt. För det första kan belopp tillföras aktiekapitalet vid fondemission. För det andra kan bolaget ge ut nya andelar mot betalning vid nyemission. För det tredje kan bolaget ge ut nya andelar efter att teckningsoptioner har utnyttjats. För det fjärde kan nya andelar ges ut i utbyte mot konvertibler.11 Principiellt skiljer sig den första metoden, fondemission, från de tre övriga metoderna. En fondemission innebär att aktiekapitalet ökas genom att belopp förs över från bolagets fria kapital eller genom att värdet av en anläggningstillgång skrivs upp. Något nytt kapital tillförs inte bolaget. Däremot tillförs bolaget nytt kapital med de andra metoderna. Vid en nyemission tillförs till exempel nytt kapital i samband med att de emitterade andelarna betalas. En teckningsoption ger innehavaren rätt att mot betalning i pengar teckna nya andelar . Själva emis- sionen påverkar inte antalet andelar i bolaget och leder heller inte till någon ökning av aktiekapitalet. Om de emitterade tecknings- optionerna utnyttjas kommer däremot nya andelar att ges ut och aktiekapitalet att ökas. Huruvida så verkligen sker är dock beroende av om innehavarna väljer att utnyttja sin option eller ej. När det gäller konvertibler ökar bolagets aktiekapital först om, och i så fall när, tidigare utgivna konvertibler byts ut mot andelar.12 För konvertibler gäller att långivaren har rätt till ränta. Eftersom en fondemission inte leder till att något nytt kapital tillskjuts bolaget kan de föreslagna anståndsreglerna inte bli tillämp- liga vid fondemission. Inte heller tillskjuts bolaget något nytt kapital vid utgivandet av teckningsoptioner eller konvertibler, åtminstone 11Se vidare 11 kap. 1 § ABL. 12Från och med 2006 har företagen en möjlighet att utfärda konvertibler med en skyldighet för innehavaren att byta ut sin fordran mot andelar. inte inledningsvis eftersom tillskottet sker först om, och i så fall när, optionerna eller konvertiblerna utnyttjas. I dessa sistnämnda fall skulle man kunna tänka sig att koppla ett anstånd till det tillskott som sker i samband med att optionerna eller konvertiblerna utnyttjas. Med tanke på att reglerna ska vara lätta att tillämpa samt effektiva på så sätt att anstånd bara ska ges vid en direkt tillförsel av nytt kapital anser kommittén att sådana tillskott inte ska omfattas. Av ovan nämnda fyra sätt att öka aktiekapitalet återstår då bara kapital som tillskjuts genom nyemission. Enligt kommittén utgör sådana tillskott en lämplig grund för att ge rätt till anstånd. Nytt kapital tillskjuts direkt som reglerna blir lätta att tillämpa utan några större tolknings- eller avgränsningssvårigheter. Utöver nyemission anser kommittén att anstånd också bör kunna beviljas om kapital tillskjuts ett aktiebolag genom teckning av aktier i samband med att bolaget bildas. Även i detta fall till- skjuts ju nytt kapital på i princip samma sätt som vid nyemission. En regel om att anstånd bara kan ges för nyemitterade aktier skulle dessutom vara mycket lätt att kringgå, bland annat eftersom ett aktiebolag i samband med dess bildande då skulle kunna ge ut aktier till ett värde som motsvarar det lägsta tillåtna aktiekapitalet och direkt därefter göra en nyemission så att aktiekapitalet ökades. Att exkludera kapitaltillskott som sker i samband med teckning av aktier vid aktiebolagets bildande förefaller därför inte vara särskilt effektivt. En sådan avgränsning skulle också leda till en ökad administrativ börda för bolagen eftersom de då – för att skapa för- utsättningar för anstånd – skulle tvingas att ge ut aktier i två steg. Mot denna bakgrund föreslår kommittén att anstånd ska kunna beviljas då kapital tillskjuts ett bolag antingen vid nyemission eller vid teckning av aktier i samband med dess bildande. Ett aktiebolag kan även öka sitt egna kapital formlöst genom villkorade eller ovillkorade kapitaltillskott, antingen från aktieägare eller från någon annan. Någon civilrättslig eller skatterättslig reglering av sådana tillskott finns inte. Ett villkorat kapitaltillskott innebär att tillskottsgivaren tillskjuter medel med förbehåll om återbetalning ur framtida vinstmedel. Enligt praxis är återbetalning av villkorade kapitaltillskott skattemässigt inte att betrakta som utdelning för mottagaren utan återbetalningen behandlas i stället som återbetalning av lån. Som ovan nämnts kan lån inte komma i fråga som grund för anstånd. Av detta följer att villkorade tillskott inte bör ge rätt till anstånd enligt nu aktuella regler. Ett ovillkorat kapitaltillskott däremot, innebär att medel till- skjuts bolaget utan ersättning och utan anspråk på annan återbetal- ning än i samband med bolagets likvidation. Ett sådant tillskott borde därför rent principiellt kunna ge rätt till anstånd. En regel som tillåter sådana tillskott kan dock leda till tillämpningsproblem eftersom tillskotten sker helt formlöst. I många fall lär det till exempel vara svårt att avgöra om en viss transaktion verkligen är ett tillskott eller om pengarna har lämnats som lån. I andra fall kan det vara svårt att avgöra om tillskottet verkligen har lämnats utan villkor eller om det egentligen är ett villkorat tillskott. För att und- vika sådana problem anser kommittén att inte heller ovillkorade kapitaltillskott ska kunna ge rätt till anstånd. Ökning av det egna kapitalet i en ekonomisk förening Den grundläggande kapitalbildningen i en ekonomisk förening sker genom att var och en av medlemmarna tillskjuter en eller flera medlemsinsatser.13 Inbetalda medlemsinsatser utgör bundet eget kapital och förutsätts stanna kvar i föreningen så länge medlemmen är kvar i föreningen. Föreningslagen (1987:667), förkortad LEF, innehåller inte några bestämmelser om medlemsinsatsernas storlek och anger inte heller när eller på vilket sätt som medlemmarna ska fullgöra sin insatsskyldighet. Följden av detta är att insatsernas storlek och art kan variera väsentligt i olika föreningar. Medlemsinsatserna betalas vanligen kontant, men insatsskyldig- heten kan också fullgöras på annat sätt, exempelvis genom leverans av varor eller med arbetsprestationer. Tidpunkten för inbetalning av insatsen kan också variera. Insatsen behöver således inte alltid betalas i samband med medlemmens inträde i föreningen. I vissa fall förekommer det också att medlemmar fullgör sin insatsskyldig- het genom att föreningen behåller de efterlikvider, den återbäring eller den vinst som annars skulle ha delats ut till dem. Insats- skyldigheten fullgörs då successivt. En ekonomisk förening kan också – om stadgarna tillåter det – öka sitt egna kapital genom att medlemmarna tillskjuter insatser utöver vad de är skyldiga att delta med, s.k. överinsatser.14 Överinsatserna 13Se 2 kap. 2 § första stycket 4 lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. 14Se 2 kap. 2 § första stycket 4 LEF. räknas till medlemsinsatserna och utgör också bundet eget kapital i föreningen. Om stadgarna tillåter kan en ekonomisk förening även öka sitt egna kapital genom förlagsinsatser.15 Förlagsinsatser får tillskjutas av medlemmar men även av andra. För varje förlagsinsats ska föreningen förlagsandelsbevis.16 Styrelsen ska också föra en förteckning över samtliga förlagsinsatser.17 gäller att förlagsinsatser från andra än medlemmar får tillskjutas med högst ett så stort belopp att summan av sådana insatser efter tillskottet uppgår till högst summan av andra inbetalda samt genom insats- emission tillgodoförda insatser.18 Förlagsinsatserna räknas till det bundna egna kapitalet och intar en mellanställning mellan medlems- kapital och främmande kapital. Den som innehar en förlagsandel kan begära att föreningen löser in insatsen, dock tidigast från tillskottet. Normalt måste uppsägning också ske i förväg.19 Inlösen sker till insatsens nominella belopp. Det ekonom- iska värdet av förlagsandelen ligger i stället i den rätt till avkastning som andelen kan ge. Enligt kommittén bör samtliga ovan nämnda tillskott kunna ge rätt till anstånd. Anledningen till att även förlagsinsatser bör inkluderas är att sådana insatser ska föras till föreningens egna kapital. Förlagsinsatserna är också, till skillnad från exempelvis ovillkorade aktieägartillskott, förenade med formkrav. En förlags- insats får heller inte betalas tillbaka förrän tidigast från tillskottet. Även detta kan jämföras med ett ovillkorat aktie- ägartillskott som i stället kan delas ut som tillskottet görs. I sammanhanget bör nämnas att en ekonomisk förening också kan föra över vinster i verksamheten till medlemsinsatserna genom s.k. insatsemission.20 Överskottet förs då från föreningens fria egna kapital till dess bundna egna kapital. En sådan insatsemission kan liknas med en fondemission i ett aktiebolag. På samma sätt som för fondemissioner i aktiebolag bör därför insatsemissioner i ekonom- iska föreningar inte ge rätt till anstånd. 15Se 5 kap. 1 § första stycket LEF. 16Se 5 kap. 4 § LEF. 17Se 5 kap. 6 § LEF. 18Se 5 kap. 1 § andra stycket LEF. 19Se 5 kap. 7 § LEF. 20Se 10 kap. 2 a § LEF. 7.4.4Krav på full betalning Förslag: Anstånd ska bara kunna beviljas om företaget har tagit emot full betalning för andelarna. För att förhindra att ett företag bara begär in en liten del av det belopp som ska betalas och därefter ansöker om anstånd bör det finnas en bestämmelse som anger att anstånd inte kan beviljas förrän full betalning för andelarna har erhållits. Kommittén föreslår därför att det införs en sådan bestämmelse. Normalt ska detta inte vålla några problem eftersom andelar som ges ut i samband med nybildning och nyemissioner som regel inte kan registreras förrän full betalning för andelarna har tagits emot, se avsnitt 7.4.16. 7.4.5Betalningen ska göras kontant Förslag: Andelarna ska betalas kontant till företaget. Mot bakgrund av syftet med de föreslagna reglerna är det naturligt att anstånd endast ska kunna beviljas om de utgivna andelarna betalats kontant. I annat fall är det inte säkert att det tillskjutna kapitalet kan användas på avsett sätt, vilket gör reglerna mindre effektiva. Förvärv av andelar som betalats med apportegendom bör därför inte omfattas av förslaget.21 Inte heller bör sådana förvärv som betalats genom kvittning av fordran omfattas. Förslag: Anstånd får beviljas med högst av det belopp som har betalats för andelarna. Det totala anståndsbelopp som ett företag kan beviljas får dock inte överstiga per koncern. 21 Jämför 2 kap. 16 § och 13 kap. 20 § ABL. För att utjämna asymmetrin mellan vinster och förluster vid beskatt- ningen bör som tidigare nämnts storleken på ett anstånd bestäm- mas av bolagsskattesatsen och det kapital som ägarna satsar. Om anstånd beviljas av det satsade kapitalet blir beskattningen symmetrisk. För att de föreslagna reglerna främst ska träffa mindre företag och för att begränsa de offentligfinansiella kostnaderna föreslår kommittén att reglerna kompletteras med ett takbelopp på koncern- nivå. Kommittén har stannat för en begränsning som innebär att en koncern inte får ha ett större sammanlagt anstånd än . Detta får bland annat till följd att ett företag som har erhållit ett totalt anstånd om vid en nyemission år 1 inte kan beviljas anstånd med mer än vid en nyemission år 3, även om den senare nyemissionen kanske också ger rätt till i anstånd. Eftersom det ska vara möjligt att bevilja anstånd senare än den redovisningsperiod då ansökan om anstånd kom in till , se följande avsnitt, finns det dock inte någonting som hindrar att den outnyttjade delen av det sistnämnda anståndet – det vill säga – tas i anspråk för anstånd från och med perioden närmast efter den period då det första anståndet har återbetalats. Det sammanlagda anståndet kommer i så fall aldrig att uppgå till mer än , vilket är helt i enlighet med de föreslagna reglerna. Förslag: Anstånd ska beviljas med de arbetsgivaravgifter som avser den redovisningsperiod då ansökan om anstånd kom in till och förfalla till betalning på förfallodagen för den redovisningsperiod som infaller fem, sex respektive därefter. Anståndsbeloppet ska betalas med en tredjedel på respektive förfallodag. Om arbetsgivaravgifterna för en redovisningsperiod är lägre än det belopp som anstånd högst får beviljas med, ska Skatte- verket utan någon ny ansökan bevilja anstånd med mellanskill- naden närmast följande redovisningsperiod. Anståndet får inte utnyttjas senare än den redovisnings- period som infaller och efter den redovis- ningsperiod då ansökan kom in. Om arbetsgivaravgifterna under en och samma redovisnings- period kan ligga till grund för flera anstånd, ska anstånd i första hand beviljas med stöd av den ansökan som kom in först. Från vilken redovisningsperiod anstånd bör beviljas Det finns flera tidpunkter vid vilka ett anstånd skulle kunna beviljas. Till exempel kan man koppla anståndet till tidpunkten för beslutet om att bilda bolaget eller beslutet om nyemission. En sådan metod har nackdelen att anståndet då måste beviljas retroaktivt, åtminstone om man som i nu aktuellt förslag har ett krav på att andelarna måste vara fullt betalda innan beslut om anstånd kan fattas. Ett företag kan ju som regel inte kräva full betalning redan vid tid- punkten för emissionsbeslutet. Metoden får till följd att Skatte- verket, i samband med att beslut om anstånd fattas, kan behöva betala ut stora belopp som företaget redan har betalat in på sitt skattekonto. Om man i stället kopplar anståndet till tidpunkten för när före- taget tar emot den första betalningen för andelarna måste mot- svarade in- och utbetalningar från skattekontot också göras. Enligt kommittén är det lämpligare att koppla anståndet till tidpunkten för när anståndsansökan kommer in till . Med en sådan koppling undviks i många fall ovan nämnda in- och utbetalningar från skattekontot. Dessutom blir det mycket lättare att avgöra från vilken tidpunkt anståndet ska gälla, eftersom man slipper bedöma när den första betalningen har gjorts. Kommittén anser att den sistnämnda lösningen är den minst komplicerade och föreslår därför en bestämmelse med sådan innebörd. För att undvika förfaranden där företag av olika anledningar väljer att avvakta med att komma in med sin ansökan föreslår kom- mittén att det införs ett tidsmässigt krav på när företaget senast måste komma in med sin ansökan om anstånd, se avsnitt 7.4.16. Om arbetsgivaravgifterna är lägre än det anstånd som högst får beviljas I många fall kommer arbetsgivaravgifterna då ansökan kom in att vara betydligt lägre än det anstånd som högst får beviljas. Det är inte ens säkert att det finns några arbetsgivaravgifter den perioden. För att företag inte ska gå miste om sin rätt till anstånd i sådana fall måste det finnas en bestämmelse som tillåter företag att utnyttja resterande del av anståndet en senare redovisningsperiod, dock inte valfri sådan utan nästkommande period och – om beloppet inte kan utnyttjas till fullo då heller – de därpå följande perioderna. Anstånds- beloppet bör med andra ord kunna rullas framåt och utnyttjas så fort det är möjligt till dess att hela anståndet har tagits i anspråk. Kommittén föreslår en sådan bestämmelse. I syfte att skapa överensstämmelse med anståndstidens längd, se under följande rubrik, föreslår kommittén också en tidsgräns som innebär att anstånd inte får beviljas senare än och efter den redovisningsperiod då ansökan om anstånd kom in till . Detta innebär att om ett företag inte kan utnyttja ett anstånd förrän senast kom- mer anståndet till viss del, se nedan, bara att gälla under en månad.