sou · H0B33 · 2012-01-30 00:00:00 — Vid nybildning av aktiebolag gäller att bolaget ska anmälas för registrering i aktiebolagsregistret senast efter det att stiftelseurkunden har undertecknats. En förut- sättning för registrering är då bland annat att full och godtagbar betalning har lämnats för samtliga tecknade aktier.38 Enligt kommittén är en motsvarande sexmånadersgräns lämplig även för en anståndsansökan. Kommittén föreslår därför att en 37Se 13 kap. 27 och 28 §§ ABL. 38Se 2 kap. 22 och 23 §§ ABL. ansökan om anstånd får beviljas endast om ansökan har kommit in till senast efter det att beslutet om nyemission fattades eller, vad gäller nybildade aktiebolag, senast efter det att stiftelseurkunden undertecknades. Med en sådan tidsgräns uppnås en rimlig balans mellan å ena sidan risken för att anstånd utnyttjas i efterhand vid fara för konkurs och å andra sidan företagens intresse av att hinna kräva in det begärda kapitalet. Tidsgränsen kommer också att stämma överens med aktie- bolagslagens tidsgräns för registrering vid nyemission och nybildning. För ekonomiska föreningar gäller inte samma regler som för aktiebolag. Kommittén föreslår därför att ekonomiska föreningar i stället ska kunna ansöka om anstånd senast efter den tidpunkt då föreningen har fattat beslut om att ta in medlems- insatser eller förlagsinsatser. 7.5De föreslagna reglerna förs in i en ny lag Förslag: De nu föreslagna reglerna förs in i en ny lag, lagen om emissionskredit. När det gäller bestämmelser om betalning och återbetalning av skatter och avgifter liksom bestämmelser om omprövning och överklagande hänvisas till motsvarande bestäm- melser i skatteförfarandelagen (2011:1244). trädde skatteförfarandelagen i kraft som gäller för i stort sett hela skatteförfarandeområdet. Lagen ersätter bland annat skattebetalningslagen (1997:483), taxeringslagen (1990:324) och lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. finns dock ett antal skatteförfarandebestämmelser i andra lagar, se bland annat lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete. Anstånd med betalning av skatter och avgifter regleras i 63 kap. skatteförfarandelagen. I kapitlet finns bestämmelser om ändrings- anstånd, anstånd för att undvika betydande skada samt anstånd med att betala skattetillägg och kontrollavgift. Bestämmelserna gäller även anstånd med betalning av arbetsgivaravgifter. föreslagna regler rör anstånd med betalning av arbets- givaravgifter. Dessa anstånd bör enligt kommitténs mening – i så stor utsträckning som det är möjligt – följa skatteförfarandelagens regler om exempelvis beslut, omprövning och överklagande samt Anstånden bör vidare behandlas inom ramen för skatte- kontosystemet på samma sätt som nuvarande anstånd i 63 kap. skatteförfarandelagen. Ovanstående skäl talar för att föra in bestämmelserna i skatte- förfarandelagen. Andra skäl talar dock emot. Det är fråga om omfattande bestämmelser och regleringen kräver ett flertal defini- tioner som till sin karaktär är främmande för skatteförfarandelagen och som inte gäller för övriga anstånd enligt 63 kap. eller lagen i övrigt. Även om det finns skäl som talar för att föra in nu aktuella bestäm- melser i skatteförfarandelagen finner kommittén vid en sammantagen bedömning att nackdelarna överväger. Kommittén föreslår därför att reglerna förs in i en ny lag, lagen om emissionskredit. Skatteförfarandelagens bestämmelser om betalning och återbetal- ning av skatter och avgifter liksom dess bestämmelser om ompröv- ning och överklagande bör ändå kunna tillämpas på anstånd som har beviljats enligt den nya lagen. Kommittén föreslår därför att det förs in en bestämmelse i den nya lagen som hänvisar till skatte- förfarandelagen i detta avseende. 7.6Behov av förändringar i andra lagar I följande avsnitt beskriver kommittén om och så fall på vilket sätt andra lagar bör anpassas för att de föreslagna reglerna ska få avsedd effekt. 7.6.1Inkomstskattelagen och avdragsrätt för arbetsgivaravgifter vid inkomstbeskattningen Bedömning: Ett företag ska enligt gällande rätt dra av utgifter för arbetsgivaravgifter det beskattningsår som avgifterna avser även om företaget får anstånd med att betala avgifterna. Det finns därför inte något behov av att införa särskilda bestämmelser om detta i inkomstskattelagen (1999:1229). Kommittén har ovan föreslagit att ett företag under vissa förutsätt- ningar ska få anstånd med betalning av arbetsgivaravgifter. För att nu aktuellt förslag ska få den effekt som är avsedd är det viktigt att avdragsrätten vid inkomstbeskattningen inte påverkas av förslaget. Om arbetsgivaravgifterna inte får dras av alls eller först när de betalas – det vill säga när anståndet upphör – minskar de positiva effekterna av förslaget väsentligt, åtminstone för de företag som har ett positivt resultat som ska beskattas. Av inkomstskattelagen följer att arbetsgivaravgifter ska dras av vid inkomstbeskattningen.39 Vidare följer att resultatet av närings- verksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.40 Om det inte finns några särskilda skatterättsliga bestämmelser ska intäkter tas upp som inkomst och utgifter dras av som kostnad det beskatt- ningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. Några särskilda skatterättsliga bestämmelser som anger när utgifter för arbetsgivaravgifter ska dras av finns inte. Avsaknaden av sådana bestämmelser innebär således att avdragsrätten för dessa utgifter i stället styrs av god redovisningssed. God redovisningssed kan i detta sammanhang inte anses vara något annat än att arbetsgivaravgifter som löper på också ska belasta resultatet , oavsett betalningen görs. Om företaget har fått anstånd med betalningen eller ej saknar betydelse. Något stöd för att i stället tillämpa någon form av kontantprincip finns inte. Av detta följer att ett företag ska dra av utgifter för arbets- givaravgifter det beskattningsår som avgifterna avser, även om företaget har fått anstånd med betalningen. Något behov av att införa särskilda skatterättsliga avdragsbestämmelser i detta avseende finns därmed inte. 7.6.2Aktiebolagslagen och kravet på kontrollbalansräkning Förslag: Det införs en ändring i aktiebolagslagen (2005:551) som innebär att skulder i form av nu aktuella anstånd inte ska tas upp vid upprättande av en kontrollbalansräkning. För att nu föreslagna regler ska bli så effektiva som möjligt måste de även anpassas till bolagsrättsliga bestämmelser. Av 25 kap. 13 § ABL framgår att styrelsen i ett aktiebolag genast ska upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalans- 39Se 16 kap. 17 § IL. 40Se 14 kap. 2 § IL. räkning när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital under- stiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Om en sådan kontroll- balansräkning visar att det gjorda antagandet är riktigt – det vill säga att det egna kapitalet verkligen understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet – är aktiebolaget skyldigt att träda i likvidation om inte bristen kan läkas under viss angiven tid, till exempel genom att aktiekapitalet minskas eller genom att nytt eget kapital tillförs. Syftet med dessa bestämmelser är primärt att skydda aktiebolagets borgenärer, men även att tillgodose aktieägarnas intresse av att blir varskodda om bolagets situation så att de kan vidta lämpliga åtgärder.41 Bestämmelserna är också sanktionerade med ett personligt betalningsansvar för bland annat styrelseledamöterna och i vissa fall även aktieägare. I vissa fall får dessa bestämmelser till följd att ett anstånd enligt nu föreslagna regler inte kan utnyttjas på avsett vis. Så blir till exempel fallet om man antar att anstånd i första hand kommer att utnyttjas av aktiebolag som använder det tillskjutna kapitalet för att betala löpande utgifter, det vill säga utgifter som inte ska aktiveras. Problemet kan illustreras med följande exempel. Ett aktiebolag med ett aktiekapital om har varit vilande utan några tillgångar utöver det till- skjutna kapitalet och utan några skulder. Ägaren har en mycket innovativ idé som eventuellt skulle kunna ge bra avkastning. För detta krävs att aktiebolaget anställer ett antal personer som kan utveckla idén. Ägaren lyckas övertyga några finansiärer, som vid en nyemission tillskjuter till bolaget. Andelarna emitteras till överkurs varvid tillgodoförs bolagets aktiekapital och resterande del till bolagets överkursfond (fritt eget kapital). Bolaget anställer ett antal personer som börjar utveckla idén. I samband med detta ansöker och beviljas bolaget anstånd med betalning av arbetsgivaravgifter. Det största anstånd som kan utnyttjas uppgår till (= 0,35 x 5 miljoner). Efter de vidtagna åtgärderna får aktiebolagets balansräkning en tillgångssida som består av likvida medel om totalt . Skuldsidan består av ett eget kapital om varav utgör fritt eget kapital och utgör aktiekapital. I takt med att löner betalas ut minskar bolagets 41 Se prop. 2000/01:150 s. 35 med där angivna hänvisningar. tillgångar som bolaget får en ökande skuld till staten42 och ett minskande eget kapital. har verksamheten ännu inte genererat några intäkter. Styrelsen misstänker att är förbrukat och upprättar därför en kontrollbalansräkning. Denna visar att det på tillgångssidan finns kvar . Resterande tillgångar, , har förbrukats på löner. På skuldsidan finns en anståndsskuld om 1 195 404 kronor43 (= 0,3142 x 3 804 596) och ett eget kapital om . Kontrollbalansräkningen visar med andra ord att om är förbrukat och att bolaget måste träda i likvidation om inte nya medel tillförs. Detta får till följd att det möjliga anståndsbeloppet – den tänkta likviditetsförstärkningen – inte kommer att kunna utnyttjas innan aktiebolaget måste träda i likvidation. Anståndet gör med andra ord varken till eller från ur denna aspekt. Ett tillskott om utan något anstånd skulle ge exakt samma effekt ur likvida- tionssynpunkt eftersom likvidationstidpunkten även i ett sådant fall skulle inträda när löneutbetalningarna uppgått till (vilket tillsammans med de arbetsgivaravgifter som löper på dessa löner uppgår till totalt ). Låt vara att det bara skulle finnas på balansräkningens tillgångssida och på dess skuldsida. Mot sistnämnt resonemang kan man i och för sig invända att problemet lätt kan undvikas om man använder den sista delen av tillgångssidan – det vill säga enligt exemplet ovan – för utgifter som ska aktiveras, exempelvis för inköp av maskiner. I sådana fall kommer ju skuldsidan – i anstånd och i eget kapital – fortfarande att motsvaras av en lika stor post på tillgångssidan, åtminstone till dess maskinerna börjar skrivas av. Ett förslag som innebär att en likviditetsförstärkning i princip bara kan användas för köp av tillgångar blir mycket begränsat efter- som ett stort antal bolag i så fall inte skulle ha någon nytta av reglerna. 42Att ett anstånd med inbetalning av skatt bör tas upp som en skuld i bolagets balansräkning följer av årsredovisningslagen (1995:1554) och god redovisningssed, se bland annat BFNAR 2008:1 (K2) punkt 17.4. Se även BFN R 5 punkt 10, jämför punkt 3. 43Mer arbetsgivaravgifter än så kan inte utnyttjas innan det egna kapitalet sjunkit till om arbetsgivaravgifterna uppgår till och samtliga utgifter består av löner. Ett sätt att undvika detta problem är att göra ett tillägg i 25 kap. 14 § ABL. Av bestämmelsen framgår att en kontrollbalansräkning ska upp- rättas enligt tillämplig lag om årsredovisning, vilket innebär att klassificeringen och värderingen av tillgångarna ska ta sin utgångs- punkt i årsredovisningslagen och god redovisningssed. Från denna huvudregel finns vissa undantag som innebär att det egna kapitalet i vissa fall får värderas högre än vad som hade blivit fallet om det hade värderats enligt årsredovisningslagen (1995:1554). Anledningen till undantagen är att den allmänna försiktighet som kommer till uttryck i sedvanliga redovisningsregler inte alltid är representativ vid en kontroll om bolaget är likvidationsmässigt. Bolaget kan ha reserver som inte syns i en försiktig redovisning. Av undantagen, vilka regleras i tre punkter, följer därför att till- gångar får tas upp till ett högre värde och avsättningar och skulder tas upp till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen, om de värderingsprinciper som används vid upprättande av kontrollbalans- räkningen är förenliga med god redovisningssed. Tillgångar får enligt undantagen också tas upp till nettoförsäljningsvärde. Skulder på grund av statligt stöd för vilket återbetalningsskyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning behöver heller inte redovisas om stödet – i händelse av konkurs eller likvidation – ska betalas tillbaka först sedan övriga skulder har betalats. Som exempel på sådant stöd kan nämnas lån som lämnas av bolag inom om lånen innehåller en efterställelseklausul. Lån med efterställelse- klausul konkurrerar inte med andra icke efterställda lån vid en konkurs. Tanken med regleringen är att skuldförda statliga stöd inte ska leda till att det mottagande bolaget tvingas i likvidation. Syftet med stöden är ju i många fall att hjälpa företag med svag soliditet som har svårt att finansiera sin verksamhet på kapitalmark- naden. Utan regleringen skulle detta syfte inte uppfyllas. aktuellt anstånd påminner i viss mån om sådana statliga stöd som omnämns i lagtexten och har i viss mån även samma syfte. Någon möjlighet att åberopa undantaget i lagtexten finns dock inte eftersom anståndet knappast kan hänföras till ett sådant statligt stöd för vilket återbetalningsskyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning. För att förhindra att likvidationsplikten i vissa fall inträder redan innan anståndet har utnyttjas krävs därför att 25 kap. 14 § ABL kompletteras med ytterligare ett undantag som direkt tar sikte på nu föreslagna anstånd. Kommittén föreslår därför att ett undantag införs. Detta skulle medföra att aktiebolaget i exemplet ovan skulle kunna disponera av det tillskjutna kapitalet till löneutbetalningar innan likvidationsplikten inträder. Arbetsgivaravgifterna skulle uppgå till (= 0,3142 x 5 000 000). Att hela det möjliga anståndsbeloppet om (= 0,35 x 5 000 000) ändå inte kan utnyttjas fullt ut beror på att anståndet beräknas efter en procentsats om av till- skottet som arbetsgivaravgifterna utgår med en procent- sats om på löneunderlaget (som i detta fall motsvaras av tillskottet), se vidare avsnitt 7.3.2. 7.6.3Förmånsrättslagen och efterställda fordringar Förslag: Det införs en ändring i förmånsrättslagen (1970:979) som innebär att statens fordringar på anstånd enligt nu före- slagna regler efterställs övriga fordringar. Tanken med nu aktuellt förslag är att utjämna den asymmetriska skattemässiga behandlingen av vinster och förluster genom att låta staten stå för en viss del av en förlust i händelse av konkurs. I många fall lär det dock inte bara vara staten som har fordringar på ett konkursföretag utan även andra, såsom anställda, banker och leverantörer. För att staten i ett sådant fall ensam ska stå för utjäm- ningen av den asymmetriska behandlingen av vinster och förluster krävs att dess anståndsfordringar efterställs alla andra fordringar. I annat fall kommer även de andra fordringsägarna att vara med och dela på kostnaden. Ett exempel kan visa detta. Anta att ett aktiebolag med ett aktiekapital om har fått ett anstånd med betalning av arbetsgivaravgifter som uppgår till och löper under . Anta vidare att övriga skulder i bolaget uppgår till fördelat på flera olika leverantörer. Tillgångarna består av en kassa om . Eftersom bolaget går dåligt upprättar bolags- ledningen en kontrollbalansräkning. Denna visar att aktiekapitalet om är intakt eftersom anståndet inte ska räknas med, se föregående avsnitt. Verksamheten drivs därför vidare. därefter uppkommer oväntat ännu en skuld om till en leverantör. Bolagsledningen inser nu att bolaget inte kommer att kunna betala alla sina skulder och att denna oförmåga inte är endast tillfällig. Eftersom aktiebolaget därmed är på obestånd lämnar bolaget in en konkursansökan.44 Tingsrätten beslutar därefter att försätta bolaget i konkurs. Under konkurs- förfarandet hittas varken några nya tillgångar eller uppkommer några nya skulder.45 I konkursboet finns därför tillgångar i form av en kassa om och skulder i form av leverantörsskulder om och en anståndsskuld till staten om , det vill säga skulder som uppgår till totalt . Om man antar att alla konkursborgenärer, inklusive staten, har lika rätt till betalning för sina fordringar kommer leverantörerna i en efterföljande utdelning att få av konkurs- boets tillgångar (= [1 000 000 / 2 571 000] x 800 000). Staten kom- mer att få resten, det vill säga . Hade anståndet inte funnits hade leverantörerna fått ut alla tillgångar ur konkursboet, det vill säga . I och med anståndet tvingas således leverantörerna att bekosta en stor del av utjämningen av den asym- metriska behandlingen av vinster och förluster vid beskattningen. För att förhindra att kostnaden övervältras på någon annan än staten föreslår kommittén att det införs en bestämmelse som anger att statens fordringar på anstånd ska efterställas övriga fordringar i händelse av konkurs. Om så sker kommer nämligen statens anspråk på återbetalning av anstånd inte att kunna göras gällande förrän alla andra fordringsägare har fått betalt. Leverantörerna i exemplet ovan kommer då att få ut , vilket är exakt samma belopp som de hade fått ut om det inte hade funnits något anstånd, som staten inte får ut någonting av sin fordran om . Genom en sådan bestämmelse kommer kost- naden för utjämningen av den asymmetriska behandlingen i sin helhet att bäras av staten. Övriga fordringsägare behöver inte vara med och betala någonting. Av 18 § förmånsrättslagen (1970:979) framgår att fordringar som inte är förenade med förmånsrättinbördes har lika rätt. Enligt bestämmelsen är det dock tillåtet att i ett fordringsavtal efterställa fordringen andra fordringar. Med stöd av denna paragraf skulle i sina anståndsbeslut kunna avtala att anstånds- fordringen ska efterställas övriga fordringar. 44Se 1 kap. 2 § konkurslagen (1987:672). 45Här bortses från kostnader för konkursförvaltare m.m. För att undvika att ingår sådana civilrättsliga avtal bör det göras ett tillägg i 19 § samma lag. Av denna bestämmelse framgår att böter, viten och fordringar på grund av förverkande eller annan särskild rättsverkan av brott, i händelse av konkurs, ska få utdelning först efter andra fordringar. Fordringar av det slaget får alltså betalning först efter det att alla andra fordringar har fått fullt betalt, även efter de som har efterställts i avtal enligt 18 §. Genom ett tillägg i bestämmelsen skulle fordringar på anstånd enligt nu föreslagna regler kunna hänföras till samma kategori av fordringar. Fordringarna går då efter alla andra fordringar utan några särskilda civilrättsliga åtaganden från sida. Kommittén föreslår att det görs ett sådant tillägg i 19 § för- månsrättslagen. Bedömning: Bestämmelserna om företrädaransvar i skatteför- farandelagen (2011:1244) bör kunna tillämpas på företrädare för företag som har beviljats anstånd enligt nu föreslagna regler. Det finns därför inte något behov av särskilda bestämmelser om företrädaransvar för sådana företrädare. Företrädaransvar innebär att en företrädare för en juridisk person, till exempel vd:n i ett aktiebolag, kan göras betalningsansvarig för skatt eller avgift som den juridiska personen inte har betalat, exempelvis arbetsgivaravgifter.46 Ett beslut om företrädaransvar förutsätter att det går att avgöra att ett visst belopp var obetalt på förfallodagen och att det är det. För ansvar krävs vidare att före- trädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift. Företrädaransvaret sträcker sig inte längre än den juridiska personens betalningsskyldighet. En fordring mot företrädaren är alltså beroende av fordringen på den juridiska personen. Om ford- ringen på den juridiska personen bortfaller eller sätts ner minskar företrädarens ansvar i motsvarande mån.47 46Se 59 kap. 12 och 13 §§ SFL. 2002/03:128 s. 37. Anstånd med betalning av skatt eller avgift som medgetts den juridiska personen innebär en tillfällig betalningsbefrielse men påverkar inte fordringen i sig. Fordringen finns således kvar under anstånds- tiden även om den då inte kan krävas in. En talan om företrädar- ansvar får inte initieras under denna tid.48 I nu aktuellt förslag är statens fordran på anstånd efterställd alla andra fordringar vid en konkurs, se föregående avsnitt. Det innebär bland annat att en företrädare för ett företag med anstånd kan bli personligt ansvarig för ett större belopp än om statens fordran inte hade varit efterställd. Anledningen till detta är att statens andel av de kvarvarande skulderna i företaget – efter det att alla tillgångar delats ut ur konkursboet – ökar vid en efterställning. Om man utgår från samma exempel som i föregående avsnitt skulle staten utan en efterställning kunna kräva in (= 1 571 000 - 489 000) av företrädaren (förutsatt att denne handlat uppsåtligen eller varit grovt oaktsam). Om statens fordran i stället är efterställd får övriga borgenärer betalt först, vilket innebär att statens kvarvarande fordran på aktiebolaget efter konkursutdelningen uppgår till . I sistnämnt fall riskerar således företrädaren ett större företrädar- ansvar. Enligt kommittén får detta accepteras. Alternativet, det vill säga att införa särskilda regler för företrädare till företag som har beviljats anstånd enligt nu föreslagna regler, skulle bli komplicerat och dessutom svårt att motivera i förhållande till företrädare i andra företag. Kommittén anser därför att det företrädaransvar som kan upp- komma till följd av nu aktuella regler får bedömas med stöd av redan befintliga bestämmelser och därtill hörande praxis. Något behov av särskilda bestämmelser för företrädaransvar finns således inte. Det sagda innebär bland annat att en företrädare för ett företag som har beviljats anstånd kan göras ansvarig dels om han eller hon uppsåtligen underlåtit att återbetala anståndsbeloppet, dels om han eller hon av grov oaktsamhet inte har återbetalat beloppet. I detta sammanhang kan nämnas att en företrädare typiskt sett anses ha handlat grovt oaktsamt om han eller hon – med hänsyn till uppdragets närmare art och omfattning – fortsatt en verksamhet trots att han eller hon har insett eller borde ha insett att det inte 48 Se prop. 2010/11:165 s. 532 med där angivna hänvisningar. skulle finnas pengar till skatte- eller avgiftsbetalning på förfallo- dagen. Det åligger nämligen företrädaren att fortlöpande följa upp och kontrollera den ekonomiska ställningen i företaget och utifrån detta vidta nödvändiga åtgärder.49 En företrädare för ett företag som har beviljats anstånd och som inser att företaget inte kommer att kunna betala tillbaka anståndet på förfallodagen bör således vidta nödvändiga åtgärder för att undgå företrädaransvar. Som exempel på åtgärder som en företrädare kan vidta för att undgå betalningsansvar kan nämnas att företrädaren senast på förfallodagen ger in en ansökan om företagsrekonstruktion eller konkurs. Han eller hon kan också ställa in företagets betalningar gentemot samtliga borgenärer senast denna dag.50 En ansökan om företagsrekonstruktion eller en betalningsinställelse medför att ute- blivna betalningar på kommande förfallodagar kan ses som ursäktliga om skulderna har uppkommit före ansökan om företagsrekonstruk- tion eller före betalningsinställelsen. 7.7Anstånd i utländska företag aktuellt förslag syftar i första hand till att jämna ut asymmetrin mellan vinster och förluster i det svenska skattesystemet för att på så sätt stimulera riskfyllda investeringar i . För att förslaget inte ska komma i konflikt med har kommittén ovan föreslagit att reglerna inte bara ska gälla svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar utan även motsvarande utländska företag som hör hemma inom EES eller i en stat som har ingått ett skatteavtal med som innehåller en artikel om informationsutbyte.