sou · H0B33 · 2012-01-30 00:00:00 — Om full kvittning inte kan ske av återföringen finns det risk för att riskkapitalavdraget återförs i sin helhet, men av kapitalförlusten tillåts dras av mot återföringen. Återförda riskkapitalavdrag bör därför enligt kom- mitténs mening ingå i aktiefållan, så att en kapitalförlust på andel- arna i sin helhet kan kvittas mot återföringen. Det förhållandet att återföringen ska ingå i aktiefållan medför även att kapitalförluster i fållan blir mer värda i vissa fall. Om det återförda beloppet är högre än kapitalförlusten på de andelar som riskkapitalavdraget hänför sig till, kan kapitalförluster på andra delägarrätter kvittas i sin helhet mot det återförda beloppet. kan i viss mån mildra konsekvenserna av återföringen vid en för- lustsituation. Ett exempel som illustrerar tillämpningen finns i författnings- kommentaren till 48 kap. 20 § IL. 6.9.2Avyttring av en del av innehavet Förslag: Om endast en del av andelsinnehavet avyttras ska genomsnittsmetoden tillämpas för att avgöra hur stor del av riskkapitalavdraget som ska återföras. Det gäller dock inte om avyttringen beror på att företaget minskar aktiekapitalet genom indragning av aktier med åter- betalning till den skattskyldige eller denne närstående. I sådana fall ska riskkapitalavdraget återföras med ett belopp som motsvarar två tredjedelar av återbetalningen. Om den skattskyldige bara avyttrar en del av andelarna i företaget behövs det regler som anger hur återföringen av riskkapitalavdraget ska gå till. Olika lösningar är tänkbara. En variant är att återföra hela det riskkapitalavdrag som den skattskyldige har gjort när någon andel i företaget avyttras. En annan möjlighet är att formulera reglerna om riskkapitalavdrag så att det belöper per andel. Då skulle någon av principerna om sist in, först ut eller först in, först ut kunna tillämpas vid delavyttringar. Ett tredje alternativ är att använda den etablerade metoden för beräkning av omkostnadsbeloppet vid andelsavyttringar, den s.k. genomsnittsmetoden. Kommittén anser att det är en fördel att använda en redan etablerad metod. Principen om först in, först ut tillämpas inom lagerredovisningen, se 17 kap. 3 § andra stycket IL samt 4 kap. 11 § årsredovisningslagen (1995:1554). Genomsnittsmetoden å andra sidan har den fördelen att den tillämpas vid avyttring av aktier och andelar. Därför har kommittén stannat för att genomsnittsmetoden ska användas för att fördela riskkapital- avdraget på samtliga andelar och därmed kunna avgöra hur stor del av riskkapitalavdraget som ska återföras vid en delavyttring. Se författningskommentaren till 43 kap. 20 § där det finns exempel på tillämpningen i denna del. Genomsnittsmetoden är således huvudregel vid avyttring av en del av innehavet. Från huvudregeln bör det dock göras ett undantag när del av innehavet avyttras genom inlösen. Med inlösen avses att företaget minskar aktiekapitalet genom indragning av aktier och återbetalning till ägarna. Särskilda bestämmelser när inlösen av aktier har skett före den avdragsgrundande emissionen behandlas i avsnitt 6.10.1. Skälen för undantaget beskrivs lämpligast med ett exempel. Anta att en fysisk person A äger ett aktiebolag med i aktiekapital. När riskkapitalavdraget träder i kraft gör A en nyemis- sion och tillskjuter till företaget, vilket medför ett avdrag med och en skatteminskning för A om . Därefter inlöser företaget aktier till ett värde av och betalar ut det beloppet till A. Kapital- vinsten blir 0 i detta fall eftersom ersättningen är lika stor som anskaffningsutgiften. Avyttringen medför också att riskkapital- avdraget ska återföras. Enligt genomsnittsmetoden skulle då avdraget fördelas på samtliga andelar och skulle behöva återföras (= 1,5 / 6,5) eller . Det innebär att trots att A tillskjutit och fått tillbaka ett lika stort belopp erhåller A ett nettoavdrag med , vilket minskar skatten med . Det avdraget kommer inte att återföras förrän resterande andelar i företaget avyttras. Regelverket bör inte öppna för transaktioner som leder till riskkapitalavdrag trots att inget kapital i realiteten har tillförts bolagssektorn. Därför föreslås ett undantag när avyttring sker vid inlösen av aktier. I stället för att använda genomsnittsmetoden ska ett så stort belopp av riskkapitalavdraget återföras som motsvarar två tredjedelar av det belopp som betalas ut till den skattskyldige eller denne närstående i samband med inlösenförfarandet. 6.9.3Återföring och anstånd när skattskyldigheten i upphör Förslag: Gjorda riskkapitalavdrag ska återföras till beskattning om en fysisk person, antingen såsom obegränsat eller begränsat skattskyldig, upphör att vara skattskyldig i för en kapital- vinst på andelarna. Detsamma gäller om kapitalvinsten blir undan- tagen från beskattning enligt ett skatteavtal. Anstånd ska medges med hela den skatt som hänför sig till återföringen. Anståndet upphör , när den skatt- skyldige begär det eller när andelarna avyttras. När anståndet upphör har den skattskyldige efter ansökan rätt till nytt anstånd, förutsatt att andelarna inte har avyttrats. När ska gjorda riskkapitalavdrag återföras Eftersom återföring normalt ska ske vid avyttring av andelarna krävs ett system som säkerställer att har möjlighet att få tillbaka den skatt som belöper på riskkapitalavdraget, även när kapitalvinsten inte ska tas upp här. I kommitténs uppdrag ingår att beakta riskerna för skatteundandragande. Det kan därför inte tillåtas att en fysisk person som har gjort riskkapitalavdrag flyttar ut från och att därmed förlorar möjlig- heten att beskatta återföringen av avdraget. Som nämnts ovan är möjligheter att beskatta en kapitalvinst på andelarna beroende av olika omständigheter. Det är dock säkert att beskatt- ning inte kan ske när den skattskyldige är obegränsat skattskyldig i och perioden i tioårsregeln har gått ut. En lösning är att gjorda riskkapitalavdrag ska återföras när förlorar beskattningsrätten till kapitalvinsten från avytt- ringen av andelarna. Förslaget får emellertid inte strida mot EU- rätten. Grunderna för återföring måste därför utformas mot denna bakgrund. Även om det med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang kan anses förenligt med att bara ge riskkapitalavdrag till de som är skattskyldiga i för kapitalvinsten på andelarna, så är det sannolikt inte förenligt med att återföra gjorda avdrag tidigare på grund av ändrade förhållanden i den delen. Det är ju utflyttningen från som initierar vad som sedan leder fram till att skattskyldigheten i upphör. Beskattning vid utflytt- ning är enligt inte tillåten för fysiska personer.21 Kommittén har övervägt om det skulle kunna vara tillräckligt att införa en särskild bestämmelse för begränsat skattskyldiga i katalogen i 3 kap. 18 § IL. En sådan bestämmelse innebär att samtliga begränsat skattskyldiga fysiska personer är skattskyldiga i 21 Mål C-9/02 de Lasteyrie. för återföring av riskkapitalavdrag. På så vis skulle tidsbegräns- ningen som följer av tioårsregeln sättas ur spel vad gäller återför- ingen. Återföringen av avdraget skulle då tas upp i oavsett hur kapitalvinsten skattemässigt ska behandlas. En sådan lösning förutsätter dock att den interna svenska beskattningsrätten står sig i förhållande till ingångna skatteavtal. I annat fall blir bestämmelsen verkningslös. En första fråga att ta ställning till är om den intäktsföring som sker i samband med återföringen av riskkapitalavdraget överhuvud- taget omfattas av skatteavtalens inkomstbegrepp. Enligt modellavtal ska avtalet tillämpas på alla skatter på inkomst och förmögenhet som en stat eller någon av dess underorgan tar ut (artikel 2.1). Detta gäller oavsett på vilket sätt skatterna tas ut. Med skatter avses alla skatter som tas ut på inkomst eller förmögenhet i dess helhet eller på delar därav, bland annat skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom samt skatter på värdestegring (artikel 2.2). Av punkt 4 i samma artikel följer att avtalet även ska tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet påförs vid sidan av eller i stället för de uppräknade. Någon närmare definition av vad som avses med uttrycket skatter på inkomst eller vad som anses utgöra en inkomst finns inte i modellavtalet. Däremot framgår indirekt av avtalets för- delningsartiklar vad som enligt avtalet kan bli föremål för inkomst- skatt. De fördelningsartiklar som finns behandlar beskattning av inkomster, bland annat i form av mottagna ersättningar, avkastning på tillgångar och vinster av olika slag. När det gäller återfört riskkapitalavdrag är visserligen meningen att det ska tas upp som en inkomst rent skattemässigt, men det är inte fråga om en post som vid återföringen utan vidare kan anses utgöra en faktisk inkomst i form av ersättning, avkastning, vinst eller liknande. Återföringen av riskkapitalavdraget syftar inte heller till att ersätta en verklig inkomst. Det är närmast en vid inkomstbeskattningen fiktiv eller teknisk skapad inkomstpost med syfte att åstadkomma ett fungerande system (jämför här reglerna om schablonintäkt på uppskovsbelopp, 47 kap. 11 b § IL, där Kammarrätten i i ett par domar i mål nr 4253-10 och 4733-10 funnit att schablonintäkten tekniskt sett är en ränta och inte en inkomst i skatteavtalens mening). En möjlighet är därför att tolka modellavtalet så att återfört riskkapitalavdrag inte utgör en inkomst i avtalets mening. Det är dock viktigt att poängtera att frågan om vad som är en inkomst ytterst får avgöras genom tolkning av skatteavtalet i varje enskilt fall. En sådan tolkning kan komma att göras av en förvalt- ningsdomstol, slutligen . Eftersom det gäller skatteavtal kan härutöver behörig myndighet22 i () samt motsvarande myndighet i det land som skatte- avtalet ingåtts med, också bli uttolkare av avtalet. Det är således fråga om flera möjliga uttolkare av avtalets inkomstbegrepp i olika led. Om de återförda riskkapitalavdragen skulle anses omfattas av skatteavtalen blir det sannolikt reglerna för beskattning av annan inkomst i artikel 21.1 som blir tillämpliga. Enligt artikel 21.1 beskattas inkomst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlats i föregående artiklar av avtalet endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör. ger således exklusiv beskattningsrätt till den stat där den som förvärvar inkomsten har sin hemvist. Detta skulle inne- bära att inte kan utnyttja sin beskattningsrätt till återförda riskkapitalavdrag i de fall där den skattskyldige vid försäljningen av aktierna har hemvist i ett land som ingått skatteavtal med. Kommittén har stannat för en anståndslösning liknande den som har införts vid uttagsbeskattning när förlorar rätten att beskatta en näringsverksamhet i vissa fall. Den metoden innebär att gjorda riskkapitalavdrag återförs och omvandlas till ett anstånd med skatt när kan beskatta kapitalvinsten från avyttringen av andelarna, oavsett om det beror på intern rätt eller på ett skatteavtal. Återföring med efterföljande omvandling till anstånd anses ske i anslutning till att förlorar beskatt- ningsrätten. Kommitténs bedömning är att denna lösning inte bör komma i konflikt med skatteavtalen. Det beror på att det svenska beskattningsanspråket, i och med anståndslösningen, bestäms före det att skattskyldigheten i upphör. Till detta kommer också att det återförda riskkapital- avdraget under inga omständigheter avser någon inkomst eller skattemässigt övervärde som uppkommit efter flytten till den andra staten. 22 Behörig myndighet är den myndighet i respektive stat som ansvarar för förhandlingar med andra stater, för att undanröja dubbelbeskattning eller annan beskattning i strid med skatteavtal. Metod för anstånd med betalning av skatt Anståndsförfarandet innebär att, om förlorar beskattnings- rätten till kapitalvinsten på andelarna, ska den fysiska personen återföra gjorda riskkapitalavdrag. Personen ges då en rätt till anstånd med den skatt som hänför sig till det återförda avdraget. Anståndet ska löpa utan ränta och upphör antingen eller när den fysiska personen avyttrar andelarna. Om anståndet upphör har personen efter ansökan rätt till ett nytt anstånd, under förutsättning att andelarna inte har avyttrats. Systemet utformas med reglerna om anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning som förebild.23 Frågan har väckts om reglerna kan komma i konflikt med EU- rätten i ett fall där det skett en förtida återföring kombinerad med ett anstånd enligt ovan, och personen därefter avyttrar de aktuella aktierna med förlust i sin nya hemviststat. Anståndet ska då enligt förslaget upphöra och skatten förfalla till betalning i som en kapitalförlust uppkommer i hemviststaten. För en person som vid återföringen är skattskyldig i för avytt- ringen av aktierna kan förlusten och det återförda riskkapital- avdraget kvittas mot varandra i inkomstslaget kapital. Detta är inte möjligt för den som inte beskattas i för avyttringen (såvida denna inte har annan kapitalförlust hänförlig till tillgångar som ska tas upp i ). Den omständigheten att den skattskyldige kan få anstånd med betalningen av skatten på återfört riskkapitalavdrag innebär således inte att denne i alla delar kommer i samma situation som de per- soner vars skattskyldighet i är oförändrad. Utformningen av reglerna syftar här till att motverka skatteundandragande och åstadkomma en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten på ett sätt som är förenligt med EU-rätten.24 Kommittén anser att reglerna inte är mer långtgående än nödvändigt och att de därmed inte brister i proportionalitet i förhållande till detta syfte. 2009/10:39, bet. 2009/10:SkU2, SFS 2009:1230. 24Se även dom i mål C-371/10, , som visserligen gäller bolagsbeskattning. I domen anges att det inte finns något hinder för en medlemsstat att slutligt fastställa skatt på orealiserade värdeökningar när ett bolag flyttar sin verkliga ledning till en annan stat. Fastställandet får göras utan hänsyn till värdeminskningar eller värdeökningar som kan uppkomma . Beräkning och hantering av anstånd Beräkningen av storleken på anståndet är inte komplicerad. Efter- som det är en enhetlig skattesats i inkomstslaget kapital samt att förslaget om riskkapitalavdrag innehåller regler som säkerställer att riskkapitalavdraget alltid minskar skatten – även när det blir en skattereduktion på grund av underskott av kapital – blir skatteanståndet alltid av det återförda avdraget. Följande exempel kan illustrera detta. Den fysiska personen har tillskjutit kapital till sitt eget aktiebolag med i samband med en nyemission. Med anledning av förvärvet gjorde A riskkapitalavdrag med i inkomstslaget kapital. A bosätter sig permanent i . I och med att A då får hemvist i en annan stat, och enligt skatteavtalet blir skattskyldig för avyttringen av andelarna där, ska riskkapitalavdraget omvandlas till ett anstånd med skatt. A tar upp som inkomst av kapital och får anstånd med betalning av i skatt. Anståndet upphör när A säljer andelarna i aktie- bolaget. Det anstånd med betalning av skatt i samband med uttags- beskattning som redan finns måste sökas på nytt . Kommitténs bedömning är att en motsvarande regel bör införas för det nu avsedda anståndet. Att lämna en årlig ansökan till Skatte- verket får anses som ett rimligt krav även för fysiska personer. Genom kravet på en årlig ansökan förbättras kontrollen över utestående anstånd, vilket också innebär att den svenska skatte- basen värnas. Förslag: Om andelarna övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt tar förvärvaren över den tidigare ägarens skattemässiga situation även när det gäller riskkapitalavdrag. Sedan 1990 års skattereform är kontinuitetsprincipen den rådande skattemässiga huvudprincipen vid arv och andra benefika förvärv. Om andelar övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt gäller således enligt 44 kap. 21 § IL att förvärvaren tar över den tidigare ägarens skattemässiga situation. Denna princip ska gälla även för riskkapitalavdraget. Om ett sådant avdrag har gjorts av den ursprungliga förvärvaren, och denne därefter avlider, övergår således skyldigheten att återföra avdraget på den som ärver andelarna. 6.9.5Vissa särskilt reglerade avyttringar Förslag: Om riskkapitalavdrag har gjorts för andelar i det över- låtande företaget vid en fusion eller fission, eller om reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten annars ska tillämpas vid en avyttring av andelar, ska riskkapitalavdraget inte återföras till beskattning. Efter andelsbytet ska riskkapitalavdraget anses vara hänförligt till de mottagna andelarna och ska återföras när dessa avyttras. Riskkapitalavdrag som har gjorts avseende andelar i det över- låtande företaget i en partiell fission ska övergå på de mottagna andelarna enligt samma beräkningsgrund som gäller för anskaff- ningsutgiften. I detta avsnitt behandlas vissa former av avyttringar som är särskilt reglerade i inkomstskattelagen: fusioner, fissioner och partiella fissioner. Bestämmelserna innebär huvudsakligen att förvärvaren tar över avyttrarens skattemässiga situation. Förfarandena ska som regel inte utlösa någon beskattning. Reglerna är främst inriktade på företagens skattemässiga situation. Det finns även vissa regler, bland annat för beräkning av anskaffningsutgiften, som gäller för ägare av andelar i de inblandade parterna. Reglerna bygger på EU:s fusionsdirektiv. I de följande avsnitten redogörs för hur ett befintligt risk- kapitalavdrag ska behandlas när det sker en fusion, fission eller partiell fission. Fusion och fission samt andelsbyten Bestämmelserna om fusion och fission i 37 kap. IL avser situatio- nen att samtliga tillgångar och skulder hos ett företag tas över av ett annat företag (fusion) eller av två eller flera företag (fission). båda fallen krävs att det överlåtande företaget upplöses genom fusionen eller fissionen. För ägaren innebär det att andelarna i det överlåtande företaget ersätts av andelar i andra företag. Hur ett sådant förfarande ska gå till för fysiska personer regleras i 48 a kap. IL som gäller framskjuten beskattning vid andelsbyten. Bestämmelserna i det kapitlet gäller för fysiska personer (mots- varande regler för företag finns i 49 kap. IL) som avyttrar andelar i ett företag till ett annat företag och som ersättning får andelar i det köpande företaget. Om samtliga förutsättningar är uppfyllda ska den fysiska personen inte beskattas för avyttringen. Undantag gäller om ersättningen till en del utgörs av kontanter. Kontant ersättning ska tas upp som kapitalvinst utan avdrag för någon del av anskaffningsutgiften. Hela anskaffningsutgiften för de ursprungliga andelarna ska övergå till de mottagna andelarna. I och med att anskaffnings- utgiften fortfarande kvarstår är det i linje med motiven för riskkapitalavdraget att även låta befintliga riskkapitalavdrag för de avyttrade andelarna övergå till de mottagna andelarna. Återföring av riskkapitalavdraget ska då inte ske förrän de mottagna andelarna avyttras. Bestämmelser om beskattning vid partiell fission finns bland annat i 38 a kap. IL. Med partiell fission avses en ombildning där ett företag överlåter en eller flera verksamhetsgrenar till ett annat företag. Ersättning i form av andelar i det övertagande företaget eller i pengar ska lämnas till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget. I 38 a kap. 23 § IL finns hänvisningar till särskilda bestämmelser som gäller beskattningen av ägarna i det överlåtande företaget. Av 42 kap. 16 b § IL framgår att ersättning som lämnas till ägarna ska behandlas som utdelning från det övertagande företaget, och den behöver inte tas upp till beskattning om den lämnas i form av andelar i sagda företag. Regler för hur anskaffningsutgiften ska beräknas för de mottagna andelarna finns i 48 kap. 18 a § IL. Anskaffningsutgiften beräknas som så stor del av omkostnads- beloppet för andelarna i det överlåtande företaget som motsvarar den förändring i marknadsvärdet som den partiella fissionen medför för dessa andelar. Anskaffningsutgiften för andelarna i det överlåtande företaget ska minskas i motsvarande mån. Om det finns ett riskkapitalavdrag som har gjorts avseende andelarna i det överlåtande företaget bör det fördelas mellan dessa andelar och de mottagna andelarna på samma sätt som anskaff- ningsutgiften beräknas. Detta följer dels av att en partiell fission inte ska medföra beskattning av ägarna till det överlåtande före- taget om ersättning utgörs av andelar i det övertagande företaget, dels av att riskkapitalavdraget ska ses som ett förtida avdrag för anskaffningsutgiften och därför bör behandlas på motsvarande sätt. 6.10Risker för skatteundandragande och kringgående En av anledningarna till att förslag inte genomfördes var att riskerna för skatteundandraganden genom kringgåenden bedömdes vara otillräckligt belysta. Enligt kommitténs direktiv ska därför riskerna för skatteundandragande särskilt beaktas inom ramen för förslaget på skatteincitament för riskkapital. Som huvudprincip gäller att de föreslagna reglerna inte tillåter att upprepade riskkapitalavdrag skapas med vad som i grunden är samma kapital. Dessutom är det viktigt att tillse att riskkapital- avdrag bara utgår när det är nytt kapital som tillförs bolagssektorn. Det kan finnas risk för att transaktioner genomförs av skatteskäl i de fall värdeöverföringar av kapital kan göras från före- taget till ägaren utan skattekonsekvenser eller till en beskattning som understiger avdraget. Då kan kapital tas ut och sättas in i bolagssektorn upprepade gånger, och därmed fortlöpande ligga till grund för nya riskkapitalavdrag. Sådana transaktioner innebär inte bara att oavsedda skattelättnader uppkommer för fysiska personer utan också att avdrag ges utan att det tillförs något nytt kapital i bolagssektorn, vilket inte är syftet med förslaget. Det bör emellertid i detta sammanhang erinras om att risk- kapitalavdraget föreslås vara utformat som en skattekredit och inte som en definitiv skattelättnad. Därtill kommer att avdraget mot- svarar den lägsta skattesatsen som finns i inkomstskattesystemet . Båda dessa omständigheter minskar risken för skatteundan- dragande med riskkapitalavdrag. För att säkerställa att det inte uppstår oavsedda effekter görs i avsnitt 6.10.1 en genomgång av de olika slag av värdeöverföringar som finns enligt aktiebolagsrätten, hur dessa beskattas samt i vilken utsträckning det finns andra skatterättsliga möjligheter till över- föring av kapital från företaget till dess ägare och hur dessa i så fall beskattas. Det finns även anledning att närmare studera de skattemässiga effekterna för kvalificerade andelar, där utdelningar i kombination med riskkapitalavdragsgrundande emissioner kan påverka beräk- ningen av gränsbeloppet. Denna fråga behandlas i avsnitt 6.10.2. I avsnitt 6.10.3 redogörs för vissa andra transaktioner som bör motverkas eller som kan innebära ett potentiellt problem. Det gäller till exempel skapade transaktioner genom bolagsbildning och avyttring av företag i syfte att kringgå principen om att avdrag bara ska ges när nytt kapital tillförs bolagssektorn. Tillskott till utländska bolag behandlas i avsnitt 6.10.4 och risker med anståndssystemet vid utflyttning tas upp i avsnitt 6.10.5. Bedömning och förslag: Det bör inte införas några generella regler mot värdeöverföringar från det företag som får tillskottet. Riskkapitalavdrag ska dock inte få göras om aktiekapitalet i företaget har minskats för återbetalning till den skattskyldige och denne närstående – och aktier då har dragits in – under beskattningsåret närmast före betalningsåret eller under betalningsåret men innan nyemissionen. Detsamma gäller vid utträde ur en ekonomisk förening, om utträdet medför att inbetalade insatser återbetalas.