sou · H0B33 · 2012-01-30 00:00:00 — Utöver de nu nämnda huvudprinciperna för hur beräkningen ska gå till finns det också vissa undantag och särregler i kommis- sionens definition. För fristående företag gäller att de kan behandlas som någon av de andra grupperna om ägarna har förbindelser sinsemellan. Exempelvis kan ett företag ha tre aktieägare som var och en äger . Med betraktande av innehavens storlek var för sig är företaget fristående. Om de tre ägarna tillhör samma koncern (de är således anknutna till varandra) betraktas det fristående företaget i stället som partnerföretag eller anknutet företag, beroende på vilken ägarandel som koncernföretagen tillsammans får i företaget. Vidare finns det särskilda undantag som innebär att vissa kategorier av investerare får ha ett innehav om högst av kapital- eller röstandelarna utan att det ägda företaget tappar sin status som fris- tående. Det rör sig om följande kategorier: Offentliga investeringsbolag, riskkapitalbolag och företagsänglar7. Universitet eller forskningscentra utan vinstsyfte. Institutionella investerare8, inklusive regionala utvecklingsfonder. Självständiga, lokala myndigheter9 med en årsbudget på och färre än 5 000 invånare. Om någon av de uppräknade investerarna innehar högst i ett företag kan det företaget således ändå anses som fristående, förutsatt att investerarna inte är anknutna till varandra på det viset att deras uppgifter ska räknas samman. För partnerföretag finns det också särskilda regler. Om partner- företaget ingår i en koncern (eller har anknutna företag enligt defini- tionens terminologi) ska koncernens uppgifter läggas ihop först. Därefter kvoteras de aggregerade koncernuppgifterna för det företag som beräkningen ska göras, i förhållande till den andel av kapital- eller röstandelarna som motsvarar innehavet i partnerföretaget. För att undvika alltför komplicerade beräkningar anger defini- tionen att partnerföretag bara behöver räknas med om de befinner sig i tidigare eller senare marknadsled. Det innebär att partnerföretag till partnerföretag inte behöver tas med. Om det företag som ska göra beräkningen ingår i en koncern ska dock uppgifter för partnerföretag i motsvarande situation till samtliga koncernföretag påverka beräkningen. Beräkningen för anknutna företag är i vissa fall utvidgad till att även omfatta oäkta koncerner. Av definitionen framgår att företag som upprätthåller någon av de angivna förbindelserna via en fysisk person eller en grupp av fysiska personer också ska anses som 7Med företagsänglar avses enligt kommissionens definition fysiska personer eller grupper av fysiska personer som regelbundet ägnar sig åt riskkapitalinvesteringar genom att investera eget kapital i icke börsnoterade företag. Ett ytterligare villkor är att företagsänglar inte får investera mer än i ett och samma företag. 8Med institutionella investerare avses investerare som handlar med stora volymer på uppdrag av ett stort antal enskilda mindre investerare, och som inte direkt deltar i ledningen av de företag som de investerar i, till exempel värdepappersfonder och pensionsfonder. 9I den engelska versionen används local authority. Den närmaste svenska motsvarigheten är kommuner eller de stadsdelsnämnder som finns i vissa kommuner. Det gäller dock bara om de berörda företagen helt eller delvis bedriver verksamhet inom samma eller angränsande marknader. Med en angränsande marknad avses enligt definitionen marknaden för en produkt eller tjänst i ett tidigare eller senare marknadsled. Slutligen finns det ett generellt undantag när det gäller offentligt ägande. Ett företag kan inte anses tillhöra någon kategori som behandlas i definition om eller mer av kapital- eller röstandelarna direkt eller indirekt kontrolleras av ett eller flera offentliga organ. Regeln har tillkommit på grund av att offentligt ägande kan ge företag vissa fördelar – främst ekonomiska – gentemot andra företag som finansieras med privat riskkapital. Dessutom kan det vara svårt att ta fram relevanta finansiella uppgifter och uppgifter om antal anställda från offentliga organ. Denna regel gäller dock inte för de investerare som enligt uppräkningen ovan ingår i den utvidgade definitionen av fristående företag. Det kan exempelvis gälla universitet eller självständig lokal myndighet som enligt nationell rätt har status som offentligt organ. Sådana investerare får alltjämt kontrollera högst av kapital- eller röstandelarna i ett företag, och det kontrollerade före- taget anses ändå uppfylla definitionen. Som har nämnts anser kommittén att beräkningsreglerna enligt kommissionens definition i tillämpliga delar bör tas in i reglerna om riskkapitalavdrag. Det sker i form av bestämmelser om beräk- ningen av gränsvärdena för att vara ett mindre företag. En av undantagsreglerna införs dock inte i den svenska lagstift- ningen. Det rör sig om den utvidgade definitionen av fristående företag när till exempel riskkapitalbolag, företagsänglar eller universi- tet har investerat i företaget. Möjligheten att tillämpa en utvidgad definition införs inte, vilket innebär att sådana investerare ska räknas med vid beräkning av uppgifterna. Det kommer i sin tur sannolikt att innebära att företag som har fått tillskott av investerare av detta slag kommer att hamna över gränsvärdena eftersom dessa investerare typiskt sett har hög omsättning och balansomslutning samt många anställda. De företag som har lyckats attrahera sådana investerare som anges i undantaget befinner sig dock normalt i en senare fas av företagets utveckling än vad riskkapitalavdraget är avsett att stimulera. Det stämmer därför enligt kommittén också överens med syftet att dessa investerare påverkar bedömningen av om företaget är att betrakta som ett mindre företag. Eftersom undantaget är till förmån för fristående företag uppstår det ingen risk för att tillskott till för stora företag kan komma att omfattas av skattelättnaden när undan- taget nu inte införs. I författningskommentaren utvecklas närmare hur de enskilda paragraferna förhåller sig till kommissionens definition och tilllämp- ningen av reglerna belyses med exempel. Särskilt om antalet årsarbetskrafter Beräkningen av antalet anställda ska, på det sätt som anges i det föregående avsnittet, göras med hänsyn till det aktuella företagets förbindelser med andra företag. Antalet anställda uttrycks i årsarbetskrafter. En person som arbetar i företaget eller för företagets räkning räknas som en årsarbetskraft. Personer som har arbetat deltid, som utfört säsongs- arbete eller som inte har varit anställda ska räknas som delar av en årsarbetskraft. Med uttrycket årsarbetskraft avses enligt förslaget en person som är anställd av företaget, en person som arbetar för företaget, som har en underordnad ställning i förhållande till detta och som enligt svenska regler jämställs med anställd, samt en delägare som är verksam i företaget. Lärlingar och studerande som omfattas av ett lärlingsavtal eller följer en yrkesutbildning räknas inte till antalet anställda. Inte heller de som är föräldralediga eller tjänstlediga ska räknas in. Bestämmelserna om beräkningen av antal årsarbetskrafter har hämtats från artikel 5 i definition. När det gäller vad som avses med uttrycket årsarbetskraft har de kategorier som ingår ändrats något i förhållande till hur de formuleras i kom- missionens definition. Avsikten är dock inte att ändra innehållet i sak. Den första kategorin benämns i förslaget som anställd och uttrycks i definitionen som löntagare. Därmed avses samma grupp av personer, anställda som får lön från företaget. Löntagare ska enligt kommissionen definieras med utgångspunkt i nationell arbetsrätt. Nästa kategori avser en person som arbetar för företaget, som har en underordnad ställning i förhållande till detta och som enligt svenska regler jämställs med anställd. Den har överförts utan ändr- ingar från kommissionens definition. Vad som avses är en person som formellt inte är anställd men som ändå ska betraktas som anställd. Det är svårt att hitta några tydliga exempel utifrån svenska förhållanden. Eftersom förslaget omfattar även tillskott till utländska företag finns det dock skäl att införa denna kategori i författ- ningsförslaget. Om den inte införs i förslaget kan det uppkomma en risk för att tillskott till utländska företag medför riskkapital- avdrag, trots att företaget skulle ha haft mer än 50 årsarbetskrafter om kommissionens definition hade tillämpats direkt. Slutligen ska också delägare som är verksamma i företaget räknas in. Den kategorin i förslaget är ett resultat av en sammanslagning av två kategorier i kommissionens definition. Dessa uttrycks i definitio- nen som de ägare som driver företaget, och de delägare som utövar en regelbunden verksamhet i företaget och som erhåller ekonomiska förmåner från företaget. Avsikten är att förslagets enda kategori ska omfatta båda de kategorier som anges i definitionen. De ägare som driver företaget kan närmast anses motsvara sådana delägare som enligt inkomstskattelagen benämns som verksamma i betydande omfattning. En delägare som är regel- bundet verksam i företaget bör motsvaras av någon som utan att vara verksam i betydande omfattning arbetar i företaget mer än tillfälligt. Det torde krävas att delägaren har någon form av åter- kommande uppdrag. Delägaren måste också få en ersättning för sin insats som har ett ekonomiskt värde. Särskilt om de ekonomiska gränsvärdena De ekonomiska gränsvärdena för omsättning och balansomslutning på är alternativa. Det räcker att företaget inte överstiger ett av dem för att kvalificera för avdraget. Möjligheten att välja mellan dessa två värden har införts för att garantera att företag som bedriver olika former av ekonomisk verksamhet behand- las rättvist. Exempelvis har företag inom handel och distribution till sin natur en högre omsättning än tillverkningsföretag och kan tjäna på att få välja balansomslutning som beräkningsgrund i stället. I EU:s rekommendation anges de ekonomiska gränsvärdena i euro. Det är dock inte lämpligt att ha gränsvärden i euro i den Ett skäl emot detta är att växelkursen kan göra att ett företag når gränsen , vilket det inte skulle ha gjort året tidigare. En sådan utformning av lagstiftningen brister i förut- sägbarhet och rättssäkerhet. Det skulle dessutom innebära svårig- heter för de företag som inte är vana att räkna om svenska kronor till euro. För de företag som är i fråga torde detta gälla den absoluta majoriteten. Beloppsgränserna bör således anges i svenska kronor i lagtexten. Gränsen i EU-definitionen är satt till . till den historiska utvecklingen av valutakursen har euron inte handlats lägre än till , och det är under en ganska som kursen legat per euro. Med hänsyn härtill bör gränsen bestämmas till beräknat utifrån en kurs om per euro. Vid måttliga kurssvängningar finns då ingen omedelbar risk att gränsvärdena i EU-reglerna överskrids. Det ankommer dock på regeringen att följa kursutvecklingen framöver, så att de uppställda gränsvärdena inte riskerar att överskridas. 6.5Vilka fysiska personer som har rätt till avdrag Grundprincipen för riskkapitalavdraget är att avdrag ska få göras av alla fysiska personer som är skattskyldiga i för kapital- vinsten på andelarna. Syftet med denna begränsning är att upprätthålla det grund- läggande skattemässiga sambandet mellan inkomster och utgifter. Inkomster och utgifter är två sidor av samma mynt. Det är det för- hållandet att en inkomst beskattas som gör att utgiften för att förvärva och bibehålla inkomsten får dras av vid beskattningen. Riskkapitalavdraget ska ses som ett förtida avdrag för anskaffnings- utgiften för andelarna. Anskaffningsutgiften ska i normala fall dras av vid den kapitalvinstberäkning som sker när andelarna avyttras. Således är kapitalinkomsten vid avyttringen den ena sidan av myntet och anskaffningsutgiften den andra. När en skattskyldig gör riskkapitalavdrag ersätter avdraget den framtida anskaffnings- utgiften, och myntets två sidor består då av kapitalinkomsten och av riskkapitalavdraget. För att det grundläggande sambandet mellan inkomster och utgifter inte ska brytas föreslås att riskkapitalavdrag bara ges till fysiska personer som är skattskyldiga i för kapitalinkomsten på andelarna. Denna princip grundar sig på skattesystemets inre Angående betydelsen av skattesystemets inre sammanhang i ett EU-rättsligt perspektiv, se avsnitt 8.1.1. Grundprincipen om avdragsrätten innebär också att gjorda risk- kapitalavdrag principiellt bör återföras om den kapitalvinst som motsvarar avdraget kan beskattas i . Bedöm- ningen är dock att en sådan återföring skulle riskera att strida mot . För att systemet ska fungera praktiskt samt inte riskera att strida mot vare sig eller ingångna skatteavtal bör det i stället införas ett särskilt system för anstånd med skatt. Detta system behandlas i avsnitt 6.9.3. 6.5.1Fysiska personer som är skattskyldiga i för kapitalvinst på andelar Förslag: För att få göra riskkapitalavdrag krävs att den skatt- skyldige är obegränsat skattskyldig i , eller begränsat skatt- skyldig men ändå skattskyldig för en kapitalvinst på andelarna enligt den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229). Även dödsbon får göra riskkapitalavdrag för förvärv som har skett före dödsfallet. Kapitalvinsten får inte vara undantagen från beskatt- ning enligt ett skatteavtal. En fysisk person som är obegränsat skattskyldig i är enligt intern svensk rätt skattskyldig för alla sina inkomster här, således även för kapitalvinst på sådana andelar som omfattas av riskkapital- avdraget. Obegränsat skattskyldig i är den som är bosatt här, den som stadigvarande vistas här samt den som har väsentlig anknyt- ning hit och som har varit bosatt här, se 3 kap. 3 § IL. En fysisk person är med andra ord alltid obegränsat skattskyldig i så länge personen är bosatt här i landet eller stadigvarande vistas här. Men även den som har flyttat från , och som därmed är bosatt eller stadigvarande vistas här, kan vara obegränsat skattskyldig på grund av reglerna om väsentlig anknytning. En begränsat skattskyldig fysisk person är bara skattskyldig i för vissa i inkomstskattelagen angivna inkomster. Den allmänna skattskyldigheten för en begränsat skattskyldig fysisk person omfattar inte kapitalvinster på andelar, se 3 kap. 18 § IL. Även en begränsat skattskyldig kan dock vara skattskyldig för kapitalvinst på andelar i sådana företag som omfattas av risk- kapitalavdraget. Skattskyldigheten för kapitalvinst på andelar regleras nämligen i 3 kap. 19 § IL. Där anges att en fysisk person som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på andelar, om personen under kalenderåret då avyttringen skedde eller något av de tio föregående åren har varit bosatt eller stadigvarande vistats i (tioårsregeln). Tioårsregeln gäller såväl för andelar i svenska som i utländska företag. Andelar i utländska företag omfattas dock bara om de förvärvats när den skattskyldige var obegränsat skattskyldig i . Ingångna skatteavtal kan i många fall inskränka tillämpningen av tioårsregeln. Slutsatsen blir att riskkapitalavdrag ska kunna göras av den som är obegränsat skattskyldig i samt av den som enligt 3 kap. 19 § IL är skattskyldig för en kapitalvinst på andelarna i . Även dödsbon får göra riskkapitalavdrag för förvärv som har skett före dödsfallet. Den föreslagna bestämmelsen gäller dock med förbehåll att faktiskt kan beskatta kapitalvinsten, det vill säga att den inte är undantagen på grund av reglerna i ett skatte- avtal. 6.5.2Fysiska personer som aldrig har varit bosatta i Det finns fysiska personer som inte är skattskyldiga för inkomst- skatt i men som ändå betalar skatt eller avgift här i landet, till exempel fastighetsavgift på grund av innehav av en semester- bostad. Det finns även fysiska personer som är begränsat skatt- skyldiga i enligt 3 kap. 18 § IL, men som aldrig varit bosatta eller stadigvarande vistats här. Det kan gälla en fysisk person med hemvist i ett annat land som har köpt en sommarstuga i som hyrs ut under en del av året. I det fallet är den fysiska personen skattskyldig i för inkomst från uthyrningen, och om fastigheten avyttras blir den fysiska personen skattskyldig för kapitalvinsten. Gemensamt för dessa personer är att de aldrig har varit bosatta i . De kan inte jämföras med obegränsat skattskyldiga eller med obegränsat skattskyldiga som har flyttat från . Dessa personer är begränsat skattskyldiga i på grund av helt andra anledningar och de befinner sig i situationer som inte är objektivt jämförbara med varandra. Riskkapitalavdraget ska betraktas som ett förtida avdrag för anskaffningsutgiften på andelarna. Fysiska personer som aldrig har varit bosatta i har heller aldrig varit skattskyldiga här för kapitalvinst på andelar. Det är således även förenligt med den tidigare nämnda EU-rättsliga principen om behandlingen av inkomster och utgifter inom skattesystemet att inte ge riskkapital- avdrag åt dessa personer. Rätt till avdrag har den som förvärvat andelar i ett mindre företag. Vad som avses med företag och mindre företag framgår av avsnitt 6.4. Därutöver finns det skäl att ställa vissa villkor för att avdrag ska få göras. I detta avsnitt redogörs för sådana villkor. Förslag: För att riskkapitalavdrag ska få göras måste andelarna ha betalats kontant och ha förvärvats vid bildandet av företaget eller vid en nyemission. Med nyemission avses även tillskott till ekonomisk förening i form av medlemsinsats eller förlagsinsats. Riskkapitalavdraget syftar till att öka tillgången på riskkapital i bolagssektorn genom ett förtida avdrag för anskaffningsutgiften på andelarna. Det är således i linje med syftet att storleken på avdraget knyts till storleken på kapitaltillskottet. Avdrag ska därmed få göras för anskaffningsutgiften vid sådana förvärv som innebär att nytt kapital tillförs, vilket sker vid bildande av företag samt genom nyemission. Eftersom riskkapitalavdrag också ges vid tillskott till vissa ekonomiska föreningar anges att med nyemission avses även tillskott till ekonomisk förening i form av medlemsinsats eller förlagsinsats. Andelarna ska ha betalats kontant. Apportemission, kvittning av fordran mot företaget eller liknande kan således inte grunda rätt till avdrag. Detta krav fanns också i det tidigare riskkapitalavdraget samt i förslag. Skälen för att ha ett krav på kontant betalning är främst att lättnaden ska stimulera tillväxtföretagens tillgång till riskkapital samt även att gynna eget kapital framför lånat. I det perspektivet är det viktigt att företaget stimuleras till en reell förstärkning av det egna kapitalet och att bolagssektorn som helhet därmed tillförs nytt kapital. Kommitténs bedömning är att allmänt balansräknings- stärkande transaktioner, som till exempel att växla en skuld till aktieägaren mot nya andelar, inte faller in under sådant som bör stödjas av skattelättnaden. Ett krav på kontant betalning förenklar också kontrollen av åtgärden och eliminerar eventuella problem med värdering av tillgångar som annars skulle kunna uppstå. Förslag: För att riskkapitalavdrag ska få göras krävs att företaget har ett sammanlagt löneunderlag som uppgår till under betalningsåret eller under det beskattningsår som följer närmast efter betalningsåret. Löneunderlaget ska beräknas på samma sätt som vid beräk- ningen av löneunderlaget i företag med kvalificerade andelar. Underlaget får bestämmas med hänsyn till andra företag som det aktuella företaget har förbindelser till. För att riskkapitalavdrag ska få göras krävs att det företag till vilket tillskottet görs har ett löneunderlag som uppgår till då andelarna betalas eller för det därpå närmast följande året. Kommittén anser att riskkapitalavdraget i första hand bör stimulera tillskott till företag som har såväl potential som intresse av att växa. Av legitimitetsskäl ska avdraget inte uppmuntra till att fysiska personer bildar aktiebolag enbart för att förvärva kapital- tillgångar eller på annat sätt stimulera fysiska personer till att bilda aktiebolag enbart för att komma i åtnjutande av avdraget. Det ska heller inte innebära att staten bidrar vid kapitaltillskott till företag vars verksamhet bara består i att förvalta en privatpersons för- mögenhet. Under arbetets gång har kommittén övervägt om det skulle vara tillräckligt effektivt med enbart ett rörelsekrav, liknande det som fanns i förslag om skattereduktion vid förvärv av aktier. Ett krav på rörelse utesluter dock bara renodlad kapitalförvaltning. Kommittén har därför stannat för att föreslå ett krav på ett visst minsta löneunderlag förenat med ett krav på att företagets verksamhet till huvudsaklig del ska bestå av rörelse. De företag som inte bedriver rörelse betalar normalt inte heller ut någon lön, eftersom det är ett relativt dyrt sätt att tillgodogöra sig avkastningen från kapitalförvaltningen i företaget. Det kan av praktiska skäl vara omöjligt att uppfylla löneunder- lagsvillkoret under betalningsåret, till exempel om företaget bildas . Därför ges en möjlighet att uppfylla löneunderlags- villkoret även under det år som följer närmast efter betalningsåret. Riskkapitalavdraget skjuts i dessa fall upp och får då tidigast göras för det därpå närmast följande beskattningsåret. Löneunderlaget ska beräknas på samma sätt som löneunderlaget för kvalificerade andelar. Det är en fördel att använda en redan etablerad metod i stället för att införa ytterligare en metod för att beräkna löneunderlaget. Många investerare som kommer att dra nytta av riskkapitalavdraget har sannolikt kvalificerade andelar, varför det blir lättare för dem att använda en känd metod. För att säkerställa att inte åsidosätts krävs dock ett mindre tillägg till dagens definition. Vissa avvikelser görs också från den nuvarande lydelsen i syfte att anpassa lagtexten till riskkapitalavdraget. Hur löneunderlaget ska beräknas för kvalificerade andelar fram- går av 57 kap. 17 och 18 §§ IL. Huvudregeln är att det utgörs av sådan kontant ersättning som hos arbetstagaren ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Denna huvudprincip korrigeras i detta förslag genom att ersätt- ningen ska ha betalats ut under betalningsåret (det år då emissionen slutbetalas). Bilförmåner och andra skattepliktiga förmåner som utgör underlag för sociala avgifter får inte räknas med i löneunderlaget. Enligt ett ställningstagande från Skatteverket10 ingår inte heller ersätt- ningar i form av pension eller ersättning som betalas till semester- kassa i löneunderlaget. Styrelsearvode ingår inte heller eftersom styrelseledamöter är att betrakta som uppdragstagare och inte som arbetstagare. Skattepliktig bilersättning och skattepliktig ersättning för ökade levnadskostnader ingår däremot i löneunderlaget. 10 ställningstagande (dnr 131 764318-09/111). Motsvarande ersättning till arbetstagare i utlandet ska också räknas med i löneunderlaget. Det gäller om företaget är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en sådan utländsk motsvarighet som kan kvalificera för riskkapitalavdrag. Ersättning som inte ska tas upp på grund av sexmånadersregeln eller ettårs- regeln i 3 kap. 9 § IL eller på grund av regler i skatteavtal ska också ingå i löneunderlaget. Vissa kontanta ersättningar ska inte räknas in i löneunderlaget. Kostnadsersättningar motsvaras normalt av utgifter som ska dras av och ingår därför inte i underlaget. Kapitalvinst och utdelning på kvalificerade andelar som ska tas upp i tjänst ingår inte heller i löneunderlaget. Slutligen ska inte heller sådana löner som täcks av statliga bidrag tas med i beräkningen. Löneunderlaget får bestämmas även med hänsyn till andra företag som det aktuella företaget har förbindelser med. Löner som betalas ut av andra företag får därmed läggas till löneunderlaget för det företag som beräkningen avser, på samma sätt som gäller för beräkningen av årsarbetskrafter, årsomsättning och balansomslut- ning.