sou · GZB369 · 2012-01-01 00:00:00 — När det gäller innebörden av företags bokförings- och redovis- ningsskyldighet enligt bokföringslagen så finns det organ som utfärdar kompletterande normer för denna bokföring och redovisning. Det finns emellertid inte något organ som kan utveckla normer för den öppna och separata redovisningen enligt transparenslagen. Bindan- de redovisningsregler av det slag som skulle göra det möjligt för revisorn att göra en revision måste med nödvändighet bli mycket detaljerade och omfattande. Reglerna skulle knappast kunna in- rymmas i myndighetsföreskrifter med tanke på det slag av innehåll och den begränsade omfattning som sådana föreskrifter har. Revisorer utför olika sorters granskning: revison och granskning på lägre nivå. Det är inte möjligt att göra någon revision utifrån en- dast transparenslagens föreskrifter om öppen och separat redovis- ning. Från revisorsbranschen klargjordes redan från början att den granskning som revisorer skulle göra endast kunde bli översiktlig med en helt annan inriktning och betydligt mindre omfattande jäm- fört med den inriktning och omfattning som en revision enligt gäl- lande revisionsstandard och god revisionssed i övrigt ska ha. Det typexempel på revisorsintygens utformning som redovisades i skrivelse har ett innehåll som motsvarar den standardmodell som tagits fram av Far, och . Alla revisorer använder den modellen vid utformningen av revisorsintyg SOU 2011:69 Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. Vad som anges i intygen är mer oförbindan- de än normalt enligt andra revisionsstandarder. När det i det angivna typexemplet på revisorsintygens utformning framhålls att det i avsaknad av tillämpningsföreskrifter om redovis- ning och revision inte är möjligt vare sig för det redovisande före- taget att göra något annat än att självt tolka transparenslagen och upprätta sin redovisning i enlighet därmed eller för revisorn att en- tydigt uttala sig om huruvida företaget fullgjort sin skyldighet i enlighet med lagstiftningens intentioner beror detta på att det inte finns några bindande regler för hur redovisningen ska ske. Föreskrifter med det innehåll som har förordat skulle inte leda till att revisorn kan upphöra med att göra nuvarande översiktliga granskning och i stället övergå till att vidta sådana granskningsåtgärder som alltid förekommer vid en normal revision. Följande uttalanden i typexemplet visar klart vad det hela handlar om: De granskningsåtgärder som vidtas vid en översiktlig gransk- ning gör det inte möjligt för oss att skaffa oss en sådan säkerhet att vi blir medvetna om alla viktiga omständigheter som skulle kunna ha blivit identifierade om en revision utförts. Den uttalade slutsatsen grundad på en översiktlig granskning har därför inte den säkerhet som en uttalad slutsats grundad på en revision har. Den översiktliga granskning som revisorerna nu utför för att uppfylla sina skyldigheter enligt transparenslagen är inte helt menings- lös. Om revisorn skulle uppmärksamma uppenbara felaktigheter så skulle revisorn påpeka detta i sitt utlåtande. Om detta skulle hända i samband med en revisorsgranskning enligt transparenslagen, så skulle revisorsintyget överlämnas till . Det bör inte föreskrivas i transparenslagen att revisorsintygen ska ges in till . En ordning med offentliga intyg men hemlig redovisning skulle vara olämplig. En föreskrift om att intygen ska ges in till skulle tyda på att det är in- tygen som är det viktiga inslaget när det i själva verket är redovis- ningen som är det centrala. En skyldighet för företag som omfattas av transparenslagen att ta in den öppna och separata redovisningen i årsredovisningen skulle inte innebära att man kom till rätta med det grundläggande proble- met att det saknas klara kriterier för hur denna redovisning ska ske. Det är svårt att se en bra anledning till att svenska revisorer ska granska och skriva intyg när motsvarande skyldighet inte finns i andra medlemsländer. Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. Sammanfattningsvis är det först och främst mycket angeläget att det tas fram någon form av fördjupad vägledning för den öppna och den separata redovisningen, framför allt som stöd för dem som ska upprätta redovisningen. Granskningsskyldigheten enligt trans- parenslagen bör tas bort. Intygen har nästan inget värde, som kraven genererar kostnader för företagen. En bättre ordning vore att uppdrar åt särskilda revisorer att stickprovsvis kontrollera att transparenslagens redovisningskrav uppfylls. Den öppna och den separata redovisningen kan inte tas in i årsredovis- ningshandlingarna. Vid hearingen framförde följande. De problem som har redovisat i sin skrivelse till bör åtgärdas. Detta skulle kunna ske på något av de sätt som verket har föreslagit i skrivelsen. Den nuvarande modellen med revisorsgranskning och revisors- intyg bör inte avskaffas, eftersom tillsynsroll då skulle försvåras ytterligare. saknar be- fogenhet att meddela föreskrifter om den öppna och den separata redovisningens utformning och innehåll, och det skulle inte heller vara oproblematiskt för verket att åta sig en sådan roll med hänsyn till de särskilda kompetenskrav som det ställer. Många av de problem med regelverket som framhålls av revisions- branschen återspeglar grundläggande skillnader mellan å ena sidan regelverken för redovisning och revision och å andra sidan konkur- rensreglerna. Till skillnad från redovisningsreglerna baseras begrepp i konkurrensreglerna till stor del på praxis, och normgivningen är begränsad till sin omfattning. Att regelverket till sin natur skiljer sig från vad som är brukligt inom redovisning och revision medför inte nödvändigtvis att det blir ogenomförbart att företa en revision mot detta. Erfarenhetsmässigt är det framför allt indelningen av verksam- heter i konkurrensutsatta respektive konkurrensskyddade verksam- heter samt avgränsningen av det konkurrensrättsliga företagsbegrep- pet som har gjort att regelverket har upplevts som svårtillämpat av revisionsbranschen. När det gäller förslaget att företag som omfattas av transparenslagen skulle kunna ta in den öppna och den separata redovisningen i sin årsredovisning skulle man kunna pröva möjlig- SOU 2011:69 Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. heterna att låta berörda företag precisera denna indelning och av- gränsning i årsredovisningen och låta revisionen utgå från denna indelning. Företagen skulle i förvaltningsberättelsen kunna redogöra för hur man uppfattat transparenslagens krav och för hur dessa krav uppfyllts. Revisorn skulle därefter kunna intyga att bolagen gjort vad de upplyst i förvaltningsberättelsen. Vårt förslag: Bestämmelsen i 7 § transparenslagen ändras så att det föreskrivas att företagets revisor ska översiktligt granska om en öppen redovisning och en separat redovisning fullgjorts. Rubri- ken till denna bestämmelse ändras till Granskning och intyg. Vad som har framkommit, särskilt under hearingen, visar klart att transparenslagens bestämmelser om öppen och separat redovisning inte är så klara och precisa som krävs för att den granskande revi- sorn ska kunna göra något annat än enbart en översiktlig gransk- ning. För att revisorn ska kunna göra en granskning av det slag som följer av revisionslagen (1999:1079) krävs att det finns detaljerade föreskrifter om hur redovisningen ska ske. har i sin skrivelse till regeringen föreslagit att det ska meddelas föreskrifter om revisionen av den öppna och den separata redovisningen. Som Riksrevisonen, , SKYREV och SKL har framhållit är sådana föreskrifter inte meningsfulla så länge som oklarheterna kring redovisningsskyldighetens innebörd kvarstår. Det grundläggande problemet är alltså att det är oklart vad som närmare menas med öppen och separat redovisning. Enligt 9 § trans- parenslagen får regeringen eller den myndighet som regeringen be- stämmer meddela föreskrifter om den öppna redovisningens och den separata redovisningens utformning och innehåll. Vi instämmer i de synpunkter som framfördes under hearingen att de tillämpnings- föreskrifter som skulle behövas för att precisera hur redovisningen ska göras skulle bli mycket detaljerade och omfattande. Enligt vår mening skulle föreskrifter av sådant slag spränga ramen för vad inne- hållet i myndighetsföreskrifter rimligen bör begränsas till och därför endast kunna motiveras av synnerligen angelägna behov. Några sådana behov har emellertid inte visats föreligga. Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. Vi är mot denna bakgrund inte beredda att förorda att det till transparenslagen knyts tillämpningsföreskrifter om vare sig den öppna och den separata redovisningens utformning och innehåll eller revisorernas granskning av denna. Vi kan inte heller ansluta oss till förslag att den öppna och den separata redovis- ningen skulle kunna tas in i årsredovisningen. Det är oklarheterna kring redovisningsskyldighetens närmare innebörd som är proble- met, och detta problem gör sig gällande även om den aktuella redo- visningen skulle tas in i årsredovisningen. Den granskning som revisorerna gör är alltså endast en översiktlig granskning. Vid en sådan upptäcks emellertid uppenbara felaktigheter, som redovisas i revisorsintyget och görs tillgängliga för tillsynsmyndigheten. Den översiktliga granskningen är därför inte meningslös. Med hänsyn till detta bör enligt vår mening kravet på revisorsintyg inte avskaffas. Enligt vår uppfattning bör emellertid transparenslagens bestäm- melse om revisorsgranskning återspegla den granskning som reviso- rerna har möjlighet att göra med hänsyn till de materiella redovis- ningsreglernas allmänt hållna utformning. I 7 § transparenslagen bör därför föreskrivas att företagets revisor ska översiktligt granska om en öppen redovisning och en separat redovisning fullgjorts. Rubriken till denna paragraf bör ändras till Granskning och intyg så att den motsvarar den skyldighet som föreskrivs i paragrafen. I detta kapitel behandlar vi den tredje frågan som vi har fått i upp- drag att utreda. Den frågan avser den kommunalrättsliga själv- kostnadsprincipen, som är reglerad i 8 kap. 3 c § kommunallagen (1991:900). I den bestämmelsen föreskrivs att kommuner och lands- ting inte får ta ut högre avgifter än som svarar mot kostnaderna för de tjänster eller nyttigheter som kommunen eller till- handahåller (självkostnaden). I våra direktiv anges beträffande vårt uppdrag i denna del att när kommuner och landsting inom ramen för sin kompetens bedriver frivillig näringsverksamhet så kan kravet på att tillämpa den kom- munalrättsliga självkostnadsprincipen leda till konkurrensproblem. Med hänvisning till detta anges i direktiven att vi ska analysera om det är möjligt att för dessa fall utforma ett undantag från själv- kostnadsprincipen och, om så är fallet, lämna de författningsförslag som behövs. I direktivets sammanfattning av uppdraget är detta annorlunda uttryckt. Där anges att vi ska ta ställning till om det behövs ett undantag från den kommunalrättsliga självkostnadsprincipen. Vi har uppfattat vårt uppdrag så, att vi ska utreda om det behövs ett generellt undantag från självkostnadsprincipen för kommunernas frivilliga näringsverksamhet och, om så är fallet, analysera om det är möjligt att utforma ett sådant undantag. Frågan om ett generellt undantag från självkostnadsprincipen har utretts tidigare, av Kommunala kompe- tensutredningen. Det finns därför ett omfattande utredningsmate- rial som vi kan ha som grund för våra överväganden. För att få fram ett kompletterande och uppdaterat underlag har vi anordnat en hearing med bland annat organisationer som företräder medlemmar som berörs av den aktuella frågan. I detta kapitel redogör vi först för den kommunalrättsliga själv- kostnadsprincipen och kort för några andra principer som gäller för kommunerna när de driver näringsverksamhet (avsnitt 9.2). Därefter redogör vi för vilka överväganden som gjorts i frågan i lagstift- ningssammanhang och av tidigare utredningar (avsnitt 9.3) och för vad som framkommit vid vår hearing (avsnitt 9.4). Efter dessa avsnitt redovisar vi våra överväganden (avsnitt 9.5). Kommunallagen (1991:900) innehåller bestämmelser om bland annat kommunernas uppgifter och kompetens och deras ekonomi och avgiftssättning. Lagens andra kapitel innehåller bestämmelser om kommunernas och landstingens befogenheter. Den grundläggande bestämmelsen om deras allmänna kompetens finns i 2 kap. 1 § kom- munallagen. Där slås fast att kommuner och landsting själva får ha hand om sådana angelägenheter av allmänt intresse som har anknyt- ning till kommunens eller område eller deras med- lemmar. Det får dock inte vara fråga om en angelägenhet som ska handhas enbart av staten, en annan kommun, ett annat landsting eller någon annan. Vid sidan av den allmänna kompetensbestämmelsen finns en kom- petensbegränsning i 2 kap. 7 § kommunallagen. Enligt denna bestäm- melse får kommuner och landsting driva näringsverksamhet endast om den drivs utan vinstsyfte och går ut på att tillhandahålla allmän- nyttiga anläggningar eller tjänster åt medlemmarna i kommunen eller . Sådan verksamhet brukar benämnas sedvanlig kom- munal affärsverksamhet. Den del av näringslivet som av tradition är förbehållen den enskilda företagsamheten brukar kallas det egent- liga näringslivet. En förutsättning för att kommuner och landsting ska få bedriva näringsverksamhet är alltså att det sker utan vinstsyfte. Förbudet mot vinstsyfte innebär att kommuner och landsting inte får driva näringsverksamhet med det huvudsakliga syftet att ge kommunen ekonomisk vinst. Det är emellertid inte fråga om något förbud mot att verksamhet går med vinst. I vilken mån en viss verk- samhet får gå med överskott bedöms med tillämpning av självkost- nadsprincipen, som vi strax återkommer till. Vad som är en allmännyttig anläggning eller tjänst definieras inte närmare. Det handlar om nyttigheter av mer kollektiv natur, som eldistribution, renhållning och idrottsarenor. Rättspraxis har erkänt att t.ex. försörjning med bostäder, energi och kollektivtrafik hör till kompetensområdet. Det har också ansetts förenligt med kompetens- bestämmelserna att uppföra idrottsanläggningar, vissa fritids- och nöjesanläggningar, parkeringsanläggningar, hamnar, flygplatser samt byggnader som inrymmer saluhallar och biografer. Av praktiska skäl har det ansetts rimligt att tillåta viss verksam- het av anknytande karaktär, trots att verksamheten isolerat sett faller utanför den kommunala kompetensen. Exempel från rättspraxis är stuveriverksamhet i kommunala hamnar samt förädling och försälj- ning av grus från kommunägda grustag. Enligt rättspraxis är även viss s.k. överskottsförsäljning tillåten. Som krav har emellertid uppställts att det är fråga om överskotts- försäljning inom den egna kommunen och att den är av tillfällig natur, har en liten andel av totalvolymen och är orsakad av en snabb intern efterfrågeminskning. Regleringen i andra kapitlet är inte uttömmande. Av 2 kap. 4 § kommunallagen framgår att det på vissa områden finns särskilda föreskrifter om kommunernas och landstingens befogenheter och skyldigheter. En stor del av kommunernas och landstingens kom- petens är reglerad i speciallagar. När kommuner och landsting agerar inom ramen för sin allmänna kompetens får de enligt 8 kap. 3 b § kommunallagen avgiftsfinan- siera verksamheten. Som redan framhållits gäller dock enligt 8 kap. 3 c § att en kommun eller ett landsting inte får ta ut högre avgifter än som svarar mot kostnaderna för de tjänster eller nyttigheter som tillhandahålls (självkostnadsprincipen). Undantag från självkostnads- principen finns dock inom flera områden. Självkostnadsprincipen gäller som huvudregel för all verksamhet som kommuner och lands- ting bedriver, vare sig det är fråga om frivillig eller specialreglerad verksamhet. Principen har länge tillämpats i rättspraxis och kodi- Syftet med den är främst att skydda kommunmed- lemmarna mot monopolprissättning.1 Självkostnadsprincipen gäller i första hand endast verksamhet som bedrivs av kommunen själv. När en kommun bedriver verksamhet i bolagsform eller annan privaträttslig form är kommunerna skyldiga att se till att viktiga kommunalrättsliga grundsatser, exempelvis själv- kostnadsprincipen, inte sätts åt sidan i förhållande till de slutliga brukarna.2 Självkostnadsprincipen innebär inte någon skyldighet att avgifts- finansiera en verksamhet, utan kommunen har frihet att i stället låta verksamheten skattefinansieras. Självkostnadsprincipen innebär så- ledes endast en maximinivå, inte någon miniminivå för avgiftsuttaget. I förarbetena till bestämmelsen i 8 kap. 3 c kommunallagen3 läm- nades följande redogörelse för självkostnadsprincipens innebörd. Självkostnadsprincipen syftar på det totala avgiftsuttaget för en verksamhet. Kostnaderna i det enskilda fallet har alltså inte någon betydelse. Å andra sidan får inte kostnaderna för flera verksam- heter ligga till grund för självkostnadsberäkningen. I princip alla kostnader som vid en normal affärsmässig drift är motiverade från företagsekonomisk synpunkt bör kunna läggas till grund för självkostnadsberäkningen. Alla relevanta direkta och in- direkta kostnader som verksamheten ger upphov till ska därför ingå i en självkostnadsberäkning. Utöver externa kostnader och intäkter ska även alla relevanta interna eller kalkylerade poster tas med. Exempel på direkta kostnader är personalkostnader och personal- omkostnader (pensionskostnader), material, tjänster och försäkringar. Exempel på indirekta kostnader är lokalkostnader, kapitalkostnader och administrationskostnader. Kapitalkostnader ingår i självkostnaderna för en verksamhet. Så- dana kostnader består av avskrivningar på tillgångar och av kost- nader för lånat och tillskjutet kapital. Kapitalkostnadsberäkningarna ska så långt som möjligt göras i enlighet med gängse metoder och god redovisningssed. Det innebär exempelvis att ränta beräknas på kapital som kommunerna tillskjuter verksamheten. En självkostnadskalkyl bygger ofta på osäkra antaganden. Det är därför inte realistiskt att uppnå en fullständig överensstämmelse mellan faktiska kostnader och intäkter. Ett överuttag av avgifter bör därför kunna godtas så länge avgifterna inte väsentligen över- 1Proposition 1993/94:188 Lokal demokrati, s. 81. 2RÅ 1992 ref. 52. 1993/94:188, s. 84 ff. stiger självkostnaderna för verksamheten. Det totala avgiftsuttaget bör emellertid inte få överstiga de totala kostnaderna för verksam- heten . En fondering av överskott får göras bara under förutsättning att överskotten från avgifterna ska användas för framtida investeringar i enlighet med en långsiktig plan för verk- samheten. Redovisningen av sådana belopp ska i bokföringen av- gränsas så att ingen oklarhet kan råda om omfattningen av de årliga och över åren ackumulerade beloppen. På flera områden har det ansetts motiverat med lagstadgade undan- tag från självkostnadsprincipen. Sådana undantag uttrycks regel- mässigt så, att verksamheten ska drivas på affärsmässig grund. Enligt ellagen (1997:857) gäller att om ett kommunalt företag bedriver produktion av och handel med el samt därmed samman- hängande verksamhet så ska verksamheten drivas på affärsmässig grund (7 kap. 2 §). Sådan verksamhet har dessutom undantagits från lokaliseringsprincipen, dvs. avgränsningen i 2 kap. 1 § kommunal- lagen av kommunernas kompetens till angelägenheter som har an- knytning till kommunens eller område eller deras med- lemmar. Dessa undantag gjordes 1995. I förarbetena4 motiverades undantaget från lokaliseringsprincipen med att kommunägda el- leveransföretag behövde möjligheter till viss flexibilitet i sitt age- rande när de skulle driva sin verksamhet på en konkurrensutsatt marknad. Undantaget från självkostnadsprincipen motiverades med att de kommunala elföretagen behövde kunna agera på samma vill- kor som andra aktörer för att kunna hävda sig på en konkurrens- utsatt marknad. Regeringen förklarade att detta gällde främst möjlig- heterna att anpassa pris- och försäljningsvillkor till rådande kon- kurrensförhållanden. Enligt regeringen fanns det ingen anledning att befara att de kommunala företagen skulle ta ut oskäliga priser för sina elleveranser eftersom kunderna kunde välja en annan leve- rantör. Även fjärrvärmelagen (2008:263) innehåller ett undantag från själv- kostnadsprincipen. Om ett kommunalt företag driver fjärrvärme- verksamhet, ska verksamheten bedrivas på affärsmässig grund (38 §). Även beträffande denna verksamhet föreskrivs undantag i viss mån från lokaliseringsprincipen. 1993/94:162 Handel med el i konkurrens, s. 125–127. infördes med det ovannämnda undantaget för produktion av och handel med el. Undantaget för fjärrvärmeverksamheten motiverades med att eftersom försäljning av el skulle komma att ske på affärsmässig grund så borde motsvarande gälla för fjärrvärme så att konkurrensneutraliteten mellan energislagen skulle kunna upprätthållas.5 Lagen (2009:47) om vissa kommunala befogenheter innehåller flera undantag från självkostnadsprincipen och lokaliseringsprincipen. I den lagen görs utvidgningar eller förtydliganden beträffande kom- munernas kompetens att bedriva verksamhet på områdena för sjuk- transporter, kollektivtrafik, lokaler till små företag och tjänsteexport. En förutsättning för denna verksamhet är att den ska drivas på affärs- mässig grund, med undantag från självkostnadsprincipen. Undan- taget för sjuktransportverksamhet motiverades i förarbetena med att det på en konkurrensutsatt marknad är av stor vikt att samtliga aktörer tillämpar en prissättning som bygger på likartade förutsätt- ningar eftersom det i annat fall finns en uppenbar risk att tjänsterna underprissätts och konkurrensen snedvrids eller hämmas.6 Undan- taget för kollektivtrafikverksamheten motiverades på samma sätt.7 Även undantaget avseende tjänsteexport motiverades med att verksamheten inte ska få vara konkurrenshämmande.8 Detsamma gäller verksamhet med lokaler till små företag.9 Slutligen föreskrivs i 2 § lagen (2010:879) om allmännyttiga kom- munala bostadsaktiebolag att ett allmännyttigt kommunalt bostads- aktiebolag ska bedriva verksamheten enligt affärsmässiga principer trots 2 kap. 7 § och 8 kap. 3 c § kommunallagen. Vid vår hearing presenterade Avfall och Återvinnings- industrierna sin syn på behovet av ett undantag från självkostnads- principen. Eftersom företrädare för denna sektor ser särskilda problem med den nuvarande ordningen vill vi nämna att det varit tal om att undanta viss avfallshantering från självkostnadsprincipen. Kommunerna har ansvar för och ensamrätt på att omhänderta hus- hållsavfall. föreslog regeringen i en proposition10 att kom- munernas verksamhet avseende annat avfall än hushållsavfall skulle undantas från lokaliseringsprincipen. Eftersom det var fråga om 1993/94:162, s. 128. 6Proposition 2004/05:17 medverkan i landstingens sjuktransporter, s. 16–18. 7Proposition 1995/96:167 uppdragsverksamhet avseende kollektivtrafik m.m., s. 32. 8Proposition 1985/86:154 om tjänsteexport, s. 10–11. 9Proposition 2008/09:21 Kommunala kompetensfrågor m.m., s. 57–58. 10Proposition 2005/06:176 Kommunernas roll i avfallshanteringen. verksamhet på en konkurrensutsatt marknad skulle även undantag göras från självkostnadsprincipen. Regeringen återkallade emeller- tid propositionen. 9.3Överväganden som gjorts i lagstiftningssammanhang och av andra utredningar När kommunallagen antogs 1991 slogs självkostnadsprincipen inte fast i denna, trots att principen länge hade upprätthållits i praxis. I det betänkande11 som hade föregått den proposition12 som låg till grund för kommunallagen hade föreslagits att självkostnadsprin- cipen skulle skrivas in i den nya lagen13.