sou · H0B364 · 2012-09-28 00:00:00 — Av avgörande betydelse i detta mål var således frågan hos den tidigare försäkringsgivaren ska räknas med i den tioårsfrist som skatterätten ställer upp. Regeringsrätten hänvisar i sin dom till uttalandena i förarbetena om att det för återköp i vissa fall uppställda krav på att inte betalats ska markera att pensionssparandet är ett långsiktigt bundet sparande som genom inskränkningar i rätten att förfoga över medlen motiverar skattesubvention (prop. 1993/94:85 s. 52). Man återger också vad som framgår av förarbetena till flytträttsregeln om att i det fall att försäkringstagaren uppfyller kraven på ett långsiktigt sparande genom den gamla försäkringen bör inte redan erhållna skatteförmåner förloras då behållningen förs över till motsvarande långsiktiga spar- ande hos ett annat försäkringsbolag. De olika försäkringarna torde vid en överföring kunna betraktas som samma avtal ur skattesynpunkt (prop. 1998/99:87 s. 327 f.). Mot den angivna bakgrunden gjorde Regeringsrätten bedömningen att en försäkrings- tagare vid beräkningen av tioårsperioden för premiebetalningsfri tid även ska få tillgodoräkna sig premiebetalningsfri tid i en tidigare tecknad försäkring vars värde utan beskattnings- konsekvenser överförts till en ny försäkring. Flytträtt – överväganden och förslag reglerna gäller även överföringar mellan pensionsförsäkringar hos en och samma försäkringsgivare (se prop. 1998/99:87 s. 328). Det har dock från branschföreträdare lämnats önskemål om att frågan om flytt av värdet av en försäkring från ett försäkringsavtal till ett annat inom samma företag bör hanteras på annat sätt än en regel- rätt flytt. Detta skulle bl.a. innebära en förenklad administrativ process för försäkringsföretagen. Om lagkraven för flytt inte skulle behöva följas vid flytt inom ett företag skulle det också kunna innebära att det blir möjligt att flytta ett tillgodohavande i en för- säkring till ett annat befintligt avtal hos försäkringsgivaren, i stället för att som behöva teckna ett nytt avtal till vilket tillgodo- havandet kan föras över. När det gäller frågan om flytt av försäkring inom ett för- säkringsföretag eller en företagsgrupp/koncern bör hanteras på annat sätt än flytt mellan fristående företag måste hänsyn tas till de bakomliggande motiven till flytträttsreglerna och utformningen av dessa. Utifrån detta kan en bedömning göras om det är möjligt och rimligt att göra någon åtskillnad mellan dessa former av flyttar. Som framgår av redogörelsen av skattelagstiftningen syftar de skatte- rättsliga reglerna kopplade till flytt av försäkringar till att kunna säker- ställa att det skatteundantag som privat pensionssparande och tjänstepensionssparande åtnjuter inte utnyttjas på otillbörligt sätt, samt möjliggöra en kontroll av så inte sker. För en närmare beskrivning av motiven och hur villkoren i skattelagstiftningen uppfyller dessa hänvisas till avsnitt 9.6. Det är utredningens utgångspunkt att behovet av att dels säker- ställa pensioneringssyftet, dels kontrollera att skattesubventionen inte utnyttjas på ett otillbörligt sätt inte skiljer sig nämnvärt mellan en flytt av värdet av en försäkring från ett avtal till ett annat inom ett och samma försäkringsföretag och en flytt mellan försäkrings- avtal hos olika försäkringsföretag. Att skattesubventionerat kapital flyttas mellan försäkringsavtal, oavsett om det gamla respektive nya avtalet tillhandahålls av samma eller olika försäkringsgivare, innebär ett behov för att kunna kontrollera att överföringen gjorts på rätt sätt. Det finns därmed skäl att hävda att det utifrån de bakomliggande motiven för reglerna är svårt att göra en åtskillnad mellan flyttar inom ett respektive mellan två försäkringsföretag. Det bör i sammanhanget också framhållas att en viktig orsak till att det anses finnas ett behov av en översyn av flytt- reglerna för flyttar inom ett försäkringsföretag är att nu gällande flytträttsregler betraktas som allt för långtgående i vissa avseenden. Flytträtt – överväganden och förslag I den mån utredningen föreslår ändringar i flytträttsreglerna kan behovet av att göra en åtskillnad således minska. Byte av förvaltningsform eller flytt Frågan om huruvida byte av förvaltningsform inom ramen för ett försäkringsavtal, exempelvis från fondförsäkring till traditionell försäkring, ska definieras som flytt eller inte tangerar ovanstående fråga om hur flytt av värdet av en försäkring till en annan för- säkring inom samma försäkringsföretag ska hanteras. Möjligheten till byte från en förvaltningsform bygger på tekniken att ett försäkringsavtal kan bestå av flera försäkrings- moment. Möjligheten att byta förvaltningsform finns då inskriven i försäkringsavtalet. Denna funktionalitet kan vara ett sätt att sänka risken i sitt pensionssparande, genom att försäkringstagaren enligt avtalet ha möjlighet att byta delar av eller hela sitt pensionskapital från fondförvaltning till traditionell förvaltning när utbetalnings- tidpunkten närmar sig. Bytet av förvaltningsform kan ske succes- sivt , alternativt kan hela tillgodohavandet föras över till en traditionell försäkring strax före den första utbetal- ningstidpunkten. Detta byte ska alltså fullgöras inom ramen för ett befintligt försäkringsavtal, vilket skiljer det från flytt av pensions- kapital. När det gäller sådana försäkringsavtal, som utgör en form av sammansatt försäkring där försäkringstagaren kan välja till eller bort olika försäkringsmoment, förekommer det att avtalet upp- rättas mellan försäkringstagaren och mer än en försäkringsgivare. Det förekommer även att försäkringsavtalet omfattar två företag som ingår i en företagsgrupp av motsvarande slag. En anledning till att sådana avtalskonstruktioner uppstått är ett det tidigare inte var tillåtet att bedriva fondförsäkringsverksamhet och traditionell försäkringsverksamhet i samma juridiska person. I det fall att möj- ligheten till byte av förvaltningsform finns inskriven i försäkrings- avtalet definieras detta inte som en flytt utan ändringen kan genomföras inom ramen för det befintliga försäkringsavtalet. På samma sätt som redogjorts för ovan avseende flytt av värdet av en försäkring till en annan försäkring inom samma försäkrings- företag är det av vikt att reglerna är utformade så att de bakom- liggande motiven till dem – dvs. att sparandet har ett pensionerings- syfte och att en kontroll av att så är fallet möjliggörs – är uppfyllda. Flytträtt – överväganden och förslag Det som betecknar en flytt är att ett nytt försäkringsavtal måste tecknas och att måste överföras till det nya avtalet, samt att det ursprungliga försäkringsavtalet och eventuella riskmoment som ingår i detta upphör i samband med flytten. Betecknande för byte av förvaltningsform är i stället att inget nytt för- säkringsavtal behöver tecknas utan försäkringsavtalet och eventuella riskmoment som ingår i detta fortsätter att gälla. Det är inte nödvändigt att byte av förvaltningsform avser , utan försäkringstagaren kan disponera om delar av detta. Eftersom bytet av förvaltningsform sker inom det för- säkringsavtal som styr pensionsålder och utbetalningsperiod för det sammanlagda pensionskapitalet, oberoende av vilken förvaltnings- form som valts, medför bytet ingen risk för att skyddsreglerna i IL ska kunna kringgås. Huruvida ett byte av förvaltningsform ska ses som en avtalsändring snarare än en regelrätt flytt av försäkringens värde är således en rent civilrättslig fråga, dvs. beroende av hur försäkringsavtalet är utformat. I det fall försäkringsföretaget och försäkringstagaren vid avtalstidpunkten kommit överens om att byte av förvaltningsform ska vara tillåten, och även skrivit in detta i försäkringsavtalet, ska bytet anses vara en ändring som görs inom avtalet. Om en sådan skrivning i försäkringsavtalet saknas innebär det att omdispositionen måste göras i form av en flytt av pensionskapital. Bedömning: De krav som ställs upp i nu gällande skattelag- stiftning avseende flytt av livförsäkringar och krav på kontroll- uppgifter i samband med flytt bör ses över för att säkerställa att inga onödiga hinder för flytt ställs upp. Sådana begränsningar och villkor som ställs upp i skattelagstiftningen ska kunna motiveras utifrån behovet av att säkerställa att det skatteundan- tag som privat pensionssparande och tjänstepensionssparande åtnjuter inte utnyttjas på otillbörligt sätt. Reglerna ska också kunna möjliggöra kontroll av detta. Om det finns andra motiv till bestämmelserna ska dessa tydliggöras och beskrivas. En bedömning bör göras om de begränsningar och villkor som ställs upp i gällande lagstiftning är proportionerliga i förhållande Flytträtt – överväganden och förslag till syftet med reglerna eller om det finns ett behov av att revidera reglerna. Skälen för bedömningen: För att undvika att onödiga hinder för flytt ställs upp måste även de krav som ställs upp i skattelag- stiftningen avseende flytt av pensionsförsäkringar och krav på kontrolluppgifter analyseras och vid behov ses över. är det centralt att säkerställa att reglerna är utformade på ett sätt så att det skatteundantag som privat pensionssparande och tjänste- pensionssparande åtnjuter inte utnyttjas på otillbörligt sätt. Reglerna ska också möjliggöra att kan kontrollera detta. I utformningen av reglerna bör därmed göras en avvägning mellan dessa behov för att säkerställa att villkoren och kraven är proportionerliga till syftet med reglerna. Nedan beskrivs nu gällande krav i skattelagstiftningen avseende dels sådana försäkringar som definieras som pensionsförsäkringar enligt skatterätten och överföringar av värdet i sådana försäkringar, dels kontrolluppgifter i samband med överföring (se även de övergripande resonemang av skatterättslig natur som förs i före- gående avsnitt). I anslutning till detta redogörs för de motiv som lades fram i samband med att reglerna togs fram. Utifrån detta görs en bedömning av om villkoren och kraven är rimliga eller om dessa bör revideras. I detta sammanhang är det viktigt att betona att om en över- föring görs utan att försäkringsföretagen följer villkoren i skatte- rätten riskerar den försäkrade att drabbas av stora skattekonse- kvenser. Detta gäller både om de kvalitativa kraven på pensions- försäkringar och överföringar inte uppfylls och om de krav på inlämnande av kontrolluppgifter inte följs. Effekterna av en under- låtenhet från företaget att följa reglerna drabbar således den för- säkrade individen och inte företaget ifråga. Vidare kan konstateras att den försäkrade själv har begränsade möjligheter att säkerställa att företaget faktiskt uppfyller de krav som finns. Det är därmed av stor vikt att försäkringsföretagen tar ansvar för eventuella skatte- konsekvenser som kan drabba den försäkrade. På samma gång är det faktum att den försäkrade kan drabbas ytterligare ett viktigt skäl till att säkerställa att de krav som ställs upp i skatterätten inte är orimliga utifrån de motiv som ligger till grund för dessa. Flytträtt – överväganden och förslag 9.6.1Krav på pensionsförsäkringar och överföringar av värdet av sådana försäkringar För att en försäkring ska vara en pensionsförsäkring ska de kvalita- tiva villkor i 58 kap. IL vara uppfyllda. Där föreskrivs bl.a. vilka typer av förmåner som försäkringen får avse och att sparandet ska vara bundet. Avtalet får inte föreskriva att pensionen ska utbetalas tidigare än och utbetalningarna måste ske under minst fem år.24 En pensionsförsäkring får inte överlåtas, pantsättas eller återköpas, utom i vissa särskilt reglerade undantagsfall. Särskilda villkor föreskriver också vem som får vara förmånstagare till försäkringen. Förmånstagare vid livsfall får inte sättas in till annan ålderspensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring. Förmånstagare till sådan försäkring ska vara den som var anställd när avtalet ingicks. Som nämnts tidigare är skälet till att de kvalitativa villkoren ställs upp att sparandet ska ha ett pensioneringssyfte – dvs. att det verkligen är avsett som ett sparande för att trygga försörjningen i ett senare skede av livet. Förmånen av att en arbetsgivare avsätter medel för pension är en form av uppskjuten lön. Sparande i privat pensionsförsäkring behandlas med samma skattemässiga utgångs- punkt, eftersom den avser att vara en kompletterande möjlighet till pension för de personer som endera inte har förmån av tjänste- pension i sin anställning eller som anser den förmån de har vara otillräcklig. Skatterättsligt medges således vid pensionsförsäkring ett uppskov med beskattning av en del av de intjänade förvärvs- inkomsterna till dess att pensionen betalas ut. Reglerna är konstru- erade så att det föreligger en symmetri mellan avdraget/skatte- friheten för förmånen och skatteplikten för pensionen vid en sådan försäkring. Motsvarande symmetri föreligger för till och utbetalningar från en kapitalförsäkring, eftersom avdrag inte kan erhållas för en betalning till en kapitalförsäkring, å andra sidan är utbetalningar från försäkringen skattefria. Förutom att spela en avgörande roll för att bestämma pensioneringssyftet utgör nämnda villkor också ett skydd mot att en försäkring bara utgör ett led i en transaktion för att flytta inkomster från en person till en annan så att avdrag/skattefrihet 24 Utbetalning får dock göras tidigare om den försäkrade enligt socialförsäkringsbalken har fått rätt till sjukersättning. Om det i annat fall finns särskilda skäl, får medge att pensionen får börja betalas ut innan den försäkrade fyller (se 58 kap. 10 § andra stycket IL). Flytträtt – överväganden och förslag hamnar hos den som tjänar in förvärvsinkomsten medan den slut- liga skatteplikten ligger hos någon annan. som villkoren garanterar pensioneringssyftet spelar de således en avgörande roll för att upprätthålla ovan nämnda symmetri i skattereglerna. Utöver nämnda kvalitativa regler krävs att en pensions- försäkring är meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i eller i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i en utländsk stat inom EES av ett för- säkringsföretag som avses i artikel 1 i och rådets direktiv /83/EG av om livför- säkring (se 58 kap. 4 § IL). Detta villkor brukar betecknas som etableringskravet. Eftersom såväl privat pensionssparande som tjänstepensions- sparande lyfts bort från de skattepliktiga förvärvsinkomsterna byggs en stor skattekredit upp genom sparandet. Denna kredit förvaltas bl.a. av de försäkringsföretag som erbjuder den typen av försäkringar. Etableringskravet har ansetts vara en förutsättning för att denna skattekredit ska kunna tas tillbaka till beskattning. Där- med kan etableringskravet också sägas ha varit en förutsättning för det skatteundantag som den här typen av försäkring åtnjuter.25 Utöver de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring finns i skattelagstiftningen även särskilda bestämmelser avseende över- föring av värdet av en pensionsförsäkring till en annan pensions- försäkring. För att överföringen inte ska anses som pension och inte heller som betalning av för pensionsförsäkring ska hela värdet av pensionsförsäkringen enligt bestämmelserna föras över direkt till en annan pensionsförsäkring som försäkringstagaren tecknar i samband med överföringen hos samma eller annan för- säkringsgivare med samma person som försäkrad (se 58 kap. 18 § tredje stycket IL). Denna bestämmelse, som kan betecknas som den frivilliga flytträtten, infördes i samband med försäkrings- rörelsereformen . Den ligger även till grund för den civil- rättsliga flytträtten i 11 kap. 5 § FAL eftersom denna lagstadgade flytträtt förutsätter att inte rätt till överföring saknas enligt IL. 25 innebar etableringskravet att en pensionsförsäkring skulle vara meddelad i för att avdrag skulle medges för premiebetalningar till försäkringen. utvidgades etableringskravet till att gälla hela EES-området. Bakgrunden till ändringarna var att regeringen, mot bakgrund av domar i det s.k. Danmarksmålet (Kommissionen mot , mål nr C-150/04) och det s.k. Belgienmålet (Kommissionen mot , mål nr C-522/04), gjorde bedömningen att även de svenska skatte- reglerna för pensionsförsäkring riskerade att vara oförenliga med EG-rätten. Flytträtt – överväganden och förslag Syftet med regler om rätt till flytt av ett pensionskapital motiverades med ett behov av att förbättra konkurrensen mellan livförsäkringsbolagen (se dir. 1990:56). Utöver detta huvudsakliga motiv med själva översynen kan det konstateras att det endast till viss del hänvisas till skatterättsliga motiv när det kommer till hur bestämmelserna som infördes är utformade. I förarbetena till reformen konstaterades att det för reformen fanns bestämmelser som, oavsett försäkringsgivarens samtycke, begränsade möjligheten att återköpa vissa former av för- säkringssparande. Begränsningarna tog sikte på det skattegynnade sparandet i pensionsförsäkringar och i individuellt pensions- sparande utan försäkringsinslag (IPS). Som redan nämnts var syftet med begränsningarna att inskränka skattesubventionen till sparande som fyller ett verkligt pensionsändamål. En rad villkor ställdes därför upp såväl i inkomstskattereglerna som i FAL för att skattelättnaden skulle inskränkas till ett långsiktigt bundet sparande. En sådan inskränkning var ett principiellt förbud mot förtida uttag som i fråga om försäkringar benämns återköp (se prop. 1998/99:87 s. 326 f.). Innan reformen begränsades möjligheten till återköp av pensions- försäkringar till att endast få ske om det tekniska återköpsvärdet uppgick till högst ett basbelopp och försäkringen inte var förenad med ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande samt för försäkringen inte hade betalats senare än före återköpet, eller om det tekniska återköpsvärdet uppgick till högst av ett basbelopp enligt lagen om allmän försäkring. I reglerna fanns också inskriven en möjlighet för Skattemyndigheterna att därutöver medge återköp av en pensionsförsäkring, endast om det fanns synnerliga skäl för återköp och detta fick ske enligt försäkrings- tekniska grunder.26 Det angavs vidare att återköpsbegränsningarna för pensionsförsäkringar inte innehöll något uttryckligt undantag för försäkringstagare som med stöd av avtalsvillkoren eller för- säkringsgivarens samtycke enbart ville flytta sitt avtal till andra försäkringsgivare och som inte hade någonting emot att där binda sparandet den tid som krävs för att erhålla skatteförmånen. 26 Denna bestämmelse är i nu gällande skattelagstiftning anpassad till de ändringar som senare gjordes i rörelselagstiftningen. får numera medge återköp om det finns synnerliga skäl dock endast om återköp får ske enligt försäkringsavtalet och försäkrings- tekniska riktlinjer (se 58 kap. 18 § andra stycket IL). Flytträtt – överväganden och förslag I förarbetena skiljde lagstiftaren på olika sätt att överföra för- säkringsavtal från en försäkringsgivare till en annan. I den ren- odlade formen innebar överföringen att en ny försäkringsgivare övertog avtalet utan att försäkringsvillkoren ändras. Den formen av överföring innebar att ett partsbyte sker på försäkringsgivarsidan, s.k. substitution. Sådan överföring är vad som i den näringsrättsliga regleringen benämns överlåtelse av försäkringsbestånd. Frågor om sådana överföringar behandlades inte vidare i förarbetena till för- säkringsrörelsereformen. En annan form av överföring är det fall då försäkringen flyttas via ett återköp. Försäkringstagaren erhåller då det värde som belöper på försäkringen samt använder beloppet för att teckna en helt ny försäkring hos ett annat företag. I detta fall finns inget direkt samband mellan återköpet och den nya försäkringen. Överföringarna kan också bestå i att den enskilde överför på försäkringen belöpande värden direkt till en annan försäkring. Att villkoren inom ramen för avtalen delvis förändras anses inte utesluta att det nya avtalet ändå kan ses som en direkt fortsättning på det gamla avtalet (se prop. 1998/99:87 s. 326). I samband med försäkringsrörelsereformen väcktes frågan om behovet av att införa en generell civilrättslig rätt till flytt av för- säkringssparande. Lagstiftaren drog dock slutsatsen att argumenten mot ett sådant införande övervägde. Det ansågs också att kon- kurrensen och valfriheten på livförsäkringsområdet kunde tillgodo- ses väl utan att man måste gå så långt som att införa en sådan generell rätt. För att inte förhindra möjligheterna att flytta ett livförsäkringssparande i de fall parterna träffat ett avtal med en sådan flytträtt ansågs däremot att reglerna i skattelagstiftningen om återköp av en pensionsförsäkring skulle förtydligas. Det kon- staterades att en försäkringstagare som med stöd av försäkrings- villkor eller med försäkringsgivarens samtycke vill flytta sitt till- godohavande för att fortsätta försäkringssparandet hos en annan försäkringsgivare borde kunna göra det utan att hindras av inskränk- ningar i skatterätten för återköpsrätten. Det sades vidare att en förut- sättning för att en sådan överföring inte ska anses vara ett återköp är att det nya avtalet kunde ses som en direkt fortsättning av det gamla livförsäkringsavtalet. Det betonades att de skäl som motiverar de då gällande återköpsbegränsningarna för pensions- försäkringar också måste beaktas. Om försäkringstagaren uppfyllde kraven på ett långsiktigt sparande genom den gamla försäkringen borde således inte redan erhållna skatteförmåner förloras då behållningen förs över till motsvarande långsiktiga sparande hos ett Flytträtt – överväganden och förslag Av den anledningen infördes som en förutsättning för flytt krav på att den nya försäkringen är av mot- svarande slag som den tidigare försäkringen samt att försäkringens behållning överförs direkt från den gamla försäkringsgivaren till den nya försäkringsgivaren, så att t.ex. inga kontanter betalas ut. Utifrån ovanstående kan konstateras att motiven till över- föringen ska ske direkt till en annan pensionsförsäkring hänger samman med att säkerställa pensioneringssyftet med sparandet och att inte tillgodohavandet ska kunna användas för annat ändamål. Även om motiv till kravet om att den försäkringen som till- godohavandet överförs till ska ha samma person som försäkrad inte är explicit uttryckta i förarbetena torde även det kravet vara kopplat till pensioneringssyftet och behovet av att säkerställa att inte skattesubventionen utnyttjas på ett otillbörligt sätt genom att via en flytt överföra inkomster från en person till en annan. Kravet bör kvarstå. I förarbetena saknas däremot särskilda motiv till att över- föringen ska ske till ett försäkringsavtal som tecknas i samband med överföringen. Som tidigare framgått ställs det i IL även krav på att hela pensionsförsäkringens värde ska överföras. Någon närmare motivering till denna begränsning framgår inte heller i förarbetena. Det bör dock noteras att man i utredningen som ligger till grund för lagändringarna ansåg att flytt av sparmedel bör kunna avse hela tillgodohavandet eller en del därav (se SOU 1995:87 s. 306). Utredningen lämnade dock inte någon närmare motivering till förslaget. I författningskommentaren till lagförslagen i proposi- tionen anges däremot, även i detta fall utan vidare kommentar eller förklaring, att flyttningen av medel bör endast kunna avse hela till- godohavandet för en och samma försäkring (se prop. 1998/99:87 s. 450). Som tidigare angetts ska de krav och villkor som ställs upp i skattelagstiftningen kunna härledas till behovet av att kunna kontrollera och säkerställa att skatteundantaget som privat pensions- sparande och tjänstepensionssparande åtnjuter inte utnyttjas på otillbörligt sätt. Av ovanstående redogörelse av nuvarande bestäm- melser avseende flytt av pensionsförsäkringar kan konstateras att endast vissa villkor och begränsningar i bestämmelserna har motiverats utifrån detta syfte. Detta gäller kraven på att över- föringen av ett tillgodohavande ska ske direkt till ett annat för- säkringsavtal som uppfyller de skatterättsliga kraven på pensions- Flytträtt – överväganden och förslag