sou · GZB369 · 2012-01-01 00:00:00 — Transparenslagens syfte är alltså att ge Europeiska kommissionen en möjlighet till insyn i de finansiella förbindelserna mellan, å ena sidan, det allmänna (stat, kommun och landsting) och, å andra sidan, offentlig företagsverksamhet. Det gäller oavsett om företagsverksam- heten bedrivs inom en myndighet eller i ett bolag där myndigheten har ett dominerande inflytande. Lagen syftar också till att kommis- sionen ska få insyn i den ekonomiska verksamheten i företag som har beviljats exklusiva eller särskilda rättigheter. 1Kommissionens direktiv /723/EEG av om insyn i de finansiella förbindel- serna mellan medlemsstater och offentliga företag (EGT L 195, 29.7.1980, s. 35). 2EUT L 318, 17.11.2006, s. 17. SOU 2011:69 Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. Enligt transparenslagens regler ska offentliga företag redovisa sina finansiella förbindelser med det allmänna så att det tydligt framgår vilka offentliga medel som företaget fått direkt eller indirekt, via andra offentliga företag eller finansiella institut, och hur medlen har använts (3 § första stycket). Denna redovisning benämns öppen redovisning. Syftet med den öppna redovisningen är framför allt att göra det tydligt om företagsverksamheten tillförs stöd från offent- liga medel, statsstöd. Av den öppna redovisningen ska särskilt fram- gå finansiella förbindelser som avser kapitaltillskott, förlustbidrag, amorteringsfria eller på annat sätt förmånliga lån, gynnande genom avstående från vinst, fordran eller normal avkastning på offentliga medel samt ersättningar för ekonomiska ålägganden från det all- männa (3 § andra stycket). Transparenslagen innehåller också bestämmelser om redovisningen i företag med ett legalt monopol eller liknande särställning. I lagen föreskrivs nämligen att företag som har beviljats exklusiva eller sär- skilda rättigheter eller som har anförtrotts att tillhandahålla tjänster av allmänt ekonomiskt intresse ska upprätta separat redovisning (4 § första stycket). Syftet med denna redovisning är bland annat att klargöra om det förekommer korssubventionering. Sådan kan innebära att vinster från en konkurrensskyddad verksamhet används för att subventionera konkurrensutsatt verksamhet. Konkurrensskyddad verksamhet innebär att företaget fått en ensamrätt att utföra en tjänst eller att ett begränsat antal företag fått i uppdrag att utföra en tjänst. Det kan också vara en konkurrens- skyddad verksamhet om ett företag fått i uppdrag att utföra en tjänst av allmänt ekonomiskt intresse enligt artikel 106.2 i EUF-fördraget. I den separata redovisningen ska bland annat intäkter och kost- nader i den konkurrensskyddade verksamheten redovisas skilt från intäkter och kostnader i annan verksamhet, vilket ska göras på ett korrekt och konsekvent sätt enligt sakligt motiverade redovisnings- principer. Vidare ska principerna och metoderna för beräkningen och fördelningen av intäkter och kostnader för olika verksamheter anges på ett tydligt och fullständigt sätt (5 §). Företag vars nettoomsättning understiger och företag som tillhandahåller tjänster som inte i nämnvärd omfattning kan påverka handeln med andra EES-länder är undantagna från trans- parenslagens bestämmelser. Enligt 7 § transparenslagen ska revisorer i företag som omfattas av regelverket för varje räkenskapsår granska om en öppen och en separat redovisning har fullgjorts i enlighet med bestämmel- Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. serna i lagen och i föreskrifter som utfärdats med stöd av lagen. Revisorn ska utfärda ett särskilt intyg över granskningen och lämna detta till stämman och styrelsen eller motsvarande lednings- och förvaltningsorgan. Som framhållits i avsnitt 8.2.1 är det möjligt för EU:s medlems- stater att ställa strängare krav än de som föreskrivs i transparens- direktivet. De svenska kraven på revisorsgranskning och revisors- intyg föreskrivs inte i direktivet. Såvitt vi vet är det utöver endast som har ett krav på att ett särskilt revisorsutlåtande måste utfärdas och det under ungefär samma förutsättningar som i . har tillsyn över företagens efterlevnad av trans- parenslagen och de föreskrifter som meddelas med stöd av lagen (10 §). I lagens förarbeten hänvisas till att det intyg som företagets revisor ska upprätta enligt 7 § kan ha betydelse för verkets tillsyn.3 I dessa anförde regeringen att om omständigheterna är sådana att verket finner skäl att inleda en utredning så kan en första åtgärd vara att infordra det av företagets revisor utfärdade intyget över om redovisningsskyldigheten har fullgjorts. Om det av detta framgår att redovisningskraven i lagen har följts torde det normalt inte finnas anledning för verket att vidta någon ytterligare åtgärd i ärendet. Om något intyg inte kan företes eller om det av andra skäl finns anled- ning att misstänka att redovisningskraven inte har följts skulle verket enligt regeringens uppfattning från fall till fall avgöra vilka ytter- ligare åtgärder som behöver vidtas. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om den öppna och den separata redovisningens utformning och innehåll och om revisionen av denna redovisning (9 §). Några föreskrifter har emellertid inte utfärdats. Vissa andra regler om redovisning och revision För de företag och den verksamhet som omfattas av transparens- lagens krav gäller även allmänna regler om redovisning och revision. Vi redogör kort för vissa av dessa regler. Årsredovisningslagen (1995:1554) innehåller bestämmelser om upprättande och offentliggörande av årsredovisning, koncernredo- visning och delårsrapport. En årsredovisning ska bestå av bland annat en förvaltningsberättelse (2 kap. 1 § första stycket 4). 3 Proposition 2004/05:140 Genomförande av transparensdirektivet, s. 75 f. SOU 2011:69 Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. ningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed (2 kap. 2 §). Förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagens verksamhet, ställning och resultat (6 kap. 1 § första stycket). Den ska också inne- hålla upplysningar av olika slag. En årsredovisning för ett förflutet räkenskapsår ska lämnas till revisorerna och lekmannarevisorerna före den ordinarie bolagsstämma där årsredovisningen ska behandlas (8 kap. 2 §). Tillsammans med övriga handlingar ska års- redovisningen sedan efter bolagsstämman ges in till registrerings- myndigheten (8 kap. 3 §). Av 6 kap. 2 § bokföringslagen (1999:1078) följer att årsredovisningen ska offentliggöras, vilket närmare regle- ras i 8 kap. 3 § årsredovisningslagen. När det gäller kravet på revision är den myndighet som har i uppgift att granska den verksamhet som bedrivs av staten. Bestämmelser om denna granskning finns i lagen (2002:1022) om revision av statligt verksamhet m.m. får granska bland annat förvaltningsmyndigheter under regeringen och myndigheter under samt den verksamhet som bedrivs av staten i form av aktiebolag eller stiftelse under vissa förutsättningar. Granskningen ska efter varje räkenskapsår avslutas med en revisionsberättelse. När det gäller eller landstingskommunal verksamhet så finns det regler om revision av denna verksamhet i 9 kap. kom- munallagen (1991:900). I det kapitlet finns inledningsvis bestäm- melser om val av revisorer. Dessa förtroendevalda revisorer ska i sin granskning biträdas av sakkunniga som de själva väljer, i den om- fattning som behövs. Revisorerna granskar i den omfattning som följer av god revisionssed all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden. De ska också på samma sätt men genom företagets revisorer eller lekmannarevisorer granska verk- samheten i ett aktiebolag, ett handelsbolag, en ekonomisk förening, en ideell förening, en stiftelse eller hos en enskild individ som an- förtrotts vården av en angelägenhet (kommunalt företag). Revisorerna ska bland annat pröva om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är till- räcklig. Revisorerna ska till fullmäktige avge en revisions- berättelse. För aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra företag som omfattas av årsredovisningslagen finns bestämmelser om revision som regel i den associationsrättsliga lagstiftningen. Revisorn ska granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Revisorn ska efter varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till bolags- stämman. Bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll finns i 9 kap. 29–35 §§ aktiebolagslagen (2005:551). I berättelsen ska bland annat anges vilket eller vilka normsystem för revision som revisorn har tillämpat och, i förekommande fall, huruvida revisionens inrikt- ning eller omfattning är begränsad. 8.3Överväganden som låg bakom införandet av kravet på revisorsgranskning 8.3.1Synpunkter som hade framkommit vid remissbehandlingen av förslaget till transparenslagen Innan transparenslagen antogs hade frågan om transparensdirektivets genomförande i svensk rätt utretts av , som lämnat förslag i betänkandet Införlivande av transparensdirektivet (SOU 2003:48). Utredningen hade föreslaget en bestämmelse om revision som i stort motsvarade den som finns i 7 § transparens- lagen. I den proposition som utredningens betänkande ledde fram till och som låg till grund för transparenslagen4 redovisade regeringen remissinstansernas inställning till den föreslagna bestämmelsen. En- ligt den redovisningen var det endast och som hade invänt att det inte fanns något behov av särskild granskning eller särskilt intyg. Flera remissinstanser hade emellertid diskuterat behovet av att göra informationen i redo- visningen tillgänglig för allmänheten. Statskontoret ansåg att före- tag som skulle upprätta en separat eller öppen redovisning skulle vara skyldiga att redovisa detta i årsredovisningen eller motsvarande så att informationen skulle bli offentlig och lättillgänglig. Motsvaran- de synpunkter hade lämnats av , som hade anfört att det borde införas lagbestämmelser om att det i den offentliga aktörens eller företagets årsredovisning skulle anges att redovisning- en gjordes enligt kraven i direktivet samt om att den öppna redovis- ningen och den separata redovisningen av konkurrensutsatt verk- samhet skulle medtas i årsredovisningen. Även hade uttalat att den öppna respektive separata redovisningen borde göras tillgänglig för allmänheten. Två huvudsakliga motiv anfördes 4 Proposition 2004/05:140 Genomförande av transparensdirektivet. SOU 2011:69 Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. För det första borde allmänhetens intresse av insyn i offent- liga verksamheter och offentligt finansierade verksamheter tillgodo- ses. För det andra torde ett offentliggörande av informationen under- lätta tillsynen genom att även andra aktörer ges insyn och därmed möjlighet att upptäcka om viss verksamhet subventioneras med offentliga medel. Även i län ansåg att redovis- ningshandlingarna borde vara offentliga och finnas med i årsredo- visningen. I den nämnda propositionen föreslog regeringen att transparens- lagen skulle införas och att den skulle innehålla de bestämmelser om öppen och separat redovisning samt revision som fortfarande gäller. När det gällde frågan om det borde införas ett krav på granskning anförde regeringen att det som ett led i att uppfylla direktivets krav var lämpligt att den öppna och de separata redovisningen skulle bli föremål för en mera löpande granskning. En sådan granskning borde kunna utföras av den som granskar den ordinarie redovisningen. Detta skulle enligt regeringens uppfattning bidra till att revisionen i dessa delar kunde bli effektivare och billigare jämfört med om utom- stående granskare skulle behöva anlitas. Beträffande remissinstansernas förslag att den öppna och den separata redovisningen skulle tas in i företagets årsredovisning eller motsvarande förklarade regeringen inledningsvis att transparens- direktivet tog till utgångspunkt att redovisningarna borde vara sek- retessbelagda eftersom de berörda företagen är verksamma på kon- kurrensmarknader. En ökad transparens kunde emellertid enligt regeringen leda till ett ökat konkurrenstryck. Beroende bland annat på vilken information det är fråga om kunde även det motsatta vara fallet. Regeringen ansåg att det saknades beredningsunderlag för att bedöma vad det skulle innebära för berörda företags konkurrens- situation om informationen i en öppen eller separat redovisning togs in i årsredovisningen. Den påpekade också att frågan hade tydliga beröringspunkter med de förslag som Offentlighets- och sekretess- kommittén (OSEK) hade lämnat i sitt slutbetänkande Insyn och sek- retess – i statliga företag – i internationellt samarbete (SOU 2004:75). Den fortsatta beredningen av de förslagen borde enligt regeringens uppfattning inte föregripas. Mot denna bakgrund ansåg regeringen Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. att det inte borde införas regler av det slag som sagda remissinstanser efterfrågade. Eftersom de invändningar mot kravet på revisorsintyg som för- anlett att vi fått i uppgift att utreda frågan har sin grund i att reglerna om redovisningen anses oklara redogör vi även för de överväganden som gjordes i den frågan i propositionen. När det gällde den separata redovisningens utformning och inne- håll konstaterades i propositionen att det i den praktiska tillämp- ningen kunde uppkomma ett behov av förtydligande eller komplet- terande regler, t.ex. om redovisningspraxis skulle utvecklas så att redovisningarna skulle förfela sitt syfte eller kommissionen skulle utfärda kompletterande direktiv om hur redovisningarna ska göras. Mot den bakgrunden förklarade regeringen att även om avsikten inte var att de föreslagna lagreglerna omgående skulle kompletteras med omfattande förordnings- eller myndighetsföreskrifter så var det lämpligt att regeringen eller en annan myndighet kunde utfärda före- skrifter om den separata redovisningens utformning och innehåll. Ett normgivningsbemyndigande med denna innebörd infördes därför.5 När det gällde den öppna redovisningen anförde regeringen att bestämmelserna om denna redovisning skulle komma att träffa offent- liga företag som har olika redovisningsregler att hålla sig till och som även i övrigt verkar under skilda regelsystem. Med hänsyn till bland annat detta ansåg regeringen att det inte var lämpligt och knappast ens möjligt att lagstiftningsvis i detalj föreskriva hur den öppna redo- visningen ska utformas. Det borde därför i första hand överlämnas till den praktiska tillämpningen att, från fall till fall, avgöra den när- mare utformningen under hänsynstagande till bestämmelsens syfte, nämligen att det ekonomiska materialet i efterhand ska kunna ligga till grund för kommissionens prövning enligt statsstödsreglerna. Regeringen ansåg att det därför var lämpligast att utforma lagbe- stämmelserna om öppen redovisning i nära anslutning till direktivets ordalydelse. För att tillgodose att det kunde behövas för- tydligande regler borde en myndighet trots det sagda få en möjlig- het att meddela föreskrifter om hur den öppna redovisningen skulle göras för företag.6 2004/05:140, s. 56. 2004/05:140, s. 61. SOU 2011:69 Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. I våra direktiv hänvisas till den kritik som Far, och Kommuner och Landsting har riktat mot transparenslagens krav på revisorsgranskning. Denna kritik är sammanfattningsvis att det saknas tillräckligt stringenta regler att företa revisionen mot efter- som det är oklart vad transparenlagens krav på öppen och separat redovisning egentligen innebär. Vårt uppdrag har främst sin grund i de problem som dessa organisationer ser med regleringen. Även ser emellertid problem med regleringen. undersökte i vilken utsträck- ning som transparenslagens bestämmelser efterlevdes och om det fanns problem med tillämpningen. Revisorsintyg hämtades in från ett urval företag som omfattades av transparenslagens bestämmelser. Utformningen av intygen var enligt inte tillfreds- ställande. ansåg att i princip hade samtliga revisors- intyg getts en så i hög grad oförbindande utformning att det svår- ligen var möjligt för verket att bedriva tillsynen på det sätt som avsågs när lagen infördes. uppmärksammade problemen med revisors- intygen i en skrivelse till . förklarade i skrivelsen att de revisorsintyg som verket hade hämtat in vid sin granskning var så pass intetsägande att de svårligen kunde bidra till att inriktningen på verkets tillsynsverk- samhet blev den ursprungligen avsedda. Till skrivelsen bifogades ett typexempel på revisorsintygens utformning. I princip likalydande intyg hade erhållits från 19 företag, varav 12 statliga, inom vitt skilda branscher som bostäder och skog. Det bilagda intyget hade följande lydelse. Enligt Lag (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. (i fort- sättingen benämnd insynslagen) skall bolagets revisor för varje räken- skapsår granska om en öppen redovisning och en separat redovisning har fullgjorts i enlighet med bestämmelserna i insynslagen, vilket vi i egenskap av revisorer i [---] har gjort för genom en över- siktlig granskning. Enligt insynslagen får regeringen eller den myndig- het som regeringen bestämmer meddela föreskrifter om redovisning och revision. Eftersom sådana föreskrifter inte utfärdats har bolaget gjort sin egen tolkning av insynslagen och upprättat sin redovisning för räken- i enlighet därmed. Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. Det är bolagets ansvar att tillse att redovisningsskyldigheten fullgörs. Det är vårt ansvar som revisorer i bolaget att uttala oss om huruvida denna skyldighet har fullgjorts. Den översiktliga granskning som har utförts består av att göra för- frågningar, i första hand till personer som är ansvariga för finansiella frågor och redovisningsfrågor, att utföra analytisk granskning och att vidta andra översiktliga granskningsåtgärder. En översiktlig granskning har en annan inriktning och en betydligt mindre omfattning jämfört med den inriktning och omfattning som en revision enligt Revisionsstandard i RS och god revisionssed i övrigt har. De granskningsåtgärder som vidtas vid en översiktlig granskning gör det inte möjligt för oss att skaffa oss en sådan säkerhet att vi blir medvetna om alla viktiga om- ständigheter som skulle kunna ha blivit identifierade om en revision ut- förts. Den uttalade slutsatsen grundad på en översiktlig granskning har därför inte den säkerhet som en uttalad slutsats grundad på en revision har. På grund av avsaknad av föreskrifter kan vi inte entydigt uttala oss om huruvida bolaget fullgjort sin skyldighet i enlighet med lagstiftning- ens intentioner. Sålunda kan det inte uteslutas att en annan tolkning än bolagets kan gälla. Baserat på vår översiktliga granskning av efterlevnaden av nämnda lag gör vi följande uttalande med begränsad säkerhet. Det har inte kommit fram några omständigheter under vår översikt- liga granskning som tyder på att bolaget inte fullgjort sin skyldighet i enlighet med insynslagen. Med hänvisning till att revisorsintygen hade getts en utformning som knappast kunde ha varit avsedd och till att detta kraftigt försvårade ett effektivt tillsynsarbete hemställde att rege- ringen skulle utnyttja sin rätt att enligt 9 § transparenslagen meddela närmare föreskrifter om revisionen eller uppdra åt lämplig myndig- het att meddela sådana föreskrifter, alternativt att regeringen i sär- skild ordning skulle låta utreda problematiken. Särskild uppmärk- samhet borde därvid ägnas utformningen av revisorsintygen. lämnade förslag på hur föreskrifter i huvudsak skulle kunna formuleras. De borde t.ex. kunna innebära att revisorn i intyget skulle ange eller ta ställning till hur företaget hade tillämpat transparenslagen i några särskilt utpekade avseenden, exempelvis om man hade upprättat en öppen eller en separat redovisning samt, i förekommande fall, vilka delar av företaget som hade hänförts till konkurrensutsatt respektive konkurrensskyddad verksamhet och vilken typ av överföringar i förhållande till ägaren som hade redo- visats i den öppna redovisningen. Det skulle också kunna preciseras att revisorn, i det fall företaget inte ansett sig skyldigt att upprätta en öppen eller separat redovisning, uttalade sig om huruvida skälen till stöd för att en sådan redovisningsskyldighet inte förelåg varit SOU 2011:69 Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. För att undvika att en alltför ytlig undersökning av före- taget gjordes borde föreskrifter utfärdas om vilken typ av under- sökning som revisorerna skulle göra. För att säkerställa att åtgärden fick avsedd effekt borde även övervägas att meddela föreskrifter om att revisorsintyg enligt lagen skulle ges in till som tillsynsmyndighet. Om det inte skulle anses lämpligt att meddela föreskrifter i ämnet hänvisade till vad verket anfört i sitt remissyttran- de över förslaget till transparenslag, nämligen att företag som ska upprätta en separat eller öppen redovisning skulle vara skyldiga att redovisa densamma i sin årsredovisning eller motsvarande så att informationen blev offentlig och lättillgänglig. Verket påpekade att verkets förslag inte vann gehör vid införandet av transparenslagen med hänsyn till att det då saknades viss beredningsunderlag samt att beredningen av Offentlighets- och sekretesskommitténs slutbetän- kande (SOU 2004:75) inte borde föregripas. Enligt Konkurrens- verket torde dessa skäl inte längre vara lika aktuella, varför frågan borde kunna övervägas på nytt, särskilt om inte alternativet att för- tydliga kraven på revisorsintygen bedömdes som lämpligt. Som ett led i arbetet med att få fram ett underlag för våra övervägan- den när det gäller revisorsintygen har vi haft en hearing med före- trädare för , Far, Kommunala Yrkesrevisorer (), Kommuner och Landsting (SKL) och Kon- kurrensverket. Deltagarna förbereddes med vissa frågor som vi ville diskutera under hearingen. Frågorna var formulerade i anslutning till vad anförde i sin skrivelse till Näringsdepartemen- tet. Närmare bestämt frågade vi om – som före- slagit – preciserade tillämpningsföreskrifter om revisorsintygens inne- håll och utformning i sådana avseenden som verket lyft fram i sin skrivelse skulle kunna underlätta verkets tillsyn över transparenslagens efterlevnad. Vi ville också ha synpunkter på förslaget att företag som upprättar en öppen eller separat redovisning skulle vara skyldiga att redovisa densamma i sin årsredovisning eller motsvarande så att in- formationen blir offentlig och lättillgänglig. Vi undrade också om deltagarna hade förslag till andra åtgärder som borde övervägas för Revisorsintyg enligt lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. att göra revisorsintygen till det som man ursprungligen avsåg med dem. Synpunkter från Riksrevisonen, , SKYREV och SKL Vid hearingen förklarade representanterna för Riksrevisonen, , SKYREV och SKL följande. Vid en revision granskar en revisor om gällande redovisnings- regler följts. Det är emellertid inte möjligt att göra en revision av om de företag som omfattas av transparenslagen har följt föreskrif- terna i den lagen om öppen och separat redovisning, eftersom dessa föreskrifter är alldeles för oklara. Transparenslagens regler om öppen och separat redovisning måste kompletteras med föreskrifter så att de redovisningsskyldiga företagen vet vilka krav som ställs på deras redovisning. Om det inte finns klara och detaljerade kriterier för hur redovisningen ska ske, är det inte möjligt att göra en revision av att redovisningsskyldigheten fullgjorts.