prop · GZ0394 · 2012-03-16 00:00:00 — anför att det i den aktuella bestämmelsen i ML anges att en kreditnota ska innehålla en särskild och otvetydig ändring av och hänvisning till den ursprungliga fakturan, men att det enligt motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet i stället är hänvisningen som ska vara särskild och otvetydig. Den aktuella lydelsen i ML har sin grund i den tidigare gällande lydelsen av artikel 22.3 a femte stycket i rådets sjätte direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (sjätte direktivet)9. Syftet med regeln är dock att en kreditnota också ska innehålla en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan med hänsyn till risken att de två dokumenten annars kan uppfattas som oberoende fakturor (jfr proposition 2003/04:26 s. 121). 9 EGT L 145, , s. 1 (Celex 31977L0388). påtalar överensstämmer emellertid lydelsen i ML inte helt med den Prop. 2011/12:94 aktuella lydelsen i mervärdesskattedirektivet. verkets uppfattning att lydelsen i 11 kap. 10 § första stycket ML bör anpassas till lydelsen av artikel 219 i mervärdesskattedirektivet. Vidare anför att reglerna i 11 kap. 10 § andra stycket ML, som anger under vilka förutsättningar en kreditnota ska likställas med en faktura, bör justeras så att de överensstämmer med lydelsen av artikel 219 i mervärdesskattedirektivet. Även i denna del instämmer regeringen i uppfattning. Reglerna bör alltså ändras på så sätt att varje handling eller meddelande med ändring av den ursprungliga fakturan och med en särskild och otvetydig hänvisning till den ursprungliga fakturan ska likställas med en faktura. Förslaget föranleder ändring i 11 kap. 10 § ML. Regeringens förslag: Regler införs som förtydligar att tidsfristerna för utfärdande av vissa fakturor ska beaktas vid utfärdande av samlingsfaktura. Vidare tydliggörs att reglerna om samlad överföring av flera elektroniska fakturor inte bara gäller när flera elektroniska fakturor överförs samlat till samma mottagare utan också när de ställs till samma mottagares förfogande. Regeringens bedömning: Det bör fortsatt vara tillåtet att utfärda samlingsfakturor som omfattar leveranser av varor eller tillhanda- hållanden av tjänster som ska redovisas under olika kalendermånader. Promemorians förslag och bedömning: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Utöver vad som föreslogs i promemorian föreslår regeringen ett förtydligande av bestämmelserna i den del de avser samlad överföring av flera elektroniska fakturor. Remissinstanserna: anser att bestämmelsen i 11 kap. 7 § andra stycket ML om samlad överföring av flera elektroniska fakturor bör kompletteras så att denna också ska gälla de fall då flera elektroniska fakturor ställs till köparens förfogande på samma sätt som gäller enligt artikel 236 i mervärdesskattedirektivet. Verket anser att i vissa fall kan en elektronisk faktura inte anses vara överförd till köparen, utan i stället har fakturan ställts till dennes förfogande. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Enligt mervärdes- skattedirektivet får, på villkor som ska fastställas av medlemsstaterna, en samlingsfaktura utfärdas för flera separata leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster (artikel 223). Genom det nya fakturerings- direktivet ändras denna regel. Ändringen innebär att det blir obligatoriskt att tillåta näringsidkare att utfärda samlingsfakturor, förutsatt att mervärdesskatten på de leveranser eller tillhandahållanden som nämns i fakturan ska redovisas under samma kalendermånad. Medlemsstaterna får dock tillåta att samlingsfakturor omfattar leveranser eller tillhanda- hållanden för vilka mervärdesskatt ska redovisas än en kalendermånad. Förutsättningen för detta är att tillämpningen av artikel 222 inte påverkas. Enligt artikel 222 fastställs dels vissa obligatoriska tidsfrister för utfärdande av faktura, dels får medlemsstaterna med stöd Prop. 2011/12:94 av denna artikel fastställa andra sådana tidsfrister. Enligt 11 kap. 7 § första stycket ML är det tillåtet att utfärda en samlingsfaktura för flera särskilda leveranser av varor eller tillhanda- hållanden av tjänster. Något krav på att leveranserna eller tillhanda- hållandena ska redovisas under samma kalendermånad finns inte. Någon ändring av dessa regler bör inte göras. Vid utfärdande av samlings- fakturor måste dock tidsfristerna för utfärdande av vissa fakturor beaktas. I 11 kap. 3 § andra stycket finns en tidsfrist för utfärdande av faktura avseende bygg- och anläggningstjänster eller varor som omsätts i samband med sådana tjänster. Vidare införs nya tidsfrister för utfärdande av vissa fakturor, se vidare avsnitt 9.1.2 och 9.2. Tidsfristerna föreslås samlas i en ny paragraf, 11 kap. 3 a § ML. Att dessa tidsfrister ska beaktas vid utfärdande av samlingsfaktura bör tydliggöras i lagtexten. Detta utgör dock ingen materiell ändring av nuvarande regler. I 11 kap. 7 § andra stycket ML anges att då flera fakturor överförs samlat på elektronisk väg till samma mottagare behöver gemensamma uppgifter endast anges en gång under förutsättning att alla uppgifter är åtkomliga för varje faktura. Denna regel syftar till att genomföra artikel 236 i mervärdesskattedirektivet. I den aktuella regeln bör för det första göras en följdändring med anledning av den nya definitionen av elektronisk faktura som ersätter tidigare definition av överföring av fakturor på elektronisk väg, se vidare avsnitt 11. För det andra bör regeln, på det sätt som tagit upp, anpassas till artikel 236 i mer- värdesskattedirektivet så att paragrafen uttryckligen omfattar även de fall då flera elektroniska fakturor ställs till samma mottagares förfogande. Förslaget föranleder ändring i 11 kap. 7 § ML. Regeringens förslag: Bestämmelsen i mervärdesskattelagen som reglerar när faktura får utfärdas av köparen (självfakturering) ska gälla för alla omsättningar som faktureringsreglerna i lagen tillämpas på. Dagens begränsning till omsättningar som görs inom landet ska således slopas. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Kammarrätten i föreslår att regeln i 11 kap. 4 § 2 formuleras om för att bättre överensstämma med mer- värdesskattedirektivet. Kammarrätten anför att det i den nämnda regeln uppställs som villkor för självfakturering att det finns ett förfarande för säljarens godkännande. I motsvarande regel i artikel 224 i mervärdesskattedirektivet anges att ett villkor för själv- fakturering är att varje faktura blir föremål för ett förfarande för godkännande. Enligt kammarrättens tolkning av regeln i ML krävs för att villkoret ska vara uppfyllt inte att varje faktura blir föremål för ett godkännande utan det är tillräckligt att ett sådant förfarande finns. Kammarrätten uppfattar villkoret i direktivet som mera omfattande. Företagarna och är positiva till förslaget. Skälen för regeringens förslag: Genom det nya faktureringsdirektivet görs vissa ändringar i artikel 224 som reglerar självfakturering. Ändringarna innebär att nuvarande möjligheter att uppställa särskilda villkor för självfakturering avseende omsättningar inom landet begränsas. Enligt den nya lydelsen av artikel 224 får fakturor utfärdas av förvärvaren för leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som en beskattningsbar person har utfört åt honom, när det finns ett i förväg träffat avtal mellan parterna och på villkor att varje faktura blir föremål för ett förfarande för godkännande av den beskattningsbara person som utför leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster. Medlemsstaterna får kräva att sådana fakturor ska utfärdas i den beskattningsbara personens namn och för hans räkning. I ML har i princip inte uppställts några särskilda villkor för att själv- fakturering ska få tillämpas, utöver grundförutsättningarna i direktivet. Enligt 11 kap. 4 § ML får således faktura utfärdas av köparen för omsättningar inom landet om det 1. finns ett i förväg träffat avtal om detta mellan säljaren och köparen, 2. finns ett förfarande för säljarens godkännande av varje faktura, och 3. framgår av uppgift på fakturan att det är köparen som utfärdat den. Regeln i ML är som framgår inte tillämplig vid omsättningar som görs utom landet. Någon sådan begränsning gäller inte enligt det nya faktureringsdirektivet. Som anges i avsnitt 7 införs genom det nya direktivet regler som klargör under vilka förutsättningar fakturerings- reglerna i ML ska vara tillämpliga. De villkor som uppställs för själv- fakturering i ML bör gälla i samtliga de fall när faktureringsreglerna i ML är tillämpliga. Begränsningen till omsättningar som görs inom landet bör således slopas. Detta innebär att regeln blir tillämplig även på omsättningar som görs utanför EU, det vill säga vid export. Det bör dock betonas att om faktureringsreglerna i ML är tillämpliga på omsättningar som görs utanför EU kan det finnas särskilda regler rörande själv- fakturering i det land där omsättningen görs. Enligt 11 kap. 4 § 3 gäller vidare ett krav på att det ska framgå av uppgift på fakturan att det är köparen som utfärdat denna. Detta krav bör utgå, eftersom det följer av det nya faktureringsdirektivet och huvud- reglerna om fakturans innehåll att uppgiften självfakturering specifikt ska anges i fakturan i tillämpliga fall, se vidare avsnitt 8.2. Kammarrätten i föreslår att regeln i 11 kap. 4 § 2 formuleras om för att bättre överensstämma med artikel 224 i mervärdes- skattedirektivet. Kammarrätten anför att det i den nämnda regeln uppställs som villkor för självfakturering att det finns ett förfarande för säljarens godkännande. I motsvarande regel i artikel 224 i mervärdesskattedirektivet anges att ett villkor för självfakturering är att varje faktura blir föremål för ett förfarande för godkännande. Kammarrätten uppfattar villkoret i direktivet som mera omfattande. Den aktuella lydelsen i 11 kap. 4 § 2 ML motsvarar lydelsen av artikel 22.3 a åttonde stycket i det tidigare gällande sjätte direktivet. Det nämnda direktivet har ersatts av mervärdesskattedirektivet och motsvarande regel finns där i artikel 224. Som kammarrätten noterar avviker lydelsen i 11 kap. 4 § 2 ML i aktuellt hänseende något från motsvarande regel i mervärdesskattedirektivet. Enligt regeringens bedömning är denna avvikelse av redaktionell karaktär och någon ändring i sak har inte varit avsedd vid utformningen av artikel 224 i mervärdesskattedirektivet Prop. 2011/12:94 jämfört med den tidigare regeln i sjätte direktivet. denna bakgrund att det inte finns skäl att ändra lydelsen av 11 kap. 4 § 2 ML. Förslaget föranleder ändring i 11 kap. 4 § ML. Regeringens förslag: Om mervärdesskatt ska betalas i , ska mervärdesskattens belopp anges i svenska kronor eller, om den som utfärdar fakturan har euro som redovisningsvaluta, i euro. Om mervärdesskattens belopp måste anges efter omräkning mellan olika valutor, ska omräkningen göras på samma sätt som gäller för att bestämma beskattningsunderlaget. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. En redaktionell ändring har gjorts i föreslagen lydelse av 11 kap. 11 § ML. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 230 i mervärdesskatte- direktivet följer att beloppen i en faktura får uttryckas i vilken valuta som helst, under förutsättning att det mervärdesskattebelopp som ska betalas anges i den nationella valutan i medlemsstaten. Omräkning mellan olika valutor ska ske med användning av samma omräkningsregel som ska användas för att bestämma beskattningsunderlaget, det vill säga på det sätt som följer av artikel 91 i direktivet. Den omräkningsregel som gäller enligt direktivet har dock inte genomförts fullt ut i ML. I propositionen föreslås nu att omräkningsregeln genomförs i ML, se vidare avsnitt 10. I 11 kap. 11 § ML finns regler om valuta i fakturor. Enligt första stycket i denna paragraf ska om valutan i en faktura är en annan valuta än den skattskyldiges redovisningsvaluta, och redovisningsvalutan är svenska kronor eller euro, mervärdesskattens belopp även anges i redovisningsvalutan i fakturan. Av andra stycket följer att näringsidkare som inte har svenska kronor eller euro som redovisningsvaluta ska ange mervärdesskattens belopp även i svenska kronor om fakturan är i en annan valuta än svenska kronor. Skattebeloppet ska då beräknas efter den senaste säljkurs som registrerats för skattskyldighetens inträde. Om såväl redovisningsvalutan som valutan i fakturan är euro följer av tredje stycket att en sådan omräkning till svenska kronor som anges i andra stycket inte behöver göras. Den gällande regleringen i 11 kap. 11 § ML om valuta i fakturor är inte helt i överensstämmelse med artikel 230 i mervärdesskattedirektivet. Mot bakgrund av att den ovan nämnda omräkningsregeln nu föreslås genom- föras i ML föreslås också reglerna i 11 kap. 11 § ML anpassas så att dessa följer reglerna i artikel 230 i mervärdesskattedirektivet. Som grundprincip gäller att beloppen i en faktura får uttryckas i vilken valuta som helst. Om mervärdesskattebeloppet i en faktura ska betalas i ska dock skattebeloppet också anges i svenska kronor eller, om den som ska säkerställa att faktura utfärdas har euro som redovisnings- valuta, i euro. Om mervärdesskattebeloppet måste anges efter omräkning Prop. 2011/12:94 mellan olika valutor ska denna göras på samma sätt som gäller för att Reglerna som bestämmer vad som utgör beskattningsunderlag kopplas därigenom ihop med de aktuella reglerna som avgör i vilken valuta beloppen ska anges i fakturan. Förslaget föranleder ändring i 11 kap. 11 § ML. 9 Skatt- och redovisningsskyldighet 9.1Skatt- och redovisningsskyldighet vid handel med varor inom EU Det nya faktureringsdirektivet innehåller regler om tidpunkten för skatt- och redovisningsskyldighetens inträde vid gränsöverskridande handel med varor inom EU. Ändringarna syftar bland annat till att för- tydliga reglerna och till att förbättra möjligheterna till kontroll av denna handel. Med skattskyldighetens inträde avses den tidpunkt då skyldig- heten att betala mervärdesskatt till staten inträder. Begreppet skatt- skyldighetens inträde i ML motsvaras i mervärdesskattedirektivet (artikel 62.1) närmast av begreppet beskattningsgrundande händelse. Skattskyldighetens inträde har bland annat avgörande betydelse för tid- punkten för redovisningsskyldighetens inträde vid unionsinterna förvärv. Med redovisningsskyldighetens inträde avses den tidpunkt då den skatt- skyldige ska redovisa utgående och ingående skatt i sin deklaration. Begreppet redovisningsskyldighetens inträde motsvaras i mervärdes- skattedirektivet (artikel 62.2) närmast av begreppet mervärdesskattens utkrävbarhet. 9.1.1Skattskyldighetens inträde vid unionsinterna leveranser av varor som pågår kontinuerligt Regeringens förslag: Vid unionsinterna förvärv av varor där leveransen pågår kontinuerligt under mer än en kalendermånad ska skattskyldigheten inträda vid utgången av varje kalendermånad, om inte leveransen upphört . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: välkomnar förslaget och anför att det är viktigt att reglerna är så tydliga som möjligt. Skälen för regeringens förslag: Skyldigheten att betala skatt vid omsättning inom landet inträder som huvudregel när varan levererats eller när varan tagits i anspråk genom uttag (1 kap. 3 § första stycket Vid EU-handel med varor mellan näringsidkare är som huvudregel omsättningen undantagen från skatteplikt i säljarens land. Det är i stället köparen som är skattskyldig enligt reglerna om unionsinterna förvärv (3 kap. 30 a § respektive 2 a kap. Vid dessa förvärv inträder skattskyldigheten för förvärvet. Denna tidpunkt ska anses vara densamma som den då skattskyldighet inträder enligt 1 kap. 3 § första stycket ML vid motsvarande omsättning inom landet (1 kap. 4 a § ML). Skattskyldighetens inträde har avgörande betydelse för vilken tidpunkt säljaren och köparen ska redovisa omsättningen respektive förvärvet. Säljaren ska inte betala skatt vid den aktuella EU-handeln med varor men tidpunkten för skattskyldighetens inträde har ändå betydelse för säljaren, eftersom säljaren är skyldig att redovisa försäljningen i sin deklaration och i periodisk sammanställning. För att underlätta kontroll av att skatten redovisas av köparen är säljaren skyldig att i en periodisk samman- ställning lämna uppgift om omsättningen. Uppgifterna i den periodiska sammanställningen används av skattemyndigheten i det EU-land där köparen finns. För att en effektiv kontroll ska kunna ske är det viktigt att omsättningen respektive förvärvet redovisas . Genom det nya faktureringsdirektivet införs en regel som syftar till att harmonisera tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen i de fall leveranser av varor, vilka ska beskattas enligt reglerna om unions- interna förvärv, pågår kontinuerligt (artikel 64.2). Av den nya regeln följer att den beskattningsgrundande händelsen vid sådana leveranser ska inträda vid utgången av varje kalendermånad, om inte leveransen upphör innan denna tidpunkt. Enligt mervärdesskattedirektivet kommer därmed också den beskattningsgrundande händelsen vid motsvarande unions- interna förvärv inträda (artikel 68). Den nya regeln bör införas i ML. Reglerna i ML om skattskyldighetens inträde avviker dock delvis från systematiken i mervärdesskattedirektivet i aktuellt hänseende. Den nya regeln i ML kommer därför att reglera skattskyldigheten för det unionsinterna förvärvet och inte för leveransen. När en vara säljs till en näringsidkare i ett annat EU-land, och köparen är skattskyldig enligt reglerna om unionsinterna förvärv, inträder skatt- skyldigheten för köparen som huvudregel när varan levererats. Om leveransen av varor pågår kontinuerligt under mer än en kalendermånad ska dock skattskyldigheten inträda vid utgången av varje kalendermånad, om inte leveransen upphör innan denna tidpunkt. Med leveranser som pågår kontinuerligt avses i sammanhanget sådana leveranser av varor där det är svårt att bestämma leveranstidpunkten, eller där det saknas en naturlig slutförandetidpunkt. Regeln kan till exempel bli tillämplig vid leveranser av el, gas, värme och kyla. Förslaget föranleder ändring i 1 kap. 4 a § ML. 9.1.2Redovisningsskyldighetens inträde och tidsfrist för utfärdande av faktura Regeringens förslag: Redovisning av skatt vid unionsinterna förvärv av varor ska ske enligt en s.k. fakturadatummetod. Detta innebär att utgående och ingående skatt som hänför sig till unionsinterna förvärv ska redovisas för den redovisningsperiod under vilken fakturan har utfärdats. Redovisning ska dock senast ske för den redovisningsperiod som omfattar den femtonde dagen i den månad som följer på den månad under vilken skattskyldighet för förvärvet inträtt, om inte faktura utfärdats före denna redovisningstidpunkt. Samma tidpunkter ska gälla för redovisning av motsvarande unionsinterna omsättningar till ett annat EU-land som undantas från skatteplikt i . Vidare fastställs en tidsfrist för utfärdande av faktura vid dessa omsättningar. En sådan faktura ska utfärdas senast den femtonde dagen i den månad som följer på den månad under vilken skattskyldighet skulle ha inträtt för motsvarande unionsinternt förvärv. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Regeringen föreslår dock att tidsfristerna för utfärdande av faktura ska samlas i en ny paragraf i mervärdesskattelagen. Remissinstanserna: anför att den tidsfrist som ska gälla för utfärdande av faktura enligt direktivet är för kort. Företagarna är kritiska mot direktivets krav på tidsfrister för utfärdande av faktura vid EU-handel och anser att reglerna borde anpassas till företagens verklighet som gör det mycket svårt att uppfylla detta krav. Företagarna är dock positiva till att förslaget inte innehåller någon motsvarande tidsfrist vid handel inom . anför att det i promemorian anges att köparen vid unionsinterna förvärv av varor ska redovisa den utgående mervärdesskatten senast den 15:e även om någon faktura inte ställts ut, men att det inte framgår vilket beskattnings- underlag som då ska ligga till grund för beskattningen. Svenskt Närings- liv är positiva till att någon tidsfrist inte införs för utfärdande av faktura för omsättningar inom och påpekar att den aktuella tidsfristen kan vara svår att tillämpa i praktiken. Vidare anför att reglerna avseende tidsfrister för utfärdande av faktura bör samlas i en separat paragraf, i stället för att omfattas av 11 kap. 3 § ML som också reglerar viss faktureringsskyldighet. anför att förslagen innebär en harmonisering och att det är en fördel att det i aktuellt avseende gäller samma och tydliga regler inom EU. Kommuner och Landsting (SKL) avstyrker att tidsfrister för utfärdande av faktura införs. Skälen för regeringens förslag: Genom det nya faktureringsdirektivet införs regler som bland annat syftar till att precisera och harmonisera tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde vid unionsinterna omsättningar och förvärv av varor. De gällande reglerna bygger på principen att redovisning ska ske för den period som omfattar ett visst datum den femtonde dagen i den månad som följer på den månad då skattskyldighet har inträtt om inte faktura utfärdats (artikel 67 och 69 i mervärdesskatte- direktivet respektive 13 kap. 8 b § ML). Det har dock visat sig att dessa regler tillämpas olika i medlemsstaterna, bland annat i de fall när en faktura utfärdas innan leveransen av varor. Av de nya reglerna följer att mervärdesskatten som huvudregel i stället ska redovisas vid utfärdandet av fakturan (så kallad fakturadatummetod) vid unionsinterna förvärv av varor och vid motsvarande unionsinterna omsättningar, vilka är undantagna skatteplikt i säljarens land (artikel 67 och 69). fastställs en tidsfrist för utfärdande av faktura (artikel 222). Om någon faktura inte har utfärdats vid den angivna tidpunkten ska skatten redovisas senast då fakturan skulle ha utfärdats. De nya reglerna medför att motsvarande ändringar bör göras i ML. I sammanhanget kan noteras att en fakturadatummetod tidigare införts i ML avseende omsättning av bygg- och anläggningstjänster (13 kap. 14 § respektive 11 kap. 3 § andra stycket ML). Vid unionsinterna förvärv av varor enligt 2 a kap. ML ska således den utgående skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken fakturan har utfärdats. Den utgående skatten ska dock senast redovisas för den redovisningsperiod under vilken fakturan senast skulle ha utfärdats enligt vad som följer av artikel 222 i direktivet i dess nya lydelse. Detta gäller dock endast om faktura inte utfärdats innan denna tidpunkt. Av reglerna i artikel 222 i direktivet om senaste tidpunkt för utfärdande av faktura följer att den utgående skatten senast ska redovisas för den redovisningsperiod som omfattar den femtonde dagen i den månad som följer på den månad under vilken skattskyldigheten för förvärvet inträder. Eftersom det är köparen som är skattskyldig vid unionsinterna förvärv ska alltså denne enligt huvudregeln redovisa utgående skatt på förvärvet för den redovisningsperiod när säljaren utfärdat faktura. Om säljaren inte har utfärdat någon faktura då faktura senast skulle ha utfärdats ska köparen redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod som omfattar den tidpunkt då fakturan senast skulle ha utfärdats. Köparen ska redovisa den ingående skatten på förvärvet (13 kap. 18 b § ML), i den mån denne har avdragsrätt enligt reglerna i 8 kap. Vid unionsinterna varuomsättningar, dvs. försäljningstransaktioner när varor transporteras till ett annat EU-land, vilka är undantagna skatteplikt i enligt 3 kap. 30 a § ML, ska redovisning ske som gäller för unionsinterna förvärv. Dessa omsättningar ger inte upphov till någon skatt att betala, men omsättningen ska redovisas i deklaration och periodisk sammanställning.