prop · GZ0394 · 2012-03-16 00:00:00 — En första förutsättning för att huvudregeln inte ska gälla är att leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten görs från ett annat EU-land av en näringsidkare som inte är etablerad i , eller vars fasta etablerings- ställe här inte medverkar i omsättningen. För det andra ska köparen vara skyldig att betala mervärdesskatten. Undantagsregeln kan till exempel bli tillämplig när en näringsidkare i ett annat EU-land säljer en tjänst till en näringsidkare i som anses omsatt i enligt 5 kap. 5 § ML (huvudregeln för omsättningsland vad gäller tjänster) och köparen är skyldig att betala mervärdesskatten enligt 1 kap. 2 § 2 ML. I ett sådant fall ska säljaren inte tillämpa de svenska faktureringsreglerna, trots att tjänsten anses omsatt här, utan säljarens etablering kommer i stället vara avgörande för vilket EU-lands regler som ska tillämpas. Detta ska dock inte gälla om köparen utfärdar fakturan (självfakturering), eftersom det då givetvis är enklast för den svenska köparen att följa reglerna här. Undantaget gäller inte leveranser eller tillhandahållanden som görs från ett land utanför EU. De nya reglerna tydliggör därför att det finns en faktureringsskyldighet enligt ML när en näringsidkare från ett tredjeland omsätter varor eller tjänster inom landet, även om köparen i är skyldig att betala mervärdesskatten. Detta utgör dock ingen ändring av gällande rätt. Om till exempel en näringsidkare i ett land utanför EU säljer en tjänst till en näringsidkare i som är omsatt här enligt 5 kap. 5 § ML ska säljaren utfärda en faktura till köparen i enligt reglerna i ML, även om köparen är skyldig att betala mervärdesskatten enligt 1 kap. 2 § 2 ML. I ett sådant fall finns det inte några alternativa faktureringsregler att tillämpa, till skillnad från vad som gäller om säljaren är etablerad i ett annat EU-land. Omsättningen är dock skatte- pliktig i och i princip krävs därför en faktura för att säkerställa att det finns underlag för kontroll av skatten. Någon sanktion gentemot säljaren, som i det aktuella exemplet är etablerad utanför EU, är dock inte möjlig om denne underlåter att utfärda en korrekt faktura. För köparen som är skyldig att betala mervärdesskatten gäller i princip ett krav på att denne ska inneha en korrekt faktura för att få avdragsrätt för den ingående skatten. Det får emellertid förutsättas att det normalt inte bör bli aktuellt att ifrågasätta köparens avdragsrätt i ett fall som detta, bland annat eftersom det är köparen som ska redovisa utgående skatt på fakturabeloppet och som , under förutsättning att denne har full avdragsrätt, ska dra av samma skattebelopp som ingående skatt. Att det kan föreligga svårigheter för en köpare som får en bristfällig faktura från en säljare utanför EU att få en korrekt faktura utfärdad bör i en sådan 8 EUT L 77, 23.3.2011, s. 1 (Celex 32011R0282). situation också enligt 8 kap. 17 § ML lagligen kunna beaktas som ett Prop. 2011/12:94 särskilt skäl vid bedömningen av rätten till avdrag för ingående skatt. Förslaget föranleder införande av en ny paragraf, 11 kap. 12 § ML. Omsättningar som anses ha gjorts i ett annat EU-land I en andra paragraf införs en regel som anger att faktureringsreglerna i ML under vissa förutsättningar också ska vara tillämpliga när omsättningen anses ha gjorts i ett annat EU-land vid tillämpningen av bestämmelserna om omsättningsland i avdelning V i mervärdesskatte- direktivet. Denna regel kan sägas vara en spegel av undantaget från huvudregeln om att omsättningslandet styr vilket EU-lands regler som ska tillämpas. Regeln syftar således på leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster där säljaren finns i och saknar etablering i det EU-land där omsättningen görs samt denne inte heller är skyldig att betala mervärdesskatten i detta EU-land. Faktureringsreglerna i ML ska under tre förutsättningar vara tillämpliga på omsättningar som anses ha gjorts i ett annat EU-land. För det första ska leveransen av varan eller tillhandhållandet av tjänsten kunna hänföras till en etablering i . Detta ska gälla om säljaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet i , om inte leveransen eller tillhandahållandet görs från ett fast etableringsställe i ett annat land, eller har ett fast etableringsställe här från vilket leveransen eller tillhandahållandet görs. Om säljaren är en sådan näringsidkare som saknar säte och fast etableringsställe gäller detta om säljaren är bosatt eller stadigvarande vistas i . En andra förutsättning är att säljaren inte är etablerad i det EU-land där omsättningen anses ha gjorts, eller vars fasta etableringsställe där inte medverkar i omsättningen. För det tredje måste köparen i det andra EU-landet vara skyldig att betala mervärdesskatten. Regeln ska dock inte vara tillämplig när köparen utfärdar fakturan, vilket alltså gäller på motsvarande sätt som enligt första paragrafen. Den aktuella regeln kan till exempel bli tillämplig när en svensk näringsidkare säljer en tjänst som anses omsatt i ett annat EU-land enligt vad som följer av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet (motsvarande 5 kap. 5 § ML) och köparen är skyldig att betala mervärdesskatten enligt vad som följer av artikel 196 i direktivet. Om regeln är tillämplig kan säljaren således utfärda en faktura enligt de svenska reglerna. Förslaget föranleder införande av en ny paragraf, 11 kap. 13 § ML. I en tredje paragraf anges att reglerna i ML under vissa förutsättningar även ska tillämpas när omsättningen anses ha gjorts utanför EU så att den utgör export enligt 1 kap. 10 § ML. Detta ska gälla när leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten kan hänföras till en etablering i på samma sätt som följer av regeln avseende omsättningar i ett 10 § ML avses med export omsättning utanför EU av varor eller tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet här i landet. Export föreligger när en omsättning inte är gjord inom landet och inte i något annat EU-land. sammanhanget noteras att regler om export av varor bland annat finns i Prop. 2011/12:94 5 kap. 3 a § ML. Av denna paragraf följer bland annat att det är fråga om export när en säljare levererar en vara till en plats utanför EU eller om direkt utförsel av en vara sker till en plats utanför EU (5 kap. 3 a § 13). I detta hänseende avviker regeln i ML från mervärdesskattedirektivets regler som i dessa fall anger att en sådan omsättning ska anses gjord inom landet, men undantagen från skatteplikt. Samma avvikelse finns vad gäller vissa tjänster som anses omsatta utomlands enligt 5 kap. 19 § ML. Sådana omsättningar utgör alltså inte export enligt mervärdesskatte- direktivets mening. Dessa ska därför i princip vid avgörandet av vilket lands faktureringsregler som är tillämpliga omfattas av huvudregeln att omsättningslandet styr (artikel 219a.1). I ML kommer dessa i stället att omfattas av regeln som gäller omsättningar utanför EU. I praktiken bedöms detta i aktuellt hänseende dock inte innebära någon skillnad. Förslaget föranleder införande av en ny paragraf, 11 kap. 14 § ML. Kammarrätten i noterar att i de föreslagna bestämmelserna i promemorian används begreppen omsättning görs från och omsättning som görs i. Vad kammarrätten kan se är detta begrepp som inte tidigare använts i ML, medan däremot omsättningsland och omsättning inom landet är vanliga begrepp i ML. Enligt kammarrättens mening bör begreppen bytas ut, företrädesvis bör i stället det i ML i övrigt använda begreppet tillhandahållande användas även i dessa fall. Far, Företagarna, och Kommuner och Landsting anser att de föreslagna bestämmelserna i promemorian är svårlästa. Beträffande dessa synpunkter får regeringen allmänt sett fram- hålla att utgångspunkten vid utformandet av förslaget i promemorian naturligtvis har varit att bestämmelserna språkligt och redaktionellt ska utformas på ett så enkelt sätt som möjligt. Av denna anledning har reglerna delats upp i tre paragrafer och förutsättningarna som följer av den nya artikel 219a i direktivet uttömmande angetts i ML, i stället för hänvisningar till den aktuella regeln i direktivet. Givet det krav på exakthet som gäller för att få en fullständig överensstämmelse med regeln i direktivet finns det dock endast ett begränsat utrymme att justera utformningen av de i ML föreslagna bestämmelserna. Som kammarrätten noterar används i förslaget i promemorian såväl begreppen omsättning som görs i som omsättning som görs från. I linje med vad kammarrätten föreslår vore det emellertid enligt regeringens mening tydligare om begreppet omsättning endast används när platsen för leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten enligt reglerna om omsättningsland åsyftas. När syftet är att hänvisa till en etablering från vilket en leverans eller tillhandahållande görs, bör i stället anges leverans eller tillhandahållande från. Förslaget i propositionen har utformats i enlighet härmed. Även i övrigt har vissa redaktionella ändringar gjorts i lagtexten i syfte att förtydliga denna. Faktureringsskyldighet och innehåll i Regeringens förslag: Faktureringsskyldighet enligt mervärdesskatte- lagen införs vid distansförsäljning av varor till köpare i . upphävs faktureringsskyldigheten vid distansförsäljning av varor till köpare i ett annat EU-land, eftersom faktureringsreglerna i det andra EU-landet ska tillämpas i ett sådant fall. Regeringens bedömning: Det finns i övrigt inte skäl att ändra omfattningen av faktureringsskyldigheten. Promemorians förslag och bedömning: Överensstämmer med regeringens förslag och bedömning. Remissinstanserna: välkomnar att det inte föreslås någon ändring av reglerna om faktureringsskyldighet vad gäller delar bedömningen i pro- memorian att det inte finns skäl att införa en faktureringsskyldighet vid tillhandahållanden av finansiella tjänster och försäkringstjänster. Skälen för regeringens förslag och bedömning: I artikel 220 i mer- värdesskattedirektivet anges under vilka förutsättningar det föreligger en skyldighet att utfärda en faktura. Av huvudregeln i artikel 220.1 följer att varje näringsidkare ska se till att en faktura utfärdas för leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som görs till en annan närings- Faktura ska vidare bland annat utfärdas vid leveranser mellan EU-länder av varor enligt artikel 33 (artikel 220.2), det vill säga vid distansförsäljning av varor där säljaren ska betala in skatten, exempelvis postorderförsäljning till en privatperson, som anses omsatta i det land där försändelsen eller transporten avslutas. näringsidkare en skyldighet att utfärda en faktura för andra leveranser tillhandahållanden än sådana som avses i artikel 220.1 (artikel 221.1), det vill säga för leveranser till privatpersoner. staterna får vidare befria näringsidkare från faktureringsskyldighet för vissa leveranser och tillhandahållanden som är undantagna skatteplikt (artikel 221.2 i det gällande direktivet respektive 221.3 i det nya Enligt det nya faktureringsdirektivet ska faktura, med avvikelse från huvudregeln, inte krävas för tillhandahållanden av försäkringstjänster och finansiella tjänster vilka är undantagna skatteplikt i enlighet med artikel 135.1 ag i mervärdesskattedirektivet (artikel 220.2). staterna får dock ålägga näringsidkare en faktureringsskyldighet för nämnda tillhandahållanden (artikel 221.2). Av 11 kap. 1 § första stycket ML följer att faktura ska utfärdas av näringsidkare för omsättning av varor eller tjänster som görs till en annan Vidare följer av 11 kap. 1 § andra stycket ML att varje näringsidkare ska utfärda faktura vid omsättning av nya transportmedel enligt 3 kap. 30 a § andra stycket till en privat- vara enligt 5 kap. 2 a § till en köpare i ett annat EU-land, eller bygg- och anläggningstjänster till en privatperson och av varor som omsätts i samband med sådant tillhandahållande. Enligt 11 kap. 2 § ML är i stor utsträckning omsättningar som är undantagna från skatteplikt befriade från faktureringsskyldighet, bland annat omsättningar som avses i 3 kap. 2, 4, 8, 9, 10, 11 eller 11 a §, 19 § första stycket 1, 20 §, 23 § 2, 3 eller 5 eller 23 a §. Det nya faktureringsdirektivet innebär att faktura som huvudregel inte ska krävas vid tillhandahållanden av försäkringstjänster och finansiella tjänster. Detta innebär en förändring jämfört med gällande regler i direktivet enligt vilka medlemsstaterna får undanta dessa tillhanda- hållanden från faktureringsskyldighet. Det är dock enligt det nya direktivet möjligt att införa en faktureringsskyldighet i aktuella fall. Enligt ML är de nämnda tjänsterna undantagna från fakturerings- skyldighet (11 kap. 2 § ML och hänvisningarna till 3 kap. 9 och 10 §§ samma lag). Det bedöms inte finnas skäl att nu ändra denna regel och införa en faktureringsskyldighet för dessa tjänster. Vad gäller reglerna i direktivet i övrigt som ger möjlighet att befria från faktureringsskyldighet beträffande omsättningar som är undantagna skatteplikt är dessa inte materiellt ändrade genom det nya direktivet. I 11 kap. 2 § ML har möjlig- heten utnyttjats att undanta de flesta av de aktuella omsättningarna från faktureringsskyldighet. Något skäl att ändra dessa regler finns inte. Inte heller bedöms det finnas skäl att införa en utökad faktureringsskyldighet utöver vad som gäller enligt 11 kap. 1 § ML. Som behandlats i avsnitt 7 införs genom det nya faktureringsdirektivet en regel som klargör under vilka förutsättningar faktureringsreglerna i respektive EU-land ska tillämpas (artikel 219a). Denna regel innebär att faktureringsreglerna i det EU-land där omsättningen görs som huvud- regel är tillämpliga. Enligt reglerna om faktureringsskyldighet i mer- värdesskattedirektivet gäller, som nämnts ovan, att faktura bland annat ska utfärdas vid leveranser av varor enligt artikel 33 i direktivet. Denna regel gäller distansförsäljning av varor som anses omsatta i det land där försändelsen eller transporten avslutas. Enligt 11 kap. 1 § andra stycket andra strecksatsen ML gäller dock faktureringsskyldighet vid distans- försäljning där varan anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 2 a § 1 ML, det vill säga vid försäljning av en vara som finns i då transporten påbörjas och som görs till en köpare i ett annat EU-land. Enligt den nya artikel 219a kommer emellertid faktureringsreglerna i ML inte vara tillämpliga i ett sådant fall. I stället bör faktureringsskyldighet gälla vid distansförsäljning av varor som anses omsatta i enligt 5 kap. 2 § första stycket 4 ML (vilken motsvarar artikel 33 i mervärdesskatte- direktivet). Detta innebär att vid distansförsäljning av varor till en köpare i som inte är skattskyldig enligt reglerna om unionsinterna förvärv, till exempel privatpersoner, ska säljaren tillämpa de svenska faktureringsreglerna. I motsatt situation, det vill säga när varan levereras från till ett annat EU-land enligt 5 kap. 2 a § 1 ML, följer av den nya artikel 219a att det andra EU-landets faktureringsregler ska vara tillämpliga. Enligt 11 kap. 1 § andra stycket andra strecksatsen ML gäller faktureringsskyldighet vid omsättning av vara till en köpare i ett annat EU-land som anses omsatt utomlands enligt 5 kap. 2 a § samma lag. Hänvisningen till 5 kap. 2 a § syftar på distansförsäljning enligt 2 a § 1, Prop. 2011/12:94 vilket tagits upp ovan, men gäller även leveranser där varan finns i då transporten påbörjas och som ska installeras eller monteras i ett annat EU-land av säljaren enligt 2 a § 2 (så kallade monterings- leveranser). Vad avser monteringsleveranserna bör dock dessa omfattas av huvudregeln gällande faktureringsskyldigheten i 11 kap. 1 § första stycket. Hänvisningen i 11 kap. 1 § andra stycket andra strecksatsen ML till 5 kap. 2 a § bör därför i sin helhet utgå. Förslaget föranleder ändring i 11 kap. 1 § ML. 8.2Innehåll i en fullständig faktura Regeringens förslag: Huvudreglerna om en fakturas innehåll förenklas och förtydligas i olika avseenden. När köparen är skyldig att betala mervärdesskatten, ska uppgiften omvänd betalningsskyldighet anges i fakturan. När vinstmarginalbeskattning tillämpas för rese- byråer, begagnade varor, konstverk eller för samlarföremål och antikviteter, ska detta anges i fakturan genom angivande av uppgiften vinstmarginalbeskattning för resebyråer, vinstmarginalbeskattning för begagnade varor, vinstmarginalbeskattning för konstverk respektive vinstmarginalbeskattning för samlarföremål och antikviteter. När köparen utfärdar fakturan, ska uppgiften självfakturering anges. Dessutom införs en regel som förtydligar att säljaren får utelämna uppgifterna om mervärdesskatten i fakturan när köparen är skyldig att betala mervärdesskatten. Fakturan ska då i stället innehålla uppgift om det beskattningsunderlag varorna eller tjänsterna motsvarar. Regeringens bedömning: Det finns inte skäl att införa ett krav på att uppgiften kontantmetod ska anges i fakturan. Promemorians förslag och bedömning: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag och bedömning. Redaktionella ändringar har gjorts i de föreslagna lydelserna av 11 kap. 8 och 8 a §§ ML. Remissinstanserna: Kammarrätten i anför att begreppet beskattningsbart belopp i föreslagen lydelse av 11 kap. 8 a § ML är nytt i ML och att det är oklart om detta ska ha motsvarande betydelse som det i ML använda begreppet beskattningsunderlag. Företagarna är positiva till förslaget avseende vad en fullständig faktura ska innehålla. välkomnar att fakturans innehåll förenklas och förtydligas. Svensk Näringsliv ifrågasätter dock om inte användningen av andra språk än svenska ska regleras i ML, eftersom det i promemorian anges att det i fakturan ska användas det exakta begreppet enligt över- sättningen av mervärdesskattedirektivet. anför att förslagen innebär att reglerna blir tydligare och enklare att tillämpa, men att det är viktigt att tydlig och relevant information offentliggörs inför reglernas ikraftträdande. Kommuner och Landsting (SKL) framför att det i 11 kap. 8 § ML direkt bör framgå att det är tillåtet att använda direktivets begrepp i det fall fakturan avfattas på ett annat EU- språk än svenska. Skälen för regeringens förslag och bedömning Genom det nya faktureringsdirektivet införs vissa nya regler gällande vilka uppgifter en faktura som huvudregel ska innehålla (artikel 226 och Syftet med ändringarna är främst att förenkla och förtydliga reglerna, men också att möjliggöra bättre kontroll av skatten. När köparen är skyldig att betala mervärdesskatten kan den som utfärdar fakturan enligt reglerna i mervärdesskattedirektivet välja mellan att hänvisa till den tillämpliga bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet eller motsvarande nationell bestämmelse eller en annan uppgift om att köparen är skyldig att betala mervärdesskatt. vid tillämpningen av någon av de särskilda ordningarna för vinst- Enligt de nya reglerna i faktureringsdirektivet försvinner dessa valmöjligheter och i stället ska alltid anges uppgiften omvänd betalningsskyldighet (artikel 226.11a) respektive vinstmarginal- beskattning för resebyråer, vinstmarginalbeskattning för begagnade varor, vinstmarginalbeskattning för konstverk eller vinstmarginal- beskattning för samlarföremål och antikviteter (artikel 226.13 och När köparen utfärdar fakturan ska vidare uppgiften själv- fakturering anges i fakturan (artikel 226.10a). Dessutom införs en regel som blir tillämplig när en säljare använder en kontantmetod för redovisning av utgående skatt i enlighet med artikel 66 b i mervärdes- skattedirektivet, dvs. redovisar utgående skatt när betalning tas emot, och köparens rätt till avdrag för ingående skatt uppkommer när denne betalat säljaren (artikel 226.7a). Av direktivet följer att om sådana regler är tillämpliga ska säljaren ange uppgiften kontantmetod i fakturan. De nya reglerna blir enklare att tillämpa och innebär också att fakturor enkelt kan avfattas på olika språk i aktuella hänseenden, eftersom direktivet fastställer vilka uppgifter som ska lämnas på de olika språken. Det införs också en regel som innebär ett förtydligande i de fall fakturan utfärdas av en näringsidkare som inte är etablerad i det land skatten ska betalas, eller vars etableringsställe i detta land inte medverkar i leveransen eller tillhandahållandet, och köparen är skyldig att betala mervärdesskatten (artikel 226a). I sådana fall behöver näringsidkaren inte ange beskattningsunderlaget för varje skattesats, skattesatsen och skatte- beloppet i fakturan på det sätt som följer av punkterna 8, 9 och 10 i Fakturan ska då i stället innehålla uppgift om beskattningsunderlag varorna eller tjänsterna motsvarar med hänvisning till deras mängd och art eller omfattning och art. Uppgifter i en fullständig faktura Reglerna i ML bör ändras på det sätt som följer av direktivet i ovan I 11 kap. 8 § ML bör alltså bland annat införas vissa nya regler om vilka uppgifter som ska anges i fakturan. När köparen är skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) ska uppgiften omvänd betalnings- skyldighet anges i fakturan. Detta ska gälla i alla de fall fakturerings- reglerna i ML är tillämpliga. I sammanhanget kan noteras att när köparen är skyldig att betala skatten används på svenska olika begrepp för att beskriva detta; omvänd betalningsskyldighet respektive omvänd skatt- skyldighet. Av direktivet följer nu att det är begreppet omvänd betalningsskyldighet som ska användas i fakturan. Avfattas fakturan på ett annat officiellt språk inom EU än svenska framgår av de officiella språkversionerna av direktivet vilken uppgift som ska användas på det aktuella språket, till exempel på engelska Reverse Charge, på franska Autoliquidation och på tyska Steuerschuldnerschaft des Leistungs- empfängers. När någon av de särskilda ordningarna för vinstmarginalbeskattning i 9 a kap. och 9 b kap. ML tillämpas ska vidare i fakturan lämnas en relevant uppgift om detta på det sätt som följer av direktivet. Någon eller några av uppgifterna vinstmarginalbeskattning för resebyråer, vinst- marginalbeskattning för begagnade varor, vinstmarginalbeskattning för konstverk eller vinstmarginalbeskattning för samlarföremål och antikviteter ska alltså anges i fakturan. På samma sätt som nämns ovan framgår av de officiella språkversionerna av direktivet vilken uppgift som ska användas på annat officiellt språk inom EU. Dessutom ska när köparen utfärdar fakturan uppgiften självfakturering anges i fakturan. Av de officiella språkversionerna av direktivet framgår bland annat att denna uppgift på engelska motsvaras av , på franska av Autofacturation och på tyska av Gutschrift. Beträffande upp- giften självfakturering kan nämnas att enligt 11 kap. 4 § ML gäller att faktura får utfärdas av köparen för omsättningar inom landet bland annat om det framgår av uppgift på fakturan att det är köparen som utfärdat denna (4 § 3). Detta krav föreslås slopas med anledning av den nya regeln att uppgiften självfakturering ska anges i en fullständig faktura i tillämpliga fall, se vidare avsnitt 8.6. Av de nya reglerna om att en viss uppgift ska anges i fakturan, i stället för nuvarande valmöjligheter, följer att reglerna blir tydliga och enklare att tillämpa. följer att det är viktigt att den som utfärdar fakturan använder de fastställda termerna. I princip är det inte tillåtet att ange några andra uppgifter än de fastställda, även om en viss annan uppgift fyller samma syfte som de fastställda uppgifterna. I normalfallet bör dock mindre felskrivningar med samma innebörd som de fastställda uppgifterna kunna godtas i fakturan. Detta bör till exempel gälla om begreppet omvänd skattskyldighet används i stället för omvänd betalningsskyldighet. Det bör emellertid betonas att det inte är givet att en myndighet i ett annat EU-land godtar sådana felskrivningar. Vad särskilt avser användandet av olika språk i fakturan ifrågasätter och om inte detta bör regleras i ML. Användandet av olika språk i fakturor regleras dock inte heller i mervärdesskatte- direktivet. Det ligger emellertid i sakens natur att det är tillåtet, och också vanligt förekommande, att fakturor avfattas på olika språk vid gränsöverskridande handel.