prop · GZ0394 · 2012-03-16 00:00:00 — De gällande reglerna försvårar därför användandet av elektronisk fakturering. En mycket viktig del i det nya faktureringsdirektivet är att elektronisk fakturering ska underlättas och främjas. I detta syfte införs regler som i princip innebär att pappersfakturor och elektroniska fakturor ska likabehandlas vad gäller de kontrollkrav som ställs på fakturorna. De nya reglerna i artikel 233 i mervärdesskattedirektivet Enligt de nya reglerna i artikel 233 ska ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten vad gäller en faktura, oavsett om det gäller en pappersfaktura eller en elektronisk faktura, säkerställas från tidpunkten för utfärdandet till dess att lagringsperioden löper ut. Vad som avses med ursprungets äkthet (på engelska authenticity of the origin) och innehållets integritet (på engelska integrity of the content) definieras särskilt. Med ursprungets äkthet avses säkerställande av leverantörens, tillhandahållarens eller fakturautfärdarens identitet. Med innehållets integritet avses att det innehåll som krävs enligt direktivet inte har ändrats. Varje beskattningsbar person ska fastställa hur ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten vad gäller fakturan ska säkerställas. Det är alltså upp till näringsidkarna själva att närmare fastställa hur de aktuella kraven ska uppfyllas. Direktivet anger dock exempel på hur detta kan ske. Enligt direktivet kan detta uppnås med hjälp av admini- strativa kontroller som skapar en tillförlitlig verifieringskedja mellan en faktura och en leverans eller ett tillhandahållande. Förutom denna typ av administrativa kontroller anges i fråga om elektroniska fakturor exempel på viss teknik som säkerställer ursprungets äkthet och innehållets integritet: a)en sådan avancerad elektronisk signatur som avses i artikel 2.2 i och rådets direktiv /93/EG av om ett gemenskapsramverk för elektroniska signaturer baserat på ett kvalificerat certifikat och skapat av en säker anordning för skapande av signaturer enligt artikel 2.6 och 2.10 i direktiv /93/EG, b)ett elektroniskt datautbyte () enligt definitionen i artikel 2 i bilaga 1 till kommissionens rekommendation 1994/820/EG av om juridiska aspekter på elektroniskt datautbyte, när det i avtalet om sådant datautbyte föreskrivs användning av förfaranden som säkerställer ursprungets äkthet och uppgifternas integritet. De angivna exemplen på teknik som säkerställer ursprungets äkthet och innehållets integritet i fråga om elektroniska fakturor är samma teknik som enligt gällande rätt utgör huvudregeln för att elektroniska fakturor ska godkännas av medlemsstaterna. Genom det nya faktureringsdirektivet upphävs artikel 246 i mervärdes- skattedirektivet som anger särskilda skyldigheter avseende lagringen av fakturor. Enligt denna artikel, som gäller såväl pappersfakturor som elektroniska fakturor, ska äktheten i de lagrade fakturornas ursprung och innehållets integritet samt fakturornas läsbarhet säkerställas under hela lagringsperioden. Den nya artikel 233 innebär att artikel 246 blir överflödig, eftersom den nya regeln ska tillämpas från tiden för utfärdandet av fakturan och . De nya reglerna i mervärdesskattedirektivet innebär ett stort steg framåt för den elektroniska faktureringen. De medlemsstater som upp- ställer som villkor att elektroniska fakturor endast får användas om ursprungets äkthet och innehållets integritet säkerställs genom vissa tekniska lösningar, som en avancerad elektronisk signatur eller ett elektroniskt datautbyte (), kan inte längre ställa sådana krav. I stället ska det vara upp till varje näringsidkare att själv fastställa hur ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten vad gäller en faktura ska säkerställas. Därmed kommer användandet av elektroniska fakturor starkt underlättas vid såväl nationell handel som vid EU-handel. I ML ställs inga särskilda krav vid användandet av elektroniska fakturor, förutom att användandet av elektronisk faktura ska godkännas av mottagaren. De krav som uppställs i övrigt gäller såväl pappers- fakturor som elektroniska fakturor. I ett tidigare lagstiftningsärende när det gamla faktureringsdirektivet genomfördes i svensk rätt togs frågan om vilka krav som skulle ställas vid användandet av elektroniska fakturor upp (proposition 2003/04:26 s. 91 och 93). Regeringen uttalade där bl.a. följande. Enligt den tillämpning som gäller i vid elektronisk fakturering så ställs inga specifika krav i ML avseende säkerheten vid elektronisk fakturering. Det kan dock anses finnas ett generellt krav avseende räkenskapsinformation, däribland elektroniska fakturor, som torde innebära att sådant material måste vara korrekt och oförändrat för att det skall kunna tjäna som underlag för redovisning och för deklaration. Det bör inte vara någon skillnad därvidlag mellan pappersfakturor och elektroniska fakturor. (---) Ur kontrollsynpunkt bedöms den nuvarande regleringen i skattebetalningslagen och bok- föringslagen tillfyllest. Det bör i första hand vara upp till säljare och köpare att själva avgöra vilka säkerhetskrav man anser sig behöva vid elektronisk fakturering. Som nämnts ovan finns redan enligt gällande regler i mervärdesskatte- direktivet en uttrycklig skyldighet att säkerställa äktheten i de lagrade fakturornas ursprung och innehållets integritet samt fakturornas läsbarhet (artikel 246). Detta innebär något förenklat en skyldighet att säkerställa att fakturan är äkta, att uppgifterna som krävs i fakturan är oförändrade och att fakturan är Dessa regler rörande bevarandet av fakturan bedöms i huvudsak vara genomförda i svensk rätt genom 11 kap. 12 och 13 §§ ML (tidigare 14 kap. 2 a och 2 b §§ skattebetalningslagen) och genom reglerna avseende arkivering av räkenskapsinformation i 7 kap. bokföringslagen. Vad gäller reglerna i svensk rätt i aktuellt hänseende kan nämnas följande. I 11 kap. 12 § första stycket ML finns regler som syftar till att klargöra att den som ska säkerställa att faktura utfärdas är skyldig att säkerställa att ett exemplar av fakturan bevaras. Skyldigheten att bevara ett exemplar av fakturan gäller även fakturor som en näringsidkare tagit emot. I andra stycket samma paragraf förtydligas vidare att uppgifter i fakturor som lagras i elektronisk form ska vara oförändrade och läsbara . Den sistnämnda regeln infördes för att det klart skulle framgå vilka krav som ställdes vid lagring av elektroniska fakturor (se vidare proposition 2003/04:26 s. 105106). Regeln syftade till att genomföra artikel 22.3 d tredje stycket andra meningen i det gamla faktureringsdirektivet där det angavs att uppgifterna i elektroniska fakturor inte fick ändras och att uppgifterna måste vara läsbara . Av 11 kap. 13 § ML följer att det är bokföringslagens regler som ska tillämpas vad gäller bevarandet av fakturan. För den som inte är bokföringsskyldig, men som omfattas av skyldigheten att bevara fakturor, ska enligt andra stycket i samma paragraf bestämmelserna om former för bevarande av fakturor i 7 kap. 1 § andra stycket och 6 § bokföringslagen samt platsen för bevarande av fakturor enligt 7 kap. 2 4 §§ bokföringslagen tillämpas. Enligt 7 kap. 1 § första stycket bok- föringslagen ska räkenskapsinformation bevaras i 1. vanlig läsbar form, 2. mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, eller 3. annan form som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas med tekniskt hjälpmedel (maskinläsbart medium) och som genom omedelbar utskrift kan tas i fram i sådan form som avses i 1 eller 2. Enligt 1 § andra stycket samma lagrum gäller som huvudregel att räkenskapsinformation som ett företag tagit emot ska bevaras i det skick det hade när det kom till företaget, eller i fråga om egenupprättade handlingar, i det skick det fick när räkenskapsinformationen sammanställdes. Vidare följer av 2 § första stycket att det som används för att bevara räkenskapsinformation ska vara varaktigt och lätt åtkomligt. Enligt 7 kap. 6 § bokföringslagen får ett företag förstöra sådant material för bevarande av räkenskapsinformation som avses i 1 §, om räkenskapsinformationen på ett betryggande sätt överförs till något annat sådant material. Reglerna gäller både den som utfärdar fakturor och den som tar emot fakturor. De nya reglerna i artikel 233 gäller till skillnad från nuvarande regler inte endast utan även uttryckligen från tiden för utfärdandet av fakturan. Detta innebär ett förtydligande av att de aktuella kraven måste vara uppfyllda redan när fakturan utfärdas. En närings- idkare som utfärdar eller tar emot en faktura måste alltså vid tiden för utfärdandet säkerställa ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten vad gäller fakturan. Förenklat ska vid tiden för utfärdandet säkerställas att fakturan är äkta, att uppgifterna som krävs i fakturan är oförändrade och att fakturan är läsbar. Näringsidkarna får själva närmare fastställa hur de aktuella kraven ska uppfyllas. Enligt direktivet kan detta bl.a. uppnås med hjälp av administrativa kontroller som skapar en till- förlitlig verifieringskedja mellan en faktura och en leverans eller ett tillhandahållande. De gällande reglerna avseende bevarande av fakturor i artikel 246 ställer som nämnts ovan krav på att ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten säkerställs . Det ligger i sakens natur att detta i princip också innebär att dessa krav måste vara uppfyllda redan vid tiden för utfärdandet av fakturan. I annat fall skulle de aktuella kraven inte heller kunna vara uppfyllda . De nya reglerna i artikel 233 bör därför inte innebära någon ändring av gällande rätt, även om reglerna nu uttryckligen ska gälla från tiden för utfärdandet av fakturan. Den stora skillnaden jämfört med gällande regler är att några specifika krav inte får ställas för att elektroniska fakturor ska få användas, utan näringsidkarna har en valfrihet vad gäller metoderna för att uppfylla kraven i artikel 233. De nya reglerna innebär dock också ett förtydligande av vad som avses med de aktuella kraven och att dessa måste vara uppfyllda redan vid tiden för utfärdandet av fakturan. I svensk rätt bedöms de nya reglerna i artikel 233 vid en samlad bedömning av reglerna i ML, skatteförfarandelagen och bokföringslagen inte innebära någon materiell ändring. Beträffande kraven som gäller från tiden för utfärdandet av fakturan kan konstateras att det bör vara en förutsättning för att säkerställa de aktuella kraven , att dessa också är uppfyllda vid tiden för utfärdandet av fakturan. Förutom reglerna om arkivering i 7 kap. bokföringslagen kan noteras att det i 5 kap. samma lag finns regler om löpande bokföring och verifikationer (i sammanhanget kan anmärkas att en faktura enligt ML utgör en verifikation). Av 5 kap. 1 § framgår att affärshändelser ska bokföras så att de kan presenteras i registrerings- ordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). Detta ska ske på ett sådant sätt att det är möjligt att kontrollera full- ständigheten i bokföringsposterna och överblicka verksamhetens förlopp, ställning och resultat. Av 5 kap. 6 § följer att det för varje affärshändelse ska finnas en verifikation. Verifikationen ska enligt 5 kap. 7 § första stycket bland annat innefatta uppgift om vilken motpart den berör. Vidare ska företaget enligt 5 kap. 11 § upprätta sådana beskrivningar över bokföringssystemets organisation och uppbyggnad som behövs för att ge överblick över systemet (systemdokumentation). Företaget ska också upprätta sådana beskrivningar över genomförda bearbetningar inom systemet som gör det möjligt att utan svårighet följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling (behandlingshistorik). Vad gäller reglerna i bokföringslagen kan allmänt framhållas att ett av huvudsyftena med dessa regler är att säkerställa att det finns adekvata rutiner för att dokumentera affärshändelser och bevara underlag kring affärshändelserna i syfte att verksamhetens ställning och förlopp ska kunna kontrolleras. Kraven gäller från tidpunkten för affärshändelsen och . Det finns i bokföringslagen ett krav på att underlaget ska vara korrekt och oförändrat och att bokföringen ska innefatta en verifieringskedja så att resultat och ställning kan stämmas av mot enskilda affärshändelser. Sammantaget följer det av reglerna i bokföringslagen att näringsidkare som är bokföringsskyldiga måste ha adekvata rutiner för att säkerställa ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten vad gäller fakturor från tiden för utfärdandet och . 2011/12:94 beträffar direktivets regel om att varje näringsidkare får fastställa hur de aktuella kraven ska uppfyllas kan konstateras att det står näringsidkarna fritt att inom ramen för bokföringslagens regler själva bestämma detta. För de näringsidkare som inte är bokföringsskyldiga, men som omfattas av skyldigheten att bevara fakturor, gäller enligt 11 kap. 13 § andra stycket ML en skyldighet att tillämpa reglerna om former för bevarande av fakturor i 7 kap. 1 § andra stycket11 och 6 § bokförings- lagen. Dessa näringsidkare omfattas inte i övrigt av reglerna i bok- föringslagen. Sammanhängande med ovan angivna regler i bokförings- lagen kan dock också noteras att enligt de allmänna reglerna i 39 kap. 3 § skatteförfarandelagen (tidigare 14 kap. 2 § skattebetalningslagen) ska en deklarationsskyldig i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen. Sammantaget bedöms den nya artikel 233 inte heller innebära någon materiell ändring för näringsidkare som inte omfattas av bokföringsskyldighet. De nya reglerna innebär dock för dessa närings- idkare, i större utsträckning än för näringsidkare som är bokförings- skyldiga, en tydliggjord och konkretiserad skyldighet att vid tiden för utfärdandet, och , tillse att ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten vad gäller en faktura säkerställs. påtalar att det finns rättssubjekt som är bokföringsskyldiga, men som inte omfattas av bokföringslagen utan av annan lagstiftning. utgår från att bedömningen i pro- memorian även omfattar sådana subjekt, men menar att för tydlighetens skull bör detta klargöras. Regeringen gör i enlighet med vad som angetts ovan bedömningen att artikel 233 inte heller innebär någon materiell ändring för subjekt som inte omfattas av reglerna i bokföringslagen. Även om de aktuella kraven i artikel 233 inte bedöms innebära någon materiell ändring framgår dessa, som framgår ovan, inte i alla hänseenden uttryckligen av lagstiftningen. Med hänsyn härtill, och för att det inte ska råda något tvivel om att en central regel i fakturerings- direktivet är genomförd i svensk rätt, bör reglerna i ML förtydligas. Reglerna om ursprungets äkthet, innehållets integritet och läsbarheten vad gäller fakturor bör alltså återspeglas i ML. Lämpligen bör reglerna kring bevarandet av fakturor i 11 kap. 12 och 13 §§ ML ändras så att de återspeglar artikel 233. Nuvarande särskilda reglering rörande elektroniska fakturor i 11 kap. 12 § andra stycket ML (tidigare 14 kap. 2 a § andra stycket skattebetalningslagen) vilken infördes med anledning av det gamla faktureringsdirektivet i syfte att förtydliga att uppgifterna i sådana fakturor ska vara oförändrade och läsbara blir därmed överflödig och kommer i stället att omfattas av de nya reglerna om säkerställande av äkthet, integritet och läsbarhet vad gäller fakturor i allmänhet. De nya reglerna föreslås i enlighet med Lagrådets förslag införas i ett nytt 11 a kap. 11 Regeringen föreslår nu att 7 kap. 1 § bokföringslagen i dess helhet ska gälla för närings- idkare som inte är bokföringsskyldiga, se vidare författningskommentaren till 11 a kap. 1 § ML. avstyrker förslaget och efterlyser ett klar- görande vad gäller ansvarsfördelningen mellan beskattningsbara personer. menar att det vore önskvärt med riktlinjer för att klarlägga miniminivån kring vad som krävs för att uppfylla de aktuella kraven. Vad gäller dessa synpunkter gör regeringen följande bedömning. Som anförts ovan innebär förslaget, i huvudsak mot bakgrund av reglerna i bokföringslagen, ingen materiell ändring av gällande rätt. och efterlyser vissa klargöranden avseende den verifikationskedja och den miniminivå som krävs för att uppfylla de aktuella kraven. Vad gäller dessa frågeställningar i allmänhet vore det enligt regeringens mening emellertid inte lämpligt att i detta lag- stiftningsärende, som endast rör mervärdesskatt, närmare uttala sig kring tolkningen av bokföringslagens regler och därmed sammanhängande god redovisningssed. Den närmare innebörden av bokföringslagens regler måste bedömas och preciseras i sitt eget sammanhang. ställer sig frågande till om det är praktiskt genomförbart att både utfärdaren och mottagaren av en faktura ska ha en fullständig verifikationskedja från det att en faktura utfärdas samt påtalar att det förefaller mer lämpligt att den som utfärdar fakturan har ansvar för dokumentera dess äkthet och att detta ansvar inträder för mottagaren först när denne faktiskt mottagit fakturan. menar att vissa av formuleringarna i den föreslagna lagtexten och i promemorian tyder på att skyldigheten att säkerställa fakturans äkthet åvilar både den som utfärdar fakturan och den som mottar fakturan från det att fakturan utfärdas. Beträffande denna fråga är det enligt regeringen givetvis inte möjligt för den som mottar en faktura att säkerställa något innan denne mottagit fakturan. För den som mottar en faktura kan detta ansvar således inträda först när fakturan mottagits. Även om ansvaret i sig kan inträda först när fakturan mottagits måste dock den som mottar en faktura se till att de aktuella kraven på ursprungets äkthet m.m. är säkerställda med avseende på förhållandena när fakturan utfärdas (jämför vad som sagts ovan gällande bokföringslagens krav på att bokföringen ska innefatta en verifieringskedja så att resultat och ställning kan stämmas av mot enskilda affärshändelser). Även med beaktande av vad anför gör regeringen mot denna bakgrund bedömningen att reglerna i ML bör förtydligas på det sätt som föreslås i promemorian. anser att det är svårt att överblicka vad reglerna innebär i praktiken i kombination med de nya reglerna om vilket EU- lands faktureringsregler som ska tillämpas. Vad gäller kopplingen till dessa regler får framhållas att regeringen gör bedömningen, till skillnad från bedömningen i promemorian, att de aktuella reglerna om säker- ställande av ursprungets äkthet m.m. inte kan anses utgöra fakturerings- regler och de ska därför inte omfattas av de nya reglerna avseende tillämpliga faktureringsregler, se vidare avsnitt 7. Förslaget föranleder införande av två nya paragrafer, 11 a kap. 1 och 2 §§ ML. 14 Överföring av varor för värdering Regeringens förslag: En överföring av en vara till från ett annat EU-land för värdering ska inte anses vara ett unionsinternt förvärv. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Vissa redaktionella ändringar har gjorts i den föreslagna lag- texten. Remissinstanserna: Kammarrätten i noterar att det i den föreslagna lagtexten används singular avseende arbete på varan, men plural avseende värderingar av varan och finner det önskvärt att det klargörs om det finns en avsikt med detta. Vidare föreslår kammarrätten att lagtexten formuleras om så att denna blir mer lättläst. anför att förslaget innebär ett förtydligande och välkomnar detta. Skälen för regeringens förslag: En överföring av en vara till från en verksamhet i ett annat EU-land ska under vissa förutsättningar beskattas här enligt reglerna om unionsinterna förvärv (2 a kap. 2 § 3 ML). Med överföring avses i sammanhanget en gränsöverskridande transport inom EU utan att varan byter ägare. En vara ska anses förvärvad enligt 2 a kap. 2 § 3 om den som för över varan bedriver yrkes- mässig verksamhet i ett annat EU-land, överföringen görs för denna verksamhet och överföringen görs genom att varan transporteras från det EU-landet till av den som bedriver verksamheten eller för dennes räkning (2 a kap. 7 § första stycket). En vara ska dock inte anses förvärvad enligt 2 § 3 om överföringen utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs åt den som för över varan och tjänsten avser arbete i på den överförda varan, om transporten av varan avslutas i och varan, sedan arbetet utförts, skickas tillbaka till näringsidkaren i det EU-land som varan ursprungligen överförts från (2 a kap. 7 § andra stycket 2). Den nämnda undantagsregeln syftar på varor som tillfälligt ska användas i genom att arbete på varan utförs här. Genom det nya faktureringsdirektivet införs en regel som tydliggör att även överföring av varor för värdering ska omfattas av den aktuella undantagsregeln (artikel 17.2 f). Motsvarande ändring bör göras i ML. Kammarrätten i noterar att det i den föreslagna lagtexten i promemorian används singular avseende arbete på varan, men plural avseende värderingar av varan och finner det önskvärt att det klargörs om det finns en avsikt med detta. Regeringen får i detta avseende framhålla att anledningen till att plural använts vad gäller värderingar är att det motsvarar lydelsen av direktivet. Någon särskild avsikt med detta finns dock inte och således omfattar regeln såväl en enstaka värdering som flera sådana. För att undvika oklarheter bör dock i ML lämpligen singular användas i båda fallen. Regeringen föreslår därför att lagtexten ändras redaktionellt i förhållande till promemorians förslag i detta hänseende. I syfte att förenkla lagtexten har denna även i övrigt ändrats redaktionellt i viss utsträckning i förhållande till promemorians förslag. Förslaget föranleder ändring i 2 a kap. 7 § ML. 15Krav på faktura för avdragsrätt vid unionsinterna förvärv av varor Regeringens förslag: Reglerna i mervärdesskattelagen som under vissa förutsättningar tillåter att avdragsrätt medges utan att avdrags- rätten kan styrkas genom en faktura ska gälla även vid unionsinterna förvärv av varor. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: och tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: För att avdrag för ingående skatt ska medges krävs som huvudregel att avdragsrätten styrks genom en faktura. Med faktura avses i sammanhanget dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i 11 kap. ML (1 kap. 17 § ML). Av 8 kap. 17 § första stycket ML följer att vid förvärv av vara eller tjänst från någon som är skattskyldig eller om förvärvaren är skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) enligt 1 kap. 2 § första stycket 25 ska avdragsrätten styrkas genom faktura. Av andra stycket samma paragraf följer att om det finns särskilda skäl behövs ingen faktura, om förvärvaren är skattskyldig och kan styrka avdragsrätten genom annan tillgänglig dokumentation. Detta gäller dock inte i de fall förvärvaren är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5, det vill säga vid EU-handel med varor enligt reglerna om unionsinterna förvärv. Om dessa regler se vidare propositionen 2007/08:25 s. 216222. Av de angivna reglerna i 8 kap. 17 § andra stycket följer att avdrags- rätt, trots att denna inte kan styrkas genom en faktura, under vissa förutsättningar kan medges bland annat vid gränsöverskridande handel med tjänster, men inte vid sådan EU-handel med varor när förvärvaren är skattskyldig enligt reglerna om unionsinterna förvärv. Bakgrunden till denna regel är att det enligt artikel 178 c i mervärdesskattedirektivet uttryckligen krävs en faktura för att avdragsrätt ska medges vid sådana förvärv. Emellertid följer av artikel 181 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna får tillåta en näringsidkare som inte innehar någon faktura som utfärdats enligt reglerna i direktivet att göra avdrag för sina unionsinterna förvärv av varor.