prop · H00324 · 2012-10-23 00:00:00 — Regeringens proposition 2012/13:24 Ändringar i reglerna om beskattning av finansiella instrument på investeringssparkonto Regeringen överlämnar denna proposition till . I denna proposition lämnas förslag om ändring i bestämmelserna om beskattning av finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto. I propositionen föreslås att som utgångspunkt ska gälla att finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto och som är förpliktelser för innehavaren ska undantas från konventionell beskattning. Syftet med förslaget är att förhindra möjligheten till skatteplanering genom att inom ett investeringssparkonto skapa vinster som schablonbeskattas och förluster som beskattas konventionellt. Eftersom förluster i det konventionella beskattningssystemet kan ge rätt till en skattereduktion som baseras på en nominell skattesats på medan den effektiva skattesatsen som ligger till grund för schablonbeskattningen av tillgångar på investeringssparkonto under normala ränteförhållanden är lägre, kan detta utnyttjas på ett sätt som inte är avsett. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft . Regeringen har i en skrivelse till aviserat propositionens förslag (skr. 2011/12:165) och förklarat att det enligt regeringens mening finns särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna bestämmelserna från och med dagen efter överlämnandet av skrivelsen till , dvs. Förslag till riksdagsbeslut ................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).......... Ärendet och dess beredning .............................................................. Tillgång och förpliktelse................................................................... Förpliktelser som finns på ett investeringssparkonto ska undantas från konventionell beskattning........................................... Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser................................... Effekter för de offentliga finanserna m.m....................................... Sammanfattning av promemorian Ändringar i reglerna om beskattning av finansiella instrument på Förteckning över remissinstanserna........................................................ Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 2012/13:24 2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 42 kap. 42 § (1999:1229)1 ska ha följande lydelse. annan avkastning på tillgångar annan avkastning på tillgångar och som förvaras på ett investerings- förpliktelser som förvaras på ett sparkonto ska inte tas upp. investeringssparkonto ska inte tas sådana tillgångar får inte dras av. som avser sådana tillgångar och förpliktelser får inte dras av. Första stycket gäller inte 1.tillgångar som avses i 38 §, 2.kapitalvinster eller kapitalförluster på tillgångar som anses ha avyttrats enligt 44 kap. 8 a eller 8 b §, eller 3.ränta på kontanta medel som helt eller delvis avser ett kalenderår då räntesatsen som legat till grund för räntans beräkning överstigit statslåneräntan vid utgången av november närmast före det kalenderåret. 1.Denna lag träder i kraft . 2.Lagen tillämpas på tillgångar och förpliktelser som förtecknas på ett investeringssparkonto efter och som vid utgången av den dagen inte förvarades på ett investeringssparkonto. 3.Äldre bestämmelser gäller för tillgångar och förpliktelser som har förtecknats på ett investeringssparkonto före . 1Lagen omtryckt 2008:803. 2Senaste lydelse 2011:1271. Ärendet och dess beredning Regeringen har till överlämnat skrivelsen Meddelande om kommande förslag om ändringar i reglerna om beskattning av finansiella instrument som förvaras på ett investeringssparkonto (skr. 2011/12:165). I skrivelsen aviserades kommande förslag om ändringar avseende beskattningen av finansiella instrument som är förpliktelser för innehavaren och som förvaras på ett investeringssparkonto. Förslaget innebär att finansiella instrument på ett investeringssparkonto som är förpliktelser som utgångspunkt undantas från konventionell beskattning. Syftet med förslaget är att förhindra möjligheten till skatteplanering genom att inom ett investeringssparkonto skapa vinster som schablonbeskattas och förluster som beskattas konventionellt. Eftersom förluster i det konventionella beskattningssystemet kan ge rätt till en skattereduktion som baseras på en nominell skattesats på medan den effektiva skattesatsen som ligger till grund för schablonbeskattningen av tillgångar på investeringssparkonto under normala ränteförhållanden är lägre, kan detta utnyttjas på ett sätt som inte är avsett. I skrivelsen har regeringen förklarat att det finns särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelserna i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa det kommande förslaget från och med dagen efter överlämnandet av skrivelsen, dvs. En promemoria med de i skrivelsen aviserade förslagen har utarbetats inom . En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi2012/2512). Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över det förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 5 och 6. infördes ett schablonbeskattat sparande för vissa direktägda finansiella instrument, benämnt investeringssparkonto. (2011:1268) om investeringssparkonto infördes villkor för den nya sparformen och i inkomstskattelagen (1999:1229) infördes bestämmelser om beskattning av finansiella instrument och kontanta medel på Utgångspunkten är att investeringstillgångar och kontanta medel får förvaras på ett investeringssparkonto. instrument som är upptagna till handel på en reglerad 2012/13:24 marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, finansiella instrument som handlas på en handelsplattform och andelar i en investeringsfond. Finansiella instrument som har getts ut av företag som innehavaren har ett stort inflytande över och kvalificerade andelar är inte investeringstillgångar. Finansiella instrument som inte är investeringstillgångar är kontofrämmande tillgångar. Kontofrämmande tillgångar kan komma att förvaras på ett investeringssparkonto och får då förvaras på kontot . Finansiella instrument och kontanta medel på ett investeringssparkonto schablonbeskattas som regel. Det innebär att kontoinnehavaren inte ska redovisa kapitalvinster och annan avkastning på sådana tillgångar. På motsvarande sätt får kapitalförluster och utgifter på sådana tillgångar inte dras av. I stället ska kontoinnehavaren i inkomstslaget kapital ta upp en schablonmässigt beräknad intäkt. Denna intäkt baseras i huvudsak på marknadsvärdet på tillgångar som förvaras på investeringssparkontot under det aktuella beskattningsåret och kontoinnehavarens egna inbetalningar till kontot. Uttrycken tillgång och förpliktelse Ett av huvudsyftena med sparformen investeringssparkonto är att det ska vara enklare för fysiska personer att investera i finansiella instrument. Termen finansiella instrument definieras i 1 kap. 4 § lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden och omfattar överlåtbara värdepapper såsom aktier, penningmarknadsinstrument, fondandelar samt finansiella derivat- instrument som exempelvis optioner och terminskontrakt. investeringssparkonto används förutom denna term även termerna investeringstillgång och kontofrämmande tillgång för att beteckna aktier, optioner, terminer och andra finansiella instrument av visst slag. bestämmelser i inkomstskattelagen som rör beskattning av tillgångar på investeringssparkonto används förutom termerna finansiella instrument, investeringstillgångar och kontofrämmande tillgångar även uttrycket Tillgångar används dels för att syfta på andra uttryck, t.ex. investeringstillgångar, kontofrämmande tillgångar eller finansiella instrument, dels självständigt. När uttrycket tillgångar används själv- ständigt ska det tolkas efter sin egen innebörd. Uttrycket tillgång i inkomstskattelagen används inte enbart i förhållande till bestämmelser som rör beskattning av tillgångar på Det finns dock inte i lagen någon definition av Rent språkligt förstås med tillgång en resurs för innehavaren. förhållande till finansiella instrument måste tillgång tolkas som att det avser ett finansiellt instrument med en rättighet eller, annorlunda uttryckt, ett positivt värde för innehavaren. Kontanta medel utgör alltid en tillgång för innehavaren. I inkomstskattelagen skiljer man på tillgång och förpliktelse, se t.ex. 44 kap. 13 § och 52 kap. 1 §. Inte heller det senare uttrycket är definierat Med förpliktelse avses att innehavaren av förpliktelsen har en skyldighet. I förhållande till finansiella instrument är en förpliktelse ett finansiellt instrument med ett negativt värde för innehavaren. Som nämnts är en option ett slags finansiellt instrument. Med option avses en rätt för innehavaren att t.ex. förvärva eller avyttra aktier eller andra tillgångar till ett bestämt pris. Innehavaren av en option har en tillgång medan utfärdaren av en option har en förpliktelse. Utfärdaren av en option är skyldig att infria sitt åtagande enligt optionen om innehavaren av densamma väljer att utnyttja optionen. Om t.ex. en person utfärdar en köpoption och innehavaren väljer att utnyttja optionen på lösendagen måste utfärdaren sälja den underliggande egendomen för det överenskomna priset till innehavaren. En termin är ett annat slags finansiellt instrument. Härmed avses ett avtal, lämpat för allmän omsättning, om förvärv av exempelvis aktier eller andra tillgångar vid en viss framtida tidpunkt och till ett bestämt pris. En termin kan antingen uppvisa ett positivt eller ett negativt värde. har i ställningstagande Beskattning av futures-terminer (dnr 130 192631-05/111) uttalat att beroende på vad kursen är på den underliggande egendomen i förhållande till terminskursen har den ena parten i ett terminsavtal en förpliktelse och den andra parten en tillgång. Sammanfattningsvis avses vid tillämpning av inkomstskattelagen med tillgång t.ex. ett finansiellt instrument med ett positivt värde för innehavaren och med förpliktelse t.ex. ett finansiellt instrument med ett negativt värde för innehavaren. Termen finansiella instrument omfattar både finansiella instrument med positivt och negativt värde, dvs. både tillgångar och förpliktelser. Termerna investeringstillgångar och kontofrämmande tillgångar kan avse finansiella instrument som är antingen tillgångar eller förpliktelser. Kontanta medel utgör en tillgång för innehavaren. Särskilt om uttrycket tillgång beträffande investeringssparkonto Som nämns i föregående avsnitt används uttrycket tillgång i vissa bestämmelser i inkomstskattelagen som rör beskattningen av tillgångar på ett investeringssparkonto. Såvida inte innebörden av uttrycket tillgång bestäms av andra ord som det syftar på, såsom investeringstillgångar eller kontofrämmande tillgångar, utan ska bestämmas självständigt, omfattas inte förpliktelser av detta uttryck. Enligt 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen ska utdelning, kapitalvinst och annan avkastning på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto inte tas upp. Utgifter och kapitalförluster som avser tillgångar på ett investeringssparkonto får, enligt paragrafen, inte dras av. Uttrycket tillgångar i detta stycke syftar inte på andra ord eller vissa särskilt angivna företeelser, t.ex. särskilda finansiella instrument eller tillgångar, utan rent allmänt på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto. På grund av detta bör betydelsen av uttrycket tillgångar tolkas självständigt, dvs. det omfattar inte förpliktelser. Eftersom paragrafen inte omfattar förpliktelser gäller allmänna regler för sådana tillgångar. Det innebär bl.a. att en kapitalförlust på ett finansiellt 2012/13:24 instrument som är en förpliktelse och som förvaras på ett investeringssparkonto ska dras av inom den konventionella beskattningen. Lagrådet framför att det inte är helt övertygat om att 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen vid en domstolsprövning skulle komma att ges den innebörd som nämns i föregående stycke. Som nämns ovan är det regeringens bedömning att uttrycket tillgång i 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen inte omfattar finansiella instrument som är förpliktelser. Av avsnitt 6 framgår att det med denna tolkning finns risk för att skattskyldiga undgår beskattning på ett sätt som inte kan accepteras. Med detta som utgångspunkt är det nödvändigt att bestämmelsen ändras. Genom ändringen blir det tydligt för skattskyldiga och andra som har att förhålla sig till 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen hur bestämmelsen ska tillämpas. Förpliktelser som finns på ett investeringssparkonto ska undantas från Regeringens förslag: Finansiella instrument på ett investerings- sparkonto som är förpliktelser ska undantas från konventionell Det gäller dock inte kontofrämmande tillgångar som är förpliktelser och som enligt 42 kap. 38 och 42 §§ inkomstskattelagen inte ska undantas från konventionell beskattning. Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens I promemorian föreslås dock att finansiella instrument på ett investeringssparkonto som är förpliktelser undantas från konventionell beskattning genom att uttrycket tillgångar i 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen byts ut mot finansiella instrument och kontanta Remissinstanserna: har inga invändningar mot syftet med förslaget att även förpliktelser, och inte bara tillgångar, som förvaras på ett investeringssparkonto undantas från konventionell Detta sker enligt förslaget i huvudsak genom att uttrycket tillgångar ändras till finansiella instrument. Det bör dock övervägas om inte uttrycket tillgångar och förpliktelser bör användas i stället, eftersom detta bättre harmoniserar med inkomstskattelagens terminologi I samband med den nu föreslagna ändringen bör även en justering av bestämmelsen i 42 kap. 37 § inkomstskattelagen ske så att inte bara positiva tillgångsvärden bestämmer schablonbeskattningen. Rimligen bör negativa värden avseende sådana förpliktelser som förvaras på ett investeringssparkonto få räknas av vid beräkningen av kapital- Föreningen vill framhålla att promemorians analys av uttrycken tillgångar och förpliktelser nu ger vid handen att bestämmelsen i 6 kap. 5 § inkomstskattelagen om svenska investeringsfonders skatte- kommit att bli för snävt formulerad. bestämmelsens ordalydelse inte skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. Med utgångspunkt i promemorians analys kan konstateras att lagtexten e contrario ger uttryck för att fonder är skatt- skyldiga för inkomster av förpliktelser. En sådan tolkning står i strid med lagstiftarens syfte att slopa fondbeskattningen. Lagtexten bör därför justeras så att den klart uttrycker den åsyftade Ordet tillgångar i 6 kap. 5 § inkomstskattelagen bör därför bytas ut mot tillgångar och förpliktelser. bör också göras av lagtexten i 6 kap. 13 § samma lag avseende utländska promemorians förslag men ifrågasätter om inte uttrycket andelar i en investeringsfond bör läggas till i 42 kap. 42 § första stycket inkomst- tillstyrker promemorians förslag. instanser som har yttrat sig har inga invändningar mot förslaget. Skälen för regeringens förslag Som konstateras i avsnitt 5 är utgångspunkten enligt 42 kap. 42 § inkomstskattelagen att avkastning på tillgångar på ett investeringsspar- konto inte ska tas upp medan utgifter och kapitalförluster som avser sådana tillgångar inte får dras av. För förpliktelser gäller motsatt Det innebär bl.a. att kapitalförluster på förpliktelser som förvaras på ett investeringssparkonto ska dras av. Detta förhållande kan leda till att investeringssparkontot skulle kunna användas för skatteplanering i syfte att undvika beskattning. gällande regler kan det ske genom att en kontoinnehavare investerar i finansiella instrument på kontot som sammantaget genererar förluster som är lika stora som vinsterna. Det ger en skattemässig fördel eftersom vinsterna schablonbeskattas inom ramen för investeringssparkontot medan förlusterna dras av inom den konventionella beskattningen. underskott av kapital ger nämligen upphov till en skattereduktion som baseras på en nominell skattesats på medan den effektiva skattesatsen som ligger till grund för schablonbeskattningen på investeringssparkonto under normala ränteförhållanden är lägre. Följande är ett exempel på hur skatteplanering kan ske i syfte att genomföra ett skattearbitrage, dvs. att utnyttja skillnaden i effektiv skattesats på och utanför investeringssparkonto. ingår kontoinnehavare två terminsavtal. investeringstillgångar och förvaras på A:s investeringssparkonto. avtalet innebär att A ska köpa 1 000 aktier i för Det andra avtalet innebär att A ska sälja 1 000 aktier i AB1 för per aktie. är en aktie i värd . Terminsavtalen avslutas genom kontantavräkning. A har gjort en vinst på köpterminen med (20*1 000) och en förlust på säljterminen med samma belopp. Vinsten schablonbeskattas inom ramen för investerings- sparkontot medan förlusten ska dras av inom den konventionella beskatt- A kan därigenom få en skattereduktion med mellan 4 200 och 6 000 kronor beroende på om A kan kvitta förlusten mot andra vinster i kapital och under förutsättning att A:s underskott i kapital inte överstiger . (Om A kan kvitta förlusten mot andra vinster minskar A:s skatt att betala med av , dvs. Om så inte är fallet får A dra av av förlusten, dvs. Sistnämnda belopp blir ett underskott i kapital. Underskott i kapital minskar skatten av den del av underskottet som inte överstiger , dvs. A kan genomföra liknande terminsaffärer under hela det aktuella året i sådan omfattning att den skatt A annars skulle betala reduceras helt eller nästan I exemplet bortses från schablonbeskattningen av tillgångar på investeringssparkontot samt courtage och andra utgifter på grund av handeln Gällande regler gör det således möjligt att i det närmaste utan finansiell risk genomföra ett skattearbitrage som inte var avsett vid reglernas Denna möjlighet bör förhindras. Förpliktelser ska undantas från konventionell beskattning Enligt gällande rätt är huvudregeln att finansiella instrument som är tillgångar och kontanta medel som förvaras på ett investeringssparkonto Kapitalvinst och annan avkastning på sådana tillgångar ska inte tas upp och förlust och utgifter på sådana tillgångar får inte dras av. Vissa slags kontofrämmande tillgångar och avkastning, kapitalvinster och kapitalförluster på tillgångar som har uppstått i vissa situationer omfattas inte av huvudregeln, se 42 kap. 38 § och 42 § andra Möjligheten till skattearbitrage uppstår på grund av att finansiella instrument som är förpliktelser och som förvaras på ett investerings- sparkonto beskattas konventionellt. Nämnda möjlighet bör förhindras. Det bör ske genom att förpliktelser på ett investeringssparkonto, på samma sätt som enligt nuvarande regler gäller för tillgångar, undantas från konventionell beskattning. I promemorian föreslogs att förpliktelser som förvaras på ett investeringssparkonto bör undantas från konventionell beskattning genom att uttrycket tillgångar i 42 kap. 42 § första stycket inkomst- skattelagen byts ut mot uttrycket finansiella instrument. föreslogs dessutom att uttrycket kontanta medel bör läggas till i detta anser att tillgång och förpliktelse bör användas eftersom detta bättre än den ändring som föreslogs i promemorian harmoniserar med inkomstskattelagens terminologi och Regeringen instämmer i föreningens bedömning. aktuella bestämmelsen bör, i likhet med promemorians förslag, tillämpas på alla slags tillgångar och förpliktelser som förvaras på ett Detta bör lämpligen uttryckas genom att använda just dessa uttryck, dvs. tillgångar och förpliktelser. omfattar både finansiella instrument med ett positivt värde för innehavaren, t.ex. aktier eller fondandelar, och kontanta medel. förpliktelser omfattar finansiella instrument med ett negativt värde för Lagrådet uttalar att förslaget väcker frågan om hur tillgångsbegreppet ska tolkas dels i den aktuella paragrafens andra stycke, dels i andra paragrafer som behandlar investeringssparkontot, och ser en risk att Prop. 2012/13:24 förslaget, om det genomförs, kan skapa oklarhet i detta hänseende och ge upphov till tillämpningsproblem. Lagrådet som antar att avsikten har varit och är att även förpliktelser ska omfattas av bestämmelserna utgår från att frågan beaktas i det fortsatta beredningsarbetet. Som angetts ovan är det den nuvarande lydelsen i 42 kap. 42 § första stycket inkomstskattelagen som ger upphov till den beskrivna risken för skatteundandragande. Regeringen anser därför att det är angeläget att paragrafen justeras i enlighet med förslaget. En generell översyn av bestämmelserna i inkomstskattelagen som rör beskattningen av tillgångar och förpliktelser på ett investeringssparkonto faller utanför detta lagstiftningsärende som behandlar en specifik bestämmelse och situation. anser att beräkningen av kapitalunderlaget avseende ett investeringssparkonto enligt 42 kap. 37 § inkomstskattelagen bör justeras. Föreningen anser även att skattskyldigheten för svenska och utländska investeringsfonder enligt 6 kap. 5 och 13 §§ samma lag bör justeras. Det ligger dock inte inom ramen för detta lagstiftningsprojekt att överväga justering av nämnda paragrafer. Förslaget föranleder ändringar i 42 kap. 42 § inkomstskattelagen. Regeringens förslag: Lagändringarna ska träda i kraft De nya bestämmelserna i 42 kap. 42 § inkomstskattelagen om att förpliktelser ska undantas från konventionell beskattning tillämpas på tillgångar och förpliktelser som förtecknas på ett investeringsspar- konto efter och som vid utgången av den dagen inte förvarades på ett investeringssparkonto. Bestämmelserna i deras äldre lydelse gäller för tillgångar och förpliktelser som har förtecknats på ett Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens. promemorian föreslås dock att övergångsbestämmelserna ska gälla för finansiella instrument och kontanta medel. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har haft synpunkter på förslaget i denna del. Skälen för regeringens förslag: I propositionen beskrivs att det med nuvarande regler finns möjlighet att i det närmaste utan finansiell risk skatteplanera på investeringssparkonto på ett sätt som inte var avsett vid Risken för att sådan skatteplanering genomförs är betydande och det är nödvändigt att vidta åtgärder för att förhindra denna möjlighet till skatteplanering. Om åtgärder inte vidtas finns 2012/13:24 det risk för ett inte obetydligt skattebortfall. Det finns därför särskilda skäl för att tillämpa undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Regeländringarna föreslås tillämpas på tillgångar och förpliktelser som förtecknas på ett investeringssparkonto från och med dagen efter dagen för överlämnandet av regeringens skrivelse till (skr. 2011/12:165). Regeländringarna bör bara tillämpas på tillgångar och förpliktelser som vid utgången av denna dag, dvs. dagen för överlämnandet av regeringens skrivelse till , inte förvarades på ett investeringssparkonto. De nya reglerna bör inte gälla för tillgångar och förpliktelser som redan förvarades på ett investeringssparkonto, oavsett vem som innehade det aktuella kontot. Regeländringarna ska alltså t.ex. tillämpas på ett finansiellt instrument som kontoinnehavaren förvärvar på en reglerad marknad och som överförs till dennes investeringssparkonto efter dagen för överlämnandet av regeringens skrivelse till .