prop · H00361 · 2012-12-28 00:00:00 — och inte behöver offentliggöras, sammanfattar de affärshändelser som har ägt rum under räkenskapsåret. Också en årsredovisning utgör en sam- manfattning av den verksamhet som har förevarit under räkenskapsåret. 2012/13:61 Dess syfte är framför allt att ge information till företagets externa intress- enter och årsredovisningen ska därför offentliggöras. Bestämmelser om vad årsredovisningen ska innehålla och hur den ska offentliggöras finns i årsredovisningslagen (1995:1554) och, när det gäller finansiella företag, i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. För att bereda skydd åt den bokföringsskyldiges borgenärer och säkerställa att bokföringsskyldigheten uppfylls finns det särskilda straffrättsliga bestämmelser om bokföringsbrott. Den som genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter sin bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen döms, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, för bokföringsbrott till fängelse i högst eller, om brottet är ringa, till böter eller fängelse (11 kap. 5 § första stycket ). Bestämmelsen om bokföringsbrott är ett s.k. blankettstraffbud, vars närmare innehåll, vad gäller bokföringsskyldighetens innebörd och omfattning, bestäms av annan lagstiftning, särskilt bokföringslagen. Bestämmelserna om bokföringsbrott bör göras mindre stränga För att ett företags olika intressenter ska kunna bilda sig en uppfattning om rörelsens förlopp, resultat och ställning är det viktigt att de krav och de tidsfrister som ställs upp i den associationsrättsliga lagstiftningen iakttas. I t.ex. ett aktiebolag ska styrelsen lägga fram årsredovisningen på en bolagsstämma som inte får hållas senare än från räkenskapsårets utgång (7 kap. 10 § aktiebolagslagen [2005:551]). har i ett avgörande gjort bedömningen att underlåtenhet att inom föreskriven tid upprätta årsredovisning i ett aktiebolag utgör bokföringsbrott (rättsfallet NJA 2004 s. 618). I avgörandet uttalas att rörelsens ekonomiska resultat och ställning inte kan i huvudsak bedömas utan årsredovisningen och att det av hänsyn till de olika intressenter som är beroende av årsredovisningen måste krävas att den verkligen föreligger inom föreskriven tid. Regeringen konstaterar att det är angeläget att bokföringsskyldigheten uppfylls och att reglerna om årsredovisning och årsbokslut respekteras. Bokföringen är av betydelse inte endast för företagets intressenter. Att inte ha en bokföring som är korrekt, fullständig och upprättad i rätt tid utgör därtill i många fall hinder mot en riktig beskattning och skapar utrymme för ekonomisk brottslighet och andra oegentligheter i näringsverksamheten. Även med detta sagt är regeringen i likhet med utredningen av uppfattningen att den straffrättsliga regleringen av försenade årsredovisningar och årsbokslut bör göras mindre sträng vid kortvariga och enstaka förseningar. Denna uppfattning stärks av att samtliga remissinstanser som yttrar sig är positiva till utredningens ambition att kortvariga förseningar inte alltid ska leda till åtal. Det bör införas en särskild åtalsprövning för bokföringsbrott som är ringa Utredningen föreslår att bestämmelse om bokföringsbrott (11 kap. 5 §) ändras, så att enbart den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats inte medför straffansvar. Detta kan enligt utredningen lagtekniskt åstadkommas genom att ordet ekonomiska tas bort ur bestämmelsen. Ett antal remissinstanser, Hovrätten för , , , , , och , ifrågasätter om utredningens lösning kommer att få den avsedda effekten. Några av dem, bl.a. Hovrätten för och , befarar att utredningens förslag inte kommer att få någon effekt alls. Regeringen instämmer i remissinstansernas bedömning att förslaget sannolikt inte kommer att få eftersträvad effekt. Om förslaget hade gått att genomföra skulle det sannolikt inte heller ha blivit tillräckligt enkelt och förutsägbart, framför allt för den enskilde företagaren som inte har djupa kunskaper i bokföring och redovisning. Det förslag som utredningen lägger fram bör därför inte genomföras. Ett alternativ skulle kunna vara att avkriminalisera för sent upprättande av årsredovisningar och årsbokslut. Som påpekas av flera remissinstanser är det angeläget att den löpande bokföringen avslutas på ett korrekt sätt och i rätt tid. Årsredovisningen är en viktig handling; dels innehåller den information som inte finns i den löpande bokföringen, dels utgör den en möjlighet för utomstående att kontrollera företagets ekonomiska resultat och ställning. Det är årsredovisningen som revideras och läggs fram vid bolagsstämman. Årsredovisningen ska även offentliggöras och bolaget kan tvångslikvideras om den inte upprättas. Även årsbokslutet kan vara en betydelsefull källa till ekonomisk information. Att upprätta de handlingar som avslutar och sammanställer den löpande redovisningen utgör alltså en väsentlig del av bokföringsskyldigheten. Om för sent upprättande av årsredovisning och årsbokslut avkriminaliserades, skulle detta leda till att de grundläggande förutsättningarna för straffansvar för bokföringsbrott ändrades genom att den del av bokföringen som torde vara av störst värde för intressenterna skulle falla utanför det straffbara området. Däremot skulle vid en sådan avkriminalisering kortare eftersläpningar i den löpande bokföringen alltjämt kunna bedömas utgöra brott, vilket framstår som mindre konsekvent. Det skulle också rimma illa med vikten av att den avslutande redovisningen finns tillgänglig för externa intressenters granskning efter räkenskapsårets utgång. Regeringen är därför inte beredd att föreslå en avkriminalisering. Det finns i stället anledning att som många remissinstanser förordar närmare överväga möjligheten att införa en regel om särskild åtalsprövning för bokföringsbrott som är ringa. Särskild åtalsprövning utgör ett undantag från åklagarens åtalsplikt och innebär att det finns en presumtion för att åtal inte ska väckas, trots att gärningen i och för sig är straffbar. När det gäller brott som begåtts i utövningen av näringsverksamhet och därmed kan föranleda företagsbot gäller enligt 36 kap. 10 a § att om brottet begåtts av oaktsamhet och inte kan antas föranleda annan påföljd än böter får åtal väckas av åklagare endast om åtal är påkallat från allmän synpunkt. Med en åtalsprövningsregel för bokföringsbrott som är ringa kommer de lindrigaste överträdelserna inte att leda till åtal. Straffbestämmelsen i innehåller inte några särskilda rekvisit för vad som utgör ringa bokföringsbrott. Frågan har därtill berörts mycket sparsamt i förarbeten och rättspraxis. I förarbetena till den tidigare gällande 23 kap. 5 § strafflagen, som i allt väsentligt motsvarar den nuvarande bestämmelsen, uttalades att med ringa brott avsågs sådana fall som var synnerligen ömmande, utan att för den del utgöra sådana rena ordningsförseelser som vid en tillämpning av huvudsaksrekvisitet är straffria (prop. 1942:4 s. 204). Enligt uppgift från har åtal för ringa bokföringsbrott fram till Högsta domstolens avgörande varit relativt sällan förekommande. Därefter har de ringa bokföringsbrott som lett till åtal eller strafförelägganden närmast uteslutande utgjorts av för sent upprättade årsredovisningar. Såvitt känt är det uppfattning att om förseningen understiger talar det mesta för att brottet kan bedömas som ringa. Med särskild åtalsprövning för bokföringsbrott som är ringa undviker man alltså att de mer obetydliga fallen åtalas. Den som blivit endast kortvarigt försenad med att upprätta årsredovisningen eller årsbokslutet kommer därmed normalt sett inte att drabbas av en straffrättslig sanktion. Med denna lösning förblir straffbestämmelsen tydlig och förutsägbar. En åtalsprövning har även den fördelen att rättsväsendets resurser kan inriktas på de mer allvarliga brotten. En sådan ordning framstår som lämplig och fångar upp behovet av lättnader för mindre allvarliga fall av bokföringsbrott, utan att medföra någon ändring när det gäller de grundläggande förutsättningarna för straffansvar. Även andra sätt att konstruera en särskild åtalsprövning har övervägts men förkastats. Det finns olika typer av åtalsprövningsregler, med starkare eller svagare presumtion för att åtal inte ska väckas. I detta fall bör det gälla en stark presumtion för att åtal inte ska väckas. Innebörden av en sådan regel bör vara att åtal för ringa bokföringsbrott ska väckas bara när det är av särskilda skäl påkallat från allmän synpunkt. Sådana särskilda skäl bör som regel anses föreligga vid upprepade fall av ringa brottslighet som inte uppfyller förutsättningarna för att åtalas som brott av normalgraden. Frågan om särskilda skäl berörs vidare i författningskommentaren. Lagrådet anför att eftersom den föreslagna regeln endast synes ta sikte på korta och enstaka dröjsmål med årsredovisningen som dessutom ska ha skett uppsåtligen, kan det diskuteras om den kommer att få någon större betydelse; starka skäl talar enligt Lagrådet för att regelns tillämpningsområde kommer att bli mycket begränsat. Med anledning av Lagrådets synpunkt vill regeringen framhålla att den föreslagna åtalsprövningsregeln, som utvecklas ovan, medför en stark presumtion mot åtal när det gäller de fall som regeln tar sikte på kortare och enstaka förseningar med upprättandet av årsredovisningar och årsbokslut. Enligt regeringens mening utgör regeln en rimlig avvägning mellan intresset av att upprätthålla respekten för regelverket och förenklingsintresset. För småföretagare som hamnar i dröjsmål betyder åtalsprövningen en praktiskt betydelsefull lättnad genom att lindriga överträdelser, oavsett om de sker uppsåtligen eller av oaktsamhet, inte blir föremål för åtal och följaktligen inte heller torde leda till företagsbot. ringen avser att följa vilken effekt som åtalsprövningsregeln får i den Särskilt om revisorer, konkursförvaltare och likvidatorer En revisor i ett aktiebolag ska utan oskäligt dröjsmål vidta särskilda åtgärder om han eller hon misstänker att en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till vissa brott, t.ex. bokföringsbrott (9 kap. 4244 §§ aktie- Revisorn ska bl.a. anmäla misstanken och grunden för denna till åklagaren. Revisorn behöver dock inte göra någon anmälan till åklagaren, om de skadliga verkningarna av brottet har avhjälpts, om brottsmisstanken redan anmälts till polis eller åklagare eller om det misstänkta brottet är obetydligt. Om åklagare har under- rättats om brottet, ska revisorn genast pröva om han eller hon ska avgå från sitt uppdrag. Före var revisorn alltid skyldig att avgå från sitt uppdrag efter att misstanken anmälts till åklagare. Den nu föreslagna särskilda åtalsprövningsregeln innebär att sådana kortvariga förseningar med att upprätta årsredovisning som är att betrakta som ringa brott som huvudregel inte kommer att leda till åtal. givetvis beaktas vid revisorns bedömning av om det misstänkta brottet är obetydligt och om det, vid anmälan till åklagare, finns skäl att avgå från Andra yrkeskårer som berörs särskilt av bestämmelserna om bokförings- brott är konkursförvaltare och likvidatorer. Dessa övertar ansvaret för företagets drift och förvaltning samt därmed förenade rättigheter och särbehandlas inte konkursförvaltare och likvidatorer vare sig i den straffrättsliga eller i den civilrättsliga lagstiftningen när det gäller skyldigheten att avsluta den löpande bokföringen. tillräckliga skäl att nu föreslå en särbehandling av konkursförvaltare och likvidatorer från straffbestämmelsens tillämplighet, särskilt mot bak- grund av det förslag om särskild åtalsprövning som läggs fram. Godkända och auktoriserade revisorer Regeringens förslag: Möjligheten att bli godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen tas bort. En godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen ska benämnas auktoriserad revisor. Regeringens bedömning: En godkänd revisor som inte har avlagt revisorsexamen bör behålla sin behörighet och även i fortsättningen benämnas godkänd revisor. Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens för- slag och bedömning. Utredningen föreslår att även kategorin godkänd revisor som inte har avlagt revisorsexamen avskaffas. revisorer ges samma behörighet och benämns auktoriserade revisorer. godkänd revisor som inte har avlagt revisorsexamen ska avlägga en sådan examen senast en viss dag (se SOU 2008:79 s. 162 f.). Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna tillstyrker utredningens förslag eller lämnar dem utan invändning. Enligt FAR bör en godkänd revisor som inte har avlagt revisorsexamen få fortsätta att verka som godkänd revisor utan krav på examen. Även ifrågasätter om en godkänd revisor som inte har avlagt revisorsexamen bör förlora sin yrkestitel, om inte revisorn avlägger en sådan examen. Skälen för regeringens förslag och bedömning I görs en åtskillnad mellan auktoriserade och godkända revisorer (kvalificerade revisorer). Revisorslagen (2001:883) ställer något strängare krav för auktorisation som revisor än för godkännande. Genom revisorslag (1995:528) infördes krav på avlagd revisorsexamen för godkännande och på avlagd högre revisorsexamen för auktorisation. Enligt övergångsbestämmelserna anses revisorer som godkänts enligt äldre bestämmelser, dvs. revisorer som inte har avlagt revisorsexamen, som godkända. Vidare gick det, med stöd av övergångsbestämmelser, att bli godkänd revisor utan att ha avlagt revisorsexamen till utgången av . Det finns därmed i praktiken tre slags kvalificerade revisorer: auktoriserade revisorer, godkända revisorer med revisorsexamen och godkända revisorer utan revisorsexamen. Av dagens ca 4 000 revisorer är ca 900 godkända revisorer utan revisorsexamen. För flera företagsformer gäller att endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor. Det gäller t.ex. aktiebolag. En sådan revisor är också behörig att utföra andra lagstadgade granskningsuppdrag, t.ex. att utfärda intyg om apportegendomens värde i samband med emission i aktiebolag. Vidare gäller för vissa företag att minst en av revisorerna ska vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor med revisorsexamen. Det är då fråga om företag som på grund av sin storlek är svåra att revidera eller för vilka det av annan anledning finns ett särskilt allmänintresse av att revisionen har god kvalitet och uppfattas som trovärdig. Det gäller börsnoterade företag, företag som är stora med hänsyn till omsättning, balansomslutning eller antal anställda samt många finansiella företag. En godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen har enligt regelverket samma behörighet att utföra revision som en auktoriserad revisor. får tillåta att ett aktiebolag i stället för en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen får utse en viss annan godkänd revisor. Samma sak gäller för bl.a. ekonomiska föreningar, men inte för finansiella företag. För att få avlägga revisorsexamen och högre revisorsexamen krävs teoretisk och praktisk utbildning. När det gäller revisorsexamen innebär kravet på teoretisk utbildning att sökanden ska ha avlagt kandidatexamen med företagsekonomi som huvudinriktning, en utbildning som tar . Dessutom krävs det praktisk utbildning. För att få avlägga högre revisorsexamen behöver sökanden ha studerat och genomgått praktisk utbildning. Den praktiska utbildningen ska innefatta kvalificerad medverkan vid revision av företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera. En revisor som har varit godkänd revisor får dock avlägga revisorsexamen utan att uppfylla de teoretiska och praktiska kraven (4 § tredje stycket förordningen [1995:665] om revisorer). Syftet med revisorsexamen och högre revisorsexamen är att säkerställa att revisorn har tillräckliga teoretiska kunskaper för att utföra lagstadgad revision och förmåga att i praktiken tillämpa de kunskaperna i revisionsarbetet. Högre revisorsexamen ska särskilt säkerställa att revisorn har teoretiska kunskaper för att utföra lagstadgad revision och förmåga att i praktiken tillämpa dessa kunskaper i företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera. Revisorer ska vidare i den omfattning som följer av god revisorssed genomgå fortbildning. Fortbildningen ska omfatta minst per femårsperiod, dock minst (5 a § föreskrifter om villkoren för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet [RNFS 2001:3]). Allmänt sett ska en revisor också ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfattningen av företagets verksamhet fordras för att fullgöra uppdraget (se t.ex. 9 kap. 11 § aktiebolagslagen). En revisor med enbart erfarenhet av revision av mindre familjeföretag kan alltså inte utan vidare revidera t.ex. ett börsnoterat eller finansiellt företag. I flertalet stater i EU finns det endast en revisorskategori. Detta torde också vara utgångspunkten inom , även om EU:s revisorsdirektiv (det åttonde bolagsrättsliga direktivet om revision1) inte uttryckligen reglerar saken. En revisor från en annan medlemsstat har enligt direktivet rätt att, under vissa förutsättningar, erhålla svensk auktorisation utan att uppfylla alla revisorslagens krav (jfr hittillsvarande 7 § revisorslagen). Två revisorskategorier finns dock i de övriga nordiska länderna samt i och . Det finns bara behov av en revisorskategori En godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen har, sedan den nya försäkringsrörelselagen (2010:2043) trädde i kraft , samma behörighet enligt de associationsrättsliga lagarna att utföra revision som en auktoriserad revisor. Skillnaden i formell kompetens är inte särskilt stor och torde inte vara allmänt känd utanför revisionsbranschen. Inte heller har det framkommit något som tyder på att revisionens intressenter har större tilltro till revision som har utförts av en auktoriserad revisor jämfört med revision som utförts av en godkänd revisor med revisorsexamen. Vanligen torde den som anlitar en revisor förvänta sig att han eller hon har samma kompetens som andra revisorer med samma behörighet. En särskild fördel med att låta alla personer som avlägger revisorsexamen få samma yrkestitel är att inte längre behöver 1 och rådets direktiv /43/EG av om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv /660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv /253/EEG (EUT L 157, , s. 87, Celex 32006L0043). anordna två olika prov. En enhetlig revisorsexamen kan förmodas leda till lägre kostnader. Visserligen kan det invändas att distinktionen mellan auktoriserade revisorer och godkända revisorer med revisorsexamen gör det lättare för revisionsklienterna att identifiera vilka revisorer som har särskild erfarenhet av revision av företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera. I sammanhanget bör det dock betonas att en revisor alltid ska ha den insikt och erfarenhet som verksamhetens art och omfattning påkallar. En revisor får alltså inte ta på sig att revidera t.ex. ett stort eller komplext börsnoterat företag, om revisorn saknar tidigare erfarenhet av revision av sådana företag eller om revisionsbyrån saknar adekvat specialiststöd och kvalitetssäkring. Det finns också som har skett i fråga om revisorer som utför revision av finansiella företag möjlighet för privaträttsliga organ att införa en frivillig certifiering inom ett visst område, vilket underlättar för företagen att välja en revisor med för uppdraget lämpliga kvalifikationer. Enligt regeringens mening finns det mot den angivna bakgrunden skäl att fortsättningsvis inte skilja mellan de två kategorierna av revisorer som har avlagt examen. Skillnaden gör regelverket mer komplicerat än vad som är befogat. Det bör endast vara möjligt att, efter avläggande av revisorsexamen, erhålla auktorisation. En godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen enligt äldre bestämmelser bör jämställas med en auktoriserad revisor, utan att det ställs något krav på ytterligare prövning. Regeringen avser att i revisorsförordningen ta in närmare föreskrifter om vad som ska krävas av den som vill avlägga en revisorsexamen (jfr hittillsvarande 4 och 5 §§). Godkända revisorer som inte har avlagt revisorsexamen Som framgår ovan har en godkänd revisor utan revisorsexamen inte samma behörighet som andra kvalificerade revisorer att utföra revision. En sådan revisor kan endast vid sidan av en godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen eller en auktoriserad revisor utses till revisor i t.ex. ett börsnoterat företag. Regeringen instämmer i utredningens bedömning att det inte är lämpligt att utan vidare ge dessa revisorer samma behörighet att utöva revision som revisorer med revisorsexamen. Det finns godkända revisorer som inte når upp till de kompetenskrav som ställs upp i revisorsdirektivet (jfr artikel 11 i det åttonde bolagsrättsliga direktivet om revision). I syfte att åstadkomma en ordning enligt vilken det endast finns en revisorskategori, auktoriserad revisor, föreslår utredningen därför att kategorin godkänd revisor utan revisorsexamen avskaffas. Förslaget innebär att en sådan revisor efter en övergångsperiod upphör att vara kvalificerad revisor, om inte han eller hon avlägger revisorsexamen och får auktorisation. Som bl.a. och framhåller får en sådan reform ingripande följder för de berörda revisorerna. Det finns godkända revisorer utan revisorsexamen som har arbetat som revisorer och besitter yrkeskunskaper av stort värde för näringslivet. Det framstår inte som befogat att, enbart i syfte att renodla lagstiftningen, kräva att dessa personer efter en lång och framgångsrik tid i yrket ska avlägga en krävande och dyr examen. Med ett sådant krav finns det en risk för att de godkända revisorernas yrkeskunskaper inte tas till vara Enligt regeringens bedömning bör godkända revisorer utan avlagd revisorsexamen behålla sin titel med oförändrad behörighet att utöva Även vid denna bedömning medför regeringens förslag om att låta kategorin godkända revisorer med examen gå upp i kategorin auktoriserade revisorer en praktiskt betydelsefull förenkling av regel- En särskild fråga av lagteknisk natur är var regleringen av godkända revisorer utan revisorsexamen bör placeras. har det angetts i revi- sorslagens övergångsbestämmelser att lagen ska tillämpas i fråga om sådana revisorer; de ska anses som godkända enligt lagen. bestämmelsen tillkom på Lagrådets förslag för att undvika att i lagtexten hänvisa till upphävda bestämmelser (prop. 2000/01:146 s. 169). i denna proposition övervägs beträffande övriga godkända revisorer, dvs. de som har avlagt revisorsexamen, medför dock att lagen i fortsättningen över huvud taget inte skulle behandla godkända revisorer. det nödvändigt att i övergångsbestämmelserna ta in en fullständig regler- ing av godkända revisorer som inte har avlagt revisorsexamen. reglering skulle resultera i bristande överskådlighet. bolagslagen och många andra lagar alltjämt kommer att göra skillnad på godkända och auktoriserade revisorer, framstår det lagtekniskt som mest lämpligt att båda revisorskategorierna behandlas i revisorslagen trots de invändningar man kan ha mot att en ordning av övergångskaraktär finns i lagen och inte i övergångsbestämmelser. En sådan modell gör det så enkelt som möjligt för tillämparna att utläsa vad som gäller för godkända Sammanfattningsvis innebär regeringens förslag att dagens tre revisors- kategorier blir två: auktoriserad revisor och godkänd revisor. framöver avlägger revisorsexamen med godkänt resultat blir auktoriserad En revisor som avlagt revisorsexamen enligt äldre bestämmelser ska anses vara auktoriserad. Godkända revisorer som saknar revisorsexa- men berörs inte av förslagen.