rfr · GZ0WRFR13 · 2012-05-28 00:00:00 — Skatteundantaget beror på att dessa verksamheter i huvudsak finansieras med skattemedel via offentliga aktörer och det har därför inte ansetts finnas något mervärde att beskatta.12 Fokus i denna studie ligger i stället på skattepliktiga verksamheter. Vid uttag av mervärdesskatt tillämpas antingen ursprungslandsprincipen (skatt på varor och tjänster tas ut i produktionslandet) eller destinationslandsprincipen (skatt tas ut i det land varor och tjänster konsumeras). För denna studies syfte räcker det att konstatera att vid beskattning av konsumtion i liksom i övriga EU-länder tillämpas destinationslandsprincipen som huvudprincip. Ursprungslandsprincipen är emellertid rådande i stor omfattning inom EU när det gäller försäljning av tjänster till konsumenter över internet, t.ex. musik, information och datorprogram samt andra tjänster såsom advokat-, telefoni- och datatjänster. Vid analysen av de två branscherna ligger fokus på att utvärdera prisförändringen för liftkort och entré till djurparker sedan sänkningen av mervärdesskattesatsen genomfördes i respektive bransch. Huvudargumentet för sänkningen av mervärdesskattesatsen på tillträde till djurparker var att denna verksamhet borde likställas med annan verksamhet inom kulturområdet. Denna frågeställning har inte analyserats inom ramen för denna utvärdering. I kapitel 2 redogörs kortfattat för mervärdesskatten och därefter beskrivs principen enhetlig beskattning, vilka fördelar den genererar samt avsteg från en enhetlig mervärdesskattesats. Avslutningsvis i kapitlet beskrivs kortfattat optimal beskattning, vilket är en kompletterande jämförelsenorm som har diskuterats alltmer samt tillkännagivanden om enhetlig mervärdesskatt och optimal beskattning. 11Se närmare lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting. 12Se Kommuner och Landsting (2010) för en beskrivning av kommunkontosystemet. Syftet med kommunkontosystemet är att skapa konkurrensneutralitet mellan kommuners beslut att utföra tjänster i egen regi alternativt att upphandla en privat entreprenör. Privata entreprenörer har inte samma avdragsrätt som kommuner och landsting, vilket innebär att dessa därigenom får en merkostnad till följd av mervärdesskattereglerna. Offentliga aktörer får en schablonersättning när de väljer att anlita en privat entreprenör för att utföra någon icke skattepliktig verksamhet. Kritik (t.ex. , 2009 och SOU 2001:50) har emellertid riktats mot att systemet med schablonersättning i många enskilda fall snedvrider konkurrensen då ersättningen inte motsvarar den faktiska dolda mervärdesskatten för att driva verksamheten i privat regi. I grönboken om mervärdesskattens framtid konstaterar kommissionen att investerings- och utgiftsbeslut påverkas av det faktum att offentliga organ inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. 1 INLEDNING 2011/12:RFR13 I det följande kapitlet redovisas kortfattat några av de utredningar, bl.a. , som analyserar normalskattesatsen för mervärdesskatt med fokus på förekomsten av de undantag som har beslutats alltsedan skattereformens ikraftträdande . Kapitel 4 beskriver översiktligt mervärdesskattens utformning i och . En central frågeställning är hur vanligt förekommande det är att länder beslutar om undantag från en normalskattesats på mervärdesskatteområdet. Avsikten är att beskriva om skiljer sig jämfört med andra EU- länder när det gäller beslut om att införa reducerade mervärdesskattesatser för olika varor och tjänster. Vidare beskrivs momsdirektivets tillämpning i som har beslutat om att införa få nedsättningar av mervärdesskattesatsen jämfört med flertalet andra EU-länder. I det därpå följande avsnittet redogörs för grönboken om mervärdesskattens framtid som diskuteras inom EU. Avslutningsvis berörs kortfattat EU:s momsdirektiv och momshanteringen av posttjänster. I kapitel 5 beskrivs den differentierade mervärdesskatten i , vilka varor och tjänster som har en reducerad skattesats och vilka skatteutgifter detta innebär för statsbudgeten. En kort beskrivning görs av beslutet att sänka mervärdesskatten på livsmedel, eftersom detta område utgör den enskilt största skatteavvikelsen inom momsområdet. Avslutningsvis redogörs för möjligheten att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats inom olika delar av tjänstesektorn, samt andra länders erfarenhet av att tillämpa en reducerad moms på dessa tjänster. Fokus i detta avsnitt ligger på det fattade beslutet i att sänka restaurang- och cateringmomsen från fr.o.m. . I kapitel 6 redogörs för effekterna av att reducera mervärdesskatten för tillträde till djurparker och transport i skidliftar. Kapitlet inleds med att redogöra för hur en marknad förväntas reagera på en momsskattesänkning ur ett ekonomiskt perspektiv. I det följande avsnittet redogörs för tidigare utvärderingar av att reducera mervärdesskattesatser. Därefter beskrivs vilka effekterna blev av att reducera mervärdesskattesatserna på tillträde till djurparker och transport i skidliftar. Bakgrunden till den nuvarande skattesatsen beskrivs för respektive bransch, bl.a. redogörs för historiken, skatteutgifter och statsfinansiella effekter, yttranden från olika intressenter samt slutsatser. En kort beskrivning görs av respektive bransch för att skapa en bättre förståelse för branscherna och deras förutsättningar. Den centrala frågeställningen i kapitlet rör hur priserna på tillträde till djurparker respektive liftkort har utvecklats efter momsskattesänkningen. För respektive bransch görs ett försök att förklara prisutvecklingen i den mån priset har utvecklats annorlunda än konsumentprisindex . Avslutningsvis redogörs för måluppfyllelsen med respektive momsskattesänkning. Förekomsten av avgränsningsproblem tas upp i ett separat avsnitt när det gäller djurparkerna då dessa har diskuterats i tidigare utredningar. I det avslutande kapitel 7 redogörs för studiens iakttagelser och slutsatser. 2.1 Kort om mervärdesskatt13 Före mervärdesskattens införande 1969 togs en allmän varuskatt (omsättningsskatt) på ut i detaljistledet. När mervärdesskatten infördes var skattesatsen , men den höjdes till . Skatten togs ut på en relativt smal skattebas, t.ex. var tjänster i princip exkluderade från beskattning. Normalskattesatsen är och därutöver finns det möjlighet att använda två reducerade momssatser för vissa specifika varor och tjänster. Grundprincipen är att skatten ska tas ut på privat och offentlig konsumtion av varor och tjänster. Mervärdesskatten förutsätts kunna övervältras framåt i distributionskedjan och kallas därför för en indirekt skatt. Skattskyldighet gäller för skattepliktig omsättning inom landet av varor eller tjänster som sker i yrkesmässig verksamhet, skattepliktig import av varor från länder utanför EU samt för s.k. gemenskapsinterna förvärv inom av varor till länder utanför EU är exkluderad från mervärdesskatt. Mervärdesskatt tas ut i varje led av produktions- och distributionskedjan då företagaren är skyldig att betala moms på det egna mervärdet (utgående mervärdesskatt minus ingående mervärdesskatt) till dess att försäljning sker till konsumenter. redovisade ca 487 000 skattskyldiga moms i självdeklarationen. TABELL 1 TOTALA SKATTER RESPEKTIVE MERVÄRDESSKATTER 1989/902009, MDKR Mervärdesskattens andel av den totala skatten, procent 13Skatteverket (2010a) och SOU 2011:204. 14Med gemenskapsinterna förvärv avses skattepliktig införsel mellan medlemsstater av varor mellan två mervärdespliktiga aktörer. Införandet av den inre marknaden inom EU innebär att mervärdesskatt kan tas ut vid gränsen när varor fraktas mellan medlemsländerna. Mervärdesskattens andel av den totala skatten, procent Källa: (2011a). Tabellen ovan visar hur mycket mervärdesskatten har genererat /902009. Skatten, som omfattar nästan alla varor och tjänster, stod för av de totala skatteintäkterna. Mervärdesskatten beräknas generera , vilket utgör en oförändrad andel av skatteintäkterna. Nettosiffran är då uttag av mervärdesskatt i den offentliga sektorn återförs genom en särskild kompensationsordning. Detta motsvarar av skatteintäkterna. Som framgår av tabellen uppvisar mervärdesskattens andel av de totala skatterna en relativt entydig trend. Mervärdesskattens andel av de totala skatterna har ökat . Ökningen uppgår till för den aktuella perioden. 2.2 Enhetlig mervärdesskattesats en grundläggande princip En av grundpelarna skattereform var principen enhetlig beskattning, som innebär att skattesatsen inte ska variera mellan företag, branscher och regioner. Likformigheten innebär att inkomster från samma inkomstslag ska beskattas lika och utgår från ambitionen att skattesystemet ska vara konstruerat på ett neutralt sätt och därmed inte snedvrida prisrelationerna. Innan skattereformen sjösattes anförde regeringen följande krav rörande utformningen av mervärdesskattesystemet: Mervärdesskattesystemet ska gynna samhällsekonomisk effektivitet, innehålla så få indirekta eller dolda subventioner som möjligt, vara enkel att tillämpa för myndigheter och skattskyldiga och vara fördelningspolitiskt acceptabel.15 Enhetlig beskattning innebär på momsområdet att samtliga varor och tjänster ska omfattas av samma skattesats. Dessutom var enkelhet en annan bärande princip vid utformningen av skattesystemet. Ett annat syfte med skatterefor- 1989/90:111 s. 86. 2011/12:RFR13 2 ENHETLIG MERVÄRDESSKATT men var att bredda basen för mervärdesskatten, bl.a. blev tjänster generellt skattepliktiga och ett antal reducerade skattesatser togs bort. Före skattereformen var av den privata konsumtionen belagd med mervärdesskatt.16 Skattesatsen fastställdes till för all yrkesmässig omsättning av varor och tjänster, dock kvarstod ett flertal undantag från momsplikten. Bland dessa undantag kan nämnas varor och tjänster som subventioneras med offentliga medel (t.ex. sjuk- och tandvård, barnomsorg och utbildning), hyror och bostadsrättsavgifter, finansiella tjänster och olika kulturverksamheter. Undantagen berodde bl.a. på att det rent tekniskt inte var möjligt att använda mervärdesskatter inom vissa branscher eller på en önskan att subventionera vissa branscher på grund av de positiva externa effekter det förväntades medföra. Normalskattesatsen på tillämpas alltjämt vid omsättningen av de flesta varor och tjänster. har anfört att skattereformens grundläggande principer bör utgöra utgångspunkten vid en förändring av skattesystemet. Detta innebär att reglerna ska utformas på ett generellt sätt som undantag som gynnar specifika företag och branscher i möjligaste mån ska undvikas.17 2.3 Teoretiska fördelar med enhetlig beskattning I den ekonomiska forskningen anses det allmänt att givet ett visst mervärdesskatteuttag bör marknadsaktörernas beteenden snedvridas i så liten utsträckning som möjligt. betonar i olika sammanhang att en enhetlig beskattning på momsområdet utgör förstahandsalternativet på grund av de fördelar som det skapar, i form av t.ex. färre gränsdragningsproblem.18 En analys av EU:s mervärdesskattesystem som gjorts av kommissionen visar att en ökad användning av enhetliga skattesatser skulle förbättra konsumenternas välfärd jämfört med hur det är , även om välfärdsökningen skulle bli relativt måttlig.19 Principen om enhetlighet, dvs. få särregler och undantag för hushåll och företag, innebär ett antal fördelar, vilka beskrivs nedan:20 skattesystemet blir mer transparent och enklare att förstå skattesystemets kostnader minskar för skattemyndigheten och skattebetalarna färre gränsdragningsproblem, vilket kan uppkomma i de fall varor och tjänster är substitut för varandra minskad lobbying från olika intressenter som försöker påverka skattepolitiken i syfte att gynna sin verksamhet skattesystemet blir mer förutsägbart för individer och företag. 1997/98:1 bil. 2009/10:SkU3. 19Europeiska kommissionen (2007b). 20Riksrevisionen (2010). 2 ENHETLIG MERVÄRDESSKATT 2011/12:RFR13 Det är emellertid viktigt att slå fast att en differentierad mervärdesbeskattning inte nödvändigtvis behöver leda till ekonomisk ineffektivitet. Om aktörer som konkurrerar med varandra påläggs olika mervärdesskattesatser riskerar emellertid konkurrensen att snedvridas, med medföljande effektivitetsförlust för samhället. Europeiska kommissionen betonar att det finns övertygande argument för att tillämpa reducerade mervärdesskattesatser för vissa specifika sektorer. Detta gäller t.ex. lokalt tillhandahållna tjänster där det förväntas att det sker en övergång från hemarbete till förvärvsarbete, med högre produktivitet och skatteintäkter som följd. Argumentet för att reducera mervärdesskattesatsen för vissa sektorer är betydligt starkare i medlemsländer med höga marginalskatter och högre mervärdesskattesatser.21 2.4 Avsteg från enhetlig mervärdesskattesats Lägre mervärdesskatt har successivt införts för nya områden åren efter skattereformens ikraftträdande. De skattesatser som tillämpas har varierat, liksom de skäl som åberopats för ändringarna. En viktig anledning till att lägre skattesatser har införts har varit att stärka olika sektorer. En del sänkningar har emellertid varit skatteadministrativt eller skattetekniskt motiverade, t.ex. enkelhet, legitimitet eller för att undvika oacceptabla konsekvenser för enskilda. Tabellen nedan visar skatteutgifterna för mervärdesskatt i procent av skatteintäkterna . TABELL 2 SKATTEUTGIFTER FÖR MERVÄRDESSKATT UTTRYCKT I PROCENT AV MERVÄRDESSKATTEINTÄKTERNA, 20082011 Källa: Skr. 2007/08:123, skr. 2008/09:183, skr. 2009/10:195, skr. 2010/11:108. 21 Europeiska kommissionen (2007b). 2011/12:RFR13 2 ENHETLIG MERVÄRDESSKATT Som framgår av tabellen har beslutade avvikelser från om enhetlig mervärdesskatt uttryckt i procent av de totala mervärdesskatteinkomsterna ökat från till . Förändringen beror på flera saker, t.ex. bristfälligt dataunderlag, förändrade beräkningsmetoder och inte minst att beräkningarna bygger på prognoser. Skatteutgifterna för mervärdesskatt har annars legat stabilt kring . beräknas samtliga skatteutgifter uppgå till av de totala skatteintäkterna, varav de skattetekniskt motiverade utgifternas andel utgör 1 procent.22 Det förefaller vara relativt sett vanligare förekommande med skatteutgifter på mervärdesskatteområdet jämfört med andra områden, vilket genomsnittsvärdena indikerar. 2.5 Optimal beskattning en kompletterande jämförelsenorm Principen om enhetlighet i skattesystemet har varit rådande . Ett motiv till förändringar i skattelagstiftningen som medför avsteg från principen om enhetlig beskattning är att dessa avvikelser anses leda till högre samhällsekonomisk effektivitet. Enligt nationalekonomisk teori23 ska skatter av effektivitetsskäl differentieras på så sätt att skatten på en vara eller tjänst står i omvänd proportion till dess priselasticitet.24 Det innebär att om en vara eller tjänst har hög priselasticitet, dvs. konsumenternas inköp minskar väsentligt om priset höjs, då bör man beskatta denna relativt lite. Den motsatta principen gäller för varor och tjänster med låg priselasticitet. I ett optimalt utformat skattesystem ska den marginella priselasticiteten vara samma för alla varor och tjänster. Olika problem, t.ex. svårigheter med att fastställa olika varors priskänslighet och gränsdragningsproblem mellan varor med olika skattesatser, innebär att det är behäftat med stora problem att i praktiken införa ett dylikt skattesystem. Ett annat problem är att skattebördan i alltför hög utsträckning skulle falla på hushåll med låga inkomster, dvs. Tankar om att använda principen optimal beskattning som ett komplement till skatteutgiftsredovisningen har förts fram av regeringen.26 Optimal beskattning innebär att skattesatser och regler differentieras mellan olika skattesubjekt i syfte att minska skatternas negativa effekter på samhällsekonomin, dvs. välfärdsförlusten ska minimeras för en given skatteintäkt. I utvärderingen av skattereform beskriver t.ex. den dåvarande regeringen att sänkningen av mervärdesskatten på turistrelaterade tjänster som gjordes 1992 2010/11:108. 23Se t.ex. Ramsey (1927). 24Priselasticiteten visar hur många procent den efterfrågade kvantiteten förändras då priset ökar . Elasticiteten är alltså ett mått på en varas eller tjänsts priskänslighet. 2007/08:123. 2 ENHETLIG MERVÄRDESSKATT 2011/12:RFR13 eventuellt kan betraktas som en åtgärd som ökar den samhällsekonomiska effektiviteten.27 konstaterade att man kan överväga att anpassa skattesatserna om man kan identifiera varu- eller tjänsteområden som stabilt och långsiktigt tydligt avviker från den genomsnittliga priselasticiteten.28 I skrivelsen Redovisning av skatteutgifter skriver regeringen följande: Det kan finnas skäl att utveckla grunderna för den jämförelsenorm som används där samhällsekonomiskt optimala skatter och samhällsekonomisk effektivitet väger tyngre vid en bedömning om en åtgärd utgör en skatteutgift eller inte. Regeringen avser att initiera ett sådant utvecklingsarbete.29 Arbetet bedöms vara relevant eftersom skattesystemet ska bidra till att uppfylla olika ekonomisk-politiska mål, vilket innebär att dessa mål ibland måste ställas mot principen om enhetlighet i skattepolitiken. Regeringen betonar emellertid att det endast handlar om att komplettera redovisningen och inte om att förändra den etablerade om enhetlig beskattning.30 Följande indikatorer, som bygger på ekonomisk teori, kan användas för att fastställa om en skatteutgift leder till (högre) samhällsekonomisk effektivitet eller inte. Metodologiska problem innebär att det är enklare att förlita sig på kvalitativa bedömningar av indikatorerna jämfört med kvantitativa beräkningar. Minskade dödviktsförluster (samhällelig effektivitetsförlust) Minskade (ökade) negativa (positiva) externa effekter32 menar att principen om enhetlig respektive optimal beskattning i viktiga avseenden står i motsatsförhållande till varandra. En långtgående tillämpning av teorin om optimal beskattning skulle innebära en sådan genomgripande förändring av skattesystemet att detta först måste utredas.33 Tjänstemän vid betonar att redovisningen även fortsättningsvis utgår från om enhetlig beskattning och att utvecklingsarbetet handlar om att fördjupa och göra analysen mer sofistikerad, vilket innebär att insynen ökar i redovisningen av skatteutgifterna.34 Vissa skatteutgifter går att motivera med hänvisning till att den samhällsekonomiska effektiviteten, enligt indikatorerna ovan, ökar. I regeringens redovisning av skatteutgifter förs en diskussion kring hur koldioxidskatten förhåller sig till samhällsekonomisk effektivitet.35 Utgångspunkten 1997/98:1 bil. 2008/09:183 s. 19. 2010/11:1. Förslag till statsbudget, finansplan m.m. avsnitt 6 Skattefrågor. 2009/10:195. 32En extern effekt uppstår i de fall en ekonomisk transaktion påverkar nyttan för tredje part. Externa effekter, eller externaliteter, kan vara både negativa (t.ex. luftföroreningar) och positiva (t.ex. forskning). 33Riksrevisionen (2010). 34Finansdepartementet, intervju . 2010/11:108 avsnitt 6. 2011/12:RFR13 2 ENHETLIG MERVÄRDESSKATT är att koldioxidskatten bör vara utformad på ett sådant sätt att varje kilogram koldioxid kostar lika mycket att släppa ut oberoende av bränsleslag och användningsområde. Skillnader i koldioxidskatt kan dock, enligt regeringen, vara samhällsekonomiskt motiverat. De motiv som redogörs för är förekomsten av risk för koldioxidläckage,36 samt de fall då koldioxidutsläppen prissätts via andra styrmedel, t.ex. EU:s system med handel för utsläppsrätter. Regeringen tar vidare upp de förändringar av koldioxidskatten som har beslutats för bränslen som används vid uppvärmning inom industrin utanför EU:s system för handel med utsläppsrätter, samt jordbruks-, skogsbruk och vattenverksamheterna. Slutsatsen är att en minskad nedsättning av koldioxidskatten bidrar till att förbättra den samhällsekonomiska effektiviteten. Slutligen redogör regeringen för den kombination av samhällsekonomiska och EU-rättsliga motiv som ligger bakom varför t.ex. koldioxidutsläpp från banddrift, inrikes luftfart och inrikes sjöfart är helt befriade från koldioxidskatt. redovisning av skatteutgifterna analyserades även nedsättningen av sociala avgifter för unga och hur de förhåller sig till samhällsekonomisk effektivitet. Det finns ingen fastställd plan för hur framgent avser att bedriva arbetet med att utveckla redovisningen av skatteutgifterna. En möjlighet är att en fördjupad analys av andra skatteutgifter görs i kommande skrivelser, dvs. enligt samma metodik som användes för koldioxidskatten.37 De skatteutgifter som kan komma att bli föremål för en sådan analys är sannolikt de där det är relativt entydigt att dessa är samhällsekonomiskt motiverade, t.ex. i form av ökad sysselsättning eller minskade negativa externa effekter. I förlängningen innebär detta att det kan bli en implicit uppdelning mellan bra och dåliga skatteutgifter. Arbetet att utveckla redovisningen av skatteutgifterna innebär sannolikt att kunskapen om de enskilda skatteutgifterna kommer att öka. Detta innebär att det kan bli enklare att ifrågasätta avvikelser från en enhetlig beskattning i samband med behandlingen av den årliga budgeten. 2.6 tillkännagivanden om enhetlig mervärdesskatt och optimal beskattning beskrev mervärdesskattesystemet som alltmer svåröverskådligt och krångligt.38 Utskottet menade också att gränsdragningen mellan vad som skulle beskattas med reducerad skattesats respektive helt undantas från beskattning i en del fall tedde sig som krångligt och orättvist. Enligt utskottets mening kunde det faktum att närbesläktade och näraliggande områden beskattades på olika sätt ibland ge upphov till känsliga och vidlyftiga rättvisediskussioner. måste dessutom bedöma klassificeringen av varor och verksamheter, dvs. de ska hänföras till 36För högt ställda krav på industrin leder till utflyttning av verksamheten och att utsläppen i stället sker i länder med lägre ställda krav på utsläppsminskningar. 37Finansdepartementet, intervju . 38Se t.ex. bet. 2001/2002:SkU18. 2 ENHETLIG MERVÄRDESSKATT 2011/12:RFR13 endera den ena eller den andra gruppen. Utskottet konstaterade också att förekomsten av reducerade mervärdesskattesatser innebär att näringsidkare ibland lägger ned avsevärda ansträngningar på att få till stånd en förmånligare mervärdesbeskattning av just de varor och tjänster som han eller hon producerar. Mot bakgrund av ovanstående problematik fann utskottet att regeringen borde se över tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna. Regeringen borde också analysera gränsdragningsproblem inom de lågbeskattade områdena, mellan områdena för lågbeskattning och full beskattning samt mellan de områden som beskattas och de som inte beskattas. biföll skatteutskottets förslag och menade att syftet med en översyn bl.a. var att begränsa gränsdragningsproblemen, samt att analysera skattesatsernas påverkan på konkurrenssituationen mellan och inom olika branscher (rskr. 2001/02:1999). Som en följd av detta beslut tillsattes med uppdrag att göra en översyn av tillämpningsområdet för de reducerade mervärdesskattesatserna och undantagen från beskattning inom mervärdesskatteområdet. Syftet med utredningen var att lämna förslag till förändringar, med tillhörande förslag till finansiering inom mervärdesskattesystemet, som begränsade identifierade gränsdragningsproblem. Utredningen rekommenderade att flertalet reducerade mervärdesskattesatser skulle slopas till förmån för en enda enhetlig skattesats på . slutbetänkande har inte lett till någon förändrad lagstiftning.39 betonade vid behandlingen av regeringens redovisningar av skatteutgifterna för åren 20082011 att förändringar av de jämförelsenormer som används i skatteutgiftsredovisningen inte bör leda till att redovisningen blir mindre informativ när det gäller avvikelser från grundläggande principer i det gällande skattesystemet.40 Mer specifikt menade utskottet att: