sou · GZB370 · 2011-10-28 00:00:00 — Resultatet av de diskussioner som fördes med anledning av förslaget var att försöket med reducerad skattesats på arbetsintensiva tjänster förlängdes för tredje gången, till . Medlemsstater som inte deltagit i försöket fick nu möjlighet att göra detta.12 Utöver de nio medlemsstater som redan deltog i försöket anslöt sig , , , , , och . valde även att stå utanför. Tabell 2.3 visar på vilka tjänster respektive land tilläts sänka skattesatsen.13 anslöt sig till försöket 2007.14 10Rådets direktiv /92/EG och rådets beslut /954/EG. 11Rådets direktiv /15/EG och rådets beslut /161/EG. 12Rådets direktiv /18/EG av . 13Rådets beslut /774/EG av . 14Rådets beslut /50/EG av . EU:s och regler om mervärdesskattesatser , , , , , , , , , , , , Renovering och reparation av privata , , , , (), , , , Fönsterputsning och städning i privata , , , , Ett ytterligare resultat av diskussionerna i rådet i anledning av kommissionens förslag KOM (2003)397 slutlig var att en uppmaning riktades till kommissionen att inför rådet och lägga fram en övergripande utvärderingsrapport om de reducerade skattesatsernas effekter. Rapporten skulle täcka tjänster som tillhandahålls lokalt och framförallt undersöka hur de påverkar sysselsättningen, den ekonomiska tillväxten och den inre marknadens funktionssätt.15 Uppdraget att genomföra denna studie gick till den oberoende tankesmedjan som lämnade sin rapport . En redogörelse för innehållet i denna rapport16 finns i avsnitt 6.5. ersattes rådets sjätte direktiv, där EU:s gemensamma bestämmelser om mervärdesskatt tidigare fanns, av mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskattedirektivet utgör en omarbetning av rådets sjätte direktiv. I samband med omarbetningen gjordes ett fåtal materiella ändringar. Dessa materiella ändringar anges uttömmande i de bestämmelser som rör direktivets införlivande och 15Rådets direktiv /18/EG av . 16Taxation papers, Study on reduced VAT applied to goods and services in the Member States of Union, Working paper No 13, . EU:s och regler om mervärdesskattesatser ikraftträdande.17 Bland dessa bestämmelser sägs inget om att några materiella ändringar gjorts av reglerna om skattesatser, vare sig i bestämmelserna i direktivet eller i dess bilagor. Bilaga K till rådets sjätte direktiv, där de tjänster som ingick i försöket med reducerad skattesats på arbetsintensiva tjänster räknades upp, blev bilaga IV till mervärdesskattedirektivet. Uppdelningen av tjänsterna i fem kategorier behölls. Rubriken till kategori ett ändrades från Små reparationstjänster till Mindre reparationer av. I kategori två lades orden den tillhandahållna till mellan orden av och tjänsten. I kategori fyra togs parentesen bort och ordet t.ex. byttes ut mot såsom. I övrigt gjordes inga förändringar. utarbetade kommissionen ett nytt förslag angående medlemsstaternas möjlighet att tillämpa reducerade skattesatser (KOM(2008)428). Kommissionen föreslog att de varor och tjänster på vilka medlemsstaterna har möjlighet att tillämpa reducerad mervärdesskattesats skulle utökas med: 1.Tillhandahållande och byggande av bostäder. 2.Tillhandahållande av tjänster i form av renovering, reparation, ändring, underhåll och städning av bostäder samt av sådana gudstjänstlokaler, lokaler med anknytning till kulturarvet eller historiska monument som är erkända av den berörda medlemsstaten. 3.Tillhandahållande av restaurang- och cateringtjänster (med undantag för alkoholhaltiga drycker). 4.Tillhandahållande av trädgårds- eller trädgårdsanläggningstjänster och underhåll av trädgårdar. 5.Mindre reparationer av materiell lös egendom, inbegripet alla typer av cyklar och trehjulingar dock med undantag av övriga transportmedel. 6.Tjänster rörande rengöring och underhåll av materiell lös egendom. 7.Tillhandahållande av hemtjänster såsom hemhjälp och vård av barn, gamla, sjuka eller personer med funktionshinder. 8.Kroppsvård av den typ som tillhandahålls på frisörsalonger och skönhetssalonger. Diskussionerna i rådet om detta förslag resulterade i att EU:s medlemsstater beslutade att lägga till de tjänster som 17 Jfr skäl 3 till mervärdesskattedirektivet. EU:s och regler om mervärdesskattesatser tidigare ingick i försöksverksamheten med reducerad skattesats på arbetsintensiva tjänster samt restaurang- och cateringtjänster i bilaga III till mervärdesskattedirektivet (rådets direktiv /47/EG av om ändring av direktiv /112/EG vad gäller reducerade mervärdesskattesatser). Ändringen trädde i kraft . De svenska bestämmelserna om skattesatser finns i 7 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML. I tillämpas normalskattesatsen , en reducerad skattesats om och en reducerad skattesats om . I 7 kap. 1 § ML sägs inledningsvis att skatt ska tas ut . Härefter anges i vilka fall skattesatsen i stället är respektive . Med den reducerade skattesatsen beskattas omsättning av livsmedel (med undantag för bl.a. spritdrycker, vin och starköl), rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet och camping, omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo samt import av konstverk, samlarföremål och antikviteter.18 Med den reducerade skattesatsen beskattas omsättning av böcker, tidningar m.m., tillträde till konserter, cirkus-, bio- graf-, teater-, operasamt balettföreställningar eller liknande, viss biblioteks- och museiverksamhet, tillträde till djurparker, upplåtelse eller överlåtelse av vissa upphovsrättsliga rättigheter, omsättning av tjänster inom idrottsområdet samt personbefordran. De tjänster som analyseras i detta betänkande (renovering och reparation av privata bostäder, fönsterputsning och städning i privata hushåll, mindre reparationer, hemtjänster och frisörverksamhet) beskattas med normalskattesatsen . 2.4Tidigare svenska regler om beskattning av tjänster års skattereform mervärdesbeskattades tjänster endast i begränsad omfattning. De tjänster som omfattades av beskattning var bl.a. reparation, underhåll, ändring och rengöring av varor, 18 I budgetpropositionen föreslår regeringen sänkt mervärdesskatt på restaurang- och cateringtjänster från till (prop. 2011/12:1 s. 263 f.). EU:s och regler om mervärdesskattesatser byggnader och andra anläggningar, dock inte städning av bostäder och andra lokaler (10 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt, förkortad GML). Tjänster avseende fastigheter beskattades lägre än enligt normalnivån (14 § GML)19. Utanför beskattningsområdet låg, förutom städning av bostäder och andra lokaler, även exempelvis frisörtjänster. Genom skattereform infördes generell skatteplikt för tjänster (med vissa undantag). Exempelvis frisörtjänster kom då att omfattas av mervärdesskatteplikt (prop. 1989/90:111). Några bestämmelser om reducerade skattesatser fanns inte per då skattereformen trädde i kraft. Inte heller senare har reducerad skattesats tillämpats på de tjänster som analyseras i detta betänkande (renovering och reparation av privata bostäder, fönsterputsning och städning i privata hushåll, mindre reparationer, hemtjänster och frisörverksamhet). 19 Olika skattesatser användes inte, utan skatten beräknades på ett reducerat beskattningsunderlag när beskattningen skulle vara lägre. För tjänster avseende fastigheter var beskattningsunderlaget av vederlaget. infördes möjlighet till skattereduktion för fysiska personer för utgifter för hushållsarbete. Som skäl för denna skattereduktion anförde regeringen sammanfattningsvis följande. De relativt höga skatterna på arbete medför att många hushållstjänster är förhållandevis dyra. Höga skattekilar leder till att många tjänster utförs av hushållet självt eller genom köp på den svarta marknaden, vilket ger samhällsekonomiska välfärdsförluster i form av minskad total produktion. Det finns en hög potential för nya arbetstillfällen när det gäller tillhandahållande av hushållstjänster. Vidare har ett behov av fler arbetade timmar i ekonomin. Genom en skattereduktion för hushållstjänster skapas en ny sektor för företagande och villkoren för tjänstesektorn förbättras. Genom en lägre skatt på marknadsproducerade hushållstjänster ökar individens möjligheter att arbeta med det individen är bäst på. På så sätt gör både individen och samhället specialiseringsvinster och resursutnyttjandet i ekonomin förbättras. En reducerad skatt på hushållstjänster skulle öka arbetsutbudet. I stället för att utföra hemarbetet själv köper individen tjänsten och använder den frigjorda tiden till att öka antalet arbetade timmar på marknaden. Såväl kvinnor som män ska kunna förena familjeliv med ett deltagande i arbetslivet. Förutsättningarna för att åstadkomma lika villkor för detta blir bättre om möjligheter att köpa tjänster som underlättar vardagen förbättras genom sänkt skatt på hushållstjänster. Framväxten av nya företag möjliggör att fler korttidsutbildade lättare kan ta sig in på arbetsmarknaden. Den lägre skatten på hushållstjänster ökar sannolikt efterfrågan på dessa tjänster, dvs. efterfrågan på arbetskraft kommer att öka. De som främst kommer att utföra dessa tjänster är troligen korttidsutbildade. Det är också i denna grupp som arbetslösheten är stor. En skattereduktion för hushållstjänster gör det lättare för den vita marknaden för hushållstjänster att konkurrera med motsvarande svarta marknad. En del av svartarbetena kommer därför att kunna ersättas med vita arbeten. En av regeringens viktigaste ambitioner är att öka arbetsutbudet. Om de tjänster som utförs som hemarbete av hushållen eller som svart arbete kan omvandlas till vitt marknadsarbete skulle det ha positiva effekter för såväl sysselsättningen som tillväxten. 2006/07:94 s. 34–35.) utvidgades skattereduktionen för hushållsarbete till att även omfatta hushållsarbete som tillhandahållits som löneförmån. omfattas även utgifter för hushållsarbete när den enskilde har anlitat en privatperson som inte har F-skattsedel. 3.2Hur är HUS-avdragssystemet utformat? Bestämmelserna om skattereduktion för utgifter för hushållsarbete är införda i 67 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Systemet med skattereduktion är konstruerat så att en fysisk person som har haft utgifter för visst angivet hushållsarbete eller fått sådant arbete som löneförmån kan få en minskning av bl.a. och statlig inkomstskatt med belopp motsvarande av utgifterna för respektive värdet av förmån av sådant arbete inklusive mervärdesskatt. Om den fysiska personen anlitat en privatperson som inte har F-skattsedel motsvarar skattereduktionen redovisade arbetsgivaravgifter. Skattereduktionen får uppgå till högst per person och år. Skattereduktionen omfattar enbart arbetskostnaden. Utgifter för material, utrustning och resor ger inte rätt till skattereduktion (67 kap. 18–19 § IL). Det arbete som ger rätt till skattereduktion är följande (67 kap. 13 § IL): -städarbete eller annat rengöringsarbete som utförs i bostaden, -vård av kläder och hemtextilier när vården utförs i bostaden, -matlagning som utförs i eller i nära anslutning till bostaden, -snöskottning som utförs i nära anslutning till bostaden, -häck- och gräsklippning samt krattning och ogräsrensning som utförs på tomt eller i trädgård i nära anslutning till bostaden, -barnpassning som utförs i eller i nära anslutning till bostaden samt lämning och hämtning till och från förskola, skola, fritidsaktiviteter eller liknande, samt -annan omsorg och tillsyn än barnpassning som en fysisk person behöver och som utförs i eller i nära anslutning till bostaden eller i samband med promenader, bankbesök, besök vid vårdcentral eller andra liknande enklare ärenden. utvidgades möjligheten till skattereduktion för utgifter för hushållsarbete till att också omfatta s.k. ROT-arbete, dvs. reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad av vissa bostäder (67 kap. 13 a § IL). Det huvudsakliga syftet med utvidgningen var att minska svartarbetet och öka arbetsutbudet (prop. 2008/09:178 s. 23-24). Möjligheten till skattereduktion för hushållsarbete och ROT- arbete har fått den gemensamma benämningen HUS-avdrag. I 67 kap. 13 c § IL anges vissa arbeten som inte räknas som hushållsarbete (bl.a. arbete som enbart avser installationer eller service på maskiner och andra inventarier samt arbete för vilket försäkringsersättning eller ekonomiskt stöd lämnats). Enligt information från avser ansökningar om skattereduktion för hushållsarbete oftast städarbete eller annat rengöringsarbete. Den informationen avser tiden före och har tagits fram manuellt. lämnades vid ansökan om skattereduktion uppgifter om vilken typ av arbete som utförts. Uppgifterna registrerades inte. lämnas inte några sådana uppgifter till . I rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i det följande mervärdesskattedirektivet, finns en lista (bilaga III) över de omsättningar av varor och tjänster som en reducerad skattesats får tillämpas på. Genom rådets direktiv /47/EG av om ändring av direktiv /112/EG vad gäller reducerade mervärdesskattesatser, i det följande direktiv /47/EG, utökades denna lista med följande tjänster. Renovering och reparation av privata bostäder, fönsterputsning och städning i privata hushåll, restaurang- och cateringtjänster, mindre reparationer av cyklar, skor och lädervaror, kläder och hushållslinne, hemtjänster såsom hemhjälp och vård av barn, gamla, sjuka eller personer med funktionshinder samt frisörverksamhet. Ändringen trädde i kraft . Enligt utredningens direktiv är det de tjänster som lades till bilaga III i mervärdesskattedirektivet genom direktiv /47/EG som utredningen ska analysera. Restaurang- och cateringtjänster behandlas i utredningens delbetänkande.1 Övriga tjänster behandlas i detta slutbetänkande. I kapitel 4 redovisas utredningens syn på hur de begrepp som betecknar de aktuella tjänsterna ska tolkas. Enligt utredningens direktiv ska de tjänster som omfattas av bestämmelserna om skattereduktion för hushållsarbete (HUS- avdraget) inte omfattas av en eventuell mervärdesskattesänkning. I kapitel 4 redogörs därför även för i vilken omfattning de aktuella tjänsterna omfattas av HUS-avdraget. I de fall utredningen bedömer att HUS-avdragets utformning talar mot en skattesatssänkning på vissa av de aktuella tjänsterna anges också detta i kapitel 4. Vad gäller dessa tjänster innehåller kapitlet även utredningens bedömning av eventuella sysselsättningseffekter samt en analys av eventuella tillämpningsproblem. 1 Sänkt restaurang- och cateringmoms, SOU 2011:24. I kapitlet behandlas först renovering och reparation av privata bostäder, därefter fönsterputsning och städning i privata hushåll, sedan mindre reparationer av cyklar, skor och lädervaror, kläder och hushållslinne, därefter hemtjänster och slutligen frisörverksamhet. 4.1Renovering och reparation av privata bostäder 4.1.1Hur ska begreppet Renovering och reparation av privata bostäder i mervärdesskattedirektivet tolkas? får EU:s medlemsstater tillämpa reducerad skattesats på Renovering och reparation av privata bostäder, dock ej material som utgör en betydande del av den tillhandahållna tjänstens värde (punkt 10a i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, införd genom direktiv /47/EG). Renovering och reparation av privata bostäder ingick i det försök med reducerad skattesats på vissa arbetsintensiva tjänster som pågick –2010, se vidare avsnitt 2.2. Det förslag från kommissionen som låg till grund för direktiv /47/EG (KOM (2008) 428 slutlig) omfattade förutom renovering och reparation även ändring och underhåll av bostäder. Förslaget att låta möjligheten till reducerad skattesats omfatta ändring och underhåll av bostäder kom dock inte att antas av rådet. Begreppen renovering respektive reparation förekommer även på andra ställen i mervärdesskattedirektivet. Begreppet renovering finns i specialbestämmelser riktade till och i artiklarna 128 och 1292. Begreppet reparation finns i artikel 148 c och f, som handlar om undantag från skatteplikt i samband med internationella transporter, i artikel 199.1 a, som handlar om s.k. omvänd skattskyldighet3 och i artikel 311.1.1, som rör den särskilda beskattningsordning som finns för begagnade varor. Någon definition av begreppen renovering respektive reparation finns inte i mervärdesskattedirektivet.4 I kommissionens för- 2Polen och hade till och med möjlighet att tillämpa reducerad skattesats i större omfattning än vad som är möjligt. Bl.a. hade dessa medlemsstater möjlighet att ha reducerad skattesats inte bara på renovering, utan även på uppförande av bostadshus. 3Med omvänd skattskyldighet menas att den person som köper en vara eller tjänst ska betala mervärdesskatten i stället för, som i normala fall, säljaren. 4I den engelska språkversionen används orden renovation and repairing, i den franska språkversionen la rénovation et la réparation och i den tyska Renovierung och Reparatur. slag (KOM (2008) 428 slutlig) beskrivs inte vilka åtgärder som avses och det finns inte heller något uttalande från om innebörden av begreppen. I normalt språkbruk förstås med renovering att något återställs i fullgott skick och med reparation att något lagas, dvs. återställs till användbart skick.5 Det finns enligt utredningens uppfattning ingen anledning att tro att begreppet renovering och reparation i mervärdesskattedirektivet skulle ha någon annan betydelse än denna. I sammanhanget bör även () definitioner nämnas. I ordlistan TNC 1995, Plan- och byggtermer , definieras renovering som förändring av en byggnad, en byggnadsdel, en installation e.d. till ett skick som ur funktionssynpunkt är jämförbart med nytt skick. Reparation definieras som avhjälpande av fel till ett driftdugligt skick, eventuellt genom byte av delar.6 TNC:s definitioner överensstämmer alltså i allt väsentligt med vad som följer av normalt språkbruk. Som exempel på renoveringsåtgärder kan nämnas ommålning, uppsättning av nya tapeter och slipning av golv. Som exempel på reparationsåtgärder kan nämnas lagning av trasigt tak och byte av spruckna glasrutor i fönster. Fråga kan inte vara om nybyggnation, om- eller tillbyggnad. Att bygga ut ett hus i syfte att göra ett befintligt kök större är en ombyggnad som inte kan anses ingå i kategorin renovering och reparation av privata bostäder. Om man byter ut snickerier och vitvaror, målar och byter golv i ett befintligt kök är detta däremot något som faller inom denna kategori. Enligt utredningen blir ett regelsystem som ser ut på detta sätt svårt att tillämpa. Ur tillämpningssynpunkt vore det bättre om även nybyggnation samt om- och tillbyggnad omfattades av en eventuellt sänkt skattesats, men ett så vitt tillämpningsområde saknar stöd i mervärdesskattedirektivet. 5I definieras renovera som återställa i fullgott skick, genomgripande förbättra eller snygga upp och reparera som laga, iståndsätta. 6TNC stod tidigare för . TNC är ett aktiebolag men har även ett uppdrag från att verka för en effektiv fackspråklig kommunikation i det svenska samhället. 4.1.2Vad innebär exkluderingen av material som utgör en betydande del av den tillhandahållna tjänstens värde? Från möjligheten till reducerad skattesats på renovering och reparation av privata bostäder undantas material som utgör en betydande del av den tillhandahållna tjänstens värde (punkt 10a i bilaga III till mervärdesskattedirektivet). Vad innebär detta? När flera varor eller tjänster omsätts ska varje vara och tjänst enligt EU-rättslig praxis beskattas efter de regler som gäller för just den transaktionen (den s.k. delningsprincipen). Det kan vara fråga om flera olika varor, om flera olika tjänster eller om att både varor och tjänster omsätts . En prestation som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande får dock inte delas upp på ett konstgjort sätt (den s.k. huvudsaklighetsprincipen). Delningsprincipen innebär alltså att transaktioner som består av ett antal delar ska delas upp och att varje del ska behandlas separat i mervärdesskattehänseende. Utgångspunkten är att varje transaktion ska bedömas och beskattas separat. Uppdelningen ska göras efter skälig grund. Huvudsaklighetsprincipen innebär att en transaktion som består av två eller flera delar ska betraktas som en enda transaktion i mervärdesskattehänseende. Det innebär bl.a. att samma skattesats ska gälla för hela transaktionen. Det kan i praktiken vara svårt att avgöra om en transaktion ska behandlas som en enda transaktion eller om en uppdelning ska göras. Ett vägledande rättsfall är dom i mål C-349/96, () mot Commissioners of Customs & Excise, 1999 s. . Detta mål rörde kreditkortshavare som erbjudits ett antal olika tjänster i syfte att ge skydd mot ekonomisk skada och olägenheter som uppkommer vid förlust av bl.a. värdehandlingar. En av frågorna i målet var om detta skulle anses som en enda tjänst eller som flera fristående tjänster som skulle bedömas var för sig. Med hänvisning till EU-dom- stolens dom i mål C-231/94, Faaborg-Gelting /S mot Finanzamt , 1996 s. L-23957 uttalade domstolen att när en transaktion utgörs av ett knippe delar och handlingar måste man först göra en samlad bedömning av de omständligheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Att ta reda på vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga är av vikt för att 7 En redogörelse för denna dom, som rörde restaurangtjänster, finns i utredningens delbetänkande, SOU 2011:24 s. 92-93. kunna avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga tjänster eller en enda tjänst. Domstolen underströk att det är fråga om en enda tjänst bl.a. i det fall där en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.8 I reparations- och renoveringstjänster kan det ingå varor, t.ex. färg vid ommålning. Kunden efterfrågar färgen, men endast som en nödvändig del av den tjänst kunden vill köpa, exempelvis att få sitt hus ommålat. Enligt den EU-rättsliga praxis som beskrivs ovan kan varor som levereras i samband med tillhandahållandet av en tjänst komma att betraktas som underordnade tjänsten och skattemässigt behandlas som denna. Vad gäller tillämpningen av reducerad skattesats kan varor som levereras i samband med tillhandahållande av reparations- och renoveringstjänster dock inte anses ingå i reparations- och renoveringstjänsten om varornas värde är betydande. Vad som menas med betydande framgår inte av direktivet.9 I kommissionens förslag (KOM (2008) 428 slutlig) fanns inte denna begränsning med. Den fanns däremot med i försöket med reducerad skattesats på vissa arbetsintensiva tjänster. I samband med att förteckningen över vilka tjänster som skulle ingå i denna försöksverksamhet togs fram anfördes att syftet med begränsningen var att möjligheten till reducerad skattesats skulle omfatta huvudsakligen arbetskostnader.10 Kommissionen uppgav under arbetet med förslaget KOM (2008) 428 slutlig i rådet att någon begränsning inte tagits med eftersom medlemsstaterna haft olika uppfattning om begränsning- 8Ur nyare praxis kan nämnas dom i mål C-461/908, mot , där frågan var om försäljning av fast egendom där rivning av två befintliga byggnader genom säljarens försorg ingick skulle ses som en eller två transaktioner, dom i mål C-525/07, RLRE Tellmer Property sro mot Krajksý soud v Ustí nad Labem, där frågan var om tillhandahållande av städning ingick i tjänsten uthyrning av fastighet och dom i mål C-425/06, Ministero dell´Economia e delle Finanze mot Srl, där frågan bl.a. var om ingångna leasing-, finansierings-, försäkrings- och förmedlingsavtal skulle ses som en transaktion eller flera separata transaktioner. 9I den engelska språkversionen används ordet significant, i den franska språkversionen importante och i den tyska bedeutenden.