sou · GZB370 · 2011-10-28 00:00:00 — 10Mötesrapport från möte mellan EU-ländernas brysselambassadörer upprättad av ständiga representation vid Europeiska Unionen. ens omfattning.11 Något uttalande från om innebörden finns inte. Vad som menas med betydande i punkt 10a i bilaga III till mervärdesskattedirektivet är alltså inte helt klart, men enligt utredningens uppfattning bör i vart fall material som utgör mer än hälften av tjänstens totala värde hamna utanför tillämpningsområdet. 12 Som en jämförelse kan nämnas bestämmelsen om undantag från skatteplikt i 3 kap. 24 § mervärdesskattelagen (1994:200). Enligt denna bestämmelse undantas försäljning av vissa tillgångar där förvärvet inte medfört avdragsrätt eller återbetalningsrätt från skatteplikt. Undantaget omfattar emellertid inte sådana situationer då visserligen inte förvärvet, men väl senare bearbetningar och reparationer m.m. har föranlett en i förhållande till tillgångens värde betydande avdragsrätt. I lagtexten uttrycks detta så att den som överlåter tillgången i fråga inte ska ha haft rätt till avdrag för ingående skatt vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången. Någon beskrivning av vad som avses med uttrycket betydande förvärv ges inte i lagtexten. I förarbetena anges att ett rimligt resultat normalt torde kunna uppnås om uttrycket förstås så att värdet av vad som tillförts tillgången uppgår till eller överstiger dess värde vid överlåtelsetidpunkten eller absolut sett är stort (prop. 1993/94:99 s. 159). 4.1.3Omfattar HUS-avdraget Renovering och reparation av privata bostäder? HUS-avdraget omfattar s.k. ROT-arbete Enligt 67 kap. 13 a och b §§ inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, omfattas reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad (s.k. ROT-arbete) av ett småhus, en ägarlägenhet eller en bostadsrätt av möjlighet till skattereduktion för utgifter för hushållsarbete (HUS-avdraget). Huset eller ägarlägenheten måste ägas av den som begär skattereduktionen. Vad gäller ROT-arbete som avser en 11Mötesrapport från möte i rådsarbetsgruppen för indirekta skatter upprättad av ständiga representation vid Europeiska Unionen. 12Belgien anser att materialet bör utgöra av tjänstens totala värde för att anses vara betydande. Enligt den spanska lagstiftningen är material som utgör av tjänstens värde betydande och enligt den portugisiska lagstiftningen är material som utgör av tjänstens värde betydande. I den tjeckiska lagstiftningen definieras inte begreppet betydande. Uppgifterna i denna not har inhämtats av utredningen genom kontakt med företrädare för myndigheter i respektive land. Se närmare om detta i avsnitt 1.3. bostadsrätt måste dels lägenheten innehas av den som begär skattereduktion, dels arbetet utföras i lägenheten och avse sådana åtgärder som bostadsrättshavaren svarar för. Vad som gäller för ROT- arbete som avser en bostadsrätt gäller även för ROT-arbete som utförs i en lägenhet som upplåtits till en medlem eller delägare i en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag. Enligt 67 kap. 13 c § IL omfattar möjligheten till skattereduktion inte arbete som enbart avser installationer eller service på maskiner och andra inventarier, arbete för vilket försäkringsersättning lämnats eller bidrag eller annat ekonomiskt stöd lämnats från det allmänna. Enligt samma paragraf räknas om- eller tillbyggnad av ett småhus för vilket fastighetsavgift inte har tagits ut enligt 6 § lagen (2007:1348) om fastighetsavgift inte som ROT-arbete. I propositionen till bestämmelserna om skattereduktion för ROT-arbete uttalar sig regeringen allmänt om det arbete som regeringen anser typiskt sett omfattas av skattereduktionen. Man skriver att reparation och underhåll är åtgärder som har till syfte att återställa eller bibehålla en byggnad eller lägenhet i samma skick som när den ny-, till- eller ombyggdes, och avser delar och detaljer som normalt behöver lagas eller bytas en eller under en eller lägenhets livslängd. Som exempel på vanliga reparations- och underhållsåtgärder nämns ommålning samt byte av golv, tak och väggmaterial och som exempel på om- och tillbyggnad nämns uppförandet av ett garage som är ihopbyggt med ett befintligt hus. Regeringen skriver att en gemensam nämnare för såväl reparation och underhåll som om- och tillbyggnad ska vara att arbetet typiskt sett är sådant att det utförs i eller i nära anslutning till bostaden. Arbete för att tillverka måttbeställda inventarier såsom köksluckor och dörrar och som utförs i det tillverkande företagets lokaler bör därför inte utgöra sådant ROT-arbete som kan berättiga till skattereduktion. Inte heller bör arkitektarbete eller motsvarande anses utgöra sådant ROT-arbete som kan ligga till grund för skattereduktion. 2008/09:178 s. 31–39.) Vilka åtgärder täcks av HUS-avdraget respektive mervärdesskattedirektivet? Vid en jämförelse mellan HUS-avdraget och begreppet renovering och reparation i mervärdesskattedirektivet kan man konstatera att möjligheten till skattereduktion omfattar fler åtgärder än vad mervärdesskattedirektivet ger möjlighet att ha reducerad skattesats på. Begreppet ROT-arbete innefattar reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad. Möjligheten att införa reducerad skattesats är begränsad till renovering och reparation. Skattereduktion medges emellertid inte för arbete som enbart avser installationer eller service på maskiner och andra inventarier. Skälet till detta anges i propositionen vara att regleringen av vad som utgör ROT-avdrag i möjligaste mån ska motsvara tidigare lagstiftning om sådana avdrag. I tidigare lagstiftning om skattereduktion för ROT-arbete omfattades inte installationer och service med motiveringen att endast sådant som kunde hänföras till byggnadsarbete i vanlig bemärkelse skulle grunda rätt till skattereduktion (prop. 2008/09:178 s. 35). Uppställningen nedan visar vilka åtgärder som omfattas av möjligheten till skattereduktion och vilka åtgärder som ingår i mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. reparation, underhåll, om- och tillbyggnad installation av eller service på maskiner och installation av maskiner och andra Vilken typ av bostäder ska åtgärden avse enligt reglerna om HUS-avdrag respektive mervärdesskattedirektivet? För att ge rätt till skattereduktion ska ROT-arbetet avse ett småhus, en ägarlägenhet, en bostadsrätt eller en lägenhet som upplåtits till en medlem eller delägare i en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag. Denna avgränsning innebär att bostäder som upplåtits med hyresrätt eller som arrenderas inte omfattas av skattereduktionen för ROT-arbete. Beträffande denna begränsning anförde regeringen i propositionen att det huvudsakliga syftet med skattereduktionen är att öka arbetsutbudet och minska svartarbetet. Eftersom detta är syftet är det en naturlig följd att skattereduktionen lämnas enbart till hushållen och inte till t.ex. fastighetsbolag och andra ägare av flerbostadshus. Regeringen anförde vidare att en rimlig avgränsning utöver detta är att skattereduktionen för ROT- arbete riktas till den som har det egentliga underhållsansvaret för sin bostad. Det egentliga underhållsansvaret vilar i första hand på den som innehar bostaden med äganderätt. Regeringen anförde vidare att för en person som hyr eller arrenderar sin bostad är det oftast fastighetsägaren som bekostar den typ av arbete det nu är fråga om. I de fall fastighetsägaren inte bekostar exempelvis underhåll och reparationer kan detta ha påverkat hyressättningen eller arrendeavtalet. Genom nivån på hyran eller arrendet kan således den som hyr eller arrenderar sin bostad få ekonomisk kompensation mot att han eller hon tar på sig underhållsansvaret. 2008/09:178 s. 26–27.) I linje med regeringens uppfattning att skattereduktionen ska riktas till den som har det egentliga ansvaret för underhåll och reparation i bostaden är möjligheten till skattereduktion för arbeten utförda i bostadsrätt begränsad till arbete i lägenheten som avser sådan åtgärder som bostadsrättshavaren svarar för, dvs. det som brukar kallas inre underhåll (prop. 2008/09:178 s. 36–37). Om- eller tillbyggnad av ett småhus för vilket fastighetsavgift inte har tagits ut enligt 6 § lagen (2007:1348) om fastighetsavgift omfattas inte av möjligheten till skattereduktion. Av 6 § lagen om fastighetsavgift följer att någon fastighetsavgift inte ska tas ut för ett småhus som just färdigställts. Skattereduktionen inom ramen för HUS-avdraget omfattar inte nybyggnation och för att undvika kringgående av denna begränsning omfattar skattereduktionen inte heller om- och tillbyggnader som görs på nybyggda småhus (prop. 2008/09:178 s. 34). Möjligheten att införa reducerad skattesats gäller privata bostäder. Ordalydelsen i mervärdesskattedirektivet utesluter inte bostäder som upplåtits med hyresrätt eller som arrenderas. I direktivet finns inte heller någon begränsning beträffande arbeten utförda i bostadsrätt (möjligheten till skattereduktion är begränsad till arbete i lägenheten som avser sådana åtgärder som bostadsrättshavaren svarar för, jfr vad som sägs ovan). Inte heller finns någon begränsning vad gäller nya småhus. Vad gäller vilken typ av bostad åtgärden ska avse är alltså det möjliga tillämpningsområdet för reducerad skattesats vidare än tillämpningsområdet för HUS-avdraget. Uppställningen nedan visar vilka bostäder som omfattas av möjligheten till skatte- reduktion och vilka bostäder som ingår i mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. –småhus äldre än fem år –bostadsrätter (om arbetet avser sådana åtgärder som bostadsrättshavaren svarar för) –lägenheter som upplåtits till medlem eller delägare i bostadsförening eller bostadsaktiebolag alla privata bostäder (inklusive hyrda och arrenderade bostäder) Vilka kostnader omfattas av HUS-avdraget respektive mervärdesskattedirektivet? Skattereduktionen för ROT-arbete omfattar enbart arbetskostnaden inklusive mervärdesskatt och ges för halva denna (67 kap. 11 och 19 §§ IL). I tillämpningsområdet för reducerad skattesats på renovering och reparation av privata bostäder kan även kostnad för material ingå om denna kostnad inte utgör en betydande del av den tillhandahållna tjänstens värde (se vidare om när material ska anses ingå i en tjänst i avsnitt 4.1.2). Hela arbetskostnaden omfattas. Möjligheten till skattereduktion omfattar inte arbete för vilket försäkringsersättning lämnats eller bidrag eller annat ekonomiskt stöd lämnats från det allmänna. Någon sådan begränsning finns inte i mervärdesskattedirektivet. Uppställningen nedan visar vilka kostnader som omfattas av möjligheten till skattereduktion och vilka kostnader som ingår i mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. arbetskostnad och kostnad för material (om materialkostnaden inte utgör en betydande del av tjänstens värde) när försäkringsersättning lämnats eller när försäkringsersättning lämnats eller ekonomiskt stöd lämnats från det allmänna ekonomiskt stöd lämnats från det allmänna 4.1.4Bör någon kompletterande skattesatssänkning göras? Utredningens bedömning: Någon komplettering av systemet med skattereduktion för s.k. ROT-arbete med en begränsad möjlighet till reducerad skattesats på renovering och reparation av privata bostäder bör inte göras. Detta mot bakgrund av HUS- avdragssystemets utformning, att betydande varaktiga sysselsättningseffekter inte kan förväntas och de lagstiftnings-, tillämpnings- och gränsdragningsproblem som kan förutses. Med begreppen renovering och reparation i punkt 10a i bilaga III till mervärdesskattedirektivet menas att något återställs i fullgott skick eller lagas, dvs. återställs till användbart skick, jfr avsnitt 4.1.1. Med reparation och underhåll i 67 kap. 13 a och b §§ IL avses åtgärder som har till syfte att återställa eller bibehålla en byggnad eller lägenhet i samma skick som när den ny-, till- eller ombyggdes, och avser delar och detaljer som normalt behöver lagas eller bytas en eller under en eller lägenhets livslängd (prop. 2008/09:178 s. 33). Begreppen renovering och reparation i punkt 10a i bilaga III till mervärdesskattedirektivet omfattas alltså av begreppen reparation och underhåll i den betydelse som dessa har i 67 kap. 13 a och b §§ IL. Till följd av att möjligheten till skattereduktion enbart omfattar arbetskostnader, att skattereduktion inte är möjlig i vissa specifika fall som anges i 67 kap. 13 c § IL och att möjligheten till skattereduktion har begränsats till vissa typer av bostäder är dock det potentiella tillämpningsområdet för reducerad skattesats på renovering och reparation vidare än den befintliga möjligheten till skattereduktion för reparation och underhåll. Enligt direktiven till utredningen ska utformningen och omfattningen av HUS-avdraget beaktas och de tjänster som omfattas av HUS-avdraget ska inte även omfattas av en eventuell skattesatssänkning. En eventuell sänkning av skattesatsen på någon eller några tjänster ska vara ett komplement till HUS-avdraget. Eftersom lagstiftaren har valt att begränsa möjligheten till skattereduktion på visst sätt förefaller en komplettering i form av reducerad skattesats på det som till följd av begränsningen ligger utanför systemet med skattereduktion i och för sig som mindre lämplig. Områden som skulle kunna vara aktuella för reducerad skattesats är visst arbete avseende bostadsrätter, arbete avseende hyrda eller arrenderade bostäder, arbete på nya småhus samt installation av maskiner och andra inventarier. Syftet med HUS-avdraget är liksom syftet med eventuellt sänkta skattesatser att öka arbetsutbudet. Utifrån detta syfte utformades HUS-avdraget till att inte gälla arbete i hyrda eller arrenderade bostäder med motiveringen att skattereduktionen bör riktas till den som har det egentliga underhållsansvaret. Eftersom hyres- och arrendetagare normalt inte har underhållsansvar för bostaden torde renovering och reparation av hyrda eller arrenderade bostäder inte utföras i någon betydande omfattning som hemarbete. För att en effekt på arbetsutbudet ska kunna erhållas krävs att den köpta tjänsten kan ersätta hemarbete och några betydande sysselsättningseffekter kan därför inte förväntas. Vad gäller visst arbete avseende bostadsrätter, arbete på nya småhus samt installation av maskiner och andra inventarier gör utredningen bedömningen att inte heller detta arbete i någon större utsträckning ersätter hemarbete. Utredningens samlade bedömning av de tjänster som ligger utanför HUS-avdragssystemet är att de endast i begränsad utsträckning kan ersätta hemarbete och att därför inga betydande varaktiga sysselsättningseffekter kan förväntas. Utredningen ser även stora svårigheter i att rent lagtekniskt utforma ett sådant kompletterande regelsystem på ett sätt som blir tillräckligt tydligt för de skattskyldiga och för . Ett införande av ett kompletterande regelsystem skulle vidare enligt utredningens uppfattning leda till avsevärda tillämpningsproblem. Som framgår av avsnitt 4.1.1 omfattas renovering och reparation av privata bostäder, men inte nybyggnation, om- eller tillbyggnad av möjligheten till reducerad skattesats. Ett regelsystem som innebär att reducerad skattesats ska tillämpas på renovering och reparation men inte på nybyggnation, om- eller tillbyggnad blir svårt att tillämpa och kommer föra med sig gränsdragningsproblem. Att bygga ut ett hus i syfte att göra ett befintligt kök större är en ombyggnad som inte kan anses ingå i kategorin renovering och reparation av privata bostäder. Om man byter ut snickerier och vitvaror, målar och byter golv i ett befintlig kök är detta däremot något som faller inom denna kategori. Om man passar på att ta ned en befintlig vägg mot ett matrum för att skapa ett större kök är detta en ombyggnad. Hur ska man se på att man utan att ta ned en hel vägg skapar en betydligt större öppning än tidigare mellan kök och matrum? Faller detta under begreppet renovering eller är det fråga om en ombyggnation? Att ersätta en sliten sovrumstapet med en ny är en renoveringsåtgärd, medan det är fråga ombyggnad om man delar av rummet i en sovrums- och en garderobsdel. Vad gäller om man ersätter en befintlig garderobsdel med en som är större än den gamla? De lagstiftnings-, tillämpnings- och gränsdragningsproblem som kan förutses talar enligt utredningens uppfattning entydigt mot ett införande av en begränsad möjlighet till reducerad skattesats på renovering och reparation av privata bostäder. Utredningens bedömning avseende renovering och reparation av privata bostäder Någon komplettering av systemet med skattereduktion för s.k. ROT-arbete med en begränsad möjlighet till reducerad skattesats på renovering och reparation av privata bostäder bör inte göras. Detta mot bakgrund av HUS-avdragssystemets utformning, att betydande, varaktiga sysselsättningseffekter inte kan förväntas och de lagstiftnings-, tillämpnings- och gränsdragningssvårigheter som kan förutses. Dessa tjänster behandlas därför inte vidare i betänkandet. Eftersom lagförslag enligt utredningsdirektiven ska lämnas endast om utredningen bedömer att en skattesatssänkning bör göras, lämnas inte något lagförslag i denna del. 4.2Fönsterputsning och städning i privata hushåll 4.2.1Omfattar HUS-avdraget fönsterputsning och städning i privata hushåll och bör någon kompletterande skattesatssänkning göras? Utredningens bedömning: Någon komplettering av systemet med skattereduktion för städarbete och annat rengöringsarbete som utförs i bostaden med en begränsad möjlighet till reducerad skattesats på fönsterputsning och städning i privata hushåll bör inte göras. Detta mot bakgrund av HUS-avdragssystemets utformning och att betydande varaktiga sysselsättningseffekter inte kan förväntas. får EU:s medlemsstater tillämpa reducerad skattesats på fönsterputsning och städning i privata hushåll (punkt 10b i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, införd genom direktiv /47/EG). Fönsterputsning och städning i privata hushåll ingick i EU:s försöksverksamhet med reducerad skattesats på arbetsintensiva tjänster som pågick –2009, se vidare avsnitt 2.2. Enligt 67 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, omfattas städarbete och annat rengöringsarbete som utförs i bostaden av möjlighet till skattereduktion för utgifter för hushållsarbete (HUS-avdraget). Enligt 67 kap. 13 c § IL omfattar möjligheten till skattereduktion inte arbete för vilket försäkringsersättning lämnats eller bidrag eller stöd lämnats från det allmänna. Några begränsningar i övrigt av tillämpningsområdet liknande dem som uppställs för s.k. ROT-arbete, exempelvis att arbetet inte får avse en hyresrätt (se vidare avsnitt 4.1.3), uppställs inte. Tjänsterna fönsterputsning och städning i privata hushåll täcks alltså av möjligheten till skattereduktion för städarbete och annat rengöringsarbete som utförs i bostaden. Enligt direktiven till utredningen ska utformningen och omfattningen av HUS-avdraget beaktas och en eventuell sänkning av skattesatsen på någon eller några tjänster vara ett komplement till HUS-avdraget. Möjligheten till skattereduktion omfattar inte arbete för vilket försäkringsersättning lämnats eller bidrag eller stöd lämnats från det allmänna. Eftersom lagstiftaren valt att begränsa möjligheten till skattereduktion på detta sätt förefaller en komplettering i form av reducerad skattesats på det som till följd av begränsningen ligger utanför systemet med reducerad skattesats i och för sig som mindre lämplig. Vidare bedömer utredningen att det område som ligger utanför systemet med skattereduktion är så begränsat att några betydande varaktiga sysselsättningseffekter av en mervärdesskattesänkning inte kan förväntas (jfr utredningens resonemang angående renovering och reparation av privata bostäder i avsnitt 4.1.4). Utredningens bedömning avseende fönsterputsning och städning i privata hushåll Någon komplettering av systemet med skattereduktion för städarbete och annat rengöringsarbete som utförs i bostaden med en begränsad möjlighet till reducerad skattesats på fönsterputsning och städning i privata hushåll bör inte göras. Detta mot bakgrund av HUS-avdragssystemets utformning och att betydande varaktiga sysselsättningseffekter inte kan förväntas. Fönsterputsning och städning i privata hushåll behandlas därför inte vidare i betänkandet. Eftersom lagförslag enligt utredningsdirektiven ska lämnas endast om utredningen bedömer att en skattesatssänkning bör göras, lämnas inte något lagförslag i denna del. 4.3Mindre reparationer av cyklar, skor och lädervaror, kläder och hushållslinne 4.3.1Hur ska skrivningen mindre reparationer av cyklar, skor och lädervaror, kläder och hushållslinne tolkas? får EU:s medlemsstater tillämpa reducerad skattesats på Mindre reparationer av cyklar, skor och lädervaror, kläder och hushållslinne (inbegripet lagning och ändring) (punkt 19 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, införd genom direktiv /47/EG). Mindre reparationer av cyklar, skor och lädervaror, kläder och hushållslinne (inbegripet lagning och ändring) ingick i EU:s försöksverksamhet med reducerad skattesats på arbetsintensiva tjänster som pågick –2009, se vidare avsnitt 2.2. Det förslag från kommissionen som låg till grund för direktiv /47/EG (KOM (2008) 428 slutlig) omfattade Mindre reparationer av materiell lös egendom, inbegripet alla typer av cyklar och trehjulingar dock med undantag av övriga transportmedel. missionens förslag var alltså mer omfattande än den nya punkten 19 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet. Någon definition av Mindre reparationer av cyklar, skor och lädervaror, kläder och hushållslinne (inbegripet lagning och ändring) finns inte i mervärdesskattedirektivet. Begreppen har dock funnits bland då EU:s försöksverksamhet med reducerad skattesats på arbetsintensiva tjänster påbörjades. I det förslag från kommissionen som föregick införandet av försöksverksamheten lade kommissionen fast ett antal allmänna kriterier för försöksverksamheten, men några specifika tjänster nämndes inte.13 Under behandlingen av förslaget i rådet upprättades en förteckning över vilka tjänster som skulle ingå i försöksverksamheten. I ett utkast till en sådan förteckning fanns bl.a. cykelreparationer, reparationer av skor och lädervaror, lagning och ändring av kläder och hushållslinne med.14 Efter diskussioner i rådet kom dessa tjänster att utgöra en av de fem kategorier tjänster som ingick i försöksverksamheten. Denna kategori fick rubriken små reparationstjänster. Utredningen har tagit del av de mötesrapporter som upprättats av Finansdepartement och av ständiga representation vid Europeiska Unionen och det finns inget i dessa rapporter som tyder på att man genom att åsätta denna kategori rubriken små reparationstjänster avsåg att begränsa tillämpningsområdet på något sätt, exempelvis till cykelreparationer av mindre omfattning. Rubriken små reparationstjänster bör alltså endast uppfattas som en allmän och sammanfattande beskrivning av de aktuella tjänsterna. Bestämmelserna om försöket med reducerad skattesats på arbetsintensiva tjänster antogs av rådet i oktober 1999.15 ersattes rådets sjätte direktiv, där EU:s gemensamma bestämmelser om mervärdesskatt tidigare fanns, av mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskattedirektivet utgör en omarbetning av rådets sjätte direktiv. I samband med omarbetningen gjordes ett fåtal materiella ändringar. Dessa materiella ändringar anges uttömmande i de bestämmelser som rör direktivets införlivande och ikraftträd- 13KOM (1999)62 slutlig. 14Bilaga till kompromissförslag 10062/99, FISC 165. 15Rådets direktiv /85/EG av om ändring av direktiv /388/EEG beträffande möjlighet att på försök tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på arbetsintensiva tjänster. De tjänster som omfattades av försöksverksamheten räknades upp i bilaga K till rådets direktiv /388/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund. Bland dessa bestämmelser sägs inget om att några materiella ändringar gjorts av reglerna om skattesatser, vare sig i bestämmelserna i direktivet eller i dess bilagor.