sou · GZB359 · 2011-09-15 00:00:00 — I 5 § 4 kapitel, lagen (1997:614) om redovisning anges att förvaltningsberättelsen ska innehålla en utvärdering av om målen för en god ekonomisk hushållning har uppnåtts. I propositionen Den kommunala redovisningen framhölls att balanskravet inte är detsamma som god ekonomisk hushållning (prop. 1996/97:52 s. 32 f.). Balanskravet är att betrakta som en miniminivå. Regeringen anförde bl.a. att det i de flesta fall inte räcker med en ekonomi i balans. God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv Enligt propositionen ska balanskravet ses som ett instrument för att förhindra urgröpning av kommunernas och landstingens ekonomi samt ge grundförutsättningar för en långsiktigt stabil finansiell utveckling. Det övergripande syftet med kravet på budgetbalans är enligt propositionen att de löpande intäkterna ska täcka de löpande kostnaderna. Det innebär i normala fall att årets resultat i resultaträkningen och tillika förändring av eget kapital måste vara positivt. Ett sådant krav ansågs enkelt och förståeligt och måttet är vedertaget och ansluter till budget- och redovisnings- modellen. Det kan också sägas vara den lägsta godtagbara resultat- nivån och innebär att den löpande verksamheten inte behöver finansieras med lån. Kommunallagen (1991:900) I 4 §, 8 kapitlet, kommunallagen föreskrivs att kommuner och lands- ting ska upprätta en budget för nästa kalenderår (budgetår) där intäkterna ska överstiga kostnaderna. Undantag får göras om det finns synnerliga skäl. Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna, ska det negativa resultatet regleras och det redovisade egna kapi- talet enligt balansräkningen återställas under de närmaste följande tre åren (5a §, 8 kapitlet). Fullmäktige får dock besluta om att en reglering av ett negativt resultat inte ska göras om det har uppkommit till följd av ett budgetbeslut med hänvisning till synnerliga skäl, om orealiserade förluster i värdepapper uppstått eller om det finns andra synnerliga skäl (5b §, 8 kapitlet). Ett negativt resultat ska således regleras och det egna kapitalet återställas under de närmast följande tre åren såvida inte full- mäktige beslutar om att en reglering av ett negativt resultat inte ska göras, alternativt att regleringen ska ske . Åter- ställandekravet ställs utifrån det så kallade balanskravsresultatet. Balanskravsresultat är ett begrepp som inte använts i tidigare propositioner. Däremot har praxis myntat begreppet balanskravs- resultat för redovisning av det resultat som ska återställas enligt God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv kommunallagens 8 kapitel 5 a §. Beräkning av balanskravsresultatet sker utifrån årets resultat som, enligt förarbetena (prop. 1996/97:52 s. 33), ska justeras för realisationsvinster och vissa realisations- förluster. Utifrån vad som nämns i olika förarbeten ingår följande poster i beräkningen av balanskravsresultatet, vilka ska presenteras i en s.k. balanskravsutredning: -avgår samtliga realisationsvinster +tillägg realisationsvinster enligt undantag +avgår realisationsförlust enligt undantag = summa balanskravsresultat Huvudprincipen är att realisationsvinster inte ska räknas in i balanskravet. Undantag kan dock göras om det står i överens- stämmelse med god ekonomisk hushållning t.ex. om realisations- vinsten är ett led i en omstrukturering. Realisationsförluster ska enligt huvudprincip medräknas i balanskravsresultatet. Undantag kan göras om försäljningen står i överensstämmelse med god eko- nomisk hushållning t.ex. när en försäljning medför framtida lägre kostnader. Om det redovisade balanskravsresultatet är negativt ska det enligt kommunallagen återställas om inte fullmäktige beslutar om att en reglering av det negativa resultatet inte ska göras enligt något av följande skäl: beslut om underskott i budget p.g.a. synnerliga skäl om orealiserade förluster i värdepapper har uppstått eller Med synnerliga skäl avses enligt förarbetena fall där ett frångående från kravet att återställa det egna kapitalet är mycket väl motiverat (prop. 1996/97:52 s.38 f.). Det grundläggande kravet är att de åtgärder som kommunen eller rent allmänt vidtar måste vara förenliga med god ekonomisk hushållning. Synnerliga skäl kan vara att en kommun eller ett landsting med en stark finansiell ställning ges möjlighet att i budget anta finan- siella mål som anger att det egna kapitalet tillåts minska (enligt prop. 2003/04:105 s. 18 f.). En finansiell analys av god ekonomisk hushållning ska ligga till grund för en sådan minskning. God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv uttag av det egna kapitalet inte ska bryta mot kravet på god ekono- misk hushållning ska det bl.a. finnas kapital som täcker hela pen- sionsåtagandet, delfinansiering av framtida investeringar samt egen lokal riskbedömning. Ett annat synnerligt skäl att inte återställa det egna kapitalet är större omstruktureringskostnader, t.ex. vid befolkningsminskningar, i syfte att uppnå god ekonomisk hushållning. Detta ska dock planeras in och beräknas redan i budget. Möjligheten att endast delvis reglera ett negativt resultat eller att reglera detta än ryms också inom stadgandet. Däremot framhöll regeringen i propositionen att kommuner och landsting borde ha beredskap för faktorer som negativ befolkningsutveckling, hög arbetslöshet samt förändringar av skatteintäkter, statsbidrag och utjämningssystem. Dessa faktorer utgör därmed inte skäl för att undgå att reglera ett negativt resultat (prop. 2003/04:105 s. 21). Lagen (1997:614) om redovisning Lagen (1997:614) om redovisning kompletterar kom- munallagens balanskravsregler med en paragraf om upplysnings- krav. I 4 § 4 kapitel anges att om kostnaderna för ett visst räken- skapsår överstiger intäkterna ska det i förvaltningsberättelsen för det året anges när och på vilket sätt man avser att göra den föreskrivna regleringen av det negativa resultatet. Om fullmäktige har beslutat att en sådan reglering inte ska ske ska upplysning lämnas om detta. Skälen till beslutet ska anges och upplysning ska också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs negativa resultat har reglerats. Bokföring och redovisning ska enligt 3 § 1 kapitel, lagen (1997:614) om redovisning fullgöras enligt god redovisningssed. Till god sed hör att följa rekommendationer som ges av normgivande organ. Om man avviker från dessa rekommendationer ska upplysning om detta och skälen för avvikelsen anges i årsredovisningen. God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv Rådet för redovisning (RKR) är det normgivande organet för redovisningen på det kommunala området, dvs. för kommuner, landsting och kommunalförbund. Rådets huvuduppgift är att främja och utveckla god redovisningssed i enlighet med lagen om redovisning. Inom ramen för huvuduppgiften ska föreningen göra uttolkningar av god redovisningssed och utarbeta rekommendationer i redovisningsfrågor som är av principiell bety- delse eller av större vikt. 6.5Balanskravet – tillämpning och effekter 6.5.1Balanskravet inom ramen för god ekonomisk hushållning Detta avsnitt bygger bl.a. på de undersökningar som utredningen har genomfört för att hämta in synpunkter på hur regelverket uppfattas och tillämpas. Utredningen har genomfört en enkät- undersökning om konjunkturvariationer och en stabil verksamhet, vilken omfattade alla kommuner och landsting (se bilaga 3).2 Utredningen har också lagt ut ett uppdrag till forskare att utreda balanskravets påverkan på externredovisningen (se bilaga 7).3 Därutöver har utredningen i olika form inhämtat synpunkter på det nuvarande regelverket från företrädare för kommuner och landsting, från kommunala redovisningsexperter samt från tre stora revisionsföretag (se bilaga 4).4 Undersökningarna visar bl.a. att även om fokus i kommuner och landsting i första hand anges ligga på balanskravet och inte på god ekonomisk hushållning så anses balanskravet också ha bidragit till att stärka en god ekonomisk hushållning. Ett problem uppges av vissa kommuner och landsting vara att definiera vad som är god ekonomisk hushållning. Vilka mål ska känneteckna god ekonomisk hushållning i verksamhet respektive ekonomi? Hur stor del av pensionerna bör vara finansierade, vad är en rimlig nivå på soliditet, hur stora överskott bör man ha o.s.v.? Lag och förarbeten ger avsiktligt ingen tydlig vägledning i dessa 2Undersökningen berörde bl.a. frågor om regelverket för den ekonomiska förvaltningen, bilaga 3. 3Bokslutspolitik i kommuner och landsting – En konsekvens av kravet på ekonomi i balans. Kommunforskning i , KFi, bilaga 7. 4PWC, KPMG och , bilaga 4. God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv frågor utan kommuner och landsting beslutar utifrån sina egna förutsättningar. De vanligast förekommande finansiella målen är mål för resultat, investeringar och soliditet. Resultatmål utformas utifrån kommunens /ekonomiska situation. Målen sätts oftast utifrån att det egna kapitalet ska värdesäkras. I många fall innefattar målen också att resultatet ska täcka in oförutsedda händelser, investeringar och/eller pensioner. I nästan en tredjedel av kommunerna skapas utrymme för konjunktursvängningar i resultatmålet. Vissa kom- muner och landsting har formulerat ett resultatmål med samma innebörd som lagens balanskrav. De politiskt fastställda finansiella målen blir i praktiken inte alltid styrande vid budgeteringen och uppföljning. Kraven från verksamheterna kan göra det svårt att budgetera med överskott trots att det följer av målen. Enligt utredningens enkätundersökning uppger knappt hälften av kommunerna och landstingen att de direkt vidtar åtgärder i verksamheten under löpande år när de finansiella målen inte beräknas kunna uppnås. I drygt en tredjedel accepterar man i mot- svarande läge att målen inte kommer att uppnås och i drygt en fjärdedel anpassas i stället målen till den rådande ekonomiska situa- tionen. I av kommunerna och landstingen uppges att man har inte haft problem med att nå sina finansiella mål. Att uppnå kravet på balans betraktas dock som en skamgräns som flertalet kommuner och landsting inte är beredda att ge avkall på. 6.5.2Ökat fokus på ekonomin Balanskravet bedöms, av både politiker och tjänstemän, ha en central roll i kommunernas och landstingens styrning och upp- följning. Det anses ha lett till tydligare ekonomiskt fokus, ett större politiskt engagemang för ekonomin samt en skärpt eko- nomisk kontroll. Efterlevnaden av balanskravet ges hög prioritet och det anses ha möjliggjort för politiker och tjänstemän centralt i kommuner och landsting att hårdare driva kravet på verksam- heterna att ha en ekonomi i balans. Det har även lett till ökad kostnadsmedvetenhet på alla nivåer. För den långsiktiga planeringen anses balanskravet i första hand ha gett förutsättningar för ökat fokus på god ekonomisk hus- hållning. Undersökningen visar dock att det finns indikationer på God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv att balanskravet ökar fokus på att klara enskilda år, vilket kan ge ett kortsiktigt beteende. 6.5.3Balanskravet bromsar i lågkonjunktur och vice versa Det lagstadgade kravet på budget i balans är tydligt men kan också leda till vissa oönskade effekter. Under sämre tider kan kravet framtvinga åtstramning i verksamheten som kan förstärka en konjunkturnedgång. Eftersom kommuner och landsting ska budge- tera i balans är det rimligt att tro att verksamhetens kostnader anpassas till konjunkturen dvs. när utvecklingen av skatteintäkterna är svag måste även kostnaderna utvecklas långsammare. Skatteunderlagsutvecklingen varierar mellan åren och det fak- tiska utfallet kan avvika mycket från budgeterade skatteintäkter. De som saknar en ekonomisk buffert får svårt att hantera en till- fällig nedgång i ekonomin utan att vidta omedelbara åtgärder och i vissa fall t.o.m. behöva säga upp personal. Enligt utredningens enkätundersökning var det av kommunerna och landstingen som sa upp personal . Dessa uppgifter kan jämföras med siffror som uppgick till och . Enkäten innefattade inte närmare frågor om orsakerna till uppsägningarna. De förstnämnda uppsägningarna skedde då de prognostiserade skatteintäkterna minskade markant. hade den ekonomiska situationen förbättrats. Genom de tillfälliga statsbidragen samt att skatteintäkterna blev högre än väntat fick sektorn sammantaget ökade intäkter och goda resultat. Enligt utredningens enkätundersökning användes konjunktur- stödet i första hand till resultatförbättring. I drygt en tredjedel av kommunerna och landstingen användes stödet emellertid till ökad sysselsättning och/eller att man gjorde extra satsningar som annars inte hade genomförts. 6.5.4Balanskravets utformning påverkar redovisningen Balanskravet innebär att underskott i princip ska återställas medan överskott enligt huvudregeln inte får användas kommande år utan ska konsolideras in i det egna kapitalet. Detta har, enligt utredningens undersökningar, bl.a. lett till att vissa kom- God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv muner och landsting använder redovisningen för att jämna ut varierande resultat som bl.a. kan orsakas av konjunktursvängningar. Det innebär att kravet på balans får styra när och hur redovisning av vissa transaktioner sker, s.k. bokslutspolitik. Som exempel kan nämnas att under goda år redovisas, delvis i strid med god redo- visningssed, vissa avsättningar i resultaträkningen och på balans- räkningens skuldsida som vid behov (när resultatet är sämre) kan återföras eller användas för ett specifikt ändamål kommande år. Balanskravets tillkomst kan på så sätt sägas indirekt ha påverkat innehållet i den finansiella rapporteringen. Med bokslutspolitik avses sådana transaktioner som påverkar resul- tatet men som enligt normer och regler är tveksamma utifrån god redovisningssed eller direkt lagstridiga. Som exempel kan nämnas avsättningar för framtida projekt, avsättningar för pensioner intjänade , ogrundade nedskrivningar och felaktiga periodiseringar. Enligt utredningens enkätundersökning har nästan hälften av kommunerna och av landstingen gjort tveksamma avsättningar i balansräkningen – 2009. De vanligast förekommande är extra pensionsavsättningar och avsättningar för framtida omstruktureringar. har gjort avsättningar för resultatutjämning. Den studie om bokslutspolitik som utredningen låtit genomföra (bilaga 7) gör, utifrån ett urval av kommuner och landsting, en för- djupning när det gäller förekomsten av sådana åtgärder som är avsedda att påverka det redovisade resultatet i en önskad riktning. Sådana redovisningstekniska åtgärder, dvs. det som här benämns bokslutspolitik, vidtas främst antingen genom att stora överskott görs mindre eller att ett redan svagt resultat försvagas ytterligare. Resultaten anpassas därigenom, beroende på ekonomisk situation, för att åstadkomma ett bättre utgångsläge inför kommande år. I rapporten konstateras att av de granskade kommunerna har redovisat nya avsättningar något av åren –2009. Vissa av dessa är i enlighet med normerna, t.ex. avsättningar för deponier, medan andra är mer tveksamma eller helt emot reglerna, t.ex. avsättningar för pensioner intjänade . Endast en mindre del av avsättningarna är beslutade till storlek redan i budget, vilket indikerar att storleken på avsät- God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv tningen anpassas till årets resultat när detta föreligger. Om resul- tatet blir bättre än förväntat så görs en större avsättning och vice versa. I studien ges olika tänkbara förklaringar till varför man tillgriper bokslutspolitik. En förklaring gäller situationen när en kommun genom redovisningsåtgärder gör ett svagt resultat ännu sämre. Det kan vara en situation där ekonomin länge varit ansträngd och där man tillgripit kortsiktiga åtgärder. Den besvärliga ekonomin har sedan medfört behov av omstrukturering, varvid kostnader av skilda slag dumpats på ett enskilt år och resulterat i ett stort underskott i syfte att förhindra att dessa kostnader ska belasta resultaten kommande år. I detta fall har bokslutspolitiken således bedrivits på grund av tidigare års agerande, och man har därigenom försökt skapa bättre förutsättningar att redovisa överskott framöver. En annan förklaring gäller situationen när bokslutspolitik används för att försvaga ett stort överskott. Syftet är i det fallet att nedbringa överskottet för att undvika kritik från oppositionen och/eller medborgarna om överbeskattning eller att verksamheten tilldelats för lite resurser. Skälet till bokslutspolitiken är i dessa fall att såväl politiker som tjänstemän anser att överskotten behövs för att möta framtida utmaningar (ökade pensionskostnader, kom- mande investeringar etc.), som man ser det som en svår pedagogisk utmaning att förklara och få acceptans för detta. Genom att i stället redovisa framtida kostnader som avsättningar, om än regelvidriga, som drar ner årets resultat, så undviker man problemen. I vissa fall har det handlat om överskott som är en konsekvens av tillfälliga intäkter, där man sett det som angeläget att förhindra att de föranleder en högre kostnadsnivå. För att undvika att redovisa stora överskott, som anses bli inlåsta i eget kapital, tidigareläggs således vissa kostnader och därmed kan inlåsningen delvis undvikas. Studien sammanfattas med slutsatsen att nuvarande tillämpning av balanskravet är en av flera omständigheter som har bidragit till att bokslutspolitik tillämpats för att undvika alltför stora överskott ett enskilt år. Bokslutspolitik som görs för att redan svaga resultat ska bli ännu sämre är inte direkt föranledd av balanskravet, men viss koppling finns. Det kan framstå som en enkel lösning att sätta balanskravet ur spel genom att bedriva bokslutspolitik även om det i många fall är en tämligen kortsiktig strategi. Lagens krav på återställande kan också sättas ur spel genom att hänvisa till synner- liga skäl när stora underskott uppstår. Detta kan dock försvåra God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv möjligheten att upprätthålla ett rimligt eget kapital. Primärt fokus är att klara balanskravet, därefter kommer balansräkningen och det långsiktiga perspektivet. 6.5.5Balanskravsresultat – redovisning och utvärdering Balanskravet är tydligt - intäkterna ska överstiga kostnaderna. Däremot uppfattas inte kraven på balanskravsutredningen som lika tydliga, vilket leder till att kommuner och landsting varken beräk- nar balanskravsresultatet på likartat sätt eller redovisar det på samma sätt i årsredovisningarna. Som tidigare redovisats regleras inte justeringarna i balanskravsutredningen i lag utan i förarbeten, vilket gör dem mindre tydliga och kända. Flertalet kommuner och landsting redogör för balanskravsresultatet i förvaltningsberättelsen, i vissa fall med kompletterande noter till resultat- och balansräkningen. Det finns även kommuner och landsting som varken redovisar eller kommenterar balanskravsresultatet i årsredovisningen. Orsaken kan vara att man vid ett positivt årets resultat anser att man uppnått balans och att de justeringar som krävs för att räkna fram ett balanskravsresultat inte anses nödvändiga. I dagens regelverk finns brister när det gäller både transparensen i redovisningen och tydligheten i fråga om krav på balanskravs- resultatet vilket påverkar dess legitimitet negativt. I den politiska processen ligger fokus i huvudsak på årets resultat snarare än på balanskravsresultatet. Ett ytterligare problem som gäller balans- kravsresultatet är att justeringarna i balanskravsutredningen kan vara svåra att förstå vilket gör att redovisningen inte uppfattas som transparent. Dessutom är det få kommuner och landsting som redovisar ett ackumulerat balanskravsresultat, dvs. en sammans- tällning av gamla, ej återställda underskott. Tillämpningen av synnerliga skäl, dvs. grunderna för att inte behöva reglera ett negativt resultat, varierar till följd av att regel- verket uppfattas som oskarpt. var det av kommunerna och av landstingen som inte gjorde några justeringar alls mellan resultatet och balanskravsresultatet. I vissa fall är det korrekt att inte göra några justeringar, men det finns sannolikt också en del fall då man borde ha gjort justeringar för att få ett korrekt balanskravsresultat. Nedan redovisas kommunernas respektive landstingens sammanlagda balanskravsutredning med God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv både justeringar och synnerliga skäl, enligt bokslutsstatistik . Tabell 6.2 Balanskravsutredning för samtliga kommuner 2010. Årets resultat enl. resultaträkningen Avgår; samtliga realisationsvinster Tillägg; realisationsvinster enl. undantagsmöjlighet Tillägg; realisationsförluster enl. undantagsmöjlighet Tillägg; ianspråktagande av sparande +Tillägg /-avdrag; orealiserade förluster i värdepapper Tillägg; andra synnerliga skäl Summa (som ska återställas om negativ) Årets resultat för kommunerna 2010 på justerades för merparten av realisationsvinsterna samt vissa realisa- tionsförluster i balanskravsutredningen. Dessutom gjordes korri- geringar för ianspråktagande av tidigare sparade medel, orealiserade förluster i värdepapper och andra synnerliga skäl. Årets resultat översteg balanskravsresultatet med . Tabell 6.3 Balanskravsutredning för samtliga landsting 2010. Årets resultat enl. resultaträkningen Avgår; samtliga realisationsvinster Tillägg; realisationsvinster enl. undantagsmöjlighet Tillägg; realisationsförluster enl. undantagsmöjlighet Tillägg; ianspråktagande av sparande +Tillägg /-avdrag; orealiserade förluster i värdepapper Tillägg; andra synnerliga skäl Summa (som ska återställas om negativ) Källa: Kommuner och Landsting God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv För landstingen översteg årets resultat balanskravsresultatet med . Synnerliga skäl motsvarade en minskning av det egna kapitalet med . Balanskravsresultatet speglar verksamhetens resultat. Som tabel- lerna 6.2 och 6.3 visar är det emellertid flera poster och resultat- nivåer att ta hänsyn till. Skillnaden mellan de olika resultaten, och varför vissa poster ska undantas vid beräkning av balanskravs- resultatet, är inte helt enkla varken att förklara eller förstå. 6.5.6Marginaler och reserver i ekonomin – vad gör kommuner och landsting ? Inom nuvarande regelverk finns begränsade möjligheter att reser- vera medel för att täcka underskott kommande år. Däremot finns möjlighet att under loppet av ett enskilt år skapa en reserv i bud- geten genom att redovisa en ofördelad buffert centralt och/eller på förvaltningarna. En sådan marginal kan även skapas inom de finan- siella målen genom att sätta ett resultatmål som kräver ett visst överskott. Båda varianterna kan fungera som reserv om konjunk- turen viker nedåt. Bufferten kan tas i anspråk för att möta minskade skatteintäkter eller så kan de finansiella målen sänkas under löpande år. I båda fallen kan oplanerade neddragningar i verksamheten und- vikas, dvs. det finns en inbyggd stötdämpare i budgeten. Begränsningen av möjligheten att spara för att täcka underskott gör att vissa kommuner och landsting skapar egna lösningar för att påverka balanskravsresultatet. Det finns t.ex. ett antal kommuner och landsting som gör reserveringar inom eget kapital för olika ändamål. Det är oklart om dessa s.k. öron- märkningar medges inom reglerna för balanskravet – regelverket synes otydligt och tillämpningen varierar. Enligt utredningens enkät har av kommuner och landsting reserverat delar av eget kapital för olika ändamål. Vanligaste ändamålen är framtida pensioner och omstruk- tureringar. svarar att de har gjort öron- märkningar för resultatutjämning mellan år. Enligt enkätundersökningen anser av kommunerna och landstingen att en reservering för intäkts- eller resultat- utjämning borde vara resultatpåverkande och redovisas i resultaträkningen. Övriga anser att en reservering bör hanteras i balanskravsutredningen, dvs.