sou · GZB359 · 2011-09-15 00:00:00 — Om kommunen eller redovisar ett negativt eget kapital, inklusive ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser, bör kraven för reservering vara högre än en procent. För att få göra en reser- vering ska kommunen/först kunna uppvisa en påtaglig förbättring av det egna kapitalet. Kravet bör i princip ställas högre ju sämre den ekonomiska ställningen är i utgångsläget. Det finns dock anledning att ange ett minimikrav som utgångspunkt för lokala överväganden. Mitt förslag är att om kommunen/har ett negativt eget kapital inklusive ansvarsförbindelsen för pensions- förpliktelser ska årets resultat som andel av skatteintäkter samt generella statsbidrag och utjämning vara innan reservering får ske. Reservering får göras med högst ett belopp som motsvarar det lägsta av den del av årets resultat eller årets resultat efter balanskravsjusteringar som överstiger av skatte- intäkter samt generella statsbidrag och utjämning. Under utredningens arbete har frågan väckts om det bör finnas en möjlighet att beakta resultat som ligger bakåt i tiden. Jag har över- vägt saken och kommit fram till följande ställningstagande. Syftet med den nya möjligheten till sparande är framför allt att uppmuntra ett nytt, framåtriktat konjunktursparande. Huvud- regeln för resultatutjämningen ska vara att ianspråktagandet endast kan göras av de medel som redan finns reserverade i resultatutjäm- ningsreserven. Vid införandet av de nya reglerna kan det dock finnas skäl att införa en tillfällig undantagsregel, dvs. en engångsmöjlighet till retro- aktivitet. Frågan om en stabilisering av kommunernas och lands- tingens verksamhet över konjunkturcykeln aktualiserades i sam- band med finanskrisen . Syftet med att tillsätta denna utred- ning var att säkerställa att en lösning skulle finnas på plats till nästa djupa svacka i ekonomin. Om en lågkonjunktur inträffar i samband med att reglerna införs kan kommuner och landsting tvingas till drastiska åtstramningar i verksamheten och/eller en höjning av skatte- satsen trots att t.ex. 2010 visade på stora överskott. En retro- aktivitet kan därför anses motiverad. Hur undantaget ska hanteras bör ingå i de föreskrifter som ska finnas för god eko- nomisk hushållning och en ingående balans till den nya resultat- utjämningsreserven ska i så fall beslutas av fullmäktige under räken- . För kommuner och landsting med en stark ekonomisk ställning finns redan inom nuvarande regelverk möjlighet att planerat minska det egna kapitalet inom ramen för god ekonomisk hushållning. 9.3.4Resultatutjämningsreserven i samband med budgetering Mitt förslag: Om intäkterna understiger kostnaderna ska medel från resultatutjämningsreserv få tas i anspråk för att upprätta en budget i balans. Skälen för mitt förslag: Enligt kommunallagen ska budgeten upp- rättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. Undantag får göras om det finns synnerliga skäl. Sådana synnerliga skäl anses föreligga om kommunen eller har en mycket stark finansiell ställ- ning och en minskning av det egna kapitalet kan anses vara motiverad. Det är framför allt i samband med budgetarbetet som konjunktur- läget behöver vägas in och bedömas. Min tanke är att det redan i budgeten kan tas beslut om huruvida en reservering till resultat- utjämningsreserv ska ske, eller om reserven ska tas i anspråk. En fråga som reser sig i samband med ett förslag om resultat- utjämning och konjunktursparande är hur bedömningen av konjunktur- situationen ska göras och vem som avgör när det är låg- respektive högkonjunktur. Vägledande för om en kommun eller ett landsting ska spara till eller ianspråkta medel från resultatutjämningsreserven kan vara om den prognostiserade underliggande skatteunderlagsutvecklingen för riket nästkommande år över- eller understiger den genomsnittliga utvecklingen av skatteunderlaget . När årets skatteunderlagsutveckling är större än den genomsnittliga skatte- underlagsutvecklingen bör reservering till resultatutjämningsreserven kunna ske. Vid en lägre utveckling än den genomsnittliga får uttag från reserven göras. Vilka exakta nivåer som ska gälla för sparande och ianspråktagande i respektive kommun och landsting bör fastställas i de lokala föreskrifterna (se avsnitt 9.3.2). Om en kommun eller ett landsting har byggt upp en resultat- utjämningsreserv så får hela eller delar av behållningen räknas in i budgeten för att täcka upp om de beräknade intäkterna är lägre än kostnaderna när de prognostiserade skatteintäkterna ökar svagt till följd av en svag samhällsekonomisk utveckling. Förutsättningen är att en reserv har byggts upp. Mitt förslag: Ett nytt begrepp – balanskravsresultat – införs i den kommunala redovisningen. Balanskravsresultatet ska vara årets resultat efter balanskravs- justeringar och förändring av resultatutjämningsreserv. Balanskravsjusteringar ska bestå av realisationsvinster med vissa undantag, vissa realisationsförluster, orealiserade förluster i värde- papper och orealiserad återföring av förluster i värdepapper. Ej återställt ackumulerat balanskravsresultat ska redovisas i not till resultaträkningen. Skälen för mitt förslag: Enligt kommunallagen ska ett negativt resultat regleras och det egna kapitalet för ett visst räkenskapsår återställas under de närmast följande tre åren. Om resultatet är negativt ska det återställas om fullmäktige inte beslutar om annat enligt 8 kap. 5 b § KL. Genom att kommunerna och landstingen får möjlighet att reser- vera överskott för att jämna ut konjunkturcykler inom balanskravs- utredningen minskar asymmetrin i balanskravet väsentligt. Ett öppnare balanskrav kan också bidra till en mer korrekt redovisning. Om reserveringar tillåts inom balanskravet bör behovet av boksluts- politik minska. Beslut i budget om reservering till eller ianspråktagande av resultat- utjämningsreserv kan revideras vid bokslut när utfallet är känt. Eftersom resultatet kan förändras mellan budget och bokslut till följd av förändrade skatteintäkter, är det rimligt att ett nytt beslut om faktisk reservering eller ianspråktagande till reserven tas vid bokslut. Efter att ha övervägt olika lösningar föreslår jag att förändring av resultatutjämningsreserven hanteras inom balanskravsutredningen som en justeringspost. En resultatutjämningsreserv inom balanskravs- utredningen ger varken påverkan på redovisningen, årets resultat eller ekonomiska nyckeltal. På så vis hålls resultaträkningen ren från poster som inte klassas som intäkter och kostnader. En resultat- utjämningsreservering som redovisas som en bokslutsdisposition, dvs. en bokföringspost, skulle däremot ge påverkan på både redo- visning och nyckeltal. För att kunna hantera resultatutjämningen inom balanskravs- utredningen behöver regelverket ses över. Dels bör hela balanskravs- utredningen tydliggöras, dels behöver ett tillägg göras, i form av en resultatutjämningspost, till nuvarande justeringsposter. -avgår samtliga realisationsvinster +tillägg för realisationsvinster enligt undantag +tillägg för realisationsförlust enligt undantag +tillägg för orealiserade förluster i värdepapper -avgår återföring av orealiserade förluster i värdepapper -/+ avgår/tillägg för medel till/från resultatutjämningsreserv Enligt propositionen Den kommunala redovisningen (prop. 1996/97:52 s. 33,) är huvudprincipen att realisationsvinster inte ska räknas in i balanskravet. Undantag kan dock göras om det står i överens- stämmelse med god ekonomisk hushållning t.ex. om realisations- vinsten är ett led i en omstrukturering. Realisationsförluster ska enligt huvudprincip medräknas i balanskravsresultatet. Undantag kan göras om försäljningen står i överensstämmelse med god eko- nomisk hushållning t.ex. när en försäljning medför framtida lägre kostnader. 2003/04:105 s. 21 behöver en kommun eller ett lands- ting inte reglera ett negativt resultat när det har uppstått orealise- rade förluster på värdepapper som innehas med ett långsiktigt syfte. Det är enligt propositionen inte rimligt att kortsiktiga nedgångar i marknadsvärden på värdepapper som enligt placeringspolicyn har ett långsiktigt syfte ska påverka förutsättningarna att uppnå balans- kravet. Enligt nuvarande regelverk räknas orealiserade förluster i värde- papper som ett synnerligt skäl, enligt 8 kap. 5 b § KL, att inte reglera ett negativt resultat. Jag anser att orealiserade förluster i värde- papper ska likställas med realisationsvinster och realisationsförluster och tas in som en justeringspost vid beräkningen av balanskravs- resultatet i stället för att räknas som ett synnerligt skäl. Orealise- rade förluster i värdepapper är inte föremål för ett politiskt beslut utan bör ligga till grund för justering av årets resultat precis som realisationsvinsterna och realisationsförlusterna gör. På samma sätt ska inte heller återföring av orealiserade förluster i värdepapper vid en efterföljande uppgång på marknaden medräknas i balanskravs- resultatet. Om balanskravsresultatet är negativt ska enligt nuvarande regler en redogörelse finnas i förvaltningsberättelsen för hur detta nega- tiva resultat ska hanteras. I första hand ska återställande ske , i annat fall ska fullmäktige besluta om reglering av ett nega- tivt resultat inte ska göras enligt 8 kap. 5 a § KL. Mitt förslag: Resultaträkningen ska kompletteras med tre extra rader för balanskravsjusteringar, förändring av resultatutjämnings- reserv och balanskravsresultatet. Resultatutjämningsreserven ska redovisas som en delpost under eget kapital i balansräkningen. Skälen för mitt förslag: Förutsättningarna för en god ekonomisk hushållning ökar om beskrivningen och kunskapen om de ekono- miska förhållandena är goda. Genom att göra balanskravsresultatet och resultatutjämningsreserven synliga och transparenta kan de också bidra till ett förbättrat underlag inför politiska beslut om ekonomin. görs ofta i förvaltningsberättelsen och sätts inte i direkt samband med resultat- och balansräkning eller årets resultat. En förändring som skulle synliggöra balans- kravsresultatet i årsredovisningen är att redovisa det som en del av den lagstadgade resultaträkningen. Förslaget innebär att tre nya rader läggs till som information i anslutning till resultaträkningen; balanskravsjusteringar, förändring av resultatutjämningsreserv och balanskravsresultat. Med förändring av resultatutjämningsreserven avses reservering till eller ianspråktagande av resultatutjämnings- reserv. Dessutom redovisas en delpost, resultatutjämningsreserv, under eget kapital i balansräkningen. I förvaltningsberättelsens redo- görelse för balanskravet bör även det ackumulerade balanskravs- resultatet redovisas. Ett alternativ till en utökad resultaträkning skulle vara att balans- kravsutredningen redovisas som not till årets resultat, men detta förslag blir inte lika tydligt och transparent. I samband med den utvärdering av målen för god ekonomisk hus- hållning som regleras i lagen (1997:614) om redovisning bör det även göras en analys avseende både årets balanskrav och det ackumulerade balanskravsresultatet. Analysen bör kopplas ihop med den utvärdering som jag föreslår ska ske av kommunens/lands- tingets ekonomiska ställning. Tilläggen i resultaträkning och balansräkning utgör endast infor- mation och påverkar därmed inte externredovisningen. På detta sätt kan hela resultatkedjan bättre följas och förklaras i en besluts- situation. som helhet samt det ackumulerade balanskravsresultatet redovisas i not. 9.3.7Utvärdering av ekonomisk ställning i förvaltningsberättelsen Mitt förslag: Förvaltningsberättelsen ska innehålla en utvärdering av kommunens eller ekonomiska ställning. Skälen för mitt förslag: Utgångspunkten för den ekonomiska styr- ningen i kommuner och landsting är kraven på en god ekonomisk hushållning. I detta ligger bl.a. att ha en ekonomisk beredskap för framtiden och att kunna hantera oförutsedda händelser av olika slag. Det är bl.a. mot den bakgrunden som mina förslag om resultatutjämningsreserv ska ses. Reserven ska möjliggöra för kommunen eller att hantera den osäkerhet som ligger i konjunkturmässiga variationer i skatteunderlaget. Förutsättning- arna att hantera osäkerheter styrs bl.a. av storleken på det egna kapitalet i kommunens eller balansräkning. Detta påverkar i sin tur kraven på det ekonomiska resultatet. Ett lågt eget kapital ställer i princip krav på ett högre resultat och tvärtom. Ju större eget kapital, ju bättre är förutsättningarna att reservera medel till resultatutjämning och därmed att klara intäktsvariationer till följd av konjunktursvängningar. Enligt mina förslag till kriterier för reservering till resultat- utjämningsreserven bör vid beslut om reservering vägas in både resultatnivå och storleken på det egna kapitalet, inklusive ansvars- förbindelsen för pensioner. Det finns inte någon fastställd norm för hur stort det egna kapitalet bör vara. En naturlig inriktning är dock att det bör stärkas om det understiger noll i utgångsläget. Hur stort det bör vara, liksom strategin för att nå den eftersträvade nivån, måste bedömas och utformas utifrån kommunens eller lands- tingets individuella förutsättningar. Det finns stora skillnader i kvaliteten på analyserna av ekonomin i årsredovisningarna. Detta påverkar förutsättningarna för en rele- vant politisk diskussion om den framtida ekonomiska utvecklingen. För att lyfta fram vikten av det egna kapitalets utveckling inom ramen för en god ekonomisk hushållning föreslår jag att förvaltnings- berättelsen ska innehålla en utvärdering av den ekonomiska ställ- ningen och dess utveckling. Utvärderingen kan ge underlag för en långsiktig och strategisk diskussion om kommunens eller lands- tingets ekonomi och kraven på förändring av den ekonomiska ställ- ningen och vilken utveckling av de ekonomiska resultaten som är nödvändig framöver. finns krav på att kommuner och landsting i förvaltningsberättelsen ska utvärdera målen för god ekonomisk hushållning. En utvärdering av den ekonomiska ställningen kan göras utifrån ett antal strategiska nyckeltal som kan jämföras med riksgenom- snittliga värden och värden för liknande kommuner/landsting samt innehålla ett resonemang om skälen till eventuella avvikelser. Data- baser som stödjer denna typ av jämförelser finns tillgängliga för alla, t.ex. Kolada2. I utvärderingen bör även redovisas och analy- seras vilka krav som ställs på ekonomin i det långsiktiga perspek- tivet inklusive hur man t.ex. ska klara sina pensionsåtaganden. 9.3.8Redovisningen av de kommunala avtalspensionerna Min bedömning: Det finns inte skäl att ändra pensions- redovisningen utifrån ett konjunkturstabiliseringsperspektiv. Skälen för min bedömning: Den kommunala pensionsredovis- ningen har inte varit huvudfråga i utredningens uppdrag. Upp- draget har innefattat att analysera regelverket ur ett konjunkturellt perspektiv. Ett antal kommuner och landsting hanterar sin pensionsredovisning i strid mot lagen om redovisnings bestämmelser, vilket enligt min uppfattning är ett problem när det gäller regelverkets trovärdighet, jämförbarhet samt förutsättning- arna att hantera konjunktursvängningar. Inom ramen för utredningen har jag analyserat pensions- modellerna ur ett konjunkturperspektiv och kan konstatera att 2 Kolada är en databas med ekonomi- och verksamhetsnyckeltal m.m. för jämförelser mellan kommuner respektive landsting. Databasen drivs av Rådet för främjande av kommunala analyser (RKA). fullfonderingsmodellen är mer känslig för konjunkturvariationer än vad blandmodellen är. Pensionsåtagandet är konjunkturkänsligt eftersom beräkningen av pensionerna påverkas bl.a. av faktorer som ränta samt pris- och inkomstbasbelopp. Dessa faktorer påverkas i hög grad av konjunkturen. Även om de i normalfallet kan förväntas påverka kostnaderna i rätt riktning, dvs. bidra till att de minskar i dåliga tider och ökar i goda tider, så är effekterna svåra att förutse. Det finns också andra faktorer, vars förändring inte alltid går att förutspå, som i betydande grad påverkar åtagandets storlek och därmed kostnaderna för pensionerna. I och med att fullfonderings- modellen genererar en mycket större avsättning i balansräkningen så påverkas resultaträkningen mer vid förändringar i beräknings- antagandena. Fullfonderingsmodellen ger därför större osäkerhet och större relativ påverkan på pensionskostnaden vid förändringar. En sådan osäkerhet är inte önskvärd mot bakgrund av utrednings syfte. Mot bakgrund av ovanstående bedömer jag att pensionsredovis- ningen utifrån konjunkturskäl inte bör beräknas och redovisas enligt fullfondsmodell. Däremot kan pensionsfrågan utredas utifrån andra aspekter t.ex. huruvida hela pensionsåtagandet bör redovisas i balansräkningen, koppling till finansiella placeringar för pensioner samt ökad transparens och jämförbarhet. 9.4Utformning av ett garantisystem för stabilisering av kommunala intäkter 9.4.1Utgångspunkter för utformningen av ett stabiliseringssystem med garanti Min bedömning: Ett stabiliseringssystem bör utformas utifrån en garanterad lägsta tillväxt för kommunsektorns skatteunder- lag. När den garanterade nivån underskrids bör systemet träda in med bidrag från en kommunstabiliseringsfond. Skälen för min bedömning: Enligt direktivet är en del av mitt uppdrag att föreslå ett system för stabilisering av kommunsektorns intäkter över en konjunkturcykel. Som jag beskrivit i det föregå- ende finns det fördelar med ett sådant system men också ett antal risker, främst att det kan bli onödigt komplicerat, ogenomskinligt och kan leda till ekonomiska obalanser över tiden och mellan staten och kommunsektorn. Ett centralt stabiliseringssystem kan också ifrågasättas utifrån legitimitets- och självstyrelseperspektiv. Jag kan se vissa motiv till att ha ett centralt system som kan träda in vid en krissituation, framför allt för att det ska kunna påverka de negativa förväntningar som kan uppstå på lokal nivå i en sådan situation och som i sin tur kan leda till beslut som motverkar en stabilisering av ekonomin. Ett system kan fungera för detta syfte genom att en garanterad lägsta tillväxt av skatteunderlaget fast- ställs. Det innebär att när den faktiska tillväxten av skatteunderlag underskrider den garanterade nivån så träder systemet in med ett bidrag från en kommunstabilitetsfond. Fonden finansieras genom en årlig minskning av kommunsektorns ekonomiska utrymme. Jag förordar ett system med fast, årlig finansiering, dvs. finansie- ringen görs oberoende av variationer i skatteunderlagets tillväxt. En fast finansiering ger också vissa dämpande effekter vid konjunk- turvariationer eftersom den tas ut oberoende av konjunkturläge. Mitt förslag: Kommuner och landsting ska ha rätt till stabilise- ringsbidrag om förändringen av det bidragsgrundande skatte- underlaget och sammanlagt skatteunderlag för riket mellan är lägre än den garanterade ökningen. Om rätt till bidrag har förelegat året före bidragsåret ska rätt till bidrag föreligga tills den garanterade nivån uppnås. Bidraget ska beräknas som skillnaden mellan garanterat och faktiskt skatteunderlag multiplicerat med en medelskattesats. Om bidrag utgått året före bidragsåret ska även detta bidrag be- aktas vid bidragsberäkningen. Medelskattesatsen ska motsvara den genomsnittliga skatte- satsen året före systemets ikraftträdande. Det beräknade totala bidraget ska fördelas med två tredje- delar till kommuner och en tredjedel till landsting och fördelas på enskilda kommuner och landsting utifrån antalet invånare. Min bedömning: Ett avräkningsförfarande för stabiliserings- bidraget bör övervägas. Skälen för mitt förslag och min bedömning: Enligt det direktiv som gäller för uppdraget ska jag presentera ett förslag till stabilise- ringssystem. Mitt förslag innebär att stabiliseringsbidrag ska utgå till kommuner och landsting om den procentuella förändringen av skatteunderlaget och prognostiserat skatteunderlag (bidragsgrun- dande skatteunderlag) mellan är lägre än den garanterade skatteunderlagsökningen i procent. Bidraget beräknas som denna mellanskillnad multiplicerat med skatteunderlaget året före det år rätt till bidrag förelegat (bidragsår) och en fastställd medelskattesats. Den fastställda medelskattesatsen kan sättas till den genom- snittliga skattesatsen för kommuner och landsting sammantaget, året före systemets ikraftträdande. Den bör sedan ligga fast, dvs. bör inte automatiskt påverkas av beslutade förändringar av skatte- satserna i kommuner och landsting. För att systemet ska tillförsäkra kommuner och landsting en s.k. stark garanti (se kapitel 7) bör stabiliseringsbidrag också kunna utgå i det fall det har utgått ett sådant bidrag året före bidragsåret. Det innebär att stabiliseringsbidraget i princip ger full kompensa- tion för bortfallet av skatteintäkter upp till den av systemet garan- terade ökningen, vilket ökar förutsättningarna för att systemet ska medge att en stabil verksamhet kan upprätthållas. För att begränsa systemets kostnader för bidrag skulle det vara möjligt att beakta endast en del av stabiliseringsbidraget för året före bidragsåret i bidragsberäkningen; något som ger systemet en lägre stabiliseringseffekt. Ett alternativ för att minska kostnaderna skulle vara att sänka garantinivån. Jag har valt att föreslå en garantinivå som ligger relativt lågt i förhållande till den historiska utvecklingen och vad som krävs för att upprätthålla en stabil verk- samhet och sysselsättningen. För att inte garantin ska urholkas anser jag därför att hela föregående års stabiliseringsbidrag ska be- aktas. Det medför en större ekonomisk belastning på systemet, men ger garantin en bättre hållfasthet. Beräkningen av stödet för bidragsåret baseras på skatteunder- lagsförändringen i riket mellan året före bidragsåret och bidrags- året, och hur den förhåller sig till den garanterade ökningen av skatteunderlaget. Vid beräkningen av skatteunderlagsförändringen bör en justering göras för de i budgetpropositionen beräknade för- ändringar i skatteunderlaget som beror på förändrade skatteregler för bidragsåret, dvs. förändringar som ändrar skatteunderlaget. Den procentuella förändringen av det bidragsgrundande skatteunder- laget ska motsvara den underliggande förändringen i skatteunder- laget, och det är denna som ska ligga till grund för bidragsberäk- ningen. Bidraget föreslås beräknas utifrån en prognos för skatteunderlag som föreligger i slutet av bidragsåret. Då finns ett taxeringsutfall för skatteunderlaget året före bidragsåret, och en prognos för bidragsåret som bygger på uppgifter om inbetalda skattemedel . Denna prognos har erfarenhetsmässigt en relativt bra precision i förhållande till det slutliga utfallet för bidragsåret. Genom att regelverket är känt kan kommuner och landsting beräkna hur ett stöd kan komma att falla ut vid en kraftig nedgång. Det innebär att systemet kan tjäna som en stabilisator i planeringen som det kan grundas på relativt säkra uppgifter. Regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer bör fastställa en uppräkningsfaktor för beräkning och fastställande av stabiliseringsbidraget, vilken grundas på en prognos för skatteunder- lagsutvecklingen bidragsåret. Den prognos som lämpligen kan användas är den som görs av Ekonomistyrnings- verket (ESV). För att utesluta risken att det uppstår en inte obe- tydlig differens mellan denna prognos och det slutliga utfallet kan ett avräkningsförfarande för bidraget, året efter bidragsåret, över- vägas. Redovisningen av stabiliseringsbidraget i den kommunala redo- visningen ska ske brutto, som en extern intäkt i form av ett gene- rellt statsbidrag. Stabiliseringsbidraget ska periodiseras så att det bokförs på det år det avser, dvs. I ett beräkningsexempel i avsnitt 7.6 visas hur ett motsvarande system som det jag föreslår skulle kunnat ge tidigare information och därmed ha skapat större säkerhet i samband med den senaste finanskrisen . Vad ett garantisystem framöver kan beräknas innebära ekonomiskt redovisas i kapitel 10 Konsekvenser av utredningens förslag. Mitt förslag: Den garanterade ökningen av skatteunderlaget i kommunsektorn ska vara .