sou · GYB390d2 · 2011-01-01 00:00:00 — Frågan om en viss transaktion har rent affärsmässig karaktär för föreningen får i det enskilda fallet avgöras främst med hänsyn till utåt iakttagbara omständigheter kring händelsen. Här har skillnaden mellan parternas prestationer (värdediskrepansen) särskild betydelse. Det förhållandet att transak- tionen är oförmånlig för föreningen och förmånlig för motparten medför dock inte i och för sig att den är att betrakta som en värdeöverföring. En dålig affär är sålunda inte någon värdeöver- föring i paragrafens mening. Av stor betydelse är också om trans- aktionen framstår som förenlig med den verksamhet som fören- ingen normalt bedriver. Utgör den ett normalt led i verksamheten, får den i de flesta fall anses ha en rent affärsmässig karaktär. En naturlig del i föreningens ekonomiska relation med med- lemmarna. Typiskt för många ekonomiska föreningar är att sam- handeln mellan medlemmarna och föreningen sker på villkor som är förmånliga för medlemmarna. Detta är helt legitimt; syftet med verksamheten är ju att främja medlemmarnas ekonomi och detta främjande sker ofta i första hand genom att föreningen tillämpar en förmånlig prispolitik gentemot medlemmarna. Det är därför natur- ligt att en ekonomisk förening ibland tillhandahåller medlemmarna en produkt till ett pris som understiger det pris som annars gäller på marknaden. Det skulle i och för sig kunna hävdas att en sådan transaktion innebär att föreningens förmögenhet minskas, efter- som föreningen avstår från att utnyttja det fulla marknadsvärdet av den tillhandahållna produkten. Vid tillämpningen av bestämmel- serna om värdeöverföring i aktiebolagslagen anses också försäljning till underpris regelmässigt som en värdeöverföring. I den mån motsvarande transaktion sker mellan en ekonomisk förening och en av dess medlemmar måste man emellertid också bedöma om den utgör ett naturligt led i föreningens ekonomiska relation med med- lemmarna. Om rekvisitet är uppfyllt, är transaktionen inte att anse som en värdeöverföring. En viss värdediskrepans mellan marknads- värdet av föreningens prestation och värdet av medlemmens presta- tion kan alltså vara tillåten utan att transaktionen blir att anse som en värdeöverföring. För att en försäljning som sker till ett pris som understiger marknadspriset ska anses utgöra en naturlig del av föreningens verksamhet måste den dock stå i överensstämmelse med en av föreningen generellt tillämpad och långsiktig prispolitik. Denna prispolitik måste vara sådan att den ger föreningen förut- sättningar att överleva långsiktigt. Medvetna förlustaffärer som inte är affärsmässigt motiverade faller därför regelmässigt in under be- greppet värdeöverföring. Följande exempel kan belysa skillnaden mellan begreppet värde- överföring såsom det kommer till uttryck i föreningslagen respek- tive i aktiebolagslagen. En ekonomisk förening säljer vissa produkter till medlemmarna till ett pris som motsvarar föreningens egen kost- nad men understiger det pris som andra aktörer på marknaden tar ut för produkten. Försäljningen innebär då inte någon förlust för föreningen men föreningen gör inte heller någon vinst. Eftersom syftet med föreningens verksamhet är att gynna medlemmarnas ekonomi genom själva samhandeln, innebär försäljningen inte någon värdeöverföring. Transaktionen är i stället att se som en naturlig del i föreningens ekonomiska relation med medlemmarna. Skulle försäljningen i stället ske till ett pris som understiger föreningens självkostnadspris, är det däremot normalt fråga om en värdeöver- föring. Detta ska jämföras med vad som gäller för aktiebolag; där betraktas normalt varje sådan transaktion med aktieägarna som sker på annat än marknadsmässiga villkor som en värdeöverföring. Om det är fråga om en transaktion som beslutas av förenings- stämman eller av medlemmarna samfällt, prövas frågan om denna utgör en värdeöverföring med hänsyn till förhållandena vid beslutet. I andra fall blir tidpunkten för styrelsebeslutet eller, när sådant saknas, den tidpunkt då föreningen förband sig till transaktionen avgörande. inträffade förändringar i prestationernas värde bör inte med- föra att en vid besluts- eller avtalstillfället klanderfri transaktion anses omfattad av bestämmelsen. I vad mån en transaktion mellan föreningen och medlemmen utlöser beskattning får avgöras enligt skatterättsliga principer. Att en transaktion är en naturlig del i föreningens ekonomiska relation till medlemmarna behöver alltså inte innebära att den inte uttags- beskattas (jfr Regeringsrättens avgörande i mål 8208-09). I tredje stycket klargörs att återbetalning av medlemsinsatser till avgående medlemmar, återbetalning av överinsats samt överföring av tillgångar som sker i enlighet med bestämmelserna om fusion, likvidation och annan upplösning av föreningen inte omfattas av bestämmelserna om värdeöverföring i 13 kap. Vid återbetalning av medlemsinsats till en avgången medlem gäller sålunda inte den s.k. beloppsspärren och den s.k. försiktighetsregeln i 13 kap. 3 § och inte heller reglerna om återbäringsskyldighet och bristtäcknings- ansvar i 13 kap. 6 och 7 §§. I stället innehåller 11 kap. särskilda be- stämmelser, uppställda till borgenärerna skydd (se särskilt 11 kap. 11 § tredje stycket samt 18 och 19 §§). Tillåtna former för värdeöverföringar 13 kap. 2 § Värdeöverföring får ske endast enligt bestämmelserna i denna lag om 3.minskning av reservfonden för återbetalning till medlemmarna, och 4.gåva som avses i 5 §. Om samtliga medlemmar är ense om det, får värdeöverföring ske även i andra former än som anges i första stycket. I paragrafen regleras på vilka sätt en värdeöverföring får ske. I första stycket, som närmast motsvarar 10 kap. 1 § första stycket i den nuvarande föreningslagen (jfr prop. 1986/87:7 s. 194–196), anges i vilka former värdeöverföring från föreningen får ske. Gemen- samt är att formerna för värdeöverföring regleras på annan plats i lagen. Vinstutdelning (punkten 1) regleras i 14 kap., gottgörelse (punkten 2) regleras i 15 kap. och minskning av reservfonden för återbetalning till medlemmarna (punkten 3) i 16 kap. Punkten 4 inne- håller en erinran om bestämmelserna i 13 kap. 5 § om gåva till allmän- nyttigt ändamål. I andra stycket, som saknar motsvarighet i nuvarande förenings- lagen, har det tagits in en påminnelse om vad som får anses vara gällande rätt, nämligen att om samtliga medlemmar är överens om det får beslut om värdeöverföring ske i annan form (s.k. förtäckt vinstutdelning). Detta följer av den grundläggande associations- rättsliga principen att regler som är uppställda uteslutande till med- lemmarnas skydd kan sättas åt sidan med samtliga medlemmars samtycke (jfr 1 kap. 2 §). Reglerna om formerna för medlemmarnas beslut om värdeöverföring är av sådan art. Regler som är uppställda till skydd för borgenärerna får däremot aldrig åsidosättas. Även en förtäckt vinstutdelning måste alltså ske med beaktande av bestäm- melserna om omfattningen av värdeöverföringar i 13 kap. 3 och 4 §§. Skyddet för föreningens bundna egna kapital och försiktighetsregeln 13 kap. 3 § En värdeöverföring får inte äga rum om det efter överföringen inte finns full täckning för föreningens bundna egna kapital. Beräkningen ska grunda sig på den senast fastställda balansräkningen med beaktande av ändringar i det bundna egna kapitalet som har skett efter balansdagen. Även om det inte finns något hinder enligt första stycket får föreningen genomföra en värdeöverföring till medlemmar eller andra endast om den framstår som försvarlig med hänsyn till 1.de krav som verksamhetens art, omfattning och risker ställer på stor- leken av det egna kapitalet, och 2.föreningens konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt. Om föreningen är en moderförening, ska vid tillämpningen av andra stycket hänsyn tas även till de krav som koncernverksamhetens art, omfatt- ning och risker ställer på koncernens egna kapital samt till koncernens kon- solideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt. Första stycket gäller inte vid värdeöverföring i form av gottgörelse. Paragrafen, som närmast motsvarar 10 kap. 2 § och 3 § andra stycket i den nuvarande föreningslagen (jfr prop. 1986/87:7 s. 196–198), innehåller de begränsningar mot värdeöverföringar som har upp- ställts till borgenärernas skydd (jfr avsnitt 14.5.3). Bestämmelserna kan inte sättas åt sidan ens med samtliga medlemmars samtycke. De omfattar alla slag av transaktioner som är att anse som värde- överföringar (om detta begrepp, se 13 kap. 1 §) från föreningen till medlem eller annan, oavsett hur värdeöverföringen har betecknats och oavsett om transaktionen beslutas vid föreningsstämma, infor- mellt av medlemmarna samfällt, av styrelsen eller på något annat sätt. Motsvarande bestämmelser finns i 17 kap. 3 § aktiebolags- lagen. I första stycket finns den s.k. beloppsspärren. Den har behandlats i avsnitt 14.5.4. Bestämmelsen innebär att föreningen inte får genom- föra en värdeöverföring om det inte skulle finnas full täckning för det bundna egna kapitalet efter överföringen. Belopps- spärren är dock, som framgår av tredje stycket, inte tillämplig då värdeöverföringen sker i form av gottgörelse. Detta hänger samman med vad som är typiskt för gottgörelse, nämligen att det avser ett i föreningen upparbetat överskott som ännu inte har redovisats i resultat- och balansräkningarna. Det är därför i praktiken inte möj- ligt att tillämpa beloppsspärren på gottgörelse. Beloppsspärren innebär att det bokförda värdet på de tillgångar som finns kvar i föreningen efter värdeöverföringen måste uppgå minst till det bokförda värdet på skulder, avsättningar och bundet eget kapital. Till grund för beräkningen ska ligga föreningens senast fastställda balansräkning. Det innebär att beloppsspärren ska fast- ställas med utgångspunkt i vad som vid beslutstidpunkten är känt om förhållanden på balansdagen för den senaste balansräkningen (jfr , Aktiebolagslagen 12:e och 13:e kap. Kapitalskydd och likvidation, 2 uppl., s. 73). Om frågan om värdeöverföring ska be- handlas vid en stämma som också ska fastställa balansräkningen, förutsätts att stämman först prövar frågan om fastställelse och där- efter bedömer – med ledning av balansräkningen i fastställt skick – om det finns full täckning för det bundna egna kapitalet efter över- föringen. Som framgår av tredje meningen ska hänsyn också tas till änd- ringar som har skett i det bundna egna kapitalets storlek mellan balansdagen för den styrande balansräkningen och tidpunkten för beslutet om värdeöverföring. Följande exempel kan illustrera saken. På finns ett värdeöverförings- utrymme om (sammanlagt eget kapital , därav bundet eget kapital bestående av medlemsinsatser om och reservfond om ). Därefter fattas på en extra föreningsstämma beslut om insatsemission innebärande att av det fria egna kapitalet förs till medlemsinsatserna. Vid den därpå följande årsstämman får – förutsatt att några andra förändringar inte har skett – högst tas i anspråk för värde- överföring, trots att utrymmet enligt den på stämman fastställda balansräkningen är . Om värdeöverföringen sker genom utdelning i annat än pengar (s.k. sakvärdesutdelning), ska den utdelade tillgångens bokförda värde, minskat med eventuellt vederlag, ligga till grund för pröv- ningen mot beloppsspärren (den s.k. nettometoden). Värdeöver- föringen är alltså tillåten om det bundna egna kapitalet är intakt efter det att tillgångens bokförda värde har tagits bort från balans- räkningen och eventuellt vederlag har lagts till. Följande exempel kan belysa hur beloppsspärren ska tillämpas vid en sakvärdesutdelning. I en förening som har ett bundet eget kapital om och som saknar fritt eget kapital önskar föreningens medlemmar förvärva en tillgång till ett pris som mot- svarar det bokförda värdet om . Tillgångens uppskattade marknadsvärde är . Att denna värdeöverföring inte strider mot beloppsspärren följer av att föreningens bundna egna kapital lämnas opåverkat av transaktionen. Om föreningen i stället hade haft en ansamlad förlust om , skulle det inte varit möjligt att avyttra tillgången till bokfört värde, eftersom det bundna egna kapitalet alltjämt skulle uppvisa en brist om . Medlemmen måste i detta fall betala (bokfört värde samt an- samlad förlust) för tillgången för att det ska finnas full täckning för det bundna egna kapitalet efter värdeöverföringen. Till skillnad från 10 kap. 2 § i den nuvarande föreningslagen inne- håller lagförslaget inte något krav på att en värdeöverföring från en moderförening även ska rymmas inom det belopp som redovisas som fritt eget kapital i koncernredovisningen (den s.k. koncern- spärren). Det innebär att utgångspunkten för bedömningen av vilket utrymme som finns för värdeöverföringar är en och densamma för alla moderföreningar, nämligen moderföreningens egen balansräkning. Därutöver måste emellertid en moderförening – liksom enligt gällande rätt – vid tillämpningen av försiktighetsregeln beakta koncernens förhållanden (se tredje stycket). Andra stycket innehåller den s.k. försiktighetsregeln. Innebörden av regeln är att en värdeöverföring, oavsett vad en tillämpning av beloppsspärren leder till för resultat, får ske endast om den fram- står som försvarlig. Det betyder att det belopp som medlemmarna faktiskt har rätt att disponera över kan vara mindre – men aldrig större – än det belopp som framkommer vid en tillämpning av beloppsspärren. Hur mycket kapital som till följd av försiktighets- regeln måste behållas i föreningen får bedömas mot bakgrund av förhållandena i det enskilda fallet och de särskilda omständigheter som föreningen verkar under. Här ska, som framgår av punkten 1, beaktas de krav på eget kapital som verksamhetens art, omfattning och risker ger upphov till. Särskild försiktighet bör alltså iakttas när det gäller utdelning från en förening med konjunkturberoende eller på annat sätt riskfylld verksamhet. En annan faktor av betydelse utgör storleken av det bundna egna kapitalet, sedd i relation till verksamhetens storlek. En förening med litet bundet eget kapital har, typiskt sett, större behov av att behålla fritt eget kapital i före- ningen. Och ju mera omfattande föreningens verksamhet är, desto större kan behovet av en marginal, i form av ett större eget kapital, vara. Vid försvarlighetsbedömningen ska vidare hänsyn tas till fören- ingens konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt (punk- ten 2). Kravet på att föreningens konsolideringsbehov ska beaktas inför ett beslut om värdeöverföring innebär att det ska göras en allsidig bedömning av föreningens ekonomiska ställning och dess möjlig- heter att infria sina åtaganden. Den ekonomiska ställningen kan beskrivas med hjälp av olika nyckeltal bland vilka i första hand relationen mellan eget och främmande kapital (skulder) här är av intresse. Ju större andel av en förenings tillgångar som har finan- sierats med eget kapital, desto bättre soliditet anses föreningen ha. Den optimala relationen mellan eget kapital och skulder varierar mellan olika branscher liksom mellan företag av olika storlek och ålder. Det är därför inte möjligt att fastställa en för alla föreningar och lämplig soliditet. Vid tillämpningen av försiktighetsregeln på den enskilda föreningen är det inte i första hand den soliditet som räknas fram genom uppgifter i redovis- ningen som är av intresse. Avgörande för föreningens förmåga att kunna ta risker och tåla förluster är föreningens verkliga ekono- miska ställning, dvs. efter beaktande av dolda och obeskattade reserver. Därutöver måste även andra faktorer som påverkar fören- ingens behov av konsolidering beaktas. Det gäller framförallt om- ständigheter som kan påverka föreningens framtida soliditet, såsom räntabiliteten på det egna kapitalet, resultatprognoser och order- ingång. Försiktighetsregeln fordrar även att hänsyn tas till föreningens likviditet dvs. dess kortfristiga betalningsförmåga. Värdeöverföringar får alltså inte företas med så stora belopp att föreningen i något nämnvärt avseende försämrar sin förmåga att fullgöra sina förplikt- elser gentemot t.ex. medlemmar, anställda, leverantörer och lån- givare . Likviditeten mäts genom att man tar hänsyn till å ena sidan likvida medel vid periodens början jämte inbetalningar fram till en viss tidpunkt och å andra sidan anspråken på utbetalningar . Värdeöver- föringar får inte ske annat än om det av en sådan beräkning framgår att föreningen har ett överskott, inklusive en viss likviditetsreserv, för att klara oväntade händelser och tillfälliga variationer i betalningsströmmarna. En situation då försiktighetsregeln är av särskild betydelse är när den föreslagna värdeöverföringen ger upphov till en latent skatte- skuld för föreningen. I sådana fall får värdeöverföringen inte genom- föras om den skulle äventyra föreningens möjligheter att infria skatteskulden. Vidare ska hänsyn tas till föreningens ställning i övrigt. Det inne- bär att man vid bedömningen måste ta hänsyn till alla kända för- hållanden som kan ha betydelse för föreningens ekonomiska ställ- ning och som inte har beaktats inom ramen för bedömningen av föreningens konsolideringsbehov och likviditet. Bland de förhållanden som måste beaktas märks sådana händelser och omständigheter som föreningen är skyldig att lämna uppgift om i förvaltnings- berättelsen (jfr 6 kap. 1 § årsredovisningslagen). Även händelser och omständigheter som är hänförliga till en tidpunkt efter det aktuella räkenskapsårets utgång ska beaktas. Av tredje stycket följer att man vid tillämpningen av försiktig- hetsregeln i föreningar som är moderbolag i en koncern ska ta hän- syn också till förhållandena i koncernen. Således ska även koncern- verksamhetens art, omfattning och risker beaktas, liksom koncernens konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt. En tumregel kan vara att moderföreningen aldrig bör företa större värdeöver- föringar än vad som hade varit möjligt om koncernens samlade verksamhet hade bedrivits av moderföreningen själv. Om moder- föreningen har upprättat en koncernredovisning, utgör denna givetvis ett viktigt underlag för bedömningen av koncernens kon- solideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt. Har moderfören- ingen inte upprättat någon koncernredovisning, torde det normalt vara nödvändigt att upprätta en enklare sammanställning över kon- cernens förhållanden för att skapa en bild av koncernens ställning (jfr prop. 1995/96:10 del II s. 131). I fjärde stycket finns den ovan nämnda bestämmelsen om att beloppsspärren inte behöver tillämpas vid värdeöverföring som sker i form av gottgörelse. Värdeöverföringar under löpande räkenskapsår 13 kap. 4 § från och med den årsstämma där resultaträkningen och balans- räkningen för ett räkenskapsår har fastställts fram till nästa årsstämma får värdeöverföringar ske med ett sammanlagt belopp som uppgår till högst det belopp som vid den första årsstämman var tillgängligt för värdeöverföring enligt 3 § första stycket. Vid beräkningen av utrymmet för värdeöverföring ska ändringar i det bundna egna kapitalet som har skett efter den senaste års- stämman beaktas. Bestämmelserna i första stycket gäller inte värdeöverföringar i form av gottgörelse. I paragrafen, som saknar motsvarighet i den nuvarande förenings- lagen, regleras utrymmet för värdeöverföringar efter årsstämman (jfr avsnitten 14.5.4 och 14.5.6). Motsvarande bestämmelse finns i 17 kap. 4 § aktiebolagslagen. Bestämmelserna i första stycket avser alla former av transaktioner som faller in under begreppet värdeöverföring i 13 kap. 1 §. Såsom framgår av andra stycket undantas dock värdeöverföringar som sker i form av gottgörelse. Innebörden i bestämmelserna är att ut- rymmet för värdeöverföring efter årsstämman ska prövas med ut- gångspunkt i det belopp som var tillgängligt för värdeöverföring enligt den balansräkning som fastställdes vid årsstämman. Det är alltså, med undantag för värdeöverföring genom gottgörelse, inte tillåtet att ta i anspråk sådan överskott som har upparbetats under löpande verksamhetsår (s.k. interimsutdelning). Det är inte heller tillåtet att ta i anspråk överskott från ett avslutat räkenskapsår innan det föreligger en fastställd balansräkning (s.k. förskottsutdel- ning). Däremot får en eller flera värdeöverföringar genomföras i efterskott under förutsättning att beslutet eller besluten fattas senast dagen före den årsstämma som har att fastställa årsredovisningen för nästa räkenskapsår. I stycket anges hur stora sammanlagda värdeöverföringar som högst kan beslutas från och med en årsstämma till dagen före den nästföljande årsstämman. får summan av värdeöverföringarna inte överstiga det utdelnings- bara beloppet enligt den senast fastställda balansräkningen. Beräk- ningen av vad som är utdelningsbart ska ske enligt samma principer som de som gäller vid en tillämpning av beloppsspärren i 13 kap. 3 §. Sålunda ska det, efter det att samtliga under räkenskapsåret vidtagna värdeöverföringar har lagts samman, finnas full täckning för det bundna egna kapitalet enligt den senaste balansräkningen. Om det har skett några förändringar i det bundna egna kapitalet mellan balansdagen och tidpunkten för det aktuella värdeöver- föringsbeslutet, ska dessa beaktas. Om det bundna egna kapitalet i balansräkningen har angetts till men föreningen genom insatsemission har ökat det bundna egna kapitalet till , ska det sammanlagda värdeöverföringsutrymmet således bestämmas med beaktande av att det bundna egna kapitalet uppgår till . Har hela utrymmet för värdeöverföring förbrukats genom beslut vid årsstämman, finns det i praktiken inget ytterligare utrymme för värdeöverföringar. Finns det efter årsstämman ett återstående ut- rymme men tas detta i anspråk genom beslut som fattas vid en senare stämma, får ytterligare värdeöverföring ske först i samband med nästa årsstämma. Eftersom försiktighetsregeln i 13 kap. 3 § andra stycket måste beaktas vid alla värdeöverföringar, oavsett när de har beslutats, kan utrymmet för värdeöverföring vara lägre än det be- lopp som kan räknas fram enligt 13 kap. 4 §. Såsom framgår av andra stycket hindrar bestämmelserna i första stycket inte att det efter årsstämman sker värdeöverföringar i form av gottgörelse. Det sammanhänger med att beloppsspärren inte är tillämplig vid värdeöverföring i form av gottgörelse. Däremot är också värdeöverföringar i form av gottgörelse som sker under löp- ande räkenskapsår underkastade den allmänna försiktighetsregeln i 13 kap. 3 § andra stycket. – Det bör i sammanhanget noteras att när överskottet för ett visst räkenskapsår har räknats in i en fastställd balansräkning kan detta överskott inte längre betalas ut i form av gottgörelse; detta följer av definitionen av gottgörelse i 13 kap. 1 §. Det innebär att sedan balansräkningen för år 1 har fastställts vid den efterföljande årsstämman kan det fria egna kapital som då even- tuellt kvarstår i föreningen inte utnyttjas för gottgörelse. Efter den årsstämma som hålls 2 kan föreningen därför bara betala ut gottgörelse som motsvarar sådant överskott som har upparbetats efter utgången av år 1. 13 kap. 5 § Föreningsstämman får besluta om gåva till ett allmännyttigt eller därmed jäm- förligt ändamål, om det med hänsyn till ändamålets art, föreningens ställning och omständigheterna i övrigt får anses skäligt och gåvan inte strider mot 3 §. Under de förutsättningar som anges i första stycket får även styrelsen be- sluta om en sådan gåva, dock endast om gåvan är av liten betydelse med hänsyn till föreningens ställning. Paragrafen innehåller ett undantag från huvudregeln om att verk- samheten i föreningen ska drivas för att gynna medlemmarnas eko- nomiska intressen. Undantaget – som har sin motsvarighet i 10 kap. 8 § i den nuvarande föreningslagen (jfr prop. 1986/87:7 s. 203) – omfattar gåvor till allmännyttigt eller därmed jämförbart ändamål. Gåvan ska vara skälig med hänsyn till omständigheterna och får inte stå i strid med borgenärsskyddsreglerna i 13 kap. 3 §.