sou · GZB324 · 2011-03-17 00:00:00 — Som framgått ska utredaren enligt direktiven till utredningen ta fram ett lagförslag om sänkning av mervärdesskatten på restaurang- och cateringtjänster (exklusive alkohol) från till samma nivå som livsmedel. Ett problem med dagens skattesatsreglering är svårigheten att dra gränsen mellan å ena sidan restaurang- och cateringtjänster och å andra sidan varan livsmedel. Livsmedel beskattas enligt 7 kap. 1 § andra stycket 4 mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, . När man köper en korv i en korvkiosk och tar den med sig köper man en vara, men om det i anslutning till kiosken finns bord och stolar kan det istället bli fråga om en restaurangtjänst. För att det ska bli fråga om en restaurangtjänst får kunden inte ta med sig sin korv. Vid försäljningstillfället måste alltså försäljningsstället veta var någonstans kunden kommer att förtära det köpta. Att rätt skatt verkligen betalas ska sedan i efterhand kunna kontrolleras av vilket kan leda till svårbedömda bevisfrågor i skatteutredningar.3 När mat levereras, t.ex. till någons bostad, levereras varor (livsmedel). Om man inte bara köper maten utan även får hjälp med att duka, laga maten och servera denna, plocka undan och diska blir det fråga om en cateringtjänst. Någonstans häremellan ska en gräns dras. tillsattes en utredning med uppdrag att göra en översyn av tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna och undantagen från beskattning inom mervärdesskatteområdet. Utredningens uppdrag innefattade att göra en kartläggning av de avgränsningsproblem som systemet med olika skattesatser medför.4 Denna kartläggning redovisas i utredningens delbetänkande5 och visar att det finns betydande gränsdragningsproblem inom de flesta av de områden där reducerad skattesats tillämpas. Utredningen konstaterar att det ur gränsdragningssynpunkt är uppenbart att en övergång till en enhetlig skattesats är att föredra. Utredningen pekar också på att 3Om kontrollen leder till att företaget påförs ytterligare mervärdesskatt i efterhand saknar i regel företaget praktisk möjlighet att efterdebitera den för lågt uttagna skatten. Företaget drabbas således i detta fall i efterhand av en inte kalkylerad mervärdesskattekostnad. 4Översyn av reglerna om reducerade mervärdesskattesatser, dir 2002:141. 5Mervärdesskattesatsutredningens delbetänkande Enhetlig eller differentierad mervärdesskatt?, SOU 2005:57. Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster den ur gränsdragningssynpunkt största enskilda förbättring man skulle åstadkomma genom att tillämpa en enhetlig skattesats är att livsmedel och restaurangtjänster då skulle beskattas med samma skattesats.6 Den kartläggning utredningen gjort av de avgränsnings- och tilllämpningsproblem skillnaden i beskattning mellan livsmedel och restaurangtjänster för med sig sammanfattar utredningen på följande sätt (SOU 2005:57 s. 186–187): Omsättning av livsmedel beskattas medan serveringstjänster beskattas . Skillnaden i beskattning har i många fall ansetts orättvis och svårtillämpad. Exempelvis när det gäller viss cateringverksamhet kan skattekonsekvensen vara svårförutsebar. I andra fall är skattekonsekvensen inte svår att förutse men kan i stället upplevas som orättvis. För att en serveringstjänst skall anses omsatt förutsätter man t.ex. att den omsätts i en därför iordningställd lokal. För det fall varan inte äts på serveringsstället är det inte heller en serveringstjänst (hämtmat). Skattesatsen för livsmedel, , tilllämpas i dessa fall. Det har framförts att t.ex. livsmedelsaffärer och bensinstationer med sitt utbud av färdigmat konkurrerar med restaurangnäringen. I massmedia har det vidare rapporterats om att det förekommer att restauranger vid försäljning av mat för avhämtning tar ut samma pris av konsumenten oavsett om restaurangen redovisar försäljningen efter den reducerade skattesatsen (livsmedel) eller normalskattesatsen (serveringstjänst). Detta kan av konsumenterna uppfattas som att restaurangen får en större vinst än för det fall priset vid avhämtningsköp skulle sättas ned med ett belopp som motsvarar den lägre skattesatsen. Oavsett hur det är med den saken innebär emellertid de praktiska svårigheterna att skilja mellan mat, som äts i serveringslokalen, eller som medförs ut ur lokalen, att restauranger, caféer etc. kan behöva tillämpa en schablon för att på ett rättvisande sätt kunna redovisa mervärdesskatt på verksamheten. Sådana schabloner kan i vissa fall få godtas av . Yrkanden om att restaurangmomsen skall sänkas har lämnats i ett stort antal motioner till . Det har i dessa sammanhang anförts att det vore rättvist om restaurangmomsen sänktes till samma nivå som livsmedelsmomsen samt även åberopats att restaurangerna ingår i turistsektorn (hotelltjänster beskattas med reducerad skattesats). Även företrädare för restaurangbranschen är av den uppfattningen att momsen för serveringstjänster borde sänkas till samma nivå som livsmedelsmomsen. När översynen av de reducerade skattesatserna gjordes av mervärdesskattesatsutredningen tillät inte mervärdesskattedirektivet att 6 SOU 2005:57 s. 468–497 och 539. Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster införde reducerad skattesats på restaurang- och cateringtjänster. Det enda sättet att komma tillrätta med de problem de olika skattesatsnivåerna för med sig var då att höja skattesatsen på livsmedel till normalnivån . Förutsättningarna ser nu annorlunda ut. Efter den ändring av mervärdesskattedirektivet som gjordes genom direktiv /47/EG får EU:s medlemsstater tilllämpa reducerad skattesats på restaurang- och cateringtjänster. I avsnitt 7.1.6 försöker utredningen svara på frågan hur begreppet restaurang- och cateringtjänster ska tolkas. Att ange var gränsen mellan å ena sidan leverans av livsmedel och å andra sidan tillhandahållande av en restaurang- eller cateringtjänst ska dras i varje enskilt fall kan vara en svår uppgift. Vare sig den definition av restaurang- och cateringtjänster som finns i artikel 6 i tillämpningsförordningen eller den vägledning för tolkning som domen i Faaborg-Gelting /S ger tillsammans med vad regeringen uttalar i prop. 2009/10:15 eliminerar detta problem. Mot bakgrund av de avgränsnings- och konkurrensproblem som de olika skattesatsnivåerna på restaurang- och cateringtjänster respektive livsmedel för med sig är utredningens uppfattning att om skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster sänks till samma nivå som skattesatsen för livsmedel uppnås en betydande förenkling både för företag och myndigheter. Ytterligare ett tillämpningsproblem som försvinner om restaurangtjänster kommer att ingå i den grupp av varor och tjänster som beskattas är behovet av att särskilja frukost eller andra måltider som ingår i rumspriset vid en hotellvistelse från rumsuthyrningen. Rumsuthyrning och camping beskattas enligt 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML . Även denna förenklingsaspekt togs upp av mervärdesskattesatsutredningen. pekar också på den administrativa förenkling som skulle uppnås om skattesatsen på restaurang- och cateringtjänster blir densamma som skattesatsen på livsmedel och hotell (jfr avsnitt 6.2.1). 7.3Lagförslaget omfattar inte spritdrycker, vin och starköl Enligt utredningens direktiv ska lagförslaget om sänkning av skattesatsen på restaurang- och cateringtjänster inte omfatta alkoholhaltiga drycker. Alkoholhaltiga drycker kommer alltså vid en sänk- Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster ning av skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster att behöva särskiljas från tjänsten i övrigt. Ur förenklingssynpunkt vore det bra om även alkoholhaltiga drycker omfattades av en sänkning av skattesatsen. Den lägre beskattningen av restaurangtjänster som gällde års skattereform och mellan 1992–1994 omfattade alkoholhaltiga drycker (tjänsterna benämndes då serveringstjänster). Lagstiftaren menade då att påslagen inom restaurangsektorn beträffande alkoholhaltiga drycker ofta är mycket höga och att en styrning mot en generellt hög prisnivå också följer av alkohollagstiftningen och att detta innebär att det är alkoholpolitiskt möjligt med lägre mervärdesskatt på alkoholhaltiga drycker som del av en serveringstjänst. Lagstiftaren pekade också på att tillämpningen inom restaurangnäringen underlättas högst avsevärt med en sådan ordning (om den tidigare lägre beskattningen på serveringstjänster, se avsnitt 3.4). Spritdrycker, vin och starköl ingår dock inte i kategorin livsmedel som, enligt 7 kap. 1 § andra stycket 4 ML, beskattas . Det kan anses vara konsekvent att tillämpa samma mervärdesskatteregler för spritdrycker, vin och starköl oavsett var någonstans de förtärs, vilket talar för att en sänkning inte borde omfatta dessa drycker. Om en sänkning av skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster skulle inkludera spritdrycker, vin och starköl skulle detta exempelvis innebära att mervärdesbeskattningen av en flaska vin som man beställer i samband med ett restaurangbesök bli lägre än mervärdesbeskattningen av samma flaska när man själv köpt den till en middag hemma. Utredningens direktiv är formulerade så att alkoholhaltiga drycker inte ska omfattas av lagförslaget om sänkning av skattesatsen på restaurang- och cateringtjänster. I begreppet alkoholhaltiga drycker ryms spritdrycker, vin och starköl, men även alkoholsvagare drycker som exempelvis lättöl. Mot bakgrund av hur undantaget från livsmedelskategorin är utformat är utredningens uppfattning att det endast bör vara spritdrycker, vin och starköl som inte ska omfattas av lagförslaget. Utredningens direktiv kan inte anses utgöra hinder mot en sådan ordning. Konsekvensen av detta blir att sådana drycker som kan köpas i en vanlig livsmedelsbutik, exempelvis lättöl och folköl, omfattas av en reducerad skattesats även om de ingår i en restaurang- eller cateringtjänst. Mervärdesbeskattningen av dryck, med eller utan alkohol, blir alltså densamma oavsett om den ingår i en restaurang- eller cateringtjänst eller inte. Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster Enligt utredningens mening bör sådana restaurang- och cateringtjänster, eller delar av sådana tjänster, som innebär att spritdrycker vin, eller starköl serveras inte omfattas av sänkt skattesats. Det bör således inte vara enbart själva spritdrycken, vinet eller starkölet som ska beskattas med normalskattesatsen utan hela tillhandahållandet. Om man exempelvis serverar en starköl i en bar ska hela detta sammansatta tillhandahållande beskattas med normalskattesatsen (leverans av varan starköl tillsammans med tillhandhållandet av ett antal kringtjänster, jfr om definitionen av begreppet restaurang- och cateringtjänster i avsnitt 7.1.6). Om vin serveras till en middag på restaurang ska hela den del av restaurangtjänsten som avser vinet beskattas med normalskattesatsen. De kringtjänster som avser vinet innefattas normalt i dryckens pris, varför en sådan ordning ter sig enkel att hantera för de berörda. När en restaurang tar ut separat pris för mat respektive dryck uppkommer inga problem med att fastställa beskattningsunderlaget för den del av tjänsten som ska beskattas respektive . I de fall ett gemensamt pris tas ut för en tjänst i vilken både mat och spritdrycker, vin eller starköl ingår blir det dock nödvändigt att göra en uppdelning av beskattningsunderlaget. Att utesluta de restaurang- och cateringtjänster, eller delar av sådana tjänster, som innebär att spritdrycker vin, eller starköl serveras bedömer utredningen vara i linje med mervärdesskattedirektivet. Enligt punkt 12 a i bilaga III till direktivet får tillhandahållande av dryck, både med och utan alkohol undantas från en reducerad skattesats på restaurang- och cateringtjänster. Att utesluta endast spritdrycker, vin och starköl och inte alkoholsvaga och alkoholfria drycker är alltså fullt möjligt. 8Omfattar HUS-avdraget restaurang- och cateringtjänster? 8.1Omfattar HUS-avdraget restaurang- och cateringtjänster? Utredningens förslag: Arbete som ingår i en sådan omsättning som avses i 7 kap. 1 § andra stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200) ska inte räknas som hushållsarbete. Skälen för utredningens förslag: Av utredningens direktiv framgår att de tjänster som omfattas av bestämmelserna om skattereduktion för hushållsarbete (HUS-avdraget) inte även ska omfattas av en eventuell mervärdesskattesatssänkning. Av direktivet framgår vidare att utredningen kan föreslå en smärre justering av HUS- avdraget om detta är nödvändigt för att uppnå ett lämpligt tillämpningsområde för en mervärdesskattesatssänkning. Enligt 67 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, omfattas matlagning som utförs i eller i nära anslutning till bostaden av HUS-avdraget. I författningskommentaren till bestämmelsen sägs att även sådan matlagning som sker i trädgården, exempelvis grillning, avses. Sådan matlagning som sker till exempel vid avhämtning av mat eller vid leverans av mat till bostaden omfattas däremot inte (prop. 2006/07:94 s. 59). Frågan är om sådan matlagning som beskrivs ovan omfattas av begreppet restaurang- och cateringtjänst i mervärdesskattedirektivet och därmed av den föreslagna 7 kap. 1 § andra stycket 5 ML, dvs. är enbart tjänsten matlagning tillräcklig för att fråga ska vara om en restaurang- eller cateringtjänst? Vad som utgör en restaurang- och cateringtjänst framgår närmare av den definition av det begreppet som införs i artikel 6 i rådets förordning om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv /112/EG om ett gemensamt system för Omfattar HUS-avdraget restaurang- och cateringtjänster? mervärdesskatt (se vidare avsnitt 7.1.3). Enligt denna definition krävs bl.a. att fråga är om leverans av mat eller dryck i kombination med ett knippe tjänster. Enbart tjänsten matlagning är inte tillräcklig för att fråga ska vara om en restaurang- eller cateringtjänst i den betydelse som begreppet har i mervärdesskattedirektivet. Däremot kan matlagning i bostaden ingå i en cateringtjänst i den betydelse som begreppet har i mervärdesskattedirektivet. Enligt förarbetena omfattar HUS-avdraget inte matlagning som sker vid avhämtning av mat eller vid leverans av mat till bostaden. Matlagning i bostaden kan däremot ingå både i HUS-avdraget och i det mervärdesskatterättsliga begreppet cateringtjänst. För att undvika oklarheter och gränsdragningsproblem samt för att undvika en dubbelreglering bör bestämmelserna om HUS-avdrag justeras på så sätt att matlagning som ingår i en restaurang- eller cateringtjänst som omfattas av reducerad skattesats enligt mervärdesskattelagen inte omfattas av HUS-avdragsreglerna. Enligt 67 kap. 13 § IL omfattas städarbete eller annat rengöringsarbete som utförs i bostaden av HUS-avdraget. Städarbete i bostaden kan precis som matlagning vara en del av en cateringtjänst. Utredningen anser att det bästa sättet att undvika dubbelreglering i detta fall är att justera bestämmelserna om HUS-avdrag på så sätt att städning som ingår i en restaurang- eller cateringtjänst som omfattas av reducerad skattesats enligt mervärdesskattelagen inte omfattas av HUS-avdragsreglerna. I 67 kap. 13 c § IL anges vissa arbeten som inte ska räknas som hushållsarbete vid tillämpning av bestämmelserna om HUS-avdrag. Justeringen av HUS-avdraget bör åstadkommas genom att det görs ett tillägg i 67 kap. 13 c § IL med innebörd att arbete som ingår i en sådan omsättning som anges i 7 kap. 1 § andra stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200) inte ska räknas som hushållsarbete. Utredningen föreslår att mervärdesskattesatsen för restaurang- och cateringtjänster, med undantag för den del som avser spritdrycker, vin och starköl, ska sänkas från till . Förslaget innebär således att skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster blir densamma som för livsmedel och övriga varor och tjänster som f.n. beskattas med en reducerad skattesats om . I utredningens uppdrag ingår att föreslå en finansiering inom mervärdesskatteområdet om sänkt mervärdesskatt på restaurang- och cateringtjänster innebär offentligfinansiella kostnader. Den offentligfinansiella nettokostnaden av sänkt mervärdesskatt från till på restaurang- och cateringtjänster, med undantag för den del som avser spritdrycker, vin och starköl, uppgår till 2012. Förslaget som rör HUS-avdraget innebär en viss begränsning av tillämpningsområdet för reglerna om skattereduktion för hushållsarbete. Det förslaget medför således en kostnadsbesparing, som dock torde vara ringa och som det kan bortses från i detta sammanhang. Av det sagda följer att utredningen ska lämna förslag till hur sänkt skatt på restaurang- och cateringtjänster ska finansieras inom mervärdesskatteområdet. Utredningens arbete rör skattesatsområdet. Enligt utredningen ligger det därför närmast till hands för utredningen att lämna ett finansieringsförslag inom skattesatsområdet. I tillämpas normalskattesatsen , en reducerad skattesats om och en reducerad skattesats om . Med den reducerade skattesatsen på beskattas omsättning av livsmedel, rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet och camping, omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo samt import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Med den reducerade skattesatsen på beskattas omsättning av böcker, tidningar m.m., tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, operasamt balettföreställningar eller liknande, viss biblioteks- och museiverksamhet, tillträde till djurparker, upplåtelse eller överlåtelse av vissa upphovsrättsliga rättigheter, omsättning av tjänster inom idrottsområdet samt personbefordran. Normalskattesatsen på går i praktiken inte att höja. Det beror på att , liksom de andra medlemsstaterna, har åtagit sig att förhindra att den nuvarande skillnaden på mellan den lägsta och högsta tillämpade normalskattesatsen inom EU ökar (jfr avsnitt 3.1). Ett förslag till finansiering av sänkt mervärdesskatt på restaurang- och cateringtjänster inom mervärdesskattesatsområdet får därför inriktas på någon av de reducerade skattesatserna. Den reducerade skattesatsen om kan vara svår att försvara med hänsyn till teorin om optimal beskattning. Utifrån optimalbeskattningsteorin kan det vara motiverat att beskatta flera av de varor och tjänster, bl.a. omsättning av böcker, tidningar m.m. samt tillträde till kulturella evenemang, med en högre skattesats än . Det beror på att de varorna och tjänsterna konsumeras tillsammans med fritid och att de framförallt tenderar att konsumeras av högutbildade individer med en stor potential att erhålla höga inkomster. Denna typ av konsumtion kan emellertid anses bidra till positiva externa effekter, s.k. merit goods, vilket skulle kunna motivera tillämpning av en lägre skattesats. Skattesatsen om skulle behöva höjas avsevärt för att ge ett reellt bidrag till finansieringen av lagförslaget om sänkt mervärdesskatt på restaurang- och cateringtjänster. För en full finansiering av lagförslaget skulle det t.ex. krävas att skattesatsen om höjs till för omsättning av samtliga varor och tjänster förutom personbefordran. Skattesatshöjningar av detta slag skulle innebära väsentliga förändringar av den nuvarande skattesatsstrukturen i mervärdesskattelagen. Effekterna av sådana höjningar är svåra att överblicka. Nuvarande differentiering av skattesatserna är resultatet av politiska överväganden. Utredningen konstaterar att den varken har i uppdrag eller något underlag för att föreslå en sådan betydande förändring av skattesatsen om som krävs för att finansiera lagförslaget. Därmed återstår, såsom en möjlig lösning av finansieringen inom skattesatsområdet, att föreslå en höjning av den reducerade skattesatsen om . När det gäller den reducerade skattesatsen om på livsmedel går den emot teorin om optimal beskattning. Enligt Ramsey ska varor med låg priselasticitet beskattas högre eftersom de snedvrider konsumtionen i mindre utsträckning. Om reducerad mervärdesskatt på livsmedel motiveras av en önskan om att omfördela inkomster mellan individer går även det emot optimal beskattningsteori. Reducerad skatt på livsmedel kan motiveras utifrån teorin om optimal beskattning i de fall det inte är möjligt att införa en ickelinjär arbetsinkomstbeskattning i syfte att omfördela inkomster mellan individer och/eller i de fall högproduktiva individer har svagare preferenser för livsmedel än lågproduktiva individer. Ingen av dessa förutsättningar verkar dock stämma in på svenska förhållanden. Under förutsättning att en sänkning av skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster ska finansieras inom mervärdesskatteområdet föreslår utredningen, mot bakgrund av det anförda, att skattesatsen om höjs till . Det innebär att skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster skulle sänkas från till . Det bör betonas att ett sådant förslag också skulle få till följd att skattesatsen för omsättning av samtliga de varor och tjänster som f.n. beskattas med en reducerad skattesats om höjs, från just till . Om- sättning av livsmedel, rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet och camping, omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo samt import av konstverk, samlarföremål och antikviteter skulle följaktligen beskattas . En konsekvens av detta finansieringsförslag blir, jämfört med om skatten för restaurang- och cateringtjänster sänks till , en minskning av de förväntade positiva sysselsättningseffekterna som redovisas i avsnitt 6.4. Minskningen i sysselsättningseffekterna torde vara något större än vid en proportionell minskning. Detta då en höjning av mervärdesskatten på take-away som beskattas bör medföra negativa sysselsättningseffekter. Ytterligare en effekt av detta finansieringsförslag är att den samhällsekonomiska effektiviteten kan förväntas öka ytterligare vid en höjd moms på livsmedel. En sänkning av mervärdesskatten för restaurang- och cateringtjänster till samma nivå som för livsmedel förenklar företagens och myndigheternas hanteringen av skatten vilket i sin tur leder till minskade kostnader för dem. Den positiva effekten förblir oförändrad vid en sänkning av skatten på restaurang- och cateringtjänster till i stället för . En höjning av skattesatsen från till för de omsättningar av varor och tjänster som f.n. omfattas av skattesatsen skulle också medföra andra konsekvenser för de som skulle beröras av en sådan förändring. Det har inte varit möjligt att inom ramen för det nu aktuella arbetet utreda samtliga dessa konsekvenser. Tabell 8 Offentligfinansiell nettointäkt av höjd mervärdesskatt från på bland annat livsmedel, omsättning av vissa konstverk, hotellsamt restaurang- och cateringtjänster 2012, mdkr 10 När kan nya regler träda i kraft? Utredningens förslag: Ändringen i mervärdesskattelagen (1994:200) ska träda i kraft . Äldre bestämmelser ska fortfarande gälla i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet. Ändringen i inkomstskattelagen (1999:1229) ska träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Skälen för utredningens förslag: De bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som möjliggör införande av reducerad mervärdesskattesats på omsättning av restaurang- och cateringtjänster har redan trätt i kraft. Några EG-rättsliga hänsynstaganden behövs därför inte när det gäller tidpunkten för ikraftträdande av de nya reglerna i mervärdesskattelagen. I detta sammanhang kan också nämnas att den omarbetade versionen av förordningen med tillämpningsföreskrifter för mervärdesskattedirektivet, som bl.a. innehåller en ny definition av begreppet restaurang- och cateringtjänster, kommer att träda i kraft (jfr avsnitt 7.1.3). De nya reglerna i mervärdesskattelagen föreslås träda i kraft . De nya reglerna bör tillämpas i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt efter ikraftträdandet. Med andra ord ska äldre bestämmelser fortfarande tillämpas i fråga om mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet. De nya reglerna i inkomstskattelagen bör träda i kraft som ändringen i mervärdesskattelagen.