sou · GYB390d2 · 2011-01-01 00:00:00 — Enligt gällande rätt ska det utses en s.k. medrevisor, om ett förslag om detta får stöd av antingen minst en Revision och annan granskning tiondel av samtliga röstberättigade i föreningen eller av minst en tredjedel av de på stämman närvarande röstberättigade (se 8 kap. 2 § första stycket föreningslagen). En sådan medrevisor kommer, med vårt förslag, att kunna utses enbart om föreningen redan har en eller flera revisorer. Det talar för att rätten för en minoritet att påkalla att revisor utses bör utformas så att revisor ska utses inte bara när en tiondel av de röstberättigade står bakom förslaget utan också när förslaget stöds av minst en tredjedel av de röstberättigade som är närvarande på stämman. Vi föreslår att bestämmelserna utformas i enlighet med detta. Länsstyrelseförordnande av revisor? En annan fråga är om den nya lagen bör innehålla någon motsva- righet till bestämmelsen i 8 kap. 6 § föreningslagen om att länssty- relsen, om det är påkallat av särskilda omständigheter, får besluta om att föreningens revisor ska vara auktoriserad eller godkänd revisor. Med den utformning som vårt förslag har – där begreppet revision är förbehållet granskning som sker genom auktoriserad eller god- känd revisor – handlar det närmast om huruvida eller annan myndighet ska kunna besluta att en förening, som inte enligt lag är skyldig att ha revisor, trots detta ska utse en revisor. Aktie- bolagslagen innehåller, som ovan har nämnts, inte någon sådan be- stämmelse. Det kan synas som att de båda lagarna inte bör skilja sig åt i detta avseende. kan det hävdas att ju högre gränsvärde för revi- sionsplikten som väljs, desto större är behovet av att en myndighet kan gå in och besluta om att föreningen ska vara föremål för revision. Medlemmarnas intresse av att få till stånd en revision tillgodoses visserligen genom de föreslagna bestämmelserna om att minori- teten ska kunna begära att det utses en revisor. Borgenärernas och det allmännas motsvarande intresse tas emellertid inte tillvara på något annat sätt. Det kan därför hävdas att en bestämmelse motsva- rande 8 kap. 6 § föreningslagen borde tas in i den nya lagen, i vart fall så länge gränsvärdet för revision är så förhållandevis högt. Be- stämmelser om att en myndighet ska besluta om vad som i grunden är ett företags interna förhållanden bör dock undvikas så länge det inte finns mycket starka skäl för dem. Vi har inte funnit att det finns sådana skäl när det gäller ekonomiska föreningar i allmänhet. Revision och annan granskning kommer i avsnitt 18.2.2 och 18.3.2 till samma fråga, såvitt gäller bostadsrättsföreningar och kooperativa hyresrättsföreningar. Revision genom särskilt revisionsorgan? En annan fråga är om revision ska kunna utföras genom ett särskilt revisionsorgan, tillhandahållet av en sammanslutning med ändamål att ha hand om gemensamma uppgifter för föreningar (se 8 kap. 4 § i den nuvarande föreningslagen). Enligt vår uppfattning bör den frå- gan besvaras nekande. Vårt förslag utgår från att revision ska utföras av auktoriserade eller godkända revisorer, dvs. personer som har genomgått viss utbildning och som står under tillsyn. Ett sådant revisionsorgan som avses i 8 kap. 4 § förenings- lagen torde i och för sig ofta kunna erbjuda en tillfredsställande granskning men denna kommer inte att vara omgärdad av de särskil- da garantier som följer av att revisorn är auktoriserad eller godkänd. Såvitt vi kan bedöma har dessutom användandet av sådana revisions- organ fått minskad betydelse. Revisionsorgan av detta slag bör alltså inte längre kunna användas för revision. Däremot bör sådana organ kunna användas för allmän granskning eller för icke-lagreglerad granskning. Liksom bör däremot – på samma sätt som i ett aktiebolag (jfr 9 kap. 17 § aktiebolagslagen) – ett s.k. registrerat revisionsbolag kunna utses till revisor. Krav på särskilt kvalificerad revisor Som ovan har framgått uppställs det i 8 kap. 5 § föreningslagen ett krav på att det vid revision av de allra största ekonomiska förening- arna ska delta minst en auktoriserad revisor eller en godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen.7 Fr.o.m. om- fattar bestämmelserna om detta ekonomiska föreningar som upp- fyller minst två av följande tre villkor: 7 Jfr punkterna 1 och 2 i avsnitt 11.1.1. Kravet kan alltså inte tillgodoses genom en sådan revisor som avses i punkten 3. Revision och annan granskning 1.Medelantalet anställda i föreningen har under upp- gått till mer än 50. 2.Föreningens redovisade balansomslutning har för vart och ett av uppgått till mer än . 3.Föreningens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av uppgått till mer än 80 miljoner kro- nor. Motsvarande bestämmelser finns i bl.a. 9 kap. 13 § aktiebolagslagen. Frågan är nu om det finns anledning att ändra bestämmelserna, så- vitt gäller ekonomiska föreningar, med anledning av de förslag som vi i övrigt lämnar. Ett regelverk som innehåller två gränsvärden – en nivå, där det inträder en skyldighet att ha kvalificerad revisor, och en annan, högre nivå, där det inträder en skyldighet att ha viss särskilt kvali- ficerad revisor – framstår i och för sig som krångligt och svåröver- skådligt. Skälen bakom bestämmelserna i 8 kap. 5 § föreningslagen – att revisionen av mycket stora företag kräver medverkan av sär- skilt kvalificerade revisorer – framstår emellertid fortfarande som relevanta. Vi föreslår därför att motsvarande bestämmelser tas in i den nya lagen. Förslag: Uppdragstiden för en revisor i en ekonomisk förening ska i princip vara . Det ska vara möjligt att i stadgarna bestäm- ma en längre mandattid, dock längst . En revisors uppdrag gäller för den tid som anges i stadgarna. Uppdraget kan gälla tills vidare eller . Aktiebolagslagen, som har ändrats i denna del, har en annan utformning. En- ligt aktiebolagslagen ska revisionsuppdraget alltid gälla för (som ska löpa ut i samband med den årsstämma där val av ny revisor ska ske). Huvudregeln är att revisionsuppdraget löper fram till slutet av den årsstämma som hålls året efter revisorsvalet. I bolags- ordningen kan bestämmas annan, , dock längst fram till den årsstämma som hålls under fjärde året efter revisorsvalet. Revision och annan granskning Enligt vår mening finns det även i detta avseende skäl att över- väga en anpassning till aktiebolagslagens reglering. Det har varit möjligt att utse en revisor i ett aktiebolag tills vidare. När denna möjlighet togs bort, skedde det med hänvis- ning till revisorns oberoende; ett i tiden obegränsat revisionsupp- drag kan, sades det, innebära att revisorn och de personer som berörs av hans granskning blir så nära lierade att granskningen blir lidande.8 Vi gör samma bedömning. Intresset av att revisionen utförs av en person som inte har några bindningar till det reviderade företaget är uppenbarligen lika stort oavsett om företaget är ett aktie- bolag eller en ekonomisk förening. Möjligheten att utse en revisor tills vidare bör därför tas bort. När det sedan gäller revisorsuppdrag innehåller aktiebolagslagen en maximitid om i princip . Skälen för detta är väsentligen desamma som skälen för att inte tillåta tillsvidare- uppdrag, dvs. ett mycket långvarigt revisionsuppdrag innebär en risk för att revisor och företag blir så nära lierade att detta går ut över granskningens kvalitet. Vi föreslår därför att fyraårsregeln införs även i föreningslagen. Föreningslagens nuvarande krav på att uppdragstiden ska anges i stadgarna har den fördelen att det ger föreningen möjlighet att be- stämma den mandattid som passar föreningens förhållanden bäst. Den flexibiliteten ger emellertid även aktiebolagslagens reglering. Aktie- bolagslagens reglering har dessutom den ytterligare fördelen att det bolag som är nöjt med den ettåriga mandattid som är lagens huvud- regel inte behöver tynga bolagsordningen med några särskilda be- stämmelser om revisorns uppdragstid. Vi föreslår därför att kravet på att uppdragstiden ska anges i stadgarna inte förs över till den nya lagen. I stället bör den nya lagen innehålla en huvudregel om en i princip ettårig uppdragstid, kompletterad av en möjlighet för för- eningen att i sina stadgar bestämma om en längre uppdragstid . 11.2.4Revisionsberättelsens utformning och innehåll Förslag: Den nya lagens bestämmelser om revisionsberättelsens utformning och innehåll utformas med aktiebolagslagens mot- svarande bestämmelser som förebild. 8 Se prop. 1997/98:99 s. 140 f. Revision och annan granskning Föreningslagens och aktiebolagslagens bestämmelser om revisions- berättelsens utformning och innehåll överensstämmer i väsentliga delar med varandra. Detta är naturligt om – såsom vi förordar – inne- börden i revisionen ska vara en och densamma i de båda företags- formerna. På några punkter finns det skillnader. Exempelvis finns det i 9 kap. 29–31 §§ aktiebolagslagen krav på att det i revisionsberättelsen läm- nas vissa särskilda upplysningar, t.ex. om vilka normsystem för redovisning och revision som har tillämpats. De särskilda bestäm- melserna i aktiebolagslagen är i flertalet avseenden föranledda av EU-bestämmelser som inte är tillämpliga på ekonomiska föreningar. Enligt vår mening är det emellertid, från såväl systematisk som saklig synpunkt, lämpligast att lagarna överensstämmer även i dessa delar. Det handlar ju, oavsett vilken lag som tillämpas, om att redovisa resultatet av en i sak likadan granskning. Den nya lagens bestämmelser om revisionsberättelsens utform- ning och innehåll bör alltså överensstämma med aktiebolagslagens motsvarande bestämmelser. Såsom har utvecklats i avsnitt 9.8.1 bör en revisor i en ekonomisk förening även vara skyldig att uttala sig om huruvida medlemsförteckningen har förts på ett korrekt sätt. 11.2.5Revisors tystnads- och anmälningsplikt Förslag: För en revisor i en ekonomisk förening ska det gälla samma regler om anmälningsskyldighet vid misstanke om brott som för en revisor i ett aktiebolag. Det är naturligt att en revisor i en ekonomisk förening, såsom för- eningens förtroendeman, har en tystnadsplikt gentemot utomståen- de. Den nuvarande bestämmelsen om detta bör därför föras över till den nya lagen. Det är också naturligt att tystnadsplikten är be- gränsad i de avseenden som framgår av den nuvarande lagen. Så bör en revisor t.ex. vara skyldig att lämna upplysningar till andra revi- sorer i föreningen, till konkursförvaltare och till förundersöknings- ledare i brottmål (jfr 8 kap. 16 § föreningslagen). Vi föreslår därför att också dessa bestämmelser förs över till den nya lagen. Föreningslagen saknar motsvarighet till aktiebolagslagens be- stämmelser om anmälningsskyldighet vid misstanke om brott i bo- laget. Dessa bestämmelser ställer särskilda krav på revisorn. Revision och annan granskning hon måste t.ex. ha viss insikt i straffrätt för att kunna bedöma om det föreligger en misstanke om brott. Det är mot den bakgrunden knappast rimligt att ålägga en granskare som inte har särskild kom- petens en skyldighet av detta slag. Vårt förslag innebär emellertid att föreningens revisor, när det finns en sådan, alltid ska vara aukto- riserad eller godkänd revisor. En sådan revisor måste antas ha den nödvändiga kompetensen och han eller hon har dessutom vanligen erfarenhet av frågor kring anmälningsskyldighet från uppdrag som revisor i aktiebolag. Det kan därför inte råda något tvivel om att en revisor, med de kvalifikationer som vi föreslår att han eller hon ska ha, har förmåga att tillämpa bestämmelserna om anmälningsskyldig- het vid misstanke om brott. Vår bedömning är i och för sig att den ekonomiska föreningen inte är en företagsform som används för ekonomisk brottslig- het särskilt ofta. Mot den bakgrunden kan behovet av att införa be- stämmelser om anmälningsskyldighet vid misstanke om brott synas vara ganska litet. Det är emellertid viktigt att skyddet mot ekono- misk brottslighet är ett och detsamma i olika företagsformer. I annat fall finns det en risk för att den ekonomiska brottsligheten flyttar över till den företagsform som har det sämsta skyddet. Bestämmel- ser om anmälningsskyldighet torde inte heller medföra några nämn- värda merkostnader för revisionen. Mot den bakgrunden anser vi att en revisor i en ekonomisk för- ening bör ha samma aktivitetsplikt vid misstanke om brott som en revisor i ett aktiebolag. Bestämmelserna om detta bör utformas i enlighet med de motsvarande bestämmelserna i aktiebolagslagen. 11.3Allmän och särskild granskning I aktiebolagslagen finns det bestämmelser som gör det möjligt att uppdra åt personer att göra en allmän granskning av bolagets verk- samhet utöver den lagstadgade revisionen. Bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 1999.9 Lagen innehåller också bestämmelser om särskild granskning av bolagets förvaltning och räkenskaper under viss förfluten tid eller av vissa åtgärder eller förhållanden i bolaget. Den allmänna granskningen sker fortlöpande och har i väsentliga avseenden samma karaktär som revisionen. En skillnad är att den är 9 Se prop. 1997/98:99 s. 170–184 och bet. 1997/98:LU26 s. 23–26. Revision och annan granskning mindre inriktad på räkenskapsgranskning och mera på verksam- hetsgranskning. En annan skillnad är att resultat av granskningen inte alltid görs tillgängligt för tredje man; granskningen är därmed mera inriktad på aktieägarnas än på borgenärernas behov av information. En tredje skillnad är att granskningen utförs av någon som inte be- höver ha den formella kompetens som en revisor måste ha. Allmän granskning torde ha särskild betydelse i offentligägda bolag, främst kommunala bolag, där den utgör ett väsentligt inslag i det svenska systemet för insyn och kontroll av offentligt bedriven verksamhet. Särskild granskning är en åtgärd av mera extraordinär natur, av- sedd för granskning av mera avgränsade förhållanden. Särskild gransk- ning torde ha särskild betydelse för skyddet av minoritetsaktieägare. Föreningslagen innehåller bestämmelser om särskild granskning som i huvudsak överensstämmer med bestämmelserna i aktiebolags- lagen. Däremot saknar lagen helt bestämmelser om allmän gransk- ning. Det ska ses mot bakgrund av att lagen inte ställer några krav på att samtliga revisorer i en ekonomisk förening ska vara auktori- serade eller godkända revisorer. Vill man att en ekonomisk förening ska granskas av en viss person som inte är auktoriserad eller god- känd revisor, kan denna person alltså utses till revisor, något som inte är möjligt i ett aktiebolag. 11.3.2Allmän granskning i ekonomiska föreningar Förslag: I den nya föreningslagen tas in bestämmelser om att ekonomiska föreningar ska kunna bli föremål för allmän gransk- ning genom en eller flera lekmannarevisorer. Huruvida allmän granskning ska förekomma ska avgöras i den enskilda förening- en genom majoritetsbeslut på föreningsstämman. I föreningar som saknar revisor ska dock en lekmannarevisor alltid utses, om det inte har bestämts något annat i stadgarna. Lekmannarevisorn ska granska föreningens verksamhet för att klarlägga om den sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt och om föreningens interna kon- troll är tillräcklig. Granskningen ska vara så ingående som god sed vid detta slag av granskning kräver. Bestämmelserna om allmän granskning utformas i övrigt på samma sätt som motsvarande bestämmelser i aktiebolagslagen. Revision och annan granskning Bör den nya lagen innehålla bestämmelser om allmän granskning? Det förslag som vi har lämnat om revision av ekonomiska förening- ar innebär att det endast kommer att vara personer med särskilda kvalifikationer, nämligen auktoriserade och godkända revisorer, som kan utföra revision i lagens mening. I flertalet ekonomiska förening- ar finns det dock troligen önskemål om att föreningens förhållan- den ska bli föremål för något slag av granskning, fastän inte av det mera komplexa slag som revision utgör. Det kan t.ex. vara naturligt att föreningens förhållanden granskas av någon betrodd person inom föreningen eller av någon som är anställd vid en centralorganisation. Det är enligt vår mening självklart att en sådan granskning måste kunna komma till stånd även , antingen som ett komple- ment till revisionen eller – om föreningen inte är skyldig att ha en revisor – som ett alternativ till revision. I och för sig behöver detta inte lagregleras. En förening har möjlighet att genom ett stämmo- eller styrelsebeslut besluta om granskning av det ena eller andra slaget. Arten och omfattningen av granskningen kan i så fall bestämmas genom själva beslutet. Den möjligheten kommer att finnas även med vårt förslag. Det finns emel- lertid flera omständigheter som talar för att den nya föreningslagen bör innehålla ett regelverk för granskning av detta slag. För det första kan det för föreningen själv vara en fördel att kunna använda sig av ett färdigt regelverk. Ett beslut om granskning be- höver då inte ange något särskilt om t.ex. arten eller redovisningen av granskningen. Vad som ska gälla i fråga om granskningen klar- läggs genom lagens regler. För det andra kan en lagreglering bidra till en viss kvalitetssäk- ring av granskningen. I aktiebolagslagen finns bl.a. bestämmelser om jäv och bestämmelser om att styrelse och verkställande direktör ska tillhandahålla lekmannarevisorn de upplysningar som denne be- höver. Bestämmelser av detta slag kan bidra till att resultatet av granskningen blir mera tillförlitligt. För det tredje kan en lagreglering bidra till minoritetsskyddet i föreningen. Aktiebolagslagen innehåller i och för sig inga bestäm- melser om att en aktieägarminoritet har rätt att kräva att det utses lekmannarevisorer. Det sammanhänger troligen med att det, när be- stämmelserna om allmän granskning tillkom, gällde en generell revi- sionsplikt för aktiebolag. Minoritetsskyddet tillgodosågs genom bestämmelserna om revision, inklusive de särskilda bestämmelserna om minoritetsrevisor. På motsvarande sätt ger den nuvarande för- Revision och annan granskning eningslagens bestämmelser om revision ett visst minoritetsskydd. I lagen föreskrivs ju att det alltid ska finnas en ojävig revisor och det finns dessutom en möjlighet för minoriteten att begära att det utses en s.k. medrevisor. Det kan emellertid hävdas att den inskränkning av revisionsplikten som vi föreslår innebär en viss försvagning av minoritetsskyddet. För att balansera detta har vi ovan föreslagit att en medlemsminoritet ska ha rätt att begära att det utses en revisor. I det enskilda fallet kan det dock för såväl föreningen som minori- teten vara mera angeläget att granskningen utförs av någon annan än en auktoriserad eller godkänd revisor. Det talar enligt vår mening för att minoriteten även bör ha möjlighet att begära en granskning, motsvarande allmän granskning av aktiebolag. En sådan lagreglering förutsätter emellertid att lagen även anger innehållet i denna gransk- ning. Vi föreslår därför att det i den nya lagen tas in bestämmelser om allmän granskning genom lekmannarevisor. När bör allmän granskning komma till stånd? Bestämmelserna om allmän granskning bör, som vi redan har antytt, vara dispositiva. Det bör alltså i princip vara den enskilda förening- ens egen sak att avgöra om allmän granskning ska ske. En reglering som bygger på denna princip kan dock utformas på olika sätt. Ett alternativ är att allmän granskning ska förekomma endast där det finns ett positivt stämmobeslut om detta. Detta är det alternativ som har störst likheter med aktiebolagslagens regler om allmän gransk- ning. En sådan bestämmelse kan kompletteras med en bestämmelse om att allmän granskning därutöver ska ske när det finns bestäm- melser om detta i stadgarna. Denna lösning är enligt vår mening den lämpligaste när det gäller föreningar som har en revisor och därmed redan är föremål för en granskning, dvs. I sådana föreningar torde det endast vara mera undantagsvis som det finns behov av att komplettera revisionen med allmän granskning. Annorlunda förhåller det sig med de föreningar som inte har någon revisor och därmed inte heller någon revision. I dessa föreningar torde det i de flesta fall finnas ett flertal medlemmar som vill ha till stånd något slag av granskning av föreningens förhållanden, fastän inte av det mera komplexa – och vanligen också mera kostnadskrävande – slag som revision utgör. Den naturliga huvudregeln för dessa föreningar är därför att föreningens förhållanden ska granskas av en lekmanna- Revision och annan granskning revisor enligt bestämmelserna om allmän granskning. Vi föreslår att det införs en bestämmelse av denna innebörd men att huvudregeln kompletteras med en möjlighet att i stadgarna besluta om att allmän granskning genom lekmannarevisor inte ska ske.10 Den föreslagna lösningen motsvarar den opt out-lösning som gäller för icke-revi- sionspliktiga aktiebolag (se 9 kap. 1 § aktiebolagslagen). Minoritets rätt att få till stånd allmän granskning Vi har redan varit inne på att bestämmelserna om allmän gransk- ning kan bidra till minoritetsskyddet i en förening och att minori- teten bör ha viss rätt att få till stånd allmän granskning. En sådan rätt bör finnas även om föreningen har tagit in bestämmelser i sina stadgar om att allmän granskning inte ska ske. Frågan är då hur be- stämmelserna om detta bör utformas. Föreningslagens och aktiebolagslagens minoritetsskyddsregler är ofta utformade så att de anknyter till ett gränsvärde om en tiondel av de röstberättigade eller andelarna/aktierna i föreningen eller aktie- bolaget. Det gäller t.ex. minoritetens rätt att begära att föreningens revisor ska vara auktoriserad eller godkänd (se 8 kap. 5 § femte stycket föreningslagen). räcker det att minoriteten kan samla stöd av en tredjedel av de på stämman närvarande röstberättigade (även om dessa inte skulle representera fullt ut en tiondel av det samman- lagda antalet röstberättigade i föreningen). Ett exempel på detta är bestämmelsen om utseende av särskild granskare i 8 kap. 8 § för- eningslagen. Det finns goda skäl för att knyta rätten att begära all- män granskning till denna nivå. Det finns emellertid också goda skäl för att gå längre än så och föreskriva att en lekmannarevisor ska utses så snart någon av medlemmarna begär det. Först därigenom är ju den enskilde medlemmen tillförsäkrad samma grad av granskning av föreningen som han eller hon är tillförsäkrad enligt den nuvarande lagen där revision är obligatorisk. Övervägande skäl talar därför en- ligt vår mening för att varje medlem, som huvudregel, bör ha rätt att påkalla allmän granskning. I synnerhet i mycket stora föreningar kan dock en sådan regel ge den enskilde medlemmen en oproportio- nerligt stor makt att framtvinga en kostnadskrävande åtgärd (även om det i sådana större föreningar ofta lär finnas en revisor och där- 10 En av utredningens experter har förordat att allmän granskning även i dessa fall ska förutsätta ett positivt beslut av föreningsstämman eller en stadgebestämmelse om att allmän gransk- ning ska ske. Revision och annan granskning för inte kommer att vara möjligt för en enstaka medlem att kräva att en lekmannarevisor utses). Det bör därför vara möjligt att i stad- garna ta in bestämmelser som begränsar den enskilde medlemmens rätt att begära allmän granskning. Även om det finns sådana stadge- bestämmelser bör dock allmän granskning alltid komma till stånd om ett förslag om detta samlar sådan pluralitet som föreskrivs i 8 kap. 8 § föreningslagen. Innehållet i den allmänna granskningen När det gäller den allmänna granskningens innehåll anser vi att detta bör överensstämma med vad som gäller för aktiebolag. Det innebär att en lekmannarevisor bör ha till uppgift att granska föreningens verksamhet för att klarlägga att den sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt och om föreningens interna kontroll är tillräcklig. Han eller hon bör också – på samma sätt som en revisor – normalt vara skyldig att följa föreningsstäm- mans anvisningar, något som ger stämman möjlighet att begära att särskilda aspekter tas upp i granskningsarbetet.