sou · GZB359 · 2011-09-15 00:00:00 — God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv delvis antas spegla den pedagogiska svårigheten att förklara skill- naden mellan resultaträkningens resultat och balanskravsresultatet. Media och andra intressenter fokuserar primärt på årets resultat i resultaträkningen medan lagen styr på balanskravsresultatet. Bland företrädare för den kommunala revisionen och redo- visningen är en vanlig uppfattning att resultatutjämning bör ske i balanskravsutredningen så att innebörden av årets resultat i resul- taträkningen inte förändras. En reservering av delar av det egna kapitalet är ingen kostnad och bör därför inte redovisas i resultat- räkningen. 6.6Ekonomisk analys och god ekonomisk hushållning I propositionen om en ny kommunallag (prop. 1990/91:117 s.116 f.) framhölls vikten av en god överblick av såväl verksamhet som ekonomi i syfte att upprätthålla en god och balanserad ekonomi. Här angavs att i både budget och planer bör kommuner och lands- ting analysera sin ekonomi utifrån ett antal faktorer/nyckeltal. Som exempel på nyckeltal som borde analyseras nämndes skatteintäk- ternas ökning i förhållande till nettokostnadsutvecklingen, resultat- utvecklingen, förändring av eget kapital, finansiering av investe- ringar, soliditet, låneskuld samt den likvida situationen. Verksam- heten ansågs viktig att analysera utifrån exempelvis nyckeltal som belyser produktivitets- och effektivitetsutvecklingen. Eftersom för- hållandena varierar mellan olika kommuner och landsting ansåg man det inte möjligt att ange rimliga nivåer för dessa nyckeltal. Varje kommun och landsting måste, utifrån sina förutsättningar, själva ta ansvar för att bedriva en ekonomisk politik som för en sund och balanserad ekonomi. I propositionen (1990/91:117) påtalas även att en flerårig plan, budgetåret plus , borde bidra till ett ökat intresse för den ekonomiska utvecklingen och på så vis ge upphov till en tydlig och öppen politisk diskussion. Planen ansågs ge politikerna underlag för att ta ställning till verksamhetsförändringar som bör vidtas för att komma tillrätta med eventuella ekonomiska och strukturella problem. Grunden för den ekonomiska styrningen är att kommuner och landsting i första hand ska upprätthålla en god ekonomisk hus- God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv hållning bl.a. genom att sätta mål, såväl finansiella som verksam- hetsmässiga. I samband med utredningens undersökningar har också efterlysts ett bättre stöd för utformningen av en mer lång- siktig inriktning mot en god ekonomisk hushållning. De analyser av ekonomi och verksamhet som redovisas i kom- munernas och landstingens budget- och plandokument har olika innehåll, omfattning och tidshorisont. Vanligast är att planåren inte analyseras djupare utan snarare är rena framskrivningar av resultat- och balansräkning som underlag till verksamheterna. Vissa kommuner och landsting har även översiktliga, mer långsiktiga, visionsdokument som visar riktningen för än planperioden. För att få ett mer långsiktigt perspektiv kan bl.a. analyser av resultatutveckling och ekonomisk ställning ge ett bättre underlag för en strategisk och långsiktig diskussion, både ur ett budget- perspektiv och ur ett uppföljningsperspektiv. I kommunala årsredovisningar redovisas oftast någon form av ekonomisk/finansiell analys. Någon central rekommendation för hur en sådan analys ska göras finns inte. Vissa använder vedertagna modeller, som t.ex. RK-modellen5, medan andra analyserar utvalda, för kommunen/viktiga, nyckeltal. Erfarenhetsmässigt finns det ganska stora variationer när det gäller kvaliteten på dessa analyser och kopplingen till det långsiktiga perspektivet är inte alltid tydlig. En förbättring av analyserna, t.ex. när det gäller förutsätt- ningarna för kommuner och landsting att långsiktigt upprätthålla och förbättra sin ekonomiska ställning, kan bidra till att stärka en god ekonomisk hushållning. Det kan t.ex. gälla en analys av det egna kapitalet och hur stort eget kapital det är rimligt att kom- munen eller har. En sådan analys kan innefatta de lokala förutsättningarna i olika avseenden t.ex. hur kommunen/lands- tinget är organiserad, vilka investeringsbehov som finns framöver och hur stor ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser är samt hur kommunens/ekonomiska situation bedöms utifrån nyckeltal för resultat- och balansräkning. 5 RK-modellen bygger på fyra aspekter som är viktiga ur ett finansiellt perspektiv. Dessa fyra aspekterna, Resultat - Kapacitet och Risk - Kontroll utgör hörnstenar i modellen. Varje aspekt analyseras med hjälp av ett antal finansiella nyckeltal God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv Frågan om hur den kommunala pensionsskulden redovisas har betydelse för balanskravet och kravet på god ekonomisk hus- hållning. Utredaren ska analysera om regelverken för den ekonomiska förvaltningen och redovisningen i kommuner och landsting, exem- pelvis för redovisningen av pensionsskulden, bidrar till risken för procyklisk variation i den kommunala verksamheten. rekommenderades6 kommuner och landsting att redovisa sina pensionsåtaganden som en ansvarsförbindelse. Den främsta orsaken var att pensionsberäkningen byggde på alltför osäkra scha- blonberäkningar. Pensionerna redovisades som kostnad vid utbe- talning enligt den s.k. fördelningsmodellen. Denna modell innebär att nuvarande skattebetalare finansierar utbetalningar som härrör från tidigare intjänade pensionsförmåner. Fördelningsmodellen utgår från den kommunala verksamhetens varaktiga karaktär. Framtida pensionsutbetalningar anses vara säkerställda genom beskattningsrätten. kom Referensgruppen i redovisning med en ny rekommendation om att även pensionsskulden borde redovisas som en skuld i balansräkningen. Orsaken till förändringen var att pensionsskuldsberäkningarna förbättrats. Övergången till fullfon- deringsmodellen skedde successivt och i slutet av årtiondet redovisade flertalet av kommunerna och lands- tingen pensionerna helt eller delvis enligt fullfonderingsmodellen. I samband med att balanskravet infördes sågs även pensions- redovisningen över. Det fanns tre modeller för pensionsredovisning att välja mellan; fördelningsmodellen, fullfonderingsmodellen7 samt blandmodellen8. Blandmodellen innebär en successiv övergång från 6Rekommendation från dåvarande Referensgruppen i redovisning. 7I fullfonderingsmodellen redovisas hela pensionsåtagandet på balansräkningens skuldsida som en avsättning och som kostnader i resultaträkningen redovisas årets nyintjänade pension samt värdesäkring av pensionsåtagandet. 8I blandmodellen återfinns pensionsåtagandet för pensioner intjänade i balans- räkningen medan äldre förmåner redovisas som en ansvarsförbindelse inom linjen. Utbetal- ningar av gamla pensionsförmåner samt årets nyintjänade pensionsförmåner redovisas som kostnader. God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv fördelningsmodell till fonderingsmodell i takt med att de tidigare intjänade pensionsförmånerna gradvis fasas ut. Enligt 4§ 5 kapitel, lagen om redovisning ska pensionerna redovisas enligt blandmodellen. Gällande regelverk för redovisning av pensioner Enligt lagen (1997:614) om redovisning ska pensions- förmåner som intjänats inte tas upp som skuld eller avsättning i balansräkningen. Utbetalningar av pensionsförmåner som intjänats ska redovisas som kostnader i resultaträkningen. Det innebär att kommuner och landsting ska redovisa pensions- åtaganden som intjänats som en ansvarsförbindelse, dvs. utanför balansräkningen, medan pension intjänad efter 1998 redo- visas i balansräkningen som en avsättning. I Rådet för redovisnings (RKR) rekommendation nr 17, Värdering och upplysningar om pensionsförpliktelser, regleras hur pensionskostnader och pensionsskulder ska värderas och vilka upplysningar som ska lämnas om detta. Årsredovisningen ska upp- lysa om alla delposter per förpliktelse. Denna information möjlig- gör för läsaren att själv beräkna alternativa kostnader för pensioner, oavsett vald modell. Rekommendationen trädde i kraft . Val av pensionsmodell vid införande av balanskravet Regeringen uttalade i sin kompletteringsproposition för /96 att i kravet på ekonomisk balans låg att avtalspensionerna borde beaktas enligt den s.k. blandade modellen (prop. 1995/96:150 s. 187 f.). Förslaget, som även togs upp i proposi- tionen om den kommunala redovisningen, innebar att samtliga pensionsförmåner intjänade skulle beaktas på ett sätt som motsvarar god redovisningssed, dvs. redovisas som kostnad för intjänandet (prop. 1996/97:52 s. 61 f). Avvikelse från god sed föreslogs gälla de äldre pensionsförmånerna som in- tjänats . Med hänsyn till att den blandade modellen beräknades sammanfalla med den s.k. fonderade modellen efter dryga betraktades den blandade modellen som en övergångslösning. Skälet till att blandmodellen valdes var att regeringen ansåg att fullfonderingsmodellen inte tog tillräcklig hänsyn till att de kommunala avtalspensionerna hade hanterats God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv enligt ett fördelningssystem. Vid en direkt övergång till att i balanskravet inkludera kostnader enligt en fullfonderingsmodell skulle nuvarande skattebetalare behöva finansiera en alltför hög kostnad som beror på de pensionsförmåner som intjänats tidigare utan att kostnadsföras. I stället ansåg man att en övergång till en fullfonderingsmodell bör ske successivt. Regeringen ansåg att balanskravet borde formuleras så att pensionskostnaderna beaktas enligt blandmodellen. Detta innebar en successiv utfasning av det gamla pensionsåtagandet i form av årliga utbetalningar av den del av pensionerna som inte kostnadsförts vid intjänandet. Enligt regeringens mening var det rimligt att redovisningssättet avseende pensioner korresponderade med hur pensionerna skulle beaktas i förhållande till kravet på ekonomisk balans i kommunallagen. Av dessa skäl föreslogs att kommunernas och landstingens redovisning av pensionerna skulle ändras jämfört med det exi- sterande redovisningssättet i fråga om de gamla förpliktelserna (prop. 1996/97:52 s 62 f.). Om kommunerna och landstingen skulle fortsatt att redovisa enligt dittillsvarande redovisningssätt skulle resultatet enligt resultaträkningen komma att avvika väsent- ligt från det som ansågs borde ligga till grund för bedömningen av om kravet på ekonomisk balans var uppfyllt. Jämförelse mellan blandmodell och fullfonderingsmodell Blandmodellen innebär att pensionsförmåner som intjänats inte ska tas upp i balansräkningen utan redovisas som en ansvars- förbindelse. Utbetalningar av sådana pensionsförmåner redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Pensionsförmåner som intjänas efter 1998 redovisas som en kostnad vid intjänandet och som en ökning av avsättningen på balansräkningens skuldsida. Fullfonderingsmodellen innebär att hela pensionsåtagandet redovisas som en avsättning i balansräkning oavsett när den in- tjänats. Eftersom fondering av medel motsvarande skulden inte krävs för att redovisa pensionsåtagandet enligt denna modell, skulle benämningen fullskuldsmodell vara mer passande. God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv I följande ruta redovisas vilka poster som ingår i blandmodellen respektive i fullfonderingsmodellen. Skillnader mellan blandmodell och fullfonderingsmodell avseende redovisade årliga kostnader och totalt pensionsåtagande i balansräkningen 1.Nyintjänade pensioner, efter 1998 -förmånsbestämd ålderspension (FÅP) 2.Värdesäkring av pensioner intjänade efter 1998 3.Utbetalning av pensioner intjänade Fullfonderingsmodell 1.Nyintjänade pensioner, efter 1998 Värdesäkring av hela pensionsåtagandet 1.Pensionsåtagande intjänat redovisas som en avsättning på balansräkningens skuldsida 2.Pensionsåtagande intjänat redovisas som en ansvarsförbindelse utanför balansräkningen. 1.Hela pensionsåtagandet redovisas som en avsättning på balansräkningens skuldsida. Pensionsåtagandet intjänat , dvs. ansvarsförbindelsen, ökar med värdesäkring genom ränte- och basbeloppsuppräkning, och minskar med utbetalningarna av pensioner. Därför ökar pen- sionsåtagandet i ansvarsförbindelsen så länge värdesäkringen är större än utbetalningarna, trots att det inte sker något nyintjänande i dessa pensionsdelar. Från och med den tidpunkt då utbetal- ningarna till pensionerade kommunalanställda beräknas bli större än värdesäkringen, i genomsnitt 2013, sker inte längre någon ökning av ansvarsförbindelsen. I det läget ger fullfonderings- modellen lägre pensionskostnader än blandmodellen i och med att det är värdesäkringen som kostnadsförs i en fullfonderingsmodell och inte utbetalningen. God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv skiljer sig åt både vad gäller kostnaderna i resultaträkningen och avsättningen i balansräkningen. I blandmodellen tas alla pensions- kostnader över resultaträkningen, även om det är över en mycket . De nya pensionerna kostnadsförs vid intjänandet och de gamla, intjänade , kostnadsförs vid pensionsutbe- talningen. Utbetalningarna avseende ansvarsförbindelsen börjar avta efter 2020 men försvinner inte helt förrän efter 2050, se diagram 6.8 och 6.9. I en fullfonderingsmodell redovisas endast en mindre del av kostnaderna för pensioner intjänade över resultat- räkningen. Vid byte till fullfonderingsmodell läggs ansvarsför- bindelsen in och redovisas under avsättningar i balansräkningen medan det egna kapitalet minskas med motsvarande belopp, dvs. skulden bokas direkt mot eget kapital oavsett om kapitalet räcker eller ej, och tas inte upp i resultaträkningen. De årliga kostnaderna i blandmodellen är lägre än i full- fonderingsmodellen men därefter blir det ett omvänt förhållande, enligt beräkningar som KPA Pension gjort för utred- ningen. Dessutom redovisas endast pensioner intjänade efter 1998 i balansräkningen i blandmodellen medan fullfonderingsmodellen redovisar hela pensionsåtagandet i balansräkningen. Val av pen- sionsmodell påverkar därmed både förändringen av det egna kapi- talet (genom att kostnaden påverkar årets resultat) och totalt eget kapital (genom att det egna kapitalet påverkas av skuldens/åtagandets storlek). KPA:s beräkningar visar att ansvarsförbindelsen för kom- munerna kommer att minska från dagens till 2050. För landstingen är mot- svarande siffror och 2050. Enligt betänkandet God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting (SOU 2001:76 s. 145) skulle av kommu- nerna och merparten av landstingen ha redovisat ett negativt eget kapital om en fullfonderingsmodell skulle ha tillämpats 2000. Enligt bokslut skulle av alla kommuner och samtliga landsting redovisa ett negativt eget kapital om man inklu- derar ansvarsförbindelsen för pensionsförpliktelser i balansräkningen. God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv Kommunernas och landstingens pensionsåtagande Den kommunala pensionsskulden har betydelse för den kom- munala ekonomin. Merparten av pensionsåtagandet avser i dags- läget intjänandet , den s.k. ansvarsförbindelsen. Denna del av åtagandet uppgår till totalt 2010. Intjänade pensioner efter 1998, som tas upp som en avsättning i balans- räkningen, uppgår till . är en stor del av årets nyintjänade pensionsåtagande avgiftsbestämd ålders- pension som betalas ut till extern förvaltare som arbetstagaren själv väljer. Detta gör att den del av pensionsåtagandet som redovisas i balansräkningen, dvs. avsättningen, inte ökar så mycket.9 Totalt uppgick pensionskostnaderna 2010 enligt blandmodellen till 4,5 pro- cent av verksamhetens kostnader i kommunerna och av verksamhetens kostnader i landstingen. Det är dock ganska stora skillnader mellan enskilda kommuner respektive landsting i pen- sionskostnader och pensionsskuldens storlek beroende på perso- nalens ålder, lön m.m. För att visa hur pensionskostnaden utvecklas framöver kan kostnaden simuleras med utgångspunkt i dagens pensionssystem. I Kommuner och Landstings (SKL) rapport i kommuner och landsting redovisas följande två diagram över kommunernas respektive landstingens pensions- kostnader i en blandmodell. 9 Reglerna medger inte att den avgiftsbestämda ålderspensionen förvaltas internt i kom- munen eller . God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv Diagram 6.8 Pensionskostnad i kommuner som andel av lönesumman, åren 2007–2047. Källa: Kommuner och Landsting Diagram 6.8 visar de olika delarna i kommunernas pensionskostnad och hur de utvecklas som andel av lönesumman . Den totala pensionskostnaden är som högst omkring 2016, cirka 11 pro- cent av lönesumman, och minskar därefter. Utbetalningen avseende ansvarsförbindelsen ökar något till cirka 2016 men klingar sedan sakta av i takt med att berörda pensionärer minskar i antal. Den största posten i kommunernas pensionskostnad är den avgifts- bestämda ålderspensionen som infördes och som året efter intjänandet betalas ut till den fondförvaltare som arbetstagaren valt. Den avgiftsbestämda delen i pensionsförmånen är av lönesumman enligt pensionsavtalet KAP-KL.10 De två översta delarna i staplarna, avsättning för intjänad förmånsbestämd ålders- pension (FÅP) samt värdesäkring av avsättningen i balansräkningen, förändras marginellt över perioden. I kronor räknat var pensions- kostnaden 2010. 10 KAP-KL (KollektivAvtalad Pension – Kommuner och Landsting) är ett gemensamt pensionsavtal för kommuner, landsting och arbetsgivarförbundet . KAP-KL trädde i kraft . God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv Diagram 6.9 Pensionskostad i landsting som andel av lönesumman, åren 2006–2047. Källa: Kommuner och Landsting Av diagram 6.9 framgår att landstingen har en högre pensionskostnad i förhållande till lönesumman än kommunerna samt att deras utbetalningar för gamla intjänade pensioner utgör en större andel än för kommunerna. Landstingens pensionskostnader kulminerar runt 2017. Även nyintjänandet av förmånsbestämd pension är större i landstingen. Sammantaget kan man konstatera att fördelningen mellan olika pensionsförmåner skiljer sig åt mellan kommuner och landsting. Landstingen har en större andel höginkomsttagare och därmed högre kostnader för tjänstepensioner. För landstingen är ökningen av pensionskostnaden som andel av lönesumman större. I kronor räknat var totala pensionskostnaden 2010, vilket motsvarar av lönesumman. Som man kan utläsa av diagrammen 6.8 och 6.9 är utbetal- ningarna avseende ansvarsförbindelsen kvar även efter 2047 även om de minskat och utgör en betydligt mindre del av de totala pensionskostnaderna. Oavsett vilken pensionsmodell man väljer så påverkas likvidi- teten lika mycket av årets pensionsutbetalningar. Detta innebär att när kostnaden för fullfonderingsmodellen blir lägre än för bland- modellen, vilket beräknas ske , så kommer kommuner och God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv landsting med fullfonderingsmodell att behöva skapa ett utrymme i sitt resultatmål för att klara av den ökade likviditetsbelastningen. När utbetalningarna från ansvarsförbindelsen är som högst är de mer än dubbelt så höga som värdesäkringen av densamma. 6.7.2Pensionsredovisning – avvikelser och effekter Enligt en enkätundersökning som Kommunforskning i , KFi, gjorde i alla kommuner , var det av kommunerna som inte redovisade pensionerna enligt bestämmelsen i lagen om redovisning11. Av dessa är det några som redovisar enligt fullfonderingsmodell medan andra endast redovisar delar av ansvarsförbindelsen, dvs. pensions- åtagandet intjänat , i balansräkningen. är det minst 15 kommuner och tre landsting som redovisar hela pensionsåtagandet i balansräkningen, dvs. enligt full- fonderingsmodellen. Flertalet av dessa kommuner har enligt KFi:s enkätundersökning starka finanser. Landstingen har dock inte lika stark ekonomi. Som exempel redovisade ett av de tre landstingen, läns landsting, en negativ soliditet på 2010. De främsta orsakerna till att vissa kommuner och landsting väljer att redovisa pensionerna enligt fullfondsmodellen är att de vill redovisa hela skulden för pensioner i balansräkningen samt att de vill kostnadsföra värdesäkringen av pensionsåtagandet i resultaträkningen. Vanligtvis redovisas årets ökning av en skuld/ avsättning som kostnad, vilket dock inte gäller utbetalningen/ amorteringen. När externa förändringar i beräkningsförutsättningarna sker, t.ex. ändrad ränta eller ändrade livslängdsantaganden, påverkas pen- sionsåtagandet och pensionskostnaderna. I en fullfonderingsmodell blir effekterna av sådana förändringar mer påtagliga eftersom ett större pensionsåtagande i balansräkningen medför större förändringar och därmed större kostnads- och resultatpåverkan. 11 Ekonomicheferna som utgångspunkt – Resultatsammanställning av en enkätundersökning om redovisning i kommunerna (KFi, 2010). God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv Stora förändringar i pensionsåtagandet har inte redovisats som kostnad i alla kommuner och landsting med fullfonderingsmodell utan har i vissa fall redovisats direkt mot eget kapital. Det innebär att förändring av eget kapital inte stämmer överens med det ackumulerade årets resultat. När det inte föreligger förändrade redovisningsprinciper bakom kostnaden strider detta mot kon- gruensprincipen12. I något fall har pensionskostnaden beräknats och fördelats utifrån ett genomsnitt för att neutralisera varierande pensionskostnader. I ett antal kommuner - drygt 40 enligt KFi:s enkät - har man delvis gått ifrån blandmodellen genom att göra avsättningar i balans- räkningen även för en del av de pensioner som intjänades . Redovisningen av dessa extra avsättningar görs utan koppling till åtagandets värdesäkring eller utbetalningar. Hur avsättningen ska upplösas är sällan redovisat i redovisningsprinciperna. Avsättningarna sker ofta i samband med större överskott i resultatet som på så vis minskas genom att man kostnadsför en del av ansvarsförbindelsen. Dessa avsättningar medges inte inom regelverket. I ett antal kommuner (inga landsting) har delar av pensions- åtagandet försäkrats. Kommunen betalar en premie för att täcka kostnaderna för det ökade pensionsåtagandet. Försäkringspremier räknas som utbetalning av pensioner och redovisas därmed som en kostnad. Försäkringar kan tecknas både för ansvarsförbindelsen och avsättningen i balansräkningen. Denna form av försäkring kan till viss del sägas ha utformats för att kommuner och landsting därigenom ska kunna använda överskott enskilda år för pensioner i stället för att de låses in i det egna kapitalet. Årets resultat i resultaträkningen påverkas som tidigare nämnts av pensionsredovisningen eftersom pensionskostnaderna skiljer sig beroende på val av pensionsmodell. 12 Kongruensprincipen är en redovisningsprincip som innebär att alla intäkter och kostnader ska redovisas via resultaträkningen, dvs. de får inte föras direkt till eget kapital. God ekonomisk hushållning och balanskrav i ett konjunkturellt perspektiv Eftersom vissa kommuner och landsting redovisar pensionerna i strid mot lagen (1997:614) om redovisning blir årets resultat och andra ekonomiska nyckeltal inte jämförbara. Enligt den kommunala redovisningslagen ska upplysning om och skälen för en avvikelse från lagen redovisas i not, vilket inte efterlevs av alla. Även vid beräkning av balanskravsresultatet13 hanteras pensionskostnaden olika. En del kommuner och landsting, som redovisar pensioner enligt fullfonderingsmodellen, beräknar balanskravsresultatet enligt blandmodellen och justerar för de kostnader som kommer till i och med en fullfonderingsmodell. Andra redovisar pensionskostnaden enligt fullfonderingsmodellen fullt ut även vid beräkning av balanskravsresultatet. Beroende på hur pensionskostnader utanför blandmodellen hanteras går det således inte heller att jämföra balanskravsresultatet mellan kommuner respektive landsting som har olika modeller för pensionsredovisning.