sou · GZB324 · 2011-03-17 00:00:00 — Ett rimligt antagande är att de företag i restaurang- och cateringbranschen som hanterar två mervärdesskattesatser har högre administrativa kostnader än genomsnittet av alla företag som hanterar två mervärdesskattesatser. Antagandet baseras på att de gränsdragningsproblem som uppkommer i restaurang- och cateringbranschen bedöms vara av svårare karaktär. Vid beräkningen av de administrativa kostnaderna utgår därför utredningen ifrån att företag inom restaurang- och cateringsektorn i genomsnitt lägger ned , , på att hantera två skattesatser. De restaurang- och cateringföretag som efter en mervärdesskattesänkning endast behöver hantera en skattesats får därmed minskade administrativa kostnader motsvarande hela kostnaden för att hantera två mervärdesskattesatser, dvs. De restaurang- och cateringföretag som serverar alkohol och därmed även fortsättningsvis behöver hantera två mervärdesskattesatser kan trots detta antas få minskade administrativa kostnader då de slipper den krångliga gränsdragningen mellan å ena sidan restaurang- och cateringtjänster och å andra sidan livsmedel. Vid beräkningen av de administrativa kostnaderna antas dessa företag fortsättningsvis endast behöva lägga ned , , på att hantera två mervärdesskattesatser. Detta ger en minskad administrativ kostnad för dessa företag med . Sammantaget kan de administrativa kostnaderna antas minska med i storleksordningen om mervärdesskatten på restaurang- och cateringtjänster sänks från till . Minskningen av de administrativa kostnaderna till följd av sänkt mervärdesskatt på restaurang- och cateringtjänster till samma nivå som livsmedel innebär en minskning av de totala administrativa kostnaderna som mervärdesskattelagen ger upphov till med och en minskning av den totala kostnaden för att hantera två mervärdesskattsatser, som uppgår till , med . Till den minskade administrativa kostnaden för företagen ska även läggas minskningen av de administrativa kostnaderna för myndigheter som uppkommer om restaurang- Konsekvenser av sänkt mervärdesskatt på restaurang- och cateringtjänster tjänster, hotell och livsmedel beskattas med samma mervärdesskattesats. När det gäller den kostnaden finns det dock inga uppgifter i Malin-databasen. Företagens kostnader för att fullgöra sina skyldigheter enligt mervärdesskattelagen har även undersökts av , . kom fram till att de totala fullgörandekostnaderna för mervärdesskatten uppgick till och att de motsvarade av mervärdesskatteinkomsterna29. Beloppet är avsevärt högre än vad som följer av mätningar, som resulterade i totala administrativa kostnader på . De skattskyldigas kostnader för att hantera flera mervärdesskattesatser beräknades av till . Denna kostnad skiljer sig dock inte nämnvärt från mätning av de administrativa kostnaderna för att hantera två mervärdesskattesatser om . Med fullgörandekostnader avses i princip kostnader som uppstår i samband med att skattebetalarna fullgör sina skyldigheter enligt gällande skattelagstiftning och skatteadministrativa rutiner. har vid sin beräkning av kostnaderna tagit hänsyn till fler moment som aktualiseras i samband med redovisning och betalning av skatt. Det förklarar skillnaden i storlek på kostnaderna vid en jämförelse med beräkning av de totala administrativa kostnaderna. Enligt är fullgörandekostnaderna kraftigt regressiva. Det innebär att de slår hårdare mot små företag än stora företag. Som framgår av kapitel 4 är restaurang- och cateringsektorn relativt småskalig. När det gäller myndigheternas administrativa kostnader för mervärdesskatten har det, enligt en uppföljning som gjordes av 1990–skattereform, uppskattats att företagens fullgörandekostnader för mervärdesskatten var fyra gånger så stora som de administrativa kostnaderna för myndigheterna30. Förslaget till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster till samma nivå som för livsmedel medför att ett stort antal företag slipper att dra gränsen mellan å ena sidan restaurang- 29Skatteverkets rapport 2006:3, Krånglig moms – en företagsbroms, Om företagens fullgörandekostnader för moms. 30Malmer, och , 1994, Århundradets skattereform: Effekter på skatte- systemets driftskostnader, skatteplanering och skattefusk, Uppföljning av skattereformen 1990–1991, Del 1 s. 224. Konsekvenser av sänkt mervärdesskatt på restaurang- och cateringtjänster eller cateringtjänster och å andra sidan livsmedel. Ett annat gränsdragningsproblem som försvinner är behovet av att särskilja måltider som ingår i rumspriset vid en hotellvistelse från rumsuthyrningen. Detta leder till en förenklad hantering av mervärdesskatten och minskade administrativa kostnader för företagen. (Jfr avsnitten 6.8 och 7.2.) Den nuvarande skillnaden i beskattningen mellan omsättning av restaurang- och cateringtjänster och omsättning av livsmedel påverkar konkurrensförhållandena mellan olika företag. Differentieringen av mervärdesskatten innebär att företag som säljer restaurang- och cateringtjänster missgynnas jämfört med företag som säljer livsmedel. En sänkning av mervärdesskatten är positiv från konkurrenssnedvridningssynpunkt. Företagen tar f.n. ut mervärdesskatt när de säljer restaurang- och cateringtjänster. Genom förslaget kommer företagens utgående skatt att uppgå till . Denna förändring innebär att de belopp för utgående skatt som företagen får in vid försäljning, som de kan förfoga över innan skatten ska betalas till , om nettoskatten är positiv (dvs. den utgående skatten är större än den ingående skatten), kan minska. Förslaget kan således ha en viss påverkan på företagens likviditetssituation. Förslaget är inte direkt riktat mot små och medelstora företag men eftersom restaurang- och cateringbranschen är relativt småskalig kommer många sådana företag att beröras av det. Förslaget som rör HUS-avdraget medför en viss begränsning av möjligheten att få skattereduktion för hushållsarbete. Förslaget hänger samman med skattesatsförslaget. Det innebär att utgifter för hushållsarbete inte ska ge rätt till skattereduktion i de konkreta fall arbetet ingår i en restaurang- eller cateringtjänst som mervärdesbeskattas . I praktiken kan den förslagna regeln aktualiseras i samband med att cateringtjänster omsätts. Konsekvenserna av förslaget för företagen torde vara ringa. Sammanfattningsvis kan vid en sänkning av mervärdesskattesatsen på restaurang- och cateringtjänster från till effekterna på effektiviteten, sysselsättningen och på de administrativa kostnaderna förväntas bli gynnsamma. Minskningen av de administrativa kostnaderna för företagen beräknas grovt uppgå till 0,2 Konsekvenser av sänkt mervärdesskatt på restaurang- och cateringtjänster Detta motsvarar en minskning av de totala administrativa kostnaderna som mervärdesskattelagen ger upphov till med . Den sammantagna långsiktiga sysselsättningseffekten beräknas till knappt 6 000 helårsarbetskrafter. Den offentligfinansiella nettokostnaden av sänkt mervärdesskatt på restaurang- och cateringtjänster uppgår till 2012. Positiva sysselsättningseffekter och minskad utbetalningar i socialförsäkringssystemen har bidragit till att sänka den långsiktiga offentligfinansiella effekten, vilken har beräknats till . Åtgärdens självfinansieringsgrad har grovt beräknats till i storleksordningen . Den årliga kostnad per jobb på lång sikt har beräknats till . Tabell 4 Sammanfattning av konsekvenser av sänkt moms på restaurang- och cateringtjänster från Sänkt moms från 25 till 12 Offentligfinansiell nettokostnad 2012, miljarder kronor Långsiktig offentligfinansiell effekt, miljarder kronor Varaktig sysselsättningseffekt i helårsarbetskrafter Kostnad per jobb, Minskning i administrativa kostnader, miljarder kronor 7Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster Enligt kommittédirektiven ska utredningen ta fram ett lagförslag om sänkning av mervärdesskattesatsen på restaurang- och cateringtjänster (exklusive alkohol) från till samma nivå som livsmedel. I kapitel 7 lämnas ett förslag till utformning av en regel med den innebörden. Utredningens förslag: Skattesatsen för omsättning av restaurang- och cateringtjänster, med undantag för den del som avser spritdrycker, vin och starköl, ska sänkas från till . Skälen för utredningens förslag: 7.1Hur ska begreppet restaurang- och cateringtjänster tolkas? 7.1.1Någon definition av begreppet restaurang- och cateringtjänster finns inte i mervärdesskattedirektivet får EU:s medlemsstater tillämpa reducerad skattesats på restaurang- och cateringtjänster. Dryck, både med och utan alkohol, får undantas från den reducerade skattesatsen (punkt 12 a i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, införd genom direktiv /47/EG). Enligt utredningens direktiv ska lagförslaget om sänkning av skattesatsen på restaurang- och cateringtjänster inte omfatta alkoholhaltiga drycker. Begreppet restaurang- och cateringtjänst har genom direktiv /8/EG även införts i Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster artiklarna 55 och 57 i mervärdesskattedirektivet, som reglerar omsättningsland, dvs. i vilket land tjänsten ska anses vara omsatt. Någon definition av begreppet restaurang- och cateringtjänster har emellertid inte införts i mervärdesskattedirektivet, vare sig genom direktiv /47/EG eller genom direktiv /8/EG. Som framgår av avsnitt 3.2 hade ett antal av EU:s medlemsstater redan före den ändring av mervärdesskattedirektivet som gjordes genom direktiv /47/EG möjlighet att tillämpa reducerad skattesats på restaurangtjänster. Detta reglerades i ett antal specialbestämmelser i direktivet.1 Begreppet restaurangtjänster användes i dessa specialbestämmelser, men någon definition av begreppet fanns inte. Det användes inte någon annanstans i direktivet förrän det infördes genom direktiv /8/EG och därefter genom direktiv /47/EG. 7.1.2EU-domstolens tolkning av begreppet restaurangtjänster har i dom i mål C-231/94, Faaborg- Gelting /S mot Finanzamt , 1996 s. L-2395 (nedan Faaborg-Gelting ), uttalat sig om begreppet restaurangtjänst. Målet gällde reglerna om omsättningsland för tjänster. Frågan i målet var om tillhandahållande av måltider för konsumtion ombord på färjor i linjetrafik mellan hamn i och hamnen i , , skulle anses vara leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Om fråga skulle anses vara om leverans av varor, skulle mervärdesskatt redovisas i i de fall leveransen gjordes på tyskt territorium. Om fråga däremot skulle anses vara om tjänster, skulle mervärdesskatt redovisas i det land leverantören var etablerad, i detta fall . (Reglerna om omsättningsland för tjänster har ändrats genom det ovan nämnda direktiv /8/EG. De nya omsättningslandsreglerna beskrivs kort i avsnitt 7.1.5). Vad gäller frågan huruvida transaktioner av visst bestämt slag ska betraktas som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster uttalade att denna ska besvaras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionerna i fråga. Domstolen anmärkte att tillhandahållande av lagad mat och drycker för omedelbar konsumtion är resultatet av 1 Se artiklarna 114–117 i mervärdesskattedirektivet i dess lydelse före . Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster en serie tjänster alltifrån tillagningen av maten till det fysiska överlämnandet av denna på en tallrik eller liknande. Vidare anförde domstolen att det ställs en organisatorisk helhet till gästens förfogande, vilken består av både matsal och biutrymmen (garderob med mera) samt möbler och porslin. I förekommande fall dukar serveringspersonal borden, ger gästen råd och upplysningar om de maträtter och drycker som erbjuds, serverar dessa vid bordet och dukar av bordet efter måltiden. Domstolen uttalade sammanfattningsvis att restaurangverksamhet kännetecknas av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen. Fråga blir då om tillhandahållande av en tjänst. Om verksamheten avser livsmedel för avhämtning och inte är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats är fråga om leverans av vara (punkt 12–14 i domen i Faaborg-Gelting ). 7.1.3Ny definition av begreppet restaurang- och cateringtjänster i mervärdesskattedirektivets tillämpningsföreskrifter Europeiska unionens råd träffade en politisk överenskommelse om att anta en omarbetad version av förordningen med tillämpningsföreskrifter för mervärdesskattedirektivet (rådets förordning om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv /112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i det följande tillämpningsförordningen). Enligt uppgifter från kommer tillämpningsförordningen att antas formellt vid ett möte i Europeiska unionens råd . Tillämpningsförordningen kommer att träda i kraft och dess syfte är att säkerställa en enhetlig tillämpning av bl.a. de nya omsättningslandsregler som införts genom direktiv /8/EG (dessa omsättningslandsregler beskrivs kort i avsnitt 7.1.5). I tillämpningsförordningens artikel 6 finns följande definition av restaurang- och cateringtjänster: Med restaurang- och cateringtjänster avses tjänster som består i att för mänsklig konsumtion leverera beredd eller oberedd mat eller dryck eller båda, åtföljda av tillräckligt med stödtjänster som möjliggör omedelbar konsumtion av det levererade. Leveransen av mat eller dryck 2 Artikel 65 i tillämpningsförordningen. Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster eller båda är endast en del i helheten, i vilken tjänsteaspekten ska dominera. Restaurangtjänster är tillhandahållandet av sådana tjänster i tillhandahållarens lokaler och cateringtjänster är tillhandahållande av sådana tjänster på andra ställen än i tillhandahållarens lokaler. En leverans av beredd eller oberedd mat eller dryck eller båda, med eller utan transport, som inte åtföljs av några andra stödtjänster, ska inte anses som restaurang- och cateringtjänster enligt punkt 1.1. I tillämpningsförordningens artikel 1 sägs att tillämpningsföreskrifterna gäller avdelningarna I–V och VII–XII i mervärdesskattedirektivet. Enligt utredningens mening måste tillämpningsföreskrifterna även gälla för bilagorna till dessa avdelningar, exempelvis bilaga III där förteckningen över vilka varor och tjänster som en reducerad skattesats får tillämpas på finns. Definitionen i artikel 6 har inte begränsats till att avse enbart hur begreppet restaurang- och cateringtjänster ska förstås vid tillämpningen av omsättningslandsreglerna (artiklarna 55 och 57 i mervärdesskattedirektivet) utan gäller enligt utredningens uppfattning generellt. Som en jämförelse kan nämnas att artikel 10 i tillämpningsförordningen, som innehåller regler rörande en beskattningsbar persons etablering, uttryckligen endast gäller vid tillämpning av artiklarna 44 och 45, vilket stöder uppfattningen att artikel 6 gäller generellt. Definitionen i artikel 6 i tillämpningsförordningen blir direkt tillämplig i svensk rätt när den träder i kraft. Begreppet restaurang- eller cateringtjänst finns bland omsättningslandsreglerna i 5 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML (13–14 §§). Hur begreppet restaurang- eller cateringtjänst i dessa bestämmelser ska förstås kommer att framgå av tillämpningsförordningen. Detsamma kommer att gälla om begreppet restaurang- och cateringtjänster införs i 7 kap. 1 § ML, där reglerna om tillämpliga skattesatser finns. 7.1.4Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning om EU- domstolens tolkning av begreppet restaurangtjänster har i RÅ 2005 ref. 20 och i RÅ 2005 not. 51 hänvisat till dom i Faaborg-Gelting . RÅ 2005 ref. 20 gällde en snabbmatsrestaurang som tillhandahöll sina anställda måltider. De anställda plockade själva ihop maten i restaurangen. De åt sedan maten i ett särskilt personalutrymme. Beträffande frågan om transaktioner utgjorde leverans av vara eller Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster tillhandahållande av tjänst hänvisade till Faaborg-Gelting och anförde att det avgörande är om bolaget kan sägas tillhandahålla den anställde något mer än själva maten. ansåg att så var fallet redan genom att de anställda intar måltiden i ett rum som bolaget ställt till förfogande för ändamålet. I RÅ 2005 not. 51 var det också fråga om tillhandahållande av måltider till anställda. Maten levererades från bolagets restaurang i kantiner till en personalmatsal. De anställda försåg sig själva ur kantinerna. Även i detta fall ansåg att fråga var om tillhandahållande av tjänster. Mot bakgrund av vad anför i domen i Faaborg-Gelting om att restaurangverksamhet kännetecknas av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen är utgången i RÅ 2005 ref. 20 och i RÅ 2005 not. 51 enligt utredningens uppfattning inte självklar. 7.1.5Svenska förarbetsuttalanden om begreppet restaurangcateringtjänster i mervärdesskattedirektivet Genom direktiv /8/EG infördes nya omsättningslandsregler för tjänster i mervärdesskattedirektivet. finns två huvudregler. Vid tillhandahållanden mellan näringsidkare ska tjänsterna anses omsatta i det land där köparen är etablerad (artikel 44). Vid tillhandahållanden mellan näringsidkare och privatpersoner ska tjänsterna anses omsatta i det land näringsidkaren är etablerad (artikel 45). I det land en tjänst är omsatt ska mervärdesskatten redovisas. Dessa huvudregler gäller inte för restaurang- och cateringtjänster. Sådana tjänster ska anses omsatta på den plats där de fysiskt utförs. Restaurang- och cateringtjänster som fysiskt utförs ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg under den del av en persontransport som genomförs i gemenskapen behandlas dock annorlunda och ska anses vara omsatta på persontransportens avgångsort (artiklarna 55 och 57 i mervärdesskattedirektivet). Mervärdesskattedirektivets nya omsättningslandsregler har genomförts i svensk rätt genom en ändring av mervärdesskattelagen, som trädde i kraft (prop. 2009/10:15). Omsättningslandsreglerna finns i 5 kap. ML och i 13–14 §§ har begreppet restaurang- eller cateringtjänst införts. Regleringen innebär i korthet att restaurang- eller cateringtjänster anses vara omsatta i Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster om de fysiskt utförs här i landet eller ombord på ett tåg någonstans inom EU om tågets avgångsort är belägen i . I de fall en tjänst anses omsatt i ska mervärdesskatten redovisas här och de svenska skattesatsreglerna tillämpas. Någon definition av begreppet restaurang- eller cateringtjänster infördes inte i mervärdesskattelagen. Inte heller har det funnits någon definition av begreppet i mervärdesskattelagen (jfr avsnitt 3.4 om den tidigare lägre beskattningen av restaurangtjänster). I förarbetena till nämnda bestämmelser (prop. 2009/10:15 s. 109–110) anförde regeringen följande om innebörden av begreppet restaurang- eller cateringtjänst: har i dom i mål C-231/94, Faaborg- Gelting /S mot Finanzamt , 1996 s. I-2395 (nedan betecknat Faaborg-Gelting ) uttalat sig närmare om innebörden av en restaurangtjänst. I domens punkt 14 sägs att restaurangverksamhet kännetecknas av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen. Att tjänsterna är överordnade leveransen av mat eller dryck är, enligt regeringens mening, gemensamt för både restaurang- och cateringtjänster. När det gäller distinktionen mellan restaurang- och cateringtjänster är det i huvudsak en fråga om var tjänsten tillhandahålls. En restaurangtjänst tillhandahålls i säljarens lokal, dvs. restaurangen, medan en cateringtjänst tillhandahålls i kundens lokal eller på annan plats som kunden bestämmer. Ur ett omsättningslandsperspektiv gäller dock att båda slags tjänster regleras på samma vis. Vidare uppkommer frågan om hur en cateringtjänst skiljer sig åt från leverans av vara i form av färdiglagad mat. Även här bör EG-dom- stolens avgörande i Faaborg-Gelting vara en utgångspunkt. Av domen följer att begreppet restaurangtjänst inte omfattar försäljning av livsmedel för avhämtning där några tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats av livsmedlen inte ingår (jfr domens punkt 14). Mer allmänt uttryckt betyder detta, enligt regeringens mening, att t.ex. färdiglagad mat som köps i en mataffär, köps och hämtas i en så kallad take-away restaurang eller köps och levereras från en restaurang utgör leveranser av varor. Det betyder givetvis också att enbart leveransen av tillagad – eller för den delen icke tillagad – mat inte heller utgör en cateringtjänst. Kännetecknande för både restaurang- och cateringtjänster är, som sagt, att tjänsteinslaget är den överordnade delen. Leveransen av mat eller dryck är endast en delkomponent i dessa tjänster. För att räknas som en cateringtjänst bör, utöver leveransen av mat eller dryck, olika slags tjänster som är nära förbundna med serveringen och möjliggör den omedelbara konsumtion av maten och drycken ingå i tjänsten. Exempel på sådana tjänster är iordningställande av lokalen där serveringen kommer att ske, eventuell tillagning av maten, tillhan- Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster dahållandet av betjäning, serveringen av själva måltiden och städning efter tillställningen. Som en cateringtjänst bör också räknas enbart leveransen av dryck i samband med tillhandahållandet av sådana tjänster. Om leveransen av mat och dryck och tillhandahållandet av de olika tjänsterna görs av skilda näringsidkare bör dock varje leverans och tillhandahållande bedömas var för sig. Annorlunda uttryckt bör inte någon av dem normalt betraktas som en cateringtjänst. 7.1.6Utredningens uppfattning om hur begreppet restaurang- och cateringtjänster ska tolkas Definitionen av begreppet restaurang- och cateringtjänster i artikel 6 i tillämpningsförordningen ligger helt i linje med vad EU-dom- stolen uttalar i Faaborg-Gelting och stämmer också väl överens med vad regeringen uttalar om begreppet restaurang- eller cateringtjänst i prop. 2009/10:15. Enligt definitionen i artikel 6 i tillämpningsförordningen ska det för det första vara fråga om leverans av mat eller dryck (eller både mat och dryck). Det behöver inte röra sig om mat eller dryck av något särskilt slag eller mängd, utan det kan röra sig om exempelvis en middag eller en kopp kaffe och en tårtbit. Vem som levererar saknar betydelse, det kan exempelvis vara en restaurang, ett konditori eller en cateringfirma. För det andra ska det vara fråga om flera komponenter där leveransen av mat eller dryck bara är en del och där övriga komponenter utgörs av tjänster som möjliggör att maten eller drycken direkt kan konsumeras. Som exempel på sådana tjänster kan nämnas iordningställande av lokalen där serveringen kommer att ske, eventuell tillagning av maten, tillhandahållandet av betjäning, serveringen av själva måltiden och städning efter tillställningen (jfr. 2009/10:15 s. 109–110). Tillhandahållanden av tjänster som inte har något samband med möjligheten att konsumera mat eller dryck, exempelvis restaurangunderhållning, kan inte utgöra en del av en restaurang- eller cateringtjänst. För det tredje ska tjänsterna – inte tillhandahållandet av mat eller dryck – utgöra den övervägande delen. Slutligen kan konstateras att skillnaden mellan en restaurangtjänst och en cateringtjänst endast är platsen för tillhandahållandet. En restaurangtjänst tillhandahålls i tillhandahållarens lokaler, exempelvis på en restaurang eller ett konditori, en cateringtjänst utförs exempelvis hemma hos någon, i en festlokal eller på en arbetsplats. Förslag till sänkt mervärdesskattesats på restaurang- och cateringtjänster 7.2Samma skattesats på restaurang- och cateringtjänster som på livsmedel gör tillämpningen enklare