sou · GYB390d2 · 2011-01-01 00:00:00 — Detsamma gäller om en styrelseledamot eller den verkställande direktören på annat sätt har handlat i strid med tillämp- lig årsredovisningslag eller mot stadgarna. Revisionsberättelsen ska också innehålla ett uttalande i frågan om ansvarsfrihet för styrelse- ledamöterna och den verkställande direktören. Där ska också finnas ett särskilt uttalande om fastställande av balansräkningen och resultat- räkningen och om det förslag till disposition av föreningens vinst eller förlust som styrelsen har lämnat. Revisorn ska vidare lämna uppgift Revision och annan granskning om hur föreningen har fullgjort vissa särskilt angivna skyldigheter på skatteområdet. I revisionsberättelsen får också lämnas andra upp- lysningar som revisorn anser att medlemmarna bör få kännedom om (se 8 kap. 13 § föreningslagen). En revisor har i princip tystnadsplikt. Revisorn får alltså inte obehö- rigen lämna upplysningar till enskilda medlemmar eller till utomstå- ende om sådana föreningens angelägenheter som han eller hon har fått kännedom om när uppdrag fullgjorts, om det kan vara till nack- del för föreningen. I några avseenden är revisorn emellertid skyldig att lämna upplysningar, t.ex. till ny revisor, till konkursförvaltare och till undersökningsledaren under förundersökning i brottmål (se 8 kap. 16 § föreningslagen). Föreningslagen saknar dock motsvarig- het till de särskilda bestämmelserna i 9 kap. 42–44 §§ aktiebolags- lagen om revisors anmälningsskyldighet vid misstanke om brott. 11.1.3Aktiebolagslagens bestämmelser om revision Här ska inte lämnas någon fullständig redogörelse för bestämmelser- na om revision i aktiebolagslagen utan endast redovisas de huvud- sakliga skillnaderna mellan dessa bestämmelser och bestämmelserna i föreningslagen. råder inte längre någon generell revi- sionsplikt för aktiebolag. Vissa aktiebolag kan välja bort revisionen genom att ta in bestämmelser i bolagsordningen om att bolaget inte ska ha någon revisor. Detta gäller aktiebolag som inte uppfyller mer än ett av följande villkor: 1.Medelantalet anställda i bolaget har under vart och ett av uppgått till mer än tre. 2.Bolagets redovisade balansomslutning har uppgått till mer än . Revision och annan granskning 3.Bolagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av uppgått till mer än (se 9 kap. 1 § aktiebolagslagen).3 Även om bolaget i bolagsordningen har valt bort revisionen, kan bolagsstämman besluta att det ska finnas en revisor. Det sker i så fall genom ett majoritetsbeslut. Minoriteten har ingen möjlighet att framtvinga revision av bolaget. Beträffande s.k. allmän granskning, som faller utanför begreppet revision, se nedan avsnitt 11.3. gäller att samtliga revisorer i ett aktiebolag måste vara auktoriserade eller godkända revisorer. Revisorerna måste alltså tillhöra någon av de tre, i avsnitt 11.1.1 omnämnda, grupperna av yrkesrevisorer. När det gäller vissa aktiebolag kräver aktiebolagslagen att bola- get har i vart fall en revisor som är auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen (särskilt kvalificerad revisor, jfr punkterna 1 och 2 i avsnitt 11.1.1). Det innebär att revisorer som inte har avlagt revisorsexamen inte är behöriga att på egen hand sköta revisionen i dessa bolag. Kravet på att det ska finnas en särskilt kva- lificerad revisor gäller dels noterade aktiebolag, dels aktiebolag som uppfyller mer än ett av följande tre villkor, 1.medelantalet anställda i bolaget har under vart och ett av uppgått till mer än 50, 2.föreningens redovisade balansomslutning har för vart och ett av uppgått till mer än 40 mil- joner kronor, 3.föreningens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av uppgått till mer än 80 mil- joner kronor, dels moderbolag i koncerner som uppfyller mer än ett av mot- svarande tre villkor (se 9 kap. 13 och 14 §§ aktiebolagslagen). 3 Detta innebär, enligt prop. 2009/10:204, att av landets aktiebolag har möjlig- het att välja bort revisionen. Revision och annan granskning En revisor av detta slag ska också utses, om ägare till minst en tion- del av samtliga aktier i bolaget begär det vid den bolagsstämma där revisorsval ska ske. Liksom föreningslagen tillåter aktiebolagslagen att ett registrerat revisionsbolag utses till revisor. Aktiebolagslagen saknar däremot motsvarighet till bestämmelserna i 8 kap. 4 § föreningslagen om revision genom särskilt revisionsorgan. Det finns inte heller någon motsvarighet till bestämmelsen i föreningslagen att får utse en auktoriserad eller godkänd revisor, om det är påkallat av särskilda omständigheter. Vem som utser revisor Ett aktiebolags revisorer utses av bolagsstämman. I bolagsordningen kan dock bestämmas att en eller flera revisorer ska utses på annat sätt. Till skillnad från vad som är fallet enligt föreningslagen måste dock alltid minst en revisor utses av bolagsstämman (se 9 kap. 8 §). En minoritet bland aktieägarna kan framtvinga utseendet av en s.k. minoritetsrevisor (vad som i föreningslagen benämns medrevisor). Ett förslag om minoritetsrevisor måste, för att få framgång, biträdas av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier i bolaget eller till minst en tredjedel av de aktier som är företrädda vid den stämma där frå- gan behandlas. Minoritetsrevisorn utses av . Aktiebolagslagens huvudregel är att en revisors uppdrag gäller , fram till nästa årsstämma. I bolagsordningen får emellertid be- stämmas att uppdraget ska gälla för , dock längst till den årsstämma som hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det då revisorn utsågs. Det är inte möjligt att utse någon att vara revisor tills vidare. Också aktiebolagslagen förutsätter att ett revisorsupp- drag kan upphöra och förutsättningarna för det är desamma som enligt föreningslagen. Aktiebolagslagen innehåller även samma regler som föreningslagen om att en revisor som avgår ska göra en särskild anmälan om detta till . Revision och annan granskning Aktiebolagslagens bestämmelser om revisorns uppgifter överens- stämmer i sak med föreningslagens regler. Även aktiebolagslagen hänvisar alltså, vad gäller revisionens innebörd och omfattning, till god revisionssed. Också revisorn i ett aktiebolag ska lämna en revisionsberättelse. Bestämmelserna i aktiebolagslagen om revisionsberättelsens inne- håll överensstämmer i väsentliga delar med föreningslagens motsva- rande bestämmelser men är något mera ingående. Framför allt ställer aktiebolagslagen ytterligare särskilda krav på revisionsberättelsens avfattning. Aktiebolagslagen innehåller en bestämmelse om revisorns tystnads- plikt som nära överensstämmer med föreningslagens motsvarande bestämmelser. Också bestämmelserna om upplysningsplikt gentemot t.ex. medrevisor, konkursförvaltare och förundersökningsledare är i sak desamma. En betydelsefull skillnad finns emellertid; aktiebolags- lagen innehåller en särskild skyldighet för revisor att göra anmälan till åklagare vid misstanke om vissa slag av brott. Bestämmelserna om detta, som finns i 9 kap. 42–44 §§ aktiebolagslagen, innebär i huvudsak följande. Om revisorn i samband med revisionen finner att det kan misstänkas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören har gjort sig skyldig till vissa slag av brott inom ramen för bolagets verksamhet, måste han eller hon agera på visst sätt. De brott som det är fråga om är väsentliga bedrägeri-, förskingrings-, borgenärs- och skattebrott samt mutbrott och bestickning.4 Det åligger då normalt revisorn att utan oskäligt dröjsmål underrätta sty- relsen om sina iakttagelser. Senast från underrättelsen ska han eller hon, som huvudregel, också anmäla brottsmisstanken till åklagare. Huvudregeln gäller dock inte om den ekonomiska ska- dan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verk- ningar av gärningen har avhjälpts; det finns alltså en möjlighet att 4 I fråga om de sistnämnda två brotten måste revisorn agera även när misstanken avser någon annan än en styrelseledamot eller den verkställande direktören. Revision och annan granskning undgå anmälan genom rättelse. Huvudregeln gäller inte heller om det misstänkta brottet inom fyraveckorsfristen anmäls till polis eller åklagare genom annans försorg, t.ex. av styrelsen själv. Huvudregeln gäller slutligen inte heller om det misstänkta brottet är obetydligt, t.ex. bokföringsbrott som ligger nära gränsen för vad som över huvud taget är straffbart. I samband med anmälan till åklagare ska revisorn även pröva om han eller hon ska avgå från sitt uppdrag. Aktiebolagslagens bestämmelse om revision kompletteras av särskilda bestämmelser om allmän granskning, se närmare avsnitt 11.3. 11.2Revision – överväganden och förslag 11.2.1Revisionsplikt och revisors kvalifikationer Förslag: Revisionsplikten för ekonomiska föreningar begränsas till att gälla vissa större föreningar. En förening som inte är skyl- dig att ha revisor ska dock ändå kunna besluta om att det ska finnas en revisor i föreningen. Dessutom ska en revisor alltid utses om en medlemsminoritet påkallar det. En revisor i en ekonomisk förening ska alltid vara auktori- serad eller godkänd revisor. Bör den generella revisionsplikten behållas? måste, som ovan har framgått, alla ekonomiska föreningar ha minst en revisor och alltså bli föremål för revision enligt bestäm- melserna i föreningslagen. Vid lagens tillkomst överensstämde detta med vad som gällde enligt den dåvarande aktiebolagslagen, låt vara att kraven på revisorernas kvalifikationer var något annorlunda. Aktiebolagslagen har ändrats så att bestämmelserna om revision för det stora flertalet aktiebolag har kommit att bli frivilliga (se ovan). De bolag som väljer att inte ha någon revisor behöver inte heller ha någon annan typ av granskare, t.ex. en lekmannarevisor. Som en följd av detta är bestämmelserna om granskning av ekonomiska för- eningar f.n. strängare än bestämmelserna om revision/granskning Revision och annan granskning av små aktiebolag. Frågan är då vilka konsekvenser detta bör få för den framtida regleringen av revision eller annan granskning av eko- nomiska föreningar. Det är inte självklart att det bör gälla samma regler om revi- sion/granskning för de båda associationsformerna. Det kan t.ex. hävdas att det i ekonomiska föreningar finns ett annat och större behov av att företaget granskas genom någon utanför styrelsens krets än det gör i t.ex. ett fåmansaktiebolag. Behovet av en borgenärsinrik- tad granskning bör visserligen i princip vara lika stort eller lika litet i en förening som i ett aktiebolag. Behovet av en granskning till skydd för medlemmarna är däremot, kan det hävdas, större i en förening, i vart fall vid en jämförelse mellan en typisk förening och ett enmansaktiebolag. Det är emellertid enligt vår mening tveksamt om det särskilda behov av granskning som kan finnas i ekonomiska föreningar alltid behöver tillgodoses genom revision. Borgenärs- skyddsintresset motiverar, som har antytts, inte att revisions- bestämmelserna är strängare i en ekonomisk förening än i ett aktie- bolag. Och medlemmarnas intresse av revision kan i det enskilda fallet vara litet; t.ex. i små föreningar där alla medlemmar sitter i styrelsen eller på annat sätt är väl involverade i föreningens dagliga verksamhet. Enligt vår mening talar därför starka skäl för att det i mindre och medelstora föreningar bör finnas ett betydande utrymme att välja någon annan typ av granskning av föreningens förhållanden än revision eller att rentav – såsom är fallet i fråga om aktie- bolag – välja att inte ha någon extern granskning alls. Innehållet i revisionen och revisorns kvalifikationer Innan vi går in på frågan vilka ekonomiska föreningar som bör om- fattas av revisionsplikten, finns det anledning att beröra innehållet i revisionen. Den frågan hänger i sin tur nära samman med frågan om revisorns kvalifikationer. Enligt vår mening måste kraven på revi- sors kvalifikationer vara sådana att en revisor alltid har den kom- petens som krävs för att utföra den revision som lagen föreskriver. Om den granskning som lagen föreskriver är komplicerad, bör det alltså ställas större krav på revisorns kvalifikationer än om lagen enbart föreskriver en schematisk eller på annat sätt enkel gransk- ning. Väljer man att ställa höga krav på revisionen, måste m.a.o. lagens krav på revisorns kvalifikationer sättas på en motsvarande hög nivå. I annat fall finns det en risk för att den revision som lagen Revision och annan granskning kräver inte kommer till stånd. Det finns också en risk för att revi- sorn drabbas av skadeståndsanspråk därför att han eller hon har fullgjort revisionsuppdraget på ett – i jämförelse med lagens krav – försumligt sätt. Begreppet revision i aktiebolagslagen syftar på en gransk- ning av relativt komplext slag. Detta beror inte bara på lagens regler utan också på utvecklingen av god revisionssed. Vid tillkomsten av den nuvarande föreningslagen synes lagstiftaren inte ha avsett att begreppet revision skulle ges någon annan innebörd i förenings- lagen än begreppet hade i den dåvarande aktiebolagslagen. Enligt vår mening bör innebörden av begreppet revision även vara densamma i de båda lagarna. Det finns inte heller anledning att ge begreppet god revisionssed i föreningslagen något annat inne- håll än det har i aktiebolagsrättsliga sammanhang. Den som är revisor i en ekonomisk förening bör alltså vara skyldig att följa ett regelverk som motsvarar det regelverk som gäller vid revision av aktiebolag. En revision av en ekonomisk förening kommer därmed att ha samma valör som en revision av ett aktiebolag. Vilka särskilda krav på revisorns kvalifikationer bör detta då föranleda? När det gäller aktiebolag har lagstiftaren ansett att revi- sorn alltid ska vara en auktoriserad eller godkänd revisor. Det finns goda skäl för det; det garanterar att revisorn är en person som har genomgått en teoretisk och praktisk utbildning som svarar mot den förhållandevis komplexa granskning som han eller hon enligt god revisionssed är skyldig att utföra. Det förhållandet att en auktori- serad eller godkänd revisor står under tillsyn ger ytterligare en garanti för att han eller hon är kompetent och seriös. Detta talar för att också revisionen av en ekonomisk förening alltid bör utföras av en auktoriserad eller godkänd revisor. Vi föreslår därför att den nya föreningslagens bestämmelser om revisionens innebörd ges i huvudsak samma innebörd som de mot- svarande bestämmelserna i aktiebolagslagen och att det i lagen upp- ställs samma krav som i aktiebolagslagen på att revisionen ska utföras av en auktoriserad eller godkänd revisor. Om lagen ges denna innebörd, innebär det att revision i lagens mening enbart kan utföras av en auktoriserad eller godkänd revisor. De föreningar som har en revisor som inte är auktoriserad eller godkänd revisor kommer inte att kunna behålla denne som förening- ens revisor utan måste antingen skaffa sig en sådan – vilket kan innebära merkostnader för föreningen – eller avstå från revision i lagens mening. Det kan synas vara ett starkt skäl mot vårt förslag. Revision och annan granskning Vi föreslår emellertid nedan att det i lagen – liksom redan har skett i aktiebolagslagen – införs ett ytterligare slag av granskning. Denna granskning bör vara av enklare slag. Som en följd av detta bör den kunna utföras även av personer som inte är auktoriserade eller godkända revisorer. I aktiebolagslagen benämns detta slag av gransk- ning allmän granskning och de som utför granskningen benämns lekmannarevisorer; vi föreslår att motsvarande ska gälla i fråga om ekonomiska föreningar (se närmare avsnitt 11.3). Införandet av be- stämmelser om allmän granskning genom lekmannarevisor medför att den som är revisor i en ekonomisk förening, utan att ha de kvalifikationer som vi föreslår att en revisor ska ha, kom- mer att kunna granska den ekonomiska föreningen såsom lekmanna- revisor. Bestämmelserna om allmän granskning kommer enligt vår bedömning att harmoniera bättre med vad man kan kräva av en granskare som inte är auktoriserad eller godkänd revisor. Vårt förslag innebär därmed följande. Kravet på revision ska inte längre omfatta alla föreningar, utan främst de största föreningarna. Andra föreningar ska kunna tillämpa bestämmelserna om revision på frivillig basis. När revision sker, ska den vara av i princip samma slag som revision av aktiebolag och utföras av auktoriserade eller godkända revisorer. Vid sidan av revision införs ytterligare ett slag av granskning, allmän granskning. Detta slag av granskning ska vara frivillig och ska därmed kunna användas som ett alternativ eller komplement till revision. De föreningar som inte är skyldiga att ha revision ska också kunna avstå helt från granskning av någondera slaget eller kunna utforma egna granskningsrutiner, t.ex. genom särskilda bestämmelser om detta i stadgarna. 11.2.2Vilka ekonomiska föreningar bör vara skyldiga att ha en revisor? Förslag: Följande föreningar ska ha en revisor: dels föreningar som uppfyller minst två av följande tre villkor: -medelantalet anställda i föreningen har uppgått till mer än 50, -föreningens redovisade balansomslutning har för vart och ett av uppgått till mer än , Revision och annan granskning -föreningens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av uppgått till mer än , dels föreningar som är moderföreningar i koncerner som uppfyller minst två av motsvarande tre villkor, och dels föreningar vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. En revisor ska också utses om ett förslag om detta biträds av minst en tiondel av de röstberättigade i föreningen eller av minst en tredjedel av de på stämman närvarande röstberättigade. En revisor ska dessutom utses om det finns bestämmelser om detta i föreningens stadgar. Bedömning: Den nuvarande bestämmelsen om att kan besluta att det ska utses en auktoriserad eller godkänd revisor bör inte föras över till den nya lagen. För aktiebolag gäller, som ovan har framgått, att de kan välja bort revisionen om de inte uppfyller mer än ett av följande tre villkor: Medelantalet anställda i bolaget har under vart och ett av uppgått till mer än tre. Bolagets redovisade balansomslutning har uppgått till mer än . Bolagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av uppgått till mer än . Vi har övervägt om samma gränsvärde bör gälla även i fråga om skyldigheten för ekonomiska föreningar att ha revisor. Det finns utan tvivel goda skäl för det. Omvärldens behov av en fullödig granskning av ekonomiska föreningar är knappast mindre än behovet av granskning av aktiebolag av motsvarande storlek. En motsvarande revisionsplikt kan därför också ha positiv betydelse för den ekonomiska föreningsformens konkurrenskraft. En förhål- landevis långtgående revisionsplikt förbättrar också förutsättningar- na för skatteuppbörd och brottsbekämpning. Nackdelen med en sådan lösning är att kravet på revision – som ju, med vårt förslag, alltid ska ske genom auktoriserad eller godkänd revisor – skulle komma att omfatta flera ekonomiska föreningar än som är skyldiga att ha auktoriserad eller godkänd revisor. Det innebär att åtskilliga ekonomiska föreningar som inte har någon Revision och annan granskning extra kostnad för en auktoriserad eller godkänd revisor i fortsätt- ningen skulle drabbas av en sådan kostnad. Att applicera aktiebolags- lagens gränsvärde på ekonomiska föreningar skulle därmed komma i konflikt med våra utredningsdirektiv att så långt möjligt begränsa företagens administrativa kostnader. Det kan tilläggas att regeringen i prop. 2009/10:204 En frivillig revision har uttalat att den kommer att utvärdera effekterna av inskränkningen av revisionsplikten på bolagsrättens område, och i samband med detta analysera om fördelarna med att slopa revisions- plikten för ännu flera företag är större än nackdelarna och därvid också överväga att ta ytterligare steg.5 Enligt vår mening bör frågan om en fullständig harmonisering mellan aktiebolagslagens och för- eningslagens gränsvärden i det aktuella avseendet anstå till dess dessa överväganden har gjorts. Frågan är då var gränsvärdet tills vidare bör förläggas. Eftersom revision – med den innebörd som begreppet har i vårt förslag – enligt vår mening har stor positiv betydelse för i vart fall medelstora och större föreningar, för deras borgenärer och för det allmänna, talar goda skäl för att gränsvärdet även på kort sikt bör ligga i när- heten av det gränsvärde som gäller för aktiebolagens del, t.ex. 10 anställda, i balansomslutning och i nettoomsättning. Vi har emellertid funnit det ligga bäst i linje med våra direktiv att föreslå ett gränsvärde som motsvarar det gräns- värde som har funnits i 8 kap. 5 § föreningslagen (i dess lydelse enligt SFS 2006:868); 50 anställda, 25 miljoner i balansom- slutning och 50 miljoner i nettoomsättning. Det är i realiteten detta gränsvärde som – intill utgången av – har bestämt vilka föreningar som är skyldiga att ha det slag av kvalificerad gransk- ning som revision enligt vårt förslag kommer att utgöra.6 Bestämmelserna i 8 kap. 5 § föreningslagen innebär vidare att det även måste finnas en auktoriserad eller godkänd revisor i för- eningar som är moderföreningar i koncerner, om koncernen uppfyller minst två av de tre nyssnämnda delvärdena. Det är naturligt att även en sådan moderförening bör omfattas av vårt förslag om revision. Redan den nuvarande föreningslagen innehåller vissa särregler som avser den som är revisor i en ekonomisk förening vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. 2009/10:204. s. 71. 6Gränsvärdet tar egentligen sikte på när en ekonomisk förening måste ha en särskilt kvalifi- cerad revisor (auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen). Revision och annan granskning rimligt att en sådan förening alltid är föremål för revision. Vi före- slår att det tas in en bestämmelse om detta i lagen. Som vi redan har varit inne på bör det även i föreningar som inte är skyldiga att ha revisor vara möjligt att utse en revisor. Om för- eningsstämman fattar ett beslut om detta, bör lagens regler om revi- sion tillämpas på den granskning som revisorn genomför. Det bör också vara möjligt att i stadgarna ta in bestämmelser om att det ska finnas en eller flera revisorer. Föreningar som har sådana stadge- bestämmelser bör givetvis vara skyldiga att utse en revisor och den- nes granskning av föreningen bör i så fall följa lagens regler om revision. Vad som har sagts bör emellertid inte utesluta att man i eko- nomisk förening, som inte är skyldig att ha revisor enligt lagens be- stämmelser, uppdrar åt någon lämplig person – en auktoriserad eller godkänd revisor eller annan person – att utföra en granskning av särskilt slag av föreningen. En sådan granskning kommer, med vårt förslag att kunna ske inom ramen för lagens bestämmelser om allmän granskning eller särskild granskning (se avsnitt 11.3). Men det bör också vara möjligt för föreningen att ge någon – en auktoriserad eller godkänd revisor eller någon annan – i uppdrag att utföra en av föreningen skräddarsydd granskning. Några bestämmelser om detta behöver dock inte tas in i lagen. Minoritetens rätt till revisor En särskild fråga är vilket inflytande som en medlemsminoritet bör ha i frågan om revision. Bör en medlemsminoritet av viss storlek kunna framtvinga revision – som med vårt förslag innebär gransk- ning genom auktoriserad eller godkänd revisor – av föreningar som annars inte är revisionspliktiga? Den närmast motsvarande bestäm- melsen i gällande rätt finns i 8 kap. 5 § femte stycket förenings- lagen. Där sägs att en auktoriserad eller godkänd revisor ska utses, om minst en tiondel av samtliga röstberättigade begär det vid en för- eningsstämma där revisorsval ska ske. Enligt vår mening är möjlig- heten att få till stånd en kvalificerad revision en viktig del av minori- tetsskyddet i ekonomiska föreningar. Den möjligheten bör alltså finnas kvar. Liksom bör alltså en revisor utses om minst en tiondel av samtliga röstberättigade begär det. Det finns dock anled- ning att vidga rätten något.