sou · GYB390d2 · 2011-01-01 00:00:00 — En kommentar, 3 uppl., s. 416. 19.3Skatterättsliga konsekvenser – överväganden och förslag 19.3.1Utgångspunkter för bedömningen av skatterättsliga konsekvenser Avdragsrätten för kooperativa ekonomiska föreningar innebär att dessa åtnjuter en lättnad i beskattningshänseende i förhållande till aktiebolag. Denna skatterättsliga särbehandling av kooperativa föreningar har funnits . Genom den reglering som då infördes inskränktes avdragsrätten till sådana föreningar som inte hade utsträckt sin verksamhet utanför kretsen av medlemmar. Den nuvarande regleringen tillkom då avdragsrätten utvidgades till att även omfatta föreningar som handlade med andra än sina medlemmar. infördes krav på öppenhet och lika rösträtt.4 Det är den kooperativa företagsformens speciella villkor såvitt av- ser finansiell uppbyggnad och sätt att fördela överskottet som har ansetts motivera en skatterättslig särbehandling.5 Således innebär kravet på att medlemmarna ska delta i verksamheten att det inte är möjligt för en ekonomisk förening, till skillnad mot vad som gäller för aktiebolag, att ha ägare som enbart vill bidra med kapital till verksamheten. Detta försvårar anskaffningen av riskkapital till föreningen. Vidare är det primära syftet för en ekonomisk förening inte att generera avkastning på investerat kapital, utan att bedriva verksamhet på sådant sätt att ägarnas ekonomiska intressen gynnas genom att de deltar i verksamheten.6 Den kooperativa företagsformen har i flera europeiska länder skattelättnader i olika hänseenden. Så är fallet i bl.a. , , och . Detta har lett till en diskussion om tillåtlig- heten av skattelättnader till kooperativ och om dessa eventuellt skulle kunna utgöra otillåtet statsstöd enligt . har i meddelande om främjande av koopera- tiva föreningar i gjort följande allmänna uttalande om skatte- förmåner för kooperativ: Några medlemsstater (t.ex. , och ) anser att de begränsningar som gäller för kooperativt kapital berättigar till sär- behandling i taxeringshänseende: exempelvis leder det förhållandet att kooperativens aktier inte är noterade och därför inte allmänt tillgäng- 1996/97:163 s. 35 f. 1996/97:163 s. 35. 6Enligt tidigare lagstiftning var möjligheten till kapitalavkastning t.o.m. begränsad till viss procent- sats. liga för köp till att det nästan är omöjligt att realisera en kapitalvinst, medan det förhållandet att aktierna återlöses till parivärde (de har inget spekulationsvärde) och att all utdelning (avkastning) normalt är be- gränsad kan avskräcka potentiella nya medlemmar. Dessutom bör nämnas att det ofta råder stränga krav på avsättningar för kooperativ. Sär- behandling i taxeringshänseende kan välkomnas, men som vid all reglering av kooperativ bör man här följa principen om att skydd och förmåner som erbjuds en viss slags organisation bör stå i proportion till rättsliga begränsningar, socialt mervärde eller begränsningar som är inneboende i den organisationsformen och de bör inte leda till illojal konkurrens. Dessutom bör sådana förmåner inte göra det möjligt för oseriösa aktörer att missbruka den kooperativa formen för att und- gå krav på uppgiftslämning och bolagsförvaltning. Kommissionen uppmanar medlemsstaterna att när de överväger lämplig och pro- portionerlig beskattning av kooperativens egna kapital och reserver se till att bestämmelserna inte snedvrider konkurrensen.7 Vid pågår mål om de italienska skatte- reglerna för kooperativ.8 Frågan om otillåtet statsstöd har även uppkommit i . har prövat om vissa regler om skattelättnader för samvirkeforetak utgör otillåtet statsstöd och har funnit att så är fallet.9 Det ingår inte i vårt uppdrag att analysera i vilken utsträckning de nuvarande svenska skattereglerna för ekonomiska föreningar är förenliga med reglerna om statsstöd. Givetvis bör vi dock inte lägga förslag som står i konflikt med reglerna om statsstöd. Förslag: Utdelning som en ekonomisk förening lämnar till investerande medlemmar ska få dras av vid inkomstbeskattningen av föreningen. Detta ska dock inte gälla arbetskooperativ. 7Se meddelande till , Rådet, Europeiska Ekonomiska och Sociala Kommittén och , KOM (2004) 18, , s. 13. 8Se Mål nr C-78/08, C-79/08 och C-80/08. Förhandsavgörande har begärts bl.a. i fråga om de italienska bestämmelserna om skattelättnader för produktions- och arbetskooperativ kan anses utgöra statligt stöd. Generaladvokaten har föreslagit att begäran om förhandsavgörande ska avvisas alternativt att den tolkningsfråga som kan tas upp till sakprövning ska besvaras med att den nationella skatteregleringen inte kan betraktas som statligt stöd. Se förslag till avgörande av generaladvokaten , föredraget , i de förenade målen C-78/08-C-80/08. 9Se beslut av i mål nr 63768, beslutsnr 341/09/. Vi har i avsnitt 6.5.2 föreslagit särskilda regler som tillåter eko- nomiska föreningar att anta medlemmar som inte har för avsikt att delta i föreningens verksamhet men som betalar medlemsinsats och därigenom endast bidrar till föreningen med en kapitalinsats. En konsekvens av detta förslag är att det är nödvändigt att ta ställning till om utdelning på kapitalinsatsen till dessa medlemmar ska omfattas av bestämmelserna om avdragsrätt i 39 kap. 23 § inkomst- skattelagen. Avdragsrätten för utdelning på medlemsinsatser och förlags- insatser infördes år 1985.10 Då fanns särskilda skatteregler om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier, genom det s.k. Annellavdraget.11 Denna avdragsrätt innebar en påtaglig lindring av dubbelbeskattningen för de aktiebolag som berördes av reglerna. När avdragsrätten för insatsränta för ekonomiska föreningar inför- des, konstaterades att det mot bakgrund av de genomförda lätt- naderna i dubbelbeskattningen av aktiebolag var befogat att lindra dubbelbeskattningen även inom den kooperativa sektorn.12 Som har nämnts finns det numera inte någon avdragsrätt för aktiebolag såvitt avser utdelning till aktieägare. Utdelning till investerande medlemmar har stora likheter med den utdelning som lämnas till förlagsandelsinnehavare. I båda fallen är det fråga om investeringar av kapital i föreningen; skillnaden är främst att den investerande medlemmen har större insyn och in- flytande i föreningen än innehavaren av en förlagsandel har. När ekonomiska föreningars avdragsrätt för utdelning till förlags- andelsinnehavare infördes, motiverades det på följande sätt: För att sådana insatser skall kunna bli attraktiva placeringsobjekt torde krävas att innehavaren får en marknadsmässig avkastning på satsat kapital. Innehavaren kan nämligen inte, som vid satsning av medel i aktier, nöja sig med en låg direktavkastning i avvaktan på att insatsens värde skall stiga. Insatt kapital kommer ju att återbetalas i nominellt belopp. En hög utdelning på förlagsinsatser förutsätter emellertid att utdelat belopp inte träffas av dubbelbeskattning.13 Vi har inte anledning att ta ställning till om denna avdragsrätt för utdelning till förlagsandelsinnehavare är motiverad. Så länge denna avdragsrätt finns är det emellertid svårt att argumen- tera för att utdelning till investerande medlemmar ska behandlas på 1983/84:84 och SFS 1984:190. 1981/82:191 och SFS 1982:336. 1983/84:84 s. 170. 1983/84:84 s. 170. ett skattemässigt annorlunda sätt. De skäl för en avdragsrätt som redovisades i de citerade lagförarbetena gör sig med minst samma styrka gällande i fråga om utdelning till investerande medlemmar. Vi föreslår därför att utdelning till investerande medlemmar skattemässigt ska behandlas på samma sätt som utdelning på med- lemsinsatser och förlagsinsatser; sådan utdelning ska således dras av i den ekonomiska föreningen. I ett avseende kan det dock finnas skäl att se annorlunda på saken. Vi har i avsnitt 12.5.4 föreslagit att arbetskooperativ ska kunna anta stadgebestämmelser som gör det möjligt för med- lemmarna att vid avgång ur föreningen ta med sig en del av före- ningens fria egna kapital. Förslaget omfattar också investerande medlemmar i dessa föreningar. Den insats som återbetalas till en investerande medlem kan således komma att återbetalas till ett högre värde än det nominella beloppet. Möjligheten att vid avgång ur föreningen ta med sig en sådan värdestegring kan göra det mer attraktivt att investera i föreningen och behovet av att löpande erhålla en marknadsmässig avkastning på insatsen kan därför sägas vara mindre än när det gäller förlagsandelar. Det är i stället rimligt att en investerande medlem i en sådan förening måste nöja sig med en låg direktavkastning i avvaktan på att han eller hon senare får ta del av eventuella upparbetade vinstmedel. Det är mot denna bak- grund naturligt att föreningar som enligt sina stadgar medger återbetalning av insatser till mer än nominellt belopp inte bör ha sådan avdragsrätt för utdelning till investerande medlemmar som sägs i 39 kap. 23 § inkomstskattelagen. Detsamma bör emellertid gälla även andra föreningar som kan införa sådana stadgebe- stämmelser, dvs. samtliga arbetskooperativ; i annat fall skulle en sådan förening först kunna utnyttja inkomstskattelagens avdrags- rätt under en följd av år och därefter ändra sina stadgar så att investerande medlemmar vid avgången ur föreningen får del av föreningens värdestegring. Utdelning till investerande medlemmar i alla arbetskooperativ bör alltså undantas från avdragsrätten i 39 kap. 23 § inkomstskattelagen. 19.3.3Ekonomiska föreningar med extern verksamhet Ökade möjligheter till extern verksamhet har en ekonomisk förening möjlighet att förlägga sin kooperativa verksamhet till ett helägt dotterföretag eller till andra delägda företag där samtliga övriga delägare är ekonomiska föreningar. Vi har i avsnitt 6.6.1 föreslagit att en ekonomisk förening alltid ska kunna driva ekonomisk verksamhet i ett eller flera hel- eller delägda dotterföretag, varvid något krav på att övriga delägare i dotter- företagen ska vara ekonomiska föreningar inte längre ska upp- ställas. Vårt förslag innebär också att en ekonomisk förening alltid kommer att kunna bedriva en mindre del av sin verksamhet utanför föreningen eller dess dotterföretag. Vi har vidare föreslagit att en ekonomisk förening i sina stadgar ska kunna bestämma att också en större del av den ekonomiska verksamheten ska bedrivas genom ett eller flera andra företag, s.k. extern verksamhet. En förutsättning för detta ska dock vara att föreningen har träffat avtal med det eller de andra företagen och att dessa avtal ger föreningen ett betydande inflytande över verksamheten. Frågan är då vilken betydelse detta får i beskattningshänseende. Avdragsrätt för s.k. kooperativ utdelning Bedömning: Kooperativ utdelning som lämnas av vinsten från externt bedriven verksamhet dras av enbart i den utsträckning den kommer från kooperativ verksamhet. Såsom vi redan har nämnt (se avsnitt 19.2) är det vid utdelning i form av efterlikvid, återbäring och liknande (kooperativ utdelning) endast vinst på den kooperativa verksamheten som kan dras av (se 39 kap. 22 § inkomstskattelagen). En förening som driver sin ekonomiska verksamhet i ett helägt dotterföretag eller i ett delägt dotterföretag där övriga delägare är ekonomiska föreningar kan, genom att utöva sitt ägarinflytande i dotterföretaget, låta kooperativa målsättningar prägla dotterföre- tagets verksamhet. Den kooperativa karaktären i en förenings verk- samhet påverkas därför inte av att verksamheten förläggs till ett sådant dotterföretag. Situationen kan emellertid vara en annan om verksamheten förläggs till ett delägt företag vars övriga ägare inte är ekonomiska föreningar utan exempelvis aktiebolag. Sannolikt ställer dessa öv- riga ägare andra krav på företaget. För dem väger sannolikt önske- målet om kapitalavkastning tyngre än intresset av att främja sam- handeln med den ekonomiska föreningens medlemmar. Detsamma blir fallet om verksamheten förläggs till ett helt externt företag. Frågan är om karaktären av den kooperativa verksamheten, när denna förläggs externt, förändras på ett sådant sätt att det bör få skattemässiga konsekvenser. Innebörden av begreppet den kooperativa verksamheten har utvecklats i ett tidigare lagstiftningsärende.14 Med kooperativ verk- samhet avses den verksamhet som påverkar de samhandelsbetingelser som det kooperativa företaget kan erbjuda sina medlemmar. Verksamheten kan bestå av exempelvis mottagande av medlem- marnas produkter, av förädling och vidareförsäljning av de mot- tagna produkterna och av tillhandahållandet av förnödenheter och tjänster för medlemmarnas produktion. Detta utgör den s.k. bas- verksamheten. Även inköp som görs från andra än medlemmarna av produkter som är nödvändiga för föreningens verksamhet kan räknas hit. Medlemmarnas produkter bör dock utgöra en väsentlig del av de produkter som säljs. Därutöver kan verksamhet som syftar till utveckling av nya produkter och samordning av olika verk- samheter med basverksamheten anses utgöra kooperativ verksam- het. I de fall då sidoverksamheten är relaterad till basverksamheten utgör den kooperativ verksamhet (s.k. relaterad sidoverksamhet). I en förening kan dock även finnas s.k. artfrämmande affärsverk- samhet som inte utgör kooperativ verksamhet. Det hindrar inte att föreningen kan behålla sin status som kooperativ förening. En förutsättning för detta är emellertid att basverksamheten, oavsett vilken typ av verksamhet som bedrivs, tillsammans med den rela- terade sidoverksamheten utgör den huvudsakliga verksamheten. Frågor om vilken innebörd begreppet kooperativ verksamhet har skatterättsligt har prövats i RÅ 1999 ref. 29. Regeringsrätten fastslog i målet att begreppet kooperativ verksamhet vid inkomst- taxeringen bör ges ett innehåll som i allt väsentligt motsvarar den civilrättsliga avgränsningen och alltså omfattar inte endast den kooperativa basverksamheten utan i princip också relaterad sido- verksamhet. I målet prövades frågan om vilken betydelse det hade 14 Se prop. 1996/97:163 s. 22. för avdragsrätten för lämnad utdelning i föreningen att ett över- skott hade uppkommit i verksamhet som bedrivits i helägda dotter- och dotterdotterbolag till föreningen. Regeringsrätten fann att av- drag fick ske även om den vinst som föreningen delade ut inte kom från föreningens egen verksamhet utan från dotterbolag som föreningen ägde. Förutsättningarna för avdragsrätten i en sådan situation uttrycktes enligt följande. En förutsättning för detta bör dock vara att dotterföretaget bedriver en verksamhet som skulle ha räknats till föreningens kooperativa verksamhet om föreningen hade bedrivit den i egen regi. Att dotter- företaget vid sidan därav bedriver s.k. artfrämmande verksamhet bör inte hindra avdrag så länge den kooperativa verksamheten är dotterföre- tagets huvudsakliga verksamhet. Om föreningens dotterförtag i sin tur har ett eller flera helägda dotterföretag och något av företagen inom denna grupp lämnar koncernbidrag till föreningen, bör det nu berörda verksamhetskravet tillämpas på underkoncernen som en enhet. Slutsatsen av Regeringsrättens avgörande är att avdragsrätt kan föreligga även om den kooperativa verksamheten bedrivs i ett dotter- eller dotterdotterföretag men att det förutsätter att dotter- företaget huvudsakligen bedriver s.k. kooperativ basverksamhet och s.k. relaterad sidoverksamhet. Om dotterföretaget däremot i hög grad bedriver s.k. artfrämmande verksamhet, går avdragsrätten förlorad, dvs. om ett dotterföretags verksamhet enbart till en mindre del ut- görs av samhandel med den ekonomiska föreningens medlemmar (och därmed förknippad verksamhet), kan föreningen inte medges avdragsrätt vid inkomstbeskattningen. Detsamma torde gälla om dotterföretaget har flera olika verksamhetsgrenar och samhandeln med medlemmarna enbart utgör en mindre verksamhetsgren. Avgörande för frågan om en ekonomisk förening har rätt att göra avdrag för lämnad utdelning, när föreningens vinst har upp- kommit i verksamhet som bedrivs utanför föreningen är således om vinsten härrör från kooperativ verksamhet och därmed sammanhängande sidoverksamhet. Det är således inte tillräckligt att fastställa om föreningens verksamhet helt eller huvudsakligen är kooperativ utan också nödvändigt att bedöma om den aktuella vinsten ska anses härröra från den kooperativa verksamheten eller inte. Det är naturligt att denna princip tillämpas även i fråga om vinst som uppkommer i extern verksamhet av det slag som vi nu föreslår ska vara möjlig. I och för sig torde det i fråga om sådan extern verk- samhet bli ännu svårare att bedöma om en viss vinst kommer från kooperativ verksamhet eller inte. Ett sätt att undvika gränsdrag- ningsproblem skulle vara att tillåta avdrag för kooperativ utdelning från extern verksamhet, oavsett om utdelningen hade sin grund i den kooperativa verksamheten eller inte. En sådan lösning skulle emellertid innebära att det nuvarande skatteuttaget från koopera- tiva föreningar minskade, vilket inte är vare sig önskvärt eller i enlighet med våra direktiv. Dessutom skulle det inte överens- stämma med de grundläggande tankegångar som har lagts fast i praxis, nämligen att avdragsrätt medges endast under de förutsätt- ningar som hade gällt om verksamheten bedrivits i den ekonomiska föreningen själv. För att en ekonomisk förening som har valt att förlägga del av sin verksamhet externt ska ha rätt till avdrag för utdelning till sina medlemmar i form av s.k. kooperativ utdelning bör därför krävas att den vinst som delas ut kommer från ko- operativ verksamhet eller därmed sammanhängande sidoverksamhet i det externa företaget. Vi bedömer att detta inte kräver någon ändring i lydelsen av 39 kap. 22 § inkomstskattelagen. Avdragsrätt för utdelning som lämnas i förhållande till insatser Bedömning: Utdelning som en kooperativ förening lämnar i för- hållande till insatser ska dras av även om vinsten har sin grund i extern verksamhet. Den nuvarande avdragsrätten för utdelning som en kooperativ förening lämnar i förhållande till insatser är inte begränsad till utdelning av överskott som kommer från den kooperativa verk- samheten (se avsnitt 19.2 samt 39 kap. 23 § inkomstskattelagen). Det innebär också att utdelning i förhållande till insatser ska dras av oavsett om vinsten har uppkommit i föreningen eller i ett hel- eller delägt företag. Eftersom det inte ställs något krav på att vinsten ska ha uppkommit i den kooperativa verksamheten, bör avdragsrätten för utdelningen gälla även om den kooperativa före- ningens verksamhet bedrivs genom ett delägt företag vars övriga delägare inte är ekonomiska föreningar. Det finns i princip inte anledning att se annorlunda på verk- samhet som genom avtal bedrivs i ett företag där en förening inte har något, eller endast ett begränsat, ägarintresse. Det är i och för sig angeläget att den föreslagna regleringen inte kan användas för att kringgå de bestämmelser som i övrigt gäller för beskattning av företag. En förutsättning för att föreningen ska kunna erhålla utdelning från det andra företaget är emellertid att föreningen äger andelar i det externa företaget. Vid helt extern verksamhet, dvs. där föreningen inte också har någon del i ägandet av det externa företaget, kan det därför inte bli fråga om utdelning. Det medför att föreningens medlemmar inte kan få del av det externa företagets överskott genom utdelning. Som en följd av detta kommer det inte att vara möjligt att uppnå de skattefördelar som en kooperativ förening åtnjuter genom att låta en kooperativ förening endast utgöra ett mellanled mellan det företag där verksamheten bedrivs och föreningens medlemmar. Det kan i sammanhanget nämnas att om det externa företaget av någon anledning skulle vilja föra över obeskattade värden till en kooperativ förening, t.ex. för att det finns en intressegemenskap (exempelvis så att företaget ägs av medlemmarna) mellan föreningen och det externa företaget, kan en sådan transaktion få skattemässiga följder. Således kan det externa företaget, om det t.ex. överlåter en tillgång till underpris till föreningen, bli uttagsbeskattat enligt 22 kap. inkomstskattelagen för mellanskillnaden mellan det skattemässiga värdet och mark- nadsvärdet. Däremot skulle det kunna uppkomma vinst i före- ningen på grund av ett marknadsmässigt ingånget avtal mellan föreningen och det externa företaget om att föreningen t.ex. ska verka för att medlemmarna ska handla med det externa företaget. Även sådan vinst kommer att kunna delas ut. I den mån vinst som har sin grund i ett externt företag kommer medlemmarna till del såsom utdelning från föreningen bör detta hanteras på samma sätt som om vinsten ursprungligen hade upp- kommit i föreningen. Det bör därför inte införas någon begräns- ning av avdragsrätten i dessa fall. 19.3.4Återbetalning av insatsen till högre belopp än nominellt värde Förslag: Om en medlemsinsats vid medlems utträde återbetalas till högre belopp än nominellt värde, ska mellanskillnaden anses utgöra utdelning till medlemmen. Föreningen ska ha rätt till avdrag med motsvarande belopp. Vi har i avsnitt 12.5.4 föreslagit att ett arbetskooperativ i sina stadgar ska kunna bestämma att en avgående medlem kan få rätt att få ut ett belopp som överstiger det nominella beloppet av hans eller hennes insatser. Om en förening har sådana stadgebestämmelser, får en avgående medlem således tillbaka dels det belopp som han eller hon har betalat in i medlemsinsats, dels ett övervärde. Detta väcker frågan hur en återbetalning till ett högre belopp än nomi- nellt värde ska behandlas skatterättsligt. Enligt gällande rätt torde en medlemsinsats inte återbetalas med mer än nominellt värde och i regel medför därför en återbetalning inte någon beskattning. Om medlemmen dessutom har tillgodo- förts medlemsinsatser genom insatsemission, ska även dessa medel återbetalas när medlemmen lämnar föreningen. Föreningen får då göra avdrag för det emitterade kapital som återbetalas till den av- gående medlemmen (se 39 kap. 24 a § inkomstskattelagen). En medlem som avgår ur en förening anses skatterättsligt ha avyttrat sin andel (se 44 kap. 5 § inkomstskattelagen) och den eventuella kapitalvinst som uppstår vid utträde ur föreningen beskattas hos medlemmen. Eftersom en medlem som har tillgodoförts en emissionsinsats inte har haft någon anskaffningskostnad för denna, utgör hela den emissionsinsats som utbetalas till honom eller henne skattepliktig intäkt.15 I ett producentkooperativ sker beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet, medan det i ett konsument- kooperativ blir fråga om beskattning av kapital. För arbets- kooperativ kan det dessutom bli tal om beskattning i inkomstslaget tjänst, under förutsättning att föreningen är ett fåmansföretag och andelarna är kvalificerade enligt bestämmelserna i 56 och 57 kap. inkomstskattelagen. Ett belopp som tillförs en medlem genom insatsemission och ett belopp som utbetalas till avgående medlem utöver det nominella beloppet skiljer sig väsentligen åt endast i fråga om vid vilken tid- punkt det tillgodoräknas medlemmen. Syftet med en återbetalning till högre belopp än det nominella värdet är detsamma som syftet med en insatsemission, dvs. att ge medlemmen del av ett övervärde i föreningen. Sådan återbetalning av medlemsinsatser som över- stiger det nominella beloppet bör därför skattemässigt behandlas likvärdigt med belopp som tillförs en medlem genom insats- emission. Således bör föreningen ha rätt till avdrag för det belopp som utbetalas utöver det nominella värdet och medlemmen bör 15 Se prop. 2003/04:22 s. 9. beskattas för den kapitalvinst som uppkommer. I inkomstskatte- lagen bör det därför införas en reglering av innebörd att en åter- betalning av medlemsinsats utöver det nominella beloppet ska vara att anse som en utdelning. 19.3.5Kravet på lika rösträtt Förslag: I inkomstskattelagen införs en förtydligande bestäm- melse om att förekomsten av investerande medlemmar i sig inte innebär att föreningen inte tillämpar principen om lika rösträtt.