prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — Tidpunkten för när ett belopp ska tas upp, återföras eller dras av vid inkomstbeskattningen efter sådana ändringar föreslås vara det beskatt- ningsår då beslut om ändrad debitering för mervärdesskatt har meddelats enligt skattebetalningslagen. Vidare föreslås att det införs en bestäm- melse i skattebetalningslagen som innebär att mervärdesbeskattningen kan ändras genom efterbeskattning på grund av beslut om taxering eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i mål om taxering. Med hänsyn till att mervärdesskattereglerna är baserade på har ansett att utrymmet för att införa regler om beskattnings- tidpunkten liknande de som föreslås för inkomstbeskattningen är begränsat. föreslår därför att dessa ändringar ska ske genom följdändring. Slutligen föreslås att en höjning eller nedsättning i efterhand av en särskild skatt eller avgift ska medföra att höjnings- beloppet dras av respektive avdraget återförs det beskattningsår då beslut om ändrad debitering meddelas. Frågan om hur ändringar av inkomstbeskattningen ska ske när mer- värdesbeskattningen har ändrats i efterhand har bedömts i rättspraxis. I avgörandet RÅ 2006 ref. 25 kom Regeringsrätten (nuvarande ) fram till att eftertaxering inte var möjlig, trots att oriktig uppgift hade lämnats. Uppgiften ansågs nämligen inte ha medfört att taxeringsbeslutet hade blivit felaktigt. På grund av detta fick bolaget i praktiken avdrag för ingående mervärdesskatt både i mervärdesskatte- systemet och i inkomstskattesystemet. Skälen för regeringens förslag: Bestämmelser om förfarandet vid mervärdesbeskattningen finns i skattebetalningslagen, bortsett från då mervärdesskatt ska redovisas i självdeklarationen. I dessa situationer gäller bestämmelserna i taxeringslagen (10 kap. 31 § andra stycket SBL). I taxeringslagen finns bestämmelser om fastställelse av underlaget för att ta ut skatt eller avgift enligt bl.a. inkomstskattelagen (1 kap. 1 § första stycket TL). skyldighet att ompröva taxeringsbeslut framgår av 4 kap. 7 § TL. Skyldigheten innebär bl.a. att ett beslut ska omprövas om det har betydelse för inkomstbeskattningen eller annat ekonomiskt mellan- havande med det allmänna, om den skattskyldige begär det eller om det finns andra skäl. Bestämmelser för omprövning av ett taxeringsbeslut på initiativ finns i 4 kap. 13 och 14 §§ TL. Beslut om omprövning till den skattskyldiges nackdel ska meddelas före utgången av året efter taxeringsåret. kan dock meddela omprövnings- beslut till den skattskyldiges nackdel med stöd av 4 kap. 16 § första stycket TL, om villkoren för eftertaxering är uppfyllda. Som grundläggande förutsättning gäller generellt sett att den skattskyldige ska ha lämnat en oriktig uppgift och att den oriktiga uppgiften har medfört att ett taxeringsbeslut har blivit felaktigt. Ett beslut om eftertaxering måste enligt huvudregeln meddelas före utgången av det femte året efter taxeringsåret (4 kap. 19 § TL; beträffande undantag se 4 kap. 2022 §§ TL). När det gäller omprövning enligt skattebetalningslagen framgår det av 21 kap. 1 § SBL att ska ompröva ett beslut i en fråga som har betydelse för betalning eller återbetalning av skatt om den skatt- skyldige begär det eller om det finns andra skäl. En sådan begäran om omprövning ska som regel ha kommit in till senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut (21 kap. 4 § första stycket SBL). Omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige får normalt inte meddelas senare än efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut (21 kap. 9 § första stycket SBL). får dock i normalfallet besluta om efterbeskattning senast under det sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut (21 kap. 14 § SBL). Även i dessa situationer är huvudregeln att ett beskattningsbeslut ska ha blivit felaktigt på grund av att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift för att ska kunna fatta beslut om efterbeskattning. Såväl tidsfristerna som förutsättningarna för efterbeskattning enligt skattebetalningslagen motsvarar alltså de bestämmelser som gäller för eftertaxering enligt taxeringslagen. får enligt både taxeringslagen och skattebetalningslagen besluta om följdändring genom eftertaxering eller efterbeskattning även efter femårsfristens/sexårsfristens utgång (4 kap. 20 § första stycket TL och 21 kap. 15 § första stycket SBL). I sådana fall ska det s.k. följdändringsbeslutet fattas från det att det beslut som föranleder följdändringen meddelades. Följdändringen måste vara en omedelbar konsekvens av ett beslut av eller allmän förvaltningsdomstol (prop. 1989/90:74 s. 405). Det får alltså inte finnas något utrymme för några bedömningar och ändringen ska vara en mekanisk följd av huvudbeslutet. Ett följdändringsbeslut till den skattskyldiges fördel kan enligt 4 kap. 13 § andra stycket 1 TL fattas bl.a. till följd av taxeringsbeslut eller allmän förvaltningsdomstols beslut i mål om taxering avseende annat taxeringsår eller annan skattskyldig. Vidare kan följdändring till den skattskyldiges nackdel ske enligt 4 kap. 17 § 3 TL när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av beslut som anges i 13 § andra stycket 16 TL. I dessa fall kan ändringen ske utan att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift eller underlåtit att lämna uppgift (prop. 1989/90:74 s. 407). Ett taxeringsbeslut kan alltså ändras om det föranleds av ett annat taxeringsbeslut eller beslut i mål om taxering. Någon ändring av inkomstbeskattningen genom följdändring kan alltså inte ske när huvudbeslutet utgör ett beslut enligt skattebetalningslagen, t.ex. om mervärdesskatt. Förutsättningarna för följdändring enligt skattebetalningslagen motsvarar reglerna i taxeringslagen och finns i 21 kap. 12 § 24 SBL. Av 21 kap. 12 § 2 SBL framgår bl.a. att en följdändring enligt skattebetalningslagen är begränsad till beskattningsbeslut eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i ett mål om betalning eller återbetalning av skatt enligt denna lag. Denna begränsning i tillämpningen innebär att bestämmelserna i skattebetalningslagen om omprövning efter sexårsfristen inte möjliggör någon ändring av mervärdesbeskattningen eller ett beslut om arbetsgivaravgifter när huvudbeslutet rör inkomstbeskattningen och därför har fattats enligt taxeringslagen. Med hänsyn till att det inte finns någon koppling mellan omprövningsreglerna i taxeringslagen och skattebetalningslagen kan alltså inte ett taxeringsbeslut ändras genom följdändring med anledning av ett beskattningsbeslut eller beslut i mål om betalning eller återbetalning av skatt enligt skattebetalningslagen. Ändring genom eftertaxering är inte heller alltid möjlig, t.ex. om tidsfristerna har passerats eller om förutsättningarna brister i något annat avseende. Några av remissinstanserna som har yttrat sig över förslagen i promemoria har framfört att det skulle vara önskvärt om problemet med ändringar mellan olika skatteslag kunde lösas inom ramen för skatteförfarandet. Utredningen har inte uttryckligen behandlat de frågor som tas upp i promemoria. Emellertid följer det av utredningens förslag om en ny skatteförfarandelag att ett beslut om omprövning kan avse alla beslut om skatter eller avgifter som omfattas av lagen. Av intresse är bl.a. beslut om mervärdesskatt enligt 53 kap. och beslut om slutlig skatt enligt 56 kap., där det framgår att beslut om mervärdesskatt ska fattas för varje redovisningsperiod (53 kap. 1 § SFL) och att beslut om slutlig skatt ska fattas för varje beskattningsår (56 kap. 2 § SFL). Vidare framgår det av utredningens förslag i 66 kap. 25 § 4 a SFL att efterbeskattning får ske om det föranleds av ett beslut i ett ärende eller mål om skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 § för en annan redovisningsperiod, annat beskattningsår eller annan person. Frågan om detta innebär att det även skulle vara möjligt att fatta ett beslut om omprövning när det föranleds av ett beslut i ett ärende eller mål som gäller en annan skatt eller avgift än omprövningsbeslutet berörs inte av utredningen eller någon av Prop. 2010/11:165 remissinstanserna. En sådan tolkning av förslaget är dock enligt regeringen en naturlig följd av att skatteförfarandelagen ska ersätta de nuvarande regelverken för skatteförfarandet, dvs. bl.a. taxeringslagen och skattebetalningslagen. Genom att dessa lagar förs samman i en ny lag blir konsekvensen att det kommer att vara möjligt att göra en följdändring även om besluten gäller andra skatteslag eller avgifter. För att ytterligare tydliggöra detta anser regeringen dock att det är lämpligt att det uttryckligen anges i lagtexten att efterbeskattning även får ske när det handlar om en annan skatt eller avgift. Mot denna bakgrund väljer regeringen en annan lösning än den som har föreslagit i sin promemoria. Detta innebär alltså att framöver får ett beslut som avser inkomstskatt ändras genom efterbeskattning när ett beslut som avser mervärdesskatt eller arbetsgivaravgifter har ändrats i efterhand. Vidare får ett beslut som avser mervärdesskatt eller arbetsgivaravgifter ändras genom efter- beskattning när ett beslut som avser inkomstskatt har ändrats i efterhand. Bestämmelsen finns i 66 kap. 27 § 4 a SFL. 20.9Vitesförelägganden ska få överklagas Regeringens förslag: Vitesförelägganden ska få överklagas. Förelägganden utan vite ska inte få överklagas. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 678 f.). Remissinstanserna: Kammarrätten i tillstyrker förslaget. Företagarna och () välkomnar förslaget men anser att vitets lämplighet måste kunna prövas även vid utdömandet av vitet. Enligt Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande , , , Fastighetsägarna samt IT & Telekomföretagen har anslutit sig, är det en viktig rättssäkerhetsfråga att vitesförelägganden ska få överklagas. NSD framhåller att det är viktigt att domstolarna vägrar s.k. inhibition endast vid klart ogrundade överklaganden. Förvaltningsrätten i och Förvaltningsrätten i avstyrker förslaget att vitesförelägganden ska få överklagas. De båda domstolarna anser att de effektivitetsskäl som ligger bakom dagens överklagandeförbud föreligger alltjämt. Förvaltningsrätten i anser att för det fall vitesförelägganden ska få överklagas att överklagandetiden ska vara endast . Skälen för regeringens förslag Inom skatteförfarandet gäller att vitesförelägganden inte får överklagas. Det skiljer sig från vad som gäller inom förvaltningsrätten i övrigt där vitesförelägganden normalt får överklagas. Den som inom skatteförfarandet föreläggs att komma in med handlingar eller lämna uppgifter kan dock hos förvaltningsrätten begära att handlingar och uppgifter ska undantas från föreläggandet. Det som ligger bakom skatteförfarandets överklagandeförbud är effektivitetsskäl. Grunden för det argumentet är att en rätt att överklaga skulle ge den förelagde en möjlighet att förhala kontrollen (prop. 1956:160 s. 324). Lagstiftaren har även framhållit att överklagandeförbudet inte har så stor betydelse eftersom förvaltningsrätten ska göra en fullständig prövning av vitesförläggandet när ansöker om att vitet ska dömas ut (prop. 1956:160 s. 324 och prop. 2006/07:105 s. 7779, 162 och 163). Det innebär att förvaltningsrätten ska pröva om det fanns skäl att besluta om ett föreläggande och om vitet var motiverat. Med andra ord ska vitesförläggandet prövas som om det hade överklagats. Ett problem med att skjuta upp prövningen av vitesföreläggandet till målet om utdömande av vitet är att den som har invändningar mot vitet måste riskera att vitet döms ut för att få det prövat (prop. 1956:160 s. 321 f.). Den förelagde kan ju bara få föreläggandet prövat genom att inte följa det och riskerar därmed att vitet döms ut om förvaltningsrätten inte godtar invändningarna. Regeringen anser att det skulle vara en klar fördel om en förelagd som har invändningar mot ett vitesföreläggande kan få föreläggandet prövat utan att behöva riskera att vitet döms ut. Frågan blir då om det finns någon nackdel med att slopa överklagandeförbudet, närmare bestämt om de effektivitetsskäl som har åberopats till stöd för förbudet väger tyngre än den förelagdes intresse av att kunna få vitesföreläggandet prövat direkt. Två domstolar anser att de effektivitetsskäl som ligger bakom nuvarande överklagandeförbud föreligger alltjämt och avstyrker därför förslaget. tillstyrker en annan domstol förslaget. Av stor betydelse för ett vites effektivitet är när de olika besluten får laga kraft. Ett vitesföreläggande som får överklagas får normalt inte laga kraft förrän tiden för överklagande har gått ut. Det innebär att den förelagde genom att överklaga föreläggandet kan skjuta fram tidpunkten då föreläggandet får laga kraft och därmed också sin skyldighet att göra det som han eller hon har förelagts. Att även tidsfristen för att följa föreläggandet skjuts fram beror på att en domstol som avslår ett överklagande normalt flyttar fram tidsfristen. Tidsfristen kan ju t.ex. ha gått ut innan domstolen prövar överklagandet (prop. 1984/85:96 s. 20 och 42). På skatteförfarandeområdet är det vanligt att beslut gäller . Ett överklagande påverkar t.ex. inte skyldigheten att betala skatten. Beslut enligt skatteförfarandelagen ska, enligt regeringens förslag, med få undantag gälla (68 kap. 13 §§ SFL). Vitesförelägganden tillhör de beslut som enligt förslaget ska gälla . Att vitesförelägganden gäller gör att möjligheterna att förhala processen genom att överklaga är begränsade. Eftersom besluten gäller , stoppas bara processen om förvaltningsrätten beslutar att beslutet tills vidare inte ska gälla, s.k. inhibition. Ogrundade överklaganden lär inte leda till inhibition och att överklaga enbart i syfte att förhala går då inte (prop. 1984/85:96 s. 42). Det är självklart upp till domstolarna att i varje mål avgöra huruvida förutsättningarna för Prop. 2010/11:165 inhibition är uppfyllda eller inte. Regeringen anser mot bakgrund av att vitesförelägganden ska gälla att effektivitetsskäl kan åberopas som stöd för att förbjuda överklaganden. Även om nuvarande överklagandeförbud balanseras av möjligheten att hos förvaltningsrätten begära att handlingar och uppgifter undantas från ett föreläggande anser regeringen att den som föreläggs redan i samband med föreläggandet bör ha möjlighet att få till stånd en sådan prövning som görs först när ansöker om att vitet ska dömas ut. I likhet med vad som gäller inom förvalt- ningsrätten i övrigt ska den förelagde alltså kunna få föreläggandet prövat utan att riskera att vitet döms ut. Med hänsyn till det sagda föreslår regeringen inte något överklagandeförbud för vitesförelägganden i skatteförfarandelagen. För att undvika parallella processer ska den som har förelagts vid vite inte längre kunna vända sig till förvaltningsrätten och begära att uppgifter eller handlingar ska undantas från vitesföreläggandet. En förelagd som överklagar ett vitesföreläggande ska dock kunna göra samma invändningar mot föreläggandet som kan göras i ett mål om undantag (se avsnitt 16.2). Att tillåta en prövning av vitets lämplighet även i ett mål om utdömande av vite, som några remissinstanser har ansett borde vara möjligt, bidrar till att kontrollprocessen kan förhalas genom dubbla processer i samma fråga. Enligt regeringens mening är det därför tillräckligt, också i fråga om vitesförelägganden med korta tidsfrister, att möjligheten till lämplighetsprövning bara finns vid överklagande av själva vitesföreläggandet. En konsekvens av regeringens förslag blir alltså att det inte längre behövs någon bestämmelse om att en domstol vid prövningen av en ansökan om utdömande av vite även får pröva vitets lämplighet. Enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer är ett föreläggande utan vite överklagbart. Det innebär att det krävs ett överklagandeförbud för att sådana förelägganden inte ska få överklagas. LSK innehåller ett generellt förbud mot att överklaga beslut enligt lagen (19 kap. 3 § LSK), vilket innebär att inga förelägganden enligt den lagen är överklagbara. Inom skatteförfarandet i övrigt gäller dock att förelägganden utan vite får överklagas. Ett föreläggande utan vite är givetvis inte lika ingripande som ett föreläggande med vite. Enligt regeringens förslag ska den som har invändningar mot ett föreläggande som inte har förenats med vite kunna begära att omprövar föreläggandet och vidhålla sina invändningar om verket inte omprövar föreläggandet på det sätt som den förelagde har begärt. får då välja mellan att ändra i föreläggandet eller att följa upp med ett vitesföreläggande. Den enskilde kan i sin tur överklaga det eventuella vitesföreläggandet och framföra sina invändningar. Den som inte följer ett föreläggande att lämna ut en handling riskerar inte enbart att i slutändan få betala ett vite utan även att handlingen eftersöks och omhändertas med tvång (45 kap. 68 § SFL). Det är förvaltningsrätten som på ansökan av granskningsledaren beslutar om sådan eftersökning i form av bevissäkring. Om det finns en påtaglig risk för sabotage innan förvaltningsrätten kan fatta beslut får granskningsledaren besluta om åtgärden. Granskningsledaren ska dock i sådana fall och senast ansöka om bevissäkring hos förvaltningsrätten (45 kap. 14 § SFL). Den enskilde kan begära att förvaltningsrätten ska undanta handlingar från åtgärden. Förvaltningsrätten ska besluta om undantag om handlingen inte får tas i beslag, inte omfattas av revisionen, bevissäkringen, tillsynen eller kontrollbesöket, eller har ett betydande skyddsintresse (47 kap. 2 § SFL). Det kan konstateras att i de fall som följer upp ett före- läggande utan vite genom att förena det med vite eller en ansökan om bevissäkring så har den enskilde rätt till domstolsprövning. Den enskilde riskerar därför inte att få betala vite eller att drabbas av annan tvångsåtgärd utan att först få frågan prövad i domstol. Det är också först i samband med vitesföreläggandet och ansökan om bevissäkring som det ställs på sin spets vilka skyldigheter den enskilde har. Ett föreläggande kan även avse annat än handlingar och uppgifter. får t.ex. förelägga den som är skyldig att använda kassaregister att fullgöra sina skyldigheter. Även den som är skyldig att föra personalliggare får föreläggas att fullgöra sina skyldigheter (39 kap. 17 § SFL). Kontrollavgift får inte tas ut för en överträdelse som omfattas av ett vitesföreläggande (50 kap. 5 § SFL). Däremot finns det inte något som hindrar att , efter att ha konstaterat brister i fullgörandet av skyldigheterna, först förelägger näringsidkaren utan vite att fullgöra sina skyldigheter och därefter följer upp föreläggandet med ett beslut om kontrollavgifter för det fall näringsidkaren inte fullgör sina skyldigheter. beslut om kontrollavgifter får överklagas till förvaltningsrätten. I målet kan frågan om näringsidkaren har brustit i sina skyldigheter prövas, dvs. om har haft fog för sitt beslut att påföra kontrollavgift. Där befinner sig den som har förelagts inte i ett sämre läge än den som inte har förelagts, dvs. den som innan beslutet om kontrollavgifter bara har fått tillfälle att yttra sig över överväganden. Den som har lämnat deklaration genom ett deklarationsombud får föreläggas att personligen bekräfta eller komplettera uppgifterna (37 kap. 3 § SFL). Här finns inte någon annan sanktion (jfr kontrollavgifter) än att föreläggandet får förenas med vite. Ett föreläggande utan vite kan därför inte leda till någon sanktion. Aktuellt föreläggande innebär vidare inte något annat än att deklarationsombudet tillfälligt kopplas bort och att den deklarationsskyldige blir tvungen att själv fullgöra sina skyldigheter. får även förelägga den som är skyldig att anmäla sig för registrering att göra det (7 kap. 5 § SFL). Inte heller här finns någon annan sanktion än att föreläggandet får förenas med vite. Ett föreläggande utan vite kan därför inte leda till någon sanktion. Vidare är en anmälan inte någon förutsättning för att registrering ska kunna ske. Om på något annat sätt har fått uppgifter som visar att någon ska registreras kan uppgifterna läggas till grund för en registrering (prop. 1996/97:100 s. 527 f.). Om ett föreläggande utan vite Prop. 2010/11:165 inte följs kan alltså till slut ändå besluta att registrera Beslutet om registrering får överklagas till förvaltningsrätten. Sammanfattningsvis kan alltså sägas att ett föreläggande utan vite inte har några direkta rättsverkningar utan det kan mer ses som en uppmaning till den enskilde att göra något. Om den förelagde inte följer föreläggandet och följer upp med ett vite, bevissäkring eller kontrollavgift eller beslutar i en fråga ändå, har den förelagde rätt till domstolsprövning. En rätt att överklaga även förelägganden utan vite skulle därför ge enskilda rätt till domstolsprövning på ett tidigare stadium än vad som är motiverat från rättssäkerhetssynpunkt. Samma fråga skulle då kunna komma att prövas i flera olika mål, vilket skulle leda till ökade kostnader utan att rättssäkerheten ökar i motsvarande mån. För att undvika onödiga omgångar i de allmänna förvaltningsdomstolarna anser regeringen därför att förelägganden utan vite inte ska få överklagas. Att förelägganden utan vite inte får överklagas föreskrivs i 67 kap. 5 § första stycket 2 SFL. 20.10Rätten för kommuner och landsting att överklaga slopas Regeringens bedömning: Rätten för kommuner och landsting att överklaga beslut om taxering till inkomstskatt bör slopas. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning (se betänkandet s. 1544 f.). Remissinstanserna: Det är bara Kommuner och Landsting (SKL) som har yttrat sig över utredningens bedömning i denna del. SKL anser att kommuners rätt att överklaga den kommunala taxeringen bör slopas. SKL förutsätter att ser till att fysiska personer beskattas i rätt kommun. Det är enligt SKL bra att bestämmelser som inte används tas bort. Som exempel på att bestämmelsen om kommuners överklaganderätt inte används anges att inte har utnyttjat sin möjlighet att överklaga . Skälen för regeringens bedömning: Av 6 kap. 1 § första stycket TL framgår att en kommun får överklaga beslut om taxering till inkomstskatt. Vad som sägs om kommun gäller även för landsting och annan menighet (1 kap. 3 § tredje stycket TL). Kommunerna har haft rätt att överklaga en kommunmedlems taxering. Syftet är att kommunen ska kunna bevaka sina intressen, dvs. i princip skatteunderlaget. Bestämmelsen utnyttjas numera ytterst sällan om ens . gjordes en rad förenklingar av den kommunala taxeringen. En av förändringarna innebar att kommunernas skatte- inkomster inte längre skulle korrigeras i efterhand på grund av ändringar i högre instans (prop. 1984/85:150 s. 46, 47 och 51). Den kommunala inkomstskatten beräknas alltså på taxeringsbeslut och en kommun har därför inget att tjäna på att överklaga en kommunmedlems taxering och yrka att taxeringen höjs. Fram till gällde att även om ett överklagande från en kommun inte påverkar uttaget av kommunalskatt det aktuella beskattningsåret kunde ett framgångsrikt överklagande i frågan om rätt hemortskommun påverka skatteunderlaget positivt . En fysisk person ska betala inkomstskatt i sin hemortskommun. Med hemortskommun avsågs fram till utgången av den kommun där den fysiska personen författningsenligt skulle vara folkbokförd året före beskattningsåret. är det dock den faktiska folkbokföringsorten som bestämmer hemorts- kommunen, dvs. den kommun där den fysiska personen var folkbokförd året före det år då beslutet fattades (prop. 2002/03:99 s. 306). Detta kommer att gälla även enligt skatteförfarandelagen (3 kap. 10 § första stycket SFL). Det innebär att för en kommun som anser att en fysisk person betalar inkomstskatt i fel kommun är det meningslöst att överklaga beslut om skatt. Frågan avgörs ju numera av den faktiska folkbokföringsorten året före det år då det aktuella beslutet fattades oavsett om folkbokföringen var korrekt eller inte.