prop · GZ031 · 2011-09-20 00:00:00 — Vid införandet av bestämmelse infördes även en regel som gav Konungen en möjlighet att förordna om avdragsrätt för vissa bidrag. Syftet med bestämmelsen var att klargöra att bidrag till vissa organisationer och liknande alltid skulle utgöra driftskostnad hos bidragsgivaren. I förordningen (1975:127) om avdrag för bidrag till viss forskning m.m. infördes bestämmelser om att bidrag som den skattskyldige lämnade till bland annat svenska universitet och högskolor skulle anses som avdragsgill driftkostnad i skattskyldigs rörelse, jordbruk eller skogsbruk. Enligt förordningen förutsattes det för avdragsrätt att bidraget avsåg forskning eller utvecklingsarbete. förordningen var framför allt att förenkla förfarandet och undvika tvister (a. prop. s. 36). Förordningen och delegationsrätten upphävdes i samband med skattereformen 1990, främst för att den ansågs strida mot legalitetsprincipen eftersom normgivningskompetens på skatteområdet är exklusiv och inte kan delegeras, men också för att den nya avdragsregeln inneburit att praxis på området hade blivit generösare och att det därför inte ansågs behövligt att särreglera avdragsrätten till vissa (prop. 1989/90:110, s. 612). har rättstillämpningen kommit att snäva in bedömningen av när företagen ska anses ha ett rimligt intresse av viss forskning och utveckling, vilket även har påtalats i en hem- till (Fi2005/5798). I det följande redogörs kort för några domar som, trots enskildheterna, illustrerar den syn som rättstillämpningen har kommit att anlägga på frågan om rätt till avdrag för utgifter för forskning och utveckling. A. Kammarrättens i dom i mål nr 6837-03 Målet gällde ett företag som är moderbolag i en koncern vars kärnverksamhet utgörs av till- verkning av aluminium- och plastprodukter. Företaget yrkade avdrag för bidrag till i s.k. partner- program. Kammarrätten medgav inte avdrag med följande motivering. [---] Enligt kammarrättens mening bör emellertid sambandet mellan forsknings- verksamheten och bidragsgivarens verksamhet vara starkare än att näringslivet i allmänhet främjas. (---). Bolaget är moderbolag i en koncern vars kärnverksamhet utgörs av till- verkning av aluminium- och plastprodukter. Den forskning som bedrivs vid Handels- högskolan inom det ekonomiska området, m.m. kan i och för sig antas skapa nytta för bolaget och koncernen i den löpande verksamheten. Den nytta som därigenom tillförs får dock anses vara av allmän karaktär i så måtto att den i allt väsentligt kommer bolaget till del vid de skilda ekonomiska överväganden som görs i närings- verksamheten. Att forskning direkt skulle komma koncernens kärnverksamheter till del har inte kommit fram. Enligt kammarrättens mening är ett sådant allmänt samband som det förevarande, som dessutom kan sägas föreligga beträffande all slags näringsverksamhet oberoende av dess inriktning, inte tillräckligt för att avdrag skall kunna medges (---). [---] Bidraget (---) är således i sin helhet att betrakta som en inte avdragsgill gåva. Domen överklagades till Regeringsrätten (numera ), som inte beviljade prövningstillstånd (beslut i mål nr 2519-06). B. Kammarrättens i dom den i mål nr 5463-08 och 5465-08 Målen gällde ett investmentföretag som yrkade avdrag för bidrag till en forskningsstiftelse vid i vars ändamål var att främja forskning vid . Mer konkret upplystes att syftet med stiftelsen var att skapa förutsättningar för vetenskaplig forsk- ningsverksamhet knuten till en MBA-utbildning (of ) samt i övrigt förstärka resurserna för annan forskning som bedrivs vid . Kammar- rätten medgav inte avdrag med följande motivering. Enligt lagtexten och angivna förarbeten krävs ett visst samband mellan företagets verksamhet och den forskning eller utveckling bidrag har lämnats till för att avdrag ska medges. [---] Fråga uppkommer då huruvida det föreligger erforderligt samband mellan bolagets verksamhet och den forskning till vilken bidrag har utgivits. Kammarrätten gör i denna del följande bedömning. Bolaget är ett investment- bolag. Syftet med bolagets verksamhet är att få god avkastning genom att äga och utveckla företag. Bolaget har anfört att det som ett led i denna verksamhet vidtar aktiva åtgärder i fråga om rekrytering av VD och ledningsgrupp, etablering och uppföljning av mål, strategi och affärsmodell, affärsutveckling m.m. Av utredningen i målet framgår att (---) har som ändamål att i första hand stödja sådan forskning som är till nytta för MBA-program, att MBA- programmet är en utbildning för blivande företagsledare och nyckelpersoner (---), och att de ämnen som ingår i programmet bland annat är ledarskap, kommunikation, förändringsarbete, etc. Mot bakgrund av vad som framkommit om bolagets verksamhet finner kammarrätten att bolaget har rätt i att den forskning som bedrivs av (---) har visst samband med verksamheten. föreligger emellertid inte endast för invest- mentbolag utan även för t.ex. moderbolag vars verksamhet är snarlik bolagets och för producerande företag eftersom ledningen har stor betydelse för resultatet i alla verksamheter. Den praxis som utvecklats på området måste betecknas som mycket restriktiv. Kammarrätten finner med hänsyn härtill att bolaget inte kan medges avdrag för det utgivna bidraget (---). Domen överklagades till Regeringsrätten (numera ), som inte beviljade prövningstillstånd (beslut i mål nr 1316-09 och 1317-09). 6.18.3 Överväganden och förslag Regeringens förslag: Utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för den huvudsakliga näringsverksamheten eller verksamheten i övrigt ska dras av. Förslaget föreslås träda i kraft och tillämpas på utgifter som är hänförliga till tid efter . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Av de över 100 remiss- instanserna har drygt 20 stycken kommenterat förslaget angående avdrag för utgifter för forskning och utveckling. Det helt övervägande antalet av dessa remissinstanser är positivt inställda till förslaget eller har ingenting att erinra mot det. Dit hör , Vetenskaps- rådet, vid , , , , , , , Bil , i , , Invest , , , Närings- livets , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Föreningen och Fastighetsägarna instämmer, samt Riks- byggen. anser att det är viktigt att en helhetsbedömning görs så att det enbart är fall där forskning och utvecklingsarbete helt saknar samband med ett företags närings- verksamhet som inte berättigar till avdrag. Enligt rådet bör avdragsrätt således utgöra huvudregeln. Några remissinstanser tycker att förslaget inte är tillräckligt långtgående. anser att det i lag borde anges att avdrag alltid ska medges när pengarna går till ett universitet eller en högskola. i , som i och för sig är positivt inställd till förslaget, är inne på samma tankegångar och avstyrker förslaget i dess nuvarande utformning. Bil Swe- den uppger att ett avdrag med mer än den faktiska kostnaden skulle ge bättre effekt än det avdrag som är i fråga. Även efterlyser ett mer långtgående förslag. Några remissinstanser befarar att förslaget kan ge upphov till tillämpnings- och gränsdragnings- problem. Kammarrätten i är en av dem och anser vidare att förslaget ger större utrymme än tidigare för skönsmässiga bedömningar. Kammarrätten anser att förslaget inte leder till att avdragsrätten blir tydligare och mer förutsebar. Kammarrätten i har inga invändningar mot att avdragsrätten utvidgas och anser att den föreslagna ändringen kan tjäna det avsedda syftet. Emellertid befarar kammar- rätten att den föreslagna ändringen kan ge upphov till tillämpningsproblem. Enligt kammarrätten kan avdrag komma att medges för vad som i praktiken måste anses vara en gåva, som avdrag kan komma att nekas för forskningsutgifter som borde få dras av. Kammarrätten förordar därför att det görs en djupare och bredare analys innan reglerna ändras. Förhållandet mellan reglerna om avdragsförbud för gåva och reglerna om avdrag för forskning och utveckling bör analyseras närmare. Det bör också övervägas om en generösare rätt till avdrag för utgifter som avser forskning och utveckling kan skapa problem när det gäller transaktioner mellan internationella företagsgrupper. Förvaltningsrätten i menar att gräns- dragningsproblem kommer att uppstå. För- valtningsrätten uppger att det är långt ifrån klart vad som ska innefattas i verksamheten i övrigt och anser att den nya regleringen skulle vinna i tydlighet genom att det i motiven redovisas ytterligare exempel på vad som kan grunda rätt till avdrag och vad som faller utanför. anser att det med hänsyn till de gränsdragningsproblem som riskerar att uppkomma är angeläget att det preciseras vad som avses med forskning och utveckling i detta sammanhang. vid anser att den föreslagna lydelsen kan förtydligas och lämnar ett förslag därpå. i anser att den föreslagna lagtexten inte är tillräckligt konkret utformad för att dess syfte ska uppnås. anser att lagtexten är otydlig och därför ger utrymme för bedömningar som inte går att förutse. Enligt kommer lagtexten även fortsättningsvis att medföra osäkerhet och leda till tvister. Akademikers anser att avdragsfrågan bör behandlas i en skatteöversyn. Skälen för regeringens förslag: är en av världens ledande forskningsnationer. De totala avsättningarna till forskning och utveckling är högst i världen vid sidan av . Huvuddelen av den forskning och utveckling som utförs i utförs i eller finansieras av näringslivet. avsatte näringslivet i forskning och utveckling. Det motsvarar av BNP (prop. 2008/09:50, s. 32). Skattelagstiftningen bör inte avhålla företagen från att investera i sådan forskning och utveckling som de kan ha ett rimligt intresse av. Rätt till avdrag bör därför finnas för utgifter för sådan forskning och utveckling. Rättstillämpningen på området har emellertid utvecklats så att avdrag för forskning och utveckling förutsätter att det finns ett samband mellan forskningen och den kärn- verksamhet som företaget bedriver. Det har lett till att avdrag inte har beviljats för allmänt företagsinriktad forskning även om den skulle kunna vara till nytta för bolaget och koncernen i den löpande verksamheten (jfr mål A ovan) eller där samband har ansetts finnas på grund av att ett sådant samband kan finnas även med avse- ende på andra företag som bedriver likartad verksamhet eller för en större grupp av företag oberoende av dessas verksamhetsinriktningar (jfr mål B ovan). Rättsutvecklingen har lett till att det numera torde vara en förutsättning för avdrag att forskningen eller utvecklingsarbetet är av betydelse för en specifik typ av verksamhet som bedrivs av företaget i fråga. Det förhållandet att företagens kärn- verksamhet går ut på produktion av vissa varor eller tjänster utesluter inte att företagen för att kunna bedriva denna verksamhet på ett rationellt sätt kan ha ett rimligt intresse av forskning och utveckling även inom andra områden än sådana som kan anses omfattas av kärnverksamheten. Det framstår som högst rimligt att ett företag kan ha ett intresse av forskning och utvecklings- arbete inom t.ex. företagsekonomi, arbets- psykologi, arbetshygien, arbetsskydd, personal- vård, m.m. (jfr prop. 1970:135, s. 33) även om denna forskning inte skulle vara betingad av behov som är specifika för det aktuella företaget. Så skulle t.ex. ett företag på grund av sin personalstyrka kunna ha ett rimligt intresse av forskning om personalvård eller arbetspsykologi, på grund av arbetsförhållandena i verksamheten ha ett rimligt intresse av forskning och utveckling om arbetshygien eller arbetsskydd eller på grund av den finansiella eller ekonomiska sidan av sin verksamhet ha ett rimligt intresse av forskning om företagsekonomi, osv. Det förhållandet att även andra företag inom andra branscher eller näringslivet i stort kan ha intresse av forskning och utveckling inom samma områden förringar inte det enskilda företagets intresse av forskning och utveckling inom området. Sakligt sett finns det därför skäl för att utvidga rätten till avdrag för utgifter för forskning och utveckling jämfört med vad som gäller enligt rättstillämpningen. För att åstadkomma detta är det nödvändigt att detta kommer till uttryck i lagtext. Det kan lämpligen ske genom att bestämmelsen om avdrag för utgifter för forskning och utveckling omformuleras så att det står klart att den skattskyldige kan ha ett rimligt intresse av aktuell forskning och utveckling även om den inte har ett direkt samband med företagets kärnverksamhet. Bedömningen ska således inte begränsas till att avse företagets specifika produktion, produk- tionsmedel eller branschtillhörighet utan även mer allmänt se till vilka rimliga intressen som företaget kan ha av forskning och utveckling med hänsyn till verksamheten som helhet. Den föreslagna utvidgningen tillstyrks av en klar majoritet av de remissinstanser som har uttalat sig i frågan. Således föreslås att bestämmelsen om avdrag för forskning och utveckling (16 kap. 9 § IL) justeras så att det klart framgår att avdrag ska göras inte bara för forskning och utveckling som, i enlighet med nuvarande rättstillämpning, (på grund av sitt samband med företagets huvudsakliga näringsverksamhet) har eller kan antas få betydelse för (den huvudsakliga) näringsverksamheten, utan också för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för verksamheten i övrigt. som forskning och utveckling som har samband med företagets kärnverksamhet alltjämt berättigar till avdrag kommer bestämmelsen att omfatta även annan forskning och utveckling om företaget har ett rimligt intresse av den, vid en helhetsbedömning som beaktar alla aspekter av företagets verksamhet. vid anser att den föreslagna lydelsen kan förtydligas. För att återknyta till detta och en synpunkt från Förvaltningsrätten i , som anser att det är oklart vad som avses med verksamheten i övrigt, kan konstateras att denna tillsammans med kärn- verksamheten utgör all verksamhet som företaget i fråga faktiskt ägnar sig åt. Förutom framtagande av de tjänster eller varor som företaget i fråga säljer externt dvs. den utåt- riktade verksamheten så inkluderar det således rent intern verksamhet såsom administration, ekonomihantering, personalhantering, lokal- hantering, etc. Forskning och utvecklingsarbete som helt saknar samband med ett företags verksamhet kan däremot inte heller fortsätt- ningsvis ligga till grund för avdrag. Till exempel lär ett företag inom järn- och stålbranschen vanligtvis inte ha något rimligt intresse av forskning på textilområdet. Gåvor eller så kallad sponsring berättigar inte till avdrag enligt den aktuella bestämmelsen. Näringslivets skattedelegation reagerar på detta uttalande och anför bland annat att sponsring inte är en gåva utan en rörelseutgift. Även tar upp frågan om sponsring. Regeringen saknar anledning att gå närmare in på frågor om gåvor och sponsring och konstaterar att de inte är föremål för behandling i detta ärende. Av den anledningen kan det inte heller införas en generell och ovillkorlig avdragsrätt för bidrag till universitet eller högskolor i linje med vad , i och föreslår. Inte heller är det i detta ärende aktuellt med några särskilda s.k. skatteincitament för forskning och utveckling i linje med vad BIL och Invest förordar. Frågan om skatteincitament för forskning och utveckling är föremål för utredning av (dir 2011:1) som ska lämna ett delbetänkande i frågan . En utvidgning i enlighet med vad som redo- gjorts för ovan leder, i jämförelse med nuvarande rättstillämpning, till en bättre överensstämmelse med de intentioner som kom till uttryck när lagstiftningen en gång infördes. Som tidigare framgått befarar några remiss- instanser att förslaget kan ge upphov till tillämpnings- och gränsdragningsproblem. Det är dock ofrånkomligt att det uppkommer gränser för vad som får dras av och vad som inte får dras av. Med det aktuella förslaget har företagen rätt till avdrag om de kan motivera varför de mot bakgrund av deras verksamhet sedd som en helhet har ett rimligt intresse av den forskning eller det utvecklingsarbete som de bekostar. Detta bör i de allra flesta fall inte ge upphov till några större avgränsningsproblem. Skulle forskningen eller utvecklingsarbetet å andra sidan avse företeelser som framstår som aparta vid en jämförelse med företagets verksamhet får avdrag däremot inte göras. Skulle det alternativt vara så som Kammarrätten i är inne på att företagets utgift måste anses vara en gåva så tar den särskilda be- stämmelsen om förbud mot avdrag för gåvor över. De nu föreslagna ändringarna innebär inte några ändringar i det avseendet. Som framgår av det rättsfall som kammarrätten hänvisar till (RÅ 2004 ref. 13) är likaså den så kallade korrigeringsregeln (14 kap. 19 § IL) en special- regel som tar över när det gäller felaktig prissättning av transaktioner inom interna- företagsgrupper. Även med den föreslagna utvidgningen av avdragsrätten har och domstolarna således möjligheten att underkänna avdrag för utgifter som inte rimligen kan anses föranledda av det enskilda företagets kärnverksamhet eller verksamhet i övrigt eller som utgör försök att manipulera resultatet med hjälp av utländska företag i intressegemenskap. Kammarrätten uppger att avdrag med den föreslagna regel- justeringen kan komma att vägras för forskningsutgifter som borde få dras av, men lämnar inget exempel på hur en sådan situation skulle se ut. Avsikten med justeringen är att avdragsbestämmelsen ska omfatta allt forsknings- och utvecklingsarbete som företagen kan ha ett rimligt intresse av och det återspeglas, enligt regeringens mening, i regelns föreslagna utformning. Vad beträffar begreppen forskning och utveckling så har lagstiftaren, som tidigare framgått, avstått från att försöka definiera dem i skattelagstiftningen. Dessa begrepp har funnits i lagstiftningen och inne- börden av dem ändras inte genom det nu aktuella lagförslaget. Några definitioner av begreppen, som efterfrågar, bör därför inte införas i detta sammanhang. Förslaget föranleder ändringar i 16 kap. 9 § IL, se avsnitt 3.4. De ökade avdragsmöjligheterna för utgifter för forskning och utveckling bedöms leda till att de offentliga finanserna försvagas med ca till följd av minskade bolagsskatteintäkter. Förslaget innebär att den befintliga avdragsrätten för forskning och utveckling utvidgas något i förhållande till vad som följer av rättstillämp- ningen. Denna förändring bör dock inte innebära någon ökad arbetsbörda eller några ökade kostnader för och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Effekter för företag och företagare Förslaget innebär att företagen förutom avdrag för sådan forskning och utveckling som har ett samband med kärnverksamheten även kan göra avdrag för forskning och utveckling som företaget av annan anledning kan ha ett rimligt intresse av. Detta gör att företagen med rätt till avdrag vid beskattningen kommer att kunna investera i forskning och utveckling som de kan ha ett rimligt intresse av sett till verksamheten i stort. Tillgången till sådan forskning och utveck- ling ökar i förlängningen förhoppningsvis möjligheten för enskilda företag att sköta de olika aspekterna av sin verksamhet på ett rationellt sätt som den också kan komma näringslivet i stort till godo. 6.19Övriga frågor på företags- skatteområdet Regeringens bedömning: De så kallade Lundin- reglerna bör avskaffas. För att motverka risk för skatteplanering med anledning av avskaffandet bör en generell regel införas med innebörd att avdrag för nedskrivning och förlust på lager- andelar bara medges om värdenedgången eller förlusten är verklig. Vidare bör vissa ändringar göras i reglerna om beskattning av delägare i handelsbolag samt i reglerna om skalbolags- beskattning. Lagändringarna bör träda i kraft . Skälen för regeringens bedömning: De så kallade Lundinreglerna kom till i mitten på 1960- talet i syfte att förhindra kringgående av det andra ledet i dubbelbeskattningen av inkomster från företag. Reglerna innebär en begränsning i rätten att ta emot skattefri utdelning respektive en begränsning i rätten till avdrag för nedskriv- ning och förlust på lagerandelar. Enligt reger- ingens bedömning finns det starka skäl för att nu avskaffa Lundinreglerna. Dessa skäl är bl.a. att ägarbeskattningen sedan införandet av Lundin- reglerna har reformerats och att regler om skal- bolagsbeskattning har tillkommit. Ett annat skäl för ett avskaffande är att reglerna kan tillämpas som avsett när det gäller gränsöver- skridande utdelningar, se Regeringsrättens (numera ) avgö- rande RÅ 2010 ref. 123. För att motverka risk för skatteplanering med anledning av avskaffandet bör en generell regel införas med innebörd att avdrag för nedskriv- ning och förlust på lagerandelar bara medges om värdenedgången eller förlusten är verklig. En sådan generell regel för lagerandelar motsvarar den som redan finns för kapitaltillgångar (jfr 44 kap. 23 § IL). Vidare bör det göras vissa följdändringar i de införda reglerna om skattefri kapitalvinst och utdelning på andelar inom handelsbolags- sektorn som trädde i kraft (prop. 2009/10:36, bet. 2009/10:SkU22, rskr. 2009/10:109, SFS 2009:1413). Slutligen bör det göras vissa ändringar i reg- lerna om skalbolagsbeskattning. I har det tagits fram en promemoria, Slopade Lundinregler, m.m., med förslag till de aviserade reglerna (dnr Fi2011/1488). Promemorian har remissbehand- lats. Regeringen avser att återkomma med förslag till . De kommande förslagen bör träda i kraft . I propositionen 2010/11:165 Skatteförfarandet föreslås en ny skatteförfarandelag som ska ersätta bland andra taxeringslagen (1990:324), lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter samt skattebetalningslagen (1997:483). Lagen föreslås träda i kraft . Regeringen gör bedömningen att ska tilldelas och på höständringsbudgeten 2011 med anledning av förslagen i propositionen. Syftet med att samla bestämmelserna i en lag är att regelverket ska bli tydligare och lättare att tillämpa. Redan detta bör bidra till att minska den administrativa bördan för företagen och till att stärka de skattskyldigas ställning. Det föreslås också vissa ändringar i sak som ska bidra ytterligare till att uppnå detta. Regeringen vill dock göra mer för att stärka rättssäkerheten för de skattskyldiga. Därför aviserar regeringen i propositionen Skatte- förfarandet att vissa frågor beträffande skatte- tilläggen samt bestämmelserna om tredje- mansrevision och ersättning för kostnader för biträde bör utredas i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten. När det gäller skattetilläggen anför regeringen att en fråga som bör utredas gäller skattetillägg och rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Andra frågor som bör utredas är nivåerna på skattetillägg och frågor rörande normalt tillgängligt kontrollmaterial samt risken för skatteundandragande. Regeringen har överlämnat en remiss till Lagrådet med förslag till den lagstiftning som krävs för att genomföra rådets direktiv /24/EU av om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder. Huvuddelen av bestämmelserna föreslås placeras i en särskild lag om bistånd för indrivning m.m. inom Europeiska unionen. I lagrådsremissen lämnas också förslag till ändringar i lagen (1997:484) om dröjsmålsavgift. Innebörden av dessa ändringar är att dröjsmålsavgift inte ska beräknas på en fordran efter det att den överlämnats för indrivning. Istället ska ränta beräknas på samma sätt som i fråga om fordringar avseende underhållsstöd. Det främsta syftet med ändringarna är att komma ifrån den stora belastning på gäldenärernas ekonomi som dröjsmålsavgiften kan innebära vid långa dröjsmål med betalningen. Det nya indrivningsdirektivet väntas medföra ett ökat antal ärenden om bistånd med in- drivning men också ett mera rationellt för- farande.