prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — Ackordsbeslutet har ju fattats utifrån felaktiga förut- För att få en effektiv avräkning till stånd måste avräkningen aktuali- seras tidigare än på återbetalningsstadiet. Regeringen föreslår därför att återbetalningsspärren ersätts med en ny avräkningsbestämmelse. skatt eller avgift som omfattas av ett villkor om avräkning i ett beslut om ackord sätts ned, ska det tillgodoräknade beloppet i första hand räknas av mot den skatteskuld eller avgiftsskuld som ackordet avsåg. Bestämmelsen finns i 62 kap. 14 § SFL. 19.5Åtgärder för att motverka skattebyten Med skattebyte avses att en kreditering på skattekontot räknas av från en annan (debiterad) skatt än den som krediteringen avsåg. Definitionen haltar något eftersom en inbetalning eller annan kreditering på skattekontot inte avser en viss skatt utan räknas av från den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld. Skattekontot saknar ju normalt avräkningsordning. Upprinnelsen till andra krediteringar på skattekontot än inbetalningar är ett beslut. Det beslut som ligger till grund för en kreditering avser en viss skatt men krediteringen kopplas inte ihop med den skatten utan räknas av mot den sammanlagda skatteskulden. Om krediteringen räknas av mot en annan debiterad skatt än den som beslutet avser anses ett sådant skattebyte som avses i detta avsnitt ha skett. redogör i sin utvärdering av skattekontot för olika problem som skattebyten skapar. Det rör sig om skattebyten vid anstånd med att betala skatt och nedsättning av skatt. Skattebyten i kombination med preskriberade fordringar utgör enligt verket ett särskilt allvarligt problem. Den kombinationen kan nämligen leda till felaktiga överskott och att luftpengar betalas ut till den skattskyldige. Problemen med skattebyten berör även indrivning och verkställighet samt företrädaransvar. Ett problem är att anstånd och nedsättningar inte alltid leder till att indrivningen av skattefordringen avbryts. Även det omvända kan vara ett problem, dvs. att ett anstånd eller en nedsättning avseende en annan skatt räknas av från den skattefordran som har lämnats över för indrivning. Företrädaransvar förutsätter att det går att avgöra att ett visst skatte- belopp var obetalt på förfallodagen och att det är det. Skatte- byten gör att det är svårt att avgöra om ett skattebelopp är betalt. Dessutom kan skattebyten skapa förvirring hos de skattskyldiga genom att de kan tvingas betala en skatt som de har fått anstånd med att betala, låt vara att de sluppit att betala en annan skatt. I sin utvärdering åskådliggör problemen med ett antal exempel. Några av dessa exempel finns i bilaga 14 i betänkandet. Skattebyten vid anstånd och nedsättning I skattekontosystemet kan den skattskyldige inte välja att betala en viss skatt utan inbetalning kan bara ske till skattekontot där avräkning sker mot debiterade skatter utan särskild avräkningsordning. I 16 kap. 9 § SBL anges nämligen att ett inbetalt belopp ska räknas av från den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld oberoende av vad den skattskyldige har begärt. Skatt som ska tillgodoräknas ska registreras (krediteras) på skatte- kontot så snart underlag finns. Om eller domstol har fattat beslut om nedsättning av skatt ska den skattskyldige tillgodoräknas beloppet. Även ett beslut om anstånd innebär att skatt ska tillgodoräknas, om än kanske bara temporärt. Besluten ska registreras (krediteras) på skattekontot så snart besluten har fattats. Beviljade anstånd och nedsättningar krediteras alltså skattekontot. Dessa krediteringar, och övriga, behandlas på samma sätt som inbetal- ningar, dvs. de räknas av från debiterade skatter utan avräkningsordning. En nedsättning av skatt ändrar alltså inte den ursprungliga debiteringen på skattekontot och ett anstånd kopplas inte ihop med den skatt som anståndet avser (anståndsskatten). Anstånd och nedsättningar räknas i första hand av från den aktuella periodens debiteringar och eventuella ingående underskott. Om ett överskott uppkommer för perioden (periodöverskott) räknas det av från skatteskulder som har lämnats över till för in- drivning, dvs. från restförda skatteskulder. Det sammanlagda skuld- belopp som ligger hos finns registrerat på skattekontot. Om anståndet krediteras på skattekontot som anståndsskatten debiteras kommer de att ta ut varandra och något skattebyte sker då inte utan anståndet får anses ha räknats av från anståndsskatten. Anståndet och anståndsskatten möter också varandra när anståndet registreras en period då anståndsskatten ingår i periodens ingående underskott. Även i sådana fall får alltså anståndet anses ha räknats av mot anståndsskatten. Skattebyte kan däremot ske om anståndet krediteras före den period då anståndsskatten förfaller till betalning och debiteras skattekontot. I sådana fall kommer krediteringen att räknas av från den aktuella periodens debiteringar och eventuella ingående underskott. Om period- överskott uppkommer räknas det av från restförda skatteskulder om sådana finns. När anståndsskatten sedan debiteras kan alltså anstånds- beloppet redan ha förbrukats. Även vid anstånd med betalningen av en restförd skatteskuld kan skattebyte äga rum. Krediteringen ska ju i första hand räknas av från den aktuella periodens debiteringar och eventuella ingående underskott och först därefter mot restförda skatteskulder. Även om det uppkommer ett periodöverskott som kan räknas av från restförda skulder är det inte säkert att avräkningen träffar anståndsskatten. Finns det flera restförda skatteskulder ska nämligen avräkning i första hand göras från den skuld som preskriberas först. När det gäller nedsättningar av en skatt (kreditering) är det ytterst ovanligt att krediteringen möter den ursprungliga debiteringen av skatten. Orsaken är att få beslut omprövas så snabbt att nedsättningen hinner krediteras den period då den skatt som nedsättningen avser debiteras eller ingår i ett eventuellt ingående underskott. Om den skatt som ned- sättningen avser (nedsättningsskatten) är restförd och krediteringen leder till ett periodöverskott kan dock krediteringen träffa skatten. kan dock i stället ske från andra restförda skulder på samma sätt som när Prop. 2010/11:165 ett anstånd avser en restförd skuld. Indrivning, verkställighet och preskription Skattebyten skapar också problem vid indrivning och verkställighet. I kombination med preskriberade fordringar kan skattebyten leda till felaktiga överskott och att luftpengar betalas ut till den skattskyldige. Nedan görs en koppling till relevanta delar av regelverket för indrivning, verkställighet och preskription. När ska indrivning begäras? ska löpande överlämna obetalda fordringar för indrivning. Om en skattskyldig inte betalar samtliga skatter som förfaller till betalning jämte ränta kommer avstämningen av skattekontot att visa ett periodunderskott. Den skattskyldige ska då uppmanas att betala beloppet och upplysas om att det annars överlämnas Finns det ett underskott på skattekontot även efter nästa avstämning kan ett kvarstående underskottsbelopp motsvarande högst det betalnings- uppmanade beloppet överlämnas till för indriv- ning (se RÅ 2006 ref. 86 II). Indrivning när anstånd har beviljats eller nedsättning beslutats Indrivning får enligt 17 kap. 10 § SBL inte begäras av ett belopp som omfattas av anstånd. Av ordalydelsen att döma reglerar bestämmelsen bara vad som gäller om anståndsbeloppet inte redan har restförts då Genom att anståndsbeloppet krediteras på skattekontot kommer ett lika stort belopp att undgå indrivning och det oavsett om krediteringen räknas av från en annan skatt än anståndsskatten. enkelt att indrivning inte begärs för ett belopp motsvarande anståndet. Någon bestämmelse om att indrivning inte får begäras för skattebelopp som har satts ned finns inte. Avräkningsordningen för restförda skatteskulder Som redan har nämnts krediteras anstånd och nedsättningar på skatte- Den avräkningsordning som tillämpar innebär att krediteringen i första hand räknas av från periodens debiteringar och Överskjutande belopp (periodöverskott) ska inom kontot räknas av från skattekontounderskott som har lämnats över till Den av tillämpade avräkningsordningen kan sägas innebära att en kreditering i första hand räknas av från de yngsta skatte- skulderna och i sista hand från de äldsta, dvs. I vilken ordning ett periodöverskott ska räknas av från restförda Prop. 2010/11:165 skattekontounderskott styrs dock av en annan och omvänd avräknings- Vid sådan avräkning tillämpas nämligen samma ordning som gäller enligt 19 § lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m., benämnd indrivningslagen. Där sägs att belopp som kan användas för betalning i första hand ska räknas av från den skatteskuld vars preskriptionstid går ut först, dvs. i praktiken äldst först. Enligt 3 § tredje stycket lagen om preskription av skattefordringar preskriberas en fordran som har påförts enligt skattebetalningslagen efter utgången av det kalenderår då den lämnades för indrivning. Om indrivningsuppdraget återtas upphör beräkningen av preskriptionstid för det belopp som omfattas av återtagandet. Ett anstånd eller en nedsättning kan leda till att indrivningsuppdrag återtas helt eller delvis. För att så ska ske krävs att krediteringen leder till Periodöverskottet räknas av från restförda skatte- kontounderskott och minskar därmed indrivningsuppdraget. ordningen i 19 § indrivningslagen används, vilket innebär att det äldsta skattekontounderskottet återtas först. Återtagandet är beloppsmässigt och behöver därför inte avse anstånds- skatten eller den skatt som har satts ned. Det underskott som kan anses inrymma dessa skatter kan alltså ligga kvar för indrivning trots att anstånd eller nedsättning har beslutats. I stället kan andra restförda underskott komma att helt eller delvis återtas från indrivning. Det kan konstateras att ett anstånd eller en nedsättning inte alltid leder till att ett indrivningsuppdrag avseende det underskott till vilket anstånds- eller nedsättningsskatten kan hänföras återtas. kallas beror på övriga registreringar på skattekontot och om det finns andra restförda skatteskulder. Hur denna tillämpning förhåller sig till praxis när det gäller hinder för verkställighet kan diskuteras. har nämligen, i ett rätts- fall , slagit fast att ett anstånd med inbetalning av skatt, som har medgetts på grund av att den skattskyldige har överklagat aktuell skatt, är ett sådant förhållande som avses i 3 kap. 21 § andra stycket utsökningsbalken, förkortad UB, och som innebär att vidtagna verk- ställighetsåtgärder ska återgå (NJA 1989 s. 137). ansåg alltså att anståndsbeslutet utgjorde hinder mot verkställighet och att beslutet om utmätning skulle återgå trots att det hade fattats före Det bör nämnas att innehållet i 3 kap. 21 § andra stycket UB inte har ändrats sedan meddelade sin dom. Å andra sidan har Regeringsrätten (nuvarande Högsta förvaltnings- domstolen) slagit fast att det faktum att en enskild har betalat ett betalningsuppmanat belopp inte hindrar att beloppet överlämnas för indrivning om ett underskott på skattekontot kvarstår till följd av att ytterligare skattebelopp har förfallit till betalning (RÅ 2006 ref. 86 II). Regeringsrätten noterar att ett sådant förfarande för betalningsuppmaning Prop. 2010/11:165 och överlämnande för indrivning förutskickades i förarbetena till skattebetalningslagen. Enligt Regeringsrätten är förfarandet en konse- kvens av de principer som bär upp skattekontosystemet och det förhållandet att det belopp som anges i betalningsuppmaningen inte avser en viss skatt eller en avgift utan ett underskott på skattekontot. I vilket fall som helst kan ett indrivningsuppdrag hos Kronofogde- myndigheten inte avse ett större belopp än den skattskyldiges samman- lagda skatteskuld. Ett anstånd eller en nedsättning innebär att den sammanlagda skatteskulden skrivs ned (eventuellt bara temporärt i anståndsfallen). Om krediteringen i sin helhet räknas av från den aktuella periodens debiteringar och eventuella ingående underskott trots att anståndet eller nedsättningen avser en skatt som har lämnats för indrivning uppkommer inget periodöverskott att räkna av från restförda skattekontounderskott. Det innebär att indrivningsuppdraget är oföränd- rat och formellt fortfarande avser anståndsskatten eller det undanröjda skattebeloppet, trots att det i realiteten kommit att avse en annan skatt. En annan konsekvens är att en konkursansökan fortfarande kan vara aktuell trots att anstånd eller nedsättning har beslutats avseende de skulder som ingår i ansökan. Även det omvända kan inträffa, dvs. att anstånd eller nedsättning avseende annan skatt än den som ingår i ett indrivningsuppdrag eller i en konkursansökan räknas av från restförda skulder med påföljd att förutsättningarna för verkställighet och konkurs bortfaller. Avslutningsvis bör det nämnas att när det gäller utlandsindrivning gör hanteringen av anstånd och nedsättningar att det kan vara svårt för att utreda om anstånd eller nedsättning har beslutats avseende den skuld för vilken bistånd med indrivning har begärts. Eftersom de instrument som ligger till grund för det internatio- nella indrivningsarbetet bara omfattar vissa slags skatter måste det i ansökan anges vilka debiteringar den avser. Företrädaransvar innebär att en företrädare för en juridisk person, t.ex. vd:n för ett aktiebolag, kan göras betalningsansvarig för skatt som den juridiska personen inte har betalat. Ett beslut om ansvar förutsätter att det går att avgöra att ett visst belopp var obetalt på förfallodagen och att det är det. Skattebyten bidrar till att det kan vara svårt att avgöra detta. I 12 kap. 67 e §§ SBL finns bestämmelser om företrädaransvar. Ansvaret gäller i princip för samtliga skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet. För ansvar krävs att företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort föreskrivet skatteavdrag eller inte har betalat skatt eller avgift. Som redan har nämnts sätter den juridiska personens betalnings- skyldighet gränsen för vilket ansvar som kan utkrävas av företrädaren. Om skattefordran på den juridiska personen bortfaller eller sätts ned minskar företrädarens ansvar i motsvarande mån. Om den juridiska personen får anstånd senast på förfallodagen kan inte företrädaransvar aktualiseras . Däremot kan sådant ansvar inträda om skatten inte betalas på förfallodagen vid anståndstidens utgång. Medges anstånd först efter förfallodagen kan företrädaransvar knytas till förfallodagen. Anstånd i efterhand befriar alltså inte från företrädar- ansvar, men har anstånd medgetts på grund av att det är tveksamt om skatten kommer att kvarstå, kan det vara svårt att styrka uppsåt eller grov oaktsamhet. Däremot kan inte ansvarsfrågan initieras så länge den juridiska personen har anstånd med betalningen av skatten (prop. 2002/03:128 s. 137 samt , Handledning för företrädaransvar 2009 s. 53 f.). Det bör nämnas att även om ansvarsfrågan inte får initieras så kan den skatteskuld som ansökan avser (företrädar- skulden) vara aktuell för indrivning hos . Som har redogjorts för ovan beror det på att krediteringen av anståndet i första hand räknas av från den aktuella periodens debiteringar och eventuella ingående underskott och först därefter från det restförda periodunderskott som inrymmer företrädarskulden. Anståndet behöver med andra ord inte innebära att indrivningsuppdraget avseende företrädarskulden återtas. Om företrädarskulden undanröjs eller sätts ned bortfaller företrädar- ansvaret helt respektive delvis. Här kan samma effekt som vid anstånd uppkomma, dvs. nedsättningen behöver inte innebära att indrivnings- uppdraget återtas helt eller delvis. Även anstånd eller nedsättning avseende andra skulder än företrädar- skulden kan få betydelse för företrädaransvaret. Om krediteringen leder till ett skattebyte räknas krediteringen av från det underskott som inrymmer företrädarskulden och alltså inte från den skatt som anståndet eller nedsättningen avser. I sådana fall måste särskild utredning och argumentering anföras till stöd för att företrädarskulden alltjämt ska anses obetald. Om det uppkommer behov av att ange om en specifik skatt är obetald är huvudregeln i skattekontosystemet att skulden ska fördelas proportionellt mellan de skatter som har påförts . Denna s.k. likafördelningsmetod regleras i 16 kap. 11 § SBL. Metoden innebär att ett underskott på skattekontot ska fördelas proportionellt mellan de skattefordringar som registrerades på skatte- kontot för den aktuella perioden. Ett ingående underskott registreras inte och ska inte heller påverka beräkningen. Vilka skatter och avgifter ett sådant underskott består av får också avgöras med tillämpning av likafördelningsmetoden för tidigare perioder. Skatt som har lämnats för indrivning ingår alltså inte i fördelningen. Om ett anstånd eller en nedsättning krediteras en period som vid avstämning uppvisar underskott fördelas underskottet mellan de skatter som debiteras och periodens eventuella ingående underskott. Ingår anståndsskatten i periodens debiteringar eller eventuella underskott kommer anståndskrediteringen att möta skatten. ningsmetoden innebär dock att krediteringen räknas av proportionellt Prop. 2010/11:165 mellan periodens samtliga skatteskulder. Även i fall där anståndsskatten och skatt som sätts ned är hänförliga till tidigare perioder innebär likafördelningsmetoden att krediteringen kommer att fördelas mellan aktuell periods debiteringar och eventuella ingående underskott. 19.5.3Anstånd ska inte registreras på skattekontot före förfallodagen Regeringens förslag: Om anstånd med att betala skatt eller avgift beviljas före förfallodagen för den skatt eller avgift som anståndet avser, ska anståndsbeloppet registreras på skattekontot först på förfallodagen. Vid tillämpning av likafördelningsmetoden ska kreditering av anståndsbelopp och nedsättningsbelopp beaktas bara om beloppet avser en skatt eller avgift som har betalats . Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 599 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att invända Skälen för regeringens förslag: Ett anståndsbelopp är något som ska tillgodoräknas den skattskyldige och beloppet ska därför registreras (krediteras) på skattekontot så snart underlag finns, dvs. anståndet har beviljats. Detta leder ibland till att anståndet krediteras på skattekontot före den period då den skatt som anståndet avser (anståndsskatten) förfaller till betalning och debiteras kontot. Krediteringen av anståndsbeloppet möter i sådana fall inte anstånds- skatten utan räknas i stället av mot tidigare periods debiteringar och eventuella ingående underskott. Om ett periodöverskott uppkommer och det finns restförda skattekontounderskott räknas anståndsbeloppet av från Den beskrivna effekten är ett exempel på ett skattebyte, dvs. anstånd räknas av från en annan debiterad skatt än anståndsskatten. Att inbetalningar och krediteringar på skattekontot räknas av utan avräkningsordning bidrar till skattekontots effektivitet. avsnitt 19.5.2 finns det dock i vissa situationer behov av att fastställa om en specifik skatt är obetald. Företrädaransvar kan t.ex. bara beslutas för skatt som inte har betalats på förfallodagen och som alltjämt är obetald. När det gäller indrivning och verkställighet finns det också behov av att avgöra om aktuella fordringar är betalda eller inte. Om det i skattekontosystemet uppkommer behov av att ange om en viss skatt är betald används den s.k. likafördelningsmetoden. Det nuvarande systemet för kreditering av anståndsbelopp på skattekontot komplicerar frågan om en skatt ska anses betald eller inte eftersom kreditering kan ske mot andra skatter än anståndsskatten, dvs. ett skattebyte inträder. Om anståndsskatten har överlämnats för indrivning och anståndet har räknats av från annan skatt kan t.ex. diskussion uppkomma om indrivning får ske trots att anstånd har Vidare kan det uppstå oklarheter om en ansökan om företrädar- ansvar eller ett beslut om sådant ansvar avser en skatt som får anses betald på grund av ett skattebyte. Även om ett skattebyte aldrig innebär att en skattskyldig sammanlagt behöver betala in mer skatt blir säkert många skattskyldiga förvirrade när de åläggs att betala en skatt som de fått anstånd med. Skattebyten kan även försvåra de skattskyldigas planering av sina skattebetalningar. Mot bakgrund av det ovan sagda anser regeringen att det finns skäl att föreslå åtgärder som minskar antalet skattebyten utan att effektiviteten i skattekontosystemet försämras. Dagens registrering av anstånd innebär att om anstånd beviljas före förfallodagen så kommer beloppet att krediteras innan anståndsskatten förfallit till betalning. Ett sätt att minska antalet skattebyten är att skjuta upp registreringen av anståndet till förfallodagen. Anståndsbeloppet skulle alltså krediteras som anståndsskatten debiteras. Med en sådan ordning uppkommer i princip inte några skattebyten utan anståndsbeloppet kommer att träffa debiteringen av anståndsskatten. Remissinstanserna har inte haft något att erinra mot ett sådant förfarande. Regeringen föreslår därför att anstånd aldrig ska registreras tidigare än på anståndsskattens förfallodag. I syfte att ytterligare minska utrymmet för skattebyten föreslår regeringen särskilda bestämmelser för hur anståndskrediteringar och nedsättningskrediteringar ska behandlas när ett periodunderskott ska fördelas mellan periodens skatter enligt den s.k. likafördelningsmetoden. Förslaget innebär att sådana krediteringar endast ska beaktas om beloppet avser en skatt eller avgift som har betalats . Den skatt eller avgift som nedsättningen eller anståndet avser ska inte tas med vid fördelningen. Visar en avstämning att det finns ett överskott på skattekontot ska överskottet betalas tillbaka om den skattskyldige begär det. I vissa fall återbetalas dock överskottet automatiskt, t.ex. när det är frågan om överskjutande slutlig skatt eller överskjutande ingående mervärdesskatt. Det finns föreskrivna hinder mot återbetalning. Ett sådant hinder är att återbetalning inte får ske om överskottet kan komma att behövas för skatt (ej F-skatt eller särskild A-skatt) som har beslutats men ännu inte förfallit till betalning. Om den skattskyldige t.ex. har slutlig skatt att betala kan skattekontot förses med en återbetalningsspärr motsvarande skattebe- loppet. registreras anstånd normalt före förfallodagen, vilket påverkar möjligheten att få återbetalning av ett överskott på skattekontot. Om krediteringen av anståndet innebär att överskottet överstiger en eventuell återbetalningsspärr kan nämligen återbetalning ske med överskjutande belopp. Regeringens förslag påverkar inte möjligheten att få återbetalning. Det beror på att även om anståndet inte har registrerats ska hänsyn tas till anståndsbeloppet vid bedömningen av om den skatt som anståndet avser är ett återbetalningshinder. Om anstånd med betalningen av skatten har medgetts, kan ett överskott på skattekontot nämligen inte komma att behövas för betalning av denna skatt. Bestämmelserna finns i 61 kap. 2 och 3 §§, 62 kap. 15 § samt 64 kap. 4 § SFL. Skattebyten kan även uppkomma i fall där anståndsbeloppet registreras Prop. 2010/11:165 efter det att anståndsskatten förfallit till betalning. behandlas i avsnitt 21.2 (återtagande av indrivningsuppdrag). 19.6Preliminär och slutlig skatt ränta och betalningstid 19.6.1 Bakgrunden till gällande regler Kostnads- och intäktsränta i skattekontosystemet I skattekontosystemet beräknas kostnadsränta och intäktsränta. Kostnads- ränta beräknas för det finns ett underskott på kontot och intäktsränta beräknas för det finns ett överskott på skattekontot. Ränta beräknas alltså men den tillgodoförs respektive påförs en gång i samband med att skattekontot stäms av. Räntan läggs sedan till saldot vilket innebär en beräkning av ränta på ränta. Kostnadsränta är inte avdragsgill och intäktsränta är inte skattepliktig (9 kap. 8 § respektive 8 kap. 7 § inkomstskattelagen [1999:1229]).