prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — Syftena med kostnads- och intäktsräntan Tanken är att kostnadsräntan ska täcka statens kostnader för skattekredit- erna och fungera som ett påtryckningsmedel på de skatt- skyldiga, dvs. förmå dem att betala skatter och avgifter i rätt tid. De olika nivåerna på kostnadsräntan har bestämts med utgångspunkt i att räntan har dessa två uppgifter (prop. 1996/97:100 s. 333 f.). Syftet med intäktsräntan är att kompensera de skattskyldiga för tillgodohavanden på skattekontot. Avsikten är dock inte att nivån på intäktsräntan ska uppmuntra de skattskyldiga till att löpande ha medel innestående på skattekontot (prop. 1996/97:100 s. 334 och 339). Retroaktiv beräkning av ränta Retroaktiv ränteberäkning gäller vid omprövning och överklagande och innebär att ränta påförs eller tillgodoförs som om skatten hade blivit rätt från början men med hänsyn till samtliga transaktioner som har inträffat på skattekontot från och med den ursprungliga förfallodagen till och med den nya förfallodagen. Utgångspunkten för en retroaktiv ränteberäkning kan även vara ett i lagen särskilt utpekat datum. Kostnadsränta på preliminär skatt, som har debiterats efter inkomstårets utgång, och slutlig skatt beräknas nämligen taxeringsåret. Det innebär t.ex. att kostnadsränta på slutlig skatt beräknas som om den slutliga skatten hade debiterats med beaktande av samtliga transaktioner på skattekontot mellan nämnda datum och förfallodagen för den slutliga skatten. Kostnadsränta på slutlig skatt Om det finns slutlig skatt att betala, dvs. när den slutliga skatten överstiger debiterad preliminär skatt eller avdragen skatt (underskott av slutlig skatt), ska kostnadsränta beräknas. Den slutliga skatten ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått från den dag då beslutet fattades. Slutlig skatt som beslutas sent ska alltså betalas . Kostnadsränta på slutlig skatt ska i sådana fall beräknas från taxeringsåret till och med året efter. Att kostnadsränta på slutlig skatt att betala ska beräknas är inte detsamma som att ränta också kommer att påföras, även om det sannolikt är det som är vanligast. Avgörande för om kostnadsränta i slutändan påförs är nämligen saldot dag för dag på skattekontot för vilken ränta ska beräknas (ränteperioden). Det som händer när kostnadsränta ska beräknas är att slutlig skatt att betala debiteras retroaktivt men fiktivt. Utifrån denna fiktiva debitering räknas sedan saldot på skattekontot om dag för dag . Om saldot, trots den fiktiva debiteringen, uppvisar överskott påförs ingen kostnadsränta utan i stället korrigeras tidigare tillgodoförd intäktsränta. Orsaken till att skattekontot uppvisar överskott kan t.ex. vara att det rör sig om en näringsidkare som regelmässigt får tillbaka överskjutande ingående mervärdesskatt. Ett överskott kan också bero på att den skattskyldige före taxeringsåret har betalat in ett belopp motsvarande beräknat underskott av slutlig skatt. En sådan inbetalning behöver dock inte leda till att överskott uppkommer vid den retroaktiva ränteberäkningen, men en inbetalning leder alltid till att kostnadsräntan blir lägre än annars. Vilken ränteeffekt en inbetalning för att möta slutlig skatt att betala får beror nämligen på hur den skattskyldige sköter betalningen av övriga skatter och avgifter. Skälen för att beräkna kostnadsränta på slutlig skatt retroaktivt Skälet till att kostnadsränta på underskott av slutlig skatt ska beräknas för tid före förfallodagen, dvs. taxeringsåret, är systemet med preliminär skatt. Det är en grundläggande princip att preliminär skatt ska betalas med ett belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Skatt ska alltså betalas i anslutning till inkomsternas förvärvande. Bestämmelserna om preliminär skatt är schablonmässiga och förutsätter att de skattskyldiga bidrar till att den preliminära skatten kommer så nära den slutliga som möjligt. Att kostnadsränta utgår redan innan den slutliga skatten har förfallit till betalning kan ses som ett sätt att förmå de skattskyldiga att betala skatten i rätt tid, dvs. i anslutning till inkomsternas förvärvande eller i vart fall inte senare än då det står klart att den slutliga skatten kommer att överstiga den preliminära. Preliminär skatt ska betalas löpande under inkomståret och ett underskott av slutlig skatt är därför hänförligt till hela inkomståret. stiftaren ansåg dock att administrativa skäl talade emot att ta ut kostnads- Prop. 2010/11:165 ränta redan under inkomståret. I stället borde utgångspunkten vara att kostnadsränta ska utgå från och med den dag då den skattskyldige har möjlighet att beräkna sin slutliga skatt och bedöma hur stor inbetalning till skattekontot som krävs för att undvika slutlig skatt att betala. Detta är bakgrunden till att ränteberäkningen knöts till förfallodagen den 12 fe- bruari taxeringsåret (prop. 1996/97:100 s. 342 f.). Räntan beräknas, som redan har nämnts, taxeringsåret, dvs. från och med dagen efter den då det hade uppstått ett underskott på skatte- kontot om skatten hade debiterats på skattekontot . Kostnadsränta på slutlig skatt är ett missvisande uttryck Att tala om kostnadsränta på slutlig skatt är egentligen missvisande eftersom grunden för räntan är att den skattskyldige har betalat för lite preliminär skatt. Något som den skattskyldige hade kunnat undvika genom att begära ändrad beräkning eller, om har passerats, betala in skillnaden mellan debiterad preliminär skatt eller gjorda skatte- avdrag och beräknad slutlig skatt. Två brytpunkter för ränteberäkningen På de första av ett underskott av slutlig skatt ska kostnadsränta inte beräknas för tiden till och med taxeringsåret. På denna del av ett underskott utgår därefter s.k. låg kostnadsränta medan s.k. mellankostnadsränta tas ut på överskjutande del av underskottet, dvs. Kostnadsränta på belopp till och beräknas alltså från en senare tidpunkt och enligt en lägre räntenivå än Den låga kostnadsräntan motsvarar basräntan som i sin tur beräknas med utgångspunkt från en räntesats som motsvarar den räntesats som gäller för sexmånaders statsskuldväxlar. (SKVFS 2011:1). avses av basräntan, dock lägst (19 kap. 5 § Den ränta som brukar benämnas hög kostnadsränta och som utgår vid sen betalning är lika med basräntan plus , dvs. Det innebär att är kostnadsräntan på den del av slutlig skatt att betala som överstiger . På den del som understiger På skattekontounderskott upp till och med utgår alltid låg kostnadsränta, dvs. även då det finns förutsättningar för att beräkna ränta enligt mellannivån eller beräkna hög kostnadsränta. skyldig som bara ska betala inkomstskatt och vars preliminära skatt betalas genom att arbetsgivaren gör skatteavdrag innebär det att låg kost- nadsränta alltid beräknas taxeringsåret på de första av ett underskott av slutlig skatt. andra skattskyldiga, dvs. de som betalar F-skatt, skatteavdrag, arbets- givaravgifter och indirekta skatter, får saldot på skattekontot betydelse för hur stor del av ett underskott av slutlig skatt som träffas av mellan- Prop. 2010/11:165 kostnadsränta. Både låg kostnadsränta och mellankostnadsränta kan därför förekomma på belopp mellan . Skälen för brytpunkten på i slutlig skatt att betala Brytpunkten på för beräkning av kostnadsränta på slutlig skatt att betala fanns med i den ursprungliga lydelsen av skattebetal- ningslagen (prop. 1996/97:100 s. 341 f. och 621). Att kostnadsränta på belopp som understiger brytpunkten ska beräknas först taxeringsåret beror på att lagstiftaren ansåg att den skattskyldige borde ges vissa marginaler i sin uppskattning av den slutliga skatten. Den som vill undvika kostnadsränta på underskott av slutlig skatt bör senast dagen före den dag då kostnadsränta ska börja beräknas göra en kompletteringsbetalning av preliminär skatt. För att en sådan betalning ska få avsedd effekt krävs bl.a. att slutlig skatt att betala kan uppskattas med någorlunda säkerhet. I förarbetena till skattebetalningslagen framhöll regeringen att för den som har F-skatt eller särskild A-skatt bygger inkomstberäkningen på bokslutstransaktioner. Eftersom dessa transaktioner inte alltid är kända taxeringsåret kunde de skattskyldiga enligt rege- ringen inte redan då beräkna hur stor kompletteringsbetalning som krävdes för att undvika kostnadsränta. Regeringen ansåg därför att kostnadsränta på slutlig skatt att betala upp till och med skulle beräknas taxeringsåret (prop. Tanken är alltså att kostnadsränta på slutlig skatt inte ska börja beräknas förrän den skattskyldige har möjlighet att bedöma om debiterad preliminär skatt eller gjorda skatteavdrag räcker eller om den skatt- skyldige behöver betala in ytterligare belopp för att ett underskott av slutlig skatt inte ska uppkomma. Att den senare starten för ränteberäkningen bara gäller för slutlig skatt till och med får ses som uttryck för att lagstiftaren inte anser att det råder osäkerhet om hela den slutliga skatten utan att det är på marginalen som det finns en osäkerhet. Utgångspunkten synes vara att aktuella skattskyldiga taxeringsåret har en grov uppfattning om hur stort underskottet av slutlig skatt kommer att bli men inte tillräckligt underlag för en någorlunda säker uppskattning. Det är inte lika lätt att förstå varför låg kostnadsränta ska utgå på de första i slutlig skatt att betala. taxeringsåret bör nämligen de skattskyldiga ha underlag för att beräkna slutlig skatt att betala och därmed möjlighet att undvika kostnadsränta genom en inbetal- ning till skattekontot. Förklaringen till den lägre räntenivån är dock troligtvis att lagstiftaren har ansett att även efter taxeringsåret bör systemet ge utrymme för en viss felmarginal och låg kostnadsränta bör därför beräknas på de första . Sammanfattningsvis kan sägas att brytpunkten på finns för att ge utrymme för en viss felmarginal när det gäller de skattskyldigas beräkningar av hur stora inbetalningar till skattekontot som krävs för att Skälen för brytpunkten på avseende underskottet på kontot Prop. I förarbetena till skattebetalningslagen anförde regeringen att i ett system med löpande debiteringar och krediteringar samt ränteberäkningar bör det finnas en viss marginal som gör att mindre underskott på skattekontot inte belastas med alltför hög ränta. Regeringen ansåg därför att låg kostnadsränta alltid borde beräknas på de första av ett underskott på skattekontot (prop. 1996/97:100 s. 341). 19.6.2Betalningstiden för preliminär skatt Regeringens förslag: Preliminär skatt ska enligt huvudregeln betalas för beskattningsåret från och med under beskattningsåret till och med månaden efter beskattningsårets utgång. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 453 f.). Remissinstanserna: () tillstyrker förslaget om att preliminär debitering av skatt följer beskatt- ningsåret. Övriga remissinstanser har inte yttrat sig över denna fråga. Skälen för regeringens förslag: Regeringen har i avsnitt 11.8.3 bl.a. föreslagit att andra juridiska personer än dödsbon ska lämna inkomst- deklaration , , eller . Deklarationstidpunkten beror på vilket beskattningsår den juridiska personen har. Utredningen har föreslagit att även villkoren för betalning av preliminär skatt, dvs. betalningen av F-skatt och särskild A-skatt, ska vara beroende av vilket beskattningsår den juridiska per- sonen har. Ingen av remissinstanserna har haft något att invända mot detta. Vad som avses med beskattningsår framgår av 3 kap. 4 och 5 §§ SFL. Beskattningsåret för juridiska personer är normalt räkenskapsåret. Med beskattningsår för fysiska personer avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår. Av 3 kap. 5 § framgår att särskilda regler ska gälla för dem som har ett brutet räkenskapsår med en annan slutdag än , , eller . Regeringen anser att det inte finns skäl att behålla den skattekredit som juridiska personer med brutet räkenskapsår har när det bl.a. gäller betalning av preliminär skatt. Skattekrediten ger en konkurrensfördel genom förbättrad likviditet i förhållande till de företag som har kalen- deråret som räkenskapsår. Regeringen föreslår därför att preliminär skatt i fortsättningen ska betalas i så nära anslutning till beskattningsåret som möjligt. Juridiska personer med brutet räkenskapsår ska alltså behandlas på samma sätt som övriga juridiska personer även när det gäller betalning av den preliminära skatten. Betalningsperioderna framgår av följande tabell: 2010/11:165 Beskattningsår Betalningsperiod för preliminär skatt februari år år 2 år 1 år 2 juni år år 2 år 1 år 2 augusti år år 2 oktober år år 2 debiterar den preliminära skatten vid ett och samma tillfälle för samtliga skattskyldiga. Enligt utredningens förslag utökas antalet debiteringstillfällen till fyra, nämligen ett för dem som har kalenderåret som räkenskapsår och tre för dem som har brutna räkenskapsår. har det emellertid blivit tillåtet att ha tolv olika brutna räkenskapsår i stället för tre (prop. 2009/10:235). Av administrativa skäl bör dock inte vara skyldigt att hantera debitering av preliminär skatt än de fyra som har föreslagits av utredningen. Regeringen föreslår därför att för juridiska personer som har ett beskattningsår med en annan slutdag än , , eller ska betalningen av den preliminära skatten knytas till den av nämnda slutdagar som kommer närmast efter det aktuella räkenskapsårets utgång. Den skattekredit som juridiska personer med brutet räkenskapsår har i det nuvarande preliminärskattesystemet kommer med regeringens förslag till stor del att försvinna. Betalningen av preliminär skatt tidigareläggs för skattskyldiga som har ett brutet räkenskapsår med slutdag , eller med 8, beroende på vilket räkenskapsår den skattskyldige har. För övriga skattskattskyldiga med brutet räkenskapsår tidigareläggs betalningen med ytterligare några månader. Bestämmelserna om när F-skatt och särskild A-skatt ska betalas finns i 62 kap. 47 §§ SFL. 19.6.3Betalningstiden för slutlig skatt Regeringens förslag: Slutlig skatt ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått för beslutet om slutlig skatt. Vid omprövning och överklagande ska slutlig skatt betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått för beslutet. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske. Utredningens förslag: Slutlig skatt ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått för beslutet om slutlig skatt. För fysiska personer ska den tidigaste förfallodagen dock vara året efter beskattningsåret. ska inte beräknas för tiden mellan beslutet om slutlig skatt och för- Vid omprövning och överklagande ska kostnadsränta inte heller beräknas för tiden mellan beslutsdagen och förfallodagen (se be- tänkandet s. 615 f.). Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft något att invända mot förslaget. Enligt Näringslivets skattedelegations uppfatt- ning, som delas av , , , Fastighetsägarna samt IT & Telekomföretagen, bör tidpunkten för betalning av slutlig skatt vara densamma för alla som har samma deklarationstidpunkt, oavsett om lämnar besked till den skattskyldige . Den betalningstid som utredningen föreslår bör alltså räknas från den 15 efter beskattningsårets utgång. fattning delas av Far. Far anser också att ränta bör beräknas först från den tidpunkt när skatten kan beräknas, varför ränteberäkningen bör ske först från den tidpunkt då deklarationen ska lämnas. betona att det är viktigt att informationen om de nya betalningstiderna blir bra och tydlig. Detta för att det för de flesta skattskyldiga är fråga om en betydelsefull förändring som, om man inte känner till den, kan få Företagarna avstyrker förslaget eftersom det inte hjälper att beloppet skulle löpa utan ränta. För många småföretag är den avgörande frågan inte räntan utan om de har tillräcklig likviditet för att på så kunna betala den slutliga skatten. dessutom att betalningstiden bör beräknas så att alla får lika lång betalningstid, oavsett vilket faktiskt beslutsdatum som gäller. () motsätter sig förslaget och anser att det visserligen kompenseras till viss del av att någon ränta inte utgår efter För många näringsidkare är dock enligt LRF likviditets- utrymmet ett större problem än huruvida ränta utgår och till vilket LRF anser dessutom i likhet med Företagarna att betalningstiden bör beräknas så att alla får lika lång betalningstid, oavsett vilket faktiskt beslutsdatum som gäller. (SRF) anser att nuvarande kredittid ska kvarstå. tillstyrker dock förslaget att slutlig debitering av skatt följer beskattnings- Skälen för regeringens förslag Enligt gällande regler ska underskott av slutlig skatt betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått från den dag då beslutet fattades. Beslut om slutlig skatt ska fattas i sådan tid att senast den taxeringsåret kan skicka ett slutskattebesked till den skatt- Tillsammans med slutskattebeskedet ska den skattskyldige få en beräkning som visar om skatt ska betalas eller fås tillbaka. skatt att betala debiteras på skattekontot på förfallodagen. Den utredning som föregick skattekontoreformen föreslog att betal- ningstiden skulle vara (SOU 1996:100 s. 197 f.). ansåg dock att betalningsfristen borde vara och motiverade det bl.a. med att enligt dåvarande system betalades s.k. kvarskatt i regel genom skatteavdrag först januari till och med mars året efter taxeringsåret. För en betalningsfrist talade enligt regeringen även att debiteringen av slutlig skatt i skattekontosystemet skulle ske löpande och att de skattskyldiga därför inte vet när debite- ringen kommer att ske (prop. 1996/97:100 s. 326 f.). Problem med dagens betalningstid Ett problem med dagens betalningstid är att den komplicerar beräkningen av kostnadsränta på slutlig skatt. Kostnadsränta ska beräk- nas t.o.m. förfallodagen. Beräkningen är preliminär eftersom den ränta som ska debiteras på förfallodagen ska beräknas med hänsyn till saldot på skattekontot dag för dag fram till förfallodagen. Vilken ränta som faktiskt kommer att debiteras beror alltså på vad som händer på skatte- kontot . kan därför i praktiken inte ange hur stort belopp som det måste finnas täckning för på den skatt- skyldiges skattekonto på förfallodagen. Det beskrivna problemet skulle givetvis försvinna om kostnadsränta bara beräknades fram till och med den dag då beslutet fattades, dvs. om perioden mellan beslutsdagen och förfallodagen var räntefri. Med en betalningstid finns det emellertid skäl att påföra ränta fram till förfallodagen. En betydligt kortare betalningstid skulle dock skapa utrymme för en räntefri mellanperiod och därmed för enklare ränte- beräkningsregler. Dagens betalningsfrist skapar även problem när det gäller återbetalning av skatt. Visar en avstämning av skattekontot att det finns ett överskott på kontot ska överskjutande belopp betalas ut till den skattskyldige. Utbetalning sker antingen med automatik eller efter en begäran av den skattskyldige. Belopp som kan komma att behövas för betalning av slutlig skatt får dock inte återbetalas. Ett överskott på skattekontot spärras alltså om överskottet behövs för att täcka slutlig skatt att betala. Spärren gäller under hela betalnings- fristen, dvs. då den slutliga skatten beslutades och fram till förfallodagen . Något förenklat kan man säga att när det gäller återbetalningar hanteras skattekontot som att slutlig skatt att betala redan hade debiterats. Återbetalningsspärren innebär att en skattskyldig med slutlig skatt att betala och som har fått tillbaka överskjutande ingående mervärdesskatt eller har fått ett bidrag krediterat på skattekontot inte kan få skatten eller bidraget utbetalt till sig. Återbetalningsspärrar behövs i skattekontosystemet för att inte åter- betalningar och inbetalningar ska följa tätt på varandra. Dessutom bidrar spärrarna till att säkra skatteuppbörden. Långa spärrtider riskerar dock att skapa problem och även om de skattskyldiga inte önskar kortare betal- ningstider har de sannolikt svårt att förstå att ett underskott av slutlig skatt kan spärra utbetalningar från skattekontot under drygt ett kvartal. Det kan alltså konstateras att dagens betalningstid skapar problem och att det därför kan ifrågasättas om inte betalningstiden borde kortas ner. Dagens betalningstid och preliminärskattesystemet Även sedd i ljuset av preliminärskattesystemet förefaller dagens betal- ningstid vara alltför lång. En grundläggande princip är nämligen att företag ska betala preliminär skatt med ett belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Skatten ska betalas i anslutning till inkomsternas förvärvande, dvs. Om det under beskattningsåret kan antas att den slutliga skatten kommer att överstiga den debiterade preliminära skatten och skillnaden är betydande ska företaget lämna en preliminär självdekla- Fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet, dvs. de som inte har F-skatt, betalar preliminär skatt genom att utbetalaren under beskattningsåret gör skatteavdrag från ersättning för arbete. Om den beslutade slutliga skatten överstiger den preliminära skatten ska den skattskyldige betala in mellanskillnaden senast den förfallodag som inträffar närmast efter det att har gått från den dag då beslutet om slutlig skatt fattades. I fall där besluten om slutlig skatt fattas sent efter beskattningsåret behöver de som har betalat för låg preliminär skatt reglera det först andra året efter beskattningsåret, dvs. långt tid efter inkomsternas förvärvande. Med hänsyn till vad som har sagts ovan får dagens betalningstid alltså anses vara för lång. Effekter av kortare betalningstid Det är dock inte tillräckligt att konstatera att dagens betalningstid är för lång utan det är viktigt att också se på effekterna av att korta ned För det första bör det understrykas att enligt skatte- betalningslagen beräknas kostnadsränta . beräknas enligt den s.k. mellannivån, som är Regeringen föreslår i avsnitt 19.6.4 att denna nivå slopas och att kostnadsräntan ska beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan som i sin tur inte får understiga . det golv som gäller för mellankostnadsräntan (prop. 2008/09:181). Att betalningstiden löper med ränta innebär för statens del att en kortare betalningstid bara leder till ränteintäkter om de tidigare inbetal- ningarna kan placeras till en bättre ränta än . drabbas bara av ökade räntekostnader om en kortare betalningstid leder till att de tvingas låna till en högre ränta än eller gå ur placeringar med högre ränta än . Om hänsyn tas till att räntor normalt är avdragsgilla men att kostnadsränta inte är det kan skatt- skyldiga ta lån till högre ränta än utan att drabbas av ökade Det är med hänsyn till det sagda rimligt att anta att med dagens räntenivåer blir effekterna begränsade, dvs. det rör sig om små ränteintäkter för staten och små räntekostnader för de skattskyldiga. Om perioden mellan den dag då beslutet fattades och förfallodagen görs räntefri blir de skattskyldigas ränteförluster till följd av att betalnings- tiden kortas än mindre. Skattskyldiga ska ges skälig tid att planera sina skattebetalningar Prop. Nästa fråga att diskutera är om de skattskyldiga skulle kunna hantera en kortare betalningstid än vad som gäller enligt skattebetalningslagen, dvs. skulle de ges skälig tid att planera sina skattebetalningar? Avgörande för svaret på den frågan är inte bara tiden mellan den dag då beslutet fattades och förfallodagen utan också hur tidigt efter beskattningsåret som de skattskyldiga kan beräkna sin slutliga skatt. Grunden för att kostnadsränta på slutlig skatt att betala ska beräknas från och med den 13 i andra månaden efter beskattningsåret är att då har nästan alla skattskyldiga en grov uppfattning om den slutliga skattens storlek. Att uppfattningen inte är säker innebär inte att hela den slutliga skatten är osäker utan det är på marginalen det finns en osäkerhet (prop. 1996/97:100 s. 341 f. och 621).