prop · GZ031 · 2011-09-20 00:00:00 — Slutligen har en permanent lägre beskattnings- nivå bättre fördelningsprofil och bättre träffbild än en inträdesrabatt på investeringssparkontot. Den lägre beskattningsnivån kan även komma småsparare utan stora latenta kapitalvinster till del och till skillnad från en inträdesrabatt på investeringssparkontot är en lägre beskattnings- nivå enbart till fördel för dem som faktiskt behåller sina tillgångar på kontot. I 44 kap. 8 a och 8 b §§ IL och i fjärde punkten till den lagens ikraftträdande- och övergångs- bestämmelser tas bestämmelser om avskattning av tillgångar som överförs till ett investerings- sparkonto in, se avsnitt 3.4. 6.13.3.8 Tioårsregeln och kupongskatt Regeringens förslag: Kapitalvinster på finansiella instrument som förvaras på ett investeringsspar- konto undantas från tioårsregeln i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen. Detta gäller dock inte för kapitalvinster på tillgångar som inte omfattas av schablonbeskattningen eller kapitalvinster på grund av kontoinnehavarens överföring av finan- siella instrument till investeringssparkontot, såvida överföringen inte avser andelar i invester- ingsfonder. Kupongskatt tas ut på utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller i europabolag med säte i och på andel i svensk investeringsfond som förvaras på ett investeringssparkonto. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. I promemorians förslag anges inte uttryckligen att kapitalvinst på grund av kontoinnehavarens överföring av finan- siella instrument, förutom andelar i invester- ingsfonder, till investeringssparkontot inte undantas från skattskyldighet enligt 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Remissinstanserna: anser att det är av vikt att det framgår att avskattning enligt den föreslagna 44 kap. 8 a § IL inte kan undvikas vid en utflyttning. anser att det kan bli fråga om dubbelbeskattning för begränsat skattskyldiga som betalar kupongskatt på utdelning på aktier för vilka de också scha- blonbeskattats. Det kan bli fallet när utdelningen förfaller till betalning kort efter det att den skatt- skyldige blivit begränsat skattskyldig och således har betalat schablonskatt på avkastningen på investeringstillgångarna för att därefter drabbas av kupongskatt. Utdelningen har ju då redan, så att säga, schablonbeskattats i och med att den förfaller till betalning efter att räkenskapsåret gått till ända och avser avkastning hänförlig till förfluten tid. Om man delar syn i detta avseende kan det ifrågasättas om inte regleringen utgör otillåten diskriminering efter- som den kan sägas strida mot principerna för den fria rörligheten inom EU. Dubbelbeskatt- ningen uppkommer ju som en följd av utflytt- ning. Skälen för regeringens förslag: Kapitalvinster på tillgångar som förvaras på ett investerings- sparkonto ska som utgångspunkt inte tas upp. I stället ska innehavaren av investeringssparkontot ta upp en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. För den som är obegränsat skattskyl- dig i beräknas dock inget kapitalunderlag från och med det att denna förändring i skatt- skyldigheten inträffade, se avsnitt 6.13.3.3. Frågan uppkommer om den omständigheten att en kontoinnehavare vid utflyttning från är skattskyldig för schablonintäkt bör medföra att tillgångarna på investeringsspar- konto övergår till att beskattas konventionellt. En begränsat skattskyldig person betalar kupongskatt i för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller i europabolag med säte i och på andel i svensk investeringsfond. När det gäller kapitalvinst vid avyttring av aktier och vissa andra delägarrätter samt fordringsrätter i svenska företag är begränsat skattskyldiga personer skattskyldiga i enligt den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. Skattskyldighet enligt 3 kap. 19 § IL förutsätter att den skatt- skyldige under det kalenderår när avyttring sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i eller stadigvarande vistats här. Tioårsregeln infördes för att säkerställa svensk beskattning av kapital- vinster som uppkommer när en fysisk person avyttrar aktier i samband med en utflyttning. Begränsat skattskyldiga är inte skattskyldiga i för ränta och inte heller för kapitalvinst vid avyttring av andelar i investeringsfonder. Begränsat skattskyldiga har inte heller rätt till avdrag för kapitalförlust om inte skattskyldighet förelegat för motsvarande kapitalvinst. Schablonbeskattningen av en innehavare av ett investeringssparkonto innebär att avkastning och vinster hänförliga till tillgångarna på kontot beskattas successivt i takt med att värdet på tillgångarna ökar. Eftersom schablonintäkten ersätter skatt på kapitalvinster, och även räntor, utdelning och annan avkastning på tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto, kan det inte anses belöpa någon latent kapitalvinst på tillgångarna vid en utflyttning från . Svenska staten får vid utflyttningen därför anses ha fått del av sitt berättigade skatteanspråk genom schablonbeskattningen kontoinnehavaren har varit obegränsat skatt- skyldig. Av denna anledning bör kapitalvinster på tillgångar som förvaras på ett investerings- sparkonto undantas från beskattning enligt tioårsregeln så länge tillgångarna förvaras på ett investeringssparkonto. Detta bör dock inte gälla för tillgångar på ett investeringssparkonto som inte omfattas av schablonbeskattningen. Detta bör inte heller, såsom framförts av , gälla för kapitalvinster på tillgångar som anses ha avyttrats på grund av kontoinnehavarens överfö- ring av egna investeringstillgångar till sitt inve- steringssparkonto. Investeringstillgångarna anses då avyttrade i och med att de förtecknas på det mottagande investeringssparkontot. Tillgångarna förvaras således på investeringssparkontot när avyttringen anses ske. Kapitalvinst och kapital- förlust som uppstår vid denna typ av överfö- ringar bör tas upp till beskattning om övriga förutsättningar i tioårsregeln är uppfyllda. Till skillnad från kapitalvinster på tillgångar på ett investeringssparkonto som innehas av en begränsat skattskyldig kontoinnehavare bör kupongskatt på utdelning på svenska aktier, aktier i europabolag med säte i och andelar i svenska investeringsfonder tas ut enligt allmänna regler. Utdelning på sådana tillgångar som betalas ut efter utflyttningen har ju inte beskattats tidigare och efter utflyttningen omfat- tas inte utdelningar av någon schablonbeskatt- ning. Regeringen delar inte advokat- samfunds synsätt att utdelningen redan kan ha beskattats inom ramen för investeringsspar- kontot om utdelning sker i nära anslutning till utflyttningen. Det är bara utdelning från till- gångar som förvaras på ett investeringssparkonto som vid utdelningstillfället är föremål för scha- blonbeskattning som kan anses härröra från just schablonbeskattade tillgångar. Bestämmelserna om investeringssparkonto bygger på att tillgångar som förvaras på ett sådant konto schablonbeskattas så länge villko- ren enligt lagen är uppfyllda. Begränsat skatt- skyldiga ska visserligen inte betala skatt på scha- blonintäkt i men för att inte tioårsregeln ska bli tillämplig krävs att tillgångarna behålls på investeringssparkontot även efter en utflyttning. Skulle kontot upphöra som investeringsspar- konto eller skulle kontofrämmande tillgångar som förvaras på kontot avföras från detta, omfattas tillgångarna på kontot respektive de avförda tillgångarna av de vanliga reglerna i IL om kapitalbeskattning. Det innebär bland annat att tillgångarna är undantagna från tioårsregeln. Förslaget föranleder en ändring av 3 kap. 19 § IL, se avsnitt 3.4. Regeringens förslag: Omkostnadsbeloppet för tillgångar som förvaras på ett investeringsspar- konto ska inte beaktas vid tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § inkomst- skattelagen, förkortad IL. Detta gäller dock inte för finansiella instrument som inte omfattas av schablonbeskattningen. Bestämmelserna i 44 kap. 34 § IL om beskatt- ning i vissa situationer av värdepapper som anses ha avyttrats genom att företaget som har gett ut dem försatts i konkurs ska inte tillämpas på värdepapper som har förvarats på ett invester- ingssparkonto vid konkursbeslutet. Undantaget gäller dock inte för finansiella instrument som vid konkursbeslutet inte omfattades av scha- blonbeskattningen. Räntekompensation som enligt 42 kap. 8 § IL behandlas som ränta ska inte dras av om det förvärvade skuldebrevet efter förvärvet, men före eller under det beskattningsår som räntekom- pensationen enligt 41 kap. 11 § IL ska dras av som kostnad, har förvarats på förvärvarens inve- steringssparkonto. Om en innehavare av ett investeringsspar- konto avyttrar tillgångar på kontot genom andelsbyte och härigenom förvärvar andelar som är kontofrämmande tillgångar, ska de mottagna andelarna anses förvärvade för en ersättning som motsvarar andelarnas marknadsvärde vid förvär- vet. Detta gäller dock inte om de mottagna andelarna är kontofrämmande tillgångar som avses i 7 § lagen om investeringssparkonto eller om de avyttrade andelarna är kontofrämmande tillgångar som avses i 7 § första stycket samma lag, kontofrämmande tillgångar som vid avytt- ringen förvarades på investeringssparkontot med stöd av 18 § samma lag eller kontofrämmande tillgångar som vid avyttringen förvarades på ett investeringssparkonto i strid med 17 § samma lag. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: pekar på att dubbelbeskattning uppkommer vid andelsbyte där de mottagna andelarna utgörs av kvalificerade andelar. Sådana andelar tillåts inte få en anskaffningskostnad som motsvarar mark- nadsvärdet vid förvärvet, utan dessa tillgångar ska ges en anskaffningsutgift som motsvarar omkostnadsbeloppet för den avyttrade andelen. anser inte att denna reglering kan vara berättigad. Skälen för regeringens förslag På ett investeringssparkonto får förutom kontanta medel även finansiella instrument för- varas. Finansiella instrument utgör i regel delägarrätter eller fordringsrätter med den terminologi som förekommer i inkomstskat- telagen (1999:1229), förkortad IL. I 48 kap. 7 § IL finns bestämmelser om beräkningen av om- kostnadsbeloppet med tillämpning av genom- snittsmetoden. Genomsnittsmetoden innebär att vid beräkningen av omkostnadsbeloppet ska det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter eller fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade användas. Det genomsnittliga omkostnadsbeloppet ska beräknas med hänsyn till inträffade förändringar i innehavet. Det är inte otänkbart att finansiella instru- ment som inte är delägarrätter eller fordrings- rätter kan förvaras på ett investeringssparkonto. Till exempel skulle råvaruterminer och råvaru- optioner som är upptagna till handel på en regle- rad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsom- rådet eller en handelsplattform kunna förvaras på ett investeringssparkonto. Nämnda finansiella instrument omfattas inte av termerna delägarrätt eller fordringsrätt. Trots detta kan genom- snittsmetoden i 48 kap. 7 § IL vara tillämplig vid beräkningen av kapitalvinsten på sådana till- gångar. Tillämpningsområdet för genomsnitts- metoden utvidgas nämligen genom 52 kap. 3 § IL, som anger att kapitalvinsten för andra tillgångar än personliga tillgångar ska beräknas med tillämpning av genomsnittsmetoden, om de är en del av ett samlat innehav av tillgångar med enhetligt värde. Tillgångar som förvaras på ett investerings- sparkonto är, med vissa undantag, föremål för schablonbeskattning. Anskaffningsutgiften, och därmed omkostnadsbeloppet, för dessa till- gångar bör därför inte tas med vid beräkningen av omkostnadsbeloppet för delägarrätter och fordringsrätter eller sådana tillgångar som avses i 52 kap. 3 § IL som ska beskattas i det konven- systemet. Således bör tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto undantas vid tillämpning av genomsnittsmetoden. För tillgångar som omfattas av ägarbegräns- ningen enligt 7 § första stycket lagen om inve- steringssparkonto, kvalificerade andelar, konto- främmande tillgångar som förvaras på ett inve- steringssparkonto med stöd av 18 § lagen om investeringssparkonto och tillgångar som förva- ras på ett investeringssparkonto i strid med denna lag gäller att de är föremål för konventio- nell beskattning även de förvaras på ett investeringssparkonto. Det bör därför inte göras något undantag för sådana tillgångar utan reglerna i IL om tillämpning av genomsnitts- metoden bör gälla på vanligt sätt. Värdepapper som anses ha avyttrats genom konkursbeslut Inom den konventionella beskattningen gäller att ett värdepapper anses avyttrat redan när företaget som har gett ut det försätts i konkurs och att en eventuell förlust till följd av avytt- ringen därmed är definitiv (44 kap. 8 § IL). I 44 kap. 34 § IL regleras hur beskattningen ska ske om förlusten i efterhand inte visar sig vara definitiv, t.ex. på grund av att värdepapperet efter konkursbeslutet faktiskt avyttras eller om ackord träffas eller utdelning i konkursen erhålls. Bestämmelsen i 44 kap. 8 § IL är i och för sig tillämplig på värdepapper som förvaras på ett investeringssparkonto. För dessa tillgångar, med vissa undantag, gäller dock att en förlust vid avyttring av tillgångar i sig inte har någon bety- delse för schablonintäktens storlek eftersom kapitalförluster på sådana tillgångar inte ska tas upp särskilt. På grund härav bör inte heller bestämmelserna i 44 kap. 34 § IL tillämpas på tillgångar som har förvarats på ett investerings- sparkonto när de enligt 44 kap. 8 § IL har ansetts Undantaget från 44 kap. 34 § IL får bara praktisk betydelse i de fall tillgångarna inte längre förvaras på ett investeringssparkonto när en sådan händelse som avses i denna paragraf inträffar. Tillgångar som omfattas av ägarbegränsningen enligt 7 § första stycket lagen om investerings- sparkonto, kvalificerade andelar, kontofräm- mande tillgångar som förvaras på ett invester- ingssparkonto med stöd av 18 § lagen om investeringssparkonto och tillgångar som förva- ras på ett investeringssparkonto i strid med denna lag är inte föremål för schablonbeskatt- ning, utan bland annat kapitalvinst och kapital- förlust som uppkommer på sådana tillgångar ska tas upp till beskattning. Det innebär att sådana tillgångar som förvaras på ett investeringsspar- konto ska anses avyttrade om företaget försätts i konkurs och övriga förutsättningar i 44 kap. 8 § IL är uppfyllda. Det innebär i sin tur att undan- taget från bestämmelserna i 44 kap. 34 § IL inte bör gälla för tillgångar som inte var föremål för schablonbeskattning. Räntekompensation som förvärvaren av ett skuldebrev betalar till överlåtaren för upplupen men inte förfallen ränta behandlas som ränta (42 kap. 8 § första stycket IL). Detta gäller också vid förvärv av marknadsnoterade andelar i en investeringsfond som bara innehåller svenska fordringsrätter (42 kap. 8 § andra stycket IL). Sådan räntekompensation ska dras av som kostnad det beskattningsår då räntan enligt skul- debrevet ska betalas. Om förvärvaren i sin tur avyttrar skuldebrevet innan räntan ska betalas, ska räntekompensationen dock dras av som kostnad redan det beskattningsår då denna avyttring ska tas upp som intäkt (41 kap. 11 § IL). Vid införande av investeringssparkonto är det nödvändigt att begränsa rätten till avdrag för räntekompensation. Denna rätt skulle annars kunna utnyttjas av en kontoinnehavare för att uppnå oberättigade skattemässiga fördelar. Det skulle exempelvis kunna ske i följande fall: En kontoinnehavare förvärvar ett skuldebrev som överförs till dennes investeringssparkonto för , varav avser skul- debrevets nominella belopp och kompensation för upplupen ränta. Dagen efter upphör kontot att vara ett investeringsspar- konto. blir då lika med marknadsvärdet. Marknadsvär- det uppgår till eftersom den upplupna räntan är en del av detta värde. Det uppstår en kapitalförlust för K om eftersom den erhållna ersättningen () understiger omkostnadsbeloppet (lika med anskaffnings- utgiften, ) med detta belopp. K ska enligt 42 kap. 8 § IL ta upp den ränte- kompensation som F betalat som ränteinkomst medan K enligt 41 kap. 11 § IL samma beskattningsår ska göra avdrag för betalad räntekompensation. Netto uppstår alltså en förlust om för K. Detta på grund av att K får dels göra avdrag för erlagd ränte- kompensation, dels att den upplupna räntan räknas med i anskaffningsutgiften. Denna effekt uppnås genom att skuldebrevet förvaras på ett investeringssparkonto oavsett hur länge för- varingen pågår. Följande fall är ett annat exempel på när bestämmelserna om räntekompensation kan bli alltför förmånliga för en kontoinnehavare: förvärvar ett skuldebrev för , varav är räntekompensation, som över- förs till dennes investeringssparkonto. räntan till betalning och K får förvaras på ett investeringssparkonto ska räntan inte tas upp till beskattning. Dagen därefter upphör kontot att vara ett investeringsspar- konto. K, som alltså inte ska ta upp räntan till beskattning, får trots detta enligt 41 kap. 11 § IL under samma beskattningsår dra av räntekomp- ensationen om inom det konven- skattesystemet. Netto uppstår en avdragsmöjlighet för K om på grund av att räntan inte beskattas men ränte- kompensationen får dras av. Detta gäller oavsett om ränteinbetalningen de facto ökar kapital- underlaget, vilket förutsätter att den utbetalade räntan förvaras på ett investeringssparkonto över minst ett kvartalsskifte, eller inte. Liksom i det tidigare exemplet räcker det för att uppnå denna effekt att skuldebrevet förvaras på ett inve- steringssparkonto . De angivna exemplen visar att bestämmel- serna om räntekompensation kan bli alltför förmånliga i vissa situationer. Risken att dessa situationer utnyttjas systematiskt i syfte att undvika beskattning kan inte uteslutas. anledning bör förvärvaren inte få dra av ränte- kompensation om det förvärvade skuldebrevet efter förvärvet har förvarats på förvärvarens investeringssparkonto. I ovan angivna exempel skulle det innebära att nettoresultatet för K blir 0, och således uppstår inte någon oberättigad skattefördel genom de vidtagna transaktionerna. I de situationer räntekompensation redan har dragits av som kostnad innan det förvärvade skuldebrevet först förvaras på kontoinnehava- rens investeringssparkonto bör dock avdraget godtas. Det innebär att om K förvärvar ett skul- debrev år 1 och gör avdrag för räntekompensa- tion hänförlig till skuldebrevet under , bör avdraget godtas om K överför skuldebrevet till ett eget investeringssparkonto först år 2 eller . Om K överför skuldebrevet till ett eget investeringssparkonto under samma beskatt- ningsår som K enligt 41 kap. 11 § IL ska göra avdrag för räntekompensation, bör avdraget inte godtas. Det primära syftet med den föreslagna begränsningen av rätten att göra avdrag för räntekompensation är att den nya schablonbe- skattade sparformen inte ska leda till oberätti- gade skatteförmåner. Regleringen kan dock i vissa situationer även leda till att avdrag för räntekompensation som helt eller delvis i och för sig kan anses vara berättigade inte får göras. Att införa ytterligare undantag till den föreslagna regleringen kan dock medföra att nya möjlighe- ter till oberättigade skattefördelar skapas. Därför föreslås att avdrag för räntekompensation i nu aktuella fall inte får göras, med undantag för redan utnyttjade avdrag för räntekompensation. I 48 a kap. IL finns bestämmelser om uppskjuten beskattning vid andelsbyte. Med andelsbyte avses ett förfarande som uppfyller bland annat följande förutsättningar: En fysisk person (sälja- ren) ska avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag till ett annat företag (det köpande företaget). Ersättningen ska vara marknadsmäs- sig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar. Det finns inga hinder i lagen om investeringssparkonto för en kontoin- nehavare att delta i ett andelsbyte varvid konto- innehavaren avyttrar tillgångar som förvaras på investeringssparkontot. Med vissa undantag får de mottagna andelarna då överföras till säljarens investeringssparkonto. gångar som har förvärvats dels på grund av kontofrämmande tillgångar som avses i 7 § lagen om investeringssparkonto, dvs. tillgångar som omfattas av ägarbegränsningen i den paragrafen och kvalificerade andelar, dels på grund av kontofrämmande tillgångar som vid förvärvet förvarades på kontot med stöd av 18 § lagen om investeringssparkonto. Under förutsättning att nämnda undantag inte är tillämpliga gäller följande: Om de mottagna andelarna är inve- steringstillgångar ska de överföras direkt till investeringssparkontot. Men om de mottagna andelarna är kontofrämmande tillgångar kan säljaren välja om de ska placeras på investerings- sparkontot eller på ett annat konto som inte är ett investeringssparkonto. Väljer säljaren det senare är andelarna föremål för konventionell beskattning. Frågan uppkommer då vilken anskaffningsutgift som ska gälla för de mottagna andelarna, som är kontofrämmande tillgångar. Enligt 48 a kap. 10 § IL ska de mottagna andelarna anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen. En tillämpning av denna bestämmelse förutsätter således att säljaren känner till den faktiska anskaffningsutgiften för den avyttrade andelen. Eftersom ett framträ- dande syfte med investeringssparkonto är att kontoinnehavaren inte ska behöva hålla reda på faktisk anskaffningsutgift för tillgångarna på kontot är det som utgångspunkt inte lämpligt att tillämpa denna bestämmelse avseende andelsby- ten genom vilka tillgångar på ett investerings- sparkonto avyttras. Tillgångar som förvaras på ett investerings- sparkonto beskattas enligt huvudregeln konti- nuerligt. Det kan därför inte sägas belöpa någon latent kapitalvinst på sådana tillgångar. På grund härav är det rimligt att mottagna andelar, dvs. andelar som har mottagits som ersättning för de avyttrade andelar som tidigare förvarades på ett investeringssparkonto, i nu aktuella andelsbyten tilldelas en anskaffningsutgift som är lika stor som marknadsvärdet. De mottagna andelarna bör således anses vara förvärvade för en ersätt- ning som motsvarar andelarnas marknadsvärde vid förvärvet. För att inte tillgångar som omfattas av ägarbe- gränsningen i 7 § första stycket lagen om inve- steringssparkonto och kvalificerade andelar ska få för hög anskaffningsutgift bör nu nämnda princip inte gälla för mottagna andelar som är sådana tillgångar. Detta innebär visserligen, såsom har konstaterat, att tillgångarna kan bli föremål för såväl scha- blonbeskattning som konventionell beskattning eftersom tillgångarna kan ha schablonbeskattats som de har förvarats på ett inve- steringssparkonto. Så blir fallet om tillgångarna först efter en tids förvaring på kontot blir kontofrämmande enligt 7 § lagen om invester- ingssparkonto. Det bör dock bli mycket ovanligt att sådana tillgångar förvaras på ett investerings- sparkonto. För att de inte ska få en omotiverat hög anskaffningsutgift, vilket skulle kunna leda till för låg beskattning av ägaren, bör anskaff- ningsutgiften för de mottagna andelarna i dessa fall bestämmas enligt 48 a kap. 10 § IL. Mottagna andelar kan omfattas av ägarbe- gränsningen i 7 § första stycket lagen om inve- steringssparkonto om kontoinnehavaren innehar andelar i det köpande företaget som motsvarar av rösterna för samtliga andelar eller av kapitalet i företaget, inklusive de andelar som förvärvats genom andelsbytet. Vad gäller kvalificerade andelar kan mottagna andelar bli kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL på grund av ägarens verksamhet i det köpande företaget, i indirekt ägt företag eller i annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Vidare kan mottagna andelar bli kvalificerade enligt 57 kap. 7 § IL om den avyttrade andelen är en kvalificerad andel.