prop · GY03165d2 · 2011-09-20 00:00:00 — Eftersom skattetillägg, förseningsavgifter och kontrollavgifter likställs med skatt är beslut om sådana avgifter omprövningsbara. Detsamma gäller avgifter. Se 1 kap. 4 § SBL. Skillnaden i uttryckssätt återspeglar knappast någon skillnad i sak. En fråga som har betydelse för beskattningen har mer eller mindre undantagslöst också betydelse för betalning eller återbetalning av skatt och vice versa. Eftersom uttrycket beskattningen är kortare och lite vidare används det i förevarande paragraf. Vidare ersätts uttrycket annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna med det något vidare uttrycket något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna. Det innebär i likhet med att bara är skyldigt att ompröva beslut som har någon rättslig eller faktisk verkan. Det är en grundsats när det gäller besluts överklagbarhet men kommer i förevarande paragraf även till uttryck när det gäller omprövningsskyldighet. Som har angetts ovan ska omprövningsskyldighet också omfatta interimistiska beslut om bevis- och betalningssäkring samt sådana beslut om bevissäkring där granskningsledaren och inte förvaltningsrätten är första instans, som t.ex. försegling. Skyldigheten ska också omfatta beslut om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning. Genom att omprövningsskyldigheten omfattar beslut i frågor som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna råder det ingen tvekan om att nämnda beslut ska omprövas enligt den här paragrafen. Under vilka förutsättningar ska omprövning ske? I första stycket anges vidare vilka förutsättningar som måste vara uppfyllda för att ska vara skyldigt att ompröva ett beslut. Av gällande rätt framgår att ett beslut ska omprövas om den skattskyldige begär det. Begreppet skattskyldig ersätts med uttrycket den som beslutet gäller (punkten 1). Ändringen görs för att det inte ska råda någon tvekan om att även den som inte är skattskyldig får begära omprövning. Genom att inte längre använda begreppet skattskyldig försvinner behovet av s.k. likställighetsbestämmelser, dvs. bestämmelser som likställer den som inte är skattskyldig i ett ärende med skattskyldiga, som t.ex. huvudmän för mervärdesskattegrupper. Se övervägandena i avsnitt 7.2 om behovet av s.k. likställighetsbestämmelser. Med den skattskyldige i gällande bestämmelser kan inte avses något annat än den skattskyldige som beslut gäller. Den lydelse som föreslås ändrar alltså inte något i sak när det gäller vilka skattskyldiga som får begära omprövning. När det gäller skyldighet att ompröva beslut som överklagas i rätt tid används en annan lagstiftningsteknik än i taxeringslagen och skattebetalningslagen. I nämnda lagar regleras skyldigheten i bestämmelserna om överklagande, närmare bestämt i 6 kap. 6 § första stycket TL dit 22 kap. 6 § första stycket SBL hänvisar. I förevarande paragraf finns dock skyldigheten i punkten 2. Genom att reglera skyldigheten behövs ingen upplysning om att även är skyldigt att ompröva beslut som överklagas av den som beslutet gäller. Av övriga bestämmelser om roll vid överklagande framgår att verket ska ompröva beslut som överklagas och någon upplysning om det behövs därför inte heller i bestämmelserna om överklagande. ska alltså ompröva ett beslut om den som beslutet gäller eller företrädaren enligt 67 kap. 4 § överklagar. I punkten 3 anges att omprövning även ska ske om det finns andra skäl. Vad gäller när inte har fattat beslut i rätt tid? Av 4 kap. 7 § andra stycket TL framgår att om något grundläggande beslut om årlig taxering inte har fattats får taxering ske genom omprövning. Motsvarande regleras i andra stycket. Regeringen föreslår att termen taxeringsår slopas och att andra juridiska personer än dödsbon ska lämna inkomstdeklaration , , eller . Deklarationstidpunkten beror på vilket beskattningsår som den juridiska personen har. Vad som avses med beskattningsår framgår av 3 kap. 4 och 5 §§. Dessutom slår regeringen samman grundläggande beslut om årlig taxering respektive grundläggande beslut om slutlig skatt till ett beslut benämnt beslut om slutlig skatt. Se avsnitt 11.8.3 och 18.4. Grundläggande beslut om årlig taxering ska enligt 4 kap. 2 § TL fattas före utgången av november månad taxeringsåret. Beslut om slutlig skatt behöver inte fattas före något exakt datum men det måste fattas i sådan tid att besked om slutlig skatt kan skickas ut till fysiska personer och dödsbon efter beskattningsårets utgång och till andra juridiska personer än dödsbon senast den 15 efter beskattningsårets utgång (se kommentaren till 56 kap. 10 §). Principen att får besluta på det sätt och inom den tid som gäller för omprövning om något beslut inte har fattats finns även i 21 kap. 1 § andra stycket SBL. På skattebetalningsområdet tillämpas s.k. automatiska beslut, vilket innebär att om deklarationen inte lämnas anses skatten ha bestämts till noll kronor. I sådana fall finns det alltså ett beslut att ompröva. Om beslut om preliminär A-skatt inte har fattats kan det dock bli aktuellt med omprövning trots att något tidigare beslut inte har fattats enligt 55 kap. 9 §. Befogenheten att besluta på det sätt och inom den tid som gäller för omprövning bör bara gälla beslut som ska fattas inom viss föreskriven tid. Beslut om slutlig skatt ska fattas för varje beskattningsår och i sådan tid att besked om slutlig skatt kan skickas till fysiska personer efter beskattningsårets utgång. Om inte har beslutat om slutlig skatt men det efter beslutsfristen visar sig att borde ha gjort det ska i likhet med ha befogenhet att besluta på det sätt och inom den tid som gäller för omprövning. Det bör dock framgå av lagtexten att befogenheten enbart omfattar frågor där är skyldigt att besluta men där verket inte har gjort det. Att något beslut om slutlig skatt inte har meddelats beror ofta på att den skattskyldige inte har lämnat deklaration. I sådana fall utsträcks den ordinära omprövningstiden till enligt 22 §. Om den skattskyldige lämnar deklaration får dock en ordinär omprövning inte beslutas senare än från den dag då deklaration kom in till . I fall där den skattskyldige inte har lämnat någon deklaration får alltså besluta om slutlig skatt från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Bestämmelsen är som redan har nämnts enbart tillämplig i fall där verket är skyldigt att fatta ett beslut och alltså inte i fall där verket inte får besluta i en fråga efter en viss tidpunkt, som t.ex. beslut om särskilda avgifter. Inom vilka frister beslut om särskilda avgifter ska fattas ska inte längre regleras i bestämmelserna om omprövning utan i ett eget kapitel, nämligen 52 kap. Bestämmelsen om omprövning i 21 § omfattar därför bara fall där tar initiativet till en omprövning av ett beslut till nackdel för den som beslutet gäller. Skattetillägg ska enligt 52 kap. 3 § som huvudregel beslutas senast efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Om inte har meddelat något beslut inom tvåårsfristen får skattetillägg inte beslutas genom omprövning. sen eller utebliven deklaration enligt § får fatta ett om skattetillägg efter tvåårsfristen (jfr 22 §). Tidsfristerna för beslut om förseningsavgift och kontrollavgift finns också i 52 kap. Även här gäller en tvåårsfrist men den räknas inte från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut utan från den dag då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts, den dag då beslutet om tillsyn eller kontrollbesök meddelades respektive den dag då konstaterade att dokumentationsskyldigheten inte har fullgjorts (52 kap. 2 och 9 §§). Tidsfristen för omprövning är densamma och någon möjlighet att besluta om avgift efter tvåårsfristen finns inte. Bestämmelserna om efterbeskattning gäller bara skatter och sådana avgifter som avses i 2 kap. 2 § och det är därför inte möjligt att efter tvåårsfristerna för beslut om särskilda avgifter påföra avgift genom efterbeskattning (27 §). Däremot får enligt 52 kap. 5 § besluta om skattetillägg som skatt eller avgift beslutas genom efterbeskattning. Första stycket ersätter 4 kap. 8 § TL och 21 kap. 3 § första stycket SBL. Av dessa bestämmelser följer att om en fråga har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol, får inte ompröva frågan. I förarbetena till dessa bestämmelser uttalades att inom förvaltningsrätten tillämpas , förkortad RB, bestämmelser om rättskraft analogt (prop. 1989/90:74 s. 402). Det innebär att i förvaltningsmål som påminner om tviste- eller brottmål, får en fråga som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol inte omprövas, s.k. res judicata. Genom förevarande paragraf gäller denna regel generellt inom skatteförfarandet. Aktuell bestämmelse hindrar dock inte att prövar en ny ansökan om t.ex. godkännande för F-skatt eller anstånd med betalning av skatt eller avgift. Att en allmän förvaltningsdomstol har prövat avslag på en ansökan hindrar alltså inte verket från att pröva en ny ansökan. Däremot får inte ompröva den första ansökan sedan frågan har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol (RÅ 2005 ref. 42). Av förarbetena framgår även att omprövning inte heller ska ske sedan en fråga efter överklagande har överlämnats till allmän förvaltningsdomstol, s.k. litis pendens. Även denna regel härrör från . Skälet till att regeln inte lagfästes i samband med att omprövningsförfarandet infördes var att den ansågs gälla ändå i förvaltningsprocessen (prop. 1989/90:74 s. 403). Förvaltningsmyndigheters omprövningsskyldighet enligt 27 § FL gäller inte om myndigheten har överlämnat handlingarna i ärendet till en högre instans. I fall där en förvaltningsmyndighet inte är skyldig att ompröva men får ompröva enligt de befogenheter som har utvecklats i praxis är dock synen på principen om litis pendens delvis en annan. Huvudregeln är i och för sig att en förvaltningsmyndighet inte heller i dessa fall bör ändra ett överklagat beslut efter det att ärendet har överlämnats till allmän förvaltningsdomstol. Från denna huvudregel anses dock avsteg kunna göras i speciella situationer om det är till klar fördel för den enskilde att myndigheten ändrar beslutet i stället för att avvakta utgången av överklagandet (prop. 1985/86:80 s. 77). Huvudregeln enligt förvaltningslagen eller allmänna förvaltningsrättsliga principer är alltså att ett överklagande av ett förvaltningsärende har litispendensverkan. Att regeln ska gälla inom skatteförfarandet är klart men frågan är om det är möjligt att avvika från regeln i fall där det framstår som lämpligt och skäligt med hänsyn till den enskilde. En rimlig tolkning är att avsikten med att inte lagstifta var att principen inte heller inom skatteförfarandet skulle vara absolut. När det gäller ansökningar om godkännande för F-skatt har Regeringsrätten slagit fast att får bifalla en ny ansökan trots att överklagandet av ett tidigare beslut om avslag på en ansökan ännu inte slutligt har avgjorts av domstol. Regeringsrätten ansåg att frågan om avsteg från principen om litis pendens skulle bedömas med hänsyn till det aktuella regelsystemets bakgrund och syfte (RÅ 2005 ref. 42). Det kan uppfattas som motsägelsefullt att lagfästa principen om res judicata men inte principen om litis pendens. Båda principerna härrör ju från och anses analogt tillämpliga inom förvaltningsrätten. Undantaget från principen om res judicata som görs i andra stycket och som gäller omprövningar till följd av ny eller ändrad praxis följer dock inte av förvaltningslagen eller allmänna förvaltningsrättsliga principer utan gäller bara inom skatteförfarandet. Att i lag göra undantag från en princip som anses gälla enligt förvaltningslagen eller allmänna förvaltningsrättsliga principer går knappast utan att lagfästa principen eller att principen i vart fall framgår motsatsvis av föreskriften om undantag. Av den anledningen är det motiverat att låta principen om res judicata komma till uttryck i förevarande paragraf. När det gäller principen om ett överklagandes litispendensverkan finns det inte behov av att avvika från huvudregeln i andra fall än vad som är möjligt enligt förvaltningslagen eller allmänna förvaltningsrättsliga principer och det saknas därför skäl att lagfästa principen. Som har redogjorts för i kommentaren till 2 § ska granskningsledares beslut om bevissäkring och betalningssäkring omprövas enligt den paragrafen. Det rör sig om beslut som fattas enligt betalningssäkringslagen eller tvångsåtgärdslagen och som i avsaknad av särskilda omprövningsbestämmelser ska omprövas enligt 27 § FL och får omprövas enligt de befogenheter som har utvecklats i praxis. Av andra stycket i 27 § FL följer att inte är skyldigt att ändra ett uppenbart oriktigt beslut efter det att handlingarna i ärendet har överlämnats till högre instans. Det innebär dock inte att är förhindrat att ändra ett beslut som har överlämnats, givetvis under förutsättning att det rör sig om ett beslut som får ändras (prop. 1985/86:80 s. 77 och RÅ 1995 ref. 26). Vissa av besluten om bevissäkring och betalningssäkring är interimistiska i den mening att granskningsledaren eller och senast ska ansöka hos förvaltningsrätten om aktuell säkringsåtgärd (45 kap. 14 § och 46 kap. 16 §). Att handlingarna i ärendet överlämnas till förvaltningsrätten genom ansökan och inte efter överklagande spelar ingen roll utan även i ansökansfallen kan en litispendenssituation uppkomma. Uppkommer en sådan situation bör granskningsledaren normalt inte ompröva det underställda beslutet, såvida det inte rör sig om ett speciellt fall och en omprövning skulle vara till klar fördel för den enskilde jämfört med att avvakta förvaltningsrättens prövning. Ändrar granskningsledaren beslutet bör givetvis ansökan återkallas i motsvarande mån. Andra stycket ersätter 4 kap. 12 § TL och 21 kap. 3 § tredje stycket SBL. I andra stycket görs undantag från förbudet i första stycket mot att ompröva frågor som har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol. Att får ompröva en fråga som har avgjorts av förvaltningsrätt eller kammarrätt genom beslut som har fått laga kraft om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett senare avgörande från följer av ovan nämnda bestämmelser i taxeringslagen och Bakgrunden till undantaget för ny eller ändrad praxis är att den som inte har överklagat har möjlighet att vid ändrad praxis få rättelse genom att begära omprövning, så vida inte tiden för omprövning har gått ut. För den som har överklagat och där domstolens avgörande har fått laga kraft innebär dock första stycket, där principen om res judicata kommer till uttryck, att det inte finns någon möjlighet att få rättelse. Denna omotiverade skillnad mellan den som har överklagat och fått sin fråga prövad av domstol och den som inte har överklagat var skälet till att gavs befogenhet att på begäran ompröva en fråga som har avgjorts av förvaltningsrätt och kammarrätt vid ny eller ändrad praxis. Syftet är alltså att den som överklagar inte ska hamna i ett sämre läge att få sin sak omprövad än den som inte gör det. Det bör nämnas att omprövningsfristerna i 7 § även gäller när omprövning begärs med hänvisning till ny eller ändrad praxis. Bestämmelse om omprövningsförbud som inte får någon motsvarighet Bestämmelsen om omprövningsförbud i 21 kap. 3 § andra stycket SBL får inte någon motsvarighet i skatteförfarandelagen. Beträffande skälen för detta hänvisas till betänkandet s. 1464 f. Paragrafen ersätter 4 kap. 7 § tredje stycket TL och 21 kap. 1 § tredje är i princip skyldigt att besluta i enlighet med skatteförfattningarna. behöver dock inte rätta fel i deklarationer som avser mindre belopp. En bestämmelse med det innehållet finns i 4 kap. 6 § TL. Den bestämmelsen ges i 56 kap. 5 §. I förevarande paragraf finns motsvarande bestämmelse för omprövning, dvs. är inte heller skyldigt att genom omprövning rätta fel som avser mindre belopp. Det gäller givetvis bara om den som beslutet gäller varken har begärt omprövning eller överklagat. I gällande rätt uttrycks det genom att får avstå från att på eget initiativ ompröva ett beslut, om omprövningen skulle avse endast ett mindre belopp. Anledningen till att ett annat uttryckssätt används i förevarande paragraf är att det är en fördel om ordalydelsen korresponderar med den i 2 §, där det anges i vilka fall är skyldigt att ompröva. Lagrådet har lämnat vissa språkliga synpunkter som regeringen inte har följt. Paragrafen har inte någon motsvarighet i gällande rätt. I paragrafen finns en bestämmelse om att en särskilt kvalificerad beslutsfattare som inte har prövat frågan ska besluta i omprövningsärenden. Regeringen anser att skattenämnderna bör avskaffas. Det innebär att samtliga beslut i fortsättningen ska fattas av tjänstemän. Det är uppgift att reglera de närmare formerna för det egna beslutsfattandet. Av rättssäkerhetsskäl har regeringen dock bedömt att omprövningsbeslut i ärenden där och den enskilde inte är ense bör hanteras i särskild ordning och att det bör framgå av lagen. En sådan bestämmelse finns därför i första stycket. Omprövning av beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg eller anstånd med betalning av skatt eller avgift omfattas av bestämmelsen. Vad som ingår i ett beslut om slutlig skatt framgår av 56 kap. 27 §§. Andra omprövningsbeslut enligt lagen som t.ex. beslut om registrering och ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning omfattas inte. I paragrafen regleras en lägsta beslutsnivå för vissa ärenden. Inget hindrar att den särskilt kvalificerade beslutsfattaren även omprövar beslut i andra ärenden. Bestämmelsen ska enligt punkten 1 tillämpas om den som beslutet gäller har begärt omprövning eller överklagat. Det gäller dock inte om den som beslutet gäller och är ense om utgången. Den särskilda beslutsordningen ska alltså tillämpas om handläggande tjänsteman bedömer att den enskildes yrkande inte kan bifallas fullt ut. Vid fullt bifall kan den handläggande tjänstemannen själv fatta beslutet. Bestämmelsen gäller enligt punkten 2 inte om de omständigheter och bevis som åberopas redan har prövats vid en omprövning av en särskilt kvalificerad beslutsfattare. Om en sådan beslutsfattare har omprövat frågan efter en begäran om omprövning och den som beslutet gäller härefter begär omprövning på nytt eller överklagar utan att åberopa några nya omständigheter eller bevis kan alltså den handläggande tjänstemannen fatta ett omprövningsbeslut. Ärenden som inte ska prövas i sak undantas i punkten 3. Ett omprövningsbeslut som inte innefattar något ställningstagande i den materiella frågan (t.ex. ett beslut om att avvisa en begäran om omprövning som för sent inkommen) omfattas alltså inte av den särskilda beslutsordningen. Enligt punkten 4 gäller den särskilda beslutsordningen inte heller om prövningen är enkel. Avsikten är att fånga in de ärenden där det är tydligt att det inte finns någon möjlighet för den som beslutet gäller att nå framgång med hans eller hennes talan. I sådana fall bör omprövningsbeslutet av effektivitetsskäl kunna fattas av den handläggande tjänstemannen. Liknande rekvisit finns i domförhetsreglerna i 18 § fjärde stycket 1 lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar och 1 kap. 3 a § tredje stycket RB (prop. 1974:79 s. 35, prop. s.60 samt prop. 1996/97:133 s. 4346 och 60). Om prövningen är enkel får avgöras från fall till fall. som bevisfrågor ska beaktas vid bedömningen. Rättsläget ska vara klart; finns det oklarheter som rör innebörden av gällande rätt är prövningen vanligtvis inte enkel. När det är fråga om tillämpning av mer komplicerade bestämmelser är prövningen av den anledningen inte enkel. Om ärendet innefattar bevisfrågor ska bedömningen av dem vara självklar. Det ska alltså vara helt klart att den enskilde inte har lyckats visa med tillräcklig styrka att han eller hon t.ex. har haft en viss kostnad. En prövning som innefattar skälighetsbedömningar kan inte anses vara enkel. Prövningen av ett omfattande ärende bör inte heller betraktas som enkel. Normalt bör det inte vara några problem att avgöra om den särskilda beslutsordningen är tillämplig eller inte. Det kan dock inte uteslutas att i något fall bedömer att bestämmelsen inte är tillämplig och domstol senare kommer till motsatt slutsats. Frågan är vilken effekt ett sådant misstag bör få för omprövningsbeslutets giltighet. När det gäller bestämmelserna i 2 kap. 4 § TL om beslut av skattenämnd har Regeringsrätten funnit att det bör vara möjligt att underlåta att undanröja ett taxeringsbeslut som har fattats på tjänstemannanivå trots att det bort avgöras med skattenämnd (RÅ 1999 ref. 52). Enbart det förhållandet att domstolen finner att en tjänsteman har missbedömt förutsättningarna för att avgöra ett ärende utan nämnd bör inte föranleda att beslutet undanröjs. Inriktningen bör enligt Regeringsrätten främst vara att bedöma om de intressen som de ifrågavarande reglerna avser att skydda har trätts för när i påtaglig omfattning eller om ett undanröjande av andra skäl är påkallat för att upprätthålla respekten för reglerna om en skattenämnds medverkan. För de allmänna domstolarna finns särskilda regler enligt vilka bristande domförhet bara ska leda till undanröjande om det kan antas att det har inverkat på målets utgång och inte utan väsentlig olägenhet kan avhjälpas i överrätten (50 kap. 28 § och 51 kap. 28 § RB). 2010/11:165 regler saknas för de allmänna förvaltningsdomstolarnas del (jfr prop. 1996/97:133 s. 45 och RÅ 2008 ref. 10). Aktuell bestämmelse om särskild beslutsordning bör enligt regeringens mening inte jämställas med en domförhetsbestämmelse. Kravet på särskilt kvalificerad beslutsfattare är inte heller direkt jämförbart med den nuvarande bestämmelsen om beslut i skattenämnd eftersom beslutet ska fattas av egna tjänstemän. Det talar för en något mer restriktiv inställning till återförvisning än vad RÅ 1999 ref. 52 ger uttryck för. För beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt tillämpas ett automatiskt beslutsförfarande. Skatten bestäms enligt 53 kap. 24 §§ i enlighet med deklarationen eller, om deklaration inte har lämnats, till noll kronor. Det första beslutet i aktuella ärenden fattas utan att någon handläggare vid gör en bedömning av hur stor skatt som bör fastställas. Först vid den första omprövningen av ett sådant beslut gör en handläggare en bedömning av ärendet. Mot den bakgrunden finns det inte skäl att redan vid den första omprövningen koppla in en särskilt kvalificerad beslutsfattare. I andra stycket undantas därför den första omprövningen av automatiska beslut. Paragrafen behandlas i avsnitt 20.2.3. Omprövning på begäran av den som beslutet gäller Paragrafen ersätter 4 kap. 9 § första stycket första meningen och 10 § TL samt 21 kap. 4 § första stycket första meningen och 6 § SBL. I paragrafen anges hur en begäran om omprövning ska göras. Av första stycket framgår att en begäran om omprövning ska vara skriftlig. Bestämmelser om att får förelägga den som har begärt omprövning att egenhändigt underteckna en begäran som inte är undertecknad finns i 4 kap. 10 § TL och 21 kap. 6 § SBL. Innehållet i bestämmelserna om egenhändigt undertecknande skiljer sig åt. Taxeringslagen innehåller till skillnad från skattebetalningslagen inte något generellt krav på att en begäran om omprövning ska vara egenhändigt undertecknad. Att en begäran om omprövning inte är undertecknad är alltså inte något hinder mot omprövning enligt taxeringslagen. Däremot får enligt taxeringslagen förelägga den som inte egenhändigt har undertecknat en begäran att göra det vid påföljd att omprövning annars inte görs. Enligt skattebetalningslagen följer dock kravet på egenhändigt undertecknande direkt av 21 kap. 6 § och avsaknaden av underskrift är därför ett omprövningshinder. Det bör nämnas att förvaltningslagen inte kräver att handlingar som ges in ska vara egenhändigt undertecknade. Enligt 10 § tredje stycket FL får dock en förvaltningsmyndighet begära att ett telegram eller annat meddelande som inte är underskrivet bekräftas genom en egenhändigt undertecknad handling.