prop · GZ031 · 2011-09-20 00:00:00 — Remissinstanserna: De flesta remissinstanser som har yttrat sig över förslaget är positiva eller lämnar det utan erinran, däribland Förvaltnings- rätten i , vid , , Kommuner och Landsting, advokat- samfund, , , , redovisningskonsulters förbund samt Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Föreningen , Fastighetsägarna och instämmer. Företagarna och FöretagarFörbundet anser dock att nivån bör vara högre än i förslaget. () anser att det är mer motiverat att sänka beskattningen av arbetsinkomster än att lindra beskattningen av aktieutdelningar. LRF anser dock att om reg- lerna ska förbättras är detta en mycket lämplig åtgärd. För det fall avsikten ändå är att höja schablonbeloppet bör ett lägre belopp övervägas för företag som inte har annan anställd person än delägare i fö- retaget eller någon närstående till delägare. i (LO) avvisar de föreslagna skattelindringarna för aktiva ägare i fåmansbolag. Skälen för regeringens förslag: Förenklings- regeln innebär att delägarna i ett fåmansföretag tillsammans kan ta ut två och ett halvt inkomst- basbelopp i utdelning som beskattas som in- komst av kapital med 20 procents beskattning. Regeln infördes i förenk- lingssyfte eftersom reglerna om utdelning och kapitalvinst för ägare av fåmansföretag är kom- plicerade (prop. 2005/06:40, bet. 2005/06:SkU10, rskr. 2005/06:116, SFS 2005:1136). De bedömdes vara särskilt administ- rativt betungande för de företagare som har ett litet kapital och ett fåtal anställda. Detta gäller för många nystartade företag. Ytterligare ett skäl för denna regel är att löneunderlagsregeln har ett begränsat värde för t.ex. ägare av nystartade fö- retag på grund av att kravet på eget löneuttag inte alltid kan uppfyllas i ett start- eller expan- sionsskede. Förenklingsregeln innebar ur- sprungligen att ett schablonbelopp på ett och ett halvt inkomstbasbelopp alltid skulle kunna tas ut som kapitalbeskattad inkomst med en skattesats på . När förenklingsregeln infördes bedömdes att av samtliga ägare till kvalifi- cerade andelar skulle välja att tillämpa denna re- gel. Schablonbeloppet har höjts , först till två inkomstbasbelopp från ingången av 2007 (prop. 2006/07:1, bet. 2006/07:FiU1, rskr. 2006/07:9, SFS 2006:1344) och härefter till två och ett halvt inkomstbasbelopp från ingången av 2009 (prop. 2008/09:65, bet. 2008/09:SkU19, rskr. 2008/09:114, SFS 2008:1343). an- vänds förenklingsregeln i ungefär tre fjärdedelar av de drygt 300 000 K10-blanketter141 som lämnas in vid deklarationstillfället. Det finns nu anledning att ytterligare stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. Förslaget i promemorian innebär att schablonbeloppet höjs till två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp . 141 Blankett som lämnas av delägare m.fl. i fåmansföretag till med uppgifter som behövs för tillämpning av bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar. medföra att förenklingsregeln kommer att användas i ytterligare 2 500 fall. avstyrker förslaget och påpekar särskilt att efter förenklingsregelns införande har kravet på aktiekapital i aktiebolag sänkts från till . Dessutom har revisionsplikten för mindre företag avskaffats. Enligt uppfattning får därför kostnaderna för att bilda ett aktiebolag numera anses låga. En alltför generös förenklingsregel får anses medföra ett betydande incitament till att kanalisera förvärvsinkomster genom ett eget aktiebolag för att kunna ta ut en del av inkomsten med beskattning i inkomstslaget kapital med en skattesats på . Enligt uppfattning bör inte skattesyste- met styra den enskildes handlande utan vara neutralt. För det fall avsikten ändå är att höja schablonbeloppet bör ett lägre belopp övervägas för företag som inte har annan anställd person än delägare i företaget eller någon närstående till delägare. Även LO avvisar de föreslagna skattelindringarna för aktiva ägare i fåmansbolag. LO är emot denna förändring både av fördelningsskäl och för att det innebär ett yt- terligare avsteg från neutral beskattning, dvs. olika beskattning av en högavlönad när han/hon är anställd jämfört med att arbeta i eget bolag. Dessa företag beskattas enligt LO redan i dags- läget betydligt mindre än företag med spritt ägande. I en till inkommen skrivelse (Fi2011/1340) föreslås att schablon- beloppet, vid mindre aktiekapital än , begränsas till den andel av som det verkliga aktiekapitalet uppgår till. Företagarna och FöretagarFörbundet anser att nivån bör vara högre än i förslaget. Regeringen anser att förenklingsregeln fyller en viktig funktion för företag med litet kapital och få anställda. Vidare är det viktigt att stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. Dessa argument har sådan tyngd att det finns skäl att höja schablonbeloppet även om neutralitetsskäl i viss mån kan tala mot en höjning. Den i prome- föreslagna höjningen bedöms som väl avvägd, varför regeringen föreslår att schablonbeloppet i förenklingsregeln höjs i enlighet med förslaget till två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp. Regeringen finner inte skäl att begränsa schablonbeloppet för fö- retag som inte har annan anställd person än del- ägare i företaget eller någon närstående till del- Inte heller finns det skäl för att begränsa schablonbeloppet när aktiekapitalet understiger . Förslaget föranleder en ändring i 57 kap. 11 § IL. Lagförslag i ärendet finns i avsnitt 3.4. 6.15.2.2 En takregel för utdelning Regeringens förslag: En takregel införs för be- skattning av utdelning i inkomstslaget tjänst. Regeln innebär att utdelning inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle med- föra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning med högre belopp än som motsvarar 90 inkomst- basbelopp. Ett tillägg görs också i takregeln för beskattning av kapitalvinster i inkomstslaget tjänst som klargör hur begreppet närstående ska tillämpas vid fördelningen av tjänstebeskattat belopp. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förutom att takbeloppet föreslogs uppgå till 100 inkomstbasbelopp och att det i regeringens förslag även förtydligas hur begreppet närstående ska tillämpas vid fördel- ningen av tjänstebeskattat belopp. Regeringens förslag innebär också att motsvarande förtydligande även görs i takregeln för kapitalvinster. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser som har yttrat sig över förslaget är positiva eller lämnar det utan erinran, däribland , Förvaltningsrätten i , , , , , och . () anser att förslaget är ett steg i rätt riktning men anser att även löneuttag före utdelningen/aktieöverlåtelsen bör minska takbeloppen i takreglerna för utdelning och kapitalvinst. Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Föreningen och Fastighetsägarna instämmer, välkomnar förslaget men anser att det också bör övervägas att vid takbeloppsberäkningen beakta vad som tagits upp i tjänst de föregående fem be- skattningsåren. vid och Far framför liknande synpunkter. anför att försla- get är ett steg i rätt riktning men att beloppet i takregeln bör justeras ned. Även Näringslivets Skattedelegation och Far anser att det finns starka skäl att ha ett lägre takbelopp för utdel- ning än för kapitalvinst. Juridiska fakultets- nämnden vid anför att gränsen exempelvis kan sättas till 20 inkomst- basbelopp eller utformas på samma sätt som i den existerande basbeloppsregeln för ka- pitalvinster. En ytterligare förändring som kan övervägas är enligt fakultetsnämnden att också ägarens löneuttag under beskattningsåret över gränsen för statlig inkomstskatt inkluderas. Statskontoret anför att det vore önskvärt om regeringen kunde motivera förslaget ytterligare, genom att exempelvis redogöra för hur stort in- komstbortfallet till följd av nuvarande skattepla- nering är. föreslår att även takregeln för kapitalvinster ska begränsas till beskattnings- året för att undvika inkonsekvenser i regelsyste- met och att begreppet närstående bör definieras som personer som ingår i samma närstående- krets, med hänvisning till 56 kap. 5 § IL. Skälen för regeringens förslag Gällande takregel i 57 kap. 22 § IL omfattar bara kapitalvinster och innebär att en kapitalvinst inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstå- ende under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp (vid avyttring ). Reglerna leder i vissa fall till att utdelningar beskattas hårdare än kapitalvinster. Detta kan skapa incitament för ägare av kvalificerade ande- lar att helt eller delvis avyttra bolaget i stället för att tillgodogöra sig avkastningen i bolaget ge- nom utdelningar. I samhällsekonomiskt hänse- ende kan detta leda till snedvridningar bland an- nat genom i övrigt opåkallade avyttringar och genom s.k. inlåsningseffekter. I en rapport från expertgruppen , , (Reformerad ägarbeskattning effektivitet, prevention, legitimitet, , s. 65 f.) prövades möjligheten att utvidga takre- geln för kapitalvinster. I expertgruppens uppdrag ingick särskilt att pröva möjligheterna att utvidga denna regel till att avse även andra tjänstebe- skattade inkomster från ett bolag där det finns ägare med kvalificerade andelar. Expertgruppen anförde att ett möjligt reformalternativ skulle kunna vara att utvidga 100-basbeloppsregeln eventuellt med en justering av nivån till att in- kludera även överutdelning, dvs. utdelning som beskattas i inkomstslaget tjänst. I denna ram borde i princip också inkluderas ägarens löneut- tag utöver gränsen för statlig inkomstskatt. En regel av detta slag skulle emellertid enligt expert- gruppen innebära att 3:12-reglerna skulle bli än mer komplexa än . Det skulle exempelvis bli nödvändigt att löpande registrera överutdel- ningar och löneuttag. I princip skulle en sådan registrering behöva ske från det år andelar för- värvas till dess att de avyttras. Dessutom skulle progressiviteten i arbetsinkomstbeskattningen för ägare med hög intjäningsförmåga sättas ur spel. Vid en sammantagen bedömning avstod expertgruppen från att lämna förslag om en re- formerad 100-basbeloppsregel. Frågan om en sådan regel togs även upp i för- arbetena till den befintliga takregeln (prop. 2005/06:40, s. 61) men avvisades av den dåva- rande regeringen på grund av dess komplexitet och att progressiviteten i arbetsinkomstbeskatt- ningen för ägare med hög intjäningsförmåga skulle sättas ur spel. Ägare av företag med många anställda kan utnyttja löneunderlagsregeln för att uppnå låg beskattning. Framgångsrika innovatörer med få anställda gynnas inte av denna regel på samma sätt. På grund av den befintliga takregeln för kapitalvinst kan dock dessa undgå att bli tjänste- beskattade genom att genomföra s.k. interna aktieöverlåtelser. Dagens regelverk skapar således incitament för ägare till kvalificerade andelar att avyttra företaget (internt) i stället för att tillgodogöra sig avkastningen genom utdelning. I promemorian görs bedömningen att en tak- regel för beskattning av utdelning i inkomstsla- get tjänst till viss del skulle komma till rätta med detta problem. En sådan regel bedöms även göra det mer attraktivt att förlägga högavkastande in- novativ verksamhet i . Regeringen delar denna bedömning. I promemorian föreslås att det införs en tak- regel som innebär att utdelning inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle med- föra att den skattskyldige och närstående under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning med högre belopp än som motsvarar 100 inkomst- basbelopp. LRF anser att även löneuttag före utdelningen/avyttringen bör minska takbe- loppen i takreglerna för utdelning och kapital- vinst. Näringslivets Skattedelegation anser att det bör övervägas att vid takbeloppsberäkningen beakta vad som tagits upp i tjänst de föregående fem beskattningsåren. Liknande synpunkter förs fram i en till inkommen skrivelse (Fi2011/1340). Som framgått ovan prö- vade expertgruppen förslag i denna riktning men fann att det ledde till ett alltför komplicerat sy- stem. Regeringen gör samma bedömning. Enligt Far bör reglerna för takbeloppet i stället utfor- mas så att den skattskyldige och närstående un- der en femårsperiod inte beskattas i inkomstsla- get tjänst med högre belopp än 100 inkomst- basbelopp avseende både erhållen utdelning och kapitalvinster. Även den av Far föreslagna modellen skulle dock leda till alltför komplicerade regler. Ett enklare alternativ, som föreslås i prome- , är att införa en takregel för utdelning som bara reglerar till vilken del utdelning som lämnas under ett beskattningsår ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Regeln gäller således bara för utdelning under beskattningsåret och behö- ver därför inte bli lika komplicerad. Problemati- ken med att löpande registrera överutdelningar och löneuttag kommer inte att uppstå. Reger- ingen anser att det alternativ som föreslås i pro- memorian bör genomföras och anser således att de mer komplicerade regler som förespråkas av bland annat Far inte bör genomföras. I promemorian föreslås vidare att nivån på en takregel för utdelning bör vara densamma som för kapitalvinster, dvs. Näringslivets Skattedelegation, Företagarförbun- det och Far anser att det finns starka skäl för att ha ett lägre takbelopp för utdelning än för kapi- talvinst. Liknande synpunkter framförs från Ju- ridiska fakultetsnämnden vid univer- sitet som också anför att ägarens löneuttag under beskattningsåret över gränsen för statlig in- komstskatt kan inkluderas. I och med att endast förhållandena under ett beskattningsår beaktas menar nämnden att inga särskilda komplikatio- ner synes uppkomma med denna utvidgning. Regeringen anser att det är viktigt att undvika att det skapas nya incitament att kringgå reg- lerna. Reglerna för utdelning bör därför i princip inte vara förmånligare än de som gäller för kapitalvinst. Detta talar för att nivån på takregeln inte bör sättas lägre än 100 inkomstbasbelopp. Å andra sidan beaktas avyttringar vid kapitalvinster. Det kan därför vara motiverat att bestämma nivån i takregeln för utdelningar något lägre än till 100 inkomstbas- belopp. Regeringen anser därför att nivån i stället bör sättas till 90 inkomstbasbelopp. Den del av utdelningen som överstiger gränsbeloppet och takbeloppet ska beskattas på samma sätt som gäller för kapitalvinstbeskattningen till i inkomstslaget kapital. Den av vid förordade ändringen att även löneut- tag över gränsen för statlig inkomstskatt ska be- aktas skulle medföra att ett liknande tillägg även måste övervägas beträffande takregeln för kapitalvinster. Ett sådant tillägg skulle dock komplicera denna regel där hänsyn även tas till tidigare beskattningsår. Regeringen bedömer att det därför inte är lämpligt att beakta löneuttag vid beräknandet av takbeloppet. I praktiken torde det vara få delägare som un- der redovisar utdelning som överstiger 90 inkomstbasbelopp eftersom det finns vissa möjligheter att genom interna aktieöverlåtelser undvika tjänstebeskattning. Den omständigheten att delägare inte behöver göra komplicerade överlåtelser för att kunna utnyttja den befintliga takregeln utgör dock en sådan systemmässig förenkling som väl motiverar införandet av en takregel även för utdelningar. Kammarrätten i påpekar att det inte framgår av lagförslaget hur den tjänstebeskattade delen av utdelningen ska fördelas mellan flera personer inom en närståendekrets som har fått utdelning. Regeringen delar kammarrättens be- dömning att beloppet rimligen bör proportione- ras mellan dem (jfr prop. 1990/91:54, s. 310 f. angående takregeln för kapitalvinster). anför att den föreslagna bestäm- melsen och motsvarande bestämmelse för kapi- talvinster är utformad på sätt att det uppkommer svårigheter att fördela tjänstebeskattat belopp i de fall två delägare inte är ömsesidigt närstående enligt bestämmelsen i 2 kap. 22 § IL. Följande exempel belyser problematiken. Fyra bröder är delägare i ett fåmansföretag. Dessutom är den ena broderns båda barn, E och F, delägare i företaget. Samtliga andelar är kvalificerade. Delägarna avyttrar samtliga andelar i företaget. Deras kapitalvinster är lika stora och överstiger totalt ett belopp motsva- rande 100 inkomstbasbelopp. Bröderna är ömse- sidigt närstående till varandra. E och F är även närstående till var och en av bröderna. Däremot är inte farbröderna närstående till E och F enligt 2 kap. 22 § IL. anför att nuvarande bestämmel- ser i princip innebär att var och en av bröderna ska ta upp ett belopp motsvarande 1/6 av 100 in- komstbasbelopp i inkomstslaget tjänst. Vid be- räkningen av barnen andelar ska dock hänsyn tas till att fadern redan har redovisat 1/6 (2/12) av 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst. Resterande del (10/12) ska således förde- las mellan barnen som vardera därmed ska ta upp ett belopp motsvarande 5/12 av 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst eftersom bestämmelsen utgår från den skattskyldige. Härefter måste dock justering ske av vad fadern och hans bröder ska ta upp i inkomstslaget tjänst eftersom deras respektive 1/6 medför att var och en tillsammans med sina närstående kommer att beskattas för mer än 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst eftersom barnen skulle beskattas för ett högre belopp. Lagtexten medför således justeringar utan slut enligt . föreslår att en hänvisning görs till 56 kap. 5 § IL i både den befintliga takregeln för kapitalvinster och den nu föreslagna takregeln för utdelningar, så att det klart framgår hur för- delningen ska göras i dessa fall. Vidare föreslår verket att även takregeln för kapitalvinster ska begränsas till beskattningsåret. Regeringen delar bedömning att det i vissa situationer kan uppstå tillämpnings- svårigheter vid fördelningen av takbeloppet. Om en hänvisning görs till 56 kap. 5 § IL framgår det att prövningen ska göras med utgångspunkt från den äldste delägaren och att en person som in- räknats i en närståendekrets inte ska inräknas i ytterligare en krets. I exempel kommer 1/6 av 100 inkomstbasbelopp av det tjänstebeskattade beloppet att fördelas på var- dera delägaren. Regeringen anser att en sådan hänvisning bör införas i den föreslagna takregeln för utdelning och i den gällande takregeln för Regeringen delar dock inte Skat- teverkets bedömning att takregeln för kapital- vinster bör begränsas till beskattningsåret. Statskontoret anför att det vore önskvärt om regeringen kunde motivera förslaget ytterligare, genom att exempelvis redogöra för hur stort in- komstbortfallet till följd av nuvarande skattepla- nering är. Regeringen konstaterar att det inte är möjligt att uppskatta omfattningen av skatte- planeringen med interna andelsöverlåtelser. För- slaget om en takregel för utdelning är emellertid en åtgärd som gynnar och förenklar för företa- garna och därför bör genomföras oavsett om- fattningen av dessa kringgåenden. Näringslivets Skattedelegation framför i detta sammanhang önskemål om att regeringen vidtar åtgärder för ett återinförande av regeln om hälftendelning av kapitalvinster i inkomstslagen tjänst och kapital. Skattedelegation hänvisar till att man tidigare ingett en skrivelse med samma syfte (Fi2009/4949). Liknande synpunkter har framförts i andra till inkomna skrivelser (Fi2009/4757 och Fi2009/5893). Regeringen vill här anföra att hälftendelningen återinfördes övergångsvis samt retroaktivt . I den proposition som innehöll förslagen (prop. 2007/08:19, s. 15) motiverades återin- förandet av reglerna med att de var en lösning på en övergångsproblematik som uppkom efter reformeringen av reglerna för beskattning av ägare i fåmansföretag. Regeringen påtalade dock särskilt att det utifrån ett likformighets- perspektiv är principiellt felaktigt att inkomster över sparat utdelningsutrymme beskattas lindrigare enbart av den anledningen att andelarna avyttras i stället för att inkomsten tas ut som utdelning. Det fanns därför enligt reger- ingen inte skäl att låta hälftendelningen med de nödvändiga men komplicerade spärreglerna mot interna försäljningar och andra förfaranden gälla än vad som var motiverat för att de reformerade reglerna skulle få tillräcklig effekt. Regeringen konstaterar att den aktuella över- gångsproblematiken inte längre föreligger och att likformighetsskäl talar emot återinförande, varför det inte finns skäl att återinföra hälften- delningen. Den nya takregeln för utdelning placeras i 57 kap. 20 a § IL. Nuvarande 57 kap. 20 a 20 c §§ IL flyttas till 57 kap. 20 b20 d §§ IL. Ett tillägg görs i gällande takregel för kapitalvinster, 57 kap. 22 § IL. Lagförslag i ärendet finns i avsnitt 3.4. 6.15.2.3 Upplägg med hjälp av förenklingsregeln Regeringens förslag: En person som äger andelar i flera företag får beräkna årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i endast ett av fö- retagen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser som har yttrat sig över förslaget är positiva eller lämnar det utan erinran, däribland Förvaltnings- rätten i , , , och . tillstyrker förslaget men anser att ytterligare begränsning av regelns tillämplighet behövs då den föreslagna begränsningen inte förhindrar utnyttjande av förenklingsregeln inom en närståendekrets. Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Föreningen , Fastighetsägarna och instämmer, anser att förslaget behöver justeras så att en andelsägare som innehar andelar i två bolag som bedriver verksamheter som saknar direkta samband med varandra även i fortsättningen kan använda förenklingsregeln för båda dessa innehav. Far avstyrker förslaget och anför att uppläggen kan stävjas på annat sätt. Alternativt bör regeln ut- formas så att en person inte sammanlagt kan erhålla schablonbelopp med större belopp än två och tre fjärdedels basbelopp eller att man endast kan erhålla ett schablonbelopp från bolag som bedriver samma verksamhet. avstyrker för- slaget och anför att syftet att förhindra eventuellt missbruk kan uppnås även om förenk- lingsregeln får användas i upp till tre företag. Även Företagarna är kritiska till förslaget. Skälen för regeringens förslag: har uppmärksammat att det förekommer skatte- planering med hjälp av förenklingsregeln. Skatte- planeringen synes i första hand gå ut på att kringgå den karenstid som gäller en- ligt 57 kap. 4 § IL, men kan även utan ett sådant syfte medföra att betydande arbetsinkomster kommer att kapitalbeskattas till . Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att andels- ägaren eller någon närstående under beskatt- ningsåret eller något av de fem föregående be- skattningsåren varit verksam i betydande om- fattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Karenstiden finns för att förhindra kringgåenden som inne- bär att vad som egentligen är arbetsinkomst beskattas som kapitalinkomst. Ett syfte med bestämmelserna om karenstid angavs vid införandet vara att det inte skulle vara möjligt att flytta verksamheten mellan olika fö- retag och spara arbetsinkomsten i ett vilande företag. Tioårsperioden (numera femårsperio- den) räknas i sådant fall först från det att veder- börandes verksamhet i det senare företaget upp- hört (prop. 1989/90:110, s. 703 f.). Efter en lagändring 1995 har det hävdats att andelarna i ett vilande företag efter karenstidens utgång inte kan vara kvalificerade på grund av att verksamheten fortsätter i ett nytt företag (se SOU 2002:52, del 1, s. 291 och 324). Ett rättsfall, RÅ 2010 ref. 11 III, visar emellertid att reglerna inte ska tolkas på detta sätt. Karenstiden slutar således inte att löpa om verksamhe- ten fortsätter i ett annat fåmansföretag. Enligt vad som erfarits förekommer det upp- lägg i syfte att kringgå denna konsekvens av ka- renstiden.