prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — 2002/03:106 s. 148 f.). I författningskommentaren lämnas följande exempel på situationer då det kan finnas skäl att delvis befria från skattetillägg (prop. s.239, 240, 247 och 248). När omständigheterna är av det slaget att frågan om skattetillägg ska utgå är ett gränsfall kan delvis befrielse komma i fråga. Situationen kan vara sådan att mycket talar för att den skattskyldige bör befrias från skattetillägg men det ändå finns omständigheter som talar i motsatt riktning. Ett annat fall där delvis befrielse kan aktualiseras är i den situationen där det inte finns några ursäktliga omständigheter för felaktigheten eller underlåtenheten men det ändå kan anses oskäligt att ta ut fullt skatte- tillägg på grund av att de vanliga beräkningsprinciperna skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg, som inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Det förekommer att skattetillägg tas ut med mångmiljonbelopp även för fel som visserligen inte kan betraktas som ursäktliga men som ändå inte med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet är särskilt allvarliga. Avsikten är att det ska vara möjligt att sätta ned avgiften i fall av detta slag. Ytterligare ett exempel på när delvis befrielse kan bli aktuell är när en oriktig uppgift av ett visst slag t.ex. på grund av en missuppfattning av skattereglerna eller en felaktighet i ett dataprogram har upprepats vid flera olika tillfällen innan det upptäcks av . Felet är kanske inte ursäktligt men resultatet av en kumulation av skattetillägg för samtliga fall då felet har upprepats framstår som orimligt i förhållande till felets art. Regeln om att skattetillägg ska beräknas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranleder tillägget ger uttryck åt en princip som ska bibehållas men den kan i vissa fall leda till resultat som kan synas obilliga. Det finns sålunda exempel på att ett fel inte leder till att någon slutlig skatteförmån överhuvudtaget uppkommer eller att i varje fall den skattelättnad som den skattskyldige skulle ha fått åtnjuta i den händelse felet inte hade upptäckts är mycket mindre än som motsvarar ett skattetillägg uträknat enligt de vanliga reglerna. I synnerhet är det här fråga om situationer då felet visserligen leder till en skattelättnad men som drar med sig att den skattskyldige i ett annat avseende får förhöjd skatt. Så kan t.ex. vara fallet i följande situation. En skattskyldig säljer aktier , varvid en försäljning ger en vinst med och en annan försäljning en förlust med exakt samma belopp. Om han eller hon underlåter att redovisa försäljningarna påförs skattetillägg på den försäljning som gav vinst trots att inget skatteundandragande totalt sett har skett. De olika försäljningarna ses som olika händelser och den skattskyldige får inte någon kompensation på grund av förlustför- säljningen. Skäl för delvis befrielse kan också finnas i fall då en oriktig uppgift leder till underskott som kan utnyttjas först ett senare år. I vissa fall kan det med säkerhet antas att underskottet aldrig kommer att kunna utnyttjas av den skattskyldige, t.ex. därför att företaget går i konkurs. Det kan te sig obilligt att likväl ta ut fullt skattetillägg i ett sådant fall. kan det förhålla sig så att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle leda till en viss skattevinst för den skattskyldige, dock inte tillnärmelsevis så hög som svarar mot ett skattetillägg beräknat efter vanliga principer. Delvis befrielse kan då bli aktuell. Ett exempel från skattebetalningsområdet på när delvis befrielse kan bli aktuell kan hämtas från byggnads- och anläggningsentreprenader med à conto-betalningar. Det inträffar i sådana fall ibland att entreprenören drar av ingående moms på fakturor från underentreprenörer för tidigt i de fall då betalning inte erläggs som fakturan erhålls, liksom att utgående moms på byggföretagets fakturor till beställare redovisas för tidigt när inte betalning erhålls som fakturan utställs. Denna typ av redovisningsfel är ofta orsakade av att de bestämmelser för redovisningen som gäller i dessa fall skiljer sig från de vanliga redovisningsprinciperna i mervärdesskattelagen (1994:200). I vissa fall medför den felaktiga redovisningen inte någon fördel för de skattskyldiga. Likväl tas skattetillägg ut. På skattebetalningsområdet kan det också finnas fall där den skattskyldige har gjort en korrekt redovisning av en transaktion utifrån de förutsättningar som förelåg vid deklarationstidpunkten men där senare tillkomna omständigheter som den skattskyldige inte rår över eller har kunnat förutse innebär att förutsättningarna för transaktionen har ändrats. I fall av det här slaget skulle befrielse från skattetillägget kunna komma i fråga för att den skattskyldiges agerande framstår som ursäktligt. I regel bör det bli fråga om att ge delvis befrielse från skattetillägg. Om det framstår som alldeles klart att den skattskyldige inte får någon skattevinst alls av förfarandet, bör hel befrielse från skattetillägget kunna komma i fråga. När det gäller frågan om delvis befrielse ska ske till hälften eller en fjärdedel är det enligt regeringen främst av betydelse hur starka skälen för befrielse är. Om det exempelvis är frågan om att skattevinsten (om den oriktiga uppgiften hade godtagits) inte skulle ha blivit tillnärmelsevis så hög som det beräknade skattetillägget, får (den uteblivna) skatte- vinstens storlek betydelse för frågan om avgiftens nivå. Är situationen i stället den att en oskäligt har förflutit sedan fick anledning att anta att skattetillägget skulle påföras borde skattetillägget som huvudregel kunna sättas ned till hälften. Är det däremot fråga om ett synnerligen anmärkningsvärt dröjsmål borde skattetillägget kunna sättas ned till en fjärdedel eller, om det inte bedöms som en tillräcklig kompensation, hel befrielse ges. Utgångspunkten måste dock vara att dröjsmålet, utan den skattskyldiges förskyllan, endast i extrema undantagsfall blir så långt att hel befrielse ska ges. 17.2.5Ny procentsats för vissa periodiseringsfel En ny lägre procentsats, , infördes för vissa periodiseringsfel. Den nya procentsatsen gällde ursprungligen om den oriktiga uppgiften avsåg skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst och den skattskyldige har hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. I samband med att redovisningsperioden för mervärdesskatt förlängdes för mindre företag ändrades förutsättningarna för tillämpning av den nya lägre procentsatsen så att även den som har en redovisningsperiod skulle kunna omfattas (prop. 2007/08:25 s. 83, 84 och 270). Avgiftsberäkningen för andra fall av periodiseringsfel lämnades utan förändring. Detta innebär att i dessa fall tas skattetillägget enligt taxeringslagen ut eller, vad gäller mervärdesskatt, av den undandragna skatten och enligt skattebetalningslagen av den undandragna skatten. Därmed skapas enligt regeringen en mer rimlig relation mellan skattetilläggsbeloppen i de olika fallen. Bestämmelsen har en generell utformning och gäller därmed i princip för alla skatter och avgifter med en redovisningsperiod som inte är längre I praktiken förutsattes den dock främst få genomslag på Prop. 2010/11:165 redovisningen av mervärdesskatt och punktskatt (prop. s. 174). 17.2.6Utvidgat förbud mot att förena ett föreläggande med vite Förbudet att förelägga den skattskyldige vid vite att medverka i en utredning utvidgades vid reform från att gälla brott till att även omfatta gärning som kan leda till skattetillägg. När det finns anledning att anta att den skattskyldige har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg träder förbudet mot att förena ett föreläggande med vite in. Den skattskyldige får då inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en taxerings- eller beskattningsfråga som har samband med den misstänkta gärningen. 17.2.7Anstånd med betalning av skattetillägg Genom reform infördes särskilda anståndsregler för skatte- tillägg. Bestämmelserna innebär att en skattskyldig som begär omprövning av taxerings-, beskattnings- eller skattetilläggsbeslut har rätt att få anstånd med att betala skattetillägget. På samma sätt ska anstånd med att betala skattetillägget medges om den skattskyldige begär det i samband med överklagande till förvaltningsrätt. Anstånd får medges längst efter det att eller förvaltningsrätt har fattat omprövningsbeslut respektive meddelat dom. Krav på att ställa säkerhet ska inte gälla i dessa fall. De nya reglerna ska ses mot bakgrund framför allt av svårigheterna att i det enskilda fallet bedöma vad en omedelbar verkställighet får för effekter för den skattskyldige men också för att det svenska systemet ytterligare bättre ska tillerkänna de enskilda en rättssäker process (prop. 2002/03:106 s. 185). 17.3Skatteverkets tolkning av befrielsereglerna16 17.3.1I vilka fall ska bedömningen bli mer nyanserad och generös? Enligt ger nuvarande lagstiftning definitivt utrymme för mer nyanserade och generösa bedömningar genom att möjligheterna till delvis befrielse har införts. Dessutom markeras direkt i lagtexten en liberalisering i förhållande till tidigare gällande rätt i så mån att det inte längre krävs att det ska vara uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg utan att det numera räcker att det är oskäligt. 16 Avsnittet bygger på handledningar Särskilda avgifter enligt skatte- betalningslagen, 2008, och Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009. Det kan dock nämnas att det i handledningarna finns ytterligare exempel på när hel eller delvis befrielse bör medges. En ytterligare utvidgning i liberaliserande riktning är det faktum att ursäktlighets- och oskälighetsfall numera bara är exempel på befrielse- grunder vilket innebär att det finns fler situationer som kan falla in under dessa än som var fallet tidigare. Härutöver klargörs i förarbetena till lagstiftningen att tillämpande myndigheter ska ha en liberalare syn på vad som ska anses utgöra en svår skatterättslig fråga jämfört med vad som var fallet tidigare. Ett motsvarande klargörande finns vad gäller vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter vid inkomsttaxeringen. Sådana kontrolluppgifter kunde även enligt tidigare gällande rätt i ursäktliga fall föranleda befrielse. Den gällande regeln om vilseledande och missvisande kontrolluppgifter bör dock tillämpas generösare jämfört med tidigare. I övrigt finns det enligt verket i princip inte anledning att frångå de bedömningsnivåer som har gällt tidigare. 17.3.2Hel eller delvis befrielse? Utgångspunkten bör enligt vara att, om grundförutsättningar föreligger för att ta ut skattetillägg, fullt skattetillägg ska tas ut. Därefter ska pröva om grund för befrielse föreligger. Med hänsyn till att en uppmjukning är avsedd vad gäller tillämpningen av befrielsegrunderna, bör man kunna utgå från att i de situationer där har befriat från skattetillägg, bör normalt fort- sättningsvis hel befrielse ges. Det går däremot inte att generellt säga att en sådan bedömning alltid ska göras. Situationen kan ju ha varit sådan att man tidigare befriade i en sådan situation då det har funnits förmildrande omständigheter, som i och för sig inte var fullt tillräckliga för befrielse, men det låg ändå närmare till hands att befria än att ta ut skattetillägg. I sådana fall kan det alltså enligt verket i stället bli en skärpning i förhållande till tidigare gällande rätt. Enligt gällande rätt bör i en sådan situation bara delvis befrielse ges. I en situation som motsvarar den i RÅ 2005 ref. 7 kan enligt verket möjligheten till delvis befrielse innebära ett sämre utfall för den skattskyldige. I rättsfallet undanröjde Regeringsrätten ett skattetillägg som, på grund av att de fel som den skattskyldige hade gjort totalt sett inte medförde någon skattevinst, ansågs uppenbart oskäligt. Målet gällde ett bolag som hade mottagit i utdelning från ett dotter- bolag (skattefritt) och som en följd därav skrivit ned aktiernas värde med motsvarande belopp. Utdelningen och nedskrivningen fanns redovisade i räkenskapsschemat, men bolaget hade inte gjort några skattemässiga justeringar. Rätteligen borde bolaget dels ha återfört nedskrivningen till beskattning, dels redovisat den bokförda intäkten (utdelningen) som en icke skattepliktig intäkt. påförde skattetillägg på den felaktiga nedskrivningen. Regeringsrätten instämde i underinstansernas bedömning att det fanns grund för att påföra bolaget skattetillägg samt att någon rätt till kvittning inte förelåg, eftersom nedskrivningen och utdelningen ansågs som två olika frågor. Därefter konstaterade att även om transaktionerna processuellt inte ansågs angå samma sak, hade de ändå ett nära samband med varandra och bolagets förfarande skulle inte ha lett till någon skattevinst för bolaget, även om de lämnade uppgifterna hade godtagits. Med hänsyn till omständig- Prop. 2010/11:165 heterna fann Regeringsrätten att ett skattetillägg av den aktuella storleksordningen inte stod i rimlig proportion till den försummelse bolaget hade gjort sig skyldig till. Det var därför uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Rättsfallet gällde då det inte fanns någon möjlighet till delvis befrielse. Det torde dock enligt verket vara möjligt att utgången i ett liknande fall vid tillämpning av den gällande lagstiftningen skulle kunna bli delvis befrielse. Begreppet hälsa innefattar såväl sjukdom (somatisk som psykisk) som psykosociala faktorer som negativt har påverkat den enskildes förmåga att fullgöra deklarationsskyldigheten. Vad som avses med psykosociala faktorer framgår inte av förarbetena till lagstiftningen. Det är enligt tänkbart att sådana omständigheter som skilsmässa, anhörigs död och liknande avses. Enbart bristande hälsa utgör inte grund för befrielse utan det ska föreligga ett direkt samband mellan ohälsan och felaktigheten eller underlåtenheten. Detta innebär enligt bl.a. att det tidsmässiga sammanhanget bör uppmärksammas. En sjukdom som inträffar efter deklarationstidpunkten kan alltså normalt inte anses som befrielsegrundande. Det kan dock vara på det sättet att den skattskyldiges förmåga att deklarera korrekt kan ha påverkats även innan det att en diagnos om sjukdomen har ställts. Vid frågor av enklare beskaffenhet är det enligt verket mindre sannolikt att ohälsan haft någon betydelse för att en oriktig uppgift har lämnats. Vid vissa sjukdomstillstånd såsom psykisk ohälsa kan dock situationen vara sådan att befrielse kan komma i fråga trots att felaktigheten eller underlåtenheten rör en enklare fråga. Om skälen för befrielse inte är starka nog för att motivera hel befrielse finns anledning att pröva om de räcker för nedsättning till hälften. Beträffande hälsofall är det dock enligt verket svårt att finna någon motivering för nedsättning till en fjärdedel. Befrielse ska medges om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig och denna kan antas ha berott på att den skattskyldige har felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena. Det måste alltså föreligga ett samband mellan felbedömningen och felaktigheten eller underlåtenheten för att den ska anses som ursäktlig. Det fordras dock enligt inte full bevisning om sambandet utan det räcker att felbedömningen kan antas ha varit orsak till felet eller underlåtenheten för att befrielse ska komma i fråga. Vidare krävs naturligtvis att felbedömningen är ursäktlig. För att en felbedömning av en skatteregel ska vara ursäktlig måste det enligt förarbetena som regel krävas av den skattskyldige att han eller hon har tillgodogjort sig exempelvis de av publicerade deklara- Enligt kan det dock inte krävas av skattskyldiga att de tillgodogör sig deklarationsupplysningar som enbart publiceras på verkets hemsida på internet. Med befrielsegrunden felbedömt en skatteregel har lagstiftaren avsett att, jämfört med tidigare gällande rätt, större hänsyn ska tas till omständigheter som är relaterade till uppgiftslämnarens person. Jämförelse kan därför enligt verket göras med den tidigare gällande befrielsegrunden bristande erfarenhet. Det som anges i de numera upphävda anvisningarna om den befrielsegrunden bör enligt verket tillämpas även fortsättningsvis, dock med den skillnaden att det numera i det enskilda fallet kan bli aktuellt med endast delvis befrielse beroende Befrielsegrunden bristande erfarenhet var på inkomsttaxerings- området tillämplig bl.a. då den skattskyldiges erfarenhet av skatte- bestämmelser rörande viss förvärvskälla var obetydlig. grunden tog alltså hänsyn till den skattskyldiges personliga förhållanden. Det kunde t.ex. vara fråga om en skattskyldig som deklarerade för första gången eller som, trots att han eller hon tidigare hade lämnat deklaration, hade upprättat deklaration själv vid den aktuella På arbetsgivarområdet var befrielsegrunden bristande erfarenhet tillämplig då arbetsgivarens erfarenhet av att lämna redovisning var obetydlig, t.ex. första gången som han eller hon redovisade Arbetsgivare som var juridiska personer eller större arbetsgivare omfattades inte av befrielsegrunden eftersom det kunde fordras av dessa att de själva satte sig in i vad som ålåg en arbetsgivare. Utländska arbetsgivare som redovisade befriades generellt från avgiftstillägg oberoende av arbetsgivarens storlek och Som en allmän utgångspunkt bör enligt verket gälla att den som har invandrat till med hänsyn till språksvårigheter, kulturmässiga skillnader och liknande kan ha en längre startsträcka än den som är Det kan alltså ta för en invandrare att få en uppfattning om det svenska skattesystemet. Bedömningen bero på hur länge den skattskyldige har vistats i och förhållandena i övrigt i det enskilda fallet. Generellt sett bör dock utrymmet för befrielse vara större för invandrare än för personer som är uppvuxna i . Det bör enligt verket, som en allmän utgångspunkt, inte vara rimligt att kräva mer bedömningsförmåga av en skattskyldig än vad ledamöterna i Om domstolens ledamöter har varit oeniga i den materiella frågan och oenigheten inte beror på en avvikande bevis- värdering, bör utrymme finnas för befrielse på grund av att den skatte- rättsliga frågan betraktas som svår. Detsamma gäller om det föreligger olika bedömningar på förvaltningsrätts- eller kammarrättsnivå beträff- ande en och samma materiella fråga och har att bedöma en Efter det att Regeringsrätten har avgjort frågan minskar Prop. 2010/11:165 naturligen utrymmet för befrielse. Hel befrielse bör enligt verket också medges om den skattskyldiges redovisning i deklarationen överrensstämmer med rättsläget såsom det allmänt uppfattas men praxis därefter ändras. Om regler har ändrats eller nya regler införts bör utgångspunkten enligt verket vara att befrielse inte ska medges. Bedömningen i det enskilda fallet måste dock göras utifrån bl.a. hur väl har informerat om förändringen samt förändringens karaktär och komplexitet. Det måste som regel krävas av den skattskyldige att han eller hon har tillgodogjort sig exempelvis skattebroschyrer som har publicerat. Om den skattskyldige känner till att reglerna har ändrats, men likväl inte har rättat sig efter de nya reglerna, bör befrielse naturligtvis inte komma i fråga. Uttalandet i propositionen (prop. 2002/03:106 s. 235) om att periodise- ringsfel ofta torde vara att hänföra till ursäktliga felbedömningar av skattereglerna bör enligt verkets uppfattning inte uppfattas som att periodiseringsfel alltid utgör ursäktliga felbedömningar. Frågan om befrielse måste enligt verket i det enskilda fallet prövas på vanligt sätt. Felbedömt betydelsen av faktiska förhållanden Med vissa undantag förtrycks uppgifter om inlösen eller försäljning av s.k. nollkupongare inte på deklarationsblanketten. Den skattskyldige har gjort en felaktig bedömning om han eller hon tror att den aktuella uppgiften ingår i en förtryckt uppgift. Detta skulle enligt kunna ses som en felaktig bedömning av betydelsen av faktiska förhållanden (kontrolluppgiften). En felbedömning av faktiska förhållanden skulle enligt verkets uppfattning också kunna avse den situationen att den skattskyldige har missförstått en uppgift på den specifikation som sänds ut tillsammans med självdeklarationen till den skattskyldige. För befrielse i de två sistnämnda situationerna krävs dock enligt verket att den skattskyldiges felbedömning kan anses som ursäktlig. 17.3.5Ursäktligt vilseledande eller missvisande kontroll- uppgifter Vid sidan av det exempel på vilseledande kontrolluppgifter som lämnas i förarbetena den skattskyldige har erhållit fler än en kontrolluppgift kan befrielse på den grunden enligt också medges om kontrolluppgiften inte är felaktig, men så utformad eller formulerad att det är förståeligt om en ordinär skattskyldig vilseleds av uppgiften. 17.3.6 Oskäligt oproportionerligt Ingen skattevinst Enligt bör hel befrielse från skattetillägg kunna komma i fråga om den skattskyldige inte får någon skattevinst alls av förfarandet. Mot bakgrund av ett förarbetsuttalande om att det kan te sig obilligt att ta ut fullt skattetillägg i de fall då en oriktig uppgift leder till underskott som den skattskyldige aldrig kan utnyttja på grund av konkurs gör följande bedömning. Om det när felet upptäcks står klart att underskottet aldrig kommer att kunna utnyttjas på grund av konkurs, kan det bli aktuellt att helt befria från skattetillägg. Om däremot den skattskyldige går i konkurs efter det att skattetillägg redan har påförts bör, om det kan konstateras att underskottet inte kommer att kunna utnyttjas, skattetillägget genom omprövning kunna sättas ned till lägst en fjärdedel. Ju som har förflutit från det att skattetillägget påfördes till dess att man kan konstatera att underskottet inte kan utnyttjas, desto mindre anledning finns det att befria från skattetillägget. Om har förflutit bör alltså befrielse inte medges. Motsvarande bör enligt verket gälla om underskott inte kan utnyttjas på grund av likvidation eller ägarförändring. Hel befrielse kan bli aktuell när en oriktig uppgift består i att en kostnad i näringsverksamhet har dragits av för tidigt och den skattskyldige, såväl det år som kostnaden har dragits av som det år kostnaden avser, redovisar underskott av verksamheten. I en sådan situation har ju den skattskyldige inte vunnit något och inte heller har staten gjort någon förlust med anledning av felet. För det fall det föreligger grund för påförande av skattetillägg vid vinst på aktieförsäljning bör, enligt mening, hel befrielse inte i något fall medges enbart på den grunden att den skattskyldige totalt sett inte har gjort någon skattevinst genom att inte redovisa någon av aktieförsäljningarna. Huvudregeln är ju att fullt skattetillägg ska tas ut i de situationer då ett kvittningsvis framfört yrkande från den skattskyldige avser en annan fråga än den som föranleder skattetillägget. Hel befrielse kan dock komma i fråga om den skattskyldige har förlorat på sitt handlande, t.ex. om förlusterna överstiger vinsterna på de oredovisade aktieförsäljningarna. Den som erhåller en faktura eller annan handling med felaktigt debiterad mervärdesskatt har inte rätt att redovisa beloppet som ingående mervärdesskatt i skattedeklarationen. Om så ändå sker och upptäcker felet innan det har rättats, kan skattetillägg tas ut. Under vissa förutsättningar bör enligt verket dock befrielse kunna medges. För att det överhuvudtaget ska bli aktuellt med hel eller delvis befrielse bör krävas att den skattskyldige inte har haft anledning att ifrågasätta riktigheten vad gäller debiterad mervärdesskatt, dvs. den skattskyldige måste ha varit i god tro. Beroende på omständigheterna kan såväl hel som delvis befrielse komma i fråga. Hel befrielse bör dock medges enbart om det föreligger särskilda omständigheter. En sådan omständighet bör vara att säljaren, vid tiden för utredning, har utfärdat en kreditfaktura och allt talar för att köparen, även om inte har upptäckt felet, skulle ha gjort en rättelse under rätt period.