prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — Den reviderade kan redan när ber att få handlingen begära att den ska undantas från kontrollen. Rätten att begära undantag bör därför även omfatta att den reviderade utan vite föreläggs att lämna ut handlingen. För att det ska gälla behövs dock ingen särskild föreskrift utan det följer av att den som är föremål för revision får begära att en handling undantas från kontrollen. En reviderad som föreläggs vid vite behöver däremot inte kunna begära undantag eftersom vitesförelägganden i fortsättningen får överklagas. Bestämmelsen finns i 47 kap. 1 § SFL. Bestämmelser om skattetillägg infördes (prop. reformerades reglerna om skattebrott. Avsikten var att de schabloniserade skattetilläggen skulle innebära ett effektivare och rättvisare system. Insatser från åklagare och allmänna domstolar skulle begränsas till de allvarligare fallen. Skattetilläggen har sedan de infördes varit föremål för kritik. Bestämmelserna har också ändrats vid ett flertal tillfällen, i de flesta fall i mildrande riktning. Den senaste reformen genomfördes . fattas ett stort antal beslut om skattetillägg. fattades 171 473 beslut om skattetillägg. I bilaga 12 finns en tabell som visar antalet beslut om skattetillägg fördelat på olika skatteslag (dock ej punktskatter). Sammanlagt påfördes skatte- tillägg med . Siffran avser nettobeloppet, dvs. påförda belopp efter avdrag för skattetillägg som har undanröjts eller satts ned. I bilaga 13 finns en tabell som visar nettobeloppet skattetillägg för åren 20012009 fördelat på olika skatteslag (dock ej punktskatter). Enligt direktiven skulle utredningen utvärdera och analysera tillämpningen av regelverket för skatte- och tulltillägg efter lag- ändringarna och, med utgångspunkt i en sådan genomgång av tillämpningen av reglerna, undersöka om det fanns skäl att ytterligare justera bestämmelserna om skatte- och tulltillägg i syfte att förstärka Prop. 2010/11:165 rättssäkerhetsaspekterna (se betänkandet s. 501 f.). Bestämmelserna om skattetillägg och tulltillägg reformerades . Reformen byggde på ett betänkande av skattetilläggskommitté, Skattetillägg m.m. (SOU 2001:25). Genom reformen infördes nya kapitel om särskilda avgifter i taxeringslagen (1990:324), förkortad TL, och skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL. Många av de tidigare bestämmelserna har dock flutit in i de nya kapitlen utan större ändringar. Förslagen års skattetilläggskommitté var i flera avseenden mer långtgående än regeringens. Kommittén föreslog bl.a. en skärpning av beviskravet för oriktig uppgift, att skattetilläggen vid skönstaxering skulle avskaffas och att subjektiva rekvisit skulle införas. De förändringar som genomfördes har inte förändrat skattetilläggssystemets grundstruktur. Förändringarna kan närmast beskrivas som justeringar inom ramen för det befintliga regelverket. Reformen beskrivs nedan. Därefter följer en genomgång av hur bestämmelserna tillämpas av och Regeringsrätten.15 Regeringens allmänna utgångspunkter reform var att systemet med administrativa sanktioner, skattetillägg, som riktar sig mot oriktigt uppgiftslämnande på skatteområdet ska finnas kvar. Det administrativa sanktionssystemet borde dock ändras så att det tillgodoser krav enligt den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd , samt kraven på en rimlig nyansering av skattetillägget utan avkall på den schablonisering som är en förutsättning för förutsebarhet och likformighet vid uttag av skattetillägg. Vikten av att korrekta uppgifter lämnas till grund för beskattningen var enligt regeringens bedömning så påtaglig för hela skattesystemets funktion och legitimitet att det inte skulle vara tillrådligt att begränsa sanktioner till de fall som kan leda till straff och i övrigt helt lita till de skattskyldigas goda vilja. Regeringen pekade på att en viktig utgångspunkt för ett administrativt sanktionssystem är att det tillgodoser krav. Men även av andra anledningar kunde det enligt regeringen finnas skäl att ändra gällande regler. Det föreföll enligt regeringen rimligt att anta att det är av väsentlig betydelse för det allmänpreventiva syftet med sanktionerna och för systemets legitimitet att det uppfattas som rättvist, rimligt och förutsebart. Det fanns enligt regeringen skäl att tro att sistnämnda faktorer har större betydelse för allmänpreventionen än nivån på de sanktioner som beslutas (prop. 2002/03:106 s. 106 f.). 15 bytte Regeringsrätten namn till . En definition av oriktig uppgift Vad som ska anses utgöra en oriktig uppgift har år reform inte definierats i lag. Uttryckets innebörd har i stället konkretiserats genom förarbetsuttalanden och praxis. Enligt den definition som infördes ska en uppgift anses vara oriktig om det klart framgår 1.att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig, eller 2.att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen eller beskattningen som han varit skyldig att lämna. En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om 1.uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut, eller 2.uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Genom att ange att det klart ska framgå att en uppgift är oriktig anges vilken bevisgrad som krävs för påförande av skattetillägg. angavs det genom uttrycket uppgiften befinns oriktig. Den nya formu- leringen infördes av språkliga skäl och markerar inte någon skärpning av bevisningens nivå (prop. 2002/03:106 s. 120). Beviskravet befinns anses på den gängse sannolikhetsskalan antagligt, sannolikt, visat/styrkt och uppenbart motsvara visat/styrkt. Beviskravet bör kunna beskrivas på det sättet även i fortsättningen. Inte heller bestämmelserna som anger två situationer då en oriktig uppgift inte föreligger innebär någon ändring av rättsläget. Syftet med dessa bestämmelser är att i enlighet med gällande praxis klargöra i vilka fall en uppgift inte ska anses vara oriktig. En uppgift ska inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för att ett riktigt beslut ska kunna fattas. Den bestämmelsen innebär enligt propositionen (prop. 2002/03:106 s. 233) att det inte ska anses vara en oriktig uppgift även om den skattskyldige gör ett oriktigt avdrag, när de uppgifter som i övrigt lämnas är sådana att rätten till avdrag kan bedömas korrekt med ledning av uppgifterna. Av propositionen framgår vidare att det finns fall där den skatt- skyldiges uppgifter visserligen inte är vare sig riktiga eller tillräckliga för att ett korrekt taxeringsbeslut ska kunna fattas men så anmärkningsvärda att de får anses ge upphov till en klar utredningsskyldighet för (prop. 2002/03:106 s. 233). I sådana fall ska uppgiften inte anses vara oriktig eftersom den är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. 17.2.3 Större genomslag för normalt tillgängligt kontrollmaterial Kontrolluppgifter vid oriktig uppgift Vid inkomsttaxeringen ska skattetillägg inte tas ut om en oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrolluppgift som ska lämnas utan föreläggande (obligatoriska kontrolluppgifter) och som har varit tillgänglig för före utgången av november taxe- Detta gällde tidigare endast kontrolluppgifter i inkomstslagen tjänst och kapital. Vid reform fick bestämmelsen generell Prop. 2010/11:165 giltighet och gäller numera samtliga inkomstslag. Risken för att ett taxeringsbeslut blir fel på grund av att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift är i dessa fall obetydlig (prop. 2002/03:106 s. 123). Annat kontrollmaterial vid oriktig uppgift När det gäller annat normalt tillgängligt kontrollmaterial än de obligatoriska kontrolluppgifterna genomfördes en uppmjukning genom att procentsatserna för skattetillägg i dessa fall sänktes till av underlaget och vid mervärdesskatt till av underlaget. Skattetillägg ansågs alltjämt motiverat i dessa fall. Kontrollmaterialet finns inte i samma utsträckning regelmässigt tillgängligt vid deklara- tionsgranskningen. Därför finns enligt regeringen en beaktansvärd risk att skatteundandragande sker om inte den skattskyldige lämnar för taxeringen erforderliga uppgifter (prop. 2002/03:106 s. 123). Kontrolluppgifter vid skönstaxering i avsaknad av deklaration beräknades skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av deklaration även på den del av taxeringen som grundar sig på obligatoriska kontrolluppgifter. Regeringen ansåg att det var onödigt hårt. Sedan 2003 års reform ska vid beräkningen av skattetillägget bortses från skatt på inkomster som det finns obligatoriska kontroll- uppgifter på. 17.2.4 Befrielse från skattetillägg Befrielsegrunderna Grunderna för befrielse från särskild avgift är att felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig, eller att det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. De två befrielsegrunderna preciseras genom ett antal exempel. Vid bedömningen av om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig ska det särskilt beaktas om denna kan antas ha 1.berott på den skattskyldiges ålder, hälsa eller liknande förhållande, 2.berott på att den skattskyldige har felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena, eller 3.föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter (avser endast inkomsttaxeringen). Vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp ska det särskilt beaktas om 1.avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller under- låtenheten, 2.en oskäligt har förflutit efter det att har funnit anledning att anta att den skattskyldige ska påföras skattetillägg utan att den skattskyldige kan lastas för dröjsmålet, eller 3.felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet Prop. 2010/11:165 enligt 36 kap. 1 b § (bestämmelsen om förverkande lades till genom lagstiftning ). översyn innebar sammanfattningsvis följande förändringar av befrielsebestämmelserna: Uppenbarhetsrekvisitet togs bort vid befrielse på grund av oskälighet. Det räcker att det är oskäligt att ta ut avgiften. Uppräkningen av omständigheter som särskilt ska beaktas är bara exempel på hur de två befrielsegrunderna ska tillämpas. Befrielse kan alltså ske även i andra situationer. Omständigheten sjukdom ersattes av hälsa. Det sistnämnda begreppet har en vidare betydelse och avses innefatta såväl sjukdom (somatisk och psykisk) som psykosociala faktorer som negativt har påverkat den enskildes förmåga att fullgöra deklara- tionsskyldigheten. Bristande erfarenhet nämns inte längre, men kan tolkas in i andra uttryckligen angivna omständigheter. Det tydliggörs att ursäktliga missuppfattningar av faktiska förhållanden kan vara grund för befrielse. Det tydliggörs, för inkomsttaxeringsområdet, att vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter kan vara grund för befrielse. Tre exempel på situationer då det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften införs, nämligen att skattetillägget är oproportionerligt, att handläggningstiden har varit lång och att en dom i skattebrottsmål har föregått beslutet om skattetillägg. Den omständigheten att det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt är inte längre en befrielsegrund, utan ett hinder mot att ta Sammantaget innebär ändringarna att utrymmet för befrielse blir generösare och flexiblare. Den avsedda tillämpningen sammanfattas nedan utifrån propositionen (prop. 2002/03:106 s. 144149, 239, 240 och 247). Befrielse i andra fall än de särskilt utpekade Exemplen på omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av ursäktlighets- och oskälighetskriterierna är av den karaktären att befrielse i normalfallet bör ges. Det finns naturligtvis andra situationer i vilka det också måste anses ursäktligt eller oskäligt att ta ut full avgift och som därför också bör föranleda befrielse från avgiften. Som exempel på situationer som inte uttryckligen anges men där befrielse ändå normalt bör komma i fråga därför att felaktigheten eller underlåtenheten är ursäktlig nämns det fall där den skattskyldige har haft fog för att förlita sig på en uppgift som har lämnats av en myndighet eller i officiellt publicerad skatteinformation men som visat sig vara felaktig. Det kan vidare vara så att oriktigheten kan tillskrivas fel i ett dataprogram som har legat till grund för uppgiftslämnandet och som den skattskyldige inte hade kunnat förutse. För att befrielse ska bli aktuellt i denna typ av fall måste dock ställas det kravet på den skattskyldige att denne själv Prop. 2010/11:165 kontrollerar att de uppgifter som lämnas är rimliga. Med hänsyn till risken för kringgående bör emellertid stor restriktivitet iakttas vad gäller att tillämpa bestämmelsen när den skattskyldige hänvisar till att han har följt anvisningar som har lämnats av en professionell skatterådgivare. S.k. köpta avdrag, dvs. när skatterådgivare föreslår skatterättsligt tveksamma upplägg som ett led i skatteplanering, kan regelmässigt inte godtas som ursäktliga i skattetilläggshänseende. Utan att det uttryckligen anges bör det vidare bli aktuellt att ge befrielse från avgiften, med stöd av oskälighetskriteriet, i de fall där den skattskyldige har velat fästa myndighetens uppmärksamhet på att han eller hon har varit osäker på om en lämnad uppgift är riktig eller inte och därför särskilt har markerat den uppgiften. Det bör däremot inte komma i fråga att befria från skattetillägg om den skattskyldige har markerat flertalet eller alla uppgifter i deklarationen eller rent allmänt uttryckt att han eller hon är osäker på om uppgifterna i deklarationen är korrekta. Vid bedömningen av om befrielse kan medges ska särskilt beaktas om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige har felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som har haft samband med uppgiften på ett sådant sätt att det framstår som ursäktligt. Det subjektiva inslaget i bestämmelsen blir tydligt genom att det är den enskilde skattskyldiges bedömning av reglerna som ska framstå som ursäktlig. Vid denna bedömning ska man inte utgå från vad som kan förväntas av en expert utan av skattskyldiga i allmänhet. Även om det inte uttryckligen anges i bestämmelsen bör det faktum att en felaktighet eller en underlåtenhet kommer sig av att den skattskyldige har haft att ta ställning till en objektivt sett svår skatterättslig fråga leda till att befrielse medges. Antingen för att en sådan felaktighet bedöms som ursäktlig eller framför allt om avgiften uppgår till ett betydande belopp det bedöms som oskäligt att ta ut full avgift för att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Med den föreslagna bestämmelsen avses att åstadkomma en ytterligare mer nyanserad och generös tillämpning av bestämmelserna vid skatterättsliga frågor som är komplicerade för den skattskyldige. Exempelvis inom företagsbeskattningen med de komplicerade regler som där gäller kan det vara svårt för den skattskyldige att avgöra hur en viss regel ska tolkas och hur den ska tillämpas på de aktuella förhåll- andena. Vid bedömningen av om en felbedömning av skattereglerna ska anses ha varit ursäktlig bör uppgiftens art och den skattskyldiges kvalifikationer beaktas, även om en betydande schablonisering av prövningen måste ske i praktiken. Även om normalt sett högre krav bör kunna ställas på en skattespecialist, får det förutsättas att den som startar en näringsverksamhet besitter viss kompetens eller har möjlighet att skaffa sig sådan. Är situationen den att den skattskyldige vid taxering har gjort ett fel och uppmärksammats på det av kan det som regel inte anses ursäktligt att göra samma sorts fel en gång till. Naturligtvis kan den skattskyldige inte befrias från skattetillägget Prop. endast på grund av ett allmänt påstående att han eller hon har funnit det krävande och komplicerat att deklarera. För det mesta saknas också möjlighet att bilda sig någon närmare uppfattning om vilka kvalifika- tioner den aktuelle skattskyldige har för att förstå regleringen, och utgångspunkten får då vara vad man allmänt sett rimligen kan begära av en skattskyldig i motsvarande situation. Det måste alltså som regel krävas av den skattskyldige att han eller hon har tillgodogjort sig de av publicerade deklarationsanvisningarna, såvida inte dessa i det särskilda fallet bedöms som oklara, missvisande eller särskilt Vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter kunde även med den tidigare regleringen ge befrielse från skattetillägg men då enligt 5 kap. 6 § första stycket 2 andra ledet TL, felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till någon annan särskild omständighet. Genom att det direkt uttrycks att bestämmelsen ska tillämpas vid vilseledande eller missvisande kontroll- uppgifter, bör tillämpningen bli mer generös i detta avseende än . Det händer t.ex. ibland att den skattskyldige får fler än en kontrolluppgift avseende , vilket kan innebära ett vilseledande och leda till oklarheter som inte bör läggas den skattskyldige till last. I dessa fall går det inte heller alltid att rätta den oriktiga uppgiften med ledning av kontrolluppgifterna. Det kan också vara felaktigheter i en lämnad kontrolluppgift som gör att den blir missvisande. En förutsättning för befrielse är naturligtvis att det framstår som ursäktligt att den skatt- skyldige har följt den felaktiga kontrolluppgiften. De kontrolluppgifter som avses är sådana som ska lämnas utan föreläggande. En rimlighetsbedömning ska göras av skattetilläggets storlek i förhåll- ande till den felaktighet eller underlåtenhet som den skattskyldige har Uttrycket felaktigheten eller underlåtenheten syftar både till arten av den lämnade eller utelämnade uppgiften och till den skattskyldiges Avsikten är att befrielse ska kunna ske mer frekvent än vid skattetillägg som rimligen måste bedömas som oskäligt höga i förhållande till felaktigheten eller underlåtenheten. skapas dels genom slopandet av uppenbarhetskriteriet, dels genom möjligheten att delvis befria från skattetillägg. Bestämmelsen kan bl.a. tillämpas när deklarationen har avgetts av en förmyndare, en förvaltare eller en god man eller annars av en företrädare som den skattskyldige inte själv har valt. I ett sådant fall bör uttag av skattetillägg med fullt belopp anses oskäligt för att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. någon annan än den skattskyldige som har gjort fel och det bör då anses oskäligt att ta ut skattetillägg av den skattskyldige. På samma sätt bör befrielse från skattetillägg normalt ges ett konkursbo i de fall förvaltaren har lämnat en oriktig uppgift i fråga om t.ex. mervärdesskatt. 2010/11:165 skulle ju i så fall drabba borgenärerna, vilka som regel inte kan lastas för Vissa gränsfall kan tänkas förekomma. Om t.ex. den oriktiga uppgiften har lämnats av en boutredningsman som har lämnat deklaration för ett dödsbo, kan skäl anföras för att dödsboet inte bör drabbas av skattetillägg om boutredningsmannen är en utomstående advokat men väl om det är en av delägarna som har förordnats att vara boutredningsman. säkerligen mycket sällsynta fall av detta slag som kan uppkomma torde få lösas i rättstillämpningen. I de fall en oriktighet är föranledd t.ex. av att en anställd har lämnat felaktiga uppgifter till sin arbetsgivare och därigenom föranlett att denne har gjort ett felaktigt skatteavdrag kan befrielse från skattetillägg för arbetsgivaren bli aktuellt med stöd av proportionalitetsbestämmelsen. Vid mervärdesskatt och andra skatter som ska betalas med korta intervall kan det anses inte stå i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten att ta ut skattetillägg vid enstaka felaktigheter i Det är däremot inte aktuellt att tillämpa bestämmelsen om en och samma skattskyldig har satt i system att göra fel och därför gör samma fel vid upprepade tillfällen. Delvis befrielse kan vara motiverad i fall av bristande proportionalitet, se nedan i avsnittet Möjlighet till delvis befrielse. Befrielse ska bli aktuell om det har gått oskäligt från anklagelsen om att en oriktig uppgift har lämnats till dess att skattetillägget ska Utgångspunkten för tidsberäkningen är anklagelsen, vilken i detta sammanhang lämpligen uttrycks som att skattemyndigheten (numera ) funnit anledning att anta att skattetillägg ska Den föreslagna utgångspunkten överensstämmer med den tid- punkt vid vilken vitesföreläggande inte får utfärdas i skattetilläggsfallen. I varje enskilt fall måste en bedömning av frågans svårighetsgrad samt den enskildes och myndighetens agerande i processen göras. därför mycket svårt att ange några riktlinjer för när oskäligt ska anses ha förflutit. Det måste enligt regeringen bestämmas i det enskilda Med hänsyn till intresset av att den aktuella regleringen står i samklang med de principer som är vägledande för synsättet inom den straffrättsliga lagtillämpningen har det även viss betydelse för frågan om befrielse ska ske hur som har gått från det att den oriktiga uppgiften lämnades. I de fall det har förflutit ovanligt mellan lämnandet av den oriktiga uppgiften och beslutet om skattetillägg skulle det kunna bli aktuellt med befrielse för att det annars är oskäligt att ta ut fullt Oskäligt dömd för skattebrott Vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska det särskilt beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige har fällts till Prop. 2010/11:165 ansvar för brott enligt skattebrottslagen. I första hand bör det bli aktuellt att ge befrielse helt eller delvis för att det är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg när den skattskyldige har dömts till böter eller fängelse på grund av den aktuella felaktigheten eller underlåtenheten. Regleringen syftar till att undvika att den sammanlagda påföljdsbördan för den skattskyldige blir orimligt tung. Det är endast vid ytterst kännbara straff som det bör komma i fråga att ge hel befrielse från skattetillägget med stöd av bestämmelsen. I normala fall bör det bli aktuellt att sätta ned avgiften till hälften. En dom enligt skattebrottslagen behöver inte ha vunnit laga kraft för att befrielse från skattetillägget ska kunna ges. I de fall där ett beslut om skattetillägg har föregått ett avgörande enligt skattebrottslagen bör det påförda skattetillägget inte anses oskäligt. Den skattskyldige bör alltså normalt inte genom att begära omprövning kunna utverka att skattetillägget sätts ned. Sker prövningen i den allmänna domstolen efter det att skattetillägg har påförts ankommer det i stället på den allmänna domstolen att inom ramen för straffmätningen beakta ett påfört skattetillägg. Möjlighet till delvis befrielse Genom reform infördes en möjlighet till delvis befrielse från skattetillägg. Delvis befrielse kan ske till hälften eller till en fjärdedel. Förändringen infördes för att möjliggöra en ytterligare mer nyanserad tillämpning av skattetilläggsbestämmelserna och för att större hänsyn ska kunna tas till beloppets storlek i relation till felaktigheten eller under- låtenheten. Enligt regeringen krävs nivåer i lagtexten för delvis befrielse för att möjliggöra en likformig tillämpning av bestämmelserna och upprätthålla kravet på förutsebarhet. Regeringen ansåg också att det inte ska åligga att utöva den typ av straffmätning det blir fråga om när några riktlinjer för nedsättningen av avgiften inte uttryckligen anges i bestämmelsen. Delvis befrielse ska enligt regeringen i normalfallet ske till hälften av vad som annars skulle ha utgått. Det finns fall där skattetilläggsbeloppet på grund av sin storlek även efter nedsättning till hälften skulle framstå som oskäligt i förhållande till omständigheterna i fallet och ska nedsättning till en fjärdedel kunna ske (prop.