prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — Denna mervärdesskatt hade bolaget då ingen avdragsrätt för. En person hade på olika sätt varit behjälplig i det brottsliga förfarandet. Åklagaren yrkade, som företrädare för staten såsom målsägande, skadestånd av de tilltalade på grund av ren förmögenhetsskada avseende obetald mervärdesskatt. Skadan uppskattades till efter avräkning för belopp som beräknades inflyta genom utdel- ning i bolagets konkurs och medel som betalningssäkrats eller beslag- tagits. Åklagaren yrkade att de två företrädarna för bolaget skulle åläggas att utge hela beloppet solidariskt och att övriga medverkande skulle åläggas att solidariskt med dem utge delar av beloppet. De tilltalade dömdes för grovt skattebrott respektive medhjälp till sådant brott. , som meddelade prövningstillstånd i frågan om skadestånd, konstaterade att ställföreträdaransvaret kommit att utvidgas så att det avser i stort sett samtliga skatter och avgifter. Enligt domstolen finns därmed ett regelsystem i skattelagstiftningen som om- fattar betalningsansvaret för skatter och avgifter, såväl för den skattskyldige själv som för företrädare för en juridisk person. Att gentemot dessa subjekt tillerkänna staten en alternativ möjlighet att infordra undandragen skatt under åberopande av allmänna skadestånds- rättsliga principer bedömdes inte som lämpligt. I fråga om skadeståndstalan gentemot annan än den skattskyldige själv eller dess företrädare uttalade domstolen följande. I många fall kan det uppfattas som otillfredsställande att inte alla som har medverkat i ett allvarligt skattebrott kan åläggas betalningsansvar för den skatt som har undandragits genom brottet. Det måste emellertid beaktas att reglerna om betalningsansvar har övervägts och ändrats utan att kretsen av ansvariga har utvidgats. Att i rättstillämpningen komplettera reglerna med en möjlighet att föra skadeståndstalan beträffande endast vissa subjekt kan inte komma i fråga. Frågan om skadeståndsskyldighet mot staten ska kunna åläggas den som har dömts för skattebrott innehåller vidare problem av bl.a. det slag som pekade på i sitt betänkande . Mot denna bakgrund ansåg domstolen att reglerna om företrädaransvar uttömmande reglerar möjlig- heterna att utkräva undandragen skatt av annan än den skattskyldige. har i en hemställan till regeringen , dnr 131-63985-06/113, begärt att skattebrottslagen ska ändras så att det blir möjligt för staten att få skadestånd av den som har dömts för skattebrott. Enligt kan detta ske genom att det i skattebrottslagen införs en ny bestämmelse, 13 b §, med följande lydelse: Bestämmelserna om skadestånd i skadeståndslagen (1972:207) ska tillämpas även i fråga om brott enligt denna lag. Enligt behövs lagändringen för att kompensera för rådande begränsningar i företrädaransvaret. I hemställan påtalas framför allt begränsningar avseende kretsen av ansvariga personer. Nedan sam- manfattas olika situationer då det enligt finns behov av ett utvidgat ansvar. En begränsning i nuvarande ansvarsbestämmelser är att de bara omfattar personer som är att betrakta som företrädare. Företrädarbe- greppet är inte definierat i lag. I den praktiska tillämpningen förekommer både legal företrädare och faktisk företrädare. I samtliga fall handlar det om en person som har haft ett officiellt uppdrag, ägarintresse eller dominerade inflytande över den juridiska personen. En utomstående person som har deltagit i skatteundandragandet faller alltså utanför skattebetalningslagens regelsystem. I NJA 2003 s. 390 var bara två av sju åtalade personer företrädare för det skatteundandragande bolaget. De övriga fem var inte åtkomliga för företrädaransvar enligt skattebetal- ningslagen. Ytterligare en förutsättning för att företrädaransvar ska komma i fråga är att skatt har påförts en existerande juridisk person. Det förekommer emellertid att personer ägnar sig åt brottslig verksamhet under täckmantel av en icke existerande ideell förening eller stiftelse. Eftersom det inte finns något heltäckande register för dessa organisationsformer är det upp till den som påstår sig företräda en förening eller stiftelse att anmäla sig hos någon myndighet. Syftet med en sådan anmälan kan vara att få kommunala bidrag eller att registrera sig som arbetsgivare eller för mervärdesskatt. Av tingsrätts dom i mål B 270-05 framgår att en man vid flera olika tillfällen ansökte om organisationsnummer för olika icke existerande ideella föreningar. Därefter lämnade han oriktiga uppgifter i skattedeklarationer och fick på så sätt mervärdesskatt felaktigt utbetalad till sig. Mannen dömdes för bl.a. grovt skattebrott. Eftersom han inte var företrädare för någon juridisk person omfattades han inte av reglerna om företrädaransvar. Domen har vunnit laga kraft. Enligt NJA 2003 s. 390 är det inte heller möjligt för staten att få skadestånd av honom. bedömning är att han därför skulle få behålla vinsten av sitt skattebrott. I hemställan hänvisas också till Åklagarväsendets rapport redskap i ekonomisk brottslighet? (1997:4). I rapporten uppmärk- sammas ett antal fall där stiftelser som rätteligen inte har varit att betrakta som verkliga stiftelser har agerat, exempelvis genom att begära utbetalning av överskjutande mervärdesskatt i de handelsbolag som stiftelserna bildat. Det kan alltså även när det gäller stiftelser förekomma fall där reglerna om betalningsansvar i 12 kap. SBL inte är tillämpliga. Enligt 36 kap. 1 § första stycket ska utbyte av brott enligt förklaras förverkat om det inte är uppenbart oskäligt. utbyte av brott avses den egendom som någon har kommit över genom brott och det uppskattade värdet av egendomen. både konkreta föremål och abstrakt vinst (prop. 2007/08:68 s. 36 samt 1968:79 s. 76 och 79). Vad någon har tagit emot som ersättning för kostnader i samband med ett brott kan också förverkas, om mottagandet utgör brott enligt . I stället för det mottagna får dess värde Genom en lagändring som trädde i kraft ska om inte annat är särskilt föreskrivet bestämmelserna om förverkande i första stycket tillämpas också i fråga om utbyte av ett brott enligt annan lag eller författning, om det för brottet är föreskrivet fängelse . Den generella regeln i 36 kap. 1 § gäller inte brott enligt skattebrottslagen (se 13 a § skattebrottslagen). des att en person som döms för skattebrott i de flesta fall blir föremål för beskattning enligt reglerna i skattelagstiftningen. att det fanns skäl att ersätta beskattningsförfarandet med förverkande i de fall skatteundandragandet har utgjort ett skattebrott. också att ett system där beskattningsförfarandet ersätts med förverkande skulle kunna leda till oklarheter i rättstillämpningen och motstridiga beslut inom ramen för olika processer (prop. 2004/05:135 s. 100). Beträffande grova skattebrott finns dock en möjlighet att förverka egendom som härrör från brottslig verksamhet (utvidgat förverkande), se 36 kap. 1 b § . Behovet av utökat ansvar Att en gärningsman inte får behålla vinningen av sin brottsliga verk- samhet är naturligtvis angeläget. Att den som har medverkat till skattebrott får behålla vinningen av brottet kan framstå som stötande. Genom det utvidgade förverkandet har staten fått ett verktyg för att återta medel som gärningsmannen har fått genom brottslig verksamhet. allmänna rättsmedvetandet får därmed till viss del anses tillgodosett. utvidgade förverkandet är i och för sig bara tillämpligt vid grova Inte desto mindre har möjligheten att i dessa fall tillgripa förverkande minskat behovet av att skapa en skadeståndsmöjlighet för staten när någon har tillskansat sig medel genom skattebrott. Ett annat skäl för att införa en skadeståndsmöjlighet för staten är dock att det kan behövas utökade möjligheter för att få betalt för en skatte- skuld som annars skulle förbli obetald. För att få en uppfattning om hur stort skadeståndsbehovet är sedan det utvidgade förverkandet infördes kan det vara av intresse att se hur många personer som faktiskt döms för skattebrott. från dömdes 643 personer för brott enligt Härav dömdes 254 personer för skattebrott av normalgraden medan 238 personer dömdes för grovt skattebrott. var antalet dömda personer något lägre medan fördelningen mellan ovan nämnda brottstyper var ungefärligen den samma. Det är inte känt hur många av de dömda som var skattskyldiga eller Prop. 2010/11:165 annars ansvariga för den skatt som har undanhållits genom skattebrottet. Det skulle dock kunna antas att den som har dömts för skattebrott ofta är den skattskyldige själv eller någon som i egenskap av företrädare för den skattskyldige kan göras ansvarig för undanhållna skatter och avgifter. Utomstående personer som medverkar i skattebrott kan vara personer som förmedlar svart arbetskraft eller kontakter av annat slag. Det kan också vara fråga om personer som bistår med planering, finansiering eller genom att utfärda eller underteckna skenhandlingar av olika slag. Vissa av dessa personer är s.k. målvakter utan betalningsförmåga. De mer kapitalstarka personer som skulle kunna bidra till att skatteskulden betalas bör vara personer som medverkar i mer organiserad brottslighet som normalt kan rubriceras som grovt skattebrott. Faktum är att den som begår annat brott än grovt skattebrott enligt skattebrottslagen och som därigenom medverkar till att skatt undandras, felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till någon annan, kan få behålla vinningen av sitt brott. Så kan bli fallet om den dömde inte är skattskyldig och inte heller företrädare för den skattskyldige. De personer som helt undgår ansvar för att betala skatten och inte heller kan fråntas vinningen av brottet är färre sedan reglerna om det utvidgade för- verkandet infördes. Att det överhuvudtaget förekommer att personer som har begått skattebrott får behålla vinningen av brottet är emellertid otillfredsställande. Det finns därför skäl att överväga hur situationen bäst kan åtgärdas. 18.5.4Är frågan om utökad betalningsskyldighet vid skattebrott tillräckligt utredd? Regeringens bedömning: Det beslutsunderlag som regeringen har tillgång till är, bl.a. med hänsyn till den kritik mot utredningens förslag som har framförts av flera remissinstanser, inte tillräckligt för att kunna lämna förslag om utökad betalningsskyldighet vid skatte- brott. Utredningens förslag: Den som har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen och som inte annars är eller kan göras ansvarig för den skatt eller avgift som har undandragits genom den brottsliga handlingen, ska kunna göras solidariskt ansvarig för det undanhållna beloppet (se betänkandet s. 696 f.). Remissinstanserna: Bland de remissinstanser som har uttalat sig om utredningens förslag finns både de som tillstyrker och de som avstyrker utredningens förslag. () delar utredningens uppfattning om vikten av ett utvidgat ansvar i dessa frågor för att skapa respekt för rättstillämpningen och tillstyrker därför förslaget. anser att den föreslagna ordningen i och för sig Hovrätten har dock svårt att överblicka konsekvenserna avseende exempelvis relationen med utvidgat förverkande. Kammar- rätten i tillstyrker förslaget om ett utökat betalningsansvar och att det hanteras inom det skatteadministrativa regelverket. Det är dock enligt kammarrätten nödvändigt att lagtexten övervägs och bearbetas ytterligare innan den läggs till grund för ny lagstiftning. Det är vidare nödvändigt att klargöra hur systemet med solidariskt betalningsansvar avses fungera i praktiken vid sidan av systemet med företrädaransvar. Det är också enligt kammarrätten nödvändigt att analysera bestämmel- sernas förenlighet med . anser att även om förslaget botar brister i den rådande ordningen kan det finnas skäl för en förutsättningslös översyn ur såväl ett skatteförfarandeperspektiv som ur ett straffprocessuellt perspektiv. En sådan översyn med inriktning på ett mer konsekvent och enhetligt regelverk skulle kunna skapa bättre förutsättningar för myndigheterna att på ett effektivt sätt återföra brotts- utbyten. anser att det är angeläget att regler om betalningsansvar för den som har dömts för skattebrott och som inte kan göras betalningsskyldig enligt de regler som gäller för företrädaransvar införs. Ett sådant ansvar kan emellertid inte beslutas innan domen i brottmålet har fått laga kraft. anser därför att det måste klargöras om betalningssäkring ska kunna utverkas för en fordran av detta slag. Om frågan i stället skulle kunna prövas i samband med brottmålet kan kvarstad utverkas om det finns risk att personen gör sig av med sina tillgångar och förutsättningarna för ett sådant beslut i övrigt är uppfyllda. är tveksam till förslaget efter- som det hänger samman med svåra straffrättsliga frågor. Till exempel kan medhjälpsansvaret vara allt från en ganska låg grad av medverkan till annans brott till ett i det närmaste fullt ansvar för den faktiska brotts- ligheten. Regelverket är enligt myndighetens uppfattning inte helt lätt att tillämpa och gränssnittet mellan de olika redskapen och även mellan myndigheterna är långt ifrån tydligt. Om syftet med utredningens förslag är att ge ökade möjligheter att återföra undandragen skatt till staten, och regelverket därutöver bör vara så lätt att tillämpa som möjligt, anser myndigheten att det kan vara av värde att som ett alternativ till utredningens förslag pröva möjligheten att utvidga reglerna om för- verkande så att de också kan tillämpas på skattebrott. avstyrker utredningens förslag och anser att betalningsansvarsproble- matiken bör åtgärdas genom en möjlighet att föra talan om skadestånds- anspråk i samband med brottmålet. avråder från att dessa regler införs. Om de föreslagna reglerna genomförs blir effekten en massiv sanktionskumulation vid oriktigt uppgiftslämnande, underlå- tenhet att deklarera och underlåtenhet att inbetala skatt. De situationer som de nya reglerna är avsedda att träffa förefaller dessutom enligt universitet vara försvinnande få och intäktsökningen, om reglerna införs, förutspås bli närmast försumbar. Härutöver tillkommer att utred- ningsansvaret för och de allmänna förvaltningsdomstolarna sannolikt ökar. Skattebrott bör enligt Näringslivets skattedelegations (NSD) uppfattning behandlas på motsvarande sätt som annan brottslighet och därför bör frågan om ekonomisk skada prövas i samband med brottmålet i allmän domstol. Till NSD:s yttrande har Han- delskammare, , , Fastighets- ägarna samt IT & Telekomföretagen anslutit sig. anser att förslagen om utökat företrädaransvar inte bör genomföras. Skattebrott bör behandlas på motsvarande sätt som annan brottslighet och frågan om skadestånd bör prövas i samband med brottmålet i allmän domstol. I stället behövs, enligt Företagarna, en genomgripande översyn av bestämmelserna om företrädaransvar. Enligt Lantbrukarnas Riksför- bunds (LRF) mening ska skattebrott jämställas med andra brott och frågan om skada ska prövas av allmän domstol i samband med brott- målet. LRF motsätter sig alltså den metod utredningen har föreslagit för att komma tillrätta med det problem som utredningen har haft att lösa. Frågan är emellertid av stor betydelse, varför LRF anser att den bör utredas vidare med inriktning på en straff- och skadeståndsrättslig reglering. Skälen för regeringens bedömning: Det är angeläget att den som utan att vara skattskyldig eller företrädare för den skattskyldige har fått av ett skattebrott inte ska få behålla den. Ett utökat ansvar minskar också den skada som staten har vållats genom skattebrottet. Det är därför viktigt att det införs regler om utökad betalningsskyldighet vid skattebrott. Ett utökat ansvar som uppfyller nämnda syften kan i huvudsak ut- formas antingen som ett skadeståndsansvar som hanteras av de allmänna domstolarna eller som ett solidariskt betalningsansvar för den undan- hållna skatten som hanteras av de allmänna förvaltningsdomstolarna. Att välja vilken metod som ska användas är en grannlaga uppgift. I detta sammanhang måste bl.a. vägas in att kan betalningsansvar, som också har framhållit, krävas ut i flera olika situationer. Det gäller t.ex. i form av 1.gärningsmannaansvar för skattebrott enligt skattebrottslagen, 2.medverkansansvar för anstiftan, medhjälp och s.k. utvidgat gär- ningsmannaskap enligt , 3.ledningsansvar vid passivt skattebrott, 4.rådgivaransvar enligt lagen (1985:354) om förbud mot juridiskt eller ekonomiskt biträde i vissa fall, 5.utvidgat förverkande enligt , 6.skattetillägg enligt taxeringslagen, 7.företrädaransvar enligt skattebetalningslagen, och, 8.arbetsgivares skadeståndsansvar för ren förmögenhetsskada orsakad genom anställds brottsliga verksamhet. Dessutom skulle nya regler om en utökad betalningsskyldighet sannolikt bli tillämpliga på ett relativt fåtal personer. Flera remissinstanser är tveksamma till utredningens förslag och anser att frågan om en utökad betalningsskyldighet bör lösas genom någon form av skadeståndsansvar. anser att möjligheten att utvidga reglerna om förverkande så att de också kan tillämpas på skattebrott bör prövas. anser att betalningsansvarsproble- matiken bör åtgärdas genom en möjlighet att föra talan om skadestånds- anspråk i samband med brottmålet. NSD anser att skattebrott bör be- handlas på motsvarande sätt som annan brottslighet och därför bör frågan om ekonomisk skada prövas i samband med brottmålet i allmän domstol. Samma synpunkt har framförts av Företagarna och LRF. Det som talar för en reglering om utökat solidariskt betalningsansvar i stället för att införa ett skadeståndsansvar är framför allt skadestånds- fordringens och skattefordringens olika karaktär och tidigare påtalade Prop. 2010/11:165 problem med deras olika preskriptionstider (SOU 1965:23 s. 185 f. och NJA 2003 s. 390). Det kan också finnas skäl att göra skillnad mellan skattebrott och brott enligt eftersom den skada som uppstår genom skattebrott ofta kan elimineras genom det förvaltningsrättsliga förfarandet med beskattning, särskilda avgifter och regler om solidariskt ansvar. Det skadeståndsanspråk som staten kan rikta mot en person som har medverkat till att någon annans skatt blivit för låg får bestämmas till den del av den undanhållna skatten som kvarstår obetald när andra betalningsskyldiga personer har fullgjort sina åtaganden. Skadan är alltså beroende av andra personers betalningsförmåga, vilket medför svårig- heter när skadans storlek ska bestämmas. Ett utökat solidariskt betalningsansvar skulle också innebära att reglerna om ansvar för skatt hålls samman och att lagstiftningen blir mer överskådlig. Det befintliga administrativa förfarandet inom skatteområdet har även använts som ett argument för att inte lägga skattebrott till grund för förverkande enligt 36 kap. 1 § . Å andra sidan har lagstif- taren gjort reglerna i 36 kap. 1 a § om det utvidgade för- verkandet tillämpliga på grova skattebrott. Regeringen anser mot denna bakgrund och att flera remissinstanser även har riktat allvarlig kritik mot den närmare utformningen av utredningens förslag att det inte nu finns ett tillräckligt underlag för att kunna lämna förslag om utökad betalningsskyldighet vid skattebrott. 19Betalning och återbetalning av skatter och avgifter Syftet var att förenkla redovisning och inbetalning av skatter. Bestämmelserna om skattekontot finns i skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL. Hos upprättas ett konto för varje skattskyldig där samtliga transaktioner för de skatter som omfattas av skattekontosystemet registreras. Principerna för skattekontot är att de skatter och avgifter som ska betalas och som omfattas av skattekontosystemet debiteras på kontot. Inbetalningar och andra tillgodoförda belopp krediteras på kontot. En gemensam förfallodag gäller för de flesta debiteringsposterna och in- betalningarna avräknas mot debiteringsposterna utan någon inbördes ordning. som någon transaktion har förekommit på kontot görs en avstämning. Det saldo som uppkommer vid avstämningen ränteberäknas. På underskott, som uppgår till vissa minsta belopp, skickas betalnings- krav ut. Överskott återbetalas i vissa fall eller ligger kvar på kontot för att räknas av mot kommande debiteringar. Vad som sagts gäller också avgifter som omfattas av skattekonto- systemet. Detta gäller också i det följande. Skattekontot används för utbetalning av statligt stöd Skattekontot konstruerades för att hantera skatte- och avgiftsbetalningar. som har gått har skattekontot dock kommit att även användas för utbetalning av olika former av ekonomiskt stöd som beslutas av någon annan myndighet än . Utbetalningen genomförs genom att stödbeloppet krediteras mottagarens skattekonto. Under slutet av användes skattekontot för hantering av 14 olika statliga stöd. Dessutom användes kontot för inbetalning av den särskilda sjuk- försäkringsavgiften som beslutade om enligt lagen (2004:1237) om särskild sjukförsäkringsavgift. Utvecklingen har emellertid vänt. Sjukförsäkringsavgiften har av- skaffats (SFS 2006:1428). Regeringen har intagit en restriktiv inställning till att använda kreditering på skattekontot som metod för utbetalning av statligt stöd eftersom utgiftstakets betydelse annars kan minska (prop. 2007/08:1 volym 1 s. 239 och utgiftsområde 13 s. 14). Flertalet av de statliga stöden som tidigare krediterades på skattekontot har omvandlats till anslagsfinansierade bidrag, det gäller t.ex. ett antal olika energistöd (prop. 2006/07:1 utgiftsområde 21 s. 18). Andra har avvecklats (t.ex. de s.k. plus-jobben, prop. 2006/07:1 utgiftsområde 13 s. 52). Bidragsperiod- erna för några tidsbegränsade stöd har löpt ut. Sjöfartsstöd kommer även i fortsättningen att betalas ut genom kredite- ring på skattekonto, se lagen (1999:591) om kreditering på skattekonto av vissa stöd beslutade av arbetsmarknadsmyndighet och samt förordningen (2001:770) om sjöfartsstöd. Sådant stöd lämnas till arbetsgivare för skatt på sjöinkomst samt för arbetsgivarens kostnader för arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift. Stödet beslutas av . Två nya statliga stöd som betalas ut genom kreditering på skattekontot har tillkommit, nystartsjobb och jämställdhetsbonus. Enligt regeringens förslag (prop. 2010/11:146) ska jämställdhetsbonus som avser tid efter 2011 inte längre krediteras på skattekontot. Stöd för nystartsjobb innebär att arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift för den anställde återbetalas genom kreditering på arbetsgivarens skattekonto. Arbetsförmedlingen beslutar om stödet, se lagen (2006:1494) om kreditering på skattekonto av stimulans till arbetsgivare för nystartsjobb och förordningen (2006:1481) om stöd för nystartsjobb. Som det ser ut kommer alltså skattekontot framöver att användas för utbetalning av endast två olika statliga stöd. 19.1.2Kreditering på skattekontot är inte detsamma som utbetalning Ur betalningsmottagarnas perspektiv kan utbetalning av statligt stöd genom kreditering på skattekontot inte jämställas med en direkt utbetal- ning. Skattekontot fungerar som ett avräkningskonto som inte gör skill- nad mellan olika typer av debiteringar och krediteringar. En kreditering av ett statligt stöd kommer därmed att behandlas på samma sätt som en inbetalning till skattekontot och räknas av från debiterade skatter under och ett eventuellt ingående underskott. aktuellt först om det efter en avstämning av skattekontot finns ett Prop. 2010/11:165 överskott. Om det finns ett hinder mot återbetalning vägras utbetalning även om det inte finns någon skatteskuld. Det gäller t.ex. om det finns en beslutad skatt som ännu inte har förfallit till betalning och därmed ännu inte har debiterats på kontot. I sådana fall spärrar stödet för att i ett senare skede kunna ta det i anspråk för betalning av skatten. Ett stöd som krediteras ett skattekonto kommer alltså i första hand att användas för betalning av skatter. Det innebär att stödet inte kan användas för det avsedda ändamålet. Om stödet hade betalats ut på traditionellt sätt hade staten inte kunnat kvitta stödet mot skattefordringar på detta sätt. Krediteringen på skattekontot ger alltså staten möjlighet att få betalt för en skattefordran på ett sätt som annars inte hade funnits.