prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — Möjligheten att vid bedömningen om befrielse från skattetillägg ska medges beakta om handläggningstiden har varit oskäligt lång infördes med hänvisning till krav på domstolsprövning inom skälig tid. Utredningen har undersökt handläggnings- tid för omprövningar utifrån frågeställningen om bestämmelserna om omprövning bör justeras, se avsnitt 20.1. I det sammanhanget har konstaterats att handläggningstiderna stadigt har förkortats och att handläggningstiderna håller på att stabiliseras på en acceptabel nivå. omprövade av alla överklagade beslut inom en månad och . För omprövningar utan överklagande på inkomsttaxerings- området klarades av omprövningarna av inom en månad och . Detta innebär att oskäligt lång handläggning bör uppkomma i färre fall framöver. I detta sammanhang bör också nämnas lagen (2009:1058) om förtursförklaring i domstol, som trädde i kraft (prop. 2008/09:213, bet. 2008/09:JuU30, rskr. 2009/10:2). Lagen syftar till att förbättra den enskildes möjligheter att påskynda handläggningen av ett mål eller ärende i domstol. Om handläggningen av målet eller ärendet har oskäligt fördröjts, ska målet eller ärendet förklaras ha förtur i domstol (förtursförklaring). Om handläggningen i det enskilda fallet ändå drar ut kan bestämmelsen om befrielse vid oskäligt lång handläggning aktualiseras. Vid bedömningen om det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägget med fullt belopp ska särskilt beaktas om en oskäligt har förflutit efter det att har funnit anledning att anta att den skattskyldige ska påföras skattetillägg utan att den skattskyldige kan lastas för dröjsmålet. När det gäller utgångspunkten för tidsberäkningen är det den dag då en person kan sägas vara anklagad för brott. I förarbetena sägs dock att det även ska ha viss betydelse för bedömningen hur som har gått sedan den oriktiga uppgiften lämnades. tolkning är att den omständigheten att det har gått från det att den oriktiga uppgiften lämnades inte självständigt bör utgöra grund för befrielse, men att i fall då det är tveksamt om befrielse ska ske detta faktum kan göra att vågskålen tippar över mot befrielse. Det finns ännu inte någon praxis från Regeringsrätten avseende frågan. Två bestämmelser motiverades bl.a. utifrån proportionalitetsprincipen, nämligen möjligheten till delvis befrielse och bestämmelsen om att det vid bedömningen särskilt ska beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Regeringsrätten har i flera avgöranden prövat om befrielse ska medges på grund av att avgiften är oproportionell. Avgörandena ger som ovan har konstaterats uttryck för att bestämmelsen ska ges en flexibel och generös tolkning. Hänsyn till principen att ingen ska betraktas som skyldig till brott utan att en domstol har konstaterat hans skuld, oskuldspresumtionen, var ett av skälen till att befrielsereglerna i stort gjordes mer nyanserade och generösa. Som har sagts ovan visar den Regeringsrättspraxis som finns på en flexibel och generös tillämpning. Rätten till anstånd med betalning av skattetillägg utan krav på säkerhet för den som begär omprövning eller överklagar till förvaltningsrätten infördes för att undvika risken att omedelbar verkställighet av beslut om skattetillägg kan komma i konflikt med oskuldspresumtionen. Bestämmelserna är klara och det har inte framkommit några problem i tillämpningen. Den som vill ha anstånd måste begära det. Så bör det vara även i fortsättningen eftersom det inte är givet att alla vill ha anstånd (63 kap. 2 § skatteförfarandelagen, förkortad SFL). En begäran om anstånd behöver inte uppfylla några formkrav. Den kan göras per e-post, telefon eller på annat sätt. Det är alltså inte särskilt betungande att begära anstånd. Med hänsyn till den s.k. passivitetsrätten, rätten att inte belasta sig själv, infördes ett utvidgat förbud mot att förena ett föreläggande med vite vid reform. När det finns anledning att anta att den skattskyldige har begått en gärning som kan leda till skattetillägg får den skattskyldige inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en taxerings- eller beskattningsfråga som har samband med den misstänkta gärningen (3 kap. 6 § andra stycket TL och 23 kap. 2 § första stycket SBL). Regeringen delar inte advokatsamfunds inställning att utformningen av skattetilläggsbestämmelserna strider mot oskulds- presumtionen och passivitetsrätten. Ingen annan remissinstans har framfört liknande synpunkter. anser mot bakgrund av skattetilläggens straff- rättsliga karaktär att termen särskild avgift borde bytas till sanktions- avgift. Regeringen anser att det saknas skäl att ändra terminologin för denna inarbetade term. Regeringen ändrar inte sin tidigare bedömning av frågan som SKL tar upp, nämligen om det ska krävas uppsåt eller oaktsamhet (subjektivt rekvisit) för att kunna ta ut skattetillägg. Grundförutsättningarna för uttag av skattetillägg bör även fortsättningsvis utformas på så sätt att en oriktig uppgift har lämnats oberoende av uppsåt eller oaktsamhet (prop. 2002/03:106 s. 136 f.). Några remissinstanser, bl.a. FF, anser att ytterligare en utredning bör tillsättas, för att se över systemet med särskilda avgifter. Regeringen återkommer till frågan om behov av utredning nedan under rubriken som behöver utredas och i avsnitt 17.7.3. Förvaltningsrätten i ifrågasätter om det ska vara möjligt att ta ut dubbla skattetillägg. Denna fråga bemöts i kommentaren till 51 kap. 1 § SFL. Sammanfattningsvis konstaterar regeringen att de slutsatser som kan dras om tillämpningen talar för att avsikten att ytterligare säkerställa skattetilläggsbestämmelsernas förenlighet med också har fått genomslag i praktiken. rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger En fråga som inte föranledde någon lagstiftning vid reform är huruvida skattetillägg och straff enligt skattebrottslagen kan aktualiseras för samma oriktiga uppgift utan att det strider mot rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger (benämns även som dubbelbestraffnings- förbudet) i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonven- tionen. Enligt den artikeln får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångs- ordningen i den staten. Utredningen ansåg att behovet av lagändringar för att undvika konflikter med dubbelbestraffningsförbudet borde utredas (se betänkandet s. 556 f.). I betänkandet redovisas regeringens överväganden vid reform och utvecklingen reform. Efter att utredningen lämnade sitt slutbetänkande har de två högsta domstolarna, Regeringsrätten och , funnit att det svenska systemet med två förfaranden, ett administrativt skattetilläggsförfarande och ett straffrättsligt förfarande, är förenligt med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokoll. Regeringsrätten fann i RÅ 2009 ref. 94 att det inte stred mot att en skattskyldig påfördes skattetillägg efter det att han hade dömts för skatteförseelse. I domen pekade Regeringsrätten på särdragen i svensk lagstiftning, som innebär en samordning av påföljder, dvs. att och allmän förvaltningsdomstol vid beslut om skattetillägg ska ta hänsyn till om den skattskyldige har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen samt att en brottmålsdomstol vid straffmätningen ska ta hänsyn till tidigare ålagt skattetillägg. kompetens och sakkunskap som har byggts upp i de olika domstolarna har tagits till vara vid utformningen av sanktionssystemet i syfte att uppnå effektivitet och rättssäkerhet. Rättsfallet redovisas i avsnitt 17.5. har i två rättsfall prövat frågan om det svenska systemet är förenligt med . I bägge fallen var frågan om ett lagakraftvunnet beslut om skattetillägg utgjorde hinder mot lagföring i enlighet med åtalet. I det ena fallet (NJA 2010 s. 168 I) var en person åtalad för grovt skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift. Han hade tidigare påförts skattetillägg för de oriktiga uppgifter som låg till grund för åtalet. I det andra fallet (NJA 2010 s. 168 II) var en person åtalad för att bl.a. ha gjort sig skyldig till grovt skattebrott. Han hade tidigare påförts skattetillägg för de oriktiga uppgifter som låg till grund för åtalet. sammanfattade sina slutsatser i bägge fallen enligt följande: fann att det måste anses vara ställt utom varje tvivel att dom i fallet Zolotukhin mot (no. 14939/03, ) och de efterföljande domarna i fallen mot (no. 13079/03, ), Maresti mot (no. 55759/07, ) och Tsonuyo Tsonev mot (no. 2376/03, ), där slutsatsen i fallet Zolotukhin bekräftats innebär att tidigare praxis när det gäller bedömningen av vad som utgör samma brott enligt artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till numera måste anses vara överspelad, t.ex. mot (no. 60619/00, ). Det fick vidare anses som uteslutet att med tillämpning av sin nya praxis skulle anse att förfaranden som gäller sanktioner för samma oriktiga uppgiftslämnande med hänsyn till skillnader i de subjektiva rekvisiten inte avsåg samma brott. uttalade att praxis lämnar visst utrymme för att ha flera sanktioner för samma brott som också kan beslutas om av olika organ vid skilda tillfällen. En förutsättning för att med hänvisning till underkänna en ordning som gäller enligt intern svensk reglering bör vara att det finns klart stöd för detta i eller i praxis. ansåg att det saknades ett sådant stöd för att generellt underkänna det svenska systemet med två förfaranden. Det hade inte heller framkommit några andra omständigheter som gav anledning att göra den bedömningen att bestämmelsen i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet medförde att det förelåg hinder mot att pröva åtalet mot berörd person. I det ena fallet undanröjde därför hovrättens avvisningsbeslut och återförvisade målet till hovrätten för erforderlig handläggning (NJA 2010 s. 168 I). I det andra fallet förklarade domstolen att bestämmelsen i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till inte medförde att det förelåg hinder mot att pröva eller bifalla åtalet för skattebrott i de fall där skattetillägg hade påförts (NJA 2010 s. 168 II). Många remissinstanser anser att skattetilläggen bör utredas ytterligare, då särskilt frågan om dubbelbestraffning. Regeringen anser att det finns skäl att ytterligare stärka rättssäkerheten. Därför bör bl.a. frågan om skattetillägg och rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till utredas. Frågor om skattetillägg som bör utredas redovisas sammanfattningsvis nedan under rubriken som behöver utredas. Ett komplext regelverk? Sedan bestämmelser om skattetillägg infördes har regelverket ändrats vid ett stort antal tillfällen. Lagstiftarens tillvägagångssätt kan i huvudsak beskrivas som att regelverket har gjorts flexiblare inom ramen för en bibehållen grundstruktur. Det har resulterat i en omfattande och bitvis svårgenomtränglig reglering. Bestämmelserna som anger grundförutsättningarna för att ta ut skattetillägg vid oriktig uppgift och skönstaxering eller skönsbeskattning är fortfarande relativt enkla. Utbyggnaden av regelverket rör i stället beräkningsbestämmelserna, undantagen och befrielsemöjligheterna. Som exempel kan skattetillägg numera tas ut med fem olika procentsatser (40, 20, 10, ). Härtill kommer särskilda beräknings- bestämmelser för bl.a. underskottssituationer. Vidare finns det bestämmelser om att skattetillägg inte ska tas ut i vissa situationer. Det gäller t.ex. om en oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av en obligatorisk kontrolluppgift som har varit tillgänglig för före utgången av november taxeringsåret. Kontrolluppgifter och annat normalt tillgängligt kontrollmaterial har betydelse på flera olika sätt. Förutom den nyssnämnda bestämmelsen om när skattetillägg inte ska tas ut, finns en bestämmelse som innebär att skattetillägg kan tas ut med en lägre procentsats om det finns normalt tillgängligt kontrollmaterial. Vid skönstaxering ska skattetillägget inte beräknas på skatt på inkomster som framgår av obligatoriska kontrolluppgifter. Slutligen ska vilseledande och missvisande kontroll- uppgifter beaktas vid bedömningen av om befrielse ska medges. Befrielse kan dessutom ske i tre olika steg: helt, till hälften eller till en fjärdedel. Det är alltså ett flertal olika led som ska gås igenom innan det är möjligt att slå fast om och i så fall med hur stort belopp skattetillägg ska tas ut. Tyngdpunkten i regleringen ligger inte längre på grundförut- sättningarna för skattetillägg utan på beräkningsbestämmelser och olika typer av undantag. En tänkbar åtgärd för att förenkla reglerna något är enligt utredningen att sänka procentsatsen för skattetillägg på inkomsttaxeringsområdet från till . Regleringen skulle bli enklare om skattetillägg som huvudregel beräknas enligt samma procentsats oberoende av vilken skatt eller avgift det är fråga om. En positiv effekt av en sänkning är vidare att trycket i sanktionssystemet skulle minska. Mycket av den kritik som riktas mot skattetilläggen beror helt eller delvis på att sanktionen uppfattas som för hård. Med en lägre nivå bör det finnas bättre förutsättningar för att få acceptans för systemet. Dessutom skulle procentsatsen vara densamma på inkomsttaxeringsområdet och skattebetalningsområdet. En halvering av den högsta procentsatsen på inkomsttaxeringsområdet skulle emellertid vara en förändring av Prop. 2010/11:165 grunderna i sanktionssystemet. Enligt utredningens mening ingick det inte i uppdraget att överväga så genomgripande förändringar. Utred- ningen lämnade därför inte något sådant förslag. De högsta procentsatserna på taxerings- och skattebetalningsområdet har varit föremål för diskussion, se bl.a. prop. 2002/03:106 s. 161 f. Kammarrätten i , NSD och Far tar upp procentsatserna för skattetillägg i sina remissvar. Kammarrätten anser att procentsatserna bör bli föremål för ytterligare överväganden och Far anser att den högsta procentsatsen om 40 bör sänkas till 20. Regeringen delar utredningens bedömning om att en halvering av procentsatsen på inkomst- taxeringsområdet skulle vara en stor förändring av grunderna i sanktionssystemet. En sådan förändring måste analyseras noggrant innan den övervägs. Regeringen kan alltså inte i detta lagstiftningsarbete föreslå några sådana ändringar. Däremot anser regeringen att frågan om nivåerna på skattetillägg bör utredas. Frågor om skattetillägg som behöver utredas redovisas sammanfattningsvis nedan under rubriken som behöver utredas. Frågor som behöver utredas Regeringen uttalade 2006 att reglerna om skattetillägg skulle göras mer rättssäkra. Utredningen har lämnat flera förslag på åtgärder för att ytterligare stärka rättssäkerheten och regeringen föreslår att alla förslag ska genomföras (se avsnitt 17.7). Regeringen anser dock att det finns skäl att ytterligare utreda hur rättssäkerheten kan stärkas inom ramen för befintligt system. Som har nämnts ovan bör följande frågor utredas: skattetillägg och rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till , nivåerna på skattetillägg, och risken för skatteundandragande. Ett annat exempel på en fråga som bör utredas gäller normalt tillgängligt kontrollmaterial (se avsnitt 17.7.3). 17.7Åtgärder för att ytterligare stärka rättssäkerheten Nivåerna för delvis befrielse bör tas bort Regeringens bedömning: De fasta nivåerna för delvis befrielse från särskild avgift bör slopas. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 544 f.). Remissinstanserna: Kammarrätten i avstyrker förslaget. Enligt kammarrättens mening föreligger ett behov av fastlagda nivåer för befrielse för att möjliggöra en likformig tillämpning. behovet av tillräcklig nyansering förordar kammarrätten i stället att ytterligare en eller ett par nivåer införs, eventuellt i kombination med en s.k. ventil för situationer där de i lagen angivna nivåerna för befrielse inte ger ett rimligt resultat. Förvaltningsrätten i ställer sig tveksam till förslaget och menar att rättssäkerhetsaspekten snarare talar för att behålla de fasta gränserna. Att helt överlämna frågan till rättstillämpningen ger ett ökat utrymme för skönsmässiga bedömningar och kan leda till bristande enhetlighet i praxis. För det fall nuvarande gränser anses otillräckliga kan i stället ytterligare någon fast nivå införas i lagstiftningen och en ventil övervägas. Även () är tveksamt till förslaget och framhåller att risken är stor för att ett slopande av nivåerna kan leda till att det blir svårare att lägga nedsättningen på rätt nivå, vilket i sin tur kan leda till ett ökat antal rättsprocesser. En ytterligare nivå, , bör dock införas. Företagarna har i och för sig ingen invändning mot att de fasta nivåerna för delvis befrielse från skattetillägg slopas, men vill understryka att en sådan lösning inte får leda till en de factoskärpning av reglerna. är positivt till förslaget. Skälen för regeringens bedömning: Enligt de nuvarande bestämmel- serna om delvis befrielse kan skattetillägg och förseningsavgifter under vissa förutsättningar sättas ned till hälften eller en fjärdedel. För kontrollavgifter enligt lagen (2006:575) om särskild skattekontroll i vissa branscher, benämnd branschkontrollagen, och lagen (2007:592) om kassaregister m.m., benämnd kassaregisterlagen, gäller inte några fasta nivåer för delvis befrielse. Inte heller för delvis befrielse från tulltillägg finns det några sådana nivåer. Vid översyn av de särskilda avgifterna ansåg regeringen att lagstadgade nivåer för delvis befrielse från skattetillägg och försenings- avgift krävs för att möjliggöra en likformig tillämpning och upprätthålla kravet på förutsebarhet. Utan nivåer skulle det enligt regeringen bli fråga om en typ av straffmätning som inte ska åligga . I fråga om den omständigheten att möjligheten att delvis befria från tulltillägg inte innehåller några begränsningar till vissa nivåer anförde regeringen att bestämmelserna om skattetillägg tillämpas i ett mycket större antal fall än bestämmelserna om tulltillägg (prop. 2002/03:106 s. 149). Lagrådet menade att det i och för sig kan vara naturligt att tillämp- ningen i detta hänseende blir tämligen schablonartad. Tillämpningen av bestämmelserna kommer i första hand att åvila skattemyndigheterna som inte kan förväntas komma att ägna sig åt någon egentlig straffmätning. För att främja en enhetlig tillämpning från skattemyndigheternas sida torde det dock enligt Lagrådet inte vara nödvändigt med en formell begränsning av jämkningsmöjligheterna till hälften eller en fjärdedel. Också en fjärdedel av ett skattetillägg kan enligt Lagrådet med hänsyn till omständigheterna framstå som ett oskäligt högt belopp. Lagrådet förordade därför, i likhet med vad som även fortsättningsvis föreslogs gälla för tulltillägg, att några särskilda nivåer för jämkning eller befrielse inte skulle anges i lagtexten (prop. 2002/03:106 s. 339). Regeringens uppfattning var då att bestämmelserna om skattetillägg tillämpas i ett mycket större antal fall än bestämmelserna om tulltillägg. För att möjliggöra en likformig tillämpning av bestämmelserna och upprätthålla kravet på förutsebarhet krävdes enligt regeringen att bestämmelserna i detta avseende är schabloniserade. Dessutom ansåg regeringen att det inte skulle åligga skattemyndigheterna att utöva den typ av straffmätning det skulle bli fråga om när några riktlinjer för nedsättningen av avgiften inte uttryckligen anges i bestämmelsen (prop. 2002/03:106 s. 149). Möjligheten till befrielse ska ge utrymme för en nyanserad bedömning inom ramen för ett i övrigt ganska fyrkantigt regelverk. Bestämmelserna har med andra ord karaktären av en ventil som ska göra det möjligt att anpassa skattetillägget efter förutsättningarna i det enskilda fallet. Nivåerna i lagstiftningen innebär att det i vissa fall inte är möjligt att sätta ned skattetillägget till en lämplig nivå. Så kan vara fallet om skattetillägget uppgår till ett mycket högt belopp. Om skattetillägget t.ex. uppgår till resulterar en nedsättning till en fjärdedel i ett skattetillägg på . Även detta belopp kan, givetvis beroende på övriga omständigheter, vara oproportionellt. I situationer då befrielse är aktuell på grund av att felaktigheten bara hade medfört viss skattevinst ger förarbetena uttryck för att skattevinstens storlek ska ha betydelse för skattetilläggets nivå (prop. 2002/03:106 s. 240). Utrymmet för att följa det förarbetsuttalandet kan i praktiken vara begränsat till följd av att delvis befrielse bara kan ske till två nivåer. Samman- fattningsvis finns det enligt regeringens uppfattning behov av en större frihet att bestämma belopp på skattetillägget vid delvis befrielse. Ett sätt att skapa större handlingsutrymme är, såsom framförs av Kammarrätten i , Förvaltningsrätten i och LRF, att föra in ytterligare nivåer i lagtexten. En möjlighet att i undantagsfall befria till annan nivå än de som anges i lagen skulle i så fall sannolikt också behövas. Ett bättre sätt att uppnå större flexibilitet är dock enligt regeringens bedömning att ta bort nivåerna i lagtexten. Regleringen blir dessutom enklare och kommer att överensstämma med vad som gäller för tulltillägg. Gemensamma bestämmelser kan vidare gälla för samtliga särskilda avgifter utan att utrymmet för delvis befrielse begränsas för kontrollavgifter som tas ut enligt branschkontrollagen och kassaregister- lagen. Även om nivåerna i lagtexten avskaffas måste fasta hållpunkter finnas för olika typfall och det är därför nödvändigt att vissa schabloner ställs upp. I annat fall finns det risk att nyanseringen drivs så långt att det resulterar i en bristande enhetlighet i praxis. Befrielse till nuvarande nivåer innebär i de allra flesta fall en rimlig nyansering. I sådana fall bör även fortsättningsvis delvis befrielse göras till hälften eller en fjärdedel. Om nedsättning till dessa nivåer däremot inte ger ett rimligt resultat ska det i fortsättningen vara möjligt att sätta ned skattetillägget på annat sätt. Vid mycket höga skattetillägg kan det vara befogat att sätta ned tillägget till en mindre andel än en fjärdedel. Det är givetvis inte bara skattetilläggets storlek som har betydelse för om befrielse ska medges. Hänsyn måste bl.a. tas till vilken typ av fel det är fråga om. Förmildrande eller försvårande omständigheter i övrigt ska givetvis också tillmätas betydelse. Även i andra situationer kan det, för att uppnå ett rimligt resultat, finnas behov av att sätta ned en särskild avgift till annan andel än de nuvarande nivåerna. utgörs skatteförvaltningen av en enda myndighet, Skatte- verket, vilket innebär att förutsättningarna för att styra mot en enhetlig tillämpning är större än när möjligheten till delvis befrielse beslutades. Det finns därför enligt regeringens bedömning inte fog för de farhågor om bristande likformighet och förutsebarhet som den dåvarande Prop. 2010/11:165 regeringen gav uttryck för vid lagstiftningsarbete. tillämpning inom ramen för en flexibel reglering uppnås bäst genom rättsliga ställningstaganden eller andra vägledande doku- ment och, i förlängningen, genom praxis. Bestämmelser om befrielse från särskilda avgifter finns i 51 kap. 1 § SFL. 17.7.2Ökat utrymme för frivillig rättelse Regeringens förslag: Även när har informerat om en generell kontrollaktion ska en uppgiftsskyldig kunna rätta en oriktig uppgift utan att drabbas av skattetillägg eller ansvar enligt skattebrottslagen (1971:69). Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 547 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att invända mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Skattetillägg ska inte tas ut om den skattskyldige frivilligt har rättat en oriktig uppgift (5 kap. 8 § 4 TL och 15 kap. 7 § 3 SBL). Bestämmelsen bygger på tanken att den uppgifts- skyldige bör ha möjlighet att träda tillbaka så länge han eller hon har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas (prop.