prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — Det bör också, för att hel befrielse ska aktualiseras, inte vara fråga om upprepade fel. På skattebetalningsområdet kan det vidare bli fråga om befrielse på grund av att inte någon skattevinst uppstår exempelvis i situationer då avdrag för ingående mervärdesskatt felaktigt görs vid skattefri överlåtelse av tillgångar i verksamhet och vid formella fel i faktura. I situationer då skattetillägget är högre än den slutliga skattelättnaden ska enligt förarbetena den uteblivna skattevinstens storlek få betydelse för frågan om nivån på skattetillägget. I förarbetena finns dock inte någon närmare förklaring till hur skattetillägget ska beräknas i dessa situationer. Mot bakgrund härav och med hänsyn till att skattetillägget vid delvis befrielse bara kan bestämmas till två olika nivåer, är det enligt bedömning inte möjligt att uppställa några klara gränser för när skattetillägget bör sättas ned till hälften respektive en fjärdedel. Enligt uppfattning är det rimligt att bestämma nivån på befrielsen på följande sätt. Om ett skattetillägg beräknat på det undan- hållna beloppet skulle komma att mer än obetydligt överstiga den slutliga skattelättnaden som den skattskyldige skulle ha uppnått om den oriktiga uppgiften inte skulle ha upptäckts, bör delvis befrielse kunna komma i Nedsättningen ska i sådana fall som huvudregel ske till hälften. Skulle skattetillägget komma att överstiga den slutliga skattelättnaden med ett väsentligt belopp bör skattetillägget sättas ned till en fjärdedel. Halv befrielse från skattetillägg ska i vissa fall medges om en skattetilläggsgrundande ändring av en skatt/avgift i ett skatteslag medför en avdragsrätt för skatten/avgiften vid inkomsttaxeringen. När det gäller räkenskapsfel hänvisar till Regeringsrättens dom RÅ 2008 ref. 1 enligt vilket hel befrielse ska medges vid sådana fel oavsett skattetilläggets storlek. Av domen kan enligt verket motsatsvis utläsas att befrielse inte ska medges enbart på den grunden att det är fråga om ett enstaka fel i en skattedeklaration. Enligt förarbetena kan det bli aktuellt med delvis befrielse i fall där det inte finns några ursäktliga omständigheter för felaktigheten eller underlåtenheten men det ändå kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg på grund av att ett skattetillägg, beräknat enligt de vanliga principerna, skulle bli synnerligen högt och inte stå i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. det, i vart fall när det inte är fråga om klart uppsåtliga fel, får anses finnas en broms inbyggd i systemet. Det innebär att skattetillägg i det enskilda fallet kan bli så högt att beloppet i sig kan motivera delvis Mot bakgrunden av förekommande tröskeleffekter och att det finns olika typer av skattskyldiga är det enligt verket inte möjligt att närmare ange några konkreta belopp.17 17 uppfattning om utrymmet för befrielse vid synnerligen höga belopp framgår av handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, s. 281 och 282. Den tidigare handledningen gav uttryck för en mer restriktiv inställning. utgångspunkten borde enligt den tidigare handledningen vara att befrielse på grund av synnerligen högt skattetillägg enbart kan komma i fråga i ytterst få situationer. ett skattetillägg står i proportion till den skattevinst som den skattskyldige kunde ha gjort om felet inte hade upptäckts. Skattetilläggets storlek kan därför normalt inte anses innebära att det är oskäligt att ta ut tillägget. Det kan heller inte, enligt den tidigare handledningen, anses rimligt att den som har undanhållit ett stort belopp, på grund av de tröskeleffekter Vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska särskilt beaktas om det har förflutit oskäligt från det att har funnit anledning att anta att den skattskyldige ska påföras skattetillägg till dess att frågan om skattetillägg slutligen har avgjorts i högsta instans. Utgångspunkten för beräkning av handläggningstiden är enligt verket när en formell anklagelse riktas mot den skattskyldige eller från det att verkets agerande har betydande verkningar för den skattskyldige. Det förarbetsuttalande som anger att utgångspunkten för tidsberäkningen överensstämmer med den tidpunkt vid vilken förbud mot att förena ett föreläggande med vite inträder, bör enligt verket inte följas. Förbud mot att förena ett föreläggande med vite inträder när en konkret misstanke föreligger om att den enskilde, om han eller hon följer föreläggandet, i en viss fråga skulle tvingas att avslöja att han eller hon har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg. Tidpunkten för när en konkret misstanke mot en skattskyldig föreligger bör normalt inträda tidigare än den tidpunkt då verket riktar en anklagelse om att oriktig uppgift har lämnats mot den skattskyldige. Detta innebär att tidpunkten för när handläggningstiden i ett ärende om skattetillägg ska börja räknas normalt inträffar efter den tidpunkt då förbudet mot att förena ett föreläggande med vite inträder. Sluttidpunkten för beräkning av handläggningstiden är i praktiken när den slutgiltiga domen är tillgänglig eller beslutet är tillgängligt för den anklagade. En bedömning kan enligt verket inte enbart göras av hur som har förflutit mellan utgångspunkten och sluttidpunkten. I varje enskilt fall måste dessutom göras en bedömning av frågans svårighetsgrad, den enskildes agerande samt och domstolarnas agerande. Den tid som ur befrielsesynpunkt är av intresse är oskäligt dröjsmål som den skattskyldige inte kan lastas för. Alltså räknas inte skälig tid för bl.a. kommunikation, rättsutredning och beslutsskrivning. Tanken är inte heller att all s.k. liggtid ska räknas eftersom det i en normal handläggning av ett ärende även måste kunna ingå då någon egentlig handläggning inte sker. I förarbetena uttalas att det, för frågan om befrielse ska ske, har viss betydelse hur som har gått från det att den oriktiga uppgiften lämnades. Enligt uppfattning bör uttalandet ges den tolkningen att den omständigheten att det har gått från det att den oriktiga uppgiften lämnades inte självständigt bör utgöra grund för befrielse, men att i fall då det är tveksamt om befrielse ska ske detta faktum kan göra att vågskålen tippar över mot befrielse. som oundvikligen uppkommer vid delvis befrielse, ska komma i ett bättre läge än den som har undanhållit ett lägre belopp. Oskäligt dömd för skattebrott Samma subjekt och samma gärning Vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska särskilt beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen. Bestämmelsen är enligt tolkning bara tillämplig i de fall då det är samma felaktighet eller underlåtenhet som ligger till grund för såväl skattetillägget som påföljden på grund av brottet enligt skattebrotts- lagen. Det ska alltså röra sig om en och samma gärning. Dessutom ska det vara samma subjekt som påförs skattetillägg som har fällts till ansvar enligt skattebrottslagen. Det finns därför enligt verket inte grund för befrielse från skattetillägg i de fall då t.ex. en företagsledare i egenskap av företrädare för bolaget har dömts för brott som har begåtts av bolaget och därefter ska påföras skattetillägg på grund av oredovisad lön i sin självdeklaration. Befrielse ska inte heller medges ett aktiebolag om en företrädare för bolaget har dömts för skattebrott som har begåtts av bolaget och det därefter blir aktuellt att påföra bolaget skattetillägg. Enligt mening bör det aldrig bli aktuellt med befrielse i de fall den skattskyldige har dömts till ett fängelsestraff som uppgår till högst eller till ett bötesstraff som uppgår till högst 100 dagsböter. I de fall den skattskyldige har dömts till en påföljd som är strängare än fängelse eller 100 dagsböter får frågan om befrielse från skatte- tillägg bedömas från fall till fall. Blir det aktuellt med befrielse bör utgångspunkten vara att skattetillägget sätts ned till hälften. 17.4Skatteverkets tillämpning i praktiken uppfattning om hur bestämmelserna om skattetillägg 2003 ska tillämpas har beskrivits i avsnitt 17.3. För att bilden av hur de nya reglerna har påverkat tillämpningen i praktiken ska bli tydligare bör en jämförelse göras mellan andelen beslut om skattetillägg där befrielse medges före respektive efter reformen. Uppgift om antalet beslut om delvis befrielse skulle också vara värdefull. Utredningen har därför begärt dessa uppgifter från . har emellertid inte något tillförlitligt statistiskt underlag som kan ge entydiga svar på dessa frågor. I det följande redogörs för de uppgifter som har kunnat få fram och de slutsatser som enligt verket kan dras om tillämpningen. På inkomsttaxeringsområdet visar de statistikuppgifter som finns att delvis befrielse har medgetts endast i ett fåtal fall. har antalet beslut om delvis befrielse ökat från 89 till 247. Enligt är det mest sannolika skälet till de låga siffrorna att handläggarna i valet mellan hel och delvis befrielse väljer hel befrielse. Ett annat skäl kan vara att ställningstaganden om när delvis Prop. 2010/11:165 befrielse bör medges ännu inte har fått genomslag i den praktiska Det finns också skäl att misstänka att det föreligger betydande brister i registreringen av beslut om skattetillägg på så sätt att det inte har angetts att delvis befrielse har medgetts. Det korrekta antalet beslut om delvis befrielse är alltså sannolikt betydligt större. Uppgift om andelen beslut om skattetillägg som omprövas i sänkande riktning kan ge en viss uppfattning om i hur stor omfattning befrielse 47 634 beslut om i sänkande riktning. Motsvarande siffror för beslut om skatte- tillägg meddelade (den sista årliga taxeringen då de äldre bestämmelserna tillämpades) är 33 503 beslut varav sattes ned vid omprövning. Av de 16 990 beslut om skattetillägg som meddelades sattes ned genom omprövning. Orsaken till nedsättningen går inte att utläsa av statistiken. Det kan alltså vara fråga om hel eller delvis befrielse, men också om nedsättning på grund av att taxeringen har satts ned. En stor del avser sannolikt skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av deklaration som undanröjs på grund av att deklaration inlämnas. På mervärdesskatteområdet är det enligt tillgänglig statistik vanligare med delvis befrielse. ökade andelen beslut med delvis befrielse från av skattetilläggs- besluten till av besluten. Andelen beslut i vilka hel eller delvis befrielse medgavs ökade från . När det gäller skatteavdrag och arbetsgivaravgifter medgavs delvis befrielse i av besluten om skatte- tillägg. medgavs delvis befrielse i av besluten om skattetillägg. Skälet till ökningen av antalet medgivna befrielser torde enligt vara utgivande av handledningen Särskilda avgifter enligt skattebetalningslagen, 2008, och ett ställnings- tagande från (Halv befrielse från skattetillägg vid en skattetilläggsgrundande ändring avseende arbetsgivaravgifter, ingående mervärdesskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel när avdrag kan medges vid inkomst- taxeringen som en direkt följd av ändringen, dnr 131 389823/09/111) samt intern utbildning. Det bör beaktas att en tillämpning av en befrielsegrund inte alltid kommer till uttryck i ett beslut. Om det finns grund att påföra skattetillägg, men handläggaren redan från början bedömer att hel befrielse ska medges, fattas inte något beslut om skattetillägg. Den typen av befrielse, som sannolikt är vanligt förekommande, registreras därför inte heller och framgår alltså inte av statistiken. Statistik från visar att länsrätterna18 i snitt har gjort ändring i av målen om skattetillägg. Uppgifterna avser mål om skattetillägg utan samband med annat mål. Antalet beslut om skattetillägg som överklagas utan samband med 18 Länsrätter heter numera förvaltningsrätter. skattefrågan har minskat något . kom 579 mål om Prop. 2010/11:165 skattetillägg in till länsrätt. Motsvarande siffra är 508 mål. De personer på som arbetar särskilt med skatte- tilläggsfrågorna och har god överblick över hur arbetet ute i regionerna bedrivs, anser att införandet av de nya befrielsereglerna har medfört att tillämpning har blivit ännu mer nyanserad . Uppfattningen är dock att handläggarna underlåter att ta ut skattetillägg i många situationer då förutsättningar finns för att ta ut skattetillägg. Detta framgår också av interna kvalitetsuppföljningar. Avslutningsvis bör något anges om utvecklingen vad gäller antalet beslut om skattetillägg. I bilaga 12 finns en tabell som visar antalet beslut fördelat på olika skatteslag (dock ej punktskatter). har antalet beslut vid inkomsttaxeringen minskat kraftigt. Då fattades 47 634 beslut vilket ska jämföras med 14 429 beslut . minskade antalet beslut med ca 6 000. Ett av skälen till den minskningen är sannolikt att skattetillägg års taxering inte tas ut vid skönstaxering i avsaknad av deklaration om taxering sker i enlighet med obligatoriska kontrolluppgifter. En stor andel av skattetilläggsbesluten avser skattetillägg vid skönstaxering på grund av att den skattskyldige inte har lämnat någon deklaration. Det talar för att undantaget från skattetillägg för inkomster som framgår av obligatoriska kontroll- uppgifter har fått stor betydelse för det totala antalet beslut om skattetillägg. Antalet beslut minskade dock även innan denna lagändring genomfördes. Huruvida den minskningen beror på minskad kontroll, mindre antal fel eller någon annan omständighet är inte möjligt att uttala sig om. gällde av besluten om skattetillägg fysiska personer. Motsvarande siffra var . Av det totala beloppet skattetillägg som togs ut avsåg fysiska personer. hade den andelen minskat till . En stor del av minskningen skedde . Förskjutningen från fysiska till juridiska personer beror sannolikt till stor del på det undantag från skattetillägg för inkomster som framgår av obligatoriska kontrolluppgifter som infördes vid taxering. Sådana kontrolluppgifter avser nämligen så gott som uteslutande fysiska personer. RÅ 2008 ref. 1 Målet gällde ett s.k. räkenskapsfel, dvs. en oriktig uppgift som beror på uppenbart förbiseende i ännu inte avslutad bokföring. Frågan i målet var om hel eller delvis befrielse skulle medges på grund av att avgiften inte stod i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten (15 kap. 10 § tredje stycket 1 SBL). 19 bytte Regeringsrätten namn till . Ett bolag hade till följd av en felbokföring för redovisningsperioden Prop. 2010/11:165 augusti 2004 redovisat utgående mervärdesskatt till ett belopp om på kontot för ingående mervärdesskatt. bolaget redovisade mervärdesskatt att återfå beslutade genom omprövning att värdesskatt att betala uppgick till för aktuell period. Vidare påfördes bolaget skattetillägg med motsvarande av den felaktigt redovisade skatten. Länsrätten konstaterade att bolaget för den aktuella perioden hade redovisat skatt att återfå trots att bolaget normalt alltid hade skatt att betala. Därför borde bolaget ha upptäckt felet i samband med att deklarationen upprättades och undertecknades. Med hänsyn till omständigheterna vid felets uppkomst ansåg länsrätten inte att felaktig- heten framstod som ursäktlig eller att det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Det fanns därför enligt länsrätten inte förutsättningar för att helt eller delvis befria från skattetillägget. Enligt kammarrätten fanns det förhållanden som i viss mån talade för befrielse, nämligen att det var fråga om en enstaka felaktighet i bolagets redovisning som, enligt bolaget, skulle ha upptäckts och rättats senast vid bokslutstillfället. Mot en befrielse talade å andra sidan att bolaget inte hade gjort någon rimlighetskontroll avseende skattedeklarationen för den aktuella perioden. Vid en sammantagen bedömning av omständigheterna fann kammarrätten att det fick anses oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Skattetillägget sattes ned till hälften. Utgångspunkterna för Regeringsrättens bedömning var att det var fråga om ett fel orsakat av en enstaka felaktighet i bolagets bokföring och av den arten att det normalt skulle ha upptäckts senast vid bokslutet. Enligt Regeringsrätten finns det ingenting i förarbetena till reform som tyder på att avsikten med de nya reglerna har varit att ändra på vad som har gällt beträffande vilka situationer som i samman- hanget bör föranleda befrielse från skattetillägg. Uttalandena ger tvärtom stöd för att det ska anses oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp vid enstaka räkenskapsfel. Enligt äldre regler befriades den skattskyldige helt från skattetillägget vid räkenskapsfel. Någon anledning att tillämpa de nya reglerna, som ger möjlighet till hel eller delvis befrielse, på ett sätt som medför att befrielse från skattetillägg ska medges i mindre omfattning än tidigare förelåg inte enligt Regeringsrätten. Avsikten med lagstiftning var att tillämpningen i fortsättningen skulle bli mer generös. Bolaget befriades helt från skattetillägget. RÅ 2008 ref. 61 I Frågan i målet var främst om hel eller delvis befrielse skulle medges på grund av att avgiften inte stod i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten (15 kap. 10 § tredje stycket 1 SBL). Målet gällde också om underlåtenheten framstod som ursäktlig på grund av psykisk ohälsa eller agerande (15 kap. 10 § första stycket och andra stycket 1 SBL). Ett bolag hade underlåtit att lämna skattedeklaration i rätt tid vid minst tio tillfällen augusti 2003juli 2004. Bolaget sköns- beskattades i avsaknad av deklaration och påfördes skattetillägg med tjugo procent av skatten. När målet nådde länsrätten uppgick skatte- tilläggen sammanlagt till . Regeringsrättens dom gällde redovisningsperioderna februarijuli 2004. Bolaget angav som skäl till att skattedeklarationerna inte hade lämnats in i rätt tid att den bolagsman som skötte ekonomifunktionen hade drabbats av psykisk ohälsa och därför inte hade kunnat fullgöra sina åtaganden i bolaget. Vidare hade bolaget invändningar mot handläggning. Handläggningen av bolagets deklarationer flyttades mellan olika skattekontor och bolaget menade att flyttningarna medförde att korsvisa handlingar skickades ut med stor oklarhet som följd och att ingen handläggare tog personlig kontakt för att reda ut oklarheter. anförde att bolaget inte hade besvarat förfrågningar, överväganden eller beslut och att bolagets företrädare borde ha kontaktat för att diskutera de problem som hade uppstått. Bolaget menade också att det fanns skäl för befrielse eftersom samtliga deklarationer hade lämnats in i efterhand, att all skatt hade betalats och att det inte hade funnits något syfte att undandra skatt. Länsrätten och kammarrätten avslog bolagets överklagande. Kammar- rätten konstaterade att förseningarna inte var någon enstaka händelse och orsaken inget tillfälligt hinder. Det borde ha varit möjligt för styrelse och bolagsledning att organisera verksamheten på ett sådant sätt att ekonomi- funktionen kunde skötas. Den påstådda ohälsan hos den ekonomi- ansvarige kunde enligt kammarrätten inte tillmätas avgörande betydelse och alltså inte utgöra skäl för befrielse från skattetillägg. Kammarrätten fann inte att handläggning skulle ha medfört att det var ursäktligt för bolaget att underlåta att ge in skatte- deklarationer i rätt tid. De sammanlagda skattetilläggen var enligt kammarrätten, med beaktande av det antal skattedeklarationer som inte hade getts in och den förhållandevis långa period under vilken förseningarna pågick, inte oproportionellt höga. Det var därför inte oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Den omständigheten att samtliga deklarationer lämnades in i efterhand, att all skatt betalades och att det inte fanns något syfte att undandra skatt, var enligt kammarrätten inte heller skäl för befrielse. Regeringsrätten undanröjde skattetillägget avseende mervärdesskatt för redovisningsperioden maj eftersom skattedeklaration hade inkommit inom tidsfristen enligt 15 kap. 3 § första stycket SBL. Såvitt avsåg frågan om befrielse kunde ske från skattetillägget till följd av att bolagets ekonomiansvarige skulle ha drabbats av psykisk ohälsa eller på grund av agerande gjorde Regeringsrätten samma bedömning som kammarrätten. Regeringsrätten fann vidare att omständigheterna kring bolagets försummelser inte heller i övrigt var sådana att de framstod som ursäktliga. När det gällde frågan om det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp anförde Regeringsrätten följande: Det kvarstående skattetillägget uppgår till . slutligen ingivna skattedeklarationerna har godtagits av . Något skattebortfall har alltså inte uppkommit på grund av bolagets försummelser och någon egentlig risk för detta synes inte heller ha Bolaget har även påförts förseningsavgifter för vilka någon nedsättning inte har varit i fråga. Även om den påstådda psykiska ohälsan hos den ekonomiansvarige inte i sig kan föranleda att skattetilläggen sätts ned kan det, som framhållit, inte uteslutas att detta för- hållande har varit en bidragande orsak till förseningarna. härtill och då andra omständigheter inte talar emot det finns inte skäl att anta att bolaget skulle ha satt i system att underlåta att komma in med Såvitt framgår av utredningen har bolaget efter den aktuella perioden skött ingivandet av skattedeklarationer utan anmärk- Med hänsyn till de nu anförda omständigheterna finner Regerings- rätten att skattetilläggen, som uppgår till , inte kan anses stå i rimlig proportion till bolagets underlåtenhet att i rätt tid ge in Det finns därför skäl att sätta ned skattetilläggen. Nedsättningen bör ske så att halv befrielse medges. RÅ 2008 ref. 61 II Frågan i målet var om hel eller delvis befrielse skulle medges på grund av att avgiften inte stod i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten (5 kap. 14 § tredje stycket 1 TL). En skattskyldig hade i sin deklaration yrkat avdrag för kostnader för Den oriktiga uppgiften resulterade i ett skattetillägg på ca Länsrätten och kammarrätten medgav inte befrielse från skattetillägget. Enligt Regeringsrätten framstod felaktigheten som en ren misskrivning vid upprättandet av deklarationen. Felaktigheten kunde, på grund av de höga krav på noggrannhet som får anses gälla vid upprättande av deklarationer, emellertid inte anses ursäktlig i den bemärkelse som avses 14 § TL. under omständigheterna anses oskäligt i förhållande till felaktighetens art. Regeringsrätten fann därför att skäl förelåg för nedsättning av skattetillägget till hälften. RÅ 2008 not. I målet tog Regeringsrätten ställning till om utrednings- skyldighet hade aktualiserats. kapitalförlust med i självdeklarationen. uppgifter skrev hon Förlust; LI 402 94 42-599 - -- 631. utredning framkom att den uppgivna kapitalförlusten avsåg en reallokering i den skattskyldiges pensionsförsäkringar. någon avyttring inte hade skett förelåg ingen avdragsgill kapitalförlust. Länsrätten och kammarrätten fann att den skattskyldige hade lämnat oriktig uppgift och att grund för befrielse inte hade framkommit. Regeringsrätten konstaterade att det yrkade avdraget avsåg en förlust skyldige i övrigt hade utformat sin självdeklaration kunde texten Förlust; i rutan för övriga upplysningar rimligen inte avse något annat än kapitalförlusten. Det framstod enligt Regeringsrätten mot den bakgrunden som närmast uteslutet att den uppgivna kapitalförlusten skulle godtas av utan vidare utredning av innebörden av de i deklarationen angivna bokstäverna och siffrorna. Med hänsyn härtill fann Regeringsrätten att förutsättningar för att ta ut skattetillägg inte förelåg. RÅ 2008 not. Målet avsåg kvittningsförbudet i 5 kap. 7 § TL och befrielse från skattetillägg enligt 5 kap. 14 § TL. J hade sin familjebostad i . Enligt avtal med arbetsgivaren var hans arbetsplats i , men han hade från rätt att arbeta i . Han fick ersättning från arbetsgivaren med avseende ett årskort på SJ gällande från . J redovisade inte ersättningen för årskortet i självdeklarationen.