prop · GY03165d2 · 2011-09-20 00:00:00 — I andra stycket finns en särskild bestämmelse om avgiftsnivån för det fall att en avgift redan har tagits ut och ytterligare en avgift ska tas ut för en överträdelse som har inträffat från den dag då beslutet om den senaste kontrollavgiften meddelades. Kontrollavgiften är i sådana fall . Tillsammans med 6 § ersätter bestämmelsen 14 och 15 §§ branschkontrollagen. Paragraferna 14 och 15 i branschkontrollagen innehåller båda bestämmelser om att kontrollavgiften ska vara i stället för . Enligt 14 § branschkontrollagen är förutsättningarna för förhöjd avgift att avgift har tagits ut enligt 12 § och att ett föreläggande om att göra rättelse inte har följts. Förhöjd avgift enligt 15 § branschkontrollagen kan tas ut om en kontrollavgift har tagits ut för en överträdelse och näringsidkaren därefter har gjort sig skyldig till ytterligare en överträdelse. Gränserna mellan de båda bestämmelserna är inte helt tydliga. I 14 § branschkontrollagen avses ytterligare en kontrollavgift för samma brist medan i 15 § samma lag avses ytterligare en kontrollavgift för en ny brist. Huruvida det är fråga om samma brist eller nya brister kan vålla gränsdragningsproblem. I 14 § branschkontrollagen ligger en underförstådd begränsning i möjligheterna att ta ut kontrollavgift för de fall att en kontrollavgift har tagits ut; det krävs ett formligt föreläggande om rättelse som inte har följts. Av beslutet om kontrollavgift ska framgå vilka brister som ligger till grund för avgiften. Näringsidkaren är skyldig att följa bestämmelserna om personalliggare och är därför också skyldig att avhjälpa dessa brister. Att vid sidan av beslutet om kontrollavgift också utfärda ett föreläggande om att dessa brister ska avhjälpas förefaller därför vara en onödig omgång. I stället införs en bestämmelse som anger att en andra kontrollavgift inte får tas ut förrän näringsidkaren har fått skälig tid på sig att avhjälpa bristerna, se 6 §. Härigenom tydliggörs att ansvaret för att reglerna följs ligger hos näringsidkaren även efter det att en kontrollavgift har tagits ut. Vid sidan av beslutet om kontrollavgift kommer det inte att finnas något formligt föreläggande. bör givetvis informera om denna skyldighet vid kontrollbesöket och en upplysning kan lämpligen tas in i en bilaga till beslutet om kontrollavgift. De nuvarande två bestämmelserna om i vilka fall kontrollavgiften ska vara i stället för bör ersättas av en gemensam bestämmelse som motsvarar 15 § branschkontrollagen. Förhöjd avgift kommer att gälla för kontrollavgift som tas ut på grund av överträdelser som har inträffat från den dag då det senaste beslutet om kontrollavgift meddelades. Det gäller oberoende av om överträdelsen avser samma brist eller om det är fråga om nya brister. Ska kontrollavgift tas ut på grund av samma brist är dock enligt 6 § förutsättningen för att överhuvudtaget ta ut kontrollavgift att näringsidkaren har fått skälig tid för att avhjälpa bristen. Av 12 § andra stycket branschkontrollagen framgår att kontrollavgiften tillfaller staten. Det följer av 52 kap. 11 §. När får kontrollavgift inte tas ut? Paragrafen ersätter 17 § branschkontrollagen och 28 § kassaregisterlagen. Enligt paragrafen får kontrollavgift inte tas ut för en överträdelse som omfattas av ett vitesföreläggande. Härigenom förhindras att den enskilde drabbas av dubbla sanktioner. Om har vitesförelagt en näringsidkare att t.ex. skaffa ett certifierat kassaregister och verket vid tillsyn eller kontrollbesök konstaterar att föreläggandet inte har följts ska alltså inte någon kontrollavgift tas ut. Det finns inte någon motsvarande bestämmelse för kontrollavgift avseende investeringsguld eller för kontrollavgift enligt torgkontrollagen. Vitesförelägganden riktade till personer som kan drabbas av sådana kontrollavgifter kan avse att lämna ut dokumenterade uppgifter, men däremot inte att fullgöra dokumentationsskyldigheten. Kontrollavgifterna avser inte vägran att lämna ut uppgifter. Den situation som regleras i förevarande paragraf uppkommer alltså inte i dessa fall. Vitesförelägganden enligt förevarande lag får överklagas (se avsnitt 20.9). Paragrafen har inte någon direkt motsvarighet i gällande rätt, men tillsammans med 2 § andra stycket och 4 § andra stycket ersätter den 14 § branschkontrollagen och 25 § kassaregisterlagen. Se kommentarerna till 2 och 4 §§. Bestämmelserna i 39 kap. om skyldigheterna att använda kassaregister och föra personalliggare gäller givetvis även efter det att en kontrollavgift har tagits ut på grund av att kraven inte har följts. kan enligt 1 och 3 §§ ta ut kontrollavgift vid varje kontrolltillfälle då brister har konstaterats. Det är emellertid inte rimligt att avgift tas ut för samma brist förrän näringsidkaren har haft skälig tid på sig för att avhjälpa bristen. Om t.ex. en näringsidkare påförs kontrollavgift med för att han eller hon inte har något certifierat kassaregister bör han eller hon kunna fortsätta att bedriva verksamheten utan sådant kassaregister och utan att riskera ytterligare kontrollavgift som det tar i anspråk att köpa in ett certifierat kassaregister. Hur som ska anses skälig beror givetvis på vilka åtgärder som ska vidtas. Att lämna uppgifter till om vilka kassaregister som finns i verksamheten bör inte kräva . Vad som är en skälig tid för att åtgärda ett kassaregister som inte uppfyller kraven får bedömas utifrån kötider och dylikt. Inköp av kassaregister bör normalt få ta någon eller i anspråk. En personalliggare kan beställas från . Skälig tid att skaffa en personalliggare bör därför bedömas utifrån den tid det tar för att leverera en sådan. Andra brister är sådana att de kan avhjälpas i det närmaste omgående. Det gäller kravet att registrera alla försäljningar och att erbjuda kvitto för den som har ett certifierat kassaregister. Kravet att göra korrekta och fullständiga anteckningar för den som har en personalliggare och att hålla denna tillgänglig kan likaså i princip omgående uppfyllas. Om bristen som har föranlett kontrollavgift är att uppgifter inte har bevarats behövs inte heller för att vidta rättelse. Det handlar ju om att för Prop. 2010/11:165 framtiden följa kravet på bevarande och inte att rekonstruera tidigare uppgifter, jfr kommentaren till 39 kap. 17 §. I nämnda fall kan bristen som har lett till kontrollavgift åtgärdas mycket snabbt. Begränsningen i möjligheten att ta ut kontrollavgift får då inte någon praktisk betydelse; någon ny kontroll som skulle kunna leda till ytterligare kontrollavgift kommer knappast att hinnas med under den tidsfrist under vilken näringsidkaren ska avhjälpa bristen. Om bristen inte avhjälps inom skälig tid riskerar näringsidkaren att drabbas av ytterligare en kontrollavgift om gör en kontroll och bristen då kvarstår. Sker kontrollen räknat från den dag då beslutet om kontrollavgift meddelades är kontrollavgiften dessutom enligt 2 § andra stycket och 4 § andra stycket i stället för . Torg- och marknadshandel samt omsättning av investeringsguld Paragrafen ersätter 15 kap. 9 § SBL och 5 § första stycket torgkontrollagen. I paragrafens första stycke finns bestämmelser om kontrollavgift för den som inte har fullgjort dokumentationsskyldigheten vid upplåtelse av torg- och marknadsplats eller vid omsättning av investeringsguld. Båda dokumentationsskyldigheterna innefattar ett krav på att bevara de dokumenterade uppgifterna, se författningskommentarerna till 39 kap. 13 och 14 §§. Dokumentationsskyldigheten förlorar sin mening om inte uppgifterna också bevaras så att kan granska dem. För att kontrollavgiften ska sanktionera dokumentationsskyldigheten i dess väsentligheter bör alltså även bevarandet omfattas av avgiften. Så är fallet enligt 5 § torgkontrollagen, men däremot inte enligt 15 kap. 9 § SBL. Enligt den sistnämnda bestämmelsen tas kontrollavgift ut om säljaren inte fullgjort skyldigheten att utföra en sådan identitetskontroll av köparen som avses i 14 kap. 1 a §. Häri torde inte ligga en skyldighet att bevara dokumentationen. Den som gör sig av med dokumentationen drabbas alltså inte av någon sanktion. I förevarande paragraf anges som förutsättning för kontrollavgift att den dokumentationsskyldige inte har fullgjort dokumentationsskyldigheten. Eftersom dokumentationsskyldigheten innefattar skyldigheten att bevara uppgifterna kommer kontrollavgift i fortsättningen att kunna tas ut av den som inte har bevarat uppgifterna. Det gäller såväl dokumentationsskyldigheten vid upplåtelse av torg- och marknadsplats som vid omsättning av investeringsguld. Underlåtenhet att lämna ut bevarad dokumentation om köpare av investeringsguld ska enligt förarbetena inte medföra att kontrollavgift påförs; i sådana fall utgörs påtryckningsmedlet av vitesinstitutet (prop. 1998/99:69 s. 41). En vägran att lämna ut dokumenterade uppgifter är alltså inte någon grund för att ta ut kontrollavgift. Grunden för kontrollavgift är att dokumentationsskyldigheten inte har fullgjorts. Det är den frågan som måste bedöma. om revision för att kontrollera om uppgiftsskyldigheten har fullgjorts. I anslutning till revisionen kan tvångsåtgärder bli aktuella. När det gäller kontrollavgift enligt 5 § torgkontrollagen har avsikten uppenbarligen varit att en platsupplåtare som inte lämnar ut uppgifter ska påföras en kontrollavgift (prop. 1997/98:100 s. 175). Med den lydelse som 2 § tredje stycket torgkontrollagen kom att få är det dock osäkert om lagen ger tillräckligt stöd för att ta ut avgift i ett sådant fall. Enligt bestämmelsen får förelägga platsupplåtaren att överlämna uppgifterna. Enligt 5 § torgkontrollagen är förutsättningen för kontrollavgift att platsupplåtaren inte har fullgjort sin skyldighet enligt 2 §. När det gäller utlämnandet av uppgifter innehåller 2 § alltså inte någon skyldighet för platsupplåtaren att lämna ut uppgifter utan bara en rättighet för att förelägga platsupplåtaren att göra det. Det är tveksamt att tolka en för den enskilde betungande bestämmelse så extensivt att 2 § torgkontrollagen anses innehålla en skyldighet att lämna ut uppgifter som kan leda till kontrollavgift enligt 5 § samma lag. En platsupplåtare som inte lämnar ut uppgifter i ett kontrollavgiftshänseende bör behandlas på samma sätt som den som har sålt investeringsguld och som inte lämnar ut de dokumenterade uppgifterna. Kontrollavgift ska alltså bara tas ut om dokumentationsskyldigheten inte har fullgjorts. Enligt andra stycket är kontrollavgiften för varje tillfälle då skyldigheten inte har fullgjorts. Dokumentationsskyldigheten gäller enligt 39 kap. 13 och 14 §§ vid varje upplåtelsetillfälle respektive transaktion. En kontrollavgift ska alltså tas ut för varje upplåtelse respektive transaktion. Det innebär att den som hyr ut tio platser vid exempelvis en marknad drabbas av tio kontrollavgifter om dokumentationsskyldigheten inte fullgörs för någon av upplåtelserna. Befrielse från särskilda avgifter Paragrafen ersätter 5 kap. 14 § TL, 15 kap. 10 och 11 §§ SBL, 5 § andra stycket första meningen torgkontrollagen, 16 § första stycket branschkontrollagen samt 27 § första stycket kassaregisterlagen. I paragrafen finns bestämmelser om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift. Av första stycket framgår att befrielse ska medges om det är oskäligt att ta ut särskild avgift med fullt belopp. Befrielsereglerna för skattetillägg och förseningsavgift har varit utgångspunkten för de gemensamma regler om befrielse som föreslås i förevarande paragraf. Det innebär att utrymmet för befrielse blir större för kontrollavgifterna enligt skattebetalningslagen och torgkontrollagen. Uppenbarhetsrekvisitet försvinner och ytterligare grunder för befrielse tillkommer; befrielse ska ske om felaktigheten eller passiviteten kan antas ha berott på ålder, hälsa eller liknande förhållande, berott på en felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållandena, eller föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter. Dessutom införs en möjlighet till delvis befrielse. Förändringarna är motiverade eftersom även dessa kontrollavgifter kan uppgå till mycket Den omständigheten att artikel 6 i den europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd , sannolikt omfattar dessa kontrollavgifter är också ett argument för flexibla och generösa bestämmelser om befrielse. När det gäller kontrollavgifterna enligt branschkontrollagen och kassaregisterlagen har förändringen inte någon större betydelse eftersom befrielse enligt befintliga bestämmelser ska ske om överträdelsen är ringa eller ursäktlig eller om det annars finns särskilda skäl. De exempel på situationer som nämns i förarbetena faller in under aktuella gemensamma grunder för befrielse (se prop. 2005/06:169 s. 129 samt prop. 2006/07:105 s. 96 f.). Delvis befrielse av skattetillägg och förseningsavgift kan enligt nuvarande bestämmelser göras till hälften eller en fjärdedel. Regeringen anser att nivåerna för befrielse i lagtexten bör tas bort. Skälen för detta redovisas i avsnitt 17.7.1. Där redogör regeringen också för vissa hållpunkter för tillämpningen. Nuvarande bestämmelser om befrielse skiljer på ursäktlighetsfall och andra oskälighetsfall. Eftersom ursäktlighet är en typ av oskälighet tillför den uppdelningen inte något i sak. Uppdelningen gör däremot bestämmelsen onödigt omfattande och bör därför inte upprätthållas. I fortsättningen ska det bara finnas en grund för befrielse, nämligen att det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. I andra stycket 1 anges omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Lagrådet noterar att till skillnad från nuvarande bestämmelser anges inte vems ålder, hälsa eller liknande förhållanden som ska beaktas eller vem som ska ha felbedömt en regel eller betydelsen av de faktiska förhållandena i punkterna 1 a och b. Regeringen konstaterar att bestämmelserna om befrielse från särskilda avgifter även gäller för andra än skattskyldiga. Dessutom används inte begreppet skattskyldig i en generell betydelse i skatteförfarandelagen (se avsnitt 7.2). Begreppet skattskyldig eller något liknande kan alltså inte användas i förevarande paragraf. Av sammanhanget framgår det dock att en specifik person avses, nämligen den som kan påföras en särskild avgift. Av 4850 kap. framgår vem som kan påföras en särskild avgift. Befrielse kan dock även bli aktuell när någon annan är sjuk, t.ex. en medhjälpare (prop. 1977/78:136 s. 206). Vid bedömningen ska också beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten (punkten 2). Enligt punkten 3 ska särskilt beaktas om en oskäligt har gått efter det att har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet. Gällande motsvarigheter avser bara skattetillägg. Bestämmelsen infördes bl.a. för att säkerställa att det svenska skattetilläggssystemet skulle uppfylla de krav som följer av artikel 6 i . När förevarande paragraf utvidgas till att även omfatta kontrollavgifterna, bör bestämmelsen även omfatta dessa avgifter eftersom de sannolikt också omfattas av artikel 6. I stället för att avgränsa tillämpningsområdet genom uttrycket kontrollavgift eller skattetillägg har det enklare Det innebär att bestämmelsen också kommer att avse förseningsavgift. I praktiken kommer det sannolikt att få en mycket begränsad betydelse. En förseningsavgift får inte påföras senare än från den dag då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts och risken är liten för att handläggningen av ett ärende av så enkel beskaffenhet skulle dra ut (jfr 52 kap. 2 §). I undantagsfall kan bestämmelserna om skattetillägg få till följd att dubbla skattetillägg ska tas ut. Det gäller situationer då den uppgiftsskyldige har blivit skönsbeskattad i avsaknad av deklaration och har påförts skattetillägg. Detta skattetillägg kommer att kvarstå om den uppgiftsskyldige inte lämnar deklaration . Risken för dubbla skattetillägg uppkommer om den uppgiftsskyldige efter fristen lämnar deklaration eller begär omprövning av skönsbeskattningsbeslutet och härvid lämnar en oriktig uppgift. Det får regelmässigt anses oskäligt att ta ut dubbla skattetillägg. I sådana fall bör befrielse därför medges. Skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den skattskyldige inte har lämnat deklaration ska enligt 49 kap. 7 § undanröjas om skattedeklaration eller inkomstdeklaration lämnas . Tröskeleffekten för den som missar de angivna tidsfristerna och drabbas av fullt skattetillägg är stor. Att deklarationsskyldigheten har fullgjorts korrekt om än för sent är emellertid en omständighet som ska beaktas vid bedömningen av om det finns skäl för befrielse (jfr RÅ 2008 ref. 61 I, refereras i avsnitt 17.5). Om fristen har missats med och skatten kan bestämmas i enlighet med lämnade uppgifter bör det i många fall finnas skäl att delvis befria från skattetillägg med stöd av proportionalitetsbestämmelsen. Skattetillägg ska enligt 49 kap. 10 § 3 inte tas ut om det skattebelopp som kunde ha undandragits är obetydligt. Eftersom skattetillägg i vissa fall tas ut kan skattetillägget trots den bestämmelsen bli så lågt att det inte är försvarligt att ta ut det. I sådana fall kan befrielse från skattetillägget medges. Vid bedömningen av oskälighetskriteriet ska även beaktas om felaktigheten eller passiviteten har medfört att den som avgiften gäller har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § (punkten 4). 52 kap. Beslut om särskilda avgifter Innehåll Paragrafen anger kapitlets innehåll. Paragrafen har inte någon motsvarighet i gällande rätt. Av paragrafen framgår ett beslut om förseningsavgift senast ska meddelas. Under vilken tidsperiod beslut om förseningsavgift kan fattas får i taxeringslagen och skattebetalningslagen läsas ut av bestämmelserna om Innebörden av dessa bestämmelser är att beslut om förseningsavgift ska meddelas senast efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut (21 kap. 9 § första stycket SBL) eller, om det innebär en längre frist, från den dag då den deklarationsskyldige lämnade deklaration, dock senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (21 kap. 9 § andra stycket SBL). Motsvarande bestämmelser finns i 4 kap. 14 § TL. I förtydligande syfte föreslås uttryckliga bestämmelser om när besluten senast ska meddelas. Förseningsavgift på grund av att skyldigheten att lämna inkomstdeklaration inte har fullgjorts i rätt tid tas normalt ut under den period som har på sig att fatta beslut om slutlig skatt Detsamma gäller förseningsavgift för att särskilda uppgifter inte har lämnats . skattedeklaration och periodisk sammanställning tas normalt ut i nära anslutning till förseningen. Det är rimligt att reagerar på förseningen på detta sätt. En tvåårsfrist för beslut om förseningsavgift bör därför kunna gälla Fristen ska räknas från den dag då uppgiftsskyldigheten senast skulle ha fullgjorts enligt lagen eller, om personen är deklarationsskyldig först efter föreläggande, från den dag då deklarationen senast skulle ha lämnats enligt föreläggandet. Om anstånd med att lämna deklaration eller särskilda uppgifter har medgetts enligt 36 kap. räknas dock fristen från den dag som anges i anståndsbeslutet. Skulle i något fall efter tvåårsfristen uppmärksamma att en person rätteligen bort lämna skattedeklaration eller inkomst- deklaration, särskilda uppgifter eller periodisk sammanställning kan förseningsavgift inte tas ut. Det bör dock vara så ovanligt att det saknar betydelse för sanktionssystemets effektivitet. Att välja en längre tidsfrist eller att införa en särskild reglering för att fånga in även dessa fall är därför inte motiverat. Däremot är det inget som hindrar att den uppgiftsskyldige i detta fall föreläggs att lämna skattedeklaration, inkomstdeklaration, särskilda uppgifter eller periodisk sammanställning. Skattetillägg vid oriktig uppgift och skönsbeskattning Paragrafen har inte någon motsvarighet i gällande rätt. tidsperiod beslut om skattetillägg kan meddelas får i stället läsas ut av dessa lagars bestämmelser om omprövning. är dock särskilt reglerade för skattetilläggen. Det gäller beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i ett omprövningsärende (5 kap. 18 § första stycket TL) och oriktig uppgift i ett mål om taxering eller beskattning (5 kap. 18 § andra stycket TL och 15 kap. 13 § SBL). Särskilda bestämmelser finns också om att beslut om skattetillägg ska justeras om ett taxeringsbeslut eller ett beskattningsbeslut i den aktuella frågan ändras (5 kap. 19 § TL och 15 kap. 14 § SBL). bestämmelser om att eftertaxering och efterbeskattning inte får avse enbart särskild avgift (5 kap. 16 § TL och 21 kap. 13 § tredje stycket SBL). De sistnämnda bestämmelserna innebär att ett beslut om skattetillägg ska fattas som eftertaxering eller efterbeskattning sker av den fråga som skattetillägget avser. Tidsfristerna för eftertaxering och efterbeskattning blir härigenom avgörande för när beslut om skattetillägg senast ska meddelas. Den valda lagstiftningstekniken medför att tidsfristerna för grundbeslut regleras på två olika ställen i lagarna och att slutsatserna i stor utsträckning får dras från bestämmelser som enligt sin lydelse gäller omprövning. Regleringen blir tydligare om lagen uttryckligen reglerar vilka tidsfrister som gäller för beslut om skattetillägg. I förevarande paragraf finns därför en huvudregel enligt vilken ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas senast efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen). Tidsfristen motsvarar den som gäller för omprövning till den skattskyldiges nackdel enligt 4 kap. 14 § första stycket TL och 21 kap. 9 § första stycket SBL. Om skattetillägget ska tas ut avseende skatt för ska alltså beslutet meddelas . För den som har exempelvis det brutna räkenskapsåret den 1 juli 2013den , ska beslut om skattetillägg meddelas . I de undantagssituationer som regleras i 47 §§ får beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning meddelas . Termen taxeringsår används varken i denna paragraf eller i lagen i övrigt, se avsnitt 5.3.2. Skattetillägg vid för sen eller utebliven deklaration Paragrafen har inte någon motsvarighet i gällande rätt. Av paragrafen framgår att den period under vilken beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning får meddelas förlängs för den som inte har lämnat en deklaration eller inte har lämnat någon deklaration. Paragrafen har inte någon direkt motsvarighet i taxeringslagen och skattebetalningslagen. Vad som gäller får läsas ut av bestämmelserna om förlängd tidsfrist för ordinarie omprövning till den skattskyldiges nackdel i 4 kap. 14 § andra stycket TL och 21 kap. 9 § andra stycket SBL. Det är emellertid inte helt klart om dessa bestämmelser gäller i fall där den skattskyldige inte har lämnat någon deklaration. Regeringen föreslår i 66 kap. 22 § en omprövningsbestämmelse av vilken det tydligt framgår att den förlängda tidsfristen gäller såväl den som lämnar deklaration för sent som den som överhuvudtaget inte har lämnat någon deklaration. Motsvarande ska gälla för beslut om skattetillägg. I annat fall kan den som inte har lämnat någon deklaration hamna i ett bättre läge än den som har lämnat deklaration . Se författningskommentaren till 66 kap. 22 §. I första stycket anges vad som gäller om den deklarationsskyldige lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Det är bara i sådana fall som tvåårsfristen behöver förlängas med räknat från den dag då deklarationen kom in till . Om den deklarationsskyldige lämnar deklaration tidigare ger nämligen tvåårsfristen räknat från den dag då deklarationen kom in till .