prop · GY03165d2 · 2011-09-20 00:00:00 — Om inte omprövar det överklagade beslutet bör verket i ett särskilt beslut ange skälet för detta. Anser sedan förvaltningsrätten att borde ha omprövat beslutet, ska domstolen överlämna akten till verket för omprövning. Paragrafen ersätter 6 kap. 6 § andra och tredje styckena TL samt hänvisningen till den bestämmelsen i 22 kap. 6 § SBL. Den ersätter också hänvisningarna till skattebetalningslagens nyssnämnda bestämmelse i 7 § första stycket torgkontrollagen, 19 § fjärde stycket branschkontrollagen, 32 § fjärde stycket kassaregisterlagen och 9 § första stycket lagen om deklarationsombud. I paragrafen anges vilken verkan det har på ett överklagande att ändrar det överklagade beslutet. Någon ändring av vilken verkan en ändring av det överklagade beslutet har på överklagandet görs inte utan i likhet med gäller att överklagandet förfaller om verket ändrar beslutet så som den klagande begär. Om ändrar beslutet på något annat sätt, ska överklagandet anses omfatta det nya beslutet. Med att överklagandet förfaller avses att det inte ska leda till några ytterligare åtgärder. Verket bör dock i sitt omprövningsbeslut upplysa klaganden om att överklagandet har förfallit (jfr prop. 1985/86:80 s. 80). Om bara delvis går den klagande till mötes förfaller inte överklagandet utan det anses då omfatta det nya beslutet, vilket innebär att ska vidta de åtgärder som anges i 22 §. Att överklagandet omfattar det nya beslutet innebär att klaganden inte behöver överklaga det nya beslutet för att förvaltningsrätten ska pröva det. Bestämmelsen utgår alltså från att klaganden är missnöjd även med omprövningen (prop. 1985/86:80 s. 112). Det som har sagts ovan gäller även enligt 28 § FL. Den omprövning som ska göras enligt den här lagen skiljer sig dock från den omprövning som ska göras enligt 27 § FL. Vidare blir det tydligare om grunderna i förevarande omprövningsförfarande ges i skatteförfarandelagen i stället för delvis i den här lagen och delvis i förvaltningslagen. Detta är skälen till att förevarande omprövningsförfarande inte lutar sig mot förvaltningslagen när det är möjligt och därmed till att bestämmelserna i 6 kap. 6 § TL om ändringars verkan på ett överklagande förs över till skatteförfarandelagen. Regeringsrätten har prövat frågan om vid en sådan omprövning som avses i 20 § kan fatta ett beslut som i förhållande till det överklagade beslutet är till nackdel för den skattskyldige (RÅ 2008 ref. 37). Bestämmelsen om s.k. obligatorisk omprövning vid överklagande i 6 kap. 6 § första stycket TL kan enligt Regeringsrätten inte tolkas så att den ger möjlighet att fatta ett beslut som är till nackdel för den skattskyldige i förhållande till det överklagade beslutet. Regeringsrätten anser dock att det inte finns något hinder mot att omprövar till nackdel men beslutet ska då fattas enligt bestämmelsen om omprövning till nackdel på initiativ av i 4 kap. 14 § TL, som finns i 66 kap. 21 §. En rimlig slutsats av Regeringsrättens dom är att ett överklagande inte ska anses omfatta ett nytt beslut där på eget initiativ omprövar till nackdel utan i sådant fall måste den enskilde överklaga på nytt för att få frågan prövad i förvaltningsrätten. Av Regeringsrättens dom följer alltså att ett överklagande enbart kan anses omfatta ett nytt beslut som är en obligatorisk omprövning, dvs. en omprövning där inte ändrar eller delvis bifaller och inte ett nytt beslut där på eget initiativ omprövar till nackdel. I fall där en enskild får tillbaka ett beslut som är sämre än det överklagade beslutet måste alltså han eller hon överklaga på nytt. Förebilden för bestämmelsen i taxeringslagen om att ett överklagande ska anses omfatta ett nytt beslut där har ändrat det överklagade beslutet på något annat sätt än den klagande begär är 28 § FL (prop. 1989/90:74 s. 414). I förarbetena till förvaltningslagen anförde departementschefen att vad som talar för att överklagandet bör anses omfatta det nya beslutet är att den enskilde bör slippa krånglet att överklaga två gånger för att få frågan prövad i högre instans (prop. 1985/86:80 s. 45). Som redan har nämnts utgår alltså bestämmelsen från att den klagande är missnöjd även med det nya beslutet. För att underlätta för dem som överklagar bör ett överklagande i fortsättningen även anses omfatta ett nytt beslut där självmant har omprövat det överklagade beslutet till nackdel. Det föreskrivs därför att om på eget initiativ omprövar det överklagade beslutet till nackdel för den som beslutet gäller ska överklagandet anses omfatta det nya beslutet. Detta ska självfallet bara gälla i fall där omprövning till nackdel avser en fråga som den som beslutet gäller har överklagat. Bestämmelsen gäller alla slags omprövningar till nackdel på initiativ, dvs. Ett överklagande förfaller inte om , i stället för att ompröva enligt 20 §, omprövar till nackdel för den som beslutet gäller med stöd av 66 kap. 21 §. Av 22 § följer då att ska överlämna handlingarna i ärendet till förvaltningsrätten. Lagrådet har vissa synpunkter på regeln i tredje meningen och anför bl.a. att det torde vara lämpligast att formulera regeln som ett förtydligande av bestämmelsen i andra meningen och således avstå från att försöka upprätthålla ett slags formellt samband med rättsinstitutet omprövning på initiativ. Regeringen anser att Lagrådets förslag felaktigt signalerar att det bara är uppgifter som har kommit fram i samband med överklagandet, som ska pröva vid den obligatoriska omprövningen, som kan aktualisera en omprövning på initiativ. Uppgifter från t.ex. en bank (se RÅ 2008 ref. 37) kan också aktualisera en omprövning på verkets initiativ. I och med att det står på eget initiativ omprövar tydliggörs också att bestämmelserna i 66 kap. 2034 §§ måste vara uppfyllda. beslut kan alltså bara fattas inom den tid och om förutsättningarna i Prop. 2010/11:165 övrigt är uppfyllda. Regeringen har därför inte följt Lagrådets förslag. Att 6 kap. 6 § tredje stycket andra meningen TL inte får någon motsvarighet i skatteförfarandelagen framgår av avsnitt 20.11. Överlämnande av handlingar till förvaltningsrätten Paragrafen ersätter 6 kap. 7 § första meningen TL samt hänvisningen till den bestämmelsen i 22 kap. 6 § SBL. Den ersätter också hänvisningarna till skattebetalningslagens nyssnämnda bestämmelse i 7 § första stycket torgkontrollagen, 19 § fjärde stycket branschkontrollagen, 32 § fjärde stycket kassaregisterlagen och 9 § första stycket lagen om deklarationsombud. Av paragrafen framgår att om överklagandet inte ska avvisas och inte förfaller ska överlämna handlingarna i ärendet till förvaltningsrätten. I 6 kap. 7 § TL föreskrivs att ska överlämna överklagandet, sitt omprövningsbeslut och övriga handlingar i ärendet. En fördel med att slopa uppräkningen av vilka handlingar som ska överlämnas är att i uppräkningen nämns omprövningsbeslut, vilket är förvirrande eftersom alla ärenden inte innehåller ett sådant beslut. Av 20 § följer att inte ska ompröva det överklagade beslutet om det finns hinder mot omprövning. Med hinder mot omprövning avses res judicata, litis pendens eller att det saknas förutsättningar att pröva överklagandet i sak. Se vidare kommentaren till 20 §. I förevarande paragraf används därför det kortare uttrycket handlingarna i ärendet, vilket omfattar de handlingar som nämns särskilt i taxeringslagen. Om det uppkommer behov av att precisera vilka handlingar som ska lämnas över kan det göras genom verkställighetsföreskrifter (se avsnitt 6.2). I 6 kap. 7 § andra meningen TL anges att om det finns särskilda skäl får överlämna ett ärende till förvaltningsrätten utan omprövning. Bestämmelsen tar sikte på överklaganden där handlingarna inte är fullständiga eller det av annan anledning saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak och där den klagande trots anmaning från inte har kompletterat överklagandet. Om förutsättningarna i förvaltningsprocesslagen för att ett överklagande ska prövas i sak inte är uppfyllda får överlämna överklagandet till förvaltningsrätten utan föregående omprövning (prop. 1989/90:74 s. 319 och 414). Det bör noteras att det är förvaltningsrätten som slutligen avgör om det finns förutsättningar att pröva överklagandet i sak och det är bara förvaltningsrätten som får förelägga klaganden att komplettera överklagandet med påföljd att det annars inte tas upp till prövning. Det enda påtryckningsmedel har är att upplysa klaganden om att överklagandet kommer att överlämnas utan omprövning om det inte kompletteras. Som redan har nämnts följer det av 20 § att inte ska ompröva ett överklagat beslut om det finns hinder mot omprövning. kommentaren till 20 § anges att bristande sakprövningsförutsättningar i fortsättningen ska ses som ett hinder mot omprövning. Det innebär att i fall där det saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak kommer att överlämna handlingarna i ärendet till förvaltningsrätten utan att först ompröva det överklagade beslutet. Att det finns hinder mot omprövning gör inte att överklagandet förfaller och av förevarande paragraf följer då att det bristfälliga överklagandet ska överlämnas till förvaltningsrätten. Med hänsyn till det ovan sagda behöver det inte längre föreskrivas att om det finns särskilda skäl får överlämna överklagandet utan föregående omprövning. I paragrafen finns alltså inte någon direkt motsvarighet till 6 kap. 7 § andra meningen TL. Det allmänna ombudets överklagande Paragrafen ersätter 6 kap. 8 § första stycket TL och 22 kap. 7 § första stycket SBL. Den ersätter också hänvisningarna till skattebetalningslagens bestämmelser om överklagande i 7 § första stycket torgkontrollagen, 19 § fjärde stycket branschkontrollagen och 32 § fjärde stycket kassaregisterlagen. Enligt 3 § får det allmänna ombudet hos överklaga beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna. I förevarande och nästa paragraf anges inom vilken tid det allmänna ombudets överklagande ska ha kommit in till . I paragrafens första stycke anges att det allmänna ombudets överklagande ska ha kommit in inom den tid som gäller för omprövning på initiativ av eller, om har gått ut, från den dag då det överklagade beslutet meddelades. Tvåmånadersfristen blir alltså bara aktuell i fall där meddelar sitt beslut när det återstår mindre än av överklagandetiden, dvs. sent som gäller för omprövning på initiativ. Vilka tider som gäller när omprövar på eget initiativ anges i 66 kap. 2034 §§. Av 11 § andra stycket ersättningslagen följer att allmänna ombudets överklagande ska ha kommit in inom den tid som gäller för överklagande av huvudärendet, dock inte senare än från den dag då beslutet meddelades. Meddelas ersättningsbeslutet efter avgörandet i huvudärendet gäller förvaltningslagen, vilket innebär att tiden för överklagande är från den dag då beslutet meddelades. Eftersom ett beslut om ersättning är ett gynnande beslut får ompröva ett sådant beslut till nackdel bara om vissa förutsättningar är uppfyllda. Förutsättningarna anges i 66 kap. 25 § och innebär att ersättningsbeslut bara får omprövas till nackdel om ersättningen har blivit för hög på grund av att den som beslutet gäller har lämnat felaktiga uppgifter eller det finns särskilda skäl. Dessa förutsättningar måste vara uppfyllda för att det allmänna ombudet ska få överklaga ett beslut till nackdel för den som har beviljats ersättning. Det är i linje med att det allmänna ombudet bara får överklaga till nackdel inom sexårsfristen om förutsättningar för efterbeskattning finns. Av 66 kap. 25 § framgår också att tiden för omprövning är och räknas från den dag då beslutet om ersättning meddelades. Denna tid är alltså allmänna ombudets överklagandetid. är inte skyldigt att ompröva beslut som överklagas av det allmänna ombudet utan verket ska bara pröva om överklagandet har kommit in i rätt tid och om det har gjort det överlämna handlingarna i ärendet till förvaltningsrätten. Bestämmelserna om omprövning vid överklagande i 20 och 21 §§ gäller alltså inte när allmänna ombudet överklagar. I stället följer förfarandet vid ett överklagande från det allmänna ombudet bestämmelserna i 19 och 22 §§. Det anges i andra stycket. Paragrafen ersätter 6 kap. 8 § andra stycket TL och 22 kap. 7 § andra stycket SBL. Av denna paragraf följer att om det allmänna ombudet överklagar ett beslut om efterbeskattning och yrkar ändring till nackdel för den som har efterbeskattats, ska överklagandet ha kommit in till från den dag då beslutet meddelades. Om det vid beslut om efterbeskattning återstår mer än av sexårsfristen skulle enligt 23 § den återstående tiden vara lika med den tid inom vilken ett överklagande från det allmänna ombudet ska ha kommit in. Genom bestämmelsen i förevarande paragraf förkortas tiden för överklagande i sådana fall. Bestämmelsen är även tillämplig i fall där fattar ett formellt beslut att inte efterbeskatta, t.ex. i fall där en revisionspromemoria innehåller förslag till efterbeskattning men där efter att ha kommunicerat promemorian med den som det gäller beslutar att inte efterbeskatta. Det bör nämnas att enligt 21 § FL ska underrätta den enskilde om detta. En efterbeskattning får inte bara avse skattetillägg, men ett beslut om skattetillägg får enligt 52 kap. 5 § meddelas som efterbeskattning. Tvåmånadersfristen bör även gälla för skattetillägg som beslutas som efterbeskattning och det oavsett om det allmänna ombudet överklagar beslutet om efterbeskattningen. För att det inte ska råda någon tvekan om detta anges att bestämmelserna i paragrafen även gäller när det allmänna ombudet överklagar ett beslut om skattetillägg som meddelats som beslutet om efterbeskattning och yrkar ändring till nackdel för den som påförts skattetillägg. Till skillnad från gällande bestämmelser föreskrivs uttryckligen att tvåmånadersfristen även gäller när det allmänna ombudet yrkar att skattetillägg ska tas ut, dvs. när har beslutat om efterbeskattning men inte om skattetillägg (prop. 1989/90:74 s. 415). Detta gäller bara när grunden för efterbeskattningen är att den enskilde har lämnat en oriktig uppgift, dvs. i fall där det i princip också finns grund för skattetillägg men där verket har beslutat att inte ta ut skattetillägg. Även om inte berör skattetilläggsfrågan i sitt beslut om efterbeskattning får verket med hänsyn till att förutsättningarna för efterbeskattning och skattetillägg i aktuella fall är identiska anses ha beslutat att skattetillägg inte ska tas ut till följd av den oriktiga uppgiften. Det allmänna ombudet kan då överklaga efterbeskattningsbeslutet och yrka att den oriktiga uppgiften även ska leda till skattetillägg. Paragrafen ersätter 6 kap. 9 § TL och 22 kap. 8 § första stycket SBL. Enligt paragrafen ska det allmänna ombudet, när det överklagar ett beslut i en fråga som har föranlett att skattetillägg har tagits ut och överklagandet är till nackdel för den som beslutet gäller, även ta upp frågan om skattetillägg. Bestämmelsen gäller inte för fall där det allmänna ombudet överklagar till fördel. Det beror på att det är självklart att , om ett sådant överklagande bifalls, ska sätta ned skattetillägget i enlighet med domen. Med andra ord finns det ingen poäng med att det allmänna ombudet för talan om skatt och skattetillägg när det skattebeslut som har föranlett tillägget överklagas till fördel för den som det gäller. En sådan samtidig talan kan dessutom vara till nackdel för den enskilde eftersom frågan om skattetillägg då blir rättskraftigt avgjord. Den enskilde förlorar därmed möjligheten att senare begära omprövning eller överklaga. Till skillnad från anges därför uttryckligen att det allmänna ombudet enbart ska föra talan när han eller hon överklagar ett beslut som har föranlett att skattetillägg har tagits ut och överklagandet är till nackdel för den som beslutet gäller. Med avses att det allmänna ombudet måste väcka frågan om skattetillägg innan domstolen avgör frågan som har föranlett att skattetillägg har tagits ut eller om tiden för överklagande av beslutet om skattetillägg hinner gå ut innan frågan avgörs inom tiden för överklagande. Om det allmänna ombudet inte gör det får skattetilläggsbeslutet laga kraft. Gällande bestämmelser gäller även förseningsavgift. Ett beslut om skattetillägg har nästan uteslutande samband med ett beslut i en skatte- eller avgiftsfråga. Något sådant samband finns inte mellan beslut om förseningsavgift och andra beslut. Detsamma gäller beslut om kontrollavgift. Med hänsyn härtill omfattar bestämmelsen bara skattetillägg. Paragrafen har, med viss smärre avvikelse, utformats i enlighet med Överklagande av förvaltningsrättens och kammarrättens beslut Beslut som inte får överklagas Paragrafen ersätter 6 kap. 10 § TL, 22 kap. 10 § SBL och hänvisningen i 22 kap. 13 § SBL till 6 kap. 10 § TL. I paragrafen anges vilka beslut av förvaltningsrätten som inte får överklagas. Av punkten 1 framgår att förvaltningsrättens avgörande inte får överklagas om det avser beslut att avvisa en begäran om omprövning som har kommit in . Enligt punkten 2 får förvaltningsrättens beslut om särskild redovisning av arbetsgivaravgifter enligt 26 kap. 38 § inte överklagas. Den paragrafen är tillämplig om den som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter är en person som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person som saknar fast driftställe i . För sådana avgiftsskyldiga får , om det finns särskilda skäl, besluta att avgifterna redovisas på något annat sätt eller vid någon annan tidpunkt än som anges i 26 kap. Regeringen föreslår att bestämmelserna i skattebetalningslagen om kostnadsavdrag och justerade förmånsvärden vid beräkningen av arbetsgivaravgifter ska föras över till socialavgiftslagen och alltså inte till förevarande lag. Besluten kommer alltså att fattas enligt socialavgiftslagen. I 4 kap. 1 § den lagen anges att 66 och 67 kap. förevarande lag gäller för sådana beslut och att besluten vid tillämpningen av förevarande lag ska anses som beslut om arbetsgivaravgifter. För beslut om arbetsgivaravgifter (53 kap. 1 §) är tiden för överklagande enligt 12 § . Se vidare kommentaren till förslaget till lag om ändring i socialavgiftslagen. Om har beslutat om beräkning av kostnadsavdrag och justerade förmånsvärden enligt socialavgiftslagen ska beräkningen och värdena enligt 11 kap. 10, 11 och 15 §§ användas också vid beräkningen av skatteavdrag. Det innebär att värdena och beräkningen kommer att ligga till grund för redovisningen av skatteavdrag. När det gäller skatteavdrag finns det därför inte några särskilda beslut om kostnadsavdrag och justerade förmånsvärden att överklaga. Av 33 § fjärde stycket FPL följer att om ett överklagande har avvisats som för sent inkommet och en domstol efter överklagande har prövat detta beslut eller vägrat prövningstillstånd i fråga om ett överklagande, får domstolens beslut inte överklagas. Denna bestämmelse är tillämplig även i mål enligt förevarande lag. Lagrådet har förordat en annan lydelse av första punkten. Regeringen anser dock att den lydelsen språkligt inte passar in i skatteförfarandelagen. Första punkten har formulerats efter förebild av 6 kap. 10 § TL, dock att såsom för sent inkommen har ersatts med som har kommit in för sent för att korrespondera med 66 kap. 18 §. Paragrafen ersätter 22 kap. 11 § SBL. Den ersätter också hänvisningarna till skattebetalningslagens bestämmelser om överklagande i 7 § första stycket torgkontrollagen, 19 § fjärde stycket branschkontrollagen och 32 § fjärde stycket kassaregisterlagen. I paragrafen anges i vilka fall det krävs prövningstillstånd för att kammarrätten ska pröva ett överklagande. Bestämmelser om prövningstillstånd i kammarrätten infördes i förvaltningsprocesslagen. Kravet på prövningstillstånd är inte generellt utan gäller bara om det är särskilt föreskrivet (prop. 1993/94:133 s. 33 f.). har krav på prövningstillstånd införts i så många författningar att prövningstillstånd får betraktas som huvudregel inom förvaltningsrätten. På just skatteområdet får dock krav på prövningsstillstånd snarare ses som undantag. Krav på prövningstillstånd gäller nämligen inte för beslut om underlag för inkomstskatt och beslut om slutlig skatt. gäller beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt. För mål om skattetillägg, tvångsåtgärder och ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. (här kostnader för ombud, biträde eller utredning) finns inte heller något krav på prövningstillstånd. De mål där krav på prövningstillstånd gäller är preliminär skatt, överföring av skatt till annan stat, befrielse från kostnadsränta, anstånd med redovisning eller betalning av skatt och kontrollavgifter. Nuvarande ordning behålls i stort sett oförändrad. I några fall föreslår regeringen dock att krav på prövningstillstånd införs. Det rör sig om mål som liknar de mål som omfattas av krav på prövningstillstånd. Lagrådet har med hänvisning till vad som anförts under 66 kap. 7 § lyft fram behovet av precisering av de olika punkterna. Regeringen delar inte den synpunkten när det gäller punkterna 14 och 68. När det gäller dessa punkter hänvisas till vad anförs i kommentaren till 66 kap. 7 §. Av tydlighetsskäl bör dock paragrafhänvisning finnas med i punkterna 5 och 9. Punkten är helt ny. I punkten anges att beslut om registrering omfattas av kravet på prövningstillstånd. Bestämmelser om registrering finns i avdelning III Registrering, närmare bestämt i 7 kap. Förvaltningsrättens beslut om registrering får överklagas till kammarrätten utan krav på prövningstillstånd. I likhet med vad som gäller för mål om preliminär skatt, anstånd m.m. ska det dock i fortsättningen krävas prövningstillstånd vid överklagande till kammarrätten. Punkten ersätter 22 kap. 11 § 14 SBL. Den här punkten gäller för beslut som avser preliminär skatt. Det innebär att krav på prövningstillstånd vid överklagande till kammarrätten alltjämt ska gälla för förvaltningsrättens beslut om på vilket sätt preliminär skatt ska betalas, dvs. som F-skatt, särskild A-skatt eller A-skatt. Bestämmelser om på vilket sätt preliminär skatt ska betalas ges i 8 och 9 kap. I likhet med ska prövningstillstånd även gälla vid överklagande av förvaltningsrättens beslut om debitering av preliminär skatt och om preliminär A-skatt. Bestämmelser om beslut om debitering av preliminär skatt och beslut om preliminär A-skatt finns i 55 kap. Av 22 kap. 11 § 4 SBL följer att krav på prövningstillstånd gäller för förvaltningsrättens beslut om verkställande av skatteavdrag. Med verkställande av skatteavdrag får förstås frågor om huruvida skatteavdrag ska göras från en viss ersättning, dvs. om arbetsgivaren är skyldig att göra skatteavdrag. Skyldigheten att göra skatteavdrag regleras i 10 kap. Enligt 5 kap. 10 och 11 §§ SBL får under vissa förutsättningar besluta om befrielse från skatteavdrag. Av 22 kap. 2 § SBL följer att beslut om befrielse 10 kap. 9 och 10 §§. I 5 § föreskrivs att beslut om befrielse enligt 10 kap. 10 § inte får överklagas. Beslut om befrielse från skatteavdrag enligt 5 kap. 10 § SBL får anses gälla verkställande av skatteavdrag, vilket innebär att det krävs prövningstillstånd i kammarrätten. Eftersom ett beslut om befrielse från skatteavdrag enligt 10 kap. 9 § avser preliminär skatt kommer kravet på prövningstillstånd i fortsättningen att framgå av den här punkten. Det bör påpekas att krav på prövningstillstånd inte gäller vid överklagande av förvaltningsrättens beslut om skatteavdrag. Bestämmelser om beslut om skatteavdrag finns i 53 kap. Sådana beslut fattas för varje redovisningsperiod på grundval av innehållet i utbetalarens arbetsgivardeklaration. Arbetsgivardeklarationen ska enligt 26 kap. 19 § innehålla uppgift om den sammanlagda ersättning från vilken utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag och sammanlagt avdraget belopp. En ersättning som omfattas av ett beslut om befrielse från skatteavdrag behöver alltså inte tas upp i deklarationen. Punkten är helt ny. Av punkten framgår att beslut som avser särskild inkomstskatte-