prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — anför bl.a. att avgöranden från oftast gäller processuella frågor, som är överspelade i och med att målet har avgjorts. Det kan dock inte uteslutas att en dom från i undantagsfall kan ha betydelse även för de materiella frågorna. Som har anförts ovan anser regeringen att undantaget från res judicata inte bör omfatta avgöranden från . Redan av den anledningen anser regeringen att undantaget från res judicata inte heller bör omfatta avgöranden från . 20.6Förlängd tid för begäran om omprövning av beslut som meddelas sent Regeringens förslag: Den s.k. omprövningsventilen för beslut som meddelas sent ska utformas på samma sätt som ventilen för överklagande. Omprövningsventilen ska bara omfatta beslut som har meddelats efter det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut och som den som beslutet gäller har fått del av efter utgången av oktober månad . Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 1483 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att invända mot utredningens förslag. Skälen för regeringens förslag: Omprövningsfristerna i 4 kap. 9 § andra stycket TL och 21 kap. 4 § andra stycket SBL är inte absoluta utan beslut som är till den skattskyldiges nackdel får under vissa förutsättningar omprövas efter fristernas utgång. Förutsättningarna är att den skattskyldige gör sannolikt att han eller hon inte före utgången av omprövningsfristen har fått kännedom om beslutet eller skatten och att begäran om omprövning kommer in från det att den skattskyldige fick sådan kännedom (tvåmånaders- ventilen). Tvåmånadersventilen finns för att skattskyldiga ska hinna begära omprövning av beslut som meddelar sent under den sexåriga omprövningsperioden eller i vissa fall efter omprövnings- perioden. Utan ventilen skulle det inte vara praktiskt möjligt för den som beslutet gäller att begära omprövning i rätt tid. Tvåmånadersventilen gäller till skillnad från omprövningar inom den sexåriga omprövningsperioden bara beslut som är till nackdel för den som beslutet gäller. Även vid överklagande gäller en tvåmånadersventil (6 kap. 3 § TL och 22 kap. 3 § SBL). Den är dock något annorlunda konstruerad. För det första omfattar den bara beslut som har meddelats efter det sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut (i taxeringslagen anges dock femte året efter taxeringsåret; i sak finns det inte någon skillnad). Dessutom krävs att den skattskyldige har fått del av beslutet efter utgången av oktober . Om dessa förutsättningar är uppfyllda får överklagandet komma in efter den dag då den skattskyldige fick del av beslutet. Ett syfte med de långa tiderna för omprövning och överklagande är att inte ska behöva delge skattskyldiga sina beslut. Tvåmånadersventilen för omprövning har i likhet med ventilen för överklagande tillkommit för beslut som har fattats sent för omprövning och överklagande. När det gäller tvåmånadersventilen för överklagande har dock lagstiftaren ansett att beslut som fattas efter det sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut ska delges den skattskyldige (prop. 1989/90:74 s. 321). En skillnad mellan tvåmånadersventilerna är alltså att den för överklagande bygger på att besluten delges de skattskyldiga. I 11 § tredje stycket taxeringsförordningen (1990:1236) och 63 § tredje stycket skattebetalningsförordningen (1997:750) föreskrivs nämligen att den skattskyldige ska delges beslut som meddelas efter sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. De beslut som ska delges är beslut där den skattskyldige inte har fått fullt bifall till sin begäran om omprövning och beslut där på eget initiativ har omprövat till den skattskyldiges nackdel. Det kan noteras att trots att tvåmånadersventilen för överklagande även gäller beslut som inte har gått den skattskyldige emot ska sådana beslut inte delges. Värt att notera är också att de delgivningar som ska ske enligt taxerings- och skattebetalningsförordningarna och som har sin grund i tvåmånadersventilen för överklagande, givetvis även får betydelse vid tillämpningen av motsvarande ventil för omprövning. Det är rimligt att ställa sig frågan om det egentligen finns något skäl för att ha olika tvåmånadersventiler för omprövning respektive överklagande. En svårförklarlig skillnad mellan de båda ventilerna är att om efter sexårsfristens utgång beslutar i enlighet med vad den skattskyldige har begärt så kan beslutet överklagas men inte omprövas. Överklagas beslutet ska dock ompröva beslutet och överklagandet förfaller om verket ändrar beslutet så som den skattskyldige begär. En omprövning av ett beslut som inte har gått den skattskyldige emot får omprövas och överklagas inom sexårsfristen samt överklagas enligt tvåmånadersventilen, men inte omprövas enligt motsvarande ventil för omprövning. Det finns inte någon förklaring till denna skillnad i förarbetena (prop. 1989/90:74 s. 300 och 404). Även om det normalt är relativt enkelt att avgöra om ett beslut är till nackdel för den skattskyldige eller inte finns det fall där det är långt ifrån givet om ett beslut är till nackdel eller inte. Regelverket skulle därför bli enklare om inte bara beslut som är till nackdel för skattskyldiga fick omprövas enligt tvåmånadersventilen. En sådan förändring skulle dessutom göra regelverket för omprövning och överklagande enhetligt. En annan skillnad mellan tvåmånadersventilerna är att den för omprövning utgår från när den skattskyldige fick kännedom om beslutet medan ventilen för överklagande tar sikte på när den skattskyldige fick del av beslutet. Ytterligare en skillnad finns när det gäller bevisbördan. Den som begär omprövning med stöd av tvåmånadersventilen ska enligt gällande bestämmelser göra sannolikt att han eller hon inte har fått kännedom om beslutet före utgången av det sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. När det gäller ventilen för överklagande behöver dock den som beslutet gäller inte styrka att han eller hon fick del av beslutet först efter oktober månads utgång det sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut, utan där är det som har bevisbördan för att överklagandet har kommit in för sent och ska avvisas. Regelverket blir både enklare att förstå och tillämpa om tvåmånaders- ventilen för omprövning utformas på samma sätt som ventilen för överklagande. Därför föreslås att tvåmånadersventilen för omprövning i fortsättningen bara ska gälla beslut som har meddelats efter det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Beslut som meddelas kommer därmed inte längre att kunna omprövas efter sexårsfristens utgång. Den som vill begära omprövning av ett sådant beslut har dock på sig räknat från den dag då beslutet meddelades. För att reglerna ska bli enhetliga bör även omprövningsventilen utgå från när den som beslutet gäller fick del av detsamma. Det innebär inte någon ökad administrativ börda för eftersom verket delger beslut som fattas efter det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut och är till nackdel för den skattskyldige. Överklagandeventilen omfattar beslut där den skattskyldige har fått fullt bifall till sin begäran. Att omprövningsventilen utvidgas till att även omfatta sådana beslut är därför inte skäl att föreskriva att även Prop. 2010/11:165 beslut som inte har gått den skattskyldige emot ska delges. Mot bakgrund av det ovan sagda ska omprövningsventilen bara omfatta beslut som har meddelats efter det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut och som den som beslutet gäller har fått del av efter oktober månads utgång . Om dessa förutsättningar är uppfyllda får den som beslutet gäller begära omprövning trots att sexårsfristen har gått ut om begäran kommer in från den dag då den som beslutet gäller fick del av det. Bestämmelsen finns i 66 kap. 8 § SFL. 20.7Omprövning till fördel på initiativ av Regeringens förslag: ska på eget initiativ, utan någon tidsgräns eller någon annan begränsning, få ompröva ett beslut till fördel för den som beslutet gäller. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 1494 f.). Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna har haft något att invända mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Bestämmelser om att får ompröva beslut till fördel för den som beslutet gäller finns i 4 kap. 13 § TL och 21 kap. 8 § SBL (prop. 1989/90:74 s. 405 f. samt prop. 1996/97:100 s. 632). Enligt såväl taxeringslagen som skattebetalningslagen är tiden för omprövning till fördel för den som beslutet gäller räknat från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gick ut. Denna sexårsfrist uttrycks dock på olika sätt i taxeringslagen respektive skattebetalnings- lagen. I taxeringslagen används ordalydelsen före utgången av det femte året efter taxeringsåret. I skattebetalningslagen används ordalydelsen senast sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Det är dock bara lydelsen av bestämmelserna som skiljer sig åt, i sak finns det inte någon skillnad (prop. 1996/97:100 s. 631). Båda lagarna ger också utrymme för omprövning till fördel även efter sexårsfristen. Regleringarna skiljer sig dock åt. I 4 kap. 13 § TL anges i vilka fall får ompröva till fördel efter sexårsfristen, nämligen om omprövningen föranleds av 1.Skatteverkets taxeringsbeslut eller allmän förvaltningsdomstols beslut i mål om taxering avseende annat taxeringsår eller annan skattskyldig, 2.allmän förvaltningsdomstols beslut om tillägg till eller ändring i fastighetstaxering, 3.Skatteverkets beslut om fastighetstaxering enligt fastighets- taxeringslagen (1979:1152), 4.beslut om utländsk skatt eller om obligatoriska avgifter som avses i 62 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), eller en allmän förvaltningsdomstols beslut huruvida inkomstskattelagen i stället för lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. är tillämplig för den prissättningsbesked enligt lagen (2009:1289) prissättningsbesked vid internationella transaktioner eller beslut om ändring av sådant prissättningsbesked. Vidare föreskrivs i 4 kap. 13 § TL att får ompröva ett beslut om skattetillägg till fördel för den som beslutet gäller så länge beslutet i den taxeringsfråga som har föranlett skattetillägget inte har vunnit laga kraft. De beslut som får omprövas efter sexårsfristen benämns följdändringsbeslut i förarbetena till taxeringslagen där det också anges att det inte finns någon yttersta tidsgräns för omprövningen. Med ett följdändringsbeslut förstås ett beslut som är en omedelbar konsekvens av ett annat beslut (prop. 1989/90:74 s. 405). Metoden att räkna upp i vilka fall omprövning får ske även efter sexårsfristen användes fram till skattekontoreformen även på skatte- betalningsområdet. Som exempel kan nämnas att följdändringsbeslut fick fattas efter sexårsfristen. Sedan skattekontoreformen gäller dock att omprövning till fördel för den som beslutet gäller får ske utan tidsbegränsning om det av material som är tillgängligt för framgår att ett beskattningsbeslut är felaktigt. I förarbetena (prop. 1996/97:100 s. 632) anges att bestämmelsen bl.a. blir tillämplig när slutlig skatt har fastställts till ett för högt belopp, tillgodoräknande enligt 11 kap. 16 § SBL har skett med ett för lågt belopp, det finns annan felaktighet till den skattskyldiges nackdel i hans skattebesked, det finns en felaktighet i beslut om arbetsgivares ansvarighet för arbetstagares skatt, belopp som har räknats in i den skattskyldiges underlag för egenavgifter har ansetts inte utgöra inkomst av annat förvärvsarbete vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst, det föranleds av en skattemyndighets beskattningsbeslut eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i ett mål om betalning eller åter- betalning av skatt enligt denna lag för en annan redovisningsperiod eller för någon annan skattskyldig, ett belopp som har räknats in i underlaget för arbetsgivaravgifter har ansetts inte utgöra inkomst av anställning vid beräkning av pensions- grundande inkomst. Efter denna uppräkning anges att med hänsyn till bestämmelsens vida tillämpningsområde behövs det inte längre någon särskild bestämmelse om förlängd tidsfrist för omprövning till fördel av beslut om skattetillägg (prop. 1996/97:100 s. 632). Uttalandet i förarbetena att omprövning får ske utan tidsbegränsning när felet framgår av material som är tillgängligt för ska enligt verket inte tolkas som att omprövning kan ske efter hur som helst. Omprövning bör nämligen inte ske efter det att den skattskyldiges fordran har preskriberats. Lagen (1982:188) om preskrip- tion av skattefordringar innehåller i och för sig inte någon bestämmelse om preskription av fordran på att få tillbaka skatt m.m. men för sådana fordringar får den allmänna preskriptionstiden anses gälla. En annan mer praktisk begränsning av tiden för omprövning utgör bestämmelserna om gallring. Deklarationer och handlingar ska nämligen förstöras , eller i fråga om handlingar som avser aktiebolag och ekonomiska föreningar, efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Även om beslut i vissa fall inte bör omprövas på grund av preskription och i andra fall kan vara svåra att ompröva på grund av att underlaget har gallrats är det befogat att väcka frågan om det är motiverat att föreskriva begränsningar för befogenhet att på eget initiativ ompröva till fördel för den som beslutet gäller. gäller att under sexårsfristen är omprövningen fri i sak, dvs. får ompröva oavsett vad frågan gäller och oavsett vad som föranleder omprövningen. För omprövning efter sexårsfristen gäller dock särskilda förutsättningar. Enligt taxeringslagen krävs att det är fråga om följdändringsbeslut eller att omprövningen avser skattetillägg och att den fråga som har föranlett skattetillägget inte har vunnit laga kraft. För att ett beslut enligt skattebetalningslagen ska få omprövas till fördel efter sexårsfristen krävs att felet framgår av material som är tillgängligt för . Under förutsättning att felet framgår av tillgängligt material skulle alltså utan tidsbegränsning få ompröva alla typer av fel. menar dock att med en sådan tolkning av 21 kap. 8 § andra stycket SBL skulle sexårsfristen i nämnda paragrafs första stycke inte behövas. Enligt verkets mening är befogenheten att ompröva till fördel efter sexårsfristen begränsad till den typ av felaktigheter som nämns i förarbetena till 21 kap. 8 § SBL (handledning Särskilda avgifter enligt skattebetalnings- lagen 2008, s. 232 f.). En så allmänt hållen förutsättning som att felet ska framgå av material som är tillgängligt för kan inte anses begränsa verkets omprövningsbefogenhet till vissa slags fel, som t.ex. följdändringar. Det kan rentav ifrågasättas om förutsättningen överhuvudtaget har någon betydelse eftersom , om förutsättningen inte fanns, knappast skulle initiera omprövningar i fall där tillgängligt material talar för att fattade beslut är riktiga. Att felet framgår av tillgängligt material är med andra ord en förutsättning föreskrivet eller ej för att ska kunna initiera en omprövning och det tillför därför inte något att föreskriva det i lag. Mot bakgrund av det ovan sagda är det svårt att hitta stöd i lagtexten för tolkning och den får inte heller stöd i förarbetena till skattebetalningslagen där det bl.a. talas om bestämmelsens vida tillämpningsområde. Utgångspunkten är alltså att skattebetalningslagen i princip inte innehåller några begränsningar för befogenhet att även efter sexårsfristen ompröva till fördel för den som beslutet gäller. Det väcker frågan om befogenheten att ompröva till fördel enligt skatteförfarandelagen behöver begränsas, t.ex. genom en uppräkning liknande den som finns i taxeringslagen. Mot en sådan ordning talar givetvis att befogenhet att till fördel ompröva beslut som i dag fattas enligt skattebetalningslagen skulle inskränkas. Dessutom är det svårt att se några problem med att i princip ges fria befogenheter att på eget initiativ ompröva till fördel för den som beslutet gäller, inte minst mot bakgrund av de tämligen obegränsade befogenheter som finns enligt praxis att ompröva beslut till enskildas fördel (27 § FL). befogenhet att på eget initiativ ompröva till den skattskyldiges fördel bör därför enligt regeringen inte begränsas till vissa slags situationer utan ska gälla generellt, dvs. oavsett vilken fråga omprövningen gäller och oavsett vad som har föranlett den. Nästa fråga är om det finns skäl att ha en tidsfrist för befogenhet att på eget initiativ ompröva till fördel. Gällande gallringstider för deklarationer och andra handlingar är anpassade till sexårsfristen för omprövning till fördel, efterbeskattning och över- klagande. Det väcker frågan om en omprövningsbefogenhet helt utan tidsbegränsningar kräver att deklarationer och andra handlingar sparas än . kan dock den situationen uppkomma att handlingarna för ett beskattningsår har gallrats när det blir aktuellt att genom omprövning till fördel fatta ett följdändringsbeslut för beskattningsåret. Dessutom innebär den förlängda omprövningstid som gäller när en skattskyldig begär framskjuten beskattning på grund av andelsbyten att kan behöva ompröva beskattningsår för vilka deklarationer och handlingar redan har gallrats (4 kap. 11 b § TL). I förarbetena uttalade dock regeringen att det skulle handla om få fall och att de fick behandlas på bästa möjliga sätt. Regeringen framhöll också att det ligger i sakens natur att den skattskyldige är skyldig att lämna handlingar som stöder en begäran om retroaktiv tillämpning av bestämmelserna om framskjuten beskattning (prop. 2005/06:40 s. 77). Den här bestämmelsen gäller omprövning på initiativ och verket är därför, till skillnad från fall där den som beslutet gäller har getts förlängd omprövningstid, inte skyldigt att ompröva beslut för perioder där det inte längre finns några handlingar. En omprövnings- befogenhet utan tidsfrist kräver därför inte att deklarationer och handlingar sparas än . Mot bakgrund av det ovan förda resonemanget anser regeringen att det i bestämmelsen bara ska föreskrivas att på eget initiativ får ompröva beslut till fördel för den som beslutet gäller. Någon tidsgräns för sådana omprövningar ska alltså inte finnas. En annan sak är att det inte är meningsfullt att initierar en omprövning om fordran att få tillbaka skatt har preskriberats. Den som beslutet gäller kan begära omprövning av eller överklaga beslut som fattar med stöd av föreslagen bestämmelse. Däremot kan en enskild som är missnöjd med att inte fattar något omprövningsbeslut inte vända sig till domstol. Det är alltså bara beslut att avvisa en begäran som har kommit in för sent som kan överklagas. Någon möjlighet att klaga på att inte initierar en omprövning till fördel finns med andra ord inte. Bestämmelsen om omprövning till fördel på initiativ av finns i 66 kap. 19 § SFL. Ändringar av skatte- eller avgiftsbeslut i efterhand Regeringens förslag: Efterbeskattning genom följdändring ska även få ske när det är fråga om en annan skatt eller avgift än som avses i omprövningsbeslutet. Utredningens förslag: Utredningen har inte uttryckligen behandlat frågan. Remissinstanserna: Inga remissynpunkter har lämnats som har anknytning till denna fråga. förslag: I promemorian Ändringar av skattebeslut i efterhand samt återföring av avdrag för avsättningar till periodiserings- fonder (dnr Fi2006/2548) föreslår att det bör införas nya bestämmelser i inkomstskattelagen som reglerar korrigeringar av inkomstbeskattningen som bl.a. har orsakats av ändringar som har gjorts i efterhand av mervärdesbeskattningen eller av arbetsgivaravgifter. Det lämnas också förslag på bestämmelser som innebär att mervärdes- beskattningen kan ändras genom efterbeskattning när inkomstbeskatt- ningen har ändrats i efterhand. Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna tillstyrker eller har inte något att erinra mot förslaget. Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande , , , , , Byggindustrier och Fastighetsägarna har anslutit sig, delar uppfattningen att reglerna bör vara sådana att ändringar bör kunna göras för att beskattningen totalt sett ska bli korrekt. Eftersom det är mycket svårt att överblicka vilka effekter som uppstår i olika situationer om beskattningstidpunkten ändras enligt förslaget anser NSD dock att det bör utredas om det är möjligt att åstadkomma en sammanhållen lagstiftning. Även Företagarna anser att förslaget bör utredas ytterligare för att rättssäkerheten inte ska kunna ifrågasättas. Företagarna påpekar att förslag kringgår reglerna om eftertaxering och efterbeskattning som finns i taxeringslagen och skattebetalningslagen till skydd mot att den skattskyldige drabbas av beslut till sin nackdel efter att transaktionerna genomfördes. delar synsättet att den problematik som finns inbyggd i sambandet mellan mervärdesbeskattningen och inkomst- beskattningen behöver få en hållbar och långsiktig lösning. anser dock att en lagändring i linje med förslag i vissa fall kan få oönskade konsekvenser och att grundligare analys behövs. tillstyrker förslag, men anser att det skulle vara mer principiellt tilltalande att fånga upp sådana mekaniska korrigeringar som det handlar om i det processuella regelsystemet. Även Kammarrätten i anser att förslaget behöver bearbetas ytterligare innan det läggs till grund för lagstiftning. Kammarrätten instämmer dock i att rena följdändringar bör kunna göras oberoende av tidsfrister m.m. så att beskattningen totalt sett blir riktig. Bakgrunden till regeringens förslag: Grundfrågan är om en ändring av ett beslut som rör ett skatteslag kan göras i efterhand genom eftertaxering eller efterbeskattning om det indirekt påverkas av en ändring av ett beslut som rör ett annat skatteslag. Ett exempel på en sådan situation är om ett beslut som rör inkomstskatt (taxeringsbeslut) kan ändras genom eftertaxering på grund av att ett beslut om mervärdesskatt har ändrats. I sin promemoria tar upp att bestämmelserna i taxeringslagen inte medger någon ändring av inkomstbeskattningen genom s.k. följdändring efter att beslut i mål om t.ex. mervärdesskatt har fattats enligt skattebetalningslagen. Enligt skulle en uttrycklig lagstiftning underlätta både för de skattskyldiga och för vid sådana korrigeringar. Bakgrunden till förslagen i promemoria är att anser att det finns problem som bl.a. rör sambandet mellan inkomstbeskattningen och mervärdes- beskattningen vid ändringar av skattebeslut i efterhand. Enligt förekommer denna form av ändringar ofta och det finns ett stort behov av en långsiktig och hållbar lösning. Några av de problem som tar upp i sin promemoria är att ändringar av inkomst- beskattningen i efterhand ofta innebär praktiska hanteringsproblem för och de skattskyldiga samt att ändringar av tidigare års taxeringar kan påverka efterföljande års taxeringar och andra beskatt- ningsfrågor. Vidare nämner att omprövningsfristerna i taxeringslagen och skattebetalningslagen kan vara passerade, vilket ofta är fallet när en domstol meddelar beslut i en fråga. Detta innebär att någon korrigering inte kan göras av skattebeslutet. Ett annat exempel som tar upp är att någon korrigering inte kan göras på grund av att skäl för eftertaxering eller efterbeskattning saknas, vilket kan leda till att den skattskyldige får avdrag för ett belopp vid både inkomst- beskattningen och mervärdesbeskattningen. I promemorian föreslår därför nya bestämmelser i inkomstskattelagen som reglerar korrigeringar av inkomstbeskattningen som har orsakats av ändringar av mervärdesbeskattningen i efterhand.