prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — Arbetsgivaren lämnade inte heller kontrolluppgift om ersättningen. tog upp ersättningen till beskattning och påförde skattetillägg . Enligt hade J såväl sin ordinarie bostadsort som sitt tjänsteställe i . Verket vägrade därför avdrag för bl.a. resor till och från arbetet. Länsrätten delade de bedömningar som hade gjort. Skäl för eftergift ansågs inte föreligga. Kammarrätten fann att ersättningen för årskortet var en skattepliktig ersättning som ska tas upp som intäkt av tjänst. J hade lämnat en oriktig uppgift som utgör grund för att påföra skattetillägg. för hel eller delvis befrielse från skattetillägget förelåg inte enligt kammarrätten. Kammarrätten bedömde att J hade haft sin bostad i till och medgav avdrag för arbetsresor mellan och . J:s talan i Regeringsrätten avsåg endast frågan om skattetillägg skulle utgå. Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att det kunde ifråga- sättas om J:s tjänsteställe var . I så fall hade, så vitt framgick, resorna till varit tjänsteresor och J, som inte hade yrkat avdrag för kostnaderna, torde inte ha varit skyldig att redovisa ersättningen. I den mån det av arbetsgivaren utbetalda beloppet däremot skulle anses utgöra ersättning för resor till och från arbetet har det enligt Regeringsrätten ålegat J att redovisa förmånen i sin själv- deklaration. för att påföra skattetillägg förelåg då eftersom J inte hade redovisat förmånen förrän efter det att revision hade påbörjats hos arbetsgivaren. Enligt Regeringsrätten kunde avdraget för arbetsresor inte anses gälla samma fråga som förmånsbeskattningen av årskortet. Det förelåg onekligen ett nära samband mellan förmånen och arbetsresorna. De var emellertid inte kopplade till varandra på ett sådant sätt att de kunde gälla en och samma fråga. Någon rätt till kvittning vid bestämmande av underlaget för skattetillägg fanns därför inte enligt Regeringsrätten. Det förhållandet att J hade haft rätt att arbeta i fick enligt Regeringsrätten, tillsammans med den omständig- heten att arbetsgivaren inte hade redovisat någon förmån i kontroll- Prop. 2010/11:165 uppgiften, anses innebära att J hade haft visst fog för att utgå ifrån att hans tjänsteställe var . I målet hade inte framkommit annat än att J hade fått ersättning för att kunna resa till arbetsplatsen i . Dessa omständigheter talade enligt Regeringsrätten för att det åtminstone var ursäktligt att inte redovisa förmånen i deklara- tionen. Vidare borde beaktas att förmånen av årskortet och avdraget för arbetsresor hade ett nära samband, vilket i sig talade för att det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Sammantaget fann Regeringsrätten att skälen för befrielse var av sådan styrka att skatte- tillägget borde undanröjas. RÅ 2008 ref. 73 Målet gällde frågan om befrielse skulle medges på grund av att den särskilda avgiften inte stod i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten (15 kap. 10 § tredje stycket 1 SBL). Regeringsrätten tog i målet ställning till vilken prövning som ska göras av om ett enstaka fel i bokföringen är av den arten att det normalt skulle ha upptäckts senast vid bokslutet. Ett bolag hade till följd av en felkontering gjort dubbelavdrag med avseende ingående mervärdesskatt. Skattetillägg togs ut med . Felet rättades när hade gjort två förfrågningar till bolaget. ansåg att bolaget inte hade visat att bokföringssystemet och kontrollrutinerna i det aktuella hänseendet hade varit tillfredsställande. Bolaget hävdade att felet skulle ha upptäckts och rättats senast vid bokslutet. Länsrätten och kammarrätten ändrade inte beslut. Regeringsrätten hänvisade till att ett synsätt som kommer till uttryck i förarbetena till regler om befrielse från skattetillägg är att förutsebarheten ska öka och tillämpningen ska bli mer generös. I linje med detta ligger enligt Regeringsrätten att i fall av det aktuella slaget inte göra någon mer ingående prövning av bokföringens kvalitet och förut- sättningarna för att upptäcka det begångna felet senast vid bokslutet. Endast om det framstår som klart att felet inte skulle ha upptäckts bör skattetillägg tas ut. Eftersom så inte var fallet i det aktuella målet undanröjdes skattetillägget. RÅ 2009 not. Målet gällde utredningsskyldighet. Den skattskyldige hade sålt aktier med ett omkostnadsbelopp på för en krona till ett av honom delägt bolag. Han yrkade avdrag för kapitalförlust med . Aktieförsäljningen utgjorde dock en underprisöver- låtelse som omfattades av bestämmelserna i 53 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Det innebar att rätt till avdrag inte förelåg. vägrade avdraget och påförde skattetillägg av den skatt som belöpte på ändringen, . Länsrätten och kammarrätten ändrade inte beslut. Regeringsrätten konstaterade att de uppgifter som den skattskyldige hade lämnat i självdeklarationen om erhållen ersättning och omkostnads- belopp inte i sig var felaktiga. En oriktig uppgift kan emellertid också bestå i att en uppgift som är nödvändig för att åsätta en riktig taxering utelämnas. Den skattskyldige hade inte lämnat någon uppgift om aktiernas marknadsvärde och inte heller upplyst om att aktierna hade sålts till underpris. Uppgiften om att aktierna hade sålts för en krona indikerade enligt Regeringsrätten varken i sig eller tillsammans med uppgiften om att han hade mottagit utdelning på aktierna att dessa hade haft ett annat marknadsvärde än just en krona. Inte heller övriga uppgifter i deklarationen var motsägelsefulla i detta hänseende. Uppgifterna kunde därför inte anses så orimliga att det framstod som närmast uteslutet att skulle ha följt deklarationen utan närmare utredning. Den skattskyldige ansågs därför ha lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för skattetillägg. I fråga om det fanns skäl för befrielse noterade att aktieförsäljningen hade skett som ett led i en omstrukturering med anledning av att en annan delägare ville utträda ur bolaget. Reglerna om underprisöverlåtelse i 53 kap. 2 och 3 §§ IL kan enligt Regeringsrätten inte anses särskilt komplicerade. Med hänsyn härtill och till vad som i övrigt hade framkommit beträffande den skattskyldiges uppgifts- lämnande framstod den oriktiga uppgiften inte som ursäktlig. Det framstod inte heller som oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. RÅ 2009 ref. 73 Frågan i målet var om det förelåg förutsättningar för hel eller delvis befrielse från skattetillägg (15 kap. 10 § SBL). Bolaget hade förvärvat vissa tillgångar från sitt moderbolag. Det säljande bolaget hade debiterat mervärdesskatt på fakturans totala belopp och bolaget hade dragit av hela beloppet som ingående mervärdesskatt. Vid granskning framkom att omsättningen avseende två av de förvärvade tillgångarna var undantagna från skatte- plikt, varför vägrade avdrag för ingående mervärdesskatt med av det redovisade beloppet och påförde skattetillägg med . Bolaget hade uppgivit att det säljande bolaget hade redovisat och betalat in hela det som mervärdesskatt rubricerade beloppet. Bolaget hade vid sin mervärdesskatteredovisning utgått ifrån och förlitat sig på den faktura som det säljande företaget hade ställt ut och hade inte gjort någon egen granskning eller bedömning av det som mervärdesskatt rubricerade beloppet. Både länsrätten och kammarrätten fann att skäl inte förelåg för hel eller delvis befrielse från påfört skattetillägg. Trots att förfarandet framstod som förståeligt ansåg Regeringsrätten att bolagets redovisning av mervärdesskatt inte framstod som ursäktlig. Befrielse från skattetillägg kunde inte medges på den grunden. Med hänsyn till att det inte hade framkommit annat än att det säljande bolaget hade redovisat och betalat in den på fakturan felaktiga angivna mervärdesskatten till staten, hade bolagets felaktiga redovisning av den ingående mervärdesskatten inte medfört något skattebortfall. gäller att i det fall en säljare felaktigt har debiterat mervärdesskatt, är han skyldig att betala in mervärdesskatten till staten. För att få tillbaka skatten krävs att han utfärdar en kreditnota till köparen. Om köparen har fått avdrag för skatten ska han återföra det felaktiga skattebeloppet. Mot den bakgrunden framstod risken för skattebortfall numera som i det närmaste obefintlig. hade dock anfört att det har funnits en risk för skattebortfall eftersom mervärdesskattelagen vid den i målet aktuella tiden () saknade regler om kreditnota i denna situation. fanns dock en skrivelse från , vari som huvudregel ställdes som villkor för att en säljare skulle få tillbaka felaktigt debiterad mervärdesskatt att han utfärdade en kreditnota. Regeringsrätten uttalade att risken för att avdraget skulle leda till ett skattebortfall framstod som synnerligen begränsad, varför skattetillägget inte ansågs stå i rimlig proportion till bolagets försummelse. Regeringsrätten undanröjde skattetillägget i sin helhet. En nedsättning till en fjärdedel, , ansågs inte stå i rimlig proportion till bolagets försummelse. RÅ 2009 ref. 94 Frågan i målet var om en skattskyldig kan påföras ett skattetillägg efter det att han har dömts för skatteförseelse, dvs. om detta är förenligt med rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till . Målet gällde även om det var oskäligt att ta ut skattetillägget med fullt belopp, då under- låtenheten hade medfört att den skattskyldige fällts för skatteförseelse (5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL). En person hade dömts till skatteförseelse för att ha underlåtit att i sin självdeklaration ta upp ersättning som han hade uppburit för utfört arbete. Påföljden bestämdes till 75 dagsböter om . Därefter påfördes skattetillägg avseende samma oredovisade ersättning (). Länsrätten fann att skäl att nedsätta skattetillägget till häften förelåg. Kammarrätten gjorde samma bedömning som länsrätten och avslog överklagandet. Regeringsrätten ansåg att den ordning som gäller enligt intern svensk reglering är förenlig med . I domen pekade Regeringsrätten på särdragen i svensk lagstiftning, som innebär en samordning av påföljder, dvs. att och allmän förvaltnings- domstol vid beslut om skattetillägg ska ta hänsyn till om den skattskyldige har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen samt att en brottmålsdomstol vid straffmätningen ska ta hänsyn till tidigare ålagt skattetillägg. Den kompetens och sakkunskap som har byggts upp i de olika domstolarna har tagits till vara vid utformningen av sanktions- systemet i syfte att uppnå effektivitet och rättssäkerhet. Regeringsrätten betonade att avsikten med bestämmelsen i 5 kap. 14 § första stycket TL enligt förarbetena är att befrielse från skattetillägg ska aktualiseras då den skattskyldige har dömts till ett mer kännbart bötes- Prop. 2010/11:165 eller fängelsestraff. Bötesstraffet uppgående till 75 dagsböter om ansågs inte så kännbart från ekonomiska och andra utgångs- punkter att det tillsammans med skattetillägget uppgående till , medförde att den sammanlagda påföljdsbördan blev i förhållande till förseelsen oproportionellt tung. Förutsättningar för befrielse från skattetillägget med stöd av bestämmelsen i 5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL förelåg därmed inte. Något annat skäl för befrielse hade inte framkommit. Underinstansernas domar undanröjdes och omprövningsbeslut fastställdes. RÅ 2010 ref. 117 Frågorna i målet var om grund för skattetillägg eller skäl för befrielse från skattetillägg förelåg (5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL). På grund av underlåtenhet att redovisa skattepliktiga ersättningar om sammanlagt ca hade en enskild dömts till två fall av skattebrott av normalgraden till villkorlig dom och 175 timmars sam- hällstjänst. Dessutom hade skattetillägg om tagits ut. Både länsrätten och kammarrätten fann att grund för skattetillägg förelåg och att skäl för hel eller delvis befrielse från påförda skattetillägg saknades. Regeringsrätten konstaterade först att Regeringsrätten i RÅ 2009 ref. 94 har funnit att det svenska förfarandet där såväl skattetillägg som påföljd för skattebrott kan åläggas en enskild avseende samma oriktiga uppgift vid taxeringen inte strider mot förbud mot dubbelbestraffning. har i NJA 2010 s. 168 I och II kommit till samma slutsats. Därför medför förbudet mot Europa- konventionen inte att de aktuella skattetilläggen ska undanröjas. Regeringsrätten uttalade vidare att omständigheten att en allmän domstol vid sin straffmätning vägt in beslut om skattetillägg inte innebär att man vid en senare prövning kan avstå från att bedöma om det finns grund för befrielse enligt bestämmelsen i TL. En allmän bedömning av rimligheten av den sammantagna påföljdsbördan måste göras. Den sammantagna påföljden ansågs inte, enligt Regeringsrättens bedömning, drabba den enskilde alltför hårt i förhållande till vad han gjort sig skyldig till. Skäl för befrielse med stöd av 5 kap. 14 § tredje stycket 3 TL förelåg därför inte. Något annat skäl för befrielse hade inte heller kommit fram, varför överklagandet avslogs. 17.6Har syftena med reformen uppnåtts? Regeringens bedömning: Det har ännu inte gått tillräckligt för att det i alla delar ska vara möjligt att få en komplett bild av hur skattetilläggsbestämmelserna reform tillämpas. Det kan dock konstateras att bestämmelserna om skattetillägg har blivit mer nyanserade. Tillämpningen av befrielsereglerna har blivit generösare och flexiblare. Det finns dock skäl att ytterligare utreda hur rättssäkerheten kan stärkas inom ramen för befintligt system. En fråga som bör utredas gäller skattetillägg och rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger enligt artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europa- konventionen. Andra exempel på frågor som bör utredas är nivåerna på skattetillägg och frågor rörande normalt tillgängligt kontroll- material samt risken för skatteundandragande. Utredningens bedömning: Överensstämmer delvis med regeringens bedömning (se betänkandet s. 538 f. och 556 f.). Remissinstanserna: Kommuner och Landsting (SKL) anser att det inte har blivit någon generös tillämpning. För att lösa problematiken med rättighetsregler bör ett subjektivt rekvisit för att kunna ta ut skattetillägg införas. SKL lyfter fram att det förekommer att kommuner och landsting lyfter av moms i mervärdesskattesystemet som rätteligen skulle ha lyfts av enligt systemet i lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting. I dessa fall bör något skattetillägg inte utgå eller i vart fall inte utgå med högre procentsats än den som gäller för periodiseringsfel. Enligt strider utformningen av reglerna för påförande och befrielse av skattetillägg mot passivitetsrätten och oskuldspresumtionen enligt artikel 6 i . Av reglerna bör det vidare framgå att skattetillägg inte ska utgå om risk för skatteundandragande inte föreligger. anser att Regeringsrätten är alltför restriktiv i sin bedömning av ursäktlighets- rekvisitet och att viss uppmjukning i lagstiftningen därför bör ske. Enligt Kammarrättens i mening bör även frågan om lämpliga procentsatser för skattetillägg samt skillnaden i procentsats mellan inkomsttaxerings- och skattebetalningsområdena bli föremål för ytter- ligare överväganden. Även Far tar upp procentsatserna för skattetillägg och anser att den högsta procentsatsen om 40 bör sänkas till 20. Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande , , , Fastighetsägarna samt IT & Telekomföretagen har anslutit sig, anser att det är orimligt att skattetillägg ska komma att påföras när det inte finns någon fara för skatteundandragande. NSD tar även upp frågorna om procentsatser och skattetillägg med fasta belopp. anser att det är otillfredsställande att i fortsättningen använda termen särskild avgift för att beteckna skattetillägg mot bakgrund av dess straffrättsliga karaktär. En mer lämplig terminologi är sanktionsavgift. FöretagarFörbundet (FF) begär att hela systemet med särskilda avgifter blir föremål för en ny utredning. Förvaltningsrätten i anser att det finns utrymme för ytterligare utredning av skattetilläggs- bestämmelserna, bl.a. dubbelbestraffningsförbudet och frågan om att det är möjligt att ta ut dubbla skattetillägg på helt eller delvis samma Detta gäller exempelvis i den situationen att sköns- taxering har skett i avsaknad av deklaration och skattetillägg därför har påförts, varpå deklaration ges in men detta efter den tidsfrist som gäller för att skattetillägget rekylmässigt ska undanröjas. taxering undanröjs härefter och ett nytt beslut om skönstaxering fattas, med avvikelse från den ingivna deklarationen men uppgående till samma belopp som den tidigare skönstaxeringen. denna skönstaxering utgör enligt lagtextens ordalydelse grund för att Samtliga remissinstanser som har yttrat sig rörande det svenska systemet och rätten enligt att inte bli lagförd eller straffad två gånger, förutom , delar utredningens bedömning om behovet av en utredning. Skälen för regeringens bedömning Utgångspunkten reform var att säkerställa att skattetilläggs- systemet uppfyller krav enligt artikel 6 och kravet på en rimlig nyansering. Förslagen skulle innebära att möjligheterna att göra nyanserade bedömningar av frågan om skattetillägg i varje enskilt fall skulle utökas och förbättras. Reformens tyngdpunkt låg på I den delen var reformens huvudsakliga syften att regleringen skulle bli mer flexibel och generösare mot de skattskyldiga. Det är ännu för tidigt att få en heltäckande bild av utfallet. från Regeringsrätten (nuvarande ) är få (se avsnitt 17.5). Först när fler frågor har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen kan mer definitiva slutsatser dras om vilka effekter som reformen har fått. Det kan dock konstateras att tillämp- ningen av befrielsereglerna har blivit såväl flexiblare som generösare. När det gäller den praxis som finns kan noteras att Regeringsrätten i samtliga fall utom två har varit mer generös än Det kommer sannolikt också att leda till att och underrätternas tillämpning av bestämmelserna blir mer I RÅ 2008 ref. 1 betonade Regeringsrätten också att avsikten med 2003 års lagstiftning var att tillämpningen i fortsättningen skulle bli mer Någon anledning att tillämpa de nya reglerna på ett sätt som medför att befrielse ska medges i mindre omfattning än tidigare föreligger inte enligt Regeringsrätten. Domen gällde skattetillägg vid s.k. Även i RÅ 2008 ref. 73 hänvisade Regeringsrätten till att ett synsätt som kommer till uttryck i förarbetena till regler om befrielse från skattetillägg var att förutsebarheten skulle öka och tillämpningen bli mer generös. uppfattning är att möjligheten till delvis befrielse kan innebära att tillämpningen skärps i vissa fall. Den som enligt tidigare bestämmelser har fått hel befrielse skulle alltså i fortsättningen i stället kunna få delvis befrielse. Så kan enligt verket bli fallet i en situation då hel befrielse tidigare medgavs trots att de förmildrande omständigheterna inte var fullt tillräckliga för befrielse, men där det ändå låg närmare till hands att befria från än att ta ut skattetillägg. Verkets uppfattning skulle innebära att bestämmelserna tillämpas nyanserat och flexibelt, vilket var ett uttalat syfte med reformen. Å andra sidan syftade reformen till att åstadkomma en mer generös bedömning. Det talar, som framgår av RÅ 2008 ref. 1, emot att bara medge delvis befrielse i situationer då tidigare hel befrielse skulle ha medgetts. Var tillämpningen slutligen landar får ännu anses vara en öppen fråga även om mycket talar för att möjligheten till delvis befrielse inte ska tillämpas på ett sätt som skärper rättsläget i förhållande till vad som gällde före reformen. Om en skärpning ska ske bör det i så fall handla om extrema undantags- situationer där tidigare hel befrielse medgavs bara på grund av att alternativet, dvs. fullt skattetillägg, skulle vara orimligt med hänsyn till att skattetillägget avser ett mycket högt belopp som felet är oavsiktligt (jfr RÅ 2007 ref. 65). Av RÅ 2008 ref. 61 I framgår att de nya bestämmelserna ger stora möjligheter att ta hänsyn till och väga samman samtliga förhållanden vid bedömningen av om befrielse ska ske. Avgörandet gäller skattetillägg vid skönsbeskattning i avsaknad av deklaration. Regeringsrätten satte ned skattetilläggen till hälften. Vid proportionalitetsbedömningen beaktade Regeringsrätten de sammanlagda skattetilläggens storlek, att deklara- tionerna som senare hade getts in hade godtagits av , att något skattebortfall inte hade uppkommit, att underlåtenheten också hade lett till förseningsavgifter, att det inte kunde uteslutas att psykisk ohälsa hos den ekonomiansvarige hade varit en bidragande orsak till förseningarna och att bolaget efter den aktuella perioden skött ingivandet av deklarationerna. Möjligheten till delvis befrielse har i detta fall uppenbarligen fått den avsedda effekten; bedömningen är generösare och betydligt flexiblare . En avsikt med de nya befrielsereglerna var att utrymmet för befrielse skulle bli större när den skattskyldige har haft att bedöma en svår skatterättslig fråga. Hur den frågan ska bedömas efter reformen har Regeringsrätten bara prövat i ett fall, RÅ 2009 not. Det avsåg bestämmelserna om underprisöverlåtelse i 53 kap. 2 och 3 §§ IL, som inte ansågs särskilt komplicerade. har gett uttryck för en generös tolkning. Enligt verket bör i normalfallet en skattefråga betraktas som svår i de fall det av en dom framgår att ledamöterna har varit oeniga i den materiella frågan. Om det föreligger olika bedömningar på förvaltningsrätts- eller kammarrättsnivå beträffande en och samma materiella fråga och har att bedöma en identisk fråga anser verket att det kan finnas utrymme för att medge befrielse. Motsvarande resonemang kan enligt verket föras om det föreligger domar där ledamöterna är oeniga i den materiella frågan. Befrielse kan enligt förarbetena komma i fråga i fall där det inte finns några ursäktliga omständigheter för felaktigheten eller underlåtenheten men det ändå kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg på grund av att ett skattetillägg, beräknat enligt de vanliga principerna, skulle bli oskäligt högt och inte stå i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåten- heten. I RÅ 2009 ref. 73 beaktade Regeringsrätten risken för skatte- bortfall vid bedömningen om påfört skattetillägg stod i rimlig proportion till den skattskyldiges försummelse. I det fallet undanröjde Regerings- rätten skattetillägget i sin helhet. En nedsättning till en fjärdedel, , ansågs inte stå i rimlig proportion till försummelsen. inställning är att ett skattetillägg i det enskilda fallet kan bli så högt att beloppet i sig, i vart fall när det inte är fråga om ett klart uppsåtligt fel, kan motivera delvis befrielse (handledning, Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009, s. 281 f.). och anser att det av reglerna bör framgå att skattetillägg inte ska utgå om någon risk för skatteundandragande inte föreligger. I RÅ 2009 ref. 73 beaktade Regeringsrätten risken för skatte- undandragande vid bedömningen av frågan om skattetillägget stod i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Aktuell bestämmelse (5 kap. 14 § tredje stycket 1 TL och 15 kap. 10 § tredje stycket 1 SBL) är tänkt att kunna tillämpas i flera olika oskälighets- situationer där avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten, varför bestämmelsen har karaktär av en ventil. Regeringen anser att rättssäkerheten bör stärkas inom ramen för befintligt skattetilläggssystem. Därför bör bl.a. frågan om skattetillägg ska utgå i fall där risk för skatteundandragande inte föreligger utredas. Frågor om skattetillägg som bör utredas redovisas sammanfattningsvis nedan under rubriken som behöver utredas. Vid reform motiverades några av förändringarna av skatte- tilläggsbestämmelserna, helt eller delvis, av en önskan att ytterligare säkerställa att skattetilläggssystemet uppfyller de rättssäkerhetsgarantier som ställs i artikel 6.