prop · GZ0317 · 2011-10-18 00:00:00 — I 25 kap. 6 § IL anges att en näringsbetingad andel som upphör att vara näringsbetingad ska anses anskaffad för marknadsvärdet när detta sker. Bestämmelsen reglerar således anskaffningsvärdet vid ett så kallat karaktärsbyte. Eftersom ett handelsbolag inte kan inneha näringsbetingade andelar och sådana andelar därmed inte kan byta karaktär i detta avseende blir nämnda regel inte tillämplig på ett indirekt innehav. Detta får betydelse för beräkningen av om en kapitalvinst hade tagits upp om delägaren själv hade avyttrat motsvarande andelar. Ett exempel kan belysa problematiken. X äger indirekt genom handelsbolaget i det noterade bolaget Y. Anskaffningsutgiften för aktierna i Y är . Innehavets marknadsvärde är . HB säljer aktier i Y motsvarande en fjärdedel av sitt innehav för . Därmed uppkommer det en kapitalvinst för HB om (3-[6/4]). Eftersom det indirekta innehavet vid avyttringen är större än , hade en motsvarande kapitalvinst inte tagits upp om delägaren själv hade avyttrat aktierna i Y. Kapitalvinsten är således skattefri enligt 25 a kap. 23 § IL. Efter försäljningen uppgår HB:s innehav till . Något senare säljer HB resterande aktier i Y för . En kapitalvinst uppkommer då med (8,5-[6-1,5]). nu understiger vid avyttringstillfället skulle en motsvarande kapitalvinst ha tagits upp om AB X själv hade avyttrat andelarna. AB X andel av kapitalvinsten ska därför tas upp. Om aktieposten hade ägts direkt av AB X skulle regeln i 25 kap. 6 § IL ha tillämpats när innehavet blev och aktierna därmed inte längre var näringsbetingade. Aktierna skulle då ha ansetts avyttrade för marknadsvärdet varmed anskaffningsvärdet skulle ha justerats . En förlust om hade då uppstått vid den andra avyttringen (8,5-9). Om de initiala förhållandena varit de omvända dvs. anskaffningsvärdet hade varit och marknadsvärdet vid den första avyttringen hade varit skulle en avdragsgill kapitalförlust om (8,5-9) ha uppkommit vid den andra avyttringen. Vid tillämpning av 25 kap. 6 § IL på karaktärsbytet hade det däremot vid samma avyttring uppkommit en kapitalvinst om (8,5-4,5). För att undvika att direkt och indirekt innehav behandlas på olika sätt föreslår regeringen att 25 kap. 6 § IL ska tillämpas på motsvarande sätt när det gäller sådana indirekt ägda delägarrätter som avses i 25 a kap. 23 och 23 a §§ IL. Detta innebär att om kapitalvinster eller kapitalförluster på ett indirekt innehav övergår från att vara skattebefriade respektive ej avdragsgilla till att bli skattepliktiga respektive avdragsgilla för delägaren i handelsbolaget motsvarande ett karaktärsbyte ska 25 kap. 6 § IL tillämpas. Det indirekta innehavet ska då anses anskaffat till marknadsvärdet för den berörda delägaren. Förhållandena vid utdelningstillfället respektive avyttringen När handelsbolagen infogades i det skattefria systemet med näringsbetingade andelar var utgångspunkten att, så långt det är möjligt, följa befintlig ordning med olika beskattningssystem av delägarna i handelsbolag beroende på om dessa är fysiska personer eller företag. I detta sammanhang konstaterades att enbart företag och inte fysiska personer kan äga näringsbetingade andelar. Vidare gjordes bedömningen att fysiska personer som är delägare i handelsbolag även fortsättningsvis ska hanteras i linje med befintlig ordning. Mot bakgrund av att förslaget i princip skulle påverka alla förekommande kombinationer av ägande av handelsbolag samt då ägarförändringar i handelsbolag kan ske mycket snabbt, enkelt och formlöst bedömdes det inte lämpligt att föra in handelsbolagen som sådana i katalogen över företag som kan äga näringsbetingade andelar. De nya reglerna om skattefri kapitalvinst och utdelning på andelar inom handelsbolagssektorn är i stället utformade så att bedömningen av om skattefrihet föreligger utgår från handelsbolagsdelägaren. Utdelning till handelsbolag är skattefri för handelsbolagsdelägaren enbart till den del handelsbolagsdelägaren hade kunnat ta emot utdelningen skattefritt om andelen i det utdelande företaget hade ägts direkt av delägaren. Även kapitalvinst på andelen ska i motsvarande utsträckning omfattas av skattefriheten. Skattefriheten ska dock bara avse de fall då motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om handelsbolagsdelägaren själv hade ägt och avyttrat andelen (jfr prop. 2009/10:36, s. 40 f). har påtalat att det är oklart hur skattefriheten för utdelningar och kapitalvinster ska bedömas om handelsbolagsandelen har avyttrats till en ny ägare . Enligt uppfattning ska den delägare som ska redovisa resultatet för att kunna erhålla skattefri utdelning respektive skattefri kapitalvinst ha varit delägare i handelsbolaget för utdelningen respektive avyttringen. Mot denna bakgrund föreslogs i promemorian ett förtydligande i lagtexten i 24 kap. 17 b § samt 25 a kap. 23 och 23 a §§ IL för att undvika tillämpningsproblem. Kriteriet för skattefrihet skulle enligt förslaget uttryckas så att en utdelning som var skattefri när utdelningen beslutades inte är skattefri vid räkenskapsårets utgång om handelsbolagsandelen avyttras till någon som inte kan lyfta skattefri utdelning och denne ska ta upp resultatet från handelsbolaget. På motsvarande sätt skulle det förtydligas att det är förhållandena både för avyttringen och vid beskattningsårets utgång som är avgörande för huruvida kapitalvinsten ska tas upp. En ny lydelse föreslogs också vad gäller kapitalförluster. Flera remissinstanser har avstyrkt ovannämnda förslag. Bland dessa finns vid som avstyrker att förslaget genomförs i befintligt skick. anser att man ytterligare bör utreda vilka situationer som bestämmelsen kan komma att träffa för att inte oönskade fall av kedjebeskattning m.m. ska inträda. framför att det inte går att överblicka konsekvenserna av de föreslagna ändringarna. avstyrker att ändringarna genomförs, dels mot denna bakgrund och mot bakgrund av att det inte har gjorts gällande att den nu gällande bedömningstidpunkten medför otillbörliga skatteförmåner. delegation (NSD), vars yttrande också och Fastig- Prop. 2011/12:17 hetsägarna ansluter sig till, avstyrker ändringar som föreslås i 24 kap. 17 b § samt 25 a kap. 23 och 23 a §§ IL. Sådana förändringar skulle, enligt NSD, föranleda sådan överbeskattning som regelverket för näringsbetingade andelar syftar till att eliminera. Det handlar här om inkomster eller vinster som är föremål för ekonomisk dubbelbeskattning. Eventuella ändringar av lagstiftningen i dessa delar måste enligt NSD föregås av en ny eller fördjupad utredning. Regeringen kan konstatera att de aktuella bestämmelserna i deras nuvarande lydelse är utformade för att reglera hur skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster ska bedömas när fråga är om indirekt ägande genom ett handelsbolag. Som närmare redogjorts för ovan och i förarbetena till bestämmelserna utgår denna bedömning från handelsbolagsdelägaren och inte från handelsbolaget som sådant. Det kan vidare konstateras att nu aktuella bestämmelser trädde i kraft (se SFS 2009:1413). Enligt övergångsbestämmelserna ska lagen börja tillämpas på avyttringar efter ikraftträdandet samt, vad gäller bestämmelserna om utdelning i 24 kap. 17 b § IL, på beskattningsår som påbörjas efter . Bestämmelserna har således varit i kraft under en förhållandevis . Enligt regeringens bedömning är frågan om bestämmelserna i sin nuvarande lydelse kan ge upphov till tillämpningsproblem eller kan medföra otillbörliga skatteförmåner för tidigt väckt. Det finns således skäl att avvakta rättstillämpningen i denna del. Regeringen lämnar därför inte något förslag i detta avseende utan avser att följa frågan. Förslaget föranleder ändringar i 23 kap. 2 §, 25 kap. 6 § samt 48 kap. 27 § IL. Regeringens förslag: Tiden inom vilken en skalbolagsdeklaration ska lämnas förlängs från 30 . Det ska vara möjligt att vid alla typer av skalbolagstransaktioner räkna tiden för deklarationslämnandet från antingen avyttringstidpunkten eller köparens tillträde till andelen eller delägarrätten. Detsamma gäller för tidpunkten för upprättande av det särskilda bokslut som ska läggas till grund för inkomstberäkningen. Promemorians förslag: Överensstämmer i sak med regeringens. I propositionen föreslås också en ändring i skattebetalningslagen (1997:483) för att den förlängda tidsfristen för att lämna en skalbolagsdeklaration samt möjligheten att välja när tidsfristen ska börja räknas även ska omfatta de företag som enligt övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen ska tillämpa skattebetalningslagen också under Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot förslaget. vid anser när det gäller de föreslagna ändringarna i 25 a kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, och i 49 a kap. 13 § IL att ordet räkenskapsår för tydlighets skull bör föregås av ordet handelsbolagets. Näringslivets Skattedelegation (NSD), vars yttrande och Fastighetsägarna ansluter sig till, anför bl.a. att den ändring som föreslås i 27 kap. 4 § skatteförfarandelagen minskar den administrativa bördan och välkomnas därför av NSD. Skattedelegationen framför vidare en allmän synpunkt på skalbolagsreglerna. Det påpekas att skalbolagsreglerna ska säkerställa att skatten inbetalas, dvs. förhindra brottsligt beteende, och det genom att beskatta säljaren. Enligt NSD hör sådana regler inte hemma i skattelagstiftningen då ett brottsligt beteende ska beivras med straffrättsliga regler. Bestämmelserna om skalbolagsbeskattning bör därför slopas. Även Far lämnar en allmän synpunkt och framför att det är absolut nödvändigt att göra en utvärdering av skalbolagsreglerna. skatt anser att en ytterligare utredning av skalbolagsreglerna vore välkommen för att utreda om de är funktionella, vilka kostnader de medför för de skattskyldiga, etc. I 49 a kap. IL finns bestämmelser om fysiska personers försäljning av andelar i juridiska personer och handelsbolag som är skalbolag. Bestämmelserna infördes (prop. 2001/02:165, bet. 2001/02:SkU23, rskr. 2001/02:265, SFS 2002:536). Motsvarande bestämmelser om företags försäljning av delägarrätter i företag som är skalbolag finns i 25 a kap. 918 §§ IL. Dessa bestämmelser infördes i samband med införandet av bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar (prop. 2002/03:96, bet. 2002/03:SkU14, rskr. 2002/03:166, SFS 2003:222). Det finns även gemensamma bestämmelser om skalbolagsdeklarationer i 10 kap. 8 a8 c §§, 11 kap. 12 § samt 12 kap. 8 c § skattebetalningslagen (1997:483). Syftet med bestämmelserna om skalbolagsbeskattning är att motverka handel med skalbolag, vilken historiskt sett ofta har haft i huvudsak skatteundandragande syfte. Regelverket innebär i korthet att vid avyttring av ett skalbolag ska skalbolagsbeskattning ske om det saknas förutsättningar för att tillämpa något av undantagen från skalbolagsbeskattning. Om skalbolagsbeskattning sker ska en juridisk person ta upp hela ersättningen som kapitalvinst. För en fysisk person som avyttrar andel i skalbolag gäller i stället att kapitalvinsten ska tas upp som passiv näringsverksamhet. Med skalbolag avses vanligtvis ett företag vars samtliga eller huvudsakliga tillgångar, t.ex. lager och inventarier, har sålts. Företagets tillgångar består efter försäljningen i princip bara av likvida medel. Ett skalbolag kan också vara ett företag som genom ägarens arbetsinsats i stort sett bara innehåller likvida tillgångar i form av t.ex. konsultarvoden. Det finns flera undantag från skalbolagsbeskattning. Ett av undantagen Prop. 2011/12:17 infaller om skalbolaget, eller säljaren när skalbolaget är ett handelsbolag, lämnar en skalbolagsdeklaration. En sådan deklaration ska grundas på ett särskilt bokslut och ges in till från det att delägarrätten har avyttrats, eller när det är fråga om handelsbolag från det att andelen har avyttrats eller tillträtts. I förekommande fall kan begära att säkerhet ställs för den skatt som belöper på överskottet enligt det särskilda bokslutet. Dessutom finns det undantag bl.a. för minoritetsöverlåtelser och när det föreligger särskilda skäl. För att förhindra kringgåenden av skalbolagsbestämmelserna finns bestämmelser som ska omöjliggöra återköp av det avyttrade företagets tillgångar utan skattekonsekvenser. Dessa bestämmelser innebär att om det avyttrande företaget, direkt eller indirekt, köper tillbaka den övervägande delen av det avyttrade företagets tillgångar från den ursprungliga avyttringen av företaget ska bestämmelserna om skalbolagsbeskattning tillämpas. har till inkommit med en hemställan om lagändring och den därtill bifogade promemorian Vissa ändringar av bestämmelserna om skalbolagsbeskattning (dnr Fi2009/5624). I promemorian lämnas bl.a. följande två förslag till ändringar. Det föreslås en ändring i skattebetalningslagen som innebär att den tid inom vilken en skalbolagsdeklaration ska kunna lämnas förlängs från 30 efter det att delägarrätten eller andelen har avyttrats eller tillträtts av köparen. Det föreslås även att en skalbolagsdeklaration och det särskilda bokslut som ska ligga till grund för inkomstberäkningen vid upprättandet av deklarationen ska kunna avse ett beskattningsår som anses avslutat för köparens tillträde till delägarrätten eller andelen. Skälen för regeringens förslag Förlängd tidsfrist för lämnande av skalbolagsdeklaration Avyttring av företag kräver ofta en betydande arbetsinsats som måste utföras under kraftig tidspress. I många fall kan detta föra med sig svårigheter för deklarationslämnarna att hinna upprätta och lämna skalbolagsdeklaration. Om en skalbolagsdeklaration lämnas för sent ska deklarationen avvisas. Eftersom en skalbolagsdeklaration lämnas för undvikande av skalbolagsbeskattning innebär ett beslut om avvisning stor risk för att skalbolagsbeskattning sker. Den enda möjligheten att undvika beskattning enligt skalbolagsreglerna efter ett beslut om avvisning av en skalbolagsdeklaration är att någon av de övriga undantagsbestämmelserna skulle vara tillämpliga i det aktuella fallet. Enligt uppgift från är det, till följd av den nuvarande tidsfristen , inte ovanligt att en skalbolagsdeklaration lämnas inom den angivna tiden men i en ofullständig form. Detta för med sig att uppgiftslämnandet måste kompletteras i efterhand. ration innebär extraarbete för såväl den deklarationsskyldige som . En sådan deklaration för ofta med sig onödigt långa handläggningstider, resurskrävande skriftväxling bl.a. i form av förfrågningar från sida och ett bevakningsförfarande av det pågående ärendet i avvaktan på komplettering. Regeringen kan konstatera att den korta tidsfristen för lämnande av skalbolagsdeklaration är till nackdel för såväl företagen som . En längre tidsfrist skulle innebära betydande förenklingar för deklarationslämnaren och i många fall bör behovet av komplettering i efterhand minska. har också gjort bedömningen att verkets möjligheter att kontrollera skalbolagsavyttringar inte kommer att försämras om tidsfristen förlängs. Enligt regeringens uppfattningen kan en sådan förlängning inte heller anses motverka syftet med reglerna om skalbolagsbeskattning Att fördubbla den nu gällande tiden för deklarationslämnandet bör leda till en klar förbättring av regelverket i detta avseende. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att tiden för att lämna en skalbolagsdeklaration ska förlängas från 30 . Från vilken tidpunkt tidsfristen ska börja räknas räknas tidsfristen för lämnande av en skalbolagsdeklaration för avyttringen av delägarrätten. Det är vanligt förekommande att avyttring av företag utformas i stegvisa förfaranden så att dagen för köparens tillträde till delägarrätten eller andelen förläggs än dagen för avtalet om avyttringen. Vid tillträdet överförs de med ägandet av företaget förenade väsentliga riskerna och förmånerna. Först i och med tillträdet till delägarrätten eller andelen får köparen som regel den faktiska kontrollen över det förvärvade företaget och den i företaget bedrivna verksamheten. Fysiska personer som är delägare i handelsbolag som är skalbolag har möjlighet att räkna tidsfristen för lämnande av skalbolagsdeklaration från köparens tillträde till andelen. Eftersom företagsavyttringar ofta sker i linje med det ovan beskrivna stegvisa avyttringsförfarandet anser regeringen att det vid samtliga former av avyttringar, och inte bara vid fysiska personers avyttring av handelsbolag, bör vara möjligt att räkna tiden för avlämnandet av skalbolagsdeklarationen från köparens tillträde. En sådan ordning innebär neutralitet mellan företagsformerna och för med sig att även t.ex. aktiebolag kan räkna tiden för lämnande av en skalbolagsdeklaration från köparens tillträde till aktierna i det avyttrade bolaget. I många fall skulle en sådan ordning innebära en förlängning av tiden för deklarationslämnandet jämfört med . Det särskilda bokslutet som ska ligga till grund för inkomstberäkningen bör upprättas när den faktiska kontrollen går över till köparen. Regeringen anser därför att även bokslutet ska kunna upprättas som om beskattningsåret avslutats för köparens tillträde. vid , som inte har haft något att invända mot förslaget som sådant, har lämnat en synpunkt på hur lagtexten har formulerats i promemorian. anser att ordet räkenskapsår för tydlighets skull bör föregås av ordet handelsbolagets. Regeringen är dock av uppfattningen att den i promemorian valda formuleringen i 25 a kap. 11 § respektive 49 a kap. 13 § IL är tyd- Prop. 2011/12:17 lig och att det inte borde råda någon missuppfattning om att det är han- delsbolags räkenskapsår som avses. Några remissinstanser, däribland Näringslivets Skattedelegation (NSD) och Far, har framfört allmänna synpunkter på reglerna om skalbolagsbeskattning, bl.a. att de ska slopas alternativt att en översyn bör göras. Regeringen kan med anledning av dessa synpunkter endast konstatera att det i detta sammanhang inte finns utrymme för en övergripande bedömning eller utvärdering av befintligt regelverk. Förslaget föranleder ändringar i 25 a kap. 11 § och 49 a kap. 13 § IL samt i 10 kap. 8 b § skattebetalningslagen. Regeringen har i propositionen 2010/11:165, Skatteförfarandet, föreslagit ändringar i paragraferna i . Där föreslås också att en ny lag, skatteförfarandelagen, ska ersätta bland annat skattebetalningslagen. Enligt övergångsbestämmelserna till skatteförfarandelagen ska den nya lagen träda i kraft och när det gäller slutlig skatt tillämpas första gången på skatt som avser beskattningsår som börjar . Reglerna i nuvarande 10 kap. 8 b § skattebetalningslagen har föreslagits överföras till 27 kap. 4 § skatteförfarandelagen. Förslaget föranleder ändringar även i denna paragraf. Regeringens förslag: Ändringarna i inkomstskattelagen ska träda i kraft och tillämpas på avyttringar som skett samt på utdelningar som lämnats efter . skattebetalningslagen ska träda i kraft och till- lämpas på avyttringar som skett efter ikraftträdandet. skatteförfarandelagen ska träda i kraft och tilläm- pas på avyttringar som skett under beskattningsår som påbörjas efter Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. I promemorian saknades dock tillämpningsbestämmelser för ändringarna i inkomstskattelagen avseende utdelningar som lämnats efter ikraft- I och med ändringen i skattebetalningslagen (1997:483) har även en smärre justering gjorts i övergångsbestämmelserna till förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen. Remissinstanserna: Flera remissinstanser anser att slopandet av Lundinreglerna bör ges retroaktiv verkan. advokatsamfund som föreslår att övergångsregler införs med innebörd att utdelning som har skett efter ska beskattas med bort- seende från 24 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, Prop. 2011/12:17 om den skattskyldige begär det. att avskaffandet bör kunna ges retroaktiv verkan så att utdelningar som sker på yrkande av den skattskyldige beskattas utan tillämpning av Lundinregeln. Näringslivets skattedelegation (NSD), vars yttrande också samt Fastighetsägarna anslutit sig till, anser att lagförslaget bör kompletteras med en övergångsbestämmelse med innebörden att de slopade reglerna, på den skattskyldiges yrkande, inte ska tillämpas bakåt i tiden. En sådan möjlighet bör enligt NSD kvarstå i vart fall så länge som en omprövning enligt 4 kap. 9 § taxeringslagen står öppen. vid anser att man bör överväga att i övergångsreglerna ge upphävandet viss retroaktiv verkan och hänvisar till den slumpmässiga träffbilden av Lundinreglerna. Far anser att det är absolut nödvändigt att slopandet av Lundinreglerna ska kunna tillämpas retroaktivt. De domar som meddelats av Regeringsrätten, RÅ 2010 ref. 123 I och II, visar enligt Far nödvändigheten av en retroaktiv tillämpning. () anser att förslaget att slopa Lundinreglerna bör tillämpas retroaktivt från ingången av 2011. Även skatt anser att åtminstone Lundinregeln i 24 kap. 19 § IL skulle kunna avskaffas med retroaktiv verkan, exempelvis fr.o.m. . , , Far, Fastighetsägarna och Företagarna har även i en gemensam skrivelse utvecklat argumentet angående retroaktiviteten och föreslagit övergångsregler. Skälen för regeringens förslag I promemorian Slopade Lundinregler, m.m. föreslås att ändringarna i såväl inkomstskattelagen som skatteförfarandelagen ska träda i kraft . Det ska inledningsvis nämnas att det valda datumet, dvs. , har sin bakgrund i de förslag som regeringen lämnat i propositionen 2010/11:165 Skatteförfarandet, vilken innehåller flera ändringsförslag bl.a. i inkomstskattelagen med ikraftträdande . För att undvika kollisioner med ändringsförslag i samma bestämmelser och med samma ikraftträdandedag föreslås i förevarande proposition att ändringarna ska träda i kraft . I propositionen föreslås också en ändring i 10 kap. 8 b § skattebetalningslagen. Enligt övergångsbestämmelserna till den föreslagna skatteförfarandelagen ska skattebetalningslagen upphöra att gälla vid utgången av 2011. Den upphävda lagen ska dock gälla och tidigare års taxeringar. Mot bakgrund av att skattebetalningslagen kommer att gälla vid vissa avyttringar också föreslås att ändringarna i nämnda lag ska träda i kraft . Ett antal remissinstanser har framfört att slopandet av Lundinreglerna bör ske med retroaktiv verkan. Några av dessa förespråkar att slopandet ska ske , vilket var det år då företagsskatteutredning presenterade sitt betänkande. Slopandet ska enligt dessa remissinstanser ske på så sätt att den skattskyldige ska kunna yrka att reglerna inte ska tillämpas alternativt ha denna möjlighet så länge som en omprövning enligt 4 kap. 9 § taxeringslagen står öppen. Andra remissinstanser har i mer allmänna ordalag argumenterat för att upphävandet bör ges viss retroaktiv verkan, utan att närmare ange hur långt tillbaka i tiden retroaktiviteten bör gå. Vidare har några av de remissinstanser som förespråkar ett retroaktivt slopande av Lundinreglerna i en gemensam skrivelse framfört att avskaffandet bör få retroaktiv effekt i den del det avser kapitaltillgångar. Dessa remissinstanser föreslår att övergångsbestämmelser införs med innebörd att de upphävda bestämmelserna inte ska tillämpas på avyttringar som skett samt på utdelningar som lämnats efter . Övergångsbestämmelserna ska, enligt remissinstansernas förslag, inte gälla lagertillgångar alternativt också gälla lagertillgångar men då enbart under förutsättning att den utdelning som lämnats har tagits upp till beskattning hos mottagaren. Som närmare redogjorts för ovan anser regeringen att Lundinreglerna bör slopas. Slopandet i sin tur innebär att det behövs någon form av kompletterande reglering som tar sikte på hur förluster och nedskrivningar på lagerandelar ska behandlas skattemässigt. Regeringen har mot denna bakgrund föreslagit att det ska införas en generell regel i 17 kap. inkomstskattelagen som innebär att förluster som inte är verkliga och som uppkommer vid avyttring av lagerandelar inte får dras av.