prop · GZ0336 · 2011-11-30 00:00:00 — Olika krav på informationsvärde och synen på rättvisande redovisning mellan den interna och den externa redovisningen, dissonansen mellan regelverken, komplicerar ytterligare uttolkningen av redovisningsinformationen. Bristerna påverkar således den interna kontrollen och styrningen av lärosätena. Myndighetskapitalet i den externa redovisningen (årsredovisningen) består såsom ekonomimodellen tillämpas av flera komponenter. I myndighets- kapitalet ingår saldon av tidigare ackumulerade medel och årets resultat inom redovisningsområdena grundutbildning samt forskning och forskarutbildning. Kostnader och intäkter behöver inte möta varandra . Det går därmed inte att utläsa ur redovisningen om man förbrukat mer eller mindre medel än man tilldelats med godtagbar precision. Kostnader som inte uppfyller kraven för en avsättning men som i realiteten innebär ett intecknande av detta syns inte heller i redovisningen av myndighetskapitalet, internt och externt. 163Förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring (FBF) och förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB). Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Om redovisningen inte tydliggör hur mycket av myndighetskapitalet som är intecknat för framtida samfinansieringsbehov eller att interna utfästelser kan finnas, kan bedömningen av lärosätenas ställning kompliceras av oklara dispositionsförhållanden av myndighetskapitalet. Det framgår inte ur redovisningen i vilken utsträckning myndighetskapitalet består av eget kapital och disponibla forskningsmedel. För styrning av forskningsprojekt i högskolesektorn är en väsentlig frågeställning i vilken utsträckning myndighetskapital och framtida fakultetsanslag intecknats av ingångna avtal. Några grundläggande principer för projektredovisning All externt finansierad verksamhet ska bedrivas med så fullständig kostnadstäckning som möjligt. Projekt finansierade av överstatliga organ, exempelvis EU, är dock undantagna. Då externa finansiärer inte täcker alla kostnader ett projekt genererar, måste lärosätet träda in och samfinansiera verksamheten. gjordes en överenskommelse mellan lärosäten och vissa statliga finansiärer om att indirekta kostnader motsvarande skulle täckas av dessa finansiärer. 164 Överenskommelsen var en norm som tillämpades av statliga finansiärer oaktat att lärosätenas faktiska indirekta kostnader kunde variera. Avtalet sades upp , som regeringen ställde krav på full kostnadstäckning för bidrag utbetalade via , , och . EU-finansierade projekt ställer enligt befintligt regelverk högre krav på samfinansiering. Privata finansiärer kan också ställa ännu högre krav på samfinansiering. Detta innebär att det finns en diskrepans mellan kontrakterade indirekta kostnader och de faktiska indirekta kostnader som projektet genererar. Konsekvensen skulle kunna vara en löpande underfinansiering av projekten varför lärosätet går in och skjuter till resurser från basanslaget. I förlängningen kan detta få som konsekvens att forskningsprojekt skjuts för att medel saknas för samfinansiering. 164SUHF, Arbetsgruppen för full kostnadstäckning, SUHF . Lärosäten ingick avtal som innebar ett påslag om på direkta projektkostnader för att täcka indirekta kostnader, för lokalavgifter och för övriga indirekta kostnader. Alla forskningsfinansiärer hade emellertid inte anslutit sig till avtalet. Detta avtal är uppsagt från 2010-01-01 och gäller således inte längre. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Restfinansieringsbehov kan uppstå om projekt är underfinansierade i den meningen att externt och internt tillförda medel inte är tilltagna så man kan bedöma att projektet kan slutföras inom befintliga ramar. Detta gäller ofta forskarutbildningen, där externa finansiärer beviljar bidrag för doktorander , men forskarutbildningen bedrivs . God intern kontroll är en förutsättning för att säkerställa att externt finansierad verksamhet inte bedrivs med underskott. I förlängningen betyder det att beslutsfattare på olika nivåer ska ha kännedom om omfattning och de strategiska konsekvenserna av direkt eller indirekt samfinansiering med anslagsmedel. Samfinansieringsbehovet hanteras dock inte i lärosätenas finansiella redovisning, vare sig internt eller externt. Det innebär att beslutsfattare på olika nivåer brister i kunskap om i vilken utsträckning strategiska resurser intecknats hos lärosätet. Inom den statliga redovisningen bör parallell förbrukning tillämpas.165 Under projektets löptid bör medel löpande dras från bägge slagen av finansiering och i proportion till respektive andelar av den sammanlagda finansieringen. Det innebär att det inte ska vara så att den externa finansiärens bidrag förbrukas först och att man därefter börjar använda medel ur basanslaget. Av de nio lärosäten som i enkäten redovisat användningen av basanslag respektive bidrag uppdelat på kostnadsslag kan man notera att de olika kostnadsslagen inte uppvisar samma mönster för basanslaget och för bidrag. Resultatet kan indikera att s.k. parallell förbrukning inte alltid tillämpats i lärosätenas redovisning när medel från olika finansieringskällor använts för samma verksamhet. När det gäller andelen indirekta kostnader kan skillnader mellan finansieringskällorna bero på att kontrakten med externa finansiärer i vissa fall inte medger täckande av indirekta kostnader, varför en proportionellt större andel av basanslaget måste användas till dessa kostnader. 165Det går emellertid att göra undantag, exempelvis när bidrag beviljas för en specifik kostnad och inte för en prestation. Det kan även finnas andra villkor i bidragskontraktet som gör att man kan frångå parallell förbrukning. ESV (2006:28), Flerfinansierad verksamhet, s. 9. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Oförbrukade bidrag kan ställa till problem När externa medel betalades in till ett lärosäte, gjordes tidigare avlyft för att täcka de indirekta kostnader som projektet beräknades generera under Dessa avlyft intäktsfördes och förbrukades det år avlyftet gjordes. Detta ställde inte till med några problem så länge de forskningsmedel som betalades in också förbrukades. Däremot kunde problem uppstå om volymen oförbrukade bidrag ökade. Oförbrukade bidrag innebar att det fanns risk att de medel som skulle täcka indirekta kostnader redan var förbrukade då de skulle börja tas i bruk om inte avlyftet särskilt hade avsatts från myndighetskapitalet till oförbrukade bidrag. Konsekvensen av detta var att finansieringen av indirekta kostnader måste ske med medel som inte var avsedda för detta ändamål, exempelvis kommande inbetalning av externa forskningsmedel, framtida fakultetsanslag eller ackumulerade överskott i form av myndighetskapital. Detta problem har emellertid lösts i och med att lärosätena 2009 har börjat implementera en ny modell för projektredovisning, den så kallade SUHF- modellen. I den nya redovisningsmodellen förs alla externa medel ner till institutionsnivå och avlyft görs först då medlen börjar förbrukas. Kontrakterade indirekta kostnader avräknas linjärt efter resursförbrukningen, med kostnadsbärare som bas. För det ackumulerade redovisningsfel som avsåg medel influtna före SUHF-modellens tillkomst ska korrigering ha skett i samband med modellens införande. Det förefaller som om vissa lärosäten varit medvetna om riskerna med att avlyfts gjorts innan bidragen förbrukats och därför vidtagit åtgärder. Exempelvis har både Lunds och fört över medel till projekten för att täcka indirekta kostnader då forskningen kommer i gång. Man har därmed hanterat en situation som skulle ha kunnat medföra att man ådragit sig stora finansiella underskott och som skulle ha kommit när den s.k. SUHF- modellen implementerades med förändring av redovisningsprinciperna som följd. Det finns ännu ingen samlad bild om vilka effekter som uppstått och hur dessa har hanterats i sektorn. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Beviljade medel binder upp framtida basanslag Även om avlyft har överförts till institutionerna så innebär existensen av oförbrukade bidrag utan full kostnadstäckning att lärosätet har förbundit sig att samfinansiera verksamheten då den kommer i gång. Därmed är framtida basanslag intecknade utan att detta syns i lärosätets redovisning. Problemet att framtida basanslag är intecknade för kommande samfinansieringsbehov gäller även för beviljade bidrag där kontrakt har upprättats med lärosätet om framtida inbetalningar. Vid lärosätet ska detta finnas arkiverat i form av kontrakt eller beslut. Här har flera lärosäten, däribland , underlättat möjligheten till överblick genom att skapa sökbara digitaliserade kontraktsdatabaser. kan man i lärosätenas redovisning dock inte se volymen beviljade bidrag som ännu inte har betalats ut, eller i vilken omfattning projekten är i behov av samfinansiering. Detta innebär att lärosätena har förbundit sig att genomföra forskning för vilken man inte erhåller full kostnadstäckning av indirekta kostnader från finansiärer. Lärosätenas strategiska resurser i form av forskningsmiljöer och dess infrastruktur är därmed delvis intecknade för sådana åtaganden.166 Denna situation hanteras inte i lärosätenas finansiella redovisning, varför beslutsfattare på olika nivåer brister i väsentlig information om konsekvenserna av dessa åtaganden. Otydlig kostnadsredovisning mellan redovisningsområdena Problem kvarstår även när det gäller kostnadsfördelningen mellan redovisningsområdena grundutbildning respektive forskning och forskarutbildning. Dessa problem hänför sig till brister i redovisningen, liksom i uppföljningen av arbetstidens fördelning mellan redovisningsområdena. Detta beror i allt väsentligt på att redovisningen blir osäker och kan ge bristfällig information när den baseras på schabloner. Till detta kan läggas att även brister i redovisningen av lärares och forskares tid utöver medför risk för förskjutning av resurser mellan redovisningsområdena. SUHF-modellen utgår från lönekostnad, eller löne- och driftskostnad, som bas för fördelning av lokalkostnader och indirekta kostnader. Uppföljning av faktisk arbetstid mot planerad tid kan företas med vissa intervaller och, om man anser 166Information om detta finns i olika utformning och omfattning direkt i anslutning till administrationen av forskningsverksamheterna. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning detta nödvändigt, genomförs retroaktiv omfördelning av tidsfördelningen efter uppskattad fördelning. Den uppskattade fördelningen är i varierande utsträckning approximativ, beroende på att tillförlitlig tidrapportering i allmänhet saknas vid lärosätena. Detta innebär att både lönekostnadsvolymer och lönekostnadsfördelning mellan redovisningsområdena är förenade med varierande grad av osäkerhet. Därmed saknas i hög grad en direkt koppling mellan faktiska lärarkostnader och den finansiella redovisningen.167 Det finns även en risk att de schabloner som ska motsvara nedlagd tid i undervisningen är systematiskt under- eller överskattade. Problematiken finns på planeringsstadiet på så sätt att det finns risk för att man i den individuella planen (som styr kostnadsredovisningen) lägger huvudparten av den planerade verksamheten på grundutbildning, trots att det i verksamheten ingår kompetensutveckling i form av forskning. Ett annat gränsdragningsproblem består i att det är svårt att dra gränsen mellan undervisning och forskning, eftersom det i grundutbildningens kompetensutveckling integrerats en del forskning. Man kan också beröra problematiken med avvecklingskostnader för prefekter. Dessa kostnader bör utgöra indirekta kostnader och inte redovisas som direkta kostnader fördelat på redovisningsområde, eftersom prefekternas huvudsakliga verksamhet har omfattat administration. Vid lärosätena finns bestämmelser om övertid i det lokala arbetstidsavtalet. Enligt avtalet ska en lärares samtliga arbetsuppgifter rymmas inom arbetstiden. Lärares och forskares arbetstid utöver kan redovisas som upplupna kostnader i balansräkningen. Det är dock inte alla lärosäten som formellt redovisar övertidsskuld, även om situationen har förbättrats . Om den övertidsskuld som föreligger endast finns redovisad i studierektorers egna noteringar, saknas information om resurser som är intecknade . Underlåtenhet att redovisa lärares och forskares arbetstid utöver medför en underskattning av kostnaderna och periodiseringsfel i resultaträkning och balansräkning.168 I de fall redovisad arbetstid utöver inte ersätts som lön eller tas ut som ledighet, kan överenskommelse ha ingåtts om att kan skjutas framåt i tiden för att senare utnyttjas för forskning. För den enskilda individen behöver detta inte ha någon betydelse då planerad verksamhet genomförs, om än i modifierad ordning. Det finns dock en problematik när det gäller redovisningen mellan redovisningsområdena rent allmänt. Problem uppstår beroende på hur den individuella arbetsplanen på lärar-/ 167Kostnaderna fördelas/budgeteras efter planerad undervisning. Kostnaderna fördelas via automatkonteringar baserade på månadslön och procentuella andelar av redovisningsområde och aktiviteter från PA-systemet till ekonomisystemet. 168Riksrevisionen (2004), s. 21. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning forskarnivå utformas och underhålls, eftersom den styr kostnadsredovisningen. Resurser skulle antingen avsiktligt eller oavsiktligt kunna föras Det finns incitament att spara externa forskningsmedel, eftersom forskarna har större inflytande över dessa medel än över anslagsmedel. Ytterligare svagheter i rutinerna är att det med vissa intervaller görs efterjusteringar i lärarnas planering och i redovisningen i de fall man uppskattat att genomförandet av arbetet avviker från den inriktning och omfattning som planerats. Om brister i kontrollmiljön föreligger kan man inte utesluta att det förekommer taktiska överväganden i samband med dessa justeringar. En rapportering av tid som stämmer väl med faktiskt arbetad tid är en förutsättning för att kostnadsfördelningen mellan redovisningsområdena ska kunna göras på ett rättvisande sätt. 13 av 32 tillfrågade lärosäten har någon form av verktyg för tidrapportering. I huvudsak tillämpas tidrapportering i projekt där finansiären kräver återrapportering av nedlagd tid, t.ex. i EU:s sjunde ramprogram. Övrig verksamhet utgår i normalfallet från bemanningsplaneringen vid lärosätet. Lärosätena arbetar med utveckling av tidrapportering i olika takt och med varierande ambitionsnivå.169 har för att se om det finns alternativa sätt att hantera brister i redovisningen gjort en jämförelse med hur en stiftelsehögskola redovisar sin verksamhet. ombildades från myndighetsform till stiftelseform. Detta medförde en stegvis övergång från den ekonomimodell som gällde för statliga myndigheter till en anpassning av de krav aktiebolagslagen, bokföringslagen och årsredovisningslagen ställer. Anpassningen har medfört ett förbättrat informationsvärde i den finansiella statistik ekonomimodell genererar. Vissa kvarstående brister i ekonomimodellen delar man dock fortfarande med lärosäten som drivs i myndighetsform. 169 (2011), s. 15. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Basanslaget är en definitiv intäkt, eftersom något återkrav från staten inte föreligger om man inte förbrukar anslagen. Anslaget intäktsförs i sin helhet då det betalas in. Oförbrukade medel redovisas som kapital i Utöver detta saknas redovisning av åtaganden som innebär en inteckning av kapitalet. Detta medför, både för lärosäten som bedrivs i myndighetsform och för , att resultat och balansanalyser blir komplicerade och att redovisningen inte på ett transparent sätt beskriver faktiskt genomförd verksamhet. tillämpade tidigt bokföringsmässiga principer för projektredovisningen så långt det var möjligt. Med detta följde en linjär förbrukning av kontrakterade indirekta kostnader. En ny redovisningsmodell för att fördela kostnader internt, liknande SUHF-modellen, infördes Detta medförde att man fick kontroll över kostnadsbilderna ute i verksamheterna. har använt projektbudgetar så att samfinansieringsbehov kan bedömas redan vid beslut om att ta emot beviljade forskningsbidrag. Detta möjliggör en intern inventering av omfattningen av dessa åtaganden och att eventuellt hantera dessa som ansvarsförbindelse eller dylikt. Kontraktsdatabasen () är en gemensamt utvecklad applikation av och för hantering av externa bidrag och uppdrag. Även använder detta system , och har även anskaffat det. Forskningsbidrag som inte medgivit full kostnadstäckning av de indirekta kostnaderna har accepterats först när internt beslutat om samfinansiering. Beslutad samfinansiering med basanslag har dock inte avsatts i balansräkningen. Anledningen till detta är att villkoren för basanslagen är sådana att dessa medel i sin helhet ska intäktsföras i den externa redovisningen. Prestationen anses fullgjord i och med mottagandet. Detta har inneburit en kontroll av i vilken utsträckning basanslag intecknats på institutionsnivå, men inte på aggregerad nivå i den externa redovisningen. Motsvarande kontroll på institutionsnivå vid lärosätena i myndighetsform har tidigare i stor utsträckning saknats, men implementeringen av SUHF- modellen har korrigerat denna brist. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Den ekonomimodell som gäller för statliga myndigheter är inte anpassad för myndigheter med en stor andel finansiering i form av bidrag och avgifter för uppdragsforskning. Detta leder till bristande transparens i redovisningen avseende hur mycket medel som betalats in och förbrukats . Lärosätena har infört en ny redovisningsmodell för projektredovisning, SUHF-modellen. Den löser de brister i redovisningen som tidigare uppstått p.g.a. tillämpning av inkomstmässig avräkning av indirekta kostnader samt budgetering av eventuella samfinansieringsbehov på projektnivå. Problem kvarstår emellertid när det gäller: redovisning av kontrakterade framtida åtaganden för samfinansiering och de konsekvenser detta medför för beslutsunderlagen för beslutsfattare på olika nivåer, samt kostnadsfördelningen mellan redovisningsområdena grundutbildning och forskning och forskarutbildning, eftersom redovisad arbetstid främst baseras på planerad arbetstid och inte faktisk arbetstid. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Bilaga 4 Begränsad kunskap om forskarutbildningens kostnader även i andra länder Syftet med denna bilaga är att redogöra för den kunskap som finns i andra europeiska länder om hur mycket forskarutbildningen och eventuella utbildningsmoment kostar. Därutöver kartläggs utbildningsmomentet i forskarutbildningen. Internationell statistik ger ringa information Tre viktiga internationella källor till kunskap om högre utbildning och forskning är , () och Unesco-UIS statistik. Dessutom producerar information som är relevant för högre utbildning. I statistikredovisning är kostnaderna för grundutbildning och utbildningsmomentet i forskarutbildningen sammanslagna, vilket gör att det inte går att se vad enbart forskarutbildningen kostar.170 Inte heller från Unesco-UIS eller finns uppgifter om kostnaden för forskarutbildningen eller utbildningsmomentet separat.171 Dessutom saknas en enhetlig begreppsapparat, vilket försvårar internationella jämförelser av forskarutbildningen. Det leder till att informationen blir schabloniserad och översiktlig. 170Expenditure by funding source and transaction type, level of education (Tertiary type A and advanced research programmes), Statistiska nyckeltal för Science and Technology . 171De presenterar kostnader för all högre utbildning sammanslaget, vilket gör det svårt att identifiera kostnaderna för enbart forskarutbildningen. TableViewer/document.aspx?ReportId=143&IF_Language=eng portal/page/portal/statistics/themes, . Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Utöver officiell statistik tar en rad intresseorganisationer fram rapporter som beskriver systemen i olika länder. En av dessa är ()172 som försökt kartlägga hur forskarutbildningen organiseras i olika länder i . EUA:s rapport programmes in Europes universities: achievements and challenges bygger delvis på enkätsvar från de 37 länder som var med i Bolognaprocessen 2007.173 Den visar att kunskapen om kostnaden för forskarutbildning, och då särskilt utbildningsmomentet, Av 37 länder hade endast elva besvarat frågan om forskarutbildningens kostnad.174 Det är stor skillnad på vilka kostnader som inkluderats i rapporteringen, och EUA gör bedömningen att materialet inte lämpar sig för jämförelser.175 I finansieras högre utbildning och forskning, precis som i , delvis via anslag som lärosätena har att fördela självständigt till verksamheten. Kostnaden för forskarutbildningen uppskattas till i genomsnitt (NOK) och består till stor del av doktorandens lön och lärosätets overheadkostnad.176 Inom ramen för Bolognaprocessen rapporterar alla länder regelbundet hur det går med implementeringen av processens olika delar. rapportering ingår forskarutbildningen. Forskarutbildningen förefaller vara mindre undersökt och mindre reglerad än grundnivå och avancerad nivå inom grundutbildningen. konstaterade exempelvis 2009, som en del av en utvärderingsrapport om Bolognaprocessen, att det är svårt att se några dominerande nationella trender rörande forskarutbildningen och 172EUA är en europeisk samarbetsorganisation för rektorskonferenser och enskilda rektorer runt om . Exempelvis är SUHF medlem. 173EUA (2007), Doctoral programmes in Europes universities: achievements and challenges, s. 16. Bolognaprocessen är ett samarbete mellan 47 europeiska länder inom vilket man försöker öka jämförbarheten mellan utbildningarna i olika länder. Inom ramen för Bolognaprocessen har man arbetat med frågan om forskarutbildningens längd, lärandemål och hur strukturerad utbildningen bör vara. Från har två svar kommit (och ) och från har två svar kommit (i det ena och i det andra). 174EUA (2007), s. 33. 175Vissa länder har bara rapporterat hur stor finansieringen av stipendier och liknande till forskarstuderande är, andra har rapporterat kostnaden för hela den högre utbildningen och åter andra har rapporterat kostnader för de två nivåer för post-graduate-utbildningar som finns i vissa länder. Ytterligare länder har rapporterat den sammanlagda finansieringen av forskning och forskarutbildning. 176SUHF:s norska systerorganisation har gjort en detaljerad beräkning av kostnaden för utbildningsmomentet. De uppskattar kostnaden för utbildningsmomentet inom medicin och naturvetenskap till 337 och för humaniora och samhällsvetenskap till 316 . Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning att utvecklingen i olika länder är svår att jämföra.177 Det kan förklara den avsaknad av information som råder rörande omfattning och kostnad för utbildningsmomentet inom forskarutbildningen. De länder som har något mer information om detta förefaller finansiera utbildningsmomentet med öronmärkta medel.178 Hur stor del? land, , , Anmärkning: Landrapporter från alla Bolognaprocessländer 2009. 177Eurydice (2009), Higher Education in Europe 2009: Developments in the Process, s. 17. 178EUA (2007), s. 18. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Bilaga 5 Jämförelse mellan tidsanvändning och redovisade kostnader för forskning och grundutbildning Syftet med denna bilaga är att redovisa den empiri som ligger till grund för analysen i kapitel 4 av tidsanvändning i relation till forskningens och grundutbildningens redovisade kostnader. Inledningsvis beskrivs jämförelsen och dess resultat. Därefter presenteras de beräkningar som ingår i jämförelsen. Kostnader och tidsanvändning för forskning och grundutbildning presenterar uppgifter om hur lärosätenas totala kostnader fördelas på forskning och grundutbildning. Figur B5.1 visar att