prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — Det kan enligt ifrågasättas om utredningens förslag är den från administrativ synpunkt lämpligaste lösningen. Skälen för regeringens bedömning: I direktiven för utredningen angavs att bestämmelserna i ersättningslagen har kritiserats både för att vara för restriktiva och för generösa. Enligt direktiven hade lagen tillämpats att en utvärdering och översyn av lagen borde göras. En viktig fråga för utredningen att beakta var då om ersättning ges till rätt personkrets och för rätt slags kostnader. Om det fanns behov av att ändra lagen i något avseende skulle utredningen också föreslå sådana ändringar. Utredningen redogör i sitt betänkande för en undersökning angående ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i skattemål som har låtit genomföra. Till grund för under- sökningen ligger en genomgång av alla domar i skattemål som Kammarrätten i har meddelat januarijuni 2008. I 137 av totalt 322 skattemål yrkade den skattskyldige ersättning. Kammarrätten avslog yrkandena i 104 mål och i 68 mål av dessa var grunden för avslag att den skattskyldige inte fick bifall i huvudfrågan. I av målen har kammarrätten bara konstaterat att det saknas förutsättningar för att bevilja ersättning, vilket även kan omfatta avslag på den grunden att den skattskyldige inte har fått bifall i huvudfrågan. Med utgångspunkt i denna undersökning drar utredningen slutsatsen att Prop. 2010/11:165 nuvarande förutsättningar för rätt till ersättning inte fångar upp alla ärenden och mål där enskilda har behövt biträde för att ta till vara sin rätt. Mot denna bakgrund anser utredningen att det finns två problem med att ersättning normalt enbart beviljas om den enskilde vinner ärendet eller målet. Det första problemet är att den enskilde inte kan få besked i ersättningsfrågan förrän ärendet eller målet har avgjorts slutligt och därför kanske avstår från att ta den ekonomiska risk som det innebär att anlita ett biträde. Det andra problemet är att enskilda som har behövt ett biträde och som för en befogad process inte får någon ersättning vid en förlust, vilket innebär att det finns nödvändiga kostnader som inte ersätts. Regeringen konstaterar att utredningens slutsats vilar på en undersökning som i stort sett bara har gett statistiska uppgifter om mål hos en domstol . Enligt regeringens mening är denna undersökning ensam inte tillräcklig för att besvara de två viktiga frågorna om huruvida ersättning ges till rätt personkrets och för rätt slags kostnader. Regeringen delar alltså uppfattning att det fortfarande kvarstår ett behov av en utvärdering som uppfyller rimliga krav i fråga om omfattning, underlag och detaljgranskning. Eftersom det saknas tillräckligt underlag för att bedöma förekomsten, och i så fall arten och omfattningen, av problemen med gällande ersättningsregler går det naturligtvis inte heller att ta ställning till utredningens förslag att slopa framgångskravet, att införa en möjlighet att få ett särskilt överklagbart förhandsbesked i ersättningsfrågan och att införa en timkostnadsnorm. Därmed går det inte heller att läka den brist på nödvändig konsekvensanalys som har påpekats av . Regeringen gör alltså bedömningen att det, utöver de förslag som lämnas i avsnitt 14.214.4, saknas tillräckligt beredningsunderlag för att gå vidare med utredningens förslag om ändringar i reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning. Det innebär att gällande bestämmelser i ersättningslagen om förutsättningarna för rätten till ersättning med nästintill oförändrat innehåll i sak förs över till skatteförfarandelagen. Regeringen anser dock att det finns skäl att utreda utformningen av bestämmelserna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning för att ytterligare stärka rättssäkerheten. 15.1Förbud mot att förena ett föreläggande med vite Regeringens förslag: Förbudet mot att förena ett föreläggande med vite ska gälla även föreläggande att lämna uppgift om tredje man samt omfatta förelägganden att själv medverka i utredningen av en fråga som har samband med en gärning som kan leda till kontrollavgift eller skattetillägg. Det ska klart framgå av lagtexten att förbudet också omfattar juridiska personer. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 1153 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att invända mot förslagen. Skälen för regeringens förslag: Förbud mot att förena ett föreläggande med vite infördes vid misstanke om brott (prop. 1997/98:10). Förbudet utvidgades till att även omfatta misstanke om gärning som kan leda till skattetillägg (prop. 2002/03:106 s. 178 f.). Förbudet mot att förena ett föreläggande med vite i 18 § andra stycket lagen (2006:575) om särskild skattekontroll i vissa branscher, benämnd branschkontrollagen, omfattar även gärningar som kan leda till kontroll- avgift (prop. 2005/06:169 s. 52 f. och 129 f.). Detsamma gäller förbudet i 29 § andra stycket lagen (2007:592) om kassaregister m.m., benämnd kassaregisterlagen (prop. 2006/07:105 s. 73 f. och 97). I övrigt finns förbud mot att förena ett föreläggande med vite i 3 kap. 6 § andra stycket och 12 § fjärde stycket taxeringslagen (1990:324), förkortad TL, 23 kap. skattebetalningslagen (1997:483), förkortad SBL, (2001:1227) om självdeklarationer och kontroll- uppgifter, förkortad LSK, och 8 § andra stycket lagen (2005:1117) om deklarationsombud. Förbudet mot att förena ett föreläggande med vite i 23 kap. 2 § andra stycket SBL gäller inte vid föreläggande att lämna uppgift om tredje man s.k. tredjemansföreläggande utan bara när den som är deklarationsskyldig föreläggs att lämna uppgift som behövs för kontroll av deklaration eller annan uppgiftsskyldighet enligt den lagen (14 kap. 3 §). Någon sådan begränsning innehåller inte förbudet mot att förena ett föreläggande med vite i 17 kap. 9 § LSK, utan det gäller även vid tredjemansföreläggande. Det förbudet omfattar å andra sidan bara straffbelagda gärningar och inte gärningar som kan föranleda skattetillägg. Dessa inkonsekvenser försvinner genom regeringens förslag att skatteförfarandelagens förbud mot att förena ett föreläggande med vite ska omfatta även föreläggande att lämna uppgift (37 kap. 810 §§ skatteförfarandelagen, förkortad föreläggande att själv medverka i utredningen av en fråga som har samband med en gärning som kan leda till skattetillägg. Förbudet mot att förena ett föreläggande med vite i bransch- kontrollagen omfattar kontrollavgift enligt den lagen. Bransch- kontrollagen ska upphävas och bestämmelserna i lagen ska ges i skatteförfarandelagen. Förbudet mot att förena ett föreläggande med vite i skatteförfarandelagen omfattar därför även gärningar som kan leda till kontrollavgift enligt 50 kap. 3 §. Lagen om kassaregister innehåller också bestämmelser om kontroll- avgifter. Förbudet mot att förena ett föreläggande med vite i 29 § kassaregisterlagen omfattar i likhet med förbudet i branschkontrollagen även gärningar som kan föranleda kontrollavgift. Eftersom bestäm- melserna om kassaregister ska ges i skatteförfarandelagen kommer förevarande förbud även att omfatta kontrollavgift enligt 50 kap. 1 §. Skatteförfarandelagen innehåller emellertid också två kontrollavgifter som enligt gällande bestämmelser inte täcks av något förbud mot att förena ett föreläggande med vite. Avgifterna regleras i 5 § lagen (1998:514) om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m., benämnd torgkontrollagen, respektive i 15 kap. 9 § SBL. Avgiften i 15 kap. 9 § SBL tas ut av den som vid omsättning av investeringsguld inte har antecknat uppgifter om köparen. Handel med investeringsguld är befriad från mervärdesskatt, vilket innebär att guld kan användas både för skattefritt investeringsändamål och för skattepliktigt industriändamål. För att motverka skatteundan- draganden finns det på EU-nivå bestämmelser om särskilda förpliktelser för dem som handlar med investeringsguld. Enligt bestämmelserna ska medlemsländerna säkerställa att de som handlar med investeringsguld bokför alla betydande transaktioner med investeringsguld och bevarar handlingarna så att kunden kan identifieras. Dessa bestämmelser har genomförts i svensk rätt genom 14 kap. 1 a § SBL, som ersätts av 39 kap. 14 § SFL. Skyldigheten för näringsidkare som omsätter investeringsguld att anteckna nödvändiga identifikationsuppgifter för köparen är sanktionerad genom kontrollavgiften i 15 kap. 9 § SBL. Kontrollavgiften är för varje tillfälle då skyldigheten inte har fullgjorts. Näringsidkaren ska befrias från avgiften om underlåtenheten var ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Bestämmelserna om kontrollavgift kommer, som redan har nämnts, i fortsättningen att ges i 50 kap. 7 § SFL. Bestämmelser om befrielse från särskild avgift ges i 51 kap. SFL. Enligt 14 kap. 3 § andra stycket SBL får förelägga den som ska utföra identitetskontroll att lämna uppgift som har använts vid kontrollen. Föreläggandet får förenas med vite enligt 23 kap. 2 § SBL. I paragrafen finns även ett förbud mot att förena ett föreläggande med vite men det är bara tillämpligt på gärningar som är straffbelagda eller kan leda till skattetillägg och alltså inte på gärningar som kan leda till kontrollavgift. Någon särskild föreläggandebefogenhet för att hämta in identifika- tionsuppgifter för köpare av investeringsguld kommer inte att finnas i skatteförfarandelagen eftersom uppgifter om köparen kan hämtas in med stöd av bestämmelsen om s.k. tredjemansföreläggande i 37 kap. 9 § SFL (se avsnitt 12.3). I förarbetena till de särskilda bestämmelserna om investeringsguld fördes inget resonemang om huruvida artikel 6 i den europeiska konven- tionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, benämnd , var tillämplig på kontrollavgiften och om förbudet mot att förena ett före- läggande med vite i skattebetalningslagen därför även borde ha gällt för gärningar som kan leda till kontrollavgift. Kammarrätten i har i en dom gjort bedömningen att kontrollavgiften i torgkontrollagen måste anses utgöra en brottspåföljd i den mening som avses i artikel 6 i (mål nr 5619-03). Domen har fått laga kraft. Den som är misstänkt för en gärning som kan leda till kontrollavgift ska alltså ha rätt att förhålla sig passiv, dvs. får inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen. Den som upplåter plats för torg- och marknadshandel ska anteckna nödvändiga identifikationsuppgifter för den som platsen har upplåtits till. Det sägs i 2 § torgkontrollagen men kommer i fortsättningen att följa av 39 kap. 13 § SFL. Om platsupplåtaren inte fullgör sin skyldighet tas en kontrollavgift ut. Avgiften är för varje upplåtelsetillfälle då skyldigheten inte har fullgjorts. Om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften ska platsupplåtaren medges befrielse. Bestämmelserna om kontrollavgift finns i 5 § torgkontrollagen men kommer, som redan har nämnts, i fortsättningen att ges i 50 kap. SFL. Bestämmelser om befrielse från särskild avgift ges i 51 kap. SFL. får enligt 2 § torgkontrollagen förelägga platsupplåtaren att överlämna antecknade uppgifter. Även denna befogenhet är över- flödig eftersom uppgifterna kan hämtas in genom ett tredjemans- föreläggande enligt 37 kap. 9 § SFL. Någon särskild föreläggande- befogenhet för skattekontroll av torg- och marknadshandel finns därför inte i skatteförfarandelagen (se avsnitt 12.3). Torgkontrollagen innehåller ingen bestämmelse om förbud mot att förena ett föreläggande med vite. I 7 § torgkontrollagen sägs dock att i fråga om debitering av kontrollavgift, överklagande och förfarandet i övrigt gäller bestämmelserna i skattebetalningslagen. Om hänvisningen avseende förfarandet i övrigt omfattar bestämmelsen om förbud mot att förena ett föreläggande med vite i 23 kap. 2 § SBL kommenteras inte i förarbetena (prop. 1996/97:100 s. 176 f. och 216). Branschkontrollagen och kassaregisterlagen, där det finns förbud mot att förena ett föreläggande med vite, innehåller likadana hänvisningar till skatte- betalningslagen varför det är befogat att dra slutsatsen att det inte finns något förbud mot att förena ett föreläggande med vite kopplat till föreläggandet i torgkontrollagen. I förarbetena till branschkontrollagen uttalade regeringen att det inte helt kunde uteslutas att artikel 6 i var tillämplig på avgiften. Regeringen valde därför att utforma reglerna så att de rätts- säkerhetsgarantier, bl.a. passivitetsrätten, som följer av artikel 6 upp- fylldes (prop. 2005/2006:169 s. 52 f.). Propositionen som föregick kassaregisterlagen innehåller ett närmast identiskt uttalande om kontroll- avgiften i den lagen och även i det ärendet valde regeringen att utforma reglerna så att rättssäkerhetsgarantierna uppfylldes (prop. 2006/07:105 s. 73 f. och 97). Lagrådet uttalade att en kontrollavgift enligt kassa- registerlagen vid tillämpning av är att anse som en brottspåföljd (prop. 2006/07:105 s. 161). Skillnaden mellan kontrollavgifterna på områden för skattekontroll av torg- och marknadshandel respektive försäljning av investeringsguld och kontrollavgifterna i branschkontrollagen och kassaregisterlagen är egent- ligen bara avgifternas storlek. Kontrollavgiften enligt bransch- kontrollagen och kassaregisterlagen är medan de två andra avgifterna är . En platsupplåtare eller en säljare av investeringsguld ska dock betala kontrollavgift för varje tillfälle då de har brustit i sin anteckningsskyldighet. Det innebär att kontrollavgift utgår med för varje upplåten plats eller för varje köpare av investeringsguld som inte har antecknats. Eftersom det inte finns någon övre gräns kan avgifterna sammanlagt uppgå till betydande belopp. Mot bakgrund av det ovan sagda bör förevarande förbud mot att förena ett föreläggande med vite enligt regeringens mening inte bara omfatta den kontrollavgift som tas ut om en näringsidkare som är skyldig att registrera försäljning i ett kassaregister eller som bedriver restaurang- eller frisörverksamhet inte fullgör sina dokumentationsskyldigheter utan Prop. 2010/11:165 även de avgifter som tas ut om platsupplåtare och säljare av investeringsguld brister i sina dokumentationsskyldigheter. Regeringen föreslår därför att förbudet mot att förena ett föreläggande med vite ska omfatta samtliga kontrollavgifter som regleras i skatteförfarandelagen. Juridiska personer kan inte fällas till ansvar för brott men kan påföras skattetillägg och kontrollavgift. Eftersom det ursprungliga förbudet mot att förena ett föreläggande med vite enbart riktade in sig på straffbelagda gärningar saknade det betydelse om ordalydelsen omfattade juridiska personer. när det även finns förbud mot att förena ett föreläggande med vite vid misstanke om gärningar som kan leda till skattetillägg eller kontrollavgift får det dock mot bakgrund av att Europakonvention även gäller till förmån för juridiska personer inte råda någon tvekan om att förbudet mot att förena ett föreläggande med vite även omfattar juridiska personer. Gällande lydelser i t.ex. 23 kap. 2 § SBL och 17 kap. 9 § LSK, kan uppfattas på så sätt att förbudet mot att förena ett föreläggande med vite inte gäller om misstanken rör en juridisk person. Det som gör gällande bestämmelser oklara på den här punkten är skrivningen eller om denne är en juridisk person, ställföreträdare för den deklarationsskyldige (uppgiftsskyldige, skattskyldige, reviderade eller näringsidkaren). Denna skrivning ger intryck av att om det är en juridisk person som ska föreläggas så är det endast gärningar begångna av ställföreträdare som kan utlösa förbudet. Skyddet skulle bara gälla fysiska personer och inte juridiska. En sådan inskränkande tolkning är dock långt ifrån given eftersom syftet med förbudet är att säkerställa passivitetsrätten. Nämnda oklarhet försvinner med den lydelse som regeringen föreslår. Bestämmelserna finns i 44 kap. 3 § SFL. Regeringens bedömning: Vid s.k. tvångsrevision bör försegling få ske för att skydda handlingar. Dagens förutsättningar för försegling, dvs. att handlingarna inte kan föras från platsen och att det kan befaras att de annars undanhålls eller förvanskas, bör alltså slopas. Om revisionen genomförs på någon annan plats än i verksamhetslokalerna eller om handlingarna ska tas om hand för granskning utan samband med revision bör kravet på befarad sabotagerisk slopas. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning (se betänkandet s. 1176 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft några in- vändningar mot bedömningen. Skälen för regeringens bedömning: Av 13 § tvångsåtgärdslagen framgår att lokal, förvaringsplats eller annat utrymme får förseglas, om de handlingar som ska granskas inte kan föras från platsen och det kan befaras att de annars undanhålls eller förvanskas. Försegling får beslutas även då handlingar som ska omhändertas enligt 9 eller 10 §§ tvångs- åtgärdslagen inte kan föras från platsen och det kan befaras att de annars undanhålls eller förvanskas. Den grundläggande förutsättningen för försegling är att det kan befaras att de handlingar som ska granskas eller omhändertas för granskning kommer att undanhållas eller förvanskas. Därutöver krävs att hand- lingarna inte kan föras från platsen. Om handlingarna ska omhändertas utan samband med någon revision krävs att de inte kan föras från platsen (prop. 1993/94:151 s. 109 f. och 158 f.). Gällande bestämmelse om försegling gör alltså skillnad på försegling vid revision och försegling för att skydda handlingar som ska omhänder- tas enligt 9 eller 10 § tvångsåtgärdslagen, dvs. utan samband med någon revision. Försegling får bara beslutas för att skydda handlingar. För att tvångsrevision ska få beslutas för att granska handlingar krävs att revisionen inte utan svårighet kan genomföras på annan plats än i verksamhetslokalerna. Om tvångsrevision har beslutats har det alltså redan konstaterats att granskningen måste genomföras i verksamhets- lokalerna. För att försegling ska få beslutas i samband med en revision krävs bl.a. att de handlingar som ska granskas inte kan föras från platsen. Det innebär att det ska finnas praktiska hinder för revisorerna att ta med sig de handlingar som ska granskas. Att det är svårt att genomföra granskningen av handlingarna på annan plats än i verksamhetslokalerna behöver inte betyda att det finns praktiska hinder för att ta med sig handlingarna därifrån när granskning inte pågår. Det är dock bara i undantagsfall som det vid en tvångsrevision inte möter praktiska hinder att flytta handlingarna från verksamhets- lokalerna. Dessutom kan det ifrågasättas om det från effektivitets- synpunkt är rimligt att kräva att revisorerna under en tvångsrevision ska behöva hålla på att flytta handlingar från och till verksamhetslokalerna. Med hänsyn till det sagda anser regeringen att förutsättningen att handlingarna inte kan föras från platsen för att utrymmen i verksamhets- lokaler ska få förseglas under en tvångsrevision bör slopas. För att utrymmen ska få förseglas i samband med revision krävs dessutom att risk för sabotage kan befaras. Tvångsrevision på grund av risk för sabotage får bara beslutas om risken är påtaglig. Detsamma gäller för att handlingar som omfattas av en tvångsrevision ska få eftersökas och omhändertas för granskning i verksamhetslokalerna. Att sabotage- risken ska vara påtaglig är ett högre beviskrav än att risken bara behöver befaras. Mot den bakgrunden är det knappast meningsfullt att vid en tvångsrevision på grund av sabotagerisk kräva att det kan befaras att handlingarna kommer att förstöras eller undanhållas för att utrymmen i verksamhetslokaler ska få förseglas för att skydda handlingarna när de inte granskas. Ett beslut om tvångsrevision på grund av sabotagerisk innebär alltså i praktiken att förutsättningarna för försegling vid revision är uppfyllda. Det följer direkt av beslutet om tvångsrevision och ett sådant beslut bör därför innebära att försegling får beslutas utan någon annan begränsning än vad som följer av proportionalitetsprincipen. De förutsättningar som enligt tvångsåtgärdslagen gäller för försegling vid revision kan därför slopas i förhållande till tvångsrevision på grund av sabotagerisk. En tvångsrevision kan dock även beslutas på den grunden att den reviderade inte har medgett att revisionen genomförs i verksamhets- lokalerna eller att den reviderade inte har medverkat på föreskrivet sätt. Ett efterföljande beslut om eftersökning och omhändertagande av handlingar för granskning i verksamhetslokalerna kan grundas på att den reviderade inte har tillhandahållit handlingar inom rimlig tid. I sådana fall har det inte redan konstaterats att det finns påtaglig risk för sabotage när frågan om försegling väcks. I dessa situationer skulle det därför kunna vara motiverat att kräva att risk för sabotage kan befaras för att försegling ska få ske. Att en reviderad inte har medverkat eller inte tillhandahållit en handling inom rimlig tid innebär givetvis inte med automatik en risk för att den reviderade kommer att sabotera kontrollen genom att förstöra aktuella handlingar, men frågan är om det inte behövs ganska lite till för att nå upp till nämnda beviskrav. Det väcker frågan om förutsättningen att risk för sabotage kan befaras fyller någon större funktion i aktuella fall. Att slopa förutsättningen att risk för sabotage kan befaras även i fall där en påtaglig sabotagerisk inte redan har konstaterats i ett domstols- beslut innebär inte att granskningsledaren kan besluta om försegling utan några som helst restriktioner. Redan i det faktum att en försegling görs för att skydda något ligger en begränsning. Granskningsledaren måste kunna ange något skäl för att handlingarna behöver skyddas. Dessutom måste granskningsledaren göra en proportionalitetsavvägning vilket innebär att skälen för förseglingen måste uppväga intrånget för den enskilde. Detta bör vara tillräckligt för att upprätthålla en god rättssäkerhet. Fördelen med att slopa förutsättningen att risk för sabotage kan befaras även i aktuella fall är att man inte behöver ha olika bestämmelser för försegling beroende på vilken grund tvångsrevisionen har beslutats. Det gör regelverket enklare. Mot bakgrund av det ovan sagda anser regeringen att inga särskilda förutsättningar för försegling av utrymmen i verksamhetslokaler under en tvångsrevision bör uppställas utan det bör bara krävas att försegling behövs för att skydda handlingar. Nästa fråga är vad som ska gälla då den reviderade har medgett att revisionen genomförs i verksamhetslokalerna. En utgångspunkt i tvångsåtgärdslagen är att samverkan och tvång inte ska blandas när en revision måste genomföras i verksamhetslokalerna. Om den reviderade har medgett att revisionen genomförs där och det därefter uppkommer behov av tvång väcks frågan om revisionen ska genomföras med tvång i verksamhetslokalerna eller om den ska genomföras på någon annan plats och tvånget begränsas till att eftersöka och omhänderta handlingar i verksamhetslokalerna. Det är också möjligt att vid en sådan revision begränsa tvånget till att omhänderta en handling som revisorerna redan har tillgång till och som den reviderade vägrar att låta dem granska. Eftersom revision pågår krävs för försegling i en sådan situation att handlingen inte kan föras från platsen och att risk för sabotage kan befaras. Det enda som krävs vid en revision som genomförs i samverkan för att en handling som revisorerna redan har tillgång till ska få tas om hand är att den behövs för revisionen. Det innebär att det inte finns några tidigare beslut där dagens förutsättningar för försegling indirekt har varit uppe till bedömning. Förvaltningsrätten har t.ex. inte tagit ställning till om revisionen måste genomföras i verksamhetslokalerna eller om den utan svårigheter kan genomföras på någon annan plats. Det finns inte heller något beslut som slår fast att det finns risk för att revisionen kommer att saboteras.