prop · GZ0317 · 2011-10-18 00:00:00 — Dessutom finns det i 25 a kap. och 49 a kap. IL regler om beskattning vid avyttring av andelar i skalbolag som aktualiseras vid de flesta Lundinreglerna bedöms därför inte heller nödvän- Prop. 2011/12:17 diga från utgångspunkten att begränsa handeln med skalbolag. Även från näringslivet har det framförts att Lundinreglerna bör avskaffas (dnr Fi2009/7882). Det kan också konstateras att samtliga remissinstanser som yttrat sig över promemorians förslag inte har haft några invändningar mot själva avskaffandet som sådant av Lundinreglerna. Sammanfattningsvis anser därför regeringen att Lundinreglerna bör slopas. Regeringen återkommer i avsnitt 8 till frågan om ikraftträdande av lagförslaget samt om slopandet av Lundinreglerna bör ges retroaktiv verkan. Förslaget innebär att 17 kap. 812 §§ och 24 kap. 19 § upphör att gälla samt att rubrikerna närmast före 17 kap. 8 § och 24 kap. 19 § IL utgår. 5Förlust eller nedskrivning på lagerandelar till följd av värdeöverföring Regeringens förslag: Förluster som uppkommer vid avyttring av lagerandelar får dras av bara om de är verkliga. Om en lagerandel har gått ned i värde, får andelen inte tas upp till ett lägre värde än det skattemässiga värdet vid beskattningsårets ingång. Detta gäller dock bara till den del en motsvarande förlust inte skulle få dras av om andelen i stället hade avyttrats. Den särskilda regel som innebär att avdrag inte får göras för nedskrivning och förlust på lagerandelar i byggnadsrörelse om värdenedgången eller förlusten beror på en underprisöverlåtelse slopas. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser tillstyrker eller har inga synpunkter på förslaget. Några instanser efterlyser dock vissa förtyd- liganden när det gäller begreppet verklig förlust. Byggindustrier samt Näringslivets Skattedelegation (NSD), vars yttrande och Fastighetsägarna ansluter sig till. skatt anser att införandet av en regel om verklig förlust på lagerandelar innebär att förutsebarheten vid beskattningen av sådana förluster minskar betydligt. Kammarrätten i påpekar att det kan behövas en särskild övergångsbestämmelse för nedskrivningar som skett med skattemässigt avdrag innan den nya principen börjar tillämpas och som därefter uppjusteras och återförs. Bakgrund: En skattefri värdeöverföring från ett aktiebolag till ett moderbolag kan ske t.ex. genom utdelning eller underprisöverlåtelse. värdet på dotterbolaget efter värdeöverföringen kommer att understiga anskaffningsvärdet uppstår en latent förlust. anses en sådan kapitalförlust som fiktiv och får inte dras av enligt 44 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. för verklig förlust uttrycks i detta lagrum på så sätt att bara verkliga kapitalförluster ska anses som kapitalförluster. avdrag för verklig förlust är omfattande och gäller i huvudsak moder- bolags avyttringar av andelar i dotterbolag. överföringar, och därmed också tillämpningen av 44 kap. 23 § IL, har begränsats väsentligt genom att avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade andelar avskaffades. Bestämmelsen i 44 kap. 23 § IL om att avdrag bara får göras för verklig förlust gäller bara för kapitaltill- gångar och inte för lager. Vinst vid försäljning av andelar som är lager i verksamheten ska dock tas upp och detsamma gäller för utdelning på sådana andelar. på lagerandelar ska som regel dras av fullt ut. enligt lägsta värdets princip, dvs. till det lägsta av anskaffningsvärdet och För att motverka en viss form av skatteplanering (se RÅ 2003 ref. 11 2008/09:37, s. 3033) har det i 27 kap. 6 a § IL införts en sär- skild regel avseende lagerandelar i byggnadsrörelse. bär att avdrag inte får göras för nedskrivning eller förlust på lagerandelar i byggnadsrörelse när värdenedgången eller förlusten beror på att till- gångar överlåtits från företaget till underpris. Skälen för regeringens förslag Förlust eller nedskrivning på lagerandelar i vissa fall När det nu föreslås att Lundinreglerna ska slopas (se föregående avsnitt) uppstår ett särskilt problem avseende vissa lagerandelar. Det rör sig om andelar i företag som hör hemma i en stat inom Europeiska unionen (EU) och som berättigar till skattefri utdelning enligt 24 kap. 16 § IL även om de utgör lagertillgångar. När Lundinreglerna avskaffas kommer utdel- ningen på en sådan andel att vara skattefri men avdrag får göras för en En sådan möjlighet, att genom en skatte- fri värdeöverföring tillskapa en nettoförlust som får dras av, kan inte företagsskatteutredning föreslog i betänkandet Vissa företags- skattefrågor att avdrag för förlust eller nedskrivning på lagerandelar bara skulle få göras om förlusten eller värdenedgången var verklig (se SOU 2005:99, s. 182183). Utredningen hade dock i andra delar föreslagit att andelar som innehades i byggnadsrörelse skulle anses som kapitaltill- gångar och därmed bli näringsbetingade andelar. om att avdrag bara skulle få göras för verklig förlust skulle således en- dast tillämpas på lagerandelar utanför byggnadsrörelse. uppgav att en sådan generell regel även skulle ta hand om eventuella problem som kunde uppstå när Lundinreglerna i lagerkapitlet slopades (se s. 166167 i ovan nämnda betänkande). I sitt remissvar över utred- ningens betänkande tillstyrkte Kammarrätten i slopandet av Lundinreglerna i 17 kap. IL endast mot bakgrund av förslaget om en generell reglering för att förhindra avdrag för fiktiv förlust eller värde- nedgång på lagerandelar. I och med den ovan beskrivna problematiken med lagerandelar i EU-företag behövs någon form av kompletterande reglering när Lundin- reglerna i 17 kap. IL avskaffas. Principen om att avdrag bara ska göras för verkliga förluster finns redan när det gäller kapitaltillgångar och praxis på området är omfattande. Grundprincipen är rimlig och innebär i det rena fallet att en förlust, för att få dras av, måste ha substans och inte ha tillkommit genom transaktioner som reellt inte innebär någon ekonomisk förlust. I promemorian gjordes bedömningen att denna princip är accepterad och att det inte finns några hinder mot att utvidga den till att omfatta lagerandelar. Regeringen instämmer i denna bedömning. Det bör därför införas en generell regel i inkomstskattelagen avseende lagerandelar som innebär att avdrag bara ska göras för verkliga förluster. Regeringen anser vidare, i likhet med vad som framförts i promemorian, att för att principen om verklig förlust ska få fullt genomslag på lagerandelar så krävs det att den också kan tillämpas avseende nedskrivningar. Innebörden av ett avdragsförbud Innebörden av ovanstående förslag är att förluster som inte är verkliga och som uppkommer vid avyttring av lagerandelar inte får dras av. Om en sådan förlust inte skulle få dras av, får värdet på andelarna inte heller skrivas ned. De får alltså inte tas upp till ett lägre värde än det skattemässiga värdet vid beskattningsårets ingång. För att avgöra om avdrag får göras på grund av nedskrivning av värdet på lagerandelarna föreslås det således att ett hypotetiskt test ska göras. Om andelen har gått ned i värde under beskattningsåret ska det göras en bedömning utifrån en fiktiv avyttring. Om det bedöms att en förlust från en sådan fiktiv avyttring inte skulle få dras av, får värdet på andelen till den delen inte heller skrivas ned skattemässigt. Effekten av att en nedskrivning inte får göras är att den resultatpåverkan som uppkommer i bokslutet inte får dras av samt att det utgående skattemässiga värdet på lagerandelarna kommer att vara högre än det bokföringsmässiga värdet. En motsvarande uppjustering eller återföring av nedskrivningen i bokföringen ska som en konsekvens av detta inte tas upp. Kammarrätten i har framfört att det kan behövas en särskild övergångsbestämmelse för nedskrivningar som skett med skattemässigt avdrag innan den nya principen börjar tillämpas och som efter ikraftträdandet av de nya reglerna uppjusteras eller återförs. Regeringen bedömer dock att en sådan övergångsbestämmelse inte är nödvändig. Det finns emellertid skäl att något ytterligare kommentera denna situation. Som kammarrätten påpekar kan det förstås inträffa att nedskrivning av en lagerandel har gjorts innan den nya principen om verklig förlust börjar tillämpas, och som då har behandlats som en skattemässigt avdragsgill kostnad. Det skattemässiga värdet på lagerandelen efter nedskrivningen följer av de allmänna principerna för lagervärdering, dvs. att lagerandelen ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. I de flesta fall torde nedskrivningen innebära att nettoförsäljningsvärdet är lägre än anskaffningsvärdet. Införandet av de nu föreslagna reglerna om avdragsförbud på lagerandelar i vissa fall innebär inte i sig att vare sig nettoförsäljningsvärdet eller det skattemässiga värdet på den aktuella lagerandelen ändras. Några uppjusteringar eller återföringar av tidigare gjorde nedskrivningar på lagerandelar aktualiseras därmed inte med anledning av den nya regeln om avdrag för verklig förlust. Det bedöms därför inte nödvändigt med en särskild övergångsbestämmelse. Några remissinstanser har efterlyst vissa klargöranden när det gäller begreppet verklig förlust och hur det ska tillämpas på lagerandelar. vid anser att det hade varit bra om kriterierna för när en verklig förlust kan anses föreligga hade preciserats i lagtext. Nämnden har också påpekat att det inte är helt säkert att all den praxis som fanns avseende verklig förlust är relevant för lagerandelar. Som exempel nämns att äldre praxis omfattar ett krav på orsakssamband mellan värdeöverföringen och den uppkomna förlusten. Detta låter sig i regel göras vid en bedömning av en avyttring eftersom man då kan jämföra vad som fanns i dotterbolaget vid förvärvet av detsamma med vad som fanns vid dess avyttring. kan bedöma är det i denna del inte annorlunda för lagerandelar. Här tillkommer dock att en nedskrivning kan ske av värdet utan att en avyttring äger rum. Det är då viktigt att avdrag inte vägras enbart därför att det skett en värdeöverföring. Också i detta fall krävs ett orsakssamband. Byggindustrier framför att diskussion kan uppkomma kring vad som menas med begreppet verklig förlust. Något vägledande uttalande eller kanske t.o.m. en definition i lagtext efterlyses då detta skulle underlätta för de skattskyldiga och därmed öka rättssäkerheten. Näringslivets Skattedelegation (NSD), vars yttrande och Fastighetsägarna ansluter sig till, anser att det i syfte att undvika osäkerhet och ge ökad vägledning i lagtext närmare bör anges under vilka förutsättningar en förlust på en lagerandel inte är att betrakta som verklig. skatt anser att införandet av en regel om verklig förlust på lagerandelar innebär att förutsebarheten vid beskattningen av sådana förluster minskar betydligt. Regeringen konstaterar att den befintliga bestämmelsen i inkomstskattelagen avseende verklig förlust på kapitaltillgångar inte innehåller någon uppräkning eller exemplifiering av vilka situationer som innebär en verklig förlust. Vad som konstituerar en sådan förlust har i stället varit en fråga för rättstillämpningen. Det kan vidare konstateras att det finns en omfattande praxis när det gäller denna princip och dess tillämpning på kapitaltillgångar. Tillkommande för lagerandelar är att principen för att få fullt genomslag också ska tillämpas avseende nedskrivningar. Som redogjorts för ovan ska dock tillämpningen i nedskrivningsfallen ske genom en bedömning utifrån en fiktiv avyttring. Såväl när det gäller kapitaltillgångar som lagerandelar ska bedömningen således baseras på en avyttringssituation. Regeringen anser att principen om avdrag för verklig förlust när det gäller lagerandelar bör uttryckas på motsvarande sätt i lagtext som redan gjorts när det gäller kapitaltillgångar. Begreppet verklig förlust som sådant är etablerat och det finns inte skäl att för lagerandelar göra en särskild uppräkning med exempel på situationer som kan omfattas. Det kan befaras att en sådan uppräkning skulle uppfattas som uttömmande. Vidare kan det med en sådan exemplifiering ifrågasättas om innebörden Prop. 2011/12:17 av principen om verklig förlust när det gäller lagerandelar ska vara någon annan än den princip som redan finns etablerad i skattelagstiftningen. Det bör i detta sammanhang understrykas att den principiella inne- börden av den föreslagna regeln är på samma sätt som gäller för kapitaltillgångar att en förlust, för att få dras av, måste ha substans och inte ha tillkommit genom transaktioner som reellt inte innebär någon ekonomisk förlust. Regeln föreslås införas för att motverka risk för skatteplanering när Lundinreglerna slopas. En situation som skulle kunna uppkomma är att utdelning på lagerandelar i ett företag som hör hemma i en stat inom EU blir skattefri som avdrag får göras för en korresponderande nedskrivning på andelen i det utdelande företaget. Det kan i sådana fall ifrågasättas om värdeöverföringen reellt innebär en ekonomisk förlust för vilken skattemässigt avdrag får göras. Motsatsvis torde det typiskt sett vara så att en värdeöverföring som har tagits upp till beskattning inte påverkar avdragsrätten för förlust eller nedskrivning på en lagerandel. Regeringen är vidare av uppfattningen att befintlig praxis rörande kapitaltillgångar kan vara till viss vägledning även för lagerandelar. Det finns således vägledning att få när det gäller bedömningar av om en förlust på en lagerandel är att betrakta som verklig eller ej. Regeringen instämmer inte i den uppfattning som framförts av skatt, dvs. att den nu föreslagna regeln skulle innebära att förutsebarheten vid beskattningen av verkliga förluster på lagerandelar minskar betydligt. vid har påpekat är det inte säkert att all äldre praxis avseende kapitaltillgångar är relevant också för lagerandelar. Att i detta sammanhang göra en uttömmande uppräkning av vilken praxis som är direkt tillämpbar även på lagerandelar låter sig dock inte göras. Hänvisningen till äldre praxis bör i stället ses som en allmänt hållen utgångspunkt. Vilka lagerandelar avses? När företagsskatteutredning lämnade sitt förslag om avdrag för verklig förlust på lagerandelar angavs uttryckligen i lagtexten vilka lagerandelar andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som omfattades. Regeringen anser att det inte är nödvändigt att, på det sätt som företagsskatteutredningen gjort, precisera vilka slags företag det ska vara fråga om. Det väsentliga är att det är andelar som utgör lager och att värdet på andelarna, men inte anskaffningsvärdet, påverkas av att en värdeöverföring sker från företaget. Regeringen bedömer dock att det av tydlighetsskäl bör anges i lagtexten att regeln avser andelar i företag. Det kan t.ex. röra sig om andelar i aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag. Handelsbolag kan visserligen inte vara part i en underprisöverlåtelse eller lämna utdelning, men ett handelsbolag kan avyttra skattefria delägarrätter till underpris utan att uttagsbeskattning sker alternativt äga ett aktiebolag där sådana transaktioner sker, vilket också skulle påverka värdet på handelsbolagsandelarna. En generell regel införs Sammanfattningsvis anser regeringen att det bör införas en generell regel i 17 kap. IL som innebär att förluster som inte är verkliga och som upp- kommer vid avyttring av lagerandelar inte får dras av. Om en sådan för- lust inte skulle få dras av får värdet på andelarna inte heller tas upp till ett lägre värde än det skattemässiga värdet vid beskattningsårets ingång. Med anledning av att denna bestämmelse införs kan 27 kap. 6 a § IL upphöra att gälla. Bestämmelserna i den paragrafen gällde lagerandelar i byggnadsrörelse och bara när nedskrivningsutrymmet uppkommit på grund av en underprisöverlåtelse. 2008/09:37, s. 3033, för en utförligare beskrivning av problematiken. De situationer som tidigare omfattats av 27 kap. 6 a § IL kommer i stället att omfattas av det generella avdragsförbudet för nedskrivningar. tillämpningen av 27 kap. 6 a § IL kan således också ge vägledning vid tillämpningen av den nya generella regeln i 17 kap. samma lag. Förslaget innebär att en ny paragraf införs, 17 kap. 8 § IL, samt en ny rubrik närmast före den paragrafen. Förslaget innebär även att 27 kap. 6 a § IL upphör att gälla. 6 Ändrade regler för beskattning av delägare i handelsbolag Regeringens förslag: Bestämmelsen om begränsning av avdragsrätten för kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer där avdraget ska göras av ett sådant företag som kan äga näringsbetingade andelar ändras så att den enbart gäller förluster på delägarrätter. När näringsbetingade andelar avyttras för ett pris som understiger marknadsvärdet finns det särskilda regler som ska förhindra att någon som äger andelar i det avyttrande företaget beskattas för utdelning eller att någon som äger andelar i det förvärvande företaget ska öka sitt anskaffningsvärde på andelarna. Tillämpningsområdet av dessa bestämmelser utvidgas till att även omfatta avyttring av sådana andelar i handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som i vissa fall behandlas som näringsbetingade andelar. Bestämmelserna om hur anskaffningsvärdet ska beräknas när en andel upphör att vara näringsbetingad ska tillämpas på motsvarande sätt när det gäller andelar som innehas av handelsbolag. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. I promemorian föreslogs också att det i lagtext skulle preciseras att det är förhållandena för avyttringen respektive när utdelningen beslutas samt vid räkenskapsårets utgång som är avgörande för om det blir en skattefri kapitalvinst eller utdelning när ett handelsbolag avyttrar andelar eller tar emot utdelning. Motsvarande precisering skulle enligt promemorians förslag även göras när det gäller avdragsrätten för kapitalförluster. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att invända mot förslagen om att den begränsade avdragsrätten för kapitalförluster bara ska gälla förluster på delägarrätter och att bestämmelsen i 23 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, även ska omfatta sådana andelar i handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som avses i 25 a kap. 3 a § samma lag. Några invändningar har heller inte lämnats mot förslaget rörande tilllämpningen av 25 kap. 6 § IL vid karaktärsbyte vid indirekt innehav. Några remissinstanser avstyrker däremot förslaget om att i lagtexten precisera att det är förhållandena vid avyttringstidpunkten respektive när utdelningen beslutas samt vid räkenskapsårets utgång som är avgörande för om det blir en skattefri kapitalvinst eller utdelning när ett handelsbolag avyttrar andelar eller tar emot utdelning. Bland de sistnämnda finns vid , samt Näringslivets Skattedelegation (NSD), vars yttrande också och Fastighetsägarna ansluter sig till. Bakgrund: De nya reglerna om skattefri kapitalvinst och utdelning på andelar inom handelsbolagssektorn trädde i kraft (prop. 2009/10:36, bet. 2009/10:SkU22, rskr. 2009/10:109, SFS 2009:1413). Ändringarna innebar att andelar i handelsbolag infogades i det befintliga systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. En andel i ett handelsbolag behandlas nu på samma sätt som en näringsbetingad andel om delägaren är ett företag. En kapitalvinst på en sådan andel är således skattefri. Handelsbolag kan nu även avyttra sitt eget innehav av andelar skattefritt till den del kapitalvinsten hade varit skattefri om handelsbolagsdelägaren (den skattskyldige) själv hade avyttrat andelen. Motsvarande kapitalförluster får inte dras av. På samma sätt kan ett handelsbolag ta emot skattefri utdelning om utdelningen varit skattefri om den tagits emot direkt av delägaren. Vissa följdändringar genomfördes också, t.ex. har handelsbolagen fullt ut infogats i systemet för skalbolagsbeskattning. Skälen för regeringens förslag Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster I 48 kap. 27 § andra stycket IL infördes en begränsning av rätten till avdrag för kapitalförluster som uppkommer i handelsbolag. Syftet med bestämmelsen är att motverka befarad skatteplanering. I efterhand har det uppmärksammats att det nya stycket kommit att få ett alltför omfattande tillämpningsområde. Som konstaterades i promemorian var avsikten inte att begränsa avdragsrätten för kapitalförluster på svenska fordringsrätter, utan endast på delägarrätter. Regeringen instämmer i den bedömning som gjorts i promemorian, att bestämmelsen bör ändras så att det klart framgår att den bara gäller förluster på delägarrätter. Underlåten utdelningsbeskattning vid underprisöverlåtelser I 22 kap. IL finns regler om beskattning vid uttag ur näringsverksamhet och i 23 kap. IL finns bestämmelser om underprisöverlåtelser. prisöverlåtelse som uppfyller vissa angivna villkor innebär att uttags- beskattning inte ska ske. Av 23 kap. 11 § första stycket IL framgår bland annat att om tillgången överlåts av ett företag ska överlåtelsen inte med- föra att någon som direkt eller indirekt äger andelar i det överlåtande företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen Överlåtelsen ska inte heller medföra att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av förvärvaren eller av den som direkt eller indirekt äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget. Av 23 kap. 12 § första stycket IL framgår att om tillgången förvärvas av ett företag ska skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen inte räknas som en utgift för förbättring av en andel i företaget eller av en andel i företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande Av 23 kap. 2 § följer att bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte gäller när kapitalvinsten är skattefri enligt reglerna i 25 a kap. IL. ska reglerna om underlåten utdelningsbeskattning för delägare i över- låtande företag m.m. i 23 kap. 11 och 12 §§ IL tillämpas vid en sådan försäljning, om vissa villkor är uppfyllda. När andelar i handelsbolag infogades i systemet med skattefria kapital- vinster på näringsbetingade andelar var avsikten att även sådana skatte- fria avyttringar skulle omfattas av reglerna i 23 kap. 11 och 12 §§, se 2009/10:36 s. 64 f. har dock uppmärksammat att lag- texten inte fullt ut återspeglar vad regeringen uttrycker i propositionen. Den nuvarande lydelsen av 23 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL är följande: Bestämmelserna i 11 och 12 §§ tillämpas dock när en när- ingsbetingad andel eller en delägarrätt som avses i 25 a kap. 23 § överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet. Handelsbolagsandelar behandlas enligt 25 a kap. 3 a § IL som närings- betingade andelar i det kapitlet. Det innebär att i övriga kapitel i IL ingår inte handelsbolagsandelar i begreppet näringsbetingade andelar om inte detta anges särskilt. Bestämmelsen i 23 kap. 2 § andra stycket IL om- fattar således inte handelsbolagsandelar i dess nuvarande lydelse. lar som ägs av handelsbolag omfattas dock av bestämmelserna. Regeringen anser att bestämmelsen i 23 kap. 2 § andra stycket IL bör ändras på så sätt att den även omfattar sådana andelar i handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som avses i 25 a kap. 3 a § IL. Karaktärsbyte vid indirekt innehav Ett handelsbolag kan formellt sett inte äga näringsbetingade andelar. Reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst samt förbud mot avdrag för kapitalförlust har i stället utformats så att det är delägarens ställning som är avgörande. Om kapitalvinsten eller utdelningen inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat andelarna eller tagit emot utdelningen, så ska dennes del av kapitalvinsten eller utdelningen inte tas upp. Indirekt innehav ska således i princip behandlas som ett har dock uppmärksammat att bestämmelsen i 25 kap. 6 § IL innebär att det kan uppstå en asymmetri mellan direkt och indirekt innehav.