prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — Som har redogjorts för i föregående avsnitt betalas dock en stor del av den mervärdesskatt som redovisas i självdeklarationen först i samband med att den slutliga skatten betalas, dvs. Skattekrediten för mervärdesskatt som betalas som kvarskatt är betydligt längre än skattkrediten för skatt som redovisas för beskattningsår i en skattedeklaration. Förslaget att slopa möjligheten att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen (av avsnitt 11.6 framgår att begreppet självdeklaration ersätts med begreppet inkomstdeklaration) innebär med automatik att mervärdesskatt inte längre ska ingå i slutlig skatt och därmed inte heller i den preliminära skatten. Det innebär att mervärdesskatt inte längre kommer att debiteras preliminärt utan alla som redovisar för beskattningsår kommer att betala mervärdesskatt först efter beskattnings- årets utgång, dvs. senast den 26 i andra månaden efter utgången av året. En effekt av det är att skattekrediten blir lika lång för dem som redovisar för beskattningsår. Med hänsyn till det ovan sagda kan det konstateras att det inte längre finns grund för att ha olika gränser för olika kategorier av skattskyldiga som redovisar för beskattningsår utan av likformighetsskäl bör gränsen för redovisning för beskattningsår vara generell. Regeringen föreslår i föregående avsnitt att de som redovisar för beskattningsår i självdeklarationen även i fortsättningen ska ha möjlighet att redovisa för beskattningsår. För dem gäller en gräns på i beskattningsunderlag. Denna gräns bör, enligt utredningen, i fortsättningen gälla generellt, dvs. även för svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer samt skattskyldiga som inte ska lämna inkomstdeklaration. Det innebär att fler i den gruppen kommer att kunna redovisa för beskattningsår, närmare bestämt de med ett beskattningsunderlag som överstiger men inte . Remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget. Inte heller regeringen har något att invända, utan ansluter sig till utredningens förslag. Ökade möjligheter till redovisning för beskattningsår för svenska Prop. 2010/11:165 handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer samt vissa skattskyldiga som inte ska lämna inkomstdeklaration leder till att förutsättningarna för en effektiv skattekontroll försämras något. Detta uppvägs dock av att berörda skattskyldiga får färre deklarationstillfällen och därmed minskad administrativ börda. För redovisade handelsbolag, med ett beskattningsunderlag på högst , i skattedeklaration i mervärdesskatt. En övervägande del av den skatten kommer med förslaget att redovisas senare, vilket leder till en negativ ränteeffekt för staten på ca . Bestämmelsen finns i 26 kap. 11 § SFL. 11.5.4Från vilken tidpunkt gäller en ändring mellan kalenderkvartal och kalendermånad? Regeringens förslag: Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ändras till en kalendermånad från ett kalenderkvartal eller omvänt, ska den nya redovisningsperioden börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då den deklarationsskyldige underrättade om ändringen eller beslutade om ändringen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 469 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att erinra Kammarrätten i tillstyrker förslaget oaktat att en skattskyldig som inte fullgör sin underrättelseskyldighet kan välja från vilken tidpunkt en ny redovisningsperiod ska gälla. Skälen för regeringens förslag: Redovisningsperioden för mervärdes- skatt är en kalendermånad, ett kalenderkvartal eller ett beskattningsår. Avgörande för vilken period som ska tillämpas är den deklarations- Ändringar i beskattningsunderlaget kan därför innebära att den deklarationsskyldige ska byta redovisningsperiod och den deklaratonsskyldige ska därför underrätta om ändringar som påverkar redovisningsperiodens längd. Huvudregeln för hur en övergång från ett kalenderkvartal till en kalendermånad eller omvänt ska hanteras finns i 10 kap. 14 c § SBL och innebär att den nya redovisningsperioden börjar gälla från utgången av det kalenderkvartal då de förhållanden som låg till grund för ändringen inträffade eller beslutade om kortare redovisningsperiod. Om omständigheterna talar för det får dock besluta att redovisningsperioden ska börja tillämpas ett kalenderkvartal . Ett problem med huvudregeln är att den leder till administrativa komplikationer i fall där grunden för ändringen uppmärksammas först efter det kalenderkvartal då den inträffade. I sådana fall kommer nämligen ändringen att kunna omfatta perioder som den skattskyldige redan har redovisat och betalat skatt för (retroaktiv tillämpning). Anta att redovisningsperioden ska ändras från kalenderkvartal till kalendermånad och att ändringen ska gälla från ingången av ett kvartal som den skattskyldige redan har redovisat och betalat skatt för. Beskattningsbeslutet för kvartalet är då felaktigt och måste därför omprövas. Tre beslut ska fattas i stället för ett. Skattebeloppet ska delas upp på i stället för en. Den skatt som belöper på kvartalets två första månader har betalats för sent och det kan därför bli aktuellt att påföra den deklarationsskyldige kostnadsränta. Om redovisningsperioden i stället ska ändras från en kalendermånad till ett kalenderkvartal gäller det omvända, dvs. tre beskattningsbeslut ska göras om till ett, ska bli en och den skattskyldige ska sannolikt tillgodoföras intäktsränta. Ur administrativ synvinkel är retroaktiv tillämpning av en ny redovisningsperiod både komplicerad och tidskrävande. har därför getts befogenhet att skjuta upp tillämpningen av en ny redovisningsperiod till ett kvartal senare (prop. 2007/08:25 s. 77). Enligt förarbetena kan administrativa skäl tala för att den nya redovisningsperioden bör börja gälla ett kalenderkvartal . Tillämpningen av en ny redovisningsperiod får dock inte senareläggas om den skattskyldige avsiktligt har låtit bli att underrätta om att redovisningsperioden ska ändras och det även om administrativa skäl skulle tala för det. Den skattskyldige behöver dock inte ha fullgjort sin underrättelseskyldighet utan en senareläggning kan komma i fråga om underlåtenheten att underrätta beror på ett förbiseende (prop. 2007/08:25 s. 77). Att en regel behöver undantag för att inte leda till administrativt merarbete är aldrig bra. Än mindre lyckat blir det om undantaget, som i detta fall, är beroende av i fall den deklarationsskyldige avsiktligt har brutit mot en skyldighet. Genom att knyta an till om underlåtenheten var avsiktlig eller inte får retroaktiv tillämpning karaktär av en sanktion. Dessutom blir undantaget svårt att tillämpa eftersom det sällan är lätt att konstatera huruvida underlåtenheten var avsiktlig. Det finns därför skäl att överväga om behovet av undantag går att undanröja genom att konstruera en regel som inte ger upphov till retroaktiv tillämpning. Med andra ord en regel vars tillämpning inte behöver skjutas upp till ett senare kvartal. Dagens huvudregel omfattar bl.a. fall där den skattskyldige självmant ska ändra redovisningsperiod från ett kalenderkvartal till en kalendermånad. Därutöver gäller den om på begäran av den deklarationsskyldige har beslutat att redovisningsperioden ska vara en kalendermånad i stället för ett kalenderkvartal, såvida inte verket har beslutat att den nya perioden ska börja gälla tidigare än vad som följer av huvudregeln. Retroaktiv tillämpning kan bara bli aktuell när den deklarations- skyldige självmant ska ändra redovisningsperiod. Om ändringen beslutas av uppstår inte några problem. En deklarationsskyldig ska självmant ändra redovisningsperiod från ett kalenderkvartal till en kalendermånad om beskattningsunderlaget visar sig överstiga för beskattningsåret. Om en kalender- månad är redovisningsperiod ska den skattskyldige byta till ett kalender- kvartal om beskattningsunderlaget kommer att understiga nämnda underlagsgräns. Skyldigheten att självmant ändra redovisningsperiod kommer till uttryck i bestämmelserna om registrering. Den som anmäler sig för registrering som skattskyldig för mervärdesskatt ska uppge för vilken redovisningsperiod mervärdes- skatten ska redovisas. I samband med registreringen tar ställning till skattedeklaration ska lämnas och vilken redovisningsperiod som ska tillämpas. Ställningstagandena framgår av registreringsbeviset. Om en uppgift som ligger till grund för registreringen ändras ska den som är registrerad underrätta om ändringen (3 kap. 3 § SBL som ersätts av 7 kap. 4 § SFL). Dit hör uppgifter som ligger till grund för registreringen av tillämplig redovisningsperiod. Den registrerade ska följaktligen underrätta om förändringar i beskattningsunderlaget som påverkar vilken redovisningsperiod som ska tillämpas. Visar det sig t.ex. efter årets två första kvartalsdeklarationer att beskattningsunderlaget kommer att överstiga ska den deklarationsskyldige underrätta om det. ska föra in ändringen i registret, dvs. ändra tillämplig redovisningsperiod från ett kalenderkvartal till en kalendermånad. Om inte får någon underrättelse från den skattskyldige men ändå konstaterar att perioden ska ändras kan på eget initiativ besluta att föra in ändringen i registret. Enligt gällande bestämmelse ska den skattskyldige börja redovisa för en kalendermånad eller ett kalenderkvartal efter utgången av det kvartal då de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade. Om det under kvartal två visar sig att beskattningsunderlaget kommer att överstiga ska alltså den skattskyldige underrätta och börja tillämpa kalendermånad från och med kvartal tre. Den deklarationsskyldiges underrättelseskyldighet uppkommer alltid i samma stund som det förhållande som utgör grund för att ändra redovisningsperiod inträffar (3 kap. 3 § SBL som ersätts av 7 kap. 4 § SFL). En annan sak är att det kan vara svårt att mera exakt fastställa när de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade, dvs. när underlagsgränsen har överskridits eller underskridits eller när det finns fog för att konstatera att den kommer att överskridas eller underskridas. Därmed blir det även komplicerat att fastställa den månad från vilken den nya redovisningsperioden ska gälla. Det som i gällande bestämmelse gör att en ny redovisningsperiod kan komma att tillämpas retroaktivt är att tillämpningen styrs av när grunden för ändringen inträffade. Som redan har nämnts kan det bli aktuellt med retroaktiv tillämpning när grunden uppmärksammas först i efterhand. Tidpunkten när en ny redovisningsperiod ska börja tillämpas bör därför i stället bestämmas av en händelse som är lätt att konstatera och som inte kan uppmärksammas först i efterhand. Ett alternativ är att låta tidpunkten bestämmas av den skattskyldiges underrättelse om att redovisnings- perioden ska ändras. Med andra ord föreskriva att den nya redovisnings- perioden ska börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då den deklarationsskyldige underrättade om ändringen. En invändning mot en sådan regel är att en skattskyldig, som är beredd att strunta i underrättelseskyldigheten, mer eller mindre kan välja från vilken tidpunkt en ny redovisningsperiod ska gälla. skyldig som ska gå över till att redovisa för kalendermånad är det en fördel att vänta med underrättelsen eftersom den skattskyldige då under ytterligare får behålla den något längre skattekrediten som finns när kalenderkvartal är redovisningsperiod. Deklarationsskyldiga som ska byta från en kalendermånad till ett kalenderkvartal kommer dock att vara måna om att underrätta verket eftersom bytet av period leder till att skattekrediten blir längre. Om den skattskyldige inte själv underrättar om att redovisningsperioden ska ändras får verket på eget initiativ besluta att föra in ändringen i registret. I fall där den skattskyldige inte underrättar verket om att perioden ska ändras bör utgångspunkten för när den nya perioden ska börja tillämpas vara när beslutade att föra in ändringen. Eftersom en ändring av redovisningsperiod påverkar när mer- värdesskatt ska betalas och därmed den skattskyldiges skattekredit bör kommunicera med den skattskyldige innan verket på eget initiativ beslutar att föra in en ändring av redovisningsperiod i registret. Om den skattskyldige invänder mot ändringen bör fatta ett formellt beslut om ändringen. Fattar verket ett formellt beslut bör det utgöra utgångspunkten för när den nya redovisningsperioden ska börja tillämpas. Syftet med att även låta den dag då beslutade om ändringen styra när en ny redovisningsperiod ska börja gälla är att hindra otillbörliga skattekrediter och därmed att staten gör ränteförluster. Denna effekt uppnås bara om upptäcker skattskyldiga som brister i sin underrättelseskyldighet. bör med mervärdesskattedek- larationerna som underlag ha goda förutsättningar att kontrollera om underlagsgränsen för att redovisa för kalenderkvartal överskrids. Det bör vidare nämnas att får använda vitesföreläggande för att förmå skattskyldiga att fullgöra sin underrättelseskyldighet och för att begära in uppgifter som behövs för kontroll av skyldigheten. Sammantaget är det därför inte sannolikt att ränteförlusterna blir nämnvärt större än de som uppkommer till följd av att i vissa fall skjuter upp tillämpningen med ett kvartal. Mot bakgrund av det ovan anförda anser utredningen att utgångspunkten för när en ny redovisningsperiod ska börja gälla inte längre ska vara när grunden för ändringen inträffade. Utredningen föreslår i stället att om redovisnings- perioden för mervärdesskatt ska ändras till en kalendermånad från ett kalenderkvartal eller omvänt, ska den nya redovisningsperioden börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då den deklarationsskyldige underrättade om ändringen eller beslutade om ändringen. Med beslutade om ändringen avses även beslut på begäran av den deklarationsskyldige. Remissinstanserna har inte haft något att invända mot utredningens förslag. Inte heller regeringen har något att invända utan föreslår att om redovisningsperioden för mervärdesskatt ändras till en kalendermånad från ett kalenderkvartal eller omvänt, ska den nya redovisningsperioden börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då den deklarations- skyldige underrättade om ändringen enligt 7 kap. 4 § SFL eller beslutade om ändringen. Den föreslagna bestämmelsen finns i 26 kap. 15 § SFL. 11.5.5Från vilken tidpunkt gäller en ändring från eller till beskattningsår? Regeringens förslag: Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ska ändras från eller till ett beskattningsår, ska ändringen gälla från ingången respektive utgången av det beskattningsår då den deklarationsskyldige underrättade om ändringen eller beslutade om ändringen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 1006 f.) Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte haft något att erinra mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: finns det ingen uttrycklig bestämmelse om från vilken tidpunkt en ny redovisningsperiod ska tillämpas när perioden ändras från eller till ett beskattningsår. Även om det saknas uttryckliga bestämmelser för fall där perioden ändras från eller till ett beskattningsår går det att utläsa, åtminstone i fråga om vissa fall, av lagstiftningen från vilken tidpunkt en ny redovisningsperiod ska tillämpas. Om grunden för ändringen är ett beslut av ger nämligen bestämmelserna om förutsättningarna för sådana beslut indirekt besked om från vilken tidpunkt den nya perioden ska gälla. ska på begäran av den deklarationsskyldige eller av kontrollskäl besluta att redovisningen ska ske i en skattedeklaration trots att förutsättningarna för redovisning i en självdeklaration är uppfyllda. Det följer av 10 kap. 11 § SBL. I avsnitt 11.5.2 föreslås att mervärdes- skatt i fortsättningen alltid ska redovisas i en skattedeklaration. Nuvarande befogenhet i 10 kap. 11 § SBL ersätts därför i skatteför- farandelagen av en regel som ger befogenhet att besluta att redovisningsperioden ska vara en kalendermånad eller ett kalenderkvartal trots att förutsättningar för att redovisa för ett beskattningsår är uppfyllda (26 kap. 13 § SFL). När det gäller redovisningsperiodens längd innebär ett sådant beslut ingen skillnad jämfört med att besluta att redovisningen ska ske i en skattedeklaration i stället för i en självdeklaration. Av avsnitt 11.6 framgår att begreppet självdeklaration ersätts med begreppet inkomstdeklaration. får vidare enligt 10 kap. 15 § SBL besluta att handels- bolag och sådana som inte är skyldiga att lämna inkomstdeklaration ska få lämna en skattedeklaration för ett beskattningsår. Dessa deklarations- skyldiga ges i fortsättningen rätt att redovisa för ett beskattningsår om deras beskattningsunderlag beräknas uppgå till högst (26 kap. 11 § SFL), se avsnitt 11.5.3. Ett beslut om att redovisningen av mervärdesskatt ska ske i en skattedeklaration trots att förutsättningarna för redovisning i en inkomstdeklaration är uppfyllda ska enligt 10 kap. 11 § SBL gälla hela beskattningsår. Det leder till att den nya redovisningsperioden, som blir följden av ett sådant beslut, inte kan börja gälla vid någon annan tidpunkt än ingången av ett beskattningsår. I 10 kap. 15 § SBL anges att i fråga om handelsbolag m.fl. får besluta att redovisningsperioden ska vara ett helt beskattningsår. Det innebär att ett beslut alltid börjar gälla vid ingången av ett beskattningsår och aldrig mitt i. Om beslutar att ändra redovisningsperiod från ett beskattningsår till en kalendermånad eller ett kalenderkvartal bör ändringen gälla från ingången av innevarande beskattningsår. Nästa fråga är vad som ska gälla när grunden för ändringen inte är ett beslut från utan en ny beräkning som visar att beskattnings- underlaget överstiger eller kommer att överstiga gränsen för att redovisa för ett beskattningsår (). Enligt ska en ändring alltid göras från ingången av beskattningsåret (skrivelse , dnr 131 161305-08/111, s. 45). Detta innebär att en skattedeklaration ska lämnas för de kalendermånader eller kalenderkvartal för vilka deklarationstiden redan har gått ut. Om det först i slutet av beskattningsåret visar sig att beskatt- ningsunderlaget kommer att överstiga anser att den deklarationsskyldige bör få välja om redovisningen ska ändras till en skattedeklaration redan under innevarande beskattningsår eller om ändringen ska anstå till kommande beskattnings- år. Verket anser dock att kontrollskäl kan tala för att ändringen bör göras redan under innevarande beskattningsår (skrivelse , dnr 131 161305-08/111, s. 44). Även när det gäller ändring från en skattedeklaration till inkomst- deklaration har det enligt betydelse när grunden för ändringen inträffar. Om frågan väcks först efter det att den deklarations- skyldige har hunnit lämna en eller flera skattedeklarationer anser att det finns särskilda skäl för att besluta att redovisningen ska ske i en skattedeklaration för hela beskattningsåret. Med andra ord anser verket att man bör utnyttja möjligheten att besluta att redovis- ningen av kontrollskäl ska ske i en skattedeklaration (skrivelse , dnr 131 161305-08/111, s. 46). Enligt utredningen blir regelverket tydligare om ändringar till eller från ett beskattningsår på grund av stigande eller fallande beskattnings- underlag också regleras i lag. Utredningen föreslår därför att om redovisningsperioden för mervärdesskatt ska ändras från eller till ett beskattningsår ska ändringen gälla från ingången respektive utgången av det beskattningsår då den deklarationsskyldige underrättade om ändringen eller beslutade om ändringen. Dessa nya föreskrifter gör bestämmelsen i 10 kap. 11 § SBL om att ett beslut ska gälla hela beskattningsår överflödig. Någon motsvarighet till den bestämmelsen finns därför inte med i skatteförfarandelagen. För den som tillämpar beskattningsår som redovisningsperiod fattas inte några beskattningsbeslut om mervärdesskatt . Det innebär att vid byte av redovisningsperiod finns det inte några beskattningsbeslut att riva upp. Däremot kan deklarationstiden redan ha gått ut för en ny redovisningsperiod när det konstateras att redovisningsperioden ska ändras från ett beskattningsår till ett kalenderkvartal eller en kalendermånad. För att göra det möjligt att lämna deklaration gäller att om den deklarationsskyldige saknar möjlighet att lämna mervärdesskatte- deklaration i rätt tid på grund av att redovisningsperioden för mervärdes- skatt ska ändras från ett beskattningsår till ett kalenderkvartal eller en kalenderkvartal till en kalendermånad, ska vid den deklarationstidpunkt som kommer närmast efter den dag då den deklarationsskyldige underrättade Skatte- verket om ändringen eller beslutade om ändringen (26 kap. 29 § första stycket SFL). I syfte att undvika administrativt merarbete för såväl deklara- tionsskyldiga som gäller att om mervärdesskattedeklaration ska lämnas för mer än en ny redovisningsperiod får perioderna slås samman till en period och redovisas i en deklaration (26 kap. 29 § andra stycket SFL). Bestämmelsen innebär att vid byte av redovisningsperiod behöver den deklarationsskyldige aldrig lämna mer än en mervärdes- skattedeklaration. Den deklarationsskyldige och behöver bara hantera en förfallodag och slipper ägna tid åt att hänföra mervärdes- skatt till olika perioder och därmed olika förfallodagar. Detta gör att det inte finns behov av en bestämmelse som ger befogenhet att skjuta upp tillämpningen när ändring görs från beskattningsår till . Om redovisningsperioden ska ändras till beskattningsår ska ändringen gälla från innevarande beskattningsårs utgång. Den regeln skapar inte några administrativa komplikationer. Inte heller här finns det därför behov av undantag. Remissinstanserna har inte haft något att invända mot förslaget. Inte heller regeringen har något att erinra utan föreslår att om redovisnings- perioden för mervärdesskatt ska ändras från eller till ett beskattningsår, ska ändringen gälla från ingången respektive utgången av det beskattningsår då den deklarationsskyldige underrättade om ändringen enligt 7 kap. 4 § SFL eller beslutade om ändringen. Bestämmelsen finns i 26 kap. 16 § SFL. Regeringens förslag: Förfarandet att lämna deklaration för att kunna bestämma underlag för att ta ut skatt eller avgift enligt bl.a. inkomst- skattelagen (1999:1229) ska finnas även fortsättningsvis. Begreppet självdeklaration ska ersättas med begreppet inkomstdeklaration. Utredningens förslag: Överensstämmer inte med regeringens förslag (se betänkandet s. 1036 f.). Utredningen föreslår att deklarationsskyldig- heten inte ska vara uppbyggd kring en självdeklaration och uppgifter som ska lämnas i deklarationen. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i anser att be- greppet självdeklaration eller något motsvarande begrepp bör användas för deklarationsskyldighet för inkomst. Övriga remissinstanser har inte haft något att erinra i denna del. Skälen för regeringens förslag: I 2 kap. LSK regleras skyldigheten att lämna självdeklaration. Det finns två typer av självdeklaration, allmän och särskild självdeklaration. Fysiska personer och dödsbon ska lämna en allmän självdeklaration och andra juridiska personer än dödsbon ska lämna en särskild självdeklaration. I 3 kap. LSK regleras självdeklara- tionens innehåll. Nuvarande reglering av deklarationsskyldigheten är alltså uppbyggd kring självdeklarationer och uppgifter som ska lämnas i deklarationerna. skickar ut förtryckta blanketter för allmän själv- deklaration till dem som kan antas vara skyldiga att lämna en allmän självdeklaration. De förtryckta uppgifterna grundar sig på innehållet i inkomna kontrolluppgifter och övriga förhållanden som verket känner till (4 kap. 2 § LSK). Om någon uppgift i den förtryckta deklarations- blanketten är felaktig eller saknas, ska den skattskyldige göra den ändring eller det tillägg som behövs (3 kap. 3 § LSK).