prop · GY03165 · 2011-09-20 00:00:00 — 1971:10 s. 269). Det är emellertid inte bara åtgärder med avseende på en enskild uppgiftsskyldig såsom ett beslut om revision eller en förfrågan som har samband med den oriktiga uppgiften som innebär att frivillig rättelse kan göras. Även kännedom om att ska genomföra generella kontrollaktioner har betydelse. Om den skattskyldige får kännedom om att kommer att kontrollera t.ex. banktillgodohavanden i utlandet eller vissa typer av transaktioner, är en därefter inkommen rättelse avseende sådana frågor inte att betrakta som frivillig (prop. 1971:10 s. 270 och RÅ82 1:83). Denna restriktiva praxis motverkar ett effektivt kontrollarbete. Att informera i media om att en viss typ av transaktion särskilt kommer att granskas framstår ur kontrollsynpunkt som effektivt eftersom Skatte- verkets kontrollarbete, och därmed risken för upptäckt, synliggörs. Om det dessutom är möjligt för enskilda uppgiftsskyldiga att i en sådan situation göra en rättelse utan att drabbas av skattetillägg, ökar förutsättningarna för att ett stort antal beslut kan rättas på ett enkelt sätt. En andra chans att på eget initiativ göra rätt för sig utan risk för sanktioner är enligt regeringens bedömning också en ytterligare önskvärd nyansering av regelverket. I de situationer som diskuteras här kan det ofta också vara besvärligt att bedöma huruvida rättelsen beror på information. Det kan t.ex. vara omöjligt att utreda om den uppgiftsskyldige överhuvud- taget har tagit del av informationen och i vilken mån han eller hon i så fall satt den i samband med sina egna förhållanden. Regeringen föreslår därför att skattetillägg inte ska tas ut av den som Prop. 2010/11:165 på grund av information om verkets generella kontroll- aktioner rättar en oriktig uppgift. Om däremot rättelsen sker efter det att den uppgiftsskyldige har anledning att tro att har uppmärk- sammat den oriktiga uppgiften i det enskilda fallet, ska skattetillägg tas ut på samma sätt som enligt gällande bestämmelser. Bestämmelsen om skattetillägg finns i 49 kap. 10 § 2 SFL. Med hänsyn till att skattetillägg och ansvar enligt skattebrottslagen kan komma i fråga för samma gärningar, bör motsvarande ändring göras i 12 § skattebrottslagen. 17.7.3Inget skattetillägg för oriktiga uppgifter som kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial Regeringens förslag: Skattetillägg ska inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontroll- material, som har varit tillgängligt för från utgången av beskattningsåret. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 549 f.). Remissinstanserna: () och Förvaltningsrätten i tillstyrker förslaget. Kammarrätten i välkomnar förslaget, men vill ändock peka på att ett alltmer utökat område där skattetillägg inte ska tas ut kan medföra att de skattskyldiga inte ägnar sina deklarationer tillräcklig omsorg i förlitan på att ändå har tillgång till de uppgifter som behövs. Far menar att ett företags årsredovisning måste hänföras till normalt tillgängligt kontrollmaterial. Enligt Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande , , , Fastighetsägarna samt IT & Telekomföretagen har anslutit sig, kommer regleringen att fungera på ett godtyckligt sätt. Uttag av skattetillägg bör inte styras av myndigheternas olika tekniska lösningar i de fall där någon fara för skatteundandragande överhuvud- taget inte finns. Skälen för regeringens förslag: Om den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av en kontrolluppgift som ska lämnas utan föreläggande (obligatorisk kontrolluppgift) och som har varit tillgänglig för före utgången av november taxerings- året, ska enligt 5 kap. 8 § 2 TL skattetillägg inte tas ut. I kravet på att den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrolluppgiften ligger att kontrolluppgiften ska innehålla tillräckligt med information för att med ledning av denna ska kunna fatta beslut utan utredning (prop. 2002/03:106 s. 238). Undantaget från skattetillägg gäller bara obligatoriska kontroll- uppgifter. Det innebär att skattetillägg ska tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av annat normalt tillgängligt kontrollmaterial som har tillgång till. I sådana fall tas skattetillägget ut med en lägre procentsats, (5 kap. 4 § andra stycket TL och 15 kap. 4 § andra stycket SBL). Begränsningen till obligatoriska kontrolluppgifter innebär enligt regeringens mening att skattetillägg tas ut i situationer då det inte är motiverat. Som exempel tas skattetillägg ut av en uppgiftsskyldig som redovisar avyttring av fastighet, men missar att ta upp ett uppskovs- belopp som avser fastigheten till beskattning. registrerar erhållna uppskovsbelopp i beskattningsdatabasen i syfte att kontrollera uppgifter i framtida deklarationer. Uppgiften om uppskovsbeloppet är normalt tillgängligt kontrollmaterial och skattetillägget beräknas därför enligt den lägre procentsatsen, . På den specifikation som följer med den förtryckta självdeklarationen finns uppgift om uppskovs- beloppet. Risken för att inte skulle upptäcka att beloppet inte har tagits upp till beskattning är minimal. Det är också möjligt att direkt med ledning av kontrollmaterialet rätta felet. Den som tar upp ett outnyttjat underskott med för högt belopp påförs också skattetillägg trots att risken för att felet inte ska upptäckas är marginell. Felet framgår av och kan rättas direkt med ledning av uppgift i beskattningsdatabasen som är normalt tillgängligt kontrollmaterial. I situationer som de ovan nämnda har hänsyn genom den lägre procentsatsen redan tagits till att risken för skatteundandragande är liten. Den omständigheten har därför inte bedömts vara skäl för befrielse från skattetillägget (Kammarrättens i domar i mål nr 5753-07 och i mål nr 6739-07; domarna har fått laga kraft). Vid reform uttalade sig regeringen om behovet av att ta ut skattetillägg i situationer då det finns normalt tillgängligt kontroll- material. Enligt regeringen finns andra typer av kontrollmaterial än obligatoriska kontrolluppgifter såsom t.ex. föregående års deklaration som inte i samma utsträckning som kontrolluppgifterna regelmässigt är tillgängligt vid deklarationsgranskningen. Det finns, trots att materialet normalt är tillgängligt, därför enligt regeringen en beaktansvärd risk att skatteundandragande sker om inte den skattskyldige lämnar för beskattningen erforderliga uppgifter. Därför bör oriktigheter som har kunnat rättas med stöd av sådant kontrollmaterial som i och för sig är normalt tillgängligt men inte regelmässigt ligger till grund för granskningen enligt regeringen även fortsatt leda till att skattetillägg tas ut (prop. 2002/03:106 s. 123). Det ställs förhållandevis höga krav för att kontrollmaterial ska anses vara normalt tillgängligt. Det krävs att materialet tas fram för deklarationskontrollen. Materialet ska också vara generellt i den mening att det omfattar alla eller så gott som alla skattskyldiga i landet eller i ett visst län som har haft en utgift eller inkomst etc. av det slag som kontrollmaterialet avser att ge upplysning om. Både kontrollmaterial som har direkt anknytning till den skattskyldige och material av mer allmän karaktär omfattas av uttrycket. Det krävs vidare att det genom administrativa rutiner är ordnat så att de som granskar deklarationerna regelmässigt får tillgång till materialet. Något krav på att materialet ska vara direkt tillgängligt ställs inte. Kontrollmaterial som finns tillgängligt i beskattningsdatabasen och som rutinmässigt används vid deklarations- granskningen omfattas av bestämmelsen. Material som inhämtas genom särskilda förfrågningar, utredningar eller kontrollaktioner omfattas inte av uttrycket kontrollmaterial (prop. 2002/03:106 s. 123). Far anser att företags årsredovisning som lämnas till , måste anses utgöra normalt tillgängligt kontrollmaterial. Av 2 kap. 1 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska en årsredovisning bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse. För att det ska vara fråga om normalt tillgängligt kontrollmaterial ska materialet finnas tillgängligt i beskattningsdatabasen. Ett flertal uppgifter som lämnas i årsredovisningen som t.ex. noter finns inte i beskattnings- databasen. En årsredovisning kan därför inte anses utgöra normalt till- gängligt kontrollmaterial. I 5 kap. 8 § 2 TL finns en tidsbegränsning. Det krävs att kontroll- uppgiften ska ha varit tillgänglig för före utgången av november taxeringsåret. Tidsfristen överensstämmer med den som gäller för att fatta grundläggande beslut om årlig taxering enligt 4 kap. 2 § TL. Den sistnämnda beslutsfristen kommer inte att få någon direkt motsvarighet i skatteförfarandelagen. Taxeringsbeslutet ska ingå som en del i beslutet om slutlig skatt och någon frist för när detta beslut senast ska fattas föreslås inte. Däremot finns en tidsfrist för när ett besked om slutlig skatt senast ska skickas ut; det ska till andra juridiska personer än dödsbon ske senast den 15 i den tolfte månaden efter beskattningsårets utgång (i de flesta fall , 56 kap. 10 § andra stycket SFL). Ett besked om slutlig skatt ska skickas till fysiska personer och dödsbon efter beskattningsårets utgång (56 kap. 10 § första stycket SFL). Beslutet om slutlig skatt måste alltså fattas . Det är därmed åtminstone teoretiskt möjligt att fatta beslut om slutlig skatt efter utgången av den elfte månaden efter beskattnings- året. Kontrollmaterial som blir tillgängligt under den ordinarie beslutsperioden (efter utgången av den elfte månaden, men före den 15 i den tolfte månaden) skulle alltså inte kunna beaktas om en tidsfrist motsvarande den som gäller enligt 5 kap. 8 § 2 TL behålls. Därför bör tidsfristen i stället vara från utgången av beskattningsåret. Med avses en tolvmånadersperiod. Om beskattningsåret t.ex. går ut ska kontrollmaterialet vara tillgängligt . Regeringen anser att skattetillägg inte bör tas ut när en oriktig uppgift kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial, som har varit tillgängligt för verket från utgången av beskattningsåret. Som ovan har sagts ställs förhållandevis höga krav för att kontroll- material ska anses vara normalt tillgängligt. Det innebär enligt regeringens bedömning tillsammans med kravet på att materialet ska innehålla tillräcklig information för att den oriktiga uppgiften ska kunna rättas utan utredning, en tillräcklig avgränsning av undantaget. I de fall kontrollmaterialet är normalt tillgängligt och dessutom innehåller tillräckliga uppgifter för att ett riktigt beslut ska kunna fattas bör risken för skatteundandragande vara så begränsad att skattetillägg inte bör tas ut. Remissinstanserna har inte haft något att erinra mot detta. Undantaget från skattetillägg bör däremot enligt regeringens bedömning inte utvidgas till att också omfatta situationer då den oriktiga uppgiften framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men inte kan rättas med ledning av detta. I en sådan situation behövs det uppgifter från Det handlar alltså om den grundläggande Prop. 2010/11:165 skyldigheten att lämna de uppgifter som behövs för en riktig beskattning. Denna skyldighet bör vara sanktionerad med skattetillägg. I annat fall blir det helt riskfritt för den deklarationsskyldige att förhålla sig passiv. En förskjutning skulle därmed ske från den deklarationsskyldiges ansvar att lämna tillräckliga uppgifter till en allt större utredningsskyldighet för . En sådan utveckling innebär risker för felaktiga skattebeslut som administration ökar. De lägre procentsatserna för skattetillägg, , bör därför även i fortsättningen gälla för oriktiga uppgifter som framgår av, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Kammarrätten i lyfter fram en mycket viktig fråga. Kan förslaget medföra att de skattskyldiga inte ägnar sina deklarationer tillräcklig omsorg i förlitan på att ändå har tillgång till de uppgifter som behövs? I deklarationsskyldigheten ingår att den deklara- tionsskyldige lämnar de uppgifter som behövs för att ska kunna fatta riktiga beslut. Skattetillägget utgör ett påtryckningsmedel att uppfylla den skyldigheten. Regeringen föreslår att skattetillägg inte ska tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Det får inte finnas någon tveksamhet rörande den oriktiga uppgiften. Krävs utredning, ska skattetillägg tas ut. Ett visst påtryckningsmedel, i form av ett lägre skattetillägg, finns alltså kvar. Detta torde förhoppningsvis medföra att deklarationsskyldiga även i fortsättningen känner att de har ett stort ansvar för att innehållet i deklarationen är korrekt. Lagstiftaren och bör kontinuerligt arbeta för att förenkla lagstiftningen och öka kontrollmaterialet på områden där det förekommer många fel i deklarationerna. Härigenom kan antalet fel minska och kontrollmöjligheter öka. Det generella undantag från skattetillägg som föreslås innebär att de framsteg som görs också får genomslag till förmån för de uppgiftsskyldiga; när det finns normalt tillgängligt kontrollmaterial som är tillräckligt för att rätta en oriktig uppgift ska inte något skattetillägg längre tas ut. NSD anser att uttag av skattetillägg inte bör styras av myndigheternas olika tekniska lösningar i de fall där någon fara för skatteundandragande överhuvudtaget inte finns. Regeringen anser att det finns skäl att ytterligare stärka rättssäkerheten. Därför bör bl.a. frågorna om normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande utredas. Frågor om skattetillägg som behöver utredas redovisas samman- fattningsvis i avsnitt 17.6 under rubriken som behöver utredas. Sammanfattningsvis är regeringens förslag att undantaget från skatte- tillägg ska utvidgas till att även gälla annat normalt tillgängligt kontrollmaterial än obligatoriska kontrolluppgifter. Bestämmelsen finns i 49 kap. 10 § 1 SFL. 17.7.4Inget skattetillägg vid skönsbeskattning om skatten bestäms enligt normalt tillgängligt kontrollmaterial Regeringens förslag: Vid skönsbeskattning ska skattetillägg inte beräknas på skatt som påförs enligt normalt tillgängligt kontroll- material, som har varit tillgängligt för från utgången av beskattningsåret. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 552 f.). Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna har haft något att invända mot förslaget. Skälen för regeringens förslag: Vid skönstaxering på grund av utebliven självdeklaration ska skattetillägget enligt 5 kap. 5 § andra stycket 2 TL beräknas på den skatt som till följd av skönstaxeringen påförs den skattskyldige utöver den skatt som skulle ha påförts vid taxeringen enligt de kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande (obligatoriska kontrolluppgifter) och som har varit tillgängliga för före utgången av november taxeringsåret. I likhet med vad som gäller undantaget från skattetillägg vid oriktig uppgift, krävs att kontrolluppgiften innehåller tillräckligt med informa- tion för att med ledning av denna ska kunna fatta ett riktigt beslut utan utredning (prop. 2002/03:106 s. 236). Enligt gällande regler för beräkning av skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av deklaration tillgodoräknas alltså den deklarationsskyldige bara uppgifter som finns i obligatoriska kontrolluppgifter. I övrigt tas fullt skattetillägg ut även om skönstaxeringen sker enligt normalt tillgängligt kontrollmaterial. När det gäller oriktig uppgift föreslår regeringen att skattetillägg inte ska tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial, som har varit tillgängligt för från utgången av beskattningsåret. Skälet för förslaget är att risken för skatteundandragande i sådana fall bedöms vara så begränsad att det inte är motiverat att ta ut skattetillägg. Motsvarande argument kan anföras för att skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat en deklaration inte ska beräknas på skatt som påförs enligt normalt tillgängligt kontrollmaterial. Denna typ av skattetillägg har emellertid delvis ett annat syfte än skattetillägg vid oriktig uppgift. Skattetillägget ska nämligen förmå den deklarationsskyldige att lämna en deklaration. Den uppgiftsskyldige kan därför bli av med ett påfört skattetillägg genom att lämna en deklaration. Även med hänsyn till möjligheten att bli av med skattetillägget bedömer regeringen att det är en väl hård sanktion att beräkna skattetillägg på skatt som bestäms enligt normalt tillgängligt kontrollmaterial. När risken för skatteundandragande är så liten och beskattningen kan ske utan utredning bör skattetillägg inte påföras ens som en påtryckning för att förmå den deklarationsskyldige att lämna en deklaration. Remissinstanserna har inte haft något att invända mot förslaget. Samma tidsfrist som ska gälla för bestämmelsen om att skattetillägg inte ska tas ut om den oriktig uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial, bör även gälla här. Det ska alltså Prop. 2010/11:165 krävas att kontrollmaterialet har varit tillgängligt för inom från utgången av beskattningsåret. Skälen för vald tidsfrist redovisas i avsnitt 17.7.3. Regeringens förslag kommer att innebära att flera som blir sköns- beskattade inte drabbas av skattetillägg. Skattetillägget vid skönsbe- skattning (och möjligheten att bli av med detta genom att lämna deklaration) kommer därmed att fungera som påtryckning för att lämna deklaration i färre fall. Det utrymme för riskfri skönstaxeringsspekulation utan skattetillägg som skapades 2003 kan därmed bli större. Den som har blivit skönsbeskattad i enlighet med kontroll- uppgifter riskerar inte att drabbas av ett skattetillägg som han eller hon inte kan bli av med även om senare skulle upptäcka ytterligare oredovisade inkomster. Det är då riskfritt för den uppgifts- skyldige att låta bli att redovisa inkomsterna. Regeringen föreslår dock i avsnitt 17.9 åtgärder för att motverka sådan spekulation. Förslaget innebär att den som trots skönsbeskattning inte lämnar deklaration kommer att påföras skattetillägg (som inte undanröjs genom deklaration) om ytterligare inkomster upptäcks. Den omständigheten att fler deklarationsskyldiga som inte lämnar deklaration blir sköns- beskattade utan att påföras skattetillägg och därmed inte har något incitament att fullgöra sin skyldighet, bör därför inte motverka de bestämmelser om beräkning av skattetillägget som regeringen föreslår. Regeringens förslag är sammanfattningsvis att även en deklarations- skyldig som inte har lämnat en deklaration ska få tillgodoräkna sig uppgifter i normalt tillgängligt kontrollmaterial, som har varit tillgängligt för från utgången av beskattningsåret, vid beräkningen av skattetillägg om uppgifterna utan utredning kan läggas till grund för skönsbeskattningen. Bestämmelsen finns i 49 kap. 15 § första stycket 1 b SFL. 17.7.5Sänkt procentsats för skattetillägg på icke gjort skatteavdrag Regeringens förslag: Skattetillägg på underlåtet skatteavdrag ska tas ut . Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag (se betänkandet s. 554 f.). Remissinstanserna: Remissinstanserna har inget att erinra mot för- Skälen för regeringens förslag: Redovisningen av skatteavdrag, mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter samordnades genom skatte- För skatteavdragens del innebar samordningen att skattetillägg numera kan tas ut. Som skäl för den ändringen angavs att ökad enhetlighet i behandlingen av oriktigt uppgiftslämnande skulle uppnås (prop. 1996/97:100 s. 454 och 589). Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta, utdelning eller annan avkastning är skyldig att göra skatteavdrag (10 kap. SFL). situationen är att en arbetsgivare gör skatteavdrag vid utbetalning av lön I det följande behandlas för enkelhetens skull den situationen. Arbetsgivaren ska i en skattedeklaration för varje redo- visningsperiod redovisa gjorda skatteavdrag. På grundval av deklara- tionen fattas ett beslut om skatteavdrag och arbetsgivarens skattekonto debiteras beloppet. Arbetsgivarens inbetalning av det avdragna beloppet leder till en kreditering med motsvarande belopp. Arbetstagaren tillgodoräknas de gjorda avdragen vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt som görs när den slutliga skatten för året har bestämts. Skattetillägg på skatteavdrag kan tas ut i två olika situationer, nämligen dels på gjorda men inte redovisade skatteavdrag, dels på underlåtna skatteavdrag. I den första situationen är förhållandena i väsentliga avseenden jämförbara med skattetillägg på oredovisade arbetsgivar- avgifter eller mervärdesskatt. Arbetsgivaren ska redovisa den innehållna skatten. Gör han eller hon inte det ska beslutet om skatteavdrag omprövas och skattekontot debiteras med höjningen. Skattetillägg beräknas på höjningen. I den delen är regleringen riktigt utformad. Hur den andra situationen arbetsgivare har inte gjort något skatteavdrag ska hanteras är inte lika självklar. Det kan diskuteras hur stort sanktionsbehovet är. Inledningsvis ska sägas att skyldigheten att göra skatteavdrag är en central del av preliminärskattesystemet. För uppbördseffektiviteten är ett fungerande preliminärskattesystem av avgörande betydelse. Skyldigheten att göra skatteavdrag är sanktionerad genom att en arbetsgivare som inte gör skatteavdrag riskerar att få betala den anställdes skatt med egna pengar. Arbetsgivaren har regressrätt mot arbetstagaren, men får slutligt stå för kostnaden om arbetstagaren inte har betalningsförmåga. Se 59 kap. 26 §§ SFL. Det skatteundandragande som kan förekomma i samband med svarta löner är sanktionerat med skattetillägg på annan grund än att skatteavdrag inte har gjorts. När upptäcker oredovisade löner blir följden för arbetstagaren att den svarta lönen beskattas och att skattetillägg av skatten tas ut. Arbetsgivaren ska betala arbetsgivaravgifter på den oredovisade lönen och skattetillägg av avgifterna tas ut. Där det finns svarta löner finns regelmässigt oredovisade intäkter. Företaget beskattas för den oredovisade vinsten och påförs skattetillägg av skatten. Att i en sådan situation, vid sidan av skattetillägg på arbetsgivaravgifter och oredovisade vinster samt risk att få betala arbetstagarens skatt, också ta ut skattetillägg på icke gjort skatteavdrag kan ifrågasättas. Risken för skattetillägg på icke gjort skatteavdrag har i sådana situationer sannolikt inte heller någon effekt på viljan att följa bestämmelserna om skatteavdrag. I fall då det underlåtna skatteavdraget inte är ett led i skattefusk bör risken att få betala arbetstagarens skatt normalt vara tillräcklig för att avhålla arbetsgivaren från att bryta mot reglerna. Förutsättningen för att risken att få betala arbetstagarens skatt ska ha någon avskräckande effekt är dock att det finns ett reellt tvåpartsförhållande mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. Om t.ex. arbetsgivaren är ett aktiebolag och den anställde har ett avgörande inflytande över bolaget betyder risken att bolaget får betala den anställdes skatt i realiteten ingenting. För att det inte ska vara riskfritt att ställa sig utanför preliminärskattesystemet behövs det sanktioner. Bestämmelsen om skatteavdragsbrott i 6 § Prop. 2010/11:165 skattebrottslagen är enligt regeringens bedömning ensam inte en tillräckligt effektiv sanktion. Regeringens slutsats är att bestämmelserna om skatteavdrag bör vara sanktionerade i administrativ ordning, men att skattetillägg med tjugo procent av det belopp som borde ha dragits av är en onödigt hård sanktion. Enligt regeringens bedömning är av det underlåtna skatteavdraget en lämplig nivå för att säkerställa effektiviteten i preliminärskattesystemet. Regeringen föreslår därför en sänkning av skattetillägget på icke gjort skatteavdrag från . Grunden för att ta ut skattetillägg av den som inte gör skatteavdrag finns i 49 kap. 9 § SFL. Hur skattetillägget ska beräknas regleras i 49 kap. 18 § SFL.