prop · GZ031 · 2011-09-20 00:00:00 — Leveransen av mat eller dryck eller båda är endast en del i helheten, i vilken tjänsteaspekten ska dominera. Restaurangtjänster är tillhandahållandet av sådana tjänster i tillhandahållarens lokaler och cateringtjänster är tillhandahållande av sådana tjänster på andra ställen än i tillhandahållarens lokaler. 2.En leverans av beredd eller oberedd mat eller dryck eller båda, med eller utan transport, som inte åtföljs av några 125EUT L 44, 20.2.2008, s. 11 (Celex 32008L0008). 126EUT L 77, 23.3.2011, s. 1 (Celex 32011R0282). andra stödtjänster, ska inte anses som restaurang- och cateringtjänster enligt punkt 1. I tillämpningsförordningens artikel 1 sägs att tillämpningsföreskrifterna gäller avdelningarna IV och VIIXII i mervärdesskattedirektivet. Artikel 98 i mervärdesskattedirektivet, som uttryckligen hänvisar till bilaga III, är placerad i avdelning VIII. Enligt utredningens uppfattning gäller föreskrifterna i tillämpningsförordningen även för bilagorna till dessa avdelningar, exempelvis bilaga III där förteckningen över vilka varor och tjänster som en reducerad skattesats får tillämpas på finns. Definitionen i artikel 6 är därmed inte uttryckligen begränsad till att avse enbart hur begreppet restaurang- och cateringtjänster ska förstås vid tillämpningen av omsättningslandsreglerna (artiklarna 55 och 57 i mervärdesskattedirektivet). Som en jämförelse nämner utredningen att artikel 10 i tillämpningsförordningen, som innehåller regler som rör en beskattningsbar persons etablering, uttryckligen gäller vid tillämpning av artiklarna 44 och 45. Begreppet restaurang- eller cateringtjänst finns i 5 kap. 1314 §§ ML, dvs. Hur begreppet restaurang- eller cateringtjänst i dessa bestämmelser ska förstås framgår således av tillämpningsförordningen. har i dom i mål C-231/94, Faaborg-Gelting /S mot Finanzamt , 1996 s. L-2395 (förkortat Faaborg-Gelting ), uttalat sig om begreppet restaurangtjänst. Målet gällde rätt omsättningsland för restaurangverksamhet. Frågan var om tillhandahållande av måltider för konsumtion ombord på färjor i linjetrafik mellan och , skulle anses som en leverans av varor eller som ett tillhandahållande av tjänster. Enligt då gällande regler skulle en leverans av varor redovisas i , om leveransen skedde på tyskt territorium, och ett tillhandahållande av tjänster där leverantören var etablerad, i det här fallet . (Därefter har reglerna om omsättningsland för tjänster ändrats genom direktiv /8/EG). Domstolen fann att restaurangverksamheten i fråga utgjorde ett tillhandahållande av tjänster. Vad gäller frågan om vissa transaktioner ska betraktas som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster uttalade att denna ska besvaras utifrån en samlad bedömning av de om- ständigheter som kännetecknar transaktionerna i fråga. Domstolen anmärkte att tillhandahållande av lagad mat och drycker för omedelbar konsumtion är resultatet av en serie tjänster alltifrån tillagningen av maten till det fysiska överlämnandet av denna på en tallrik eller liknande. Vidare anförde domstolen att det ställs en organisatorisk helhet till gästens förfogande, vilken består av både matsal och biutrymmen (garderob m.m.) samt möbler och porslin. I förekommande fall dukar serveringspersonal borden, ger gästen råd och upplysningar om de maträtter och drycker som erbjuds, serverar dessa vid bordet och dukar av bordet efter måltiden. Sammanfattningsvis uttalade domstolen att restaurangverksamhet kännetecknas av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen. Fråga blir då om tillhandahållande av en tjänst. Om verksamheten avser livsmedel för avhämtning och inte är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats är fråga om leverans av vara (punkt 1214 i domen i Faaborg-Gelting ). Härefter har i dom i de förenade målen Finanzamt Burgdorf mot (C-497/09), . KG mot Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-499/09), mot Finanzamt Minden (C-501/09) och . KG mot Finanzamt Detmold (C- 502/09), REU 2011, s. I-0000, förkortat de förenade målen C-497/09 m.fl., avgjort ytter- ligare mål som gällde frågan om olika verksamheter utgör leverans av varor eller till- handahållande av tjänster. Verksamheterna bestod i tillhandahållande av maträtter eller livsmedel som tillagats för omedelbar förtäring vilket skedde dels från gatukök eller gatuköks- vagnar och i biofoajéer, dels genom catering- verksamhet. fann att tillhanda- hållande av maträtter eller livsmedel som tillagats och som kan förtäras vid gatukök, gatuköksvagnar eller i biograffoajéer utgör leverans av varor, när en kvalitativ bedömning av transaktionen i dess helhet visar att de tjänstemoment som föregår, eller är förenade med, leveransen av varorna inte är överordnade. Vad gäller cateringverksamheten fann domstolen att denna utgör tillhanda- hållande av tjänster, utom när cateringfirman begränsar sig till att leverera standardiserade maträtter utan några ytterligare tjänstemoment eller när andra särskilda omständigheter visar att leveransen av maträtterna utgör den huvud- sakliga delen av transaktionen. Regeringsrätten (numera Högsta förvaltnings- domstolen) har i RÅ 2005 ref. 20 och i RÅ 2005 not. 51 hänvisat till dom i Faaborg-Gelting . RÅ 2005 ref. 20 gällde en snabbmatsrestaurang som tillhandahöll sina anställda måltider. De anställda plockade själva ihop maten i restaurangen och åt sedan maten i ett särskilt personalutrymme. Frågan var bland annat om tillhandahållandet utgjorde en tjänst eller ett tillhandahållande av varor i form av livsmedel. Regeringsrätten hänvisade i den frågan till Faaborg-Gelting och anförde att det avgörande är om bolaget kan sägas tillhandahålla den anställde något mer än själva maten. Domstolen ansåg att så var fallet redan genom att de anställda intar måltiden i ett rum som bolaget ställt till förfogande för ändamålet. Även i RÅ 2005 not. 51 () var det fråga om tillhandahållande av måltider till anställda. Maten levererades från bolagets restaurang i kantiner till en personalmatsal. De anställda försåg sig själva ur kantinerna. Även i detta fall ansåg Regeringsrätten att fråga var om tillhandahållande av tjänster. Genom direktiv /8/EG infördes nya omsättningslandsregler för tjänster i mervärdes- skattedirektivet. De nya omsättningslands- reglerna har genomförts i svensk rätt genom en ändring av ML som trädde i kraft (prop. 2009/10:15). Omsättnings- landsreglerna finns i 5 kap. ML och i 1314 §§ har begreppet restaurang- eller cateringtjänst införts. Regleringen innebär i korthet att restaurang- eller cateringtjänster anses vara omsatta i om de fysiskt utförs här i landet eller ombord på ett tåg någonstans inom EU om tågets avgångsort är belägen i . I de fall en tjänst anses omsatt i ska mervärdesskatten redovisas här och de svenska skattesatsreglerna tillämpas. Någon definition av begreppet restaurang- eller cateringtjänster infördes inte i ML. Inte heller har det funnits någon definition av begreppet i ML. I förarbetena till nämnda bestämmelser (prop. 2009/10:15, s. 109110) anfördes följande om innebörden av begreppet restaurang- eller cateringtjänst: har i dom i mål C-231/94, Faaborg-Gelting /S mot Finanzamt , 1996 s. I-2395 (nedan betecknat Faaborg-Gelting ) uttalat sig närmare om innebörden av en restaurangtjänst. I domens punkt 14 sägs att restau- rangverksamhet kännetecknas av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen. Att tjänsterna är överordnade leveransen av mat eller dryck är, enligt regeringens mening, gemensamt för både restaurang- och cateringtjänster. När det gäller distinktionen mellan restaurang- och cateringtjänster är det i huvudsak en fråga om var tjänsten tillhandahålls. En restaurangtjänst tillhandahålls i säljarens lokal, dvs. restaurangen, medan en cateringtjänst tillhandahålls i kundens lokal eller på annan plats som kunden bestämmer. Ur ett omsättningslandsperspektiv gäller dock att båda slags tjänster regleras på samma vis. Vidare uppkommer frågan om hur en cateringtjänst skiljer sig åt från leverans av vara i form av färdiglagad mat. Även här bör avgörande i Faaborg-Gelting vara en utgångspunkt. Av domen följer att begreppet restaurangtjänst inte omfattar försäljning av livsmedel för avhämtning där några tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats av livsmedlen inte ingår (jfr domens punkt 14). Mer allmänt uttryckt betyder detta, enligt regeringens mening, att t.ex. färdiglagad mat som köps i en mataffär, köps och hämtas i en så kallad take-away restaurang eller köps och levereras från en restaurang utgör leveranser av varor. Det betyder givetvis också att enbart leveransen av tillagad eller för den delen icke tillagad mat inte heller utgör en cateringtjänst. Kännetecknande för både restaurang- och cateringtjänster är, som sagt, att tjänsteinslaget är den överordnade delen. Leveransen av mat eller dryck är endast en delkomponent i dessa tjänster. För att räknas som en cateringtjänst bör, utöver leveransen av mat eller dryck, olika slags tjänster som är nära förbundna med serveringen och möjliggör den omedelbara konsumtion av maten och drycken ingå i tjänsten. Exempel på sådana tjänster är iordningställande av lokalen där serveringen kommer att ske, eventuell tillagning av maten, tillhandahållandet av betjäning, serveringen av själva måltiden och städning efter tillställningen. Som en cateringtjänst bör också räknas enbart leveransen av dryck i samband med tillhandahållandet av sådana tjänster. Om leveransen av mat och dryck och tillhandahållandet av de olika tjänsterna görs av skilda näringsidkare bör dock varje leverans och tillhandahållande bedömas var för sig. Annorlunda uttryckt bör inte någon av dem normalt betraktas som en cateringtjänst. 6.11.2.3 Spritdrycker, vin och starköl Enligt punkt 12a i bilaga III till mervärdes- skattedirektivet får tillhandahållande av dryck, både med och utan alkohol undantas från en reducerad skattesats på restaurang- och catering- tjänster. Att utesluta endast spritdrycker, vin och starköl men inte alkoholsvaga och alkohol- fria drycker är således möjligt. 6.11.3Reducerad mervärdesskattesats för restaurang- och cateringtjänster Regeringens förslag: Mervärdesskattesatsen för restaurang- och cateringtjänster sänks från till . Sänkningen gäller dock inte för tillhandahållande av spritdrycker, vin och starköl. Utredningens förslag: Överensstämmer i sak med regeringens förslag. , , och tillstyrker förslaget. Kammarrätten i , , i , , FöretagarFörbundet, Företagarna, restaurangfacket, Livsmedelsföretagen, , , , bagare konditorer, samt Kommuner och Landsting är i huvudsak positiva till förslaget eller har inget att erinra emot det. , , , Far, Företagarna, restaurangfacket, , , och instämmer i att förslaget innebär att tillämpningen förenklas eller att det blir färre gränsdragningsproblem. är positivt till förslaget förutsatt att det inte är möjligt att ha en enhetlig mer- Verket anför att det nya området för reducerad skattesats inte ger upp- hov till nya gränsdragningar i samma omfatt- ning. Restaurang- och cateringföretag måste dock även fortsättningsvis tillämpa två skatte- satser om man tillhandahåller spritdrycker, vin och starköl tillsammans med mat och där kan tillämpnings- och kontrollproblem uppstå. Vidare bör det i förarbetena till ett kommande lagförslag tas upp hur restaurang- och catering- tjänster ska behandlas med avseende på skattesatsen vid tillhandahållande av samman- satta konferenstjänster. Det bör då beaktas att frågan om det vid konferensarrangemang till- handahålls en eller flera tjänster också har betydelse vid bedömningen av omsättningsland. Kammarrätten i anför att det inte är ovanligt att restauranger tar ut ett gemensamt pris för en måltid inkluderande ett glas vin eller öl. I syfte att underlätta rättstillämpningen är det önskvärt om resonemanget kring denna proble- matik kan utvecklas något. menar att utredningen inte på ett övertygande sätt har kunnat visa att det finns samhälls- ekonomiska skäl att sänka restaurang- och cateringmomsen. Det finns inte empiriskt underlag som stöder de slutsatser utredningen drar. ansluter sig till experten i utredningen (Hotell- och Restaurangföretagare) bedömning i dennes särskilda yttrande att priselasticiteten är -1,2. Sänkningen skulle då medföra att antalet helårs- sysselsatta inom restaurang- och catering- verksamhet skulle öka med något över 6 000 personer. Vidare anförs att man av folkhälsoskäl stödjer att alkoholhaltiga drycker undantas. Företagarna är positiva till förslaget men tillägger att ur ett strikt förenklingsperspektiv hade det blivit ännu enklare om sänkningen omfattat servering av alkohol. delar utredningens bedömning att förslaget kan ge varaktiga sysselsättningsökningar men gör bedömningen att effekterna blir mindre än de som beskrivs i delbetänkandet. Detta implicerar att kostnaden per skapat arbetstillfälle blir hög. Hotell- och restaurangfacket ställer sig positiva till förslaget men tillägger: Att exkludera spritdrycker, vin och starköl motverkar i viss mån den önskvärda enkelheten i hanteringen men kan på goda grunder antas av alkohol- politiska skäl. Facket ifrågasätter dock starkt sänkningen som en fungerande och kostnads- effektiv jobbskapande åtgärd. innehåller en rad beräkningar över tänkbara effekter. Beräkningarna omgärdas av många antaganden och är därför svåra att bedöma utfallet av. i är emot för- slaget och anför bland annat följande. Det är ett problem att livsmedel och restaurangbesök beskattas olika. Men om detta skulle lösas genom att sänka restaurangmomsen så skapar detta nya problem gentemot de områden som betalar full moms. Momsuttaget bör läggas om så att det sker med en enda momssats, dvs. enligt principen om likformig beskattning. Detta var också slutsatsen i Mervärdesskattesatsut- redningens delbetänkande. är grundläggande positivt till för- slaget men menar att det som kan diskuteras från ett förenklingsperspektiv är om det bör göras en åtskillnad i beskattningen mellan serverad mat och alkohol. Hotell- och Restaurangföretagare är i huvudsak enig med de slutsatser som utredningen drar men har en avvikande uppfattning avseende effekten på den långsiktiga sysselsättningen till följd av minskad strukturell arbetslöshet. Den effekten är betydligt större än vad utredningen bedömt. Det får i sin tur positiva effekter på den offentligfinansiella nettokostnaden och på självfinansieringsgraden. Det är rimligare att anta en priselasticitet på -1,2 i stället för -0,8 som utredningen gör. Detta skulle ge en omsätt- ningsökning på 5,2 miljarder i restaurang- och cateringsektorn. Det betyder också betydligt högre sysselsättningseffekt, 5 100 helårsarbeten jämfört med utredningens 3 500. tillstyrker förslaget men anför att ur förenklingssynpunkt borde förslaget dock även omfatta spritdrycker, vin och starköl. anför att förslaget innebär såväl positiva som negativa effekter på folkhälsan. Sänkningen kan i bästa fall bidra till att sänka arbetslösheten, vilket är en viktig bestämningsfaktor för folkhälsan. Man instämmer även i förslaget att inte sänka mervärdesskatten på spritdrycker, vin och starköl. Institutet instämmer inte med avsikten att sänka priserna på restaurangmat utan åtföljande insatser för att minska konsumtionen av energirika livsmedel. Skälen för regeringens förslag EU:s mervärdesskattedirektiv ger medlems- staterna möjlighet att tillämpa reducerad skattesats på någon eller några av de varor och tjänster som anges i direktivets bilaga III. ingår restaurang- och catering- tjänster i bilagan. har därför numera rätt att tillämpa reducerad skattesats på omsättning av sådana tjänster. Enligt utredningen ger tillämpning av olika mervärdesskattesatser upphov till ökade kostnader för företagen och myndigheterna, vilket beror på att hanteringen innebär ett mer- arbete jämfört med att enbart tillämpa en skatte- sats. Det kan också vara svårt att avgöra vilken skattesats som ska tillämpas på en viss försäljning. Utredningen konstaterar att förslaget medför att ett stort antal företag slipper dra gränsen mellan å ena sidan restaurang- eller catering- tjänster och å andra sidan livsmedel. Ett annat gränsdragningsproblem som försvinner är behovet av att särskilja måltider som ingår i rumspriset vid en hotellvistelse från rums- uthyrningen. Detta leder till en förenklad hantering av mervärdesskatten och minskade administrativa kostnader för företagen, (jfr avsnitt 6.11.6, Effekter på administrativa kostnader och fullgörandekostnader). Den nuvarande skillnaden i beskattningen mellan restaurang- och cateringtjänster och livsmedel snedvrider även konkurrensen mellan olika företag. Differentieringen av mervärdesskatten innebär att företag som säljer restaurang- och cateringtjänster missgynnas jämfört med företag som säljer livsmedel. Resursallokeringen på- verkas genom att produktionen blir mindre inom högre beskattade områden medan produktionen blir större inom de lägre beskattade områdena. Den föreslagna sänk- ningen av mervärdesskatten är därför positiv ur konkurrenssnedvridningssynpunkt och bidrar därigenom till ökad samhällsekonomisk effektivitet (jfr avsnitt 6.11.6, Samhälls- ekonomisk effektivitet och Konsekvenser för företagen). Dagens reglering innebär såväl praktiska som juridiska svårigheter. En säljare är i många fall tvungen att i förväg försöka förvissa sig om kundens avsikt är att ta med sig det köpta eller förtära det i säljarens lokal. Hämtmat utgör i regel försäljning av livsmedel, men om det sålda konsumeras på plats är det sannolikt fråga om en restaurangtjänst. Även omständigheter som juridiskt kan vara mera svårbedömda, kan ha betydelse för gränsdragningen mellan försäljning av livsmedel och restaurangtjänster och därmed för vilken skattesats som är tillämplig. I EU- domstolens praxis (Faaborg-Gelting och de förenade målen C-497/09 m.fl.) nämns livsmedlens karaktär, tillagningssättet, lokalernas utformning och graden av service. Problemen är inte heller begränsade till restaurang- och cateringbranschen utan gräns- dragningsfrågor kan uppstå även i andra verksamheter där livsmedel omsätts tillsammans med olika kringtjänster. Mål C-499/09 (CinemaxX Entertainment) avsåg till exempel försäljning i foajén till en biograf. Att rätt skatt verkligen betalas ska sedan i efterhand kunna kontrolleras av vilket kan leda till svårbedömda bevisfrågor i utredningar och domstolsprocesser. Det finns också en risk att den skillnad i beskattning som uppkommer i vissa fall framstår som godtycklig för konsumenten. Problemen uppmärksammades redan av som i delbetänkandet SOU 2005:57, bland annat pekade på att skattekonsekvenserna av viss cateringverksamhet kan vara svåra att förutse. uttalade bland annat att den ur gränsdragningssynpunkt största enskilda förbättring man skulle åstadkomma genom att tillämpa en enhetlig skattesats vore att livsmedel och restaurangtjänster då skulle beskattas med samma skattesats. Regeringen gör följande bedömning. För- enklad tillämpning och minskad administrativ börda utgör tungt vägande skäl för att sänka den mervärdesskattesats som gäller för restaurang- och cateringtjänster till samma nivå som för livsmedel. Många av remissinstanserna är av förenklingsskäl positiva till förslaget. Vidare kan effekterna på effektiviteten, sysselsättningen och på de administrativa kostnaderna förväntas bli gynnsamma om förslaget genomförs. Minsk- ningen av de administrativa kostnaderna för företagen beräknas uppgå till . Den sammantagna varaktiga sysselsättningen i ekonomin beräknas öka med knappt 6 000 helårsarbetskrafter. Av denna varaktiga sysselsättningsökning utgörs knappt 3 500 av nyanställda personer (helårsarbets- krafter) inom restaurang- och cateringbranschen som kommer från strukturell arbetslöshet. vidare avsnitt 6.11.6 avseende effekter på administrativ börda, sysselsättning och offentliga finanser. Vad gäller beräkningarna av förväntade effekter på den varaktiga sysselsättningen har utredningen betonat osäkerheten i dessa. Några remissinstanser har också haft invändningar gentemot utredningens slutsatser vad gäller de offentligfinansiella effekterna. En del remiss- instanser har ansett att sysselsättningseffekterna blir lägre, några att de tvärtom blir högre än vad utredningen har kommit fram till (jfr avsnitt 6.11.6, Effekter på varaktig sysselsättning). Ett av de övergripande målen för regeringens ekonomiska politik är en varaktigt högre syssel- sättning. Restaurang- och cateringbranschen är relativt småskalig och arbetsintensiv. Hotell- och restaurangbranschen är också en bransch där relativt stor andel av de anställda är unga. Även om beräkningarna av sysselsättningseffekten är behäftade med viss osäkerhet anser regeringen att den effekten, framförallt i en bransch med stor andel unga, tillsammans med övriga gynnsamma samhällsekonomiska effekter utgör ytterligare skäl för att genomföra förslaget. Spritdrycker, vin eller starköl omfattas inte Några remissinstanser har framfört att förenklingsskäl talar för att även spritdrycker, vin eller starköl som ingår i en restaurang- eller cateringtjänst ska omfattas av sänkningen. har påpekat att det här kan uppstå tillämpnings- och kontrollproblem som är vanliga då det finns flera skattesatser och ett blandat tillhandahållande. Kammarrätten i har anfört att det i vissa fall blir nöd- vändigt att göra en uppdelning av beskattnings- underlaget och att i syfte att underlätta för rätts- tillämpningen vore det önskvärt om resonemanget kring denna problematik kunde utvecklas. Frågan om en sänkning av mervärdesskatte- satsen på spritdrycker, vin och starköl ligger utanför ramen för detta lagstiftningsarbete. Effekterna av en sådan åtgärd har inte utretts och genomförandet av en sådan åtgärd har inte varit föremål för remissbehandling. Sådana restaurang- och cateringtjänster, eller delar av sådana tjänster, som innebär att spritdrycker, vin eller starköl serveras ska därför även i fortsättningen beskattas med normalskattesatsen . Spritdrycker, vin och starköl ingår inte heller i kategorin livsmedel som, enligt 7 kap. 1 § andra stycket 4 ML, beskattas . Regeringen delar utredningens uppfattning att det är konsekvent att tillämpa samma mervärdesskatteregler för spritdrycker, vin och starköl oavsett var någonstans de förtärs. I annat fall skulle mervärdesbeskattningen av en flaska vin som beställs i samband med ett restaurangbesök bli lägre jämfört med det fallet att någon köper hem samma vinflaska till en middag i hemmet. Det är inte enbart själva spritdrycken, vinet eller starkölet som ska beskattas med normal- skattesatsen utan hela tillhandahållandet. Om man exempelvis serverar en starköl i en bar ska hela detta sammansatta tillhandahållande be- skattas med normalskattesatsen (leverans av varan starköl tillsammans med tillhandahållande av ett antal kringtjänster, jfr definitionen av begreppet restaurang- och cateringtjänster i avsnitt 6.11.2.2). Syftet med formuleringen, som avviker från den av utredningen föreslagna, är att förtydliga bestämmelsens innebörd. Den föreslagna lydelsen tydliggör att den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin eller starköl inte ska beskattas med den reducerade skattesatsen. Om vin serveras till en middag på restaurang ska hela den del av restaurangtjänsten som avser vinet beskattas med normalskattesatsen. De kringtjänster som avser vinet innefattas normalt i dryckens pris, varför en sådan ordning ter sig enkel att hantera för de berörda. Om en restaurang eller ett cateringföretag väljer att ut ett separat pris för mat respektive dryck uppkommer inga problem med att fastställa beskattningsunderlaget för den del av tjänsten som ska beskattas respektive . Ett sätt att undvika en uppdelning av beskattningsunderlaget är därför att separata priser tas ut.