prop · GZ031 · 2011-09-20 00:00:00 — Detta kan ske på följande sätt. A äger samtliga kvalificerade andelar i X AB. I bolaget finns en beskattad vinst på som A vill ta ut utan beskattning i inkomstslaget tjänst. A bildar därför fem nya aktiebolag. Där- efter överlåter han av aktierna i X AB till vart och ett av de nya aktiebolagen för en kö- peskilling som motsvarar omkostnadsbeloppet. Härefter delas vinsten i X AB om ut till de fem aktiebolagen. Varje bolag erhåller i utdelning Detta kan ske skattefritt då andelarna är näringsbetingade. Varje bolag kan härefter dela ut (utdelning, 2011) motsvarande årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln eller som bara beskattas med år kan hela vinsten på tas ut till skatt. Verksamheten kan fortsätta i X AB. Det bör inte vara möjligt att kringgå karensre- geln på det sätt som redovisats. Det finns därför anledning att begränsa användningen av förenk- lingsregeln. När det gäller hur en sådan begräns- ning ska utformas är en möjlighet att utforma begränsningen så att en andelsägare bara kan an- vända förenklingsregeln i ett företag. En annan möjlighet är att förenklingsregeln begränsas till sammanlagt ett schablonbelopp per person. I promemorian föreslås att förenklingsregeln bara får användas i ett företag per person. Näringslivets Skattedelegation (NSD) och () anser att förslaget utformats alltför restriktivt och framför olika förslag som innebär att för- enklingsregeln ska kunna få användas i två re- spektive tre företag. Även Företagarna är kritiska och anser att det är ytterst viktigt att inte be- gränsa användningen av förenklingsregeln ge- nom breda förbud som träffar betydligt fler än som avsetts. NSD anför att det är av vikt för skattesystemets funktion och legitimitet att lag- stiftning mot icke önskad skatteplanering om möjligt utformas så att den inte träffa transak- tioner som sker i andra syften. För en andels- ägare som innehar andelar i två bolag som bedri- ver verksamheter som saknar direkta samband med varandra saknas det, enligt NSD, bärande skäl att inte bibehålla dennes möjlighet att an- vända förenklingsregeln för båda dessa innehav. NSD anser att förslaget behöver justeras så att möjligheten kvarstår i dessa situationer. SRF har liknande invändningar och anför att om tillämp- ningen av förenklingsregeln vid beräkning av gränsbelopp begränsades till att avse andelar i högst tre företag skulle missbruket stävjas och nästan helt eliminera de negativa ef- fekterna för de företagare som berörs. Far anför att förslagen slår hårt mot riskkapitalförstärk- ningen i små företag. Alternativt bör regeln i stället utformas så att en person inte sammanlagt kan erhålla schablonbelopp med större belopp än två och tre fjärdedels basbelopp eller att man en- dast kan erhålla ett schablonbelopp från bolag som bedriver samma verksamhet. Regeringen har förståelse för de synpunkter som förs fram om att begränsningen inte bör träffa transaktioner som inte sker i skatteundan- dragande syften. Av förenklingsskäl anser dock regeringen att det inte är lämpligt att utforma lagstiftningen på ett allt för detaljerat sätt. Om företagens verksamhet ska beaktas vid tillämp- ningen skapas en betydligt mer svårtillämpbar Alternativet att tillåta sammanlagt ett schablonbelopp per person skulle kräva en proportionering av schablonbeloppet mellan olika innehav, vilket skulle komplicera tillämp- ningen. Syftet med förenklingsregeln är i första hand att underlätta för mindre företag med ett litet kapital och ett fåtal anställda t.ex. nystartade företag. Ett typiskt exempel är en enskild näringsidkare som omvandlar sin enskilda näringsverksamhet till ett aktiebolag. När det är fråga om ägande i flera företag är det inte självklart att andelsägaren ska kunna använda den generösa förenklingsregeln i samtliga företag. Ett lämpligt sätt att förhindra uppläggen torde därför vara att begränsa tillämpningen av förenklingsregeln till ett företag per person. Regeln bör därför således utformas så att en andelsägare bara får använda sig av för- enklingsregeln vid beräkningen av årets gräns- belopp för andelar i ett företag. Om en andels- ägare även äger andelar i andra fåmansföretag ska huvudregeln användas för dessa andelar. anser att ytterligare begränsning av regelns tillämplighet behövs då den föreslagna begränsningen inte förhindrar utnyttjande av förenklingsregeln inom en närståendekrets. Tillämpningen av förenklingsregeln bör därför enligt begränsas till ett företag för personer inom en närståendekrets. anser dock att denna begränsning av legitimitets- skäl enbart bör avse situationer där en och samma person är verksam i betydande omfatt- ning i mer än ett företag eller där företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Även indirekt ägande av nämnda företag bör omfattas. Regeringen gör bedömningen att Skattever- kets förslag leder väl långt och riskerar att i inte ringa utsträckning träffa transaktioner som inte gjorts enbart i skatteundandragande syfte. För- slaget är dessutom komplicerat genom anknyt- ningen till kraven i 57 kap. 4 § IL. Skulle det visa sig att reglerna missbrukas och att sådant miss- bruk inte kan underkännas skatterättsligt, kan regeringen komma att ompröva sin inställning. Sammantaget anser regeringen att promemorians förslag som innebär att en andels- ägare utan hänsynstagande till närståendes innehav bara får använda sig av förenklingsregeln för andelar i ett företag är väl avvägd. Förslaget tas in i en ny paragraf, 57 kap. 11 a § IL. Lagförslag i ärendet finns i avsnitt 3.4. 6.15.2.4 Upplägg med inte varaktiga tillskott Regeringens förslag: Underlaget för årets gräns- belopp ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Underlaget ska även minskas med anskaffningsutgift för andelen till den del sådant tillskott, direkt eller indirekt, har ökat värdet på andelen. Promemorians förslag: Promemorians för- slag innebar att underlaget för årets gränsbelopp skulle minskas med samtliga kapitaltillskott som lämnats före beskattningsårets ingång. Remissinstanserna: , Lantbrukar- nas och Redovisningskon- sulters Förbund tillstyrker förslaget. Förvalt- ningsrätten i , och har ingenting att erinra mot de förslag som lämnas i promemorian. har förståelse för att åtgärder vidtas för att åtgärda de luckor som finns i 3:12- reglerna. Kammarrätten i efterlyser vissa förtydliganden avseende varaktiga kapitaltillskott. Företagarna är mycket kritiska mot förslaget att begränsa möjligheten att räkna in kapitaltillskott som skett i underlaget för gränsbeloppet. Liknade syn- punkter framförs av Far och Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Föreningen , Fastighetsägarna och instämmer. Skälen för regeringens förslag: Av redogö- relsen för gällande rätt framgår att årets gräns- belopp beräknas genom att det omkostnadsbe- lopp som skulle ha använts om andelen avyttras vid årets ingång, underlaget för årets gränsbe- lopp, multipliceras med en viss procentsats. Det är därför fördelaktigt för andelsägaren om om- kostnadsbeloppet är högt vid årets ingång. Ett högre omkostnadsbelopp ger ett högre gräns- belopp, vilket i sin tur leder till att andelsägaren kan ta ut en högre utdelning som beskattas till . har på sin webbplats pekat på olika förfaranden som går ut på att andelsägaren kortvarigt höjer omkost- nadsbeloppet genom tillskott (det s.k. bankupp- lägget). har härvid lämnat följande förenklade exempel för att beskriva grunderna för förfarandet. 1.En ägare till ett fåmansföretag lånar ett antal av en bank och lämnar ett belopp motsvarande lånet som ovillkorat tillskott till sitt företag 1. 2.Ägaren beräknar ett gränsbelopp vid ingången av år 2 som baseras på att det ovillkorliga tillskottet höjt omkostnads- beloppet. 3.I början av år 2 delar företaget ut allt fritt eget kapital. Utdelningen uppgår till belopp motsvarande gränsbeloppet och beskattas som inkomst av kapital . 4.Företaget, som inte bedriver någon verksamhet, likvideras och insatt kapital inklusive det ovillkorade tillskottet ut- skiftas till ägaren. Detta kan ske utan skattekonsekvenser, eftersom utbetal- ningarna motsvaras av omkostnadsbeloppet för andelarna. Därefter återbetalas lånet. uppger att uppläggen ofta görs mer komplicerade genom interna aktieöverlåtelser till nybildade företag. anser att förfa- randet strider mot lagstiftningens syfte och har för avsikt att låta domstolarna pröva om denna typ av förfaranden med kortsiktiga höjningar av aktieägarens samlade omkostnadsbelopp för ak- tierna kan underkännas, dels med stöd av att någon avsikt att skjuta till varaktigt kapital inte förelegat, dels med stöd av lagen mot skatteflykt. Oavsett om denna typ av upplägg kan under- kännas skatterättsligt eller inte, finns det anled- ning att utforma systemet så att det klart fram- går att det inte ska vara möjligt att utnyttja reglerna på angivet sätt. Det bör därför införas uttryckliga bestämmelser som förhindrar ovan- stående förfarande. Vid utformningen av sådana bestämmelser kan en jämförelse göras med de regler som gäller för kapitalunderlag vid räntefördelning och ex- pansionsfond samt för beloppsspärren i be- stämmelserna om underskottsföretag. Reglerna för kapitalunderlag för räntefördel- ning finns i 33 kap. 8 och 19 §§ IL medan reg- lerna för kapitalunderlag för expansionsfond finns i 34 kap. 7 och 13 §§ IL. Reglerna, som gäller för enskilda näringsidkare och handels- bolagsdelägare, innehåller en begränsning för att förhindra att kapitalunderlagen manipuleras. Innebörden är att sådana tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten respektive bolaget ska minska underlaget. Vad gäller beräkning av beloppsspärren i reg- lerna om underskottsföretag i 40 kap. IL finns det bestämmelser i 40 kap. 16 § IL som syftar till att denna spärr inte ska sättas ur spel genom att underskottsföretaget får kapitaltillskott före en ägarförändring. Vid beräkningen av belopps- spärren ska underlaget enligt 40 kap. 16 § första stycket IL minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget före ägarför- ändringen, men tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skedde. I promemorian görs bedömningen att det är enklast och mest effektivt att på liknande sätt som i reglerna om beloppsspärren, uttryckligen reglera att underlaget för årets gränsbelopp, dvs. det omkostnadsbelopp som enligt 57 kap. 12 § första stycket IL skulle ha använts om andelen avyttrats vid årets ingång, ska minskas med samtliga kapitaltillskott som lämnats före beskattningsårets ingång. Företagarna är kritiska till förslaget och anför att det helt saknar be- gränsningar till de fall som enligt promemorian bör förhindras. Regler som är avsedda att be- gränsa oönskad skatteplanering bör enligt Före- tagarna inte införas om de inte kan utformas på ett sätt som inte drabbar vanliga seriösa fåmans- bolag och deras ägare. Liknande synpunkter framförs från Näringslivets skattedelegation i vars yttrande Föreningen , Fastig- hetsägarna och instämmer. Skattedelegationen anför att alterna- tivet att det regleras att kapitaltillskott som skett i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet är att föredra. Far anför att förslaget inte gör någon skillnad på olika typer av kapitaltillskott, vilket innebär att förslaget i princip omöjliggör utdel- ning i ett nystartat bo- lag. Regeringen kan konstatera att det förslag som lämnas i promemorian utgör ett enkelt och ef- fektivt sätt att komma till rätta med den be- skrivna skatteplaneringen. är det som flera remissinstanser påtalar angeläget att reglerna inte utformas så att de hämmar tillför- seln av varaktiga tillskott. Det förslag som för- ordas i promemorian innebär att alla kapitaltill- skott som lämnats Regeringen menar att en sådan re- glering i allt för hög grad missgynnar kapital- tillskott som inte har lämnats i samband med ovannämnda upplägg, dvs. Det bedöms därför som lämpligare att i stället hämta ledning från de ovan nämnda reglerna för kapitalunderlag för räntefördelning och kapital- underlag för expansionsfond. I dessa regler finns det en bestämmelse som förhindrar att kapital- underlagen manipuleras med tillskott som gjorts under det föregående beskattningsåret i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamhe- ten eller bolaget. Regeln bör dock inte begränsas till tillskott som gjorts under föregående år på sätt som sker i reglerna om kapitalunderlag. Även tillskott som lämnats kan vara lönsamma i samband med upplägg. Avgörande för bedöm- ningen bör bara vara om tillskottet varaktigt har tillfört företaget kapital eller inte. En riktpunkt bör i det här sammanhanget vara att tillskottet åtminstone avses att användas i företaget . Någon begränsning till att kapitalet ska ha tillförts företagets rörelse (jfr 2 kap. 24 § IL) bedöms inte som lämpligt eftersom det skulle missgynna indirekt bedriven rörelse. Villkoret att tillskottet ska vara varaktigt bedöms som tillräckligt för att stoppa de aktuella uppläggen. Förslaget har justerats på denna punkt i förhållande till lagrådsremissen. Den förordade modellen skulle visserligen innebära att det måste ske vissa avvägningar det måste t.ex. prövas om tillskottet är varaktigt men skulle en sådan lösning träffa de upplägg som regeln är tänkt att träffa utan att försvåra att kapital anskaffas för att varaktigt användas i företaget. Regeringen förordar därför en sådan lösning, trots att den blir något mer svårtillämpbar, och lämnar ett sådant förslag. För att det inte ska vara möjligt att kringgå bestämmelsen genom att i stället förvärva ett företag till vilket ett tillskott skett innan förvärvet bör även ett sådant tillskott minska omkostnadsbeloppet om det gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Följande förenklade exempel illustrerar problematiken. B, som är finansiär, bildar ett bolag och tillskjuter X . A, som äger det framgångsrika fåmansföretaget köper 1 NYAB mot revers för marknadsvärdet som i stort motsvarar B:s tillskott till NYAB. I AB1 finns utdelningsbara medel. NYAB köper AB1 från A för anskaff- De utdelningsbara medlen i AB1 delas ut till NYAB, vilket kan göras skattefritt då andelarna i AB1 är näringsbetingade. A kan vid ingången av år 2 använda sig av ett gränsbelopp som baseras på köpeskillingen för NYAB. 2 delar NYAB ut vinsten från AB1 till A. Utdelningen beskattas upp till gränsbeloppet som baseras på köpeskil- lingen för NYAB. NYAB och AB1 likvideras härefter, varvid A bland annat erhåller tillskjutna X utan att några skattekon- sekvenser uppkommer, eftersom den delen av utbetalningen som motsvarar tillskottet motsvaras av omkostnadsbeloppet för andelarna. Därefter återbetalar A sin skuld till B. Det behövs därför en regel som innebär att underlaget för årets gränsbelopp även ska mins- kas med anskaffningsutgift för andelen till den del sådant tillskott, direkt eller indirekt, har ökat värdet på andelen. En sådan regel gör att A i ovannämnda exempel inte får beakta köpeskil- lingen på X vid beräknandet av gränsbeloppet eftersom ett icke varaktigt kapitaltillskott på X har ökat värdet på andelarna i NYAB. Avslutningsvis bör framhållas att de nya reg- lerna inte utesluter att transaktioner som for- mellt sett inte strider mot de föreslagna reglerna men som sker i syfte att manipulera omkost- nadsbeloppet ändå kan komma att underkännas skatterättsligt enligt andra regler eller genom tillämpning av lagen mot skatteflykt. Förslaget föranleder ett nytt tredje stycke i 57 kap. 12 § IL. Lagförslag i ärendet finns i avsnitt 3.4. 6.15.2.5 Upplägg med lönebolag Regeringens förslag: Om en andel i ett företag ägts under del av det år som löneunderlaget av- ser, ska bara ersättning som betalats ut räknas med i det lönebaserade utrym- met för andelen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: , Lantbrukar- nas och Redovisningskon- sulters Förbund tillstyrker förslaget. ningsrätten i , , och Näringslivets Skattedelegation har inga erinringar mot förslaget. advo- katsamfund har förståelse för att åtgärder vidtas för att åtgärda de luckor som finns i 3:12- reglerna. Skälen för regeringens förslag: har i samband med sin kontrollverksamhet fun- nit att det förekommer att löneunderlag utnytt- jas dubbelt för att andelsägare ska erhålla högre gränsbelopp. Detta har skett genom att bolag, som endast innehåller aktiekapital och höga lö- neunderlag, förvärvas strax . Föl- jande exempel belyser hur förfarandet kan gå till. A äger som i sin tur äger dotter- bolaget X. I AB X bedrivs det näringsverk- samhet och löner har utbetalts t.o.m. november år 1 med . B äger AB Y, som är mycket lönsamt. I AB Y finns inga anställda mer än B och därför inte något högt löneunder- lag. Skatteplaneringen genomförs i följande steg. 1.Holding AB bildar ett nytt dotterbolag Z, varefter verksamheten i AB X t.ex. genom en underprisöverlåtelse förs över till AB Z. Alla vinstmedel i AB X delas ut till . Detta kan ske utan beskattning då Holding AB:s andelar i AB X är näringsbetingade. AB X innehåller härefter bara aktiekapitalet och ett löne- underlag på . B köper AB X från den Priset beräknas utifrån aktiekapitalet plus viss ersättning för löneunderlaget. B säljer därefter AB Y till AB X. Priset bestäms till omkostnadsbe- loppet ökat med gränsbeloppet, vilket innebär att endast kapitalbeskattning till aktualiseras. år 1 tar B ut en lön från AB X eller AB Y, så att löneuttagskravet i 57 kap. 19 § IL uppfylls. 3.Efter AB X:s förvärv av AB Y delar AB Y ut alla vinstmedel till AB X år 1. Detta kan ske utan beskattning, efter- som AB X andelar i AB Y är näringsbeting- ade. 4.Under år 2 kan B på grund av löne- underlaget i AB X lyfta utdelning från AB X på ca som kapital- beskattas om det antas att år 1 är 2009 (från hans egen lön bortses)142. 5.A förlorar inget löneunderlag, eftersom får beakta lönerna man ägt AB X. Enligt 57 kap. 17 § IL beräknas löneunderlaget på grundval av ersättning som före beskatt- ningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och dess dotterföretag. Om ett dotterföretag har ägts under del av det år som underlaget avser, ska bara ersättning som betalats ut räknas med. Eftersom hela löneunderlaget har betalats ut som ägde AB X får hela löneunderlaget beaktas. 6.Nästa år torde motsvarande transaktioner kunna göras på nytt, även om det inte ska bortses från att förfarandet kan stöta på praktiska och formella svårigheter. En ändring bör göras så att bara ersättningar som betalats ut som en andel ägts ska räknas in i löneunderlaget vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den andelen. Detta innebär att löneunderlaget och det lönebase- rade utrymmet därmed kan bli olika stort för olika andelar i samma företag. I exemplet ovan skulle B, efter en sådan ändring, inte kunna be- räkna något löneunderlag från AB X på grund av löner som betalats ut i AB X före den 1 decem- ber. Förslaget föranleder ett nytt tredje stycke i 57 kap. 16 § IL. Lagförslag i ärendet finns i avsnitt 3.4. En höjning av schablonbeloppet till två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp beräknas minska skatteintäkterna med ca . Året efter införandeåret beräknas skatte- bortfallet öka till ca . av = ) + (av Av löneunderlaget på överstiger (25 000 000 = ) 60 inkomstbasbelopp. året efter införandeåret beräknas skattebortfallet öka till , och tredje året efter införandeåret till . Även åren därefter ökar skattebortfallet, eftersom de sparade utdelningsutrymmen som kan användas som gränsbelopp i samband med avyttring av bolaget kommer att öka. Varaktigt bedöms skattebortfallet vara , vilket också är den varaktiga offentlig- finansiella försvagningen som förslaget medför. När det gäller förslaget om en takregel för ut- delning bedöms de offentliga finanserna försva- gas med ca . Det är endast de personer som tar ut stora utdelningar som får sänkt skatt genom för- slaget. Den som vill tillgodogöra sig avkast- ningen från ett företag kan till viss del undgå tjänstebeskattning genom att genom- föra interna aktieöverlåtelser. Det är därför bara ett fåtal personer som direkt berörs av förslaget. Förslaget om att begränsa tillämpningen av förenklingsregeln till ett företag per person be- rör de delägare som äger kvalificerade andelar i mer än ett fåmansföretag. Det är av de som omfattas av 3:12-reglerna. Dessa delägare kommer bara att få använda sig av förenklingsregeln i ett företag. Många ägare tar dock ut en låg utdelning eller ingen utdelning alls. Baserat på data så tar tre fjärdede- lar av de som berörs av förslaget inte ut någon utdelning alls i kapital. För dem har inte refor- men någon effekt på skattebetalningen, åtmin- stone inte införandeåret. Ytterligare en ganska stor grupp har så pass stora sparade utdelnings- utrymmen att hela utdelningen ryms inom det sparade utdelningsutrymmet. Därför bedöms endast cirka 2 000 personer, vilket är under en procent av de som omfattas av 3:12-reglerna, få höjd skatt till följd av förslaget. Skatteintäkterna beräknas öka med 2012. På påverkar reformen storleken på sparade utdelningsutrymmen. Minskade sparade utdelningsutrymmen ökar statens framtida skatteintäkter. Hur stor denna effekt är i detta fall är svårt att kvantifiera, men effekten bedöms som relativt liten. Det finns inga säkra uppgifter om i hur stor omfattning skatteplanering genom upplägg med inte varaktiga tillskott eller med lönebolag före- kommer. Det är därför inte möjligt att beräkna de ekonomiska konsekvenserna av förslagen. Det kan i vart fall konstateras att intäkterna inte kommer att minska på grund av förslagen. ingen reglering sker kan det i stället uppkomma ett betydande skattebortfall. Förslaget om höjt schablonbelopp och om att begränsa tillämpningen av förenklingsregeln bedöms inte medföra några merkostnader eller något merarbete för eller de allmänna förvaltningsdomstolarna. Förslaget om en takregel för utdelning bedöms inte medföra några större merkostnader för . Eventuella sådana kostnader får dock hanteras inom befintlig ram. Förslaget bedöms inte heller medföra några merkostnader eller något merarbete för de allmänna förvalt- ningsdomstolarna. När det gäller upplägg med tillskott förekommer det ett antal processer med anledning av det oklara rättsläget. De föreslagna ändringarna innebär att det förtydligas att detta upplägg inte ska kunna medföra skattelättnader. Även de föreslagna ändringarna rörande upplägg med lönebolag innebär att det görs klart att detta upplägg inte ska kunna medföra skattelättnader. Detta kan i viss mån leda till en minskning av och de allmänna förvaltningsdom- stolarnas arbetsbörda. kan ny lagstiftning alltid leda till nya gränsdragningsfrågor. Förslagen torde dock sammantaget inte medföra några merkostnader för och de allmänna förvaltnings- domstolarna. Effekter för företag och företagare Förslaget om höjt schablonbelopp i förenklings- regeln innebär att förenklingsregeln kommer att kunna användas i ytterligare ca 2 500 fall, vilket medför minskad administrativ börda för berörda företagare. Skattesänkningen tillfaller till män och till kvin- nor. Förslaget att sätta ett tak för hur mycket ut- delning som ska beskattas i in- komstslaget tjänst bedöms göra det mer attrak- tivt att förlägga högavkastande innovativ verksamhet i . Den nya takregeln medför även en förenkling för ägare av fåmansföretag vars företag är mycket vinstrika. Regeln kommer dock bara att tillämpas av ett fåtal företagare, varför förslaget kommer att få en begränsad be- tydelse för befintliga företagare. Utifrån deklarationsdata förefaller det som att det nästan enbart är män som skulle omfattas av skattesänkningen, men det statistiska urvalet är för litet för att nå- gon exakt uppskattning av hur stor andel av skattesänkningen som tillfaller respektive kön ska kunna göras. De aktieägare som berörs av förslaget rörande upplägg med hjälp av förenklingsregeln kan få högre skatt. Detta måste emellertid vägas mot det väsentliga skattebortfall som kan uppkomma om ingen reglering sker.