prop · GY03165d2 · 2011-09-20 00:00:00 — I paragrafen ges en förlängd tid för överklagande av beslut som meddelas sent . Oberoende av om sexårsfristen har gått ut eller inte får ett överklagande nämligen komma in från den dag då den som beslutet gäller fick del av det om beslutet meddelades efter det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut och den som beslutet gäller har fått del av det efter utgången av oktober månad (tvåmånadersventilen). Ett syfte med de långa tiderna för omprövning och överklagande är att inte ska behöva delge skattskyldiga sina beslut. När det gäller tvåmånadersventilen för överklagande har det dock ansetts att beslut som fattas efter det sjätte året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut ska delges den skattskyldige (prop. 1989/90:74 s. 321). I 11 § tredje stycket taxeringsförordningen (1990:1236) och 63 § tredje stycket skattebetalningsförordningen (1997:750) föreskrivs att den skattskyldige ska delges beslut som meddelas efter det sjätte året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. De beslut som ska delges är beslut där den skattskyldige inte har fått fullt bifall till sin begäran om omprövning och beslut där på eget initiativ har omprövat till den skattskyldiges nackdel. Även i fortsättningen bör delgivning ske och en föreskrift om det bör därför tas in i förordningen till förevarande lag. Tiden för omprövning är också försedd med en tvåmånadersventil för sena beslut. Se därför även kommentaren till 66 kap. 8 § och avsnitt 20.6. Förlängd tid för överklagande av beslut om skattetillägg Paragrafen ersätter 6 kap. 4 § TL och 22 kap. 5 § SBL. Av paragrafen framgår att ett beslut om skattetillägg får överklagas så länge beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget inte har fått laga kraft. Överklagande av beslut om preliminär skatt 15 och 16 §§ Paragraferna ersätter 22 kap. 4 § 1, 3, 4 och 6 SBL. Tiden för överklagande av beslut som avser debitering av preliminär skatt, tillämplig skattetabell och särskild beräkningsgrund för skatteavdrag är räknat från den dag då den som beslutet gäller fick del av detsamma. I 11 kap. 3 § SBL finns särskilda tidsfrister för beslut om debitering av preliminär skatt. Efter inkomstårets utgång får beslut om debitering av preliminär skatt fattas endast om det finns särskilda skäl. Efter året efter inkomståret får beslut inte fattas. Någon tidsfrist för den skattskyldiges begäran om ändrad beräkning av F-skatt och särskild A-skatt enligt 6 kap. 5 § SBL finns inte. I förarbetena anges att paragrafen är tillämplig både under och efter inkomståret och att den skattskyldige måste lämna in en ansökan inom sådan tid att den kan behandlas taxeringsåret (prop. 1996/97:100 s. 550). Det tycks alltså vara beslutsfrist som är avgörande för när en skattskyldig senast måste begära ändrad beräkning. Regeringen föreslår i avsnitt 10.5 att det inte ska finnas några särskilda bestämmelser om ändrad beräkning. Det första beslutet om debitering av preliminär skatt ska vara grundbeslutet och samtliga beslut om debitering som fattas därefter ska vara omprövningsbeslut. Rätten att ansöka om ändrad beräkning ersätts alltså av en rätt att begära omprövning. I kommentaren till 66 kap. 13 och 14 §§ gör regeringen bedömningen att för grundbeslut om preliminär skatt är det inte lämpligt att ha en omprövningsfrist . Den skattskyldige bör t.ex. kunna begära omprövning av grundbeslutet som har fattats . Tiden för omprövning ska alltså inte hindra ändringar som mer än obetydligt skulle förbättra överensstämmelse mellan den preliminära skatten och den beräknade slutliga skatten. En annan utgångspunkt är att ändringen ska hinna få effekt innan slutskatteberäkningen. Med hänsyn till det sagda föreslår regeringen i 66 kap. 13 § första stycket att en begäran om omprövning av debiterad preliminär skatt ska ha kommit in före utgången av den sjätte månaden efter beskattningsåret. Det ovan sagda har även relevans för tiden för överklagande av grundbeslut och omprövningsbeslut om debitering av preliminär skatt. Möjligheten att överklaga bör alltså stå öppen så länge en eventuell ändring hinner få effekt. Tiden för överklagande bör därför vara densamma som tiden för omprövning, vilket innebär att överklagandet ska ha kommit in före utgången av den sjätte månaden efter beskattningsåret. Detta föreskrivs i 15 § första stycket. För att den skattskyldige ska ha en reell möjlighet att överklaga beslut som meddelas sent föreslås en förlängd överklagandetid i 15 § andra stycket. Den förlängda tiden gäller beslut som fattas efter utgången av den fjärde månaden efter beskattningsåret. För sådana beslut utsträcks överklagandetiden räknat från den dag då beslutet meddelades. Eftersom regeringen i avsnitt 19.6.2 föreslår att preliminär skatt i fortsättningen ska betalas för beskattningsår och inte inkomstår räknas tidsfristen från beskattningsårets utgång. Av 3 kap. 5 § framgår att särskilda regler om vad som avses med beskattningsår i denna paragraf gäller för dem som har ett beskattningsår med en annan slutdag än , , eller . De skäl som har anförts för att gå ifrån tvåmånadersfristen är inte giltiga för beslut om godkännande för F-skatt m.m., dvs. beslut som avser på vilket sätt preliminär skatt ska tas ut. För överklagande av sådana beslut ska därför tvåmånadersfristen alltjämt gälla, vilket när det gäller överklagande följer av 12 § andra stycket 2. Nästa fråga är hur länge den skattskyldige ska kunna överklaga beslut om preliminär A-skatt, dvs. beslut om tillämplig skattetabell eller särskild beräkningsgrund. Även när det gäller preliminär A-skatt ska det första beslutet vara ett grundbeslut och samtliga beslut om skatteavdrag som fattas därefter ska vara omprövningsbeslut. Rätten att ansöka om ändrad beräkning ersätts med andra ord av en rätt att begära omprövning. Av förarbetena till skattebetalningslagen framgår att en ansökan om ändrad beräkning av skatteavdrag kan lämnas in fram till den tidpunkt då den skattskyldige har fått besked om den slutliga skatten (prop. 1996/97:100 s. 564). Frågan får dock anses ha förfallit redan vid beskattningsårets utgång. Efter den tidpunkten kan nämligen skatteavdraget inte ändras. Någon sådan ändring är inte heller nödvändig för att förtidsåterbetalning av preliminär A-skatt ska kunna ske enligt 64 kap. 5 §. Mot bakgrund av det ovan sagda bör överklagandetiden i likhet med omprövningstiden i vart fall inte sträcka sig längre än beskattningsåret. Den skattskyldige har rätt att förvänta sig att ett överklagande som lämnas in också hinner behandlas i sådan tid att en ändring får effekt på beskattningsårets sista skatteavdrag. Tidpunkten då överklagande senast ska ske bör därför väljas så att det finns en realistisk möjlighet för att fatta ett omprövningsbeslut före den sista utbetalningen under inkomståret. Å andra sidan är inte avsikten att begränsa möjligheterna till överklagande under beskattningsåret, vilket talar för att en så sen tidpunkt som möjligt bör väljas. I kommentaren till 66 kap. 14 § gör regeringen bedömningen att en lämplig avvägning uppnås om omprövning får begäras till och med utgången av beskattningsårets näst sista månad. Om väljs som överklagandefrist kommer förvaltningsrätten inte alltid att hinna meddela beslut före det att frågan har förfallit, dvs. innan beskattningsårets sista skatteavdrag. Så kan bli fallet när den skattskyldige överklagar sent . Det är dock inte skäl nog för att ha en annan tid för överklagande än för omprövning eftersom det skulle begränsa möjligheterna att överklaga. Att vissa inte hinner få sitt överklagande prövat bör även ses i ljuset av att en ändring av skatteavdraget inte är nödvändigt för att preliminär skatt ska kunna betalas tillbaka (64 kap. 5 §). Mot bakgrund av detta förekrivs i 16 § att ett överklagande ska ha kommit in före utgången av beskattningsårets näst sista månad, dvs. som för omprövning. Det som ovan sägs om beslut om preliminär A-skatt gäller även beslut enligt 10 kap. 9 eller 10 § om befrielse från skatteavdrag och beslut enligt 11 kap. 12 § om att underlaget för beräkning av skatteavdrag ska bestämmas utan hänsyn till förmån av fri hemresa eller ersättning för kostnad för hemresa. Överklagandefristen i 16 § ska därför även gälla sådana beslut. Även här bör noteras att för omprövning och överklagande av beslut som avser på vilket sätt preliminär skatt ska betalas, som F-skatt, A-skatt eller särskild A-skatt, ska tvåmånadersfristen gälla också i fortsättningen. När det gäller överklagande följer detta av 12 § andra stycket 2. Lagrådet väcker frågan om ett konkursbo och också bör ha möjlighet att överklaga beslut om preliminär A-skatt enligt 16 §. Varken ett konkursbo eller kan enligt 22 kap. SBL överklaga ett sådant beslut från som avses i 8 kap. 27 § SBL, dvs. ett beslut att skatteavdrag ska göras med mindre belopp än som annars skulle ha gällt. Den gällande ordningen behålls alltså i skatteförfarandelagen. Överklagande av beslut om särskild inkomstskatteredovisning Paragrafen har inte någon motsvarighet i gällande rätt. Enligt 13 kap. 1 § beslutar om skatt för en fysisk person ska redovisas och betalas enligt bestämmelserna för att ta ut skatt enligt SINK, s.k. beslut om särskild inkomstskatteredovisning. Besluten om särskild inkomstskatteredovisning ligger till grund för hur skatten ska redovisas och betalas. Om ett sådant beslut har meddelats och en svensk utbetalare känner till det, ska utbetalaren göra skatteavdrag för särskild inkomstskatt i stället för preliminär skatt. Ett beslut om särskild inkomstskatteredovisning förlorar sitt syfte om de aktuella inkomsterna redan har betalats ut. Beslut om särskild inkomstskatteredovisning ska alltså meddelas i förväg eller under löpande beskattningsår. Frågan om särskild inkomstskatteredovisning förfaller alltså när beskattningsårets sista utbetalning har gjorts. Efter den tidpunkten finns det därför inte skäl att överklaga ett beslut om särskild inkomstskatteredovisning. Överklagandetiden bör därför inte sträcka sig längre än till beskattningsårets utgång. Den skattskyldige har rätt att förvänta sig att ett överklagande som lämnas in också hinner behandlas i sådan tid att ett omprövningsbeslut får effekt på beskattningsårets sista skatteavdrag. Beslut om särskild inkomstskatteredovisning bör därför få överklagas fram till och med utgången av beskattningsårets näst sista månad. Det är samma tidsfrist som gäller för att begära omprövning av sådana beslut, se 66 kap. 16 §. Valet av denna överklagandefrist innebär att förvaltningsrätten inte alltid kommer att hinna meddela beslut innan frågan har förfallit, dvs. innan beskattningsårets sista skatteavdrag. Så kan bli fallet när den skattskyldige överklagar sent . Det är dock inte skäl nog för att ha en annan tid för överklagande än för omprövning eftersom det skulle begränsa möjligheterna att överklaga. Det som har sagts om ett beslut om särskild inkomstskatteredovisning gäller även för ett beslut enligt 13 kap. 5 § första stycket 1 om befrielse från skatteavdrag för särskild inkomstskatt. Även ett överklagande av ett sådant sistnämnt beslut ska därför ha kommit in till före utgången av beskattningsårets näst sista månad. Om den skattskyldige anser att skatteavdrag har gjorts med för högt belopp får den skattskyldige, om avdrag för preliminär skatt har gjorts, vända sig till och begära att ett beslut om särskild inkomstskatt fattas. Fattar ett sådant beslut ska verket i ett beslut om slutlig skatt bestämma den slutliga skatten till noll kronor. Effekten av besluten blir att den skattskyldige kommer att tillgodoräknas överskjutande belopp, dvs. skillnaden mellan gjorda skatteavdrag för preliminär skatt och den beslutade särskilda inkomstskatten. Anser att den skattskyldige ska beskattas enligt inkomstskattelagen, kan den skattskyldige begära omprövning av eller överklaga beslutet om slutlig skatt och hävda att beskattning i stället ska ske enligt SINK eller A-SINK. Om den skattskyldige anser att skatteavdrag för särskild inkomstskatt har gjorts med för högt belopp, får han eller hon ansöka om att överskjutande belopp ska tillgodoräknas honom eller henne (54 kap. 3 §). Paragrafen har utformats i enlighet med Lagrådets synpunkt. Orden för särskild inkomstskatt har infogats efter skatteavdrag. Överklagande av beslut om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning Paragrafen ersätter 11 § första stycket ersättningslagen. I paragrafen regleras när ett överklagande av ett beslut om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning ska ha kommit in till . Ett överklagande av ett beslut om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning, som har meddelats i samband med avgörandet av det ärende som kostnaderna hänför sig till, ska ha kommit in till inom den tid som gäller för överklagande av avgörandet i ärendet. I annat fall ska ett överklagande ha kommit in från den dag då den som beslutet gäller fick del av det. Med i annat fall avses beslut om ersättning som inte har meddelats i samband med avgörandet av det ärende som kostnaderna hänför sig till. Paragrafen behandlas i avsnitt 14.3. Överklagande som lämnas till domstol och rättidsprövning Paragrafen ersätter 6 kap. 5 § TL samt hänvisningen till den bestämmelsen i 22 kap. 6 § SBL. Den ersätter också hänvisningarna till skattebetalningslagens nyssnämnda bestämmelse i 7 § första stycket torgkontrollagen, 19 § fjärde stycket branschkontrollagen, 32 § fjärde stycket kassaregisterlagen och 9 § första stycket lagen om deklarationsombud. I första stycket föreskrivs att om ett överklagande kommer in till allmän förvaltningsdomstol i stället för till , ska domstolen sända överklagandet till och lämna uppgift om vilken dag överklagandet kom in till domstolen. Stycket har, med viss smärre avvikelse, utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Därutöver har orden i stället för till lagts till. Lagrådet förordar dock att innehållet i första stycket ska infogas i en ny paragraf och att rubriken till paragrafen ska vara Överklagande som lämnas till domstol. Regeringen delar inte den synpunkten (jfr 66 kap. 18 §, där motsvarande innehåll regleras i första stycket). Regeringen väljer vidare att delvis följa Lagrådets förslag på lydelse av rubrik samt att införa två nya rubriker till paragraferna 20 och 21 §§ respektive 22 §. I 6 kap. 5 § tredje stycket TL anges det att överklagandet ska sändas över till . Det är en grundprincip att mål och ärenden ska handläggas utan onödiga dröjsmål och avgöras . Redan av dessa allmänna principer följer alltså ett krav på skyndsam handläggning (prop. 1982/83:134 s. 23). Kravet att ett överklagande ska sändas över till tillför alltså inte något och får därför inte någon motsvarighet i skatteförfarandelagen. Av 1218 §§ framgår att ett överklagande ska ges in till . I förevarande paragrafs andra stycke föreskrivs att det är som prövar om överklagandet har kommit in i rätt tid och att verket ska avvisa överklagandet om det har kommit in . Från skyldigheten att avvisa för sena överklaganden finns dock två undantag. Enligt tredje stycket 1 ska ett för sent överklagande inte avvisas om förseningen beror på att har lämnat en felaktig underrättelse om hur man överklagar. Avvisning ska, enligt tredje stycket 2, inte heller ske om ett överklagande som har kommit in för sent till kom in inom överklagandetiden till en allmän förvaltningsdomstol. Ersättningslagen och tvångsåtgärdslagen innehåller inte några bestämmelser om till vilken myndighet ett överklagande av beslut ska ges in. Det innebär att förvaltningslagen är tillämplig och där sägs i 23 § andra stycket att ett överklagande ska ges in till den myndighet som har meddelat beslutet. Ett överklagande av ett beslut av ska alltså ges in till . I ersättningslagen och tvångsåtgärdslagen finns vidare inga bestämmelser om vilken myndighet som ska pröva om ett överklagande har kommit in i rätt tid. Enligt 24 § första stycket FL, som då blir tillämplig, ska rättidsprövningen göras av den myndighet som har meddelat det överklagade beslutet, dvs. Om överklagandet har kommit in för sent följer av nämnda lagrum i förvaltningslagen att ska avvisa överklagandet. I 24 § andra och tredje styckena FL görs undantag från huvudregeln att för sena överklaganden ska avvisas. Undantagen täcker samma situationer som undantagen i 6 kap. 5 § första och andra styckena TL. Att i den här lagen föreskriva samma sak som i förvaltningslagen kan förefalla meningslöst. Å andra sidan anges det i 20 § att ska ompröva det överklagade beslutet; en omprövningsskyldighet som skiljer sig från den i förvaltningslagen. ska bara ompröva beslut som har överklagats i rätt tid eller som med tillämpning av undantagen ska prövas ändå. Detta kan givetvis uttryckas med en hänvisning till förvaltningslagen, t.ex. Om överklagandet inte ska avvisas enligt förvaltningslagen ska ompröva det överklagade beslutet. Regelverket blir dock mer sammanhållet och därmed tydligare om det framgår i skatteförfarandelagen att ska göra rättidsprövningen och, med två undantag, avvisa för sena överklaganden. Någon hänvisning till förvaltningslagen behövs då inte heller. Med hänsyn till det ovan sagda är det bättre att reglera hela förfarandet för överklagande i skatteförfarandelagen i stället för delvis i den här lagen och delvis i förvaltningslagen. Innehållet i 6 kap. 5 § TL förs därför över till skatteförfarandelagen. Även om det inte har någon betydelse i sak bör det nämnas att bestämmelserna om rättidsprövning och avvisning i förvaltningslagen inte längre ska tillämpas på beslut om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning, och tvångsåtgärder, eller bevissäkring som termen är i den här lagen. För sådana beslut gäller i fortsättningen förevarande paragraf. Omprövning av det överklagade beslutet Paragrafen ersätter 6 kap. 6 § första stycket TL samt hänvisningen till den bestämmelsen i 22 kap. 6 § SBL. Den ersätter också hänvisningarna till skattebetalningslagens nyssnämnda bestämmelse i 7 § första stycket torgkontrollagen, 19 § fjärde stycket branschkontrollagen, 32 § fjärde stycket kassaregisterlagen och 9 § första stycket lagen om deklarationsombud. Paragrafen ska även tillämpas vid överklagande av beslut om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning och en granskningsledares beslut om bevissäkring. När sådana beslut överklagas omprövar dessa enligt 27 § FL eftersom det varken i ersättningslagen eller tvångsåtgärdslagen finns någon hänvisning till omprövningsförfarandet i 6 kap. 57 §§ TL. Av paragrafen framgår att ska ompröva ett överklagat beslut. Av paragrafen framgår även att skyldighet att ompröva ett överklagat beslut bara gäller om överklagandet inte ska avvisas och det inte heller finns hinder mot omprövning. Det bör nämnas att det redan i 66 kap. 2 § första stycket 2 anges att är skyldigt att ompröva beslut som överklagas. Aktuell bestämmelse kan därför ses som en upprepning. Att upprepa skyldigheten är dock från tydlighetssynpunkt att föredra framför att låta den ena paragrafen hänvisa till den andra. När det gäller hinder mot omprövning anger gällande bestämmelse bara sådant hinder som avses i 4 kap. 8 § TL. I den paragrafen föreskrivs att inte får ompröva en fråga som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol, s.k. res judicata. Av 4 kap. 12 § TL följer dock att trots res judicata får ompröva en fråga som har avgjorts av förvaltningsrätten eller kammarrätten genom ett beslut som har fått laga kraft, om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett senare avgörande från . Förbudet mot att ompröva frågor som är res judicata och undantaget för omprövning vid ny eller ändrad praxis ges i 66 kap. 3 §. Anledningen till att förevarande paragraf inte hänvisar till nyssnämnda paragraf är att res judicata inte är det enda hindret mot omprövning som ska beaktas av . Omprövning ska nämligen inte heller ske om den överklagade frågan redan ligger för överprövning i någon av de allmänna förvaltningsdomstolarna, s.k. litis pendens. I förarbetena till taxeringslagen uttalades att inom förvaltningsrätten tillämpas bestämmelser om rättskraft analogt (prop. 1989/90:74 s. 402). Det innebär att omprövning inte ska ske om en fråga är res judicata och inte heller vid litis pendens. Skälet till att regeln om litis pendens inte lagfästes i samband med att omprövningsförfarandet infördes var att den ansågs gälla ändå i förvaltningsprocessen (prop. 1989/90:74 s. 403). Se kommentaren till 66 kap. 3 § när det gäller frågan om varför regeln om res judicata lagfästes. Förvaltningsmyndigheternas omprövningsskyldighet enligt 27 § FL gäller inte om myndigheten har överlämnat handlingarna i ärendet till en högre instans. I fall där en förvaltningsmyndighet inte är skyldig att ompröva men får ompröva enligt de befogenheter som har utvecklats i praxis är dock synen på principen om litis pendens delvis en annan. Huvudregeln är i och för sig att en förvaltningsmyndighet inte heller i dessa fall bör ändra ett överklagat beslut efter det att ärendet har överlämnats till allmän förvaltningsdomstol. Från denna huvudregel anses dock avsteg kunna göras i speciella situationer om det är till klar fördel för den enskilde att myndigheten ändrar beslutet i stället för att avvakta utgången av överklagandet (prop. 1985/86:80 s. 77). Huvudregeln enligt förvaltningslagen eller allmänna förvaltningsrättsliga principer är alltså att ett överklagande av ett förvaltningsärende har litispendensverkan. Att det är lagstiftarens avsikt att regeln ska gälla inom skatteförfarandet är klart men avsåg lagstiftaren också att det skulle vara möjligt att avvika från regeln i fall där det framstår som lämpligt och skäligt med hänsyn till den enskilde? Lagstiftaren var medveten om att det rörde sig om en huvudregel och bör därför ha insett att principen om litis pendens inte var absolut utan att avsteg kunde göras i speciella fall. En rimlig tolkning är därför att lagstiftarens avsikt med att inte lagstifta var att principen inte heller inom skatteförfarandet skulle vara absolut. Ett exempel på att principen inte är absolut är att Regeringsrätten har ansett att är oförhindrat att bifalla en ny ansökan om F-skattsedel trots att överklagandet av ett tidigare beslut om avslag på en ansökan ännu inte slutligt har avgjorts av domstol (RÅ 2005 ref. 42). I fall där det skulle vara till klar fördel för den skattskyldige om omprövade det överklagade beslutet i stället för att avvakta utgången av prövningen av överklagandet kan det alltså i speciella situationer finnas skäl för att inte se på litis pendens som ett hinder mot omprövning. Av 6 kap. 7 § TL framgår vidare att omprövning inte ska ske om det finns särskilda skäl. Uttrycket särskilda skäl tar sikte på fall där överklagandehandlingarna inte är fullständiga eller det av någon annan anledning saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak. har inte befogenhet att avvisa ett överklagande på grund av att det saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak. Däremot bör verket se till att överklagandet kompletteras med t.ex. en fullmakt eller ett förtydligande av vad som yrkas och grunderna därför. Om kompletteringarna uteblir eller inte är tillräckliga ska överlämna överklagandet till förvaltningsrätten utan omprövning (prop. 1989/90:74 s. 319 och 414). Bristande förutsättningar för att pröva ett överklagande i sak ska ses som ett hinder mot omprövning enligt förevarande paragraf. Det följer alltså av den här paragrafen att inte ska ompröva det överklagade beslutet om överklagandet i den mening som avses i 5 § FPL inte kan läggas till grund för en prövning i sak. Det är viktigt att understryka att bara får avvisa ett överklagande på den grunden att det har kommit in . Om anser att det föreligger hinder mot omprövning på grund av res judicata, litis pendens eller bristande sakprövningsförutsättningar ska verket utan omprövning överlämna överklagandet och handlingarna i ärendet till förvaltningsrätten (se 22 §).