prop · GY03165d2 · 2011-09-20 00:00:00 — Det är dock bara lydelsen av bestämmelserna som skiljer sig åt, i sak finns det inte någon skillnad (prop. 1996/97:100 s. 631). Enligt gällande rätt gäller att under sexårsfristen är omprövningen fri i sak, dvs. får ompröva oavsett vad frågan gäller och oavsett vad som föranleder omprövningen. För omprövning efter sexårsfristen gäller dock särskilda förutsättningar. Enligt taxeringslagen krävs att det är fråga om följdändringsbeslut eller att omprövningen avser skattetillägg och att den fråga som har föranlett skattetillägget inte har vunnit laga kraft. För att ett beslut enligt skattebetalningslagen ska få omprövas till fördel efter sexårsfristen krävs att felet framgår av material som är tillgängligt för . Enligt förevarande paragraf får på eget initiativ ompröva till fördel för den som beslutet gäller. befogenhet begränsas inte till vissa slags fel utan ska gälla generellt, dvs. oavsett vilken fråga omprövningen gäller och oavsett vad som har föranlett den. befogenhet att på eget initiativ ompröva till fördel är vidare inte tidsbegränsad. Aktuell bestämmelse gäller omprövning på initiativ och verket är därför, till skillnad från fall där den skattskyldige har getts förlängd tid för att begära omprövning, inte skyldigt att ompröva beslut för perioder där det inte längre finns några handlingar. En omprövningsbefogenhet utan tidsfrist kräver därför inte att deklarationer och handlingar sparas än . En annan sak är att det inte är meningsfullt att initierar en omprövning om den skattskyldiges fordran att få tillbaka skatt har preskriberats. Den som beslutet gäller kan begära omprövning av eller överklaga beslut som fattar med stöd av förevarande paragraf. Däremot kan en enskild som är missnöjd med att inte fattar något beslut inte vända sig till domstol. Det är alltså bara beslut att avvisa en begäran som för sent inkommen som kan överklagas. Någon möjlighet att klaga på att inte tar initiativ till en omprövning till fördel finns med andra ord inte. Avslutningsvis bör nämnas att enligt 27 § FL är en förvaltningsmyndighet skyldig att under vissa förutsättningar ompröva ett uppenbart oriktigt beslut. Denna skyldighet gäller, i likhet med förevarande befogenhet, oberoende av om aktuellt beslut har fått laga kraft. Som redan har nämnts ovan innehåller förevarande paragraf en befogenhet för och alltså inte en skyldighet att ompröva. Om det av material som har tillgång till framgår att ett beslut är uppenbart oriktigt skulle det dock framstå som stötande om verket vägrade att ompröva beslutet med hänvisning till att tiden för omprövning har gått ut och till att verket inte är skyldigt att ändra oriktiga beslut efter den tidens utgång. I praktiken får därför verket anses skyldigt att ändra beslut som är uppenbart oriktiga. För att undvika kritik för felaktig handläggning bör regelmässigt ompröva beslut som är uppenbart oriktiga. Att verket skulle agera på något annat sätt framstår för övrigt som osannolikt. bör det nämnas att beslut om skatter och avgifter normalt får laga kraft först efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut och i vissa fall t.o.m. ännu senare och att den som beslutet gäller har rätt att begära omprövning inom sexårsfristen eller en eventuell förlängd tidsfrist. Betydelsen av 27 § FL är därför inte lika stor här som på andra håll inom förvaltningsrätten. Paragrafen behandlas i avsnitt 20.7. Omprövning till nackdel på initiativ av Beslut som inte får omprövas till nackdel Paragrafen har inte någon motsvarighet i gällande rätt. I paragrafens första stycke finns ett omprövningsförbud för beslut om ansvar för skatt eller avgift enligt 59 kap. och för beslut om skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts. Förbudet gäller beslut som skiljer sig från flertalet andra beslut enligt skatteförfarandet. De hanteras i särskild ordning och saknar samband med de beslut om skatter och avgifter som löpande fattas för beskattningsår respektive redovisningsperioder. Skatteförfarandelagens särskilda bestämmelser om omprövning till nackdel är inte lämpligt utformade för dessa beslut. I förevarande paragraf föreskrivs därför ett förbud mot omprövning. Förbudet gäller bara omprövning till nackdel för den som beslutet gäller. Övriga bestämmelser om omprövning i kapitlet ska alltså tillämpas. I 49 kap. 9 § regleras att skattetillägg ska tas ut av den som inte har fullgjort sin skyldighet att göra skatteavdrag. Av 18 § nämnda kapitel framgår att skattetillägg ska tas ut av det skatteavdrag som skulle ha gjorts. När beslut om skattetillägg ska meddelas anges i 52 kap. 8 §. För att det inte ska råda någon tvekan om att bestämmelser om återkallelse utesluter omprövning till nackdel och för att regelverket ska bli tydligt föreskrivs i andra stycket att beslut som är möjliga att återkalla inte heller får omprövas till nackdel för den som beslutet gäller. Med att beslut som är möjliga att återkalla avses att särskilda bestämmelser om återkallelse gäller för besluten. Om det finns grund för att återkalla beslutet är omprövning till nackdel utesluten för alla beslut som omfattas av bestämmelser om återkallelse. Om det saknas förutsättningar för återkallelse får alltså inte omprövning till nackdel användas för att ändra beslutet. När det gäller anstånd är det inte enbart återkallelse som får ske utan får enligt 63 kap. 22 § även sätta ned anståndsbeloppet eller kräva säkerhet. Dessa åtgärder kan ses som att anståndet återkallas delvis, vilket innebär att omprövning till nackdel är utesluten även i fall där anser att anståndsbeloppet bör sättas ned eller att säkerhet krävs för fortsatt anstånd. Bestämmelser om återkallelse av godkännande som deklarationsombud och godkännande för F-skatt finns i 6 kap. 8 § och 9 kap. 4 §. Andra beslut som är möjliga att återkalla är beslut om undantag från skyldighet att lämna särskild uppgift (33 kap. 4 §) och beslut om anstånd att lämna skattedeklaration (36 kap. 5 §). Andra stycket har utformats i enlighet med Lagrådets förslag. Paragrafen ersätter 4 kap. 14 § första stycket TL och 21 kap. 9 § första stycket SBL. Av paragrafen framgår huvudregeln för omprövningar till nackdel för den som beslutet gäller. Förfarandet för omprövning till nackdel för den som ett beslut gäller är uppdelat i två olika regelverk. I förevarande paragraf och i 2224 §§ regleras det ordinära förfarandet för omprövning till nackdel. Huvudregeln är att ska meddela beslut om omprövning till nackdel från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen). Regeringsrätten har slagit fast att inom tvåårsfristen får ompröva till nackdel på oförändrat utredningsmaterial (RÅ 1996 ref. 102). Av rättsfallet framgår dock att det bara gäller ärenden där det inte finns några begränsande föreskrifter. Föreskrifter som begränsar möjligheter att ompröva beslut om ersättning för kostnader i ärenden hos verket finns i 25 §. I 26 § finns föreskrifter som rör omprövning till nackdel av beslut om debitering av preliminär skatt. Bestämmelserna om återkallelse av bl.a. godkännande för F-skatt i 9 kap. 4 § och av anstånd med betalning av skatt i 63 kap. 22 § är också sådana begränsande föreskrifter. Möjligheten att ändra beslut om godkännande för F-skatt och beslut om anstånd till nackdel regleras alltså uteslutande i bestämmelserna om återkallelse och bestämmelserna i förevarande kapitel är därför inte tillämpliga. Se vidare kommentarerna till nämnda bestämmelser och 20 §. FöretagarFörbundet är kritiskt till bestämmelsen och anser att den ordinära omprövningen ska tas bort. kontrollbehov tillgodoses genom det sedvanliga granskningsarbetet i samband med deklarationsinlämnandet och de nuvarande reglerna om eftertaxering. Ingen annan remissinstans har haft några synpunkter på aktuell bestämmelse. Ett slopande av bestämmelsen torde påverka granskningsverksamhet negativt, vilket i sådant fall först måste analyseras noggrant. möjligheter att granska deklarationer får inte försämras märkbart. Det ingick vidare inte i utredningens uppdrag att närmare se över den frågan, varför beredningsunderlag saknas. Omprövning till nackdel kan även ske enligt bestämmelserna om efterbeskattning i 2734 §§. Beslut om efterbeskattning får fattas efter tvåårsfristen om någon av förutsättningarna för efterbeskattning är uppfylld, som t.ex. att en oriktig uppgift har lämnats som har medfört att ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats eller att det rör sig om ett s.k. följdändringsbeslut. Bestämmelsen i 4 kap. 14 § första stycket TL gäller taxeringsbeslut samt beslut om skattetillägg. Det följer av 1 kap. 1 § andra stycket TL där det föreskrivs att lagen även gäller vid handläggningen av särskilda avgifter (prop. 1989/90:74 s. 410 f.). Omprövningsbestämmelsen i taxeringslagen gäller inte bara om ett beslut om skattetillägg omprövas utan även om skattetillägg påförs. Tvåårsfristen gäller alltså både för det första beslutet om skattetillägg (grundbeslut) och för omprövning av ett sådant beslut till nackdel för den som beslutet gäller. Detsamma gäller enligt skattebetalningslagen, dvs. bestämmelsen om omprövning till nackdel i 21 kap. 9 § SBL gäller dels för grundbeslut om särskilda avgifter, dels för omprövning av sådana beslut. I 1 kap. 2 § 1 SBL föreskrivs nämligen att lagen gäller vid bestämmande, debitering och betalning av skattetillägg och förseningsavgift. Inom vilka frister grundbeslut om särskilda avgifter ska fattas ska inte längre regleras i bestämmelserna om omprövning utan i ett eget kapitel, nämligen 52 kap. Förevarande bestämmelse ska därför bara omfatta fall där initierar en omprövning av ett grundbeslut till nackdel för den som beslutet gäller. Skattetillägg ska enligt 52 kap. 3 § som huvudregel beslutas senast efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Det är samma frist som enligt gällande rätt gäller för såväl grundbeslut som omprövning till nackdel av sådana beslut. Även fristen för omprövning till nackdel bör behållas, vilket innebär att ett grundbeslut inte får omprövas till nackdel efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Det som har sagts ovan om skattetillägg gäller till stora delar också beslut om förseningsavgift och kontrollavgift. I dessa fall bör dock tvåårsfristen inte räknas från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Bestämmelser om den utgångspunkt från vilken tvåårsfristen i stället ska beräknas finns i fråga om förseningsavgift i 23 § och i fråga om kontrollavgift i 24 §. Behovet av att ompröva beslut om kontroll, som t.ex. revision eller föreläggande, till nackdel bör vara marginellt och det förekommer knappast i praktiken. Det beror på att behovet att t.ex. utvidga syftet med en revision kan tillgodoses genom nya beslut eftersom det oftast rör sig om nya frågor. Ett beslut om revision för kontroll av en uppgiftsskyldighet hindrar alltså inte att beslutar om revision hos samma person för att kontrollera en dokumentationsskyldighet. får vidare efter att ha förelagt någon att lämna uppgift om aktieförsäljningar förelägga samma person att lämna uppgifter om ränteintäkter. Liknande resonemang kan föras beträffande beslut om försegling enligt bestämmelserna om bevissäkring i 45 kap. Om granskningsledaren anser att ytterligare ett utrymme behöver förseglas krävs inte någon omprövning av det första beslutet utan han eller hon får fatta ett nytt beslut om försegling. Detsamma gäller beslut att, i avvaktan på förvaltningsrättens beslut, ta egendom i förvar med stöd av bestämmelserna om betalningssäkring i 46 kap. Mot bakgrund av det ovan sagda är det svårt att se att behöver kunna ompröva beslut om kontroll m.m. till nackdel för den som beslutet gäller. Ordalydelsen i förevarande paragraf exkluderar i och för sig inte sådana beslut men tanken är alltså att befogenheten att ompröva till nackdel i princip inte ska behöva användas i fråga om sådana beslut. Förlängd omprövningstid på grund av för sen eller utebliven deklaration Paragrafen ersätter 4 kap. 14 § andra stycket TL och 21 kap. 9 § andra stycket SBL. Enligt 4 kap. 14 § första stycket TL får ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige som huvudregel inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Om den skattskyldige inte har lämnat deklaration i rätt tid får dock enligt andra stycket ett omprövningsbeslut till nackdel meddelas från den dag då deklarationen kom in, dock inte senare än femte året efter taxeringsåret (förlängd ordinär omprövning). På skattebetalningsområdet finns motsvarande bestämmelser i 21 kap. 9 § SBL. I 4 kap. 16 § 3 TL föreskrivs att eftertaxering får ske om den skattskyldige har underlåtit att lämna självdeklaration, uppgift eller infordrad upplysning och den oriktiga uppgiften eller underlåtenheten har medfört att ett taxeringsbeslut avseende den skattskyldige eller hans make har blivit felaktigt eller inte fattats (eftertaxering på grund av utebliven deklaration). Motsvarande bestämmelser på skattebetalningsområdet finns i 21 kap. 11 § 3 SBL. Regeringsrätten har slagit fast att eftertaxering på grund av utebliven deklaration bara kan ske när någon deklaration inte har lämnats alls. Om deklaration har lämnats men inte i rätt tid är i stället bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning tillämplig (RÅ 2005 ref. 58). Denna praxis gäller givetvis även på skattebetalningsområdet. En fråga som praxis inte ger något svar på är om bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning är tillämplig i fall där den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration eller om omprövning i sådana fall ska ske genom eftertaxering på grund av utebliven deklaration. anser att bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning är tillämplig i fall där den som är skyldig att lämna deklaration inte har gjort det. Det innebär att om den deklarationsskyldige överhuvudtaget inte har gett in någon deklaration gäller de ordinära omprövningsreglerna fram till sjätte året efter det kalenderår då beskattningsåret löpte ut. kan alltså välja mellan att korrigera ett felaktigt beslut genom förlängd ordinär omprövning eller genom eftertaxering på grund av utebliven deklaration. Vid en första anblick kan det förefalla betydelselöst om beslutar genom förlängd ordinär omprövning eller genom eftertaxering på grund av utebliven deklaration. Så är dock inte fallet eftersom eftertaxering eller efterbeskattning inte får ske om har beslutat om sådan taxering eller beskattning avseende samma fråga. Det innebär att om t.ex. eftertaxering beslutas får inte på oförändrat utredningsmaterial ompröva beslutet till nackdel för den skattskyldige. Om beslutet i stället meddelas enligt bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning kan dock ompröva beslutet till nackdel på samma underlag. Värt att notera i sammanhanget är också att aktuella omprövningsfrister även gäller för särskilda avgifter samt att eftertaxering och efterbeskattning inte får avse enbart särskilda avgifter. Om har beslutat genom eftertaxering kan alltså inte verket påföra skattetillägg i ett senare beslut. Det är med andra ord långt ifrån betydelselöst på vilken grund beslutar och det bör därför inte finnas några oklarheter om vad som gäller. Bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning är ett resultat av reform av skatteförfarandet (prop. 1989/90:74). fattade dock ett principbeslut om utformningen av det framtida taxeringsförfarandet och skatteprocessen. Principbeslutet innebar bland mycket annat att särskilda regler för omprövning till nackdel skulle gälla i fall den skattskyldige inte har lämnat deklaration. I sådana fall skulle , oberoende av om förutsättningarna för eftertaxering var uppfyllda, ha möjlighet att besluta till nackdel efter det att deklarationen kom in men inte längre än till utgången av femte året efter taxeringsåret (prop. 1986/87:47 s. 135 1989/90:74 s. 256). I förarbetena till principbeslutet finns uttalanden som inte kan förstås på annat sätt än att avsikten var att bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning även skulle vara tillämplig i fall där den skattskyldige inte har deklarerat alls (prop. 1986/87:47 s. 137). Det bör nämnas att principbeslutet inte innehöll några lagbestämmelser utan de beslutades först i samband med reform. Syftet med bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning var att undvika att skattskyldiga som inte har deklarerat alls eller så sent att någon reell möjlighet till granskning inte fanns hamnade i ett bättre läge än de som har deklarerat i rätt tid (SOU 1985:42 s. 196, prop. s.137 och prop. 1989/90:74 s. 309 f.). Det syftet uppnås bara om den förlängda ordinära omprövningen också omfattar fall där den deklarationsskyldige överhuvudtaget inte har lämnat deklaration. Skälet till det är att om skulle vara tvingat att besluta om eftertaxering i sådana fall skulle den som beslutet gäller vara skyddad mot ytterligare höjningar avseende samma fråga. Något sådant skydd finns inte om en ordinär omprövning görs. En annan aspekt som bör beaktas är att den som lämnar deklaration sent skulle kunna hamna i ett sämre läge än den som inte har lämnat någon deklaration. För den som har gett in en deklaration fattas ett ordinärt omprövningsbeslut som kan ompröva på samma underlag. Om ordinär omprövning efter tvåårsfristen inte är möjlig i fall där den som ska lämna deklaration inte har gjort det kommer varje beslut efter tvåårsfristen att vara ett eftertaxeringsbeslut som inte får omprövas. Den skattskyldige kan i sådana fall spekulera i att eftertaxeringen kommer att hamna under hans eller hennes verkliga inkomster och inte ge in någon deklaration. De frågor som har prövats genom eftertaxeringen kan sedan inte ompröva på nytt. Om den skattskyldige är missnöjd med eftertaxeringen kan dock han eller hon begära omprövning. Mot bakgrund av det anförda ska bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning också omfatta fall där den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration. Bestämmelsen blir tydligare om de båda fallen, dvs. för sen deklaration respektive inte någon deklaration alls, regleras var för sig. I första stycket anges vad som gäller om den deklarationsskyldige lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Det är bara i sådana fall som tvåårsfristen behöver förlängas med räknat från den dag då deklaration kom in till . Om den deklarationsskyldige lämnar deklaration tidigare ger nämligen tvåårsfristen räknat . måste dock meddela ett sådant beslut från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Vad som gäller om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration regleras i andra stycket. Ett omprövningsbeslut till nackdel får då meddelas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Gällande bestämmelser om förlängd omprövningstid vid för sen eller utebliven deklaration gäller även beslut om skattetillägg. Det innebär att om den skattskyldige inte lämnar deklaration i rätt tid får grundbeslut om skattetillägg och omprövning av grundbeslut till nackdel fattas inom den förlängda omprövningstiden. Inom vilka frister grundbeslut om särskilda avgifter ska fattas ska inte längre regleras i bestämmelserna om omprövning utan i ett eget kapitel, nämligen 52 kap. I 52 kap. 4 § finns en bestämmelse om förlängd tid för grundbeslut om skattetillägg vid för sen eller utebliven deklaration. Aktuell bestämmelse gäller alltså bara omprövning av grundbeslut till nackdel för den som beslutet gäller. Gällande bestämmelse om förlängd omprövningstid vid för sen eller utebliven deklaration gäller även grundbeslut om förseningsavgift. Någon motsvarande bestämmelse föreslås dock inte i 52 kap. utan där föreslås en generell tvåårsfrist för grundbeslut om förseningsavgift. Detsamma bör gälla vid omprövning, dvs. en generell tvåårsfrist utan förlängning vid för sen eller utebliven deklaration. I tredje stycket föreskrivs därför att första och andra styckena inte gäller omprövning av beslut om förseningsavgift. En särskild bestämmelse om från vilken utgångspunkt tvåårsfristen ska beräknas finns i 23 §. Förseningsavgift annan utgångspunkt för omprövningstiden Gällande bestämmelser om omprövning till nackdel i 4 kap. 14 § TL och 21 kap. 9 § SBL gäller, som har sagts i kommentaren till 22 §, både grundbeslutet om förseningsavgift och omprövning av ett sådant beslut till nackdel för den skattskyldige. Inom vilka frister grundbeslut om särskilda avgifter ska fattas ska inte längre regleras i bestämmelserna om omprövning utan i ett eget kapitel, nämligen 52 kap. Bestämmelsen om omprövning till nackdel i 21 § ska därför bara omfatta fall där initierar en omprövning av ett grundbeslut om förseningsavgift till nackdel för den som beslutet gäller. För grundbeslut om förseningsavgift gäller dock en ny utgångspunkt för tvåårsfristen. Enligt 52 kap. 2 § ska sådana beslut fattas från den dag då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts. Motsvarande bör gälla för möjlighet att ompröva ett grundbeslut till nackdel. Även i fortsättningen ska alltså tidsfristen för omprövning till nackdel vara densamma som tidsfristen för grundbeslut. I förevarande paragraf föreskrivs därför att tvåårsfristen för omprövning till nackdel i 21 §, ska räknas från den dag då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts. Bestämmelserna om förseningsavgift är förhållandevis okomplicerade och grundbesluten är få jämfört med besluten om slutlig skatt, dvs. det rör sig inte om samma omfattande masshantering. Antalet omprövningar till nackdel kommer därför sannolikt inte att bli så många. Befogenheten att ompröva till nackdel gäller även beslut om befrielse från förseningsavgift. Om en enskild har erhållit befrielse genom att t.ex. lämna felaktiga uppgifter kan alltså under tvåårsfristen ändra beslutet om befrielse. Ett beslut om efterbeskattning enligt 27 § får bara avse skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 §. Det innebär att det krävs en särskild bestämmelse för att ett beslut om efterbeskattning även ska få avse förseningsavgift. En sådan bestämmelse finns i fråga om skattetillägg (52 kap. 5 §) men inte i fråga om förseningsavgift, vilket innebär att förseningsavgift inte får beslutas genom efterbeskattning. Efter tvåårsfristerna för grundbeslut och omprövning kan alltså ytterligare förseningsavgifter inte beslutas. Kontrollavgift annan utgångspunkt för omprövningstiden Paragrafen ersätter 21 kap. 9 § SBL. Skattebetalningslagen gäller även vid bestämmande, debitering och betalning av kontrollavgift enligt 15 kap. 9 § SBL, torgkontrollagen, branschkontrollagen och kassaregisterlagen. Den hänvisning till skattebetalningslagen som görs i 7 § första stycket torgkontrollagen, 19 § fjärde stycket branschkontrollagen och 32 § fjärde stycket kassaregisterlagen nämner i och för sig inte omprövning utan bara debitering, betalning, överklagande och förfarandet i övrigt. Det finns dock inget i förarbetena som talar för att avsikten var att exkludera befogenhet att ompröva till nackdel för den som beslutet gäller (prop. 1997/98:100 s. 176, 177 och 216, prop. 2005/06:169 s. 55, 56 och 130 samt prop. 2006/07:105 s. 7779, 99 och 100). Mot bakgrund av det ovan sagda får 21 kap. 9 § SBL även anses gälla i fråga om kontrollavgifter, vilket innebär att tvåårsfristen gäller för såväl grundbeslut om kontrollavgift som för omprövning av ett sådant beslut till nackdel för den som beslutet gäller. Tvåårsfristen utgår dock från beskattningsåret varför det är ett problem att kontrollavgifterna till skillnad från skattetillägg och förseningsavgift inte har någon koppling till beskattningsår. Vid tillämpningen av skattebetalningslagen gäller dock det som sägs om skatt och skattskyldig även kontrollavgift och den som är skyldig att betala sådan avgift (1 kap. 4 § första stycket 3 SBL). Med stöd av 1 kap. 6 § d SBL skulle det därför gå att hävda att beskattningsår för kontrollavgifterna är det kalenderår som kontrollavgiften ska betalas.