rir · GZB521 · 2011-05-31 09:00:05 — Syftet med fallstudien för denna granskning var att få fördjupad kunskap om hur intern fördelning av basanslag sker, vad basanslaget används till och hur de kostnader som belastar basanslaget för forskning redovisas. Fallstudien innefattade en undersökning av ekonomisk redovisning, styrdokument och rutiner samt intervjuer med företrädare på olika nivå inom lärosätet. Valet av lärosäten för fallstudien utgick från att den skulle omfatta dels två äldre universitet med en bred forskningsverksamhet och som tilldelas en stor andel av den sammanlagda basfinansieringen för forskning, dels en högskola med en stor andel externfinansiering i relation till sin basfinansiering. Eftersom fallstudien avsågs ligga till grund både för denna granskning och granskning av oförbrukade bidrag (RiR 2011:3) var ett kriterium för valet av lärosäten också volymen oförbrukade bidrag vid lärosätena. I tabell B2.1 nedan redovisas data för samtliga lärosäten med avseende på dessa olika egenskaper. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Basfinansiering för forskning och basanslagets andel av den totala forskningsfinansieringen 2009, vid 29 lärosäten, i Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Källa: HSV, NU-databasen. Anmärkning: KK-medel avser anslag utbetalade via Kammarkollegiet. I beloppet för basfinansiering ingår i förekommande fall ersättning för klinisk forskning. I indelningen äldre universitet ingår även i i uppgifterna i tabell 3.1. I indelningen övriga högskolor ingår även Gymnastik- och i uppgifterna i tabell 3.1. Konstnärliga högskolor ingår i övriga lärosäten. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning De lärosäten som uppfyllde båda granskningarnas kriterier var Lunds och samt . tilldelas en stor andel av den sammanlagda basfinansieringen av forskning och kommer väl ut i den konkurrensutsatta tilldelningen av basanslag. Även är ett universitet med betydande basfinansiering för forskning. däremot har en mindre volym basfinansiering än de flesta högskolor, är lärosätets andel externt finansierad forskning stor. Forskning har olika förutsättningar vad gäller utförande och finansiering beroende på vilka vetenskapliga områden det handlar om. Vid de tre lärosäten som ingår i fallstudien valdes följande vetenskapliga områden och institutioner ut för en mer ingående undersökning: Naturvetenskaplig fakultet, eller motsvarande, och Humanistisk fakultet, eller motsvarande, och Naturvetenskaplig fakultet uppvisar ofta en högre grad av extern finansiering än humanistisk fakultet. Orsaken till att tekniska och medicinska fakulteter valdes bort var att de inte fanns representerade eller integrerade i samma organisation vid alla tre lärosäten. 158Vid : Naturvetenskapliga fakulteten och kemiska institutionen. Vid : Naturvetenskaplig fakultet och . Vid : Nämnden och . 159Vid : Området för humaniora och teologi och historiska institutionen. Vid : Humanistisk fakultet och . Vid : och samhällsvetenskap och teknik samt , kultur och historia. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Bilaga 3 Lärosätenas redovisning I denna bilaga presenteras kortfattat och på en övergripande nivå den redovisningsmodell som gäller för universitet och högskolor. Nedan redogörs för vissa problem med modellen, hur den tillämpas och hur detta påverkar beslutsunderlag som bygger på redovisningsinformation. Framställningen avgränsas till att belysa några av de väsentligaste problemen beträffande finansiell redovisning av forskningsprojekt. Lärosätenas ekonomimodell följer det regelverk som generellt fastställts för statliga myndigheter och de särskilda normer som fastställts för högskolesektorn. Den problematik som diskuteras i framställningen är en följd av den statliga redovisningens särart i kombination med den komplexa verksamhet lärosätena bedriver och det informationsbehov ledningen av en sådan verksamhet kräver. Vad är problemet? Den ekonomimodell som används vid universitet och högskolor, den s.k. UH-modellen, har inte primärt i uppgift att redovisa ett företagsekonomiskt resultat, vinst eller förlust. I stället är det en modell med syfte att redovisa verksamhetens kostnader relaterat till de medel man tilldelats för att bedriva denna. Redovisningen ska utformas så att den i finansiella termer, och med övrig information, beskriver verksamheten så att informationen är transparent och analyserbar. Den ska fånga upp samtliga kostnader och intäkter som kan identifieras i verksamheten. Dessa kostnader och intäkter ska dessutom vara hänförbara till den period beskrivningen avser (matchning). Utöver detta ska man i den interna redovisningen identifiera kostnader och intäkter på olika verksamheter och på olika nivåer i organisationen. Denna kontext ska också anpassas till ett regelverk för extern redovisning (årsredovisningen) som i avgörande stycken inte överensstämmer med det informationsbehov som utgör grunden för utformningen av internredovisningen och den interna styrningen. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Den externa redovisningen (årsredovisningen) belyser därför verksamheten i en annan dager än den interna redovisningen. En extern betraktare och beslutsfattare kan därför få en annan, eller delvis annan bild, än en intern analytiker vilket kan påverka beslutsfattandet på olika nivåer. Lärosätena undantas från reglerna för anslagsredovisning och basanslag intäktsförs direkt då de betalas in till lärosätet, vilket är ett särskiljande drag mot generella statliga redovisningsprinciper. Dessutom har lärosätena till skillnad från många andra myndigheter en mycket omfattande bidrags- och avgiftsfinansierad verksamhet.160 Totalt kommer nästan en tredjedel av lärosätenas finansiering från externa källor och mer än hälften av forskningen bedrivs med externa medel. Detta ställer till en del problem för i vilken mån beslutsfattare kan få tillräckligt god information, både från den interna och från den externa redovisningen, för att fatta väl underbyggda beslut. I den ekonomimodell lärosätena ska följa balanseras de externa medlen i balansräkningen och intäktsförs i takt med att de förbrukas . De redovisade intäkterna av bidrag och uppdragsforskning är alltså inte liktydiga med de medel som faktiskt har betalats in , utan visar vad som har förbrukats. De medel som inte har tagits i bruk redovisas som oförbrukade bidrag i balansräkningen. I redovisas alla bidrag som lärosätena mottar utan att forskningsbidragen kan ses separat.161 När basanslag betalas in till lärosätet intäktsförs de direkt. Om hela basanslaget inte förbrukas redovisas kvarstående medel som överskott i resultaträkningen och som en del av myndighetskapitalet. Finansiell information hämtas därmed ur olika källor som fyller olika funktion i rapporteringssystemet. Dessa samverkar inte med varandra, vilket ger bristande transparens i redovisningen avseende hur mycket medel som betalats in och förbrukats . En konsekvens av utformningen av ekonomimodellen är också att framtida intecknade medel inte synliggörs i redovisningen. 160Förordningen 2000:606 om myndigheters bokföring (FBF) och förordningen 2000:605 om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB). 161Telefonsamtal med företrädare för , . är ett gemensamt informationssystem för myndigheterna och . Systemet finns för att ge stöd i arbetet med budget och uppföljning av statlig ekonomi, , . Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Utformningen av ekonomimodellen medför att resultat- och balansanalyser blir komplicerade och att redovisningen inte beskriver faktiskt genomförd verksamhet. Ett exempel på detta är att man kan få bilden av att eftersatt forskningsvolym är positivt ur finansiell synpunkt, eftersom man sparar erhållna basanslag till efterföljande år. Ett överskott innebär dock att man inte har genomfört forskningsverksamheten fullt ut . Det kan finnas många förklaringar till att ett överskott uppkommer. Ett överskott är inte nödvändigtvis ett uttryck för bristande resursutnyttjande. Verkligheten låter sig inte enkelt speglas i olika ekonomimodeller. I stället ges olika bilder av verkligheten utifrån de funktioner redovisningen ska fylla. Det kan också finnas olika bilder av verkligheten utifrån olika betraktares perspektiv. Grundläggande för en god redovisning är att man kan identifiera och definiera en verklighet som kan utgöra en gemensam grund för redovisningen och den problematik den ska beskriva. Redovisning med dess olika regler är en internationellt överenskommen teknik. Redovisning kan betraktas som ett språk, med gemensam grammatik och vokabulär, men som kan låta olika beroende på vilken bransch som avses. Ett syfte med redovisningen är att den ska beskriva ekonomiska företeelser och tillstånd på ett sätt som kan förstås också av utomstående betraktare. Den ska även möjliggöra jämförelser inom organisationen, mellan organisationer och över tid.162 Internredovisningens ekonomimodell ska i finansiella termer beskriva den definierade verkligheten. Brukarna av redovisningsinformationen, beslutsfattare på olika nivåer, måste vara kravställare. Detta innebär att man på ett tydligt sätt måste identifiera och definiera den verklighet ekonomimodellen ska beskriva. Det kan vara fråga om att ange mätpunkter, periodicitet, finansiella mått och definitioner samt de rapporter som ska genereras ur den interna redovisningen. Brukarna har stor frihet att utforma den interna ekonomimodellen i överensstämmelse med sina behov av relevant beslutsinformation. 162 ESV (2010:32), i statlig redovisning, s. 36. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Den externa redovisningen är strikt regelstyrd och normerad genom lagstiftning, förordningar och anvisningar från ESV.163 Utrymmet för lärosätena att inom denna givna ram anpassa redovisningen till en mer beskrivande bild av den redovisade verkligheten är begränsad. Dock är grunden i allt väsentligt samma materia som i den interna redovisningen, men annorlunda strukturerad. Brukarna av redovisningsinformationen, beslutsfattarna på olika nivåer, konfronteras med tre olika bilder: verksamheten så som de känner den, utformningen av den interna redovisningen inklusive rapportering, samt den externa redovisningen med dess strikta och generellt hållna regelverk. Brister i utformningen av lärosätenas ekonomimodell finns generellt på alla beskrivna nivåer liksom hos flertalet lärosäten och får därför ett generellt genomslag på informationskvaliteten i den finansiella statistiken. Olika krav på informationsvärde och synen på rättvisande redovisning mellan den interna och den externa redovisningen, dissonansen mellan regelverken, komplicerar ytterligare uttolkningen av redovisningsinformationen. Bristerna påverkar således den interna kontrollen och styrningen av lärosätena. Myndighetskapitalet i den externa redovisningen (årsredovisningen) består såsom ekonomimodellen tillämpas av flera komponenter. I myndighetskapitalet ingår saldon av tidigare ackumulerade medel och årets resultat inom redovisningsområdena grundutbildning samt forskning och forskarutbildning. Kostnader och intäkter behöver inte möta varandra . Det går därmed inte att utläsa ur redovisningen om man förbrukat mer eller mindre medel än man tilldelats med godtagbar precision. Kostnader som inte uppfyller kraven för en avsättning men som i realiteten innebär ett intecknande av detta syns inte heller i redovisningen av myndighetskapitalet, internt och externt. 163Förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring (FBF) och förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB). Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Om redovisningen inte tydliggör hur mycket av myndighetskapitalet som är intecknat för framtida samfinansieringsbehov eller att interna utfästelser kan finnas, kan bedömningen av lärosätenas ställning kompliceras av oklara dispositionsförhållanden av myndighetskapitalet. Det framgår inte ur redovisningen i vilken utsträckning myndighetskapitalet består av eget kapital och disponibla forskningsmedel. För styrning av forskningsprojekt i högskolesektorn är en väsentlig frågeställning i vilken utsträckning myndighetskapital och framtida fakultetsanslag intecknats av ingångna avtal. Några grundläggande principer för projektredovisning All externt finansierad verksamhet ska bedrivas med så fullständig kostnadstäckning som möjligt. Projekt finansierade av överstatliga organ, exempelvis EU, är dock undantagna. Då externa finansiärer inte täcker alla kostnader ett projekt genererar, måste lärosätet träda in och samfinansiera verksamheten. gjordes en överenskommelse mellan lärosäten och vissa statliga finansiärer om att indirekta kostnader motsvarande skulle täckas av dessa finansiärer. 164 Överenskommelsen var en norm som tillämpades av statliga finansiärer oaktat att lärosätenas faktiska indirekta kostnader kunde variera. Avtalet sades upp , som regeringen ställde krav på full kostnadstäckning för bidrag utbetalade via , , och . EU-finansierade projekt ställer enligt befintligt regelverk högre krav på samfinansiering. Privata finansiärer kan också ställa ännu högre krav på samfinansiering. Detta innebär att det finns en diskrepans mellan kontrakterade indirekta kostnader och de faktiska indirekta kostnader som projektet genererar. Konsekvensen skulle kunna vara en löpande underfinansiering av projekten varför lärosätet går in och skjuter till resurser från basanslaget. I förlängningen kan detta få som konsekvens att forskningsprojekt skjuts för att medel saknas för samfinansiering. 164SUHF, Arbetsgruppen för full kostnadstäckning, SUHF . Lärosäten ingick avtal som innebar ett påslag om på direkta projektkostnader för att täcka indirekta kostnader, för lokalavgifter och för övriga indirekta kostnader. Alla forskningsfinansiärer hade emellertid inte anslutit sig till avtalet. Detta avtal är uppsagt från 2010-01-01 och gäller således inte längre. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Restfinansieringsbehov kan uppstå om projekt är underfinansierade i den meningen att externt och internt tillförda medel inte är tilltagna så man kan bedöma att projektet kan slutföras inom befintliga ramar. Detta gäller ofta forskarutbildningen, där externa finansiärer beviljar bidrag för doktorander , men forskarutbildningen bedrivs . God intern kontroll är en förutsättning för att säkerställa att externt finansierad verksamhet inte bedrivs med underskott. I förlängningen betyder det att beslutsfattare på olika nivåer ska ha kännedom om omfattning och de strategiska konsekvenserna av direkt eller indirekt samfinansiering med anslagsmedel. Samfinansieringsbehovet hanteras dock inte i lärosätenas finansiella redovisning, vare sig internt eller externt. Det innebär att beslutsfattare på olika nivåer brister i kunskap om i vilken utsträckning strategiska resurser intecknats hos lärosätet. Inom den statliga redovisningen bör parallell förbrukning tillämpas.165 Under projektets löptid bör medel löpande dras från bägge slagen av finansiering och i proportion till respektive andelar av den sammanlagda finansieringen. Det innebär att det inte ska vara så att den externa finansiärens bidrag förbrukas först och att man därefter börjar använda medel ur basanslaget. Av de nio lärosäten som i enkäten redovisat användningen av basanslag respektive bidrag uppdelat på kostnadsslag kan man notera att de olika kostnadsslagen inte uppvisar samma mönster för basanslaget och för bidrag. Resultatet kan indikera att s.k. parallell förbrukning inte alltid tillämpats i lärosätenas redovisning när medel från olika finansieringskällor använts för samma verksamhet. När det gäller andelen indirekta kostnader kan skillnader mellan finansieringskällorna bero på att kontrakten med externa finansiärer i vissa fall inte medger täckande av indirekta kostnader, varför en proportionellt större andel av basanslaget måste användas till dessa kostnader. 165Det går emellertid att göra undantag, exempelvis när bidrag beviljas för en specifik kostnad och inte för en prestation. Det kan även finnas andra villkor i bidragskontraktet som gör att man kan frångå parallell förbrukning. ESV (2006:28), Flerfinansierad verksamhet, s. 9. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Oförbrukade bidrag kan ställa till problem När externa medel betalades in till ett lärosäte, gjordes tidigare avlyft för att täcka de indirekta kostnader som projektet beräknades generera under Dessa avlyft intäktsfördes och förbrukades det år avlyftet gjordes. Detta ställde inte till med några problem så länge de forskningsmedel som betalades in också förbrukades. Däremot kunde problem uppstå om volymen oförbrukade bidrag ökade. Oförbrukade bidrag innebar att det fanns risk att de medel som skulle täcka indirekta kostnader redan var förbrukade då de skulle börja tas i bruk om inte avlyftet särskilt hade avsatts från myndighetskapitalet till oförbrukade bidrag. Konsekvensen av detta var att finansieringen av indirekta kostnader måste ske med medel som inte var avsedda för detta ändamål, exempelvis kommande inbetalning av externa forskningsmedel, framtida fakultetsanslag eller ackumulerade överskott i form av myndighetskapital. Detta problem har emellertid lösts i och med att lärosätena 2009 har börjat implementera en ny modell för projektredovisning, den så kallade SUHF- modellen. I den nya redovisningsmodellen förs alla externa medel ner till institutionsnivå och avlyft görs först då medlen börjar förbrukas. Kontrakterade indirekta kostnader avräknas linjärt efter resursförbrukningen, med kostnadsbärare som bas. För det ackumulerade redovisningsfel som avsåg medel influtna före SUHF-modellens tillkomst ska korrigering ha skett i samband med modellens införande. Det förefaller som om vissa lärosäten varit medvetna om riskerna med att avlyfts gjorts innan bidragen förbrukats och därför vidtagit åtgärder. Exempelvis har både Lunds och fört över medel till projekten för att täcka indirekta kostnader då forskningen kommer i gång. Man har därmed hanterat en situation som skulle ha kunnat medföra att man ådragit sig stora finansiella underskott och som skulle ha kommit när den s.k. SUHF- modellen implementerades med förändring av redovisningsprinciperna som följd. Det finns ännu ingen samlad bild om vilka effekter som uppstått och hur dessa har hanterats i sektorn. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning Beviljade medel binder upp framtida basanslag Även om avlyft har överförts till institutionerna så innebär existensen av oförbrukade bidrag utan full kostnadstäckning att lärosätet har förbundit sig att samfinansiera verksamheten då den kommer i gång. Därmed är framtida basanslag intecknade utan att detta syns i lärosätets redovisning. Problemet att framtida basanslag är intecknade för kommande samfinansieringsbehov gäller även för beviljade bidrag där kontrakt har upprättats med lärosätet om framtida inbetalningar. Vid lärosätet ska detta finnas arkiverat i form av kontrakt eller beslut. Här har flera lärosäten, däribland , underlättat möjligheten till överblick genom att skapa sökbara digitaliserade kontraktsdatabaser. kan man i lärosätenas redovisning dock inte se volymen beviljade bidrag som ännu inte har betalats ut, eller i vilken omfattning projekten är i behov av samfinansiering. Detta innebär att lärosätena har förbundit sig att genomföra forskning för vilken man inte erhåller full kostnadstäckning av indirekta kostnader från finansiärer. Lärosätenas strategiska resurser i form av forskningsmiljöer och dess infrastruktur är därmed delvis intecknade för sådana åtaganden.166 Denna situation hanteras inte i lärosätenas finansiella redovisning, varför beslutsfattare på olika nivåer brister i väsentlig information om konsekvenserna av dessa åtaganden. Otydlig kostnadsredovisning mellan redovisningsområdena Problem kvarstår även när det gäller kostnadsfördelningen mellan redovisningsområdena grundutbildning respektive forskning och forskarutbildning. Dessa problem hänför sig till brister i redovisningen, liksom i uppföljningen av arbetstidens fördelning mellan redovisningsområdena. Detta beror i allt väsentligt på att redovisningen blir osäker och kan ge bristfällig information när den baseras på schabloner. Till detta kan läggas att även brister i redovisningen av lärares och forskares tid utöver medför risk för förskjutning av resurser mellan redovisningsområdena. SUHF-modellen utgår från lönekostnad, eller löne- och driftskostnad, som bas för fördelning av lokalkostnader och indirekta kostnader. Uppföljning av faktisk arbetstid mot planerad tid kan företas med vissa intervaller och, om man anser 166Information om detta finns i olika utformning och omfattning direkt i anslutning till administrationen av forskningsverksamheterna. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning detta nödvändigt, genomförs retroaktiv omfördelning av tidsfördelningen efter uppskattad fördelning. Den uppskattade fördelningen är i varierande utsträckning approximativ, beroende på att tillförlitlig tidrapportering i allmänhet saknas vid lärosätena. Detta innebär att både lönekostnadsvolymer och lönekostnadsfördelning mellan redovisningsområdena är förenade med varierande grad av osäkerhet. Därmed saknas i hög grad en direkt koppling mellan faktiska lärarkostnader och den finansiella redovisningen.167 Det finns även en risk att de schabloner som ska motsvara nedlagd tid i undervisningen är systematiskt under- eller överskattade. Problematiken finns på planeringsstadiet på så sätt att det finns risk för att man i den individuella planen (som styr kostnadsredovisningen) lägger huvudparten av den planerade verksamheten på grundutbildning, trots att det i verksamheten ingår kompetensutveckling i form av forskning. Ett annat gränsdragningsproblem består i att det är svårt att dra gränsen mellan undervisning och forskning, eftersom det i grundutbildningens kompetensutveckling integrerats en del forskning. Man kan också beröra problematiken med avvecklingskostnader för prefekter. Dessa kostnader bör utgöra indirekta kostnader och inte redovisas som direkta kostnader fördelat på redovisningsområde, eftersom prefekternas huvudsakliga verksamhet har omfattat administration. Vid lärosätena finns bestämmelser om övertid i det lokala arbetstidsavtalet. Enligt avtalet ska en lärares samtliga arbetsuppgifter rymmas inom arbetstiden. Lärares och forskares arbetstid utöver kan redovisas som upplupna kostnader i balansräkningen. Det är dock inte alla lärosäten som formellt redovisar övertidsskuld, även om situationen har förbättrats . Om den övertidsskuld som föreligger endast finns redovisad i studierektorers egna noteringar, saknas information om resurser som är intecknade . Underlåtenhet att redovisa lärares och forskares arbetstid utöver medför en underskattning av kostnaderna och periodiseringsfel i resultaträkning och balansräkning.168 I de fall redovisad arbetstid utöver inte ersätts som lön eller tas ut som ledighet, kan överenskommelse ha ingåtts om att kan skjutas framåt i tiden för att senare utnyttjas för forskning. För den enskilda individen behöver detta inte ha någon betydelse då planerad verksamhet genomförs, om än i modifierad ordning. Det finns dock en problematik när det gäller redovisningen mellan redovisningsområdena rent allmänt. Problem uppstår beroende på hur den individuella arbetsplanen på lärar-/ 167Kostnaderna fördelas/budgeteras efter planerad undervisning. Kostnaderna fördelas via automatkonteringar baserade på månadslön och procentuella andelar av redovisningsområde och aktiviteter från PA-systemet till ekonomisystemet. 168Riksrevisionen (2004), s. 21. Användningen av basanslaget för forskning och forskarutbildning forskarnivå utformas och underhålls, eftersom den styr kostnadsredovisningen. Resurser skulle antingen avsiktligt eller oavsiktligt kunna föras