sou · GYB318 · 2010-03-15 00:00:00 — Däremot bör det finnas en tydlig koppling till de förslag om anslag, ekono- miska åtaganden och annat som lämnas i budgetpropositionen. Sektorsövergripande mål bör följas upp samlat under de utgiftsom- råden där de huvudsakliga medlen anvisas men också där det är relevant inom olika utgiftsområden. I budgetlagen bör därmed föreskrivas att regeringen i budget- propositionen ska lämna en redovisning av de resultat som upp- nåtts i statens verksamhet. En sådan bestämmelse utesluter självfallet inte att resultatredo- visningar lämnas även i andra sammanhang. Tvärtom kan det vara naturligt att regeringen redovisar fördjupade analyser av olika verk- samheter i skrivelser och i särpropositioner. Detta är särskilt moti- verat på sektorsövergripande områden där verksamheten bedrivs och finansieras från flera olika utgiftsområden. Det kan även vara lämpligt på områden där andra styrmedel än ekonomiska sådana används i stor omfattning, t.ex. lagstiftning. kan även begära resultatinformation för olika verksamheter när behov finns. Redovisningen ska vara utformad som ett underlag för beslut har betonat att resultatinformationen bör utformas så att den kan utgöra en grund för beslut om utgiftsramar och anslag samt andra förslag som lämnas i budgetpropositionen. Vidare har efterfrågat en ökad användning av tidsserier och resultatindikatorer. Som finansutskottet har anfört bör resul- tatredovisningen framför allt utvecklas på områden som rör stora belopp eller där eftersträvade samhällseffekter är särskilt betydel- sefulla. har även efterfrågat ett klargörande av hur underindelningen av utgiftsområdena ska se ut. Utredningen anser att resultatredovisningen i budgetpropositionen ska ha ett sådant innehåll att den är väl ägnad att utgöra ett underlag för beredning och beslut om statens budget. Det betyder att det är förslagen till riksdagsbeslut i budgetpropositionen som är det centrala och som ska underbyggas med resultatinformation. De krav som ställer på resultatinformationen bör därvidlag tillgodoses såväl vad gäller innehåll som struktur. har framfört att utgiftsområdesindelningen och riks- dagens beredningsordning enligt riksdagsordningen bör vara grun- den för resultatinformationen till i budgetpropositionen. På så sätt kan redovisade medelsberäkningar starkare knytas ihop med de resultat som kommer fram i uppföljningsarbetet. Utred- ningen kan konstatera att utgiftsområdesindelningen, med ett undantag, i huvudsak är densamma som den var 1997.6 Indel- ningen av statens budget i utgiftsområden är föreskriven i riks- dagsordningen, liksom även ärendefördelningen mellan utskotten. Utredningen anser att redovisningen av uppnådda resultat i budgetpropositionen ska vara anpassad härtill. Det betyder att det är den indelning av statsutgifterna i utgiftsområden som föreskrivs i riksdagsordningen som ska vara styrande, vilket innebär att den även anpassas till beredningsformer. En ändrad indel- ning av den struktur i vilken resultatredovisningen görs kan därmed ske i anslutning till att riksdagsordningen ändras. En väsentlig fråga är på vilken nivå resultatredovisningen bör lämnas. Bör en återgång göras till att resultatinformation lämnas på anslagsnivå som var fallet fram till och med budgetpropositionen , eller bör resultatinformationen i fortsättningen lämnas på en mer aggregerad nivå för utgiftsområdena? Det som talar för att resultatinformationen bör lämnas på anslagsnivå är att det då blir en tydlig koppling till beslut om anslag. är det nog i de flesta fall så att verksamhet som finansieras från flera anslag och andra finansieringskällor bidrar till att uppnå de avsedda målen. Det är därför naturligt att resultatinformationen lämnas på en högre nivå än anslagsnivån. Utredningen anser inte att den närmare utformningen av resultatinformationen och på vilken nivå den bör lämnas inom respektive utgiftsområde bör regleras i lag, utan att det bör finnas utrymme för regering och riksdag att utveckla formerna för detta över tiden. 6 ändrades namn och innehåll för utgiftsområde 13, från Arbetsmarknad till Integration och jämställdhet. För utgiftsområde 14 ändrades namn och delvis innehåll, från Arbetsliv till Arbetsmarknad och arbetsliv. Ansvarsfördelningen mellan utskotten påverka- des inte av denna ändring eftersom arbetsmarknadsutskottet bereder ärenden inom såväl utgiftsområde 13 som 14 (prop. 2007/08:100, bet. 2007/08:KU24, rskr. 2007/08:265). 13 Årsredovisningen för staten I detta avsnitt behandlas frågan om budgetlagen behöver förses med ytterligare eller tydligare bestämmelser om årsredovisningen för staten. De frågeställningar som utredningen ska överväga är enligt direktiven årsredovisningens innehåll, omfattning, avgräns- ning och uppställningsformer samt tidpunkten för årsredovisning- ens avlämnande. Övervägandena bör ske bl.a. mot bakgrund av att i flera sammanhang uttryckt att det är principiellt tveksamt att regeringen beslutar om utformningen av årsredovis- ningen, och inte . Övervägandena bör vidare ske mot bakgrund av de erfarenheter som vunnits sedan budgetlagens till- komst. 13.1.1Regleringen av årsredovisningen för staten En årsredovisning för staten upprättades första gången för budget- /94. Detta skedde på det numera avvecklade Riksrevi- sionsverkets initiativ. beslutade regeringen genom en ändring i instruktion att verket skulle lämna en årsredovisning för staten till regeringen. Genom införan- det av lagen (1996:1059) om statsbudgeten (budgetlagen) ålades regeringen i lag att se till att en årsredovisning för staten lämnades till . Regeringen ska enligt 38 § budgetlagen , dock senast efter ett avslutat budgetår, se till att års- redovisningen för staten lämnas till . sker detta i praktiken i anslutning till att den ekonomiska vårproposi- tionen lämnas till . Vårpropositionen ska enligt tilläggs- bestämmelse 3.2.2 i riksdagsordningen lämnas , . Regeringen har i en proposition till föreslagit att det i 9 kap. regeringsformen införs en bestämmelse enligt vilken regeringen ska överlämna en årsredovisning för staten till riks- dagen. Den närmare utformningen av årsredovisningen bör dock enligt vad regeringen anför i propositionen även i fortsättningen regleras i budgetlagen (prop. 2009/10:80 s. 235). Årsredovisningen ska enligt 38 § budgetlagen innehålla resultat- räkning, balansräkning och finansieringsanalys samt det slutliga utfallet på statsbudgetens inkomsttitlar och anslag. För redovisningen i staten gäller ett generellt krav på att redo- visningen ska följa god redovisningssed och att den ska ge en rätt- visande bild gäller även årsredovisningen för staten. Regeringen har lämnat föreskrifter i förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag. Enligt förordningen ska de myndigheter som lyder under regeringen lämna en årsredovisning till regeringen och det underlag Ekonomistyr- ningsverket (ESV) behöver för årsredovisningen för staten. Förordningen innehåller vidare bestämmelser om vad myndig- heternas årsredovisningar ska innehålla, vissa grundläggande redo- visningsprinciper som ska gälla för dessa, värderingsregler m.m. Regeringen har vidare beslutat om föreskrifter om myndigheternas bokföring i förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring. I denna förordning finns bestämmelser om den löpande bok- föringen i de myndigheter som lyder under regeringen. beslutar regeringen om vilken organisatorisk avgräns- ning årsredovisningen för staten ska ha samt om uppställningsfor- merna för balans- och resultaträkningarna samt finansieringsanaly- sen. Detta sker genom s.k. normeringsbeslut som ställs till ESV och som avser det underlag till årsredovisningen för staten som ESV lämnar till regeringen . ESV är ansvarig myndighet under regeringen för föreskrifter inom det statliga redovisnings- området. ska enligt 3 § lagen (2002:1022) om revision av statlig verksamhet m.m. (revisionslagen) granska årsredovisningen för staten. Revisionsberättelsen ska lämnas till regeringen och riks- dagen senast efter den dag då årsredovisningen lämnas till (11 § revisionslagen). Granskningen görs bl.a. mot bakgrund av vad som kan anses utgöra god redovisningssed och god revisionssed i staten. Av god revisionssed följer att en revisor ska granska att årsredovisningen upprättas enligt tillämpligt regel- verk. granskning omfattar därför endast de delar av årsredovisningen för staten som den ska innehålla enligt 38 § budgetlagen, inklusive till dessa delar hänförda fotnoter. Övriga delar av årsredovisningen är inte föremål för någon årlig revision. Revisorn ska dock läsa övriga delar och bedöma om de motsäger informationen i de obligatoriska årsredovisningsdoku- menten. Av revisionslagen framgår att inte ska granska årsredovisningen för staten i syfte att bedöma om ledning- ens förvaltning följer tillämpliga föreskrifter och särskilda beslut. 13.1.2God redovisningssed i staten Den allmänna redovisningslagstiftningen har i stor utsträckning getts karaktären av ramlag vars närmare innehåll fylls ut av redovis- ningspraxis. Tekniken att hänvisa till god redovisningssed före- kommer på flera håll. Begreppet förekommer i bl.a. bokförings- lagen (1999:1078) och årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL). Även redovisningen i kommuner och landsting ska följa god redo- visningssed enligt vad som föreskrivs i lagen (1997:614) om redovisning. Begreppet god redovisningssed innebär en skyldighet att följa lag och i lag intagna redovisningsprinciper. Som ett exempel på det sistnämnda kan nämnas kravet på att redovisningen ska ge en rätt- visande bild. Innehållet i den goda redovisningsseden bestäms också genom praxisutvecklingen och genom rekommendationer och råd som ges ut av auktoritativa organ och i vilka praktiskt och teoretiskt verksamma experter på redovisningsområdet ingår. , som är en myndighet under regeringen, ansvarar t.ex. enligt 8 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078) för utvecklandet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. allmänna råd riktar sig till mindre företag. Rådet för finansiell rapportering ger ut rekom- mendationer om god redovisningssed för företag vars värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i Sverige.1 Rådet för redovisning har till uppgift att främja och utveckla god redovisningssed i kommuner, landsting och kommunalförbund i enlighet med lagen om redovisning. I den proposition som låg till grund för budgetlagen anförde regeringen att begreppet god redovisningssed kan användas och 1 Rådet för finansiell rapportering ersatte som då lades ned. vara vägledande även i staten. Regeringen konstaterade att normerna på många områden sammanfaller inom samhällets olika sektorer. Anpassningar till vad som är god redovisningssed i staten skulle dock behöva göras. I propositionen anförde regeringen också att de föreskrifter som regeringen bestämmer är ett led i utformningen av god redovisningssed i staten. De numera upp- hävda föreskrifterna i bokföringsförordningen (1979:1212) och förordningen (1993:134) om myndigheters årsredovisning och anslagsframställning nämndes som exempel på sådana föreskrifter (prop. 1995/96:220 s. 70 f. och s. 115 f.)2. Att innebörden av god redovisningssed kan vara en annan i staten än i näringslivet hänger bl.a. ihop med att arten av verksamheten och syftet med denna är annorlunda än för företag. Verksamheten i staten styrs inte av en strävan att intäkterna ska vara större än kostnaderna, dvs. av ett vinstmål. Styrningen av verksamheten syftar i stället till att riks- dagens beslut om statens budget ska genomföras. Utvecklingen inom redovisningsområdet har alltmer gått mot en internationalisering och harmo- nisering av normeringen i olika länder. Detta är bl.a. en följd av framväxten av en alltmer världsomspännande kapitalmarknad. Även normeringen för vad som ska anses utgöra god redovisningssed i den statliga sektorn har gått mot en internationalisering. Norme- ringen av redovisningen i den statliga sektorn sker bland annat inom ramen för International () som ger ut International Public Sector Accounting Standards (IPSAS).3 Något sådant oberoende normgivningsorgan som de ovan nämnda och som verkar inom det statliga redovisningsområdet finns inte i . Regeringen meddelar i stället föreskrifter om myndigheternas årsredovisningar och bokföring i förordningar. Föreskrifterna riktar sig till myndigheterna och tar inte explicit sikte på årsredovisningen för staten. Föreskrifterna har ändå indi- rekt betydelse för årsredovisningen för staten eftersom denna grundar sig på myndigheternas redovisningar. ESV är som nämnts ansvarig myndighet under regeringen för redovisningsföreskrifter inom det statliga området. I praktiken sker utvecklingen av god redovisningssed i staten genom att relevansen av rekommendatio- ner i olika frågor, som preciseras för näringslivet, kommuner och 2 Dessa förordningar motsvaras nu av förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag och förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring. 3 finns det 26 standarder. landsting, prövas även för staten. På regeringens uppdrag följer ESV utvecklingen såväl nationellt som internationellt. De normer som finns för redovisningen i t.ex. näringslivet är emellertid inte överförbara till det statliga området. Föreskrifterna om redovisningen i staten utformas därför efter de förutsättningar som finns för verksamheter inom staten. Vid ESV finns ett särskilt redovisningsråd. Rådet har till uppgift att ge myndighetschefen råd för att främja utvecklingen av god redovisningssed i staten. består av sju ledamöter som utses av regeringen. Ledamöterna består av revisorer och andra med särskilda kunskaper från redovisningsområdet. Som framgår av det föregående granskar årsredovis- ningen för staten. Revisionsberättelsen lämnas till regeringen och senast efter den dag årsredovisningen lämnats till . Vid de årliga granskningar som har genom- förts av årsredovisningarna för staten har bedömt att de finansiella delarna av redovisningen i allt väsentligt varit rätt- visande. Detta innebär att årsredovisningen har följt god redovis- ningssed i staten, att den har haft det innehåll som krävs enligt 38 § budgetlagen samt att den varit upprättad med den organisato- riska avgränsning och med de uppställningsformer som framgått av regeringens normeringsbeslut (jfr bl.a. årliga rapport s. 10). har dock i andra sammanhang uttalat sig om det förhållandet att regeringen beslutar om redovisningsnormer på det statliga området. har bl.a. i sin årliga rapport uttryckt principiell tveksamhet till att regeringen beslutar om avgränsning och uppställningsformer för den återrapportering som kräver av regeringen genom budgetlagen. I den årliga rapporten har Rikrevisionen lämnat synpunk- ter på det förhållandet att årsredovisningen för staten innehåller också andra delar än de som budgetlagen föreskriver. Riksrevisio- nen har där anfört följande. Årsredovisningen används vid sidan av propositioner och skrivelser även för att redovisa uppnådda resultat i verksamheten enligt vad som föreskrivs i 2 § budgetlagen. Riks- revisionen bejakar en sådan utveckling eftersom detta ökar riks- dagens möjligheter att få en samlad bild av den statliga verksam- Om avsikten är att årsredovisningen även fortsättningsvis ska omfatta redovisning av resultat vore det lämpligt att fattade beslut om detta. Med hänsyn till den vikt Grundlagsutred- ningen har lagt vid årsredovisningen för staten och mot bakgrund av att i flera effektivitetsgranskningar har visat att regeringens återrapportering av uppnådda resultat i den statliga verksamheten varit ofullständig och missvisande bör tydligare normer för årsredovisningen läggas fast. Dessa normer bör inte enbart avse de nuvarande finansiella delarna enligt 38 § budget- lagen, utan även den redovisning som regeringen lämnar enligt 2 § av uppnådda mål och resultat inom olika områden. Årsredo- visningen för staten borde enligt vara det centrala redovisningsdokumentet inför om den statliga verksam- heten. Vid sidan av den årliga granskningen av årsredovisningen för staten genomför också effektivitetsgranskningar. Granskningarna leder i vissa fall till kritik mot regeringen när det gäller redovisningen till i olika avseenden. Bland annat har genomfört en effektivitetsgranskning av Årsre- dovisningen för staten 2006. fann brister i redovis- ningen när det gällde redovisningen av de budgetpolitiska målen, skatteintäkter och ålderspensionssystemet (RiR 2007:13). Ett annat exempel på kritik som riktat mot redovisningen i bl.a. årsredovisningen gäller omfattningen av oförbrukade bidrag (se årliga rapport s. 15). 13.1.4Riksdagsbehandlingen av årsredovisningen för staten Årsredovisningen för staten lämnas till genom en årlig skrivelse. På såväl regeringens skrivelse som revisionsberättelse föreligger motionsrätt. Riksdagsstyrelsen har dock i en framställ- ning till föreslagit att revisionsberättelsen lämnas direkt till finansutskottet vilket innebär att motionsrätten avseende revi- sionsberättelsen tas bort (se 2009/10:RS4). En genomgång av finansutskottets betänkanden med anledning av årsredovisningen för staten visar att endast ett fåtal motioner har väckts med anledning av regeringens skrivelse. Eftersom revisionsberättelserna har varit utan anmärkning har det av naturliga skäl inte heller väckts någon motion med anledning av dessa. behandling av regeringens skrivelse och revisionsberättelserna har genomgående lett till att beslutat att lägga årsredovisningarna till hand- lingarna. har dock i de betänkanden som legat till grund för beslut gjort vissa uttalanden om hur redovis- ningen i årsredovisningen kan utvecklas för att bättre tillgodose behov av information. Synpunkterna har i huvudsak till- godosetts. Av finansutskottets betänkanden framgår att utskottet värde- sätter den information som lämnas i årsredovisningen. Den infor- mation som utskottet har efterfrågat har i huvudsak gällt utfalls- redovisningen och sådan information som har betydelse för riks- dagens kontroll och uppföljning av tidigare fattade beslut om statens budget. Med anledning av ovan angivna uttalanden kan det vara av intresse att notera att utskottet inte har kommenterat normgivningen för årsredovisningen för staten och inte heller upp- ställningsformerna eller avgränsningen av staten i årsredovisningen. Den norska grundlagen föreskriver att det för varje budgetår ska utarbetas och offentliggöras en statsredovisning. Den norska budgetlagen (Bevilgningsreglementet) innehåller närmare bestäm- melser om denna redovisning. I 5 kap. 13 § bevilgningsreglementet anges att räkenskaperna ska innehålla en anslagsredovisning (bevilgningsregnskap) och en balansräkning (kapitalregnskap). Bevilgningsregnskapen ska visa redovisade utgifter och intäkter, överfört belopp från föregående år anslagna medel under budget- året och överfört belopp . Balansräkningen ska ge en översikt av statens och trygghetssystemens tillgångar och skulder och visa sambandet med resultatredovisningen. I anslutning till statsräkenskaperna ska det finnas en översikt som visar medgivna överskridanden, beställningsbemyndiganden, bemyndiganden att ställa ut garantier och låna ut medel och utnyttjandet av dessa bemyndiganden. Vidare ska översikten visa bemyndiganden att ta upp lån och vilka lån staten har tagit upp och förändringen av stats- skulden. En skrivelse om statsräkenskaperna ska lämnas till så snart räkenskaperna upprättats. ger ut ett cirkulär om årsbokslut och frister för inrapportering. Departementen ska bekräfta sin del av anslagsredovisningen och rapportera tillgångar och skulder i sina verksamheter för balansräkningen. Den danska grundlagen förskriver att statsräkenskaper ska lämnas till senast efter budgetårets utgång. I finns inte någon motsvarighet till den svenska budgetlagen. Däremot finns bestämmelser om statsräkenskaperna i loven om statens regnskabsvaesen m.v. I lagen förskrivs att stats- räkenskaperna i sin uppställning ska följa budget- och tilläggsbud- getbesluten och omfatta samtliga statens inkomster och utgifter för det föregående budgetåret, statens tillgångar och skulder och förändringarna häri under loppet av året. Lagen gäller samtliga departement, institutioner m.m. vars budget är upptagen på stats- budgeten. Departementen får besluta att även sådan verksamheter som inte omfattas av förslaget till statsbudget ska omfattas av räkenskaperna. Det kan exempelvis gälla avgiftsfinansierad verk- samhet. Finansministern har i lagen bemyndigats att meddela närmare föreskrifter om räkenskaperna. I den finska grundlagen finns föreskrifter om att regeringen till ska lämna en berättelse om sin verksamhet och om sina åtgärder med anledning av beslut samt en berättelse om skötseln av statsfinanserna och om hur budgeten har följts. Den finska lagen om statsbudgeten innehåller vidare bestäm- melser om bokföringen i staten, redovisningen i avgiftsbelagd verk- samhet samt årsbokslutet i staten. Regeringen ska för varje budgetår till lämna statens bokslutsberättelse enligt före- skrifterna i grundlagen. Bokslutsberättelsen ska innehålla stats- bokslutet och andra nödvändiga uppgifter om skötseln av stats- finanserna och om hur budgeten har följts samt utvecklingen av den statliga verksamheten och resultatet i denna. Motsvarande uppgifter ska lämnas om verksamheten under respektive departe- ment. Bokslutsberättelsen omfattar resultat- och balansräkningarna i de statliga affärsverken samt intäkts– och kostnadskalkyler eller resultat- och balansräkningar för statliga fonder som redovisas utanför statsbudgeten. Bokslutsberättelsen ska vidare innehålla uppgifter om de viktigaste omständigheterna för affärsverkens och fondernas verksamhet, ekonomi och resultat samt utvecklingen i dessa verksamheter. I budgetlagen finns även bestämmelser om statsbokslutet. I detta ska en utfallsredovisning lämnas för budgeten. Statsbokslutet ska även innehålla en intäkts– och kostnadskalkyl som redogör för intäkterna och kostnaderna, en balansräkning som visar den ekonomiska ställningen i staten vid budgetårets slut, en finansie- ringsanalys som visar penningflödet samt noter. I en utfallskalkyl ska budgetårets överskott eller underskott redovisas samt det kumulativa överskottet eller underskottet från föregående år. I denna utfallskalkyl ska även utnyttjandet av beställningsbemyndi- ganden m.m. redovisas. Närmare bestämmelser om bokslutsberättelsen och stats- bokslutet får meddelas i förordning av regeringen. Statsbokslutet och de redogörelser för statsfinanserna och sköt- seln av statsfinanserna samt resultatet av statens verksamhet som tas in i bokslutsberättelsen ska ge riktiga och tillräckliga uppgifter om hur budgeten följs och om statens intäkter och kostnader, statens ekonomiska ställning och resultat (rättvisande bild). Den franska grundlagen innehåller inte några bestämmelser om års- redovisningen för staten. I den franska motsvarigheten till budget- lagen – en s.k. loi organique – som har en mellanställning mellan grundlag och vanlig lag – finns bestämmelser om statsbudgeten. Av lagen framgår att regeringen till parlamentet ska lämna en skrivelse eller proposition avseende det gångna budgetåret. Denna skrivelse eller proposition ska innehålla uppgifter bl.a. om utfallet på statsbudgeten med kommentarer till avvikelser mellan budgete- rade belopp och utfallet. Skrivelsen/propositionen ska vidare inne- hålla en årsredovisning som innehåller en balansräkning, en värde- ring av åtaganden utanför statsbudgeten samt uppgifter om de förändringar i redovisningsmetoder och redovisningsstandarder som skett sedan föregående år. I rådets förordning (EG, Euroatom) nr 1605/2002 med budgetför- ordning för Europeiska gemenskapernas allmänna budget finns bestämmelser om årsredovisningar och löpande räkenskaper för EU:s institutioner. Årsredovisningar ska lämnas för vissa angivna organ. Även konsoliderade redovisningar för dessa ska lämnas. Redovisningen ska omfatta sammanställda rapporter om budgetens genomförande.