sou · GXB358d2 · 2010-01-01 00:00:00 — Dessutom har Lagrådet ansett att föreskrifter om tidpunkten för inbetalning av skatt hör dit (prop. 1992/93:124, s. 86). Detta har upprepats i ett senare yttrande av Lagrådet (prop. 2006/07:15, s. 69 och 70). Däremot har Lagrådet ansett att föreskrifter om vilka uppgifter som ska lämnas i en näringsidkares självdeklaration inte tillhör grunderna för skatteförfarandet (prop. 2001/02:25, s. 336). 6 Ämnen där delegation är tillåten är 1. skydd för liv, personlig säkerhet eller hälsa, 2. utlännings vistelse i riket, 3. in- eller utförsel av varor, pengar eller av andra tillgångar, tillverkning, kommunikationer, kreditgivning, näringsverksamhet, ransonering, återanvändning och återvinning av material, utformning av byggnader, anläggningar och bebyggelsemiljö eller tillståndsplikt i fråga om åtgärder med byggnader och anläggningar, 4. kulturmiljö, jakt, fiske, djurskydd eller natur- och miljövård, 5. trafik eller ordning på allmän plats, 6. undervisning och utbildning, 7. förbud att röja sådant som någon erfarit i allmän tjänst eller under utövande av tjänsteplikt, samt 8. skydd för personlig integritet vid behandling av personuppgifter. 7Undantaget gäller föreskrifter om anstånd med att betala skatt, deklarera m.m. 8 § RF får nämligen bemyndiga regeringen att meddela föreskrifter om anstånd med att fullgöra förpliktelse. Föreskrifter om skatteförfarandet är ofta betungande. Dit hör t.ex. de omfattande uppgifts- och dokumentationsskyldigheterna och de avgifter som påförs om skyldigheterna inte fullgörs – förseningsavgift, skattetillägg och kontrollavgift.8 Föreskrifter om att den som inte fullgör en skyldighet får föreläggas vid vite att fullgöra den är också betungande. Skatteförfarandets bestämmelser om kontroll tillhör också kategorin betungande föreskrifter och det gör givetvis även de tvångsåtgärder som finns för att genomföra kontrollen när den enskilde inte samverkar. Bestämmelserna om betalning, ränta och verkställighet är andra exempel på betungande föreskrifter. Föreskrifter om skatteförfarandet som är betungande ska alltid meddelas i lag, dvs. det finns inget utrymme för att delegera föreskriftsrätt till regeringen. Den slutsatsen följer av att skatteförfarandet inte omfattas av 8 kap. 7 § RF där det sägs i vilka ämnen får delegera normgivningsmakt till regeringen.9 Är en föreskrift betungande spelar det alltså ingen roll om föreskriften tillhör grunderna för skatteförfarandet utan föreskriften ska oavsett detta meddelas i lag eftersom skatteförfarandet inte tillhör de ämnen som enligt 8 kap. 7 § RF får delegeras till regeringen (jfr prop. 2001/02:25, s. 336). Även om det rör sig om betungande föreskrifter får dock regeringen med stöd av 8 kap. 13 § RF meddela verkställighetsföreskrifter. Behörigheten att meddela verkställighetsföreskrifter har dock väsentligt mindre räckvidd än den normgivningsmakt som kan grundas på delegation. Noteras bör också att grunderna för skatteförfarandet inte får meddelas genom verkställighetsföreskrifter. Däremot får föreskrifter i lag om grunderna för skatteförfarandet fyllas ut genom verkställighetsföreskrifter (: Normgivningsmakten enligt regeringsform, 3 u., s. 130 och 138). 8Föreskrifter om sanktionsavgifter avser åligganden och kan inte delegeras till regeringen med stöd av 8 kap. 9 § RF. Däremot kan delegation ske enligt 8 kap. 7 § om sanktionsavgifterna ska tas ut inom ett ämnesområde som räknas upp där (: Normgivningsmakten enligt regeringsform, 3 u., s. 81 och 82). Skatteförfarandet räknas dock inte upp där, vilket innebär att skatteförfarandets sanktionsavgifter ska ges i lag. 9Grundlagsutredningen föreslår att dagens ordning med en uppräkning av de ämnen i vilka regeringen kan ges föreskriftsrätt frångås. I stället ska de ämnen som inte kan delegeras räknas upp. Ett av ämnena som räknas upp, och som alltså inte får delegeras, är skatt. Ändringen kan medföra en marginellt ökad delegationsrätt för (SOU 2008:125, s. 777). Den slutsatsen kan ifrågasättas när det gäller skatteförfarandet eftersom ändringen rimligen innebär att betungande föreskrifter som inte tillhör grunderna för skatteförfarandet kommer att kunna delegeras. Om föreskrifterna inte omfattas av 8 kap. 3 § RF, dvs. det rör sig inte om betungande föreskrifter, får regeringen genom förordning besluta föreskrifterna med stöd av den s.k. restkompetensen (föreskrifter som enligt grundlag inte ska meddelas av ). Föreskrifter om rättegång ska enligt 11 kap. 4 § RF meddelas i lag. Dit hör bl.a. bestämmelser om överklagande till allmän förvaltningsdomstol. Sammanfattningsvis kan konstateras att skatteförfarandet är ett ämne där föreskriftsrätt, med undantag för anstånd, inte får delegeras till regeringen. Däremot får regeringen med stöd av den s.k. restkompetensen i 8 kap. 13 § RF meddela föreskrifter om skatteförfarandet som inte ska meddelas av , dvs. meddela föreskrifter som inte är betungande. Dessutom får regeringen meddela föreskrifter om verkställighet av lag. Nästa fråga som ska belysas är om skatteförfarandelagen bör upplysa om att det finns verkställighetsföreskrifter. Utredningens bedömning: Skatteförfarandelagen ska inte upplysa om till vilka bestämmelser det finns verkställighetsföreskrifter. Skälen för utredningens bedömning: Regeringen får enligt 8 kap. 13 § RF genom förordning besluta föreskrifter om verkställighet av lag. Med verkställighetsföreskrifter förstås i första hand tillämpningsföreskrifter av rent administrativ karaktär, t.ex. handläggningsrutiner och formaliteter som enskilda ska iaktta. Sådana föreskrifter kan ofta likväl grundas på regeringens restkompetens men föreskrifternas anknytning till en viss lag kan motivera att de betecknas som verkställighetsföreskrifter (: Normgivningsmakten enligt regeringsform, 3 u., s. Den andra kategorin verkställighetsföreskrifter kännetecknas av att de fyller ut lagen i materiellt hänseende. En verkställighetsföreskrift med materiell innebörd får inte innebära något nytt åliggande eller ingrepp för den enskilde. Detta förutsätter att den lagregel, som ska fyllas ut, har ett någorlunda bestämt innehåll och alltså inte ger utrymme för rent godtycke (: Normgivningsmakten enligt regeringsform, 3 u., 1999 s. 130). Att det följer direkt av regeringsformen att regeringen får meddela verkställighetsföreskrifter innebär att det inte behövs något bemyndigande från . En intressant fråga är om en lag bör upplysa om förekomsten av ytterligare föreskrifter. I denna fråga råder det delade meningar. Lagrådet har i ett flertal yttranden ansett att bemyndiganden som egentligen inte behövs och som därför endast upplyser om att det finns ytterligare föreskrifter är överflödiga och inte bör tas in i en lag. I ett yttrande anför Lagrådet att även om sådana informationsbestämmelser har ett värde finns det risk för att resultatet snarare blir förvirrande än klargörande. Lagstiftaren vet nämligen inte alltid i förväg i vilken utsträckning verkställighetsföreskrifter kan komma att behövas och behov av sådana föreskrifter kan uppkomma sedan lagen varit i kraft . Informationsbestämmelserna lär därför aldrig bli heltäckande. Enligt Lagrådets mening borde därför upplysningar i lagtext om att det finns ytterligare föreskrifter reserveras för fall där det finns ett verkligt behov av en upplysning om att regleringen inte är fullständig eller när lagregeln är sådan att den är omöjlig att tillämpa om den inte kompletteras med ytterligare föreskrifter (prop. 2002/03:110, s. 594 och 595). Det finns också yttranden där Lagrådet nöjt sig med att anse att det bör framgå att det inte är frågan om något bemyndigande utan endast information om att regeringen meddelar ytterligare föreskrifter. För att detta ska framgå används regeringen meddelar föreskrifter i stället för regeringen får meddelar föreskrifter (se t.ex. prop. 2000/01:7, s. 55). I doktrinen har den synpunkten framförts att en upplysning i lagtexten om existensen av materiella verkställighetsföreskrifter har ett betydande informationsvärde för både de rättstillämpande myndigheterna och allmänheten (: Normgivningsmakten enligt regeringsform, 3 u., 1999, s. 145, Lavin: Lagrådet och den offentliga rätten 1999–2001, s. 87–89). Regeringen har instämt i denna synpunkt när man bemött påpekande från Lagrådet om att bemyndiganden som egentligen är rena informationsbestämmelser bör utgå (prop. 2001/02:137, s. 12, och prop. 2002/03:50, s. 184–186). En annan synpunkt i doktrinen är att informationsbehovet bör tillgodoses på något annat sätt än att lagstiftar om att det finns ytterligare föreskrifter. Argumentet för denna ståndpunkt är att det är mindre lyckat att blanda reella bemyndiganden med bemyndiganden som rättsligt sett är rena informationsbestämmelser. Eftersom ett reellt bemyndigande ger regeringen en vidare behörighet än den som följer direkt av regeringsformen är det nödvändigt att ta ställning till vad för slags bemyndigande det är fråga om. Att avgöra det enbart genom om det står meddelar eller får meddela är ingen bra metod (: Fördelning av normgivningskompetens eller . det här med bemyndiganden, till , s. 67). Enskilda bör givetvis upplysas om huruvida föreskrifter i lag kompletteras med bestämmelser i förordning eller myndighetsföreskrifter. Att tillgodose informationsbehov med upplysningar i lag riskerar dock att skapa problem. Skatteförfarandelagen är väldigt omfattande. En allmän upplysning i inledningen om att det finns ytterligare bestämmelser i förordning eller myndighetsföreskrifter kommer därför att vara till ytterst lite hjälp för den som t.ex. vill ta reda på vad som gäller i fråga om skyldigheten att föra personalliggare. Att i lagen peka ut de bestämmelser där verkställighetsföreskrifter kan komma att behövas är inte heller invändningsfritt. Ett problem med sådana detaljerade informationsbestämmelser är att de inte kommer att vara heltäckande. Att besvära med ändringar av rena informationsbestämmelser är nämligen uteslutet. När det gäller skatteförfarandelagen bör det därför inte vara aktuellt med något annat än en generell upplysning i inledningen. Informationsvärdet av en sådan bestämmelse är dock, som redan sagts, så litet att bestämmelsen likväl kan undvaras. Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att skatteförfarandelagen inte ska innehålla några upplysningar om att det kan finnas verkställighetsföreskrifter. Informationsbehovet bör i stället tillgodoses genom att informerar allmänheten om förekomsten av verkställighetsföreskrifter. Detta kan , i likhet med , göra på sin hemsida och i de publikationer som verket ger ut. Utredningens förslag: Skatteförfarandelagen ska innehålla en upplysning om att proportionalitetsprincipen gäller. Skälen för utredningens förslag: Proportionalitetsprincipen är en hävdvunnen princip i svensk rätt. Inom förvaltningsrätten anses principen gälla som en allmän rättsgrundsats och principen har också kodifierats på olika håll i lagstiftningen.10 På skatteförfarandeområdet har proportionalitetsprincipen kodifierats i tvångsåtgärdslagen, betalningssäkringslagen och punktskattekontrollagen. Där sägs att ett beslut om åtgärd endast får fattas om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för enskilda. Det ska med andra ord finnas en rimlig balans eller proportionalitet mellan fördelarna för det allmänna och de nackdelar som åtgärden innebär för den enskilde. Proportionalitetsprincipen är som redan nämnts en allmän rättsprincip som gäller utan särskilt lagstöd och den ska därför oavsett kodifiering beaktas när fattar beslut enligt förevarande lag. Det innebär att beslut om kontroll, tvång och sanktioner m.m. ska föregås av en proportionalitetsavvägning. Hur noggrann avvägningen måste vara beror givetvis på vad beslutet gäller.11 Ett omfattande tredjemansföreläggande som avser uppgifter om hundratals personer bör föregås av en noggrann proportionalitetsavvägning medan någon sådan avvägning knappast behöver göras alls innan en tjänsteman förelägger den som inte fullgjort sin deklarationsskyldighet att göra det. innehåller uttryckliga bestämmelser om att proportionalitetsprincipen gäller för användningen av tvångsmedel i straffprocessen.12 I förarbetena till aktuella bestämmelser uttalade departementschefen att det var en fördel om principerna för tvångsmedelsanvändningen, i den utsträckning det var möjligt, kom till klart uttryck i lagstiftningen. Fördelen var att lagstiftning – på 10Christina Moëll: Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s. 179, prop. 1993/94:117, s. 39– 40, RÅ 1996 ref. 22, 40, 44 och 56, RÅ 1997 ref. 59 och RÅ 1999 ref. 76. 11Christina Moëll: Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s. 193. 12Andra exempel på proportionalitetsbestämmelser utanför skatteförfarandet är 8 § polislagen (1984:387), 3 § lagen (1995:1506) om hemlig kameraövervakning, 6 § lagen (1998:150) om allmän kameraövervakning, 3 § lagen (2007:978) om hemlig rumsavlyssning och 5 § lagen (2007:979) om åtgärder för att förhindra särskilt allvarliga brott. ett annat sätt än hänvisningar till mer eller mindre underförstådda rättsgrundsatser – riktar uppmärksamheten på principernas betydelse för tvångsmedelsanvändningen (prop. 1988/89:124, s. 27).13 I skatteförfarandelagen samlas alla kontroll- och tvångsåtgärder inom skatteförfarandet. Det rör sig om bestämmelser om föreläggande, revision, tillsyn och kontrollbesök. Tvångsåtgärderna är vite, bevissäkring och betalningssäkring. Ett problem med att uteslutande fokusera på tvångsåtgärderna är att frågan om proportionalitet då riskerar att enbart bli en fråga om tvång eller inte. Tvånget kan t.ex. framstå som rimligt med hänsyn till kontrollintresset och hur den kontrollerade har agerat medan den generella uppgiftsinsamling som ska genomdrivas med tvång inte är förenlig med proportionalitetsprincipen. Principen gäller alla delar av en kontrollåtgärd och varje del kräver därför en proportionalitetsavvägning. Att enbart ha proportionalitetsregler för användningen av tvång ger därför en felaktig bild av den bedömning som ska göras i varje enskilt fall. Att kodifiera proportionalitetsprincipen i anslutning till varje tvångs- och kontrollåtgärd är inte heller något bra alternativ. Nackdelen är att det ger sken av att proportionalitetsprincipen inte gäller utan särskilt lagstöd. Alternativet riskerar därför att reducera proportionalitetsprincipens status som allmän rättsgrundsats på skatteförfarandeområdet. Att låta proportionalitetsprincipen verka som sådan grundsats får nämligen anses effektivare än att i lag upprepa principens innebörd. Med hänsyn till det nu sagda anser vi att proportionalitetsprincipen inte bör kodifieras i anslutning till varje kontroll- och tvångsåtgärd. Frågan uppkommer då om det finns skäl att i skatteförfarandelagens inledning ta in en proportionalitetsregel eller att där upplysa om att principen gäller. I valet mellan att förlita sig på att proportionalitetsprincipen beaktas utan någon lagstiftningsåtgärd och att införa allmänt hållna proportionalitetsregler i lagtexten bör vissa synpunkter beaktas.14 Den första är att eftersom principen är en erkänd rättsgrundsats kan det diskuteras om det verkligen är nödvändigt eller ens lämpligt att lagstifta om att proportionalitetsbedömningar ska 13Uttalanden i den riktningen finns även i förarbetena till betalningssäkringslagen och i förarbetena till tvångsåtgärdslagens föregångare, bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen (prop. 1987/88:65, s. 70–72 samt prop. 1989/90:3, s. 20 och 21). 14Christina Moëll: Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s. 299–303. göras i olika sammanhang. En annan synpunkt är att en lagbestämmelse inte bara gör myndigheten eller den enskilde uppmärksam på regeln utan även sannolikt bidrar till att den enskilde i större utsträckning än annars skulle åberopa principen i samband med t.ex. ett överklagande. Att i en bestämmelse upplysa om att proportionalitetsprincipen gäller och vad den i stort innebär skulle inte väcka frågor om huruvida principen gäller utan lagstöd. En sådan bestämmelse skulle med andra ord inte skapa oklarheter om principens status som allmän rättsgrundats. Däremot finns det klara fördelar med en sådan bestämmelse. Bestämmelsen skulle rikta uppmärksamhet på proportionalitetsprincipen och göra det lättare för enskilda att åberopa principen i ärenden och mål enligt skatteförfarandelagen. Upplysningen skulle även påminna om att beslut enligt denna lag ska föregås av proportionalitetsavvägningar. Mot bakgrund av det nu anförda anser vi att skatteförfarandelagen ska innehålla en upplysning om att proportionalitetsprincipen gäller. Upplysningen ges i 3 kap. 16 §. Utredningen ska enligt direktiven (dir. 2005:129 och 2007:165) föreslå reformerade förfaranderegler som ska ge möjlighet att bedriva beskattningsverksamheten mer rationellt och kostnadseffektivt samt ge både enskilda medborgare och företag bättre service. En utgångspunkt i detta arbete ska vara en fortsatt utveckling mot minskade administrativa kostnader för de skattskyldiga. Utredningen ska undersöka möjligheterna att skapa en gemensam lag för skatteförfarandet. I samband härmed ska utredningen undersöka och använda sig av de möjligheter som finns att inom ramen för regelsystemet göra förenklingar för de skattskyldiga. I detta arbete ska utredningen särskilt ha regeringens mål att företagens administrativa kostnader för samtliga statliga regelverk ska minska till 2010 i åtanke. Förfarandereglerna är i stor utsträckning en spegel av de materiella skattereglerna; komplicerade skatteregler förutsätter relativt omfattande uppgiftsskyldigheter och möjligheter till kontroll. Att ändra materiella skatteregler ingår inte i vårt uppdrag. Inom ramen för vårt uppdrag har vi dock identifierat ett antal bestämmelser av olika karaktär som innebär en större administrativ kostnad än vad som är nödvändigt. I detta kapitel beskriver vi de förslag som främst är motiverade av att regelbördan ska minska. Det finns emellertid även i andra avsnitt förslag som minskar företagens administrativa kostnader och på andra sätt är positiva för företagen. Ett exempel är vårt förslag till förenklig av räntereglerna (se avsnitt 8.6). En del av utredningens arbete som bör lyftas fram i detta sammanhang är arbetet med att skapa en gemensam lag för En sammanhållen lag där alla bestämmelser är samlade är en stor vinst. Vi har använt ett så enkelt språk som möjligt och strukturerat lagen så att den ska bli så lättillgänglig som möjligt (se vidare avsnitt 2.2). Effekten av detta arbete när det gäller företagens administrativa kostnader är inte mätbar, men har enligt vår bedömning stor betydelse. 3.2.1Det pågående nationella arbetet Regeringens övergripande mål med regelförenklingsarbetet är att åstadkomma en märkbar positiv förändring i företagens vardag. Som ett led i detta ingår målet att minska företagens administrativa kostnader till följd av statliga regler till 2010.1 Förenklingsarbetet syftar i grunden till att utforma regler, processer och förfaranden så att de är bättre anpassade till företagens villkor och verklighet. Vänte- och handläggningstider liksom service och bemötande hos myndigheter utgör viktiga beståndsdelar i arbetet. Även för företagen irriterande regler omfattas av arbetet. Samtliga departement och ett 50-tal myndigheter har –2008 haft regeringens uppdrag att ta fram underlag till regeringens handlingsplan för regelförenklingsarbetet. Arbetet bedrevs i två steg. lämnade berörda myndigheter och departement underlag till första steget i handlingsplanen. Regeringen beslutade om inriktningen av regelförenklingsarbetet för perioden –2010. I beslutet redovisades första steget i arbetet med handlingsplanen och uppdraget till steg två konkretiserades.2 Departement och berörda myndigheter följde i ett andra steg upp de arbetsplaner som tidigare utarbetats. Regeringen överlämnade därefter skrivelsen Regelförenklingsarbetet (Skr. 2007/08:131) till . I skrivelsen redovisades ett urval åtgärder och förslag. I regeringens handlingsplan /08 redovisades sammanlagt 600 genomförda och planerade förenklingsåtgärder och förslag, varav ungefär 170 genomförts . 2008/09:1, utg. omr. 24 s. 21. 2Regeringens handlingsplan för regelförenklingsarbetet – En redovisning av det första steget, . Resultatet av det tredje förenklingsuppdraget för tiden – 2009 kommer att presenteras i en skrivelse till . 2007/08:131 konstaterades att den helt övervägande delen av de administrativa kostnaderna inom område härrörde från skatteområdet, följt av tull- och finansmarknadsområdet. Inom skatteområdet föranledde mervärdesskattereglerna förhållandevis höga kostnader. Det förklaras med att nära hälften av alla företag redovisar mervärdesskatt. I skrivelsen presenterades ett urval av åtgärder som kunde antas minska företagens kostnader för att uppfylla skattelagstiftningen, t.ex. möjligheten att förlänga redovisningsperioden för mervärdesskatt, en ökad användning av deklarationsombud och att fler och fler förväntades lämna skattdeklaration och kvartalsredovisning elektroniskt. I skrivelsen noterades emellertid även åtgärder som förväntades påverka de administrativa kostnaderna i motsatt riktning, såsom regeringens beslut om specifika åtgärder på skatteområdet för att höja sysselsättningen. Det övergripande ansvaret för att minska skattefusk och svartarbete angavs också som en omständighet av betydelse. Det innebär att det måste finnas regler som minimerar möjligheterna till skattefusk och ökar möjligheterna till kontroll. Denna del i arbetet är ofta förknippat med att näringslivets administrativa kostnader ökar. 3.2.2Regelförenkling ur ett internationellt perspektiv Regelförenkling i syfte att minska företagens administrativa kostnader och att skapa bra villkor för företagen har blivit en allt viktigare fråga i många länder, som en del i ett större sammanhang där ekonomiers konkurrens- och innovationskraft måste stärkas för att kunna möta globaliseringens förändrade villkor. Välutformade regelverk har därmed blivit en viktig konkurrensfaktor. bedriver ett arbete med inriktning på regelkvalitet och regelreformering. Detta arbete syftar bl.a. till att höja kvaliteten i regelgivningen, genom att förbättra dess ändamålsenlighet, kostnadseffektivitet och rättsliga kvalitet. Den särskilda rekommendation till medlemsstaterna om förbättrad regelkvalitet som antog har haft ett stort inflytande på medlemsländernas arbete med regelreformering. tionen har därefter uppdaterats mot bakgrund av den utveckling som skett i medlemsländerna. Regelförenkling har även blivit en allt viktigare fråga på EU- nivå, framför allt sedan Lissabonprocessen inleddes . Regelförenkling är en viktig del av Lissabonstrategin för att nå ökad konkurrenskraft för . Kommissionen presenterade sitt första rullande program för att stärka arbetet med regelförenkling.3 Programmet uppdaterades genom nya initiativ i november 2006.4 antog kommissionen ett åtgärdsprogram för att minska företagens administrativa bördor.5 Åtgärdsprogrammet antogs av det . Rådet enades då också om målsättningen att företagens administrativa kostnader för att efterleva ska minska fram . En minskning av administrativa bördor ansågs som en angelägen åtgärd för att göra europeiska företag mer konkurrenskraftiga och för att stimulera ekonomi. Rådet uppmanade medlemsstaterna att sätta motsvarande ambitiösa mål på nationell nivå, vilket 24 av 27 medlemsstater har hörsammat fram . 3.2.3Mätningar av företagens administrativa kostnader (tidigare )6 har fått i uppdrag att mäta hur mycket det kostar de svenska företagen att följa de informationskrav som finns i lagstiftningen samt att uppdatera gjorda mätningar. Med administrativa kostnader avses företagens kostnader för att upprätta, lagra eller föra över information som föranletts av krav i lagar, förordningar, föreskrifter och allmänna råd. För mätningarna används den s.k. standarkostnadsmodellen.