sou · GXB334d2 · 2010-01-01 00:00:00 — Den föreslagna ändringen kommer att öppna upp en möjlighet att skjuta upp eller undgå beskattning av privat konsumtion. Härigenom uppkommer ett incitament för att hålla såväl egna löneuttag som utdelningar nere för att bygga upp fritt eget kapital för att möjliggöra lån. Skulle däremot lån i tillåten del komma att beskattas, vilket förefaller troligt eftersom det för lagstiftaren synes angeläget och prioriterat att stoppa möjligheten till lån för privat konsumtion, kan man ifrågasätta nyttan av att genomföra ändringar i aktiebolagslagen som effektivt motverkas av ändrade beskattningsregler. Beträffande förslaget om avskaffande av förbudet mot närståendelån anser tingsrätten att det, mot bakgrund av att regeringen i samband med införandet av den nuvarande aktiebolagslagen kom fram till att övervägande skäl talade för att behålla det gällande förbudet mot närståendelån (prop. 2004/05:85 s. 427 ff.), kan finnas anledning att utreda frågan ytterligare. Jag delar även kritiska inställning till förslaget om att avskaffa det nuvarande låneförbudet avseende närståendelån och förvärvslån i privata aktiebolag. föreslog att förbudet mot närståendelån skulle slopas och ersättas med särskilda begränsningar när det gäller hur stora lån som får lämnas till närstående personer. Förbudet kom emellertid att överföras till den nya aktiebolagslagen. I propositionen motiverades detta bl.a. med att det finns starka principiella skäl att upprätthålla en skiljelinje mellan bolagets ekonomi, å ena sidan, och aktieägarnas och företagsledningens ekonomier å den andra sidan. Det ansågs inte kunna uteslutas att en möjlighet för aktiebolag att ge lån till sina aktieägare skulle kunna missbrukas av den som önskar kringgå lagens kapitalskyddsregler. Därtill kom att låneförbudet, enligt vad uppgett, hade visat sig fylla en funktion i arbetet mot oseriös verksamhet, bl.a. i fråga om oseriösa förfaranden med s.k. lagerbolag. Mot bakgrund härav ansåg regeringen att låneförbudet inte borde tas bort om det inte stod klart att en sådan förändring skulle tillgodose ett angeläget behov för de seriösa företagen. Då nyttan av ett borttagande av förbudet mot närståendelån bedömdes vara förhållandevis begränsad ansåg regeringen att övervägande skäl talade för att behålla förbudet mot närståendelån (prop. 2004/05:85, s. 427 f). Statsmakterna har således för endast funnit övervägande skäl tala för att behålla förbudet mot närståendelån. Varken när det gäller risken för missbruk, förbudets funktion som ett verktyg i arbetet mot oseriös verksamhet eller nyttan av ett borttagande av förbudet har det i tiden därefter tillkommit något som kan motivera ett förändrat ställningstagande. Det finns därför enligt min mening inte skäl att avskaffa förbudet mot närståendelån. I propositionen till den nya aktiebolagslagen uttalades också att det av hänsyn till bl.a. borgenärernas intresse var nödvändigt att även fortsättningsvis förhindra s.k. förvärvslån. Förbudet ansågs också fylla en funktion i det brottsbekämpande arbetet (a. prop., s. 433). Inte heller i detta avseende har det enligt min uppfattning tillkommit något som kan motivera att förbudet mot förvärvslån nu avskaffas. Låneförbudet infördes i lagen (1944:705) om aktiebolag. Reglerna om lån från bolaget till aktieägarna och ledamöter av bolagsorganen är framförallt en del av aktiebolagslagens kapitalskyddsregler. Det finns även ett skatterättsligt motiv. Låneförbudet har varit omdebatterat sedan det infördes och läggs på nytt fram ett förslag som innebär att förbudet ska tas bort och ersättas med bl.a. begränsningar för hur stora lån som får lämnas till aktieägare, styrelseledamöter och andra bolaget närstående personer. Som skäl för att ta bort låneförbudet anför utredaren, sammanfattningsvis, att med ett bibehållet låneförbud tenderar den svenska regleringen att bli apart i ett internationellt perspektiv, att skillnaderna i behandlingen av företagsgrupper utanför respektive inom EES svårligen kan motiveras utifrån ett praktiskt eller borgenärsskyddsperspektiv samt att det finns möjligheter att kringgå låneförbudet. Jag vill först framföra att de argument som utredaren framför för ett slopande av låneförbudet i allt väsentligt inte tar sikte på just småföretagarna. Om önskemålet är att skapa ett mer flexibelt system utan att öppna för missbruk kan en möjlig väg vara att utvidga den nuvarande dispensmöjligheten för att underlätta för småföretagare t.ex. vid t.ex. generationsskiften. Vid införandet av den nuvarande aktiebolagslagen diskuterades ändringar som motsvarar de nu aktuella. Regeringen ansåg då att det fanns starka principiella skäl att upprätthålla en skiljelinje mellan bolagets ekonomi, å den ena sidan, och aktieägarnas och företagsledningens ekonomier, å den andra.5 Nyttan av ett borttagande av förbudet bedömdes vara förhållandevis begränsad. Det pekades även på att låneförbudet enligt visat sig fylla en funktion i arbetet mot oseriös verksamhet. Regeringen kom fram till att övervägande skäl talade för att behålla det gällande låneförbudet. Jag ansluter mig helt till den bedömning som regeringen gjorde i samband med ovan nämnda lagstiftningsärende. Det har inte tillkommit något som bör 5 Se prop. 2004/05:85 s. 427 f. föranleda ett förändrat ställningstagande. Låneförbudet fyller alltjämt en viktig funktion i arbetet mot oseriös verksamhet. delar vidare de synpunkter som experten har redovisat i särskilt yttrande, nämligen att låneförbudet för närstående inte bör avskaffas och att ett eventuellt förenklat förfararande för upplösning av aktiebolag bör kompletteras med ett utvidgat straffansvar. Det förslag som närmast kan vara aktuellt för den första kategorin (att brottsligheten sker inom ramen för verksamheten, där brotten utgör ett större eller mindre inslag i verksamheten) är att upphäva låneförbudet av bolagets medel till ägare och närstående. Om låneförbudet upphävs blir det svårare att skilja mellan aktiebolagets och ägarnas ekonomi. Risken är stor att vad som egentligen är beskattningsbar utdelning eller lön maskeras som lån. Brå anser därför att låneförbudet bör finnas kvar. När det gäller förslaget till nya regler rörande närståendelån i 21 kapitlet vill RN framhålla följande. RN ifrågasätter inte utredningens ståndpunkt att det kan vara önskvärt att utöka bolagens möjligheter att lämna närståendelån, inom de ramar som ges av bestämmelserna om skyddet för bolagens egna kapital. RN anser dock att det finns frågor rörande förslaget som bör utredas vidare. Enligt 21 kap. 1 § tredje stycket ska, vid beräkningen av om det finns full täckning för det bundna kapitalet, lån enligt den aktuella paragrafen behandlas som fordringar utan värde, samt säkerheter behandlas som bolagets skuld. Detsamma gäller enligt bestämmelsen i 21 kap. 5 § andra stycket. Detta innebär att lån och säkerheter enligt dessa bestämmelser i det här sammanhanget behandlas som värdeöverföringar som minskar bolagets egna kapital. RN noterar att det inte finns något motsvarande förslag för de övriga regler som syftar till att skydda bolagens bundna kapital vid värdeöverföringar, framför allt bestämmelsen i 17 kap. 3 §. Som RN uppfattar det skulle utredningens förslag innebära att belopp som har lånats ut till en aktieägare ska räknas bort från bolagets egna kapital vid bedömningar av möjligheten att lämna ytterligare närståendelån, men att det däremot inte finns några hinder mot att dela ut samma belopp till aktieägaren. RN ställer sig frågande till varför närståendelån enligt 21 kap. ska behandlas olika vid bedömningen av å ena sidan möjligheten att lämna ytterligare sådana lån, och å andra sidan möjligheten att göra värdeöverföringar enligt 17 kap. 1 §. Ett sätt att åstadkomma en större enhetlighet i lagstiftningen skulle vara att i 17 kap. 3 § införa en bestämmelse som innebär att bolagen, från det utrymme som finns tillgängligt för värdeöverföringar, ska göra avdrag för de närståendelån som har lämnats enligt 21 kapitlet. Vidare bör enligt RN:s mening de skatterättsliga aspekterna på den föreslagna ändringen bli föremål för ytterligare utredning, innan förslaget leder till lagstiftning. Sammantaget anser RN att dessa frågor behöver utredas och övervägas ytterligare, och avstyrker därför förslaget i den delen. När det gäller bestämmelsernas närmare utformning noterar RN följande. Bestämmelsen i 21 kap. 1 § är utformad som en förbudsregel med innebörd att bolag inte får lämna lån till dem som ingår i den s.k. närståendekretsen. Som förslaget är utfor- mat ska bestämmelsen inte längre vara en förbudsregel, utan ska i stället reglera under vilka förhållanden lån får lämnas till dem som ingår i närståendekretsen. Enligt RN:s mening bör detta föranleda följdändringar i de bestämmelser som hänvisar till 1 §, exempelvis 2 och 16 §§ i samma kapitel, eftersom dessa bestämmelser är utformade utifrån att 1 § innehåller en förbudsregel. I samband med införandet av den nuvarande aktiebolagslagen (SFS 2005:551) övervägde regeringen att införa ändringar i låneförbudet av samma innebörd som de som föreslås. Man ansåg dock att övervägande skäl talade för att behålla de gällande reglerna. anser att de av regeringen anförda skälen för att upprätthålla en klar skiljelinje mellan bolagets ekonomi och den privata ekonomin även fortsatt gör sig gällande. Skälen för låneförbudet ter sig än mer motiverade om förslagen om slopad revisionsplikt (SOU 2008:32) genomförs. De nuvarande relativt klara och entydiga låneförbudsreglerna torde sannolikt innebära ett stöd för bolagets revisorer i deras granskningsarbete. För de fall det föreligger affärsmässiga skäl till utlåningen finns i dagens regler inget hinder att lämna lån (21 kap. 2 § ABL). Dessutom finns möjlighet till dispens i de övriga fall där det föreligger synnerliga skäl (närståendelån) resp. särskilda omständigheter (förvärvslån), 21 kap. 8 § ABL. Utöver ovanstående hänvisar till vad som i denna del anförs i de särskilda yttrandena av experterna . avstyrker följaktligen de förslag om utökade lånemöjligheter som föreslås i betänkandet. Skulle förslaget - trots vad ovan anfört – ändå genomföras bör i vart fall ändringarna i aktiebolagslagen inte träda ikraft innan nödvändiga ändringar skett i skattelagstiftningen. Därutöver avstyrker KFM med hänvisning till de skäl som redovisades i samband med att aktiebolagslagen infördes (prop. 2004/05:85 s. 427 f. och 432 f.) att privata aktiebolag ska få utökade möjligheter till närståendelån och s.k. förvärvslån. KFM avstyrker med hänvisning till de skäl som redovisades i samband med att aktiebolagslagen infördes (prop. 2004/05:85 s. 427 f. och 432 f.) att privata aktiebolag ska få utökade möjligheter till närståendelån och s.k. förvärvslån. Syftet med dessa regler är bl.a. att aktiebolagets och aktieägarnas ekonomi inte ska sammanblandas på ett icke önskvärt sätt. I förslaget ingår att ändra det så kallade låneförbudet för privata aktiebolag. Förenklat innebär förändringen att lån som varit förbjudna tillåts om det därefter finns full täckning i det egna bundna kapitalet. Vid den beräkningen ska dessa lån behandlas som fordran utan värde. Förslaget är förenat med en ändring i uppgiftsskyldigheten i 5 kap. 12 § årsredovisningslagen (1995:1554); ÅRL. Grunden för kravet på upplysningar finns i artikel 43.1.13 i rådets fjärde direktiv (78/660/EEG). Artikeln kräver endast att upplysningar lämnas avseende förskott och krediter till ledamöterna i förvaltnings-, lednings-, och tillsynsor- Det finns med andra ord inget krav på uppgifter om lån m.m. till närstående personer. ÅRL går således längre än vad direktivet kräver. Enligt 5 kap. 12 § första stycket ÅRL ska upplysning om lån till styrelseledamot, en verkställande direktör eller en motsvarande befattningshavare i företaget eller ett annat koncernföretag alltid lämnas. Av 5 kap. 12 § andra stycket ÅRL framgår vad uppgiften ska bestå av. I 5 kap. 12 § tredje stycket ÅRL regleras att upplysning även ska lämnas avseende lån till närstående. har detta krav (dvs. kravet avseende närstående) endast funnits för lån med dispens (se prop. 1995/96:10 Del II sid. 224). I och med att dispens inte kommer att krävas och ingen särskild förteckning behöver upprättas menar BFN att kravet är överflödigt. Kravet att 5 kap. 12 § andra stycket ÅRL ska tillämpas även för lämnade lån eller ställda säkerheter med stöd av tillstånd enligt 21 kap. 16 § aktiebolagslagen (2005:551) gäller publika aktiebolag och är ingen förändring jämfört med dagens regler. BFN konstaterar att lagen kräver mer än vad direktivet gör. BFN är principiellt för att ta bort krav som går längre än direktiven. varken tillstyrker eller avstyrker förslagen att privata aktiebolag ska få förvärva egna aktier, att möjligheterna ökas att ge lån till närstående och för förvärv av aktier i det långivande bolaget. menar att tidpunkten för dessa reformer bör övervägas närmare. är tveksamt till att ta bort låneförbudet i avseende på närstående. Tveksamheten gäller i något mindre mån förbudet mot förvärvslån. Särskilt vid närståendelånen finns det en ökad risk för sammanblandning av bolagets ekonomi med den privata, speciellt som revisionsplikten förmodas bli avskaffad för de flesta mindre företag. Det kan tilläggas att en mycket ofta återkommande fråga till är den om vilket ansvar som man kan komma att drabbas av som styrelseledamot eller styrelsesuppleant osv. Den frågan är svår nog att svara på , ens om man bara försöker hålla sig till ett översiktligt svar, och den blir ännu svårare att svara på om man lättar på låneförbudet. Det är inte bra om företagarna själva inte kan överblicka vilken risk de tar. Privata aktiebolag ska enligt utredningen få utökade möjligheter till närstående- och förvärvslån. har inget att invända mot förslaget så länge som skyddet för bolagens bundna kapital inte äventyras. Att underlätta för generationsskiften för att säkra fortlevnaden av konkurrenskraftiga företag är en viktig åtgärd inom näringspolitiken på samma sätt som att underlätta för nyföretagandet. De skattemässiga aspekterna är viktiga i sammanhanget och dessa bör hanteras och belysas särskilt innan reglerna kan ändras. Myndigheten för tillväxtpolitiska utvärderingar och analyser Tillväxtanalys menar att det är viktigt att aktiebolagets ekonomi hålls åtskild från ägarnas ekonomi, inte minst för att upprätthålla förtroendet för bolaget och dess kreditvärdighet. Ett generellt slopande av låneförbudet till närstående skulle urholka trovärdigheten och även öka möjligheterna till skatteflykt. I stället föreslår Tillväxtanalys att det generella förbudet mot lån till närstående behålls, men att möjligheterna till dispens utreds närmare för att t ex underlätta ägarbyten och generationsskiften. Så som utredaren visar i sin analys - dock inte i sitt förslag - saknar de s.k. låneförbuden existensberättigande utgående från ett strikt aktiebolagsrättsligt perspektiv. Av fast rättspraxis framgår att ett lån från ett aktiebolag kan utgöra värdeöverföring och borgenärsskyddet tillgodoses då genom de vanliga värdeöverföringsreglerna. Eftersom borgenärsskyddsaspekterna anses tillräckligt tillvaratagna genom värdeöverföringsreglerna i de fall en aktieägare tar ut medel ur bolaget utan avsikt att återbetala dem (som är fallet t.ex. vid vinstutdelning), framstår det som opåkallat att särskilda, strängare regler skall behöva finnas för det fall en aktieägare tar ut medel ur bolaget och åtager sig att betala tillbaka dem. Vidare kan från ett minoritetskyddsperspektiv pekas på att även likhetsprincipen begränsar ett aktiebolags möjligheter att bevilja lån till endast vissa av aktieägarna. Det kan även noteras att låneförbuden, enligt samfundets erfarenhet, är en av de tre regler i aktiebolagslagen som verkligen medför reella besvär för de mindre bolagen (de andra två reglerna är, som ovan nämnts, kopplingen mellan den fastställda balansräkningen och vad som är utdelningsbara medel samt det personliga ansvaret vid tvångslikvidation på grund av kapitalförlust). Samfundet kan därför inte tillstyrka utredarens förslag, utan förordar att låneförbuden helt avskaffas. För det fall utredarens förslag ändå genomförs, måste det av lagtexten i 21 kap. 1 § andra stycket uttryckligen anges att det enbart är sådan säkerhet som bolaget ställer för tredje mans gäld som avses. Motsvarande förtydligande kan övervägas avseende den föreslagna 21 kap. 5 § andra stycket, men det är inte lika nödvändigt eftersom det ändå torde framträda tolkningsvis, i belysning av 21 kap. 5 § första stycket. Privata aktiebolag förslås få utökade möjligheter att ge lån till närstående och lån till en förvärvare av aktier i bolaget eller bolag i samma koncern. åläggs bolagen en utvidgad upplysningsplikt. För att tillgodose borgenärsintressen får lån lämnas under förutsättning att det finns full täckning för det bundna kapitalet samt att det inte strider mot försiktighetsprincipen. Det kan inte uteslutas att den här typen av lån till aktieägare kan missbrukas. En klar skiljelinje till bolagets ekonomi ger enkla och tydliga regler för alla aktörer. Nyttan av ett borttagande av förbudet måste också ur förenklingsperspektiv vara förhållandevis begränsat. En klar fördel är att bolagen inte behöver genomgå ett dispensförfarande som det bör kunna öka konkurrenskraft vid etablering av dotterbolag i landet. Handelskammaren tillstyrker därför förslaget. tillstyrker utredarens förslag att öka möjligheterna för privata aktiebolag att ge närståendelån och förvärvslån. De skäl utredaren anför - underlättande av generationsskiften, slopat dispensförfarande, EU-anpassning, att borgenärsskyddsaspekter (och inte skattemässiga hänsyn) ska styra kapitalskyddsreglerna - är övertygande. Företagarna är också positiva till utredningens förslag om ökade möjligheter till närståendelån i privata aktiebolag. Förslaget innebär att belopp som kan delas ut till aktieägarna även ska kunna lånas ut till närstående. Det är en rimlig lösning. en anpassning till regelverken i övriga länder inom EU. Inte heller förslaget till ett europeiskt privat aktiebolag (SPE-bolag) innehåller något motsvarande låneförbud. I takt med en ökad globalisering har det blivit allt viktigare att värna det svenska företagsklimatets konkurrenskraft i ett internationellt perspektiv. De föreslagna ändringarna kan bidra till att ses som ett attraktivt alternativ för utländska etableringar av dotterbolag. Enligt utredningens förslag får privata aktiebolag utökade möjligheter till närståendelån och förvärvslån. Grundprinciperna bakom utredningens förslag är att den aktiebolagsrättsliga lagstiftningen ska utformas utan skattemässiga hänsyn samt att frågor som påverkar kapitalskyddet ska lösas ur ett borgenärsperspektiv. Förslaget motiveras i sak med att ökade lånemöjligheter för små aktiebolag kan innebära en förenkling vid generationsskiften. Förslaget innebär vidare att bolagen slipper genomgå ett dispensförfarande. Dessutom skapar det svenska förbudet mot lån och ställande av säkerhet allt oftare problem vid internationell verksamhet. Sett ur detta perspektiv är förslaget positivt. LRF har således, ur principiell synvinkel, inget att erinra mot en sådan ordning. Utökade möjligheter till lån från aktiebolag medför dock ett behov av skatterättslig lagstiftning. Det är givetvis inte acceptabelt att skatteuttaget på inkomster från aktiebolag kan skjutas upp eller t.o.m. försvinna permanent genom användande av låneinstitutet. Löner respektive utdelningar ska inte kunna kamoufleras som lån och därmed undgå beskattning. Enligt LRF:s uppfattning kan därför förslaget inte genomföras förrän de skatterättsliga frågorna prövats och reglerats. Vid denna prövning är det viktigt att endast fall då lånet verkligen är en förmögenhetsöverföring som utgör lön eller utdelning beskattas. Detta innebär att främst fall då parterna ingår i samma intressesfär bör beskattas. Ett exempel på detta utgör fysiska personer som äger kvalificerade aktier i fåmansföretag. Lån till juridiska personer bör normalt inte utlösa beskattning, denna bör ske endast i de fall den juridiska personen utgör en mellanstation på vägen till en fysisk person. Även i det skatterättsliga utredningsarbetet bör särskilt beaktas de omständigheter som utredningen om ett enklare aktiebolag för fram som skäl för utvidgningen, nämligen vid generationsskiften och för lån inom koncerner eller motsvarande utländska grupperingar. En annan fråga som bör prövas är förekomsten av en återbetalning. Då själva grunden för beskattning är en utebliven återbetalning undanröjer en sådan skälen för beskattning. Detta talar för att amorteringar av beskattade lån bör vara avdragsgilla. På motsvarande sätt bör inte avskrivningar av sådana lån beskattas . De skatterättsliga frågor som aktualiseras genom den nu föreslagna ändringen är av sådan dignitet att den inte bör lösas genom en internutredning inom och/eller . Enligt LRF:s uppfattning måste en offentlig utredning tillsättas. Som största småföretagsorganisation förutsätter förbundet att det blir representerat i utredningen. LRF anser att dessa omständigheter och den i en promemoria föreslagna utvidgningen av det skatterättsliga låneförbudet motiverar en översyn genom en offentlig utredning även för det fall utredningens förslag inte genomförs i denna del. FAR SRS tillstyrker Utredningens förslag att privata aktiebolag får utökade möjligheter till närståendelån och förvärvslån. FAR SRS inställning är på samma sätt som när det gäller Utredningens förslag om förvärv av egna aktier villkorat av att borgenärsskyddet inte försvagas, se nedan. Som ett led i förenklingsarbetet har Utredningen föreslagit att privata aktiebolag ska få utökade möjligheter att förvärva egna aktier. För privata aktiebolag bör det även finnas större möjligheter till närståendelån och förvärvslån. Förslagen motiveras bl.a. med att de innebär förenklingar vid ägar- och generationsskiften samt en anpassning till övriga EU-länders regelverk. FAR SRS har inga direkta invändningar mot att dessa regler förenklas. När det gäller just förvärv av egna aktier samt närstående lån och förvärvslån finns det dock anledning att särskilt se över borgenärsskyddet i ljuset av övriga pågående lagstiftningsarbeten inom bolagsrätten. Skulle exempelvis majoriteten av privata aktiebolag inte längre omfattas av lagstadgad revision samt minimikraven på aktiekapitalets storlek sänkas, kan det ifrågasättas om bestämmelserna i om skyddet för bolagets bundna kapital med tillhörande försiktighetsregel ger ett godtagbart borgenärsskydd vid värdeöverföringar till närstående. Som Utredningen framhåller finns det under alla omständigheter skäl att avvakta med de bolagsrättsliga lagändringarna till dess att de skatterättsliga konsekvenserna har kunnat utredas och regleras. Utredaren är av uppfattningen att den aktiebolagsrättsliga lagstiftningen ska utformas utan skattemässiga hänsyn. Utredaren hävdar också att ett bibehållet låneförbud hotar konkurrenskraft när det gäller etablering av dotterbolag i med ägande utanför EES. De ursprungliga skälen till låneförbudet kvarstår dock intakta. Att låta bolagets tillgångar till stor eller viss del bestå av en fordran på aktieägaren själv strider mot den grundläggande idén med aktiebolag. Vidare anser LO att det är orimligt att bortse från skattemässiga hänsyn när den aktiebolagsrättliga lagstiftningen utformas. Det är väl bekant att närståendelån historiskt har varit ett effektivt sätt att undgå beskattning. Om möjligheten återinförs finns all anledning att tro att denna situation skulle återuppstå. Med tanke på de mycket starka argument som finns mot ett borttagande, och som framfördes av den förra regeringen, är det närmast förvånande att utredaren för fram dessa förslag, som det tycks helt utan ta hänsyn till konsekvenserna för trovärdigheten för aktiebolag som bolagsform eller för möjligheterna att beivra ekonomisk brottslighet. Detta påpekas även i flera av de särskilda yttranden som gjorts av utredningens experter.