sou · GYB32 · 2010-01-28 00:00:00 — Genom skattebetalningslagen infördes fr.o.m. ett system i vilket alla skattskyldiga har ett eget skattekonto (3 kap. 5 § SBL). Ett skattekonto fungerar som ett avräkningskonto mellan den skattskyldige och staten avseende de flesta skatter och avgifter. Debiterade skatter bokförs löpande på skattekontot. Återvinningsförbudet avseende skatter och avgifter gäller sådana skatter och avgifter som den skattskyldige redovisar i en skattedeklaration, t.ex. avdragen skatt, arbetsgivaravgifter, mer- värdesskatt och punktskatter. En beräkning av den slutliga skatten eller annan skatt eller avgift bokförs på kontot den dag skatten eller avgiften förfaller till betalning. Skattekontot saknar normalt avräkningsordning. En inbetalning eller annan kreditering på kontot avser inte en viss skatt utan avräknas vid respektive månadsavstämning mot periodens samlade debite- ringar och mot ett eventuellt ingående underskott. Ett exempel på annan kreditering är redovisning av överskjutande ingående mer- värdesskatt. En sådan redovisning likställs med betalning (16 kap. 7 § SBL). Ett annat exempel på kreditering som inte kan ses som en inbetalning är när eller domstol har fattat beslut om nedsättning av skatt. I skattekontosystemet är det mindre vanligt att en skattebetalare betalar . Det förekommer dock att en skattskyldig som vet med sig att han ska betala en kvarstående skatt gör en inbetalning några månader före utsatt förfallodag. När sådana inbetalningar görs är det enligt uppgift regelmässigt fråga om en fysisk person som betalar sin egen inkomstskatt. Rent teoretiskt kan även en juridisk person betala . Att döma av uppgifter från företrädare för torde det dock i praktiken vara synnerligen ovanligt att t.ex. ett bolag som är på gränsen till konkurs betalar skatter och allmänna avgifter. I detta sammanhang är förtida betal- ningar dock ej av intresse eftersom sådana kan åter- vinnas. En konsekvens av skattekontosystemets konstruktion är emeller- tid att även om den skattskyldige avser att betala en löpande skatt (dvs. i rätt tid och ordning), kan inbetalningen komma att avräknas mot en gammal skuld. Det är för övrigt inte ovanligt att nya skatter och avgifter debiteras kontot under redovisningsmånaden. En del av dessa debiteringar kan vara hänförliga till omprövningsbeslut och avse mycket gamla förhållanden. De nu redovisade förhållandena visar att det kan vara svårt att konstatera om ett visst skattebelopp över huvud taget är betalt eller inte. Bestämmelserna om företrädaransvar (se 12 kap. 6 § SBL) för- utsätter emellertid att man kan avgöra om ett visst skattebelopp var obetalt på förfallodagen och om det är obetalt. Dessa förhållanden föreligger emellertid på grund av skatte- kontosystemets konstruktion och förändras inte till följd av att åter- vinningsförbudet avskaffas. Återvinningsförbudet avseende skatter och avgifter 11.3.2Staten som skatte- och avgiftsborgenär Sedan i vart fall mitten av har () varit den myndighet som i konkurssammanhang företrätt staten som skatteborgenär. Denna uppgift övertogs av (se lagen [2007:324] om hantering av vissa borgenärsuppgifter). Det är inte ovanligt att förfallna skatter och avgifter betalas sedan en konkursansökan lämnats in. När det gäller skatter m.m. har dessa betalningar nästan undantagslöst erlagts till KFM. torde flertalet gäldenärer komma att betala direkt till . Denna organisatoriska skillnad kan vara av betydelse ur återvinningssyn- punkt – se NJA 1998 s. 728, i vilket det konstaterades att en betal- ning som en gäldenär gjort efter en ansökan om utmätning inte kan anses vara ordinär vid en tillämpning av 4 kap. 10 § KL. 11.3.3Närmare om skattebetalningslagens regler om företrädaransvar Utgångspunkten är givetvis att det är den juridiska personen, inte företrädarna för denna, som ska betala skatt m.m. enligt skattebetal- ningslagen. Under vissa förutsättningar kan dock bl.a. den som är företrädare likställas med den skattskyldiga juridiska personen (se 1 kap. 4 § tredje stycket 9 SBL). I 12 kap. 6 § SBL anges sålunda att om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt eller avgift enligt nämnda lag, är företrädaren till- sammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den. För att ansvar ska kunna åläggas krävs alltså att vissa förutsätt- ningar är uppfyllda, dvs. att den enskilde är företrädare för den juridiska personen, att den juridiska personen har underlåtit att betala skatt eller avgift enligt skattebetalningslagen, och att underlåtenheten beror på uppsåt eller grov oaktsamhet hos företrädaren. En bokstavstolkning av förutsättningarna för företrädaransvar enligt den nämnda paragrafen ger vid handen att det torde vara uteslutet att aktualisera företrädaransvaret när skatt eller avgift betalas till Återvinningsförbudet avseende skatter och avgifter i enlighet med bestämmelserna i skattebetalningslagen. Detta måste rimligen gälla även om betalningen senare skulle kunna återvinnas enligt de tidigare redovisade bestämmelserna i konkurslagen. Under förutsättning att skattebetalningslagens regler har åsido- satts av uppsåt eller grov oaktsamhet, så skulle en företrädare – i enlighet med ordalydelsen i 12 kap. 6 § SBL – i princip kunna göras betalningsansvarig, även om skatten senare skulle betalas till KFM. Det står klart att det faktum att återvinningsförbudet beträffande skatter och avgifter alltjämt finns kvar motverkar syftet med avskaf- fandet av skatteförmånsrätten. Staten får därigenom en omotiverat gynnsam position, vilket bidrar till att det ur prioritetshänseende verkställs oriktiga betalningar. I enlighet med direktiven ska jag därför nu lämna förslag till lagändringar som innebär att förbudet mot att i konkurs återvinna betalda skatter och avgifter inte längre ska gälla. Rent lagtekniskt genomförs detta genom att någon motsvarighet till 4 kap. 1 § andra stycket första punkten KL inte överförs till den nya insolvenslagen. Frågan är dock vilka konsekvenserna blir av ett avskaffande av återvinningsförbudet. I direktiven nämns som en farhåga att före- trädaransvaret i 12 kap. 6 § SBL kan tänkas bli aktuellt i högre grad än nu av en sådan åtgärd. Beroende på rättstillämpning skulle det enligt direktiven också kunna innebära att företrädaransvaret delvis sätts ur spel som medel att komma till rätta med illojala förfaranden. Att frågan huruvida reglerna om företrädaransvaret kan tänkas bli satta ur spel är föremål för diskussion i direktiven skulle enligt utredningen kunna ses som en antydan om att företrädaransvaret fyller en så pass viktig funktion att det inte nu kan komma i fråga att avskaffa det, något som annars bl.a. framhållit som ett angeläget önskemål . Jag återknyter till denna fråga nedan. Återvinningsförbudet avseende skatter och avgifter 11.4.2Skattebetalningar blir i regel fredade från återvinning En första uppgift att ta ställning till blir huruvida återvinningsregler- na framöver kan tänkas innebära att skatter och avgifter återvinns i någon större utsträckning. Nästa fråga blir om detta i sin tur kan tänkas aktualisera skattebetalningslagens nuvarande regler om före- trädaransvaret i ett påfallande stort antal fall. Till att börja med måste man konstatera att avskaffandet av åter- vinningsförbudet inte motiverar att särskilda återvinningsregler tas fram avseende skatter eller avgifter. Detta betyder att det är de redan gällande reglerna om återvinning till konkursbo som kommer att bli tillämpliga på medel av nu nämnt slag (se 4 kap. KL). Den paragraf som i första hand torde kunna komma i fråga när återvinning av skatter diskuteras är 4 kap. 10 § KL, som alltså tar sikte på betalning av skulder som har skett senare än före frist- dagen och som a) har gjorts med annat än sedvanliga betalnings- medel, b) eller c) med belopp som avsevärt har försämrat gäldenärens ekonomiska ställning. Med betalning likställs i vissa fall kvittning. Det torde dock aldrig förekomma att en skattebetalare betalar till med osedvanliga betalningsmedel. Däremot kan bestämmelserna i 4 kap. 12 och 13 §§ KL bli aktuella om Skatte- verket eller KFM har tagit säkerhet eller om KFM har verkställt ut- mätning. Med skattekontosystemet synes det dessutom, enligt före- trädare för , vara mindre vanligt att en skattebetalare betalar . Inget tyder på att detta kommer att bli brukligt heller. Det förekommer dock att en skattskyldig som vet med sig att han eller hon ska betala en kvarstående skatt gör en inbetalning några månader före utsatt förfallodag. Vad som dock kan komma att åberopas mot som återvinningsgrund vid en tillämpning av 4 kap. 10 § KL är att en be- talning i nära anslutning till fristdagen avsevärt försämrat gäldenärens ekonomiska ställning. För att betalningen ska gå åter räcker det dock inte att något av de ovan nämnda kraven är uppfyllt. Om en betalning med hänsyn till omständigheterna kan anses vara ordinär, faller återvinnings- frågan. Det framstår närmast som uppenbart att de flesta skattebetal- ningar faktiskt måste anses vara just ordinära. Detta gäller i allt fall i den mån betalningarna kan kategoriseras som löpande (se t.ex. prop. 1975:6 s. 135 ff. och 227 f., SOU 1999:1 s. 193 och , Konkurslagen. Del 1, gula bibliotek, Återvinningsförbudet avseende skatter och avgifter s. 4:69 ff. med där angivna rättsfall). I likhet med vad Insolvens- utredningen anförde bör detsamma gälla för betalning av restförd skatt enligt en avbetalningsplan som upprättats av KFM (se SOU 1992:113 s. 334). – Ett undantag från vad som kan kate- goriseras som ordinär betalning (utöver det tidigare nämnda exemp- let med betalning som skett ) kan möjligen vara när ett underskott på skattekontot lämnats till KFM för indrivning, var- efter den juridiska personen betalar till , inte till KFM (se det tidigare nämnda rättsfallet NJA 1998 s. 728, i vilket alltså en betalning som en gäldenär gjort efter en begäran om utmätning inte ansågs vara ordinär i den bemärkelse som avses i 4 kap. 10 § KL). Det saknas dock skäl att tro att betalning kommer att ske på detta sätt och därmed aktualisera återvinning i någon nämnvärd utsträck- ning Om staten (företrädd av eller KFM) genom aktivt och offensivt borgenärsarbete får betalt eller tar säkerhet och detta går ut över någon annan borgenär kan en rättshandling i och för sig framstå som återvinningsbar med stöd av 4 kap. 5 §, i vart fall om staten har utövat särskild press på gäldenären och agerat i en rikt- ning som närmast måste betraktas som klandervärd (jfr Palmer & Savin s. 4:33 f.). Detta förutsätter dock även s.k. ond tro hos statens företrädare. Jag gör bedömningen att skattebetalningar endast mera sällan torde kunna klassificeras som otillbörliga i subjektivt hän- seende, vilket i de allra flesta fall utesluter att återvinning sker. Ett avskaffande av återvinningsförbudet påverkar skyddet mot återvinning av betalningar som har fått genom utmät- ning (se 4 kap. 13 § KL). Belopp som en gäldenär betalar till KFM senare än före fristdagen kommer därmed som regel att kunna återvinnas, oavsett om beloppet har redovisats till statskassan eller om det finns kvar hos KFM (se 4 kap. 28 § UB om verkan av betalning i anhängiga mål). Redan enligt dagens bestämmelser är emellertid den förmånsrätt som vunnit genom utmät- ning återvinningsbar. Med ledning av ovanstående resonemang gör jag totalt sett be- dömningen att betalningar som görs till (skattekontot) i överväldigande utsträckning kommer att vara fredade från återvin- ning även sedan återvinningsförbudet avskaffats. Detta är en slutsats som också vinner stöd av mina kontakter med företrädare för Skatte- verket. Återvinningsförbudet avseende skatter och avgifter 11.4.3Kommer företrädaransvar att utkrävas om skattebetalningen har återvunnits? Ett avskaffande av återvinningsförbudet medger åtminstone i teorin att återvinning av inbetalda skatter skulle kunna ske trots att betal- ning för den juridiska personen har skett i rätt tid och i den ord- ning som skattebetalningslagen föreskriver. Mot bakgrund av nuvarande ordalydelse i 12 kap. 6 § SBL får det enligt min uppfattning betraktas som i det närmaste uteslutet att en domstol – till nackdel för en enskild och till fördel för staten – efter en återvinningssituation skulle göra en företrädare för den juridiska personen personligen betalningsansvarig under sådana omständigheter. Har däremot en inbetalning till skattekontot gjorts för sent och denna betalning under de tämligen snäva förutsättningar som tidigare redovisats senare återvinns, torde företrädaransvaret däremot kunna aktualiseras. I de sistnämnda situationerna måste – för att per- sonlig betalningsskyldighet ska föreligga – styrka att företrädaren har agerat uppsåtligt eller grovt oaktsamt. Härvidlag kan konstateras att det från Näringslivets Skattedelegation framhållits att ansvaret för företrädaren är väl strikt (se skrift till finansministern angående företrädaransvar enligt skattebetalningslagen). Kritiken synes dock ta sikte på sådana fall i vilka ett bolags företrädare har tagit betydande risker – om än med en uppriktig ambition att rädda sitt företag – som staten aldrig har fått tillgång till skatte- inbetalningarna. Någon återvinning är ju inte aktuell i sådana situa- tioner och kommer givetvis inte att vara det heller. Av betydelse här är under alla omständigheter att företrädaransva- ret inte torde kunna göras gällande, om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder från gäldenärens sida som krävs för att gäldenären ska få till stånd en samlad avveckling av den juri- diska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers in- tressen (se NJA 1969 s. 326 m.fl. rättsfall och SOU 1999:1 s. 162). Även i en del rättsfall i vilka någon samlad skuldavveckling inte har varit aktuell har företrädaren klarat sig undan från ansvar för grov oaktsamhet. Här kan nämnas NJA 1977 s. 711 och NJA 1979 s. 229, i vilka fall företrädaren räknat med att kunna betala skatterna med hjälp av banklån resp. betalning från en leverantör. Å andra sidan kan nämnas rättsfallet RÅ 2007:48, där regeringsrätten inte ansett att vidtagna åtgärder var tillräckliga för att uppfylla kriteriet om samlad avveckling. Återvinningsförbudet avseende skatter och avgifter I den mån KFM genom exekutiva åtgärder har sett sig tvungen att på egen hand ombesörja betalningen, t.ex. efter utmätning i gäldenärens bankmedel eller kundfordringar, och betalningen sedan blir föremål för återvinning, kan dock företrädaransvaret aktualiseras i fler fall än . KFM:s agerande är väl då ofta ett tecken på att verksamheten har drivits väl långt utan att ansvariga företrä- dare har tagit tag i situationen. Att företrädaransvaret då kommer i förgrunden, trots att betalning alltså faktiskt har skett och seder- mera återvunnits, förefaller inte på något sätt som orimligt. En annan faktor av betydelse är att det till följd av skattekontots konstruktion i praktiken kommer att visa sig svårt att avgöra om en viss skatteskuld verkligen är betald eller inte. Det är under alla förhållanden värt att framhålla att det är möjligt att enligt 12 kap. 6 b § SBL helt eller delvis befria en företrädare från betalningsskyldighet om det föreligger särskilda skäl, dvs. trots att det har kunnat konstateras att företrädaren har agerat uppsåtligt eller grovt oaktsamt. Befrielsemöjligheten i den nämnda paragrafen motsvaras av en tidigare existerande jämkningsmöjlighet som fått sitt närmare innehåll i rättspraxis (se prop. 2002/03:128 s. 52 f.). Att inbetalda skatter har återvunnits är en ny omständighet att ta ställ- ning till vid jämkningsbedömningen, en omständighet som – beroende på omständigheterna – med all sannolikhet skulle kunna utgöra en relevant faktor vid rättstillämpningen när befrielse från företrädar- ansvaret övervägs. Invändningar som hänför sig till företrädarens personliga och ekonomiska förhållanden kan också förväntas. Det- samma gäller den ofta åberopade jämkningsgrunden de samlade omständigheterna (se t.ex. NJA 1993 s. 81). 11.4.4Ska förutsättningarna för att utkräva företrädaransvaret efter återvinning av skattebetalningar avskaffas eller snävas in ? Det finns kritiker som hävdar att ett avskaffande av statens privi- legierade ställning för skatter och avgifter inte får fullt genomslag för det fall företrädaransvaret enligt skattebetalningslagen inte avskaffas i samband med att återvinningsförbudet tas bort. Inom ramen för denna utredning kan det inte bl.a. på grund av direktivens utformning komma på fråga att överväga ett generellt avskaffande av företrädaransvaret enligt skattebetalningslagen utan Återvinningsförbudet avseende skatter och avgifter endast att överväga konsekvenserna av ett avskaffande av återvin- ningsförbudet. Jag gör bedömningen att återvinningsreglerna kommer att tilläm- pas i ganska måttlig utsträckning på skattebetalningar. Mot bakgrund härav och hur skattebetalningslagens regler om företrädaransvaret är avsedda att tillämpas blir slutsatsen att farhågorna om omfattande krav mot företrädare för juridiska personer måste betecknas som överdrivna. Jag utgår alltså från att företrädaransvaret inte skulle komma att aktualiseras i någon alarmerande utökad utsträckning efter att skattebetalningar blivit föremål för återvinning, i vart fall inte i de fall då företrädaransvaret aktualiserades efter att gälde- nären agerat på ett sätt som kan betecknas som lojalt mot staten. Detta betyder m.a.o. att utredningen utgår från att antalet mål om betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 § SBL inte skulle öka annat än marginellt om återvinningsförbudet avskaffas. Vad som sagts bygger på förutsättningen att rekvisiten för att företrädaransvaret i 12 kap. 6 § SBL ska kunna utkrävas behålls i nuvarande skick. För att i någon mån markera att det endast är i de mest flagranta fallen som företrädaransvaret ska kunna aktualiseras efter att skatte- medel har återvunnits har utredningen övervägt om man genom en lagändring skulle kunna inskränka möjligheten att utkräva företrä- daransvaret. Därvid har tankar framförts om att man skulle kunna förbehålla företrädaransvaret i 12 kap. 6 § SBL till situationer då skatten återvunnits och det i efterhand kan läggas företrädaren till last att han eller hon uppsåtligen har underlåtit att betala skatt i enlighet med vad skattebetalningslagen föreskriver. Sådana fall då skatten återvunnits men betalningsförsummelserna bara kan hän- föras till grov oaktsamhet hos företrädaren skulle alltså då inte kunna aktualisera företrädaransvar. Vidare har tankar framförts om att man bara skulle kunna aktualisera företrädaransvaret vid återvin- ningar, som grundas på 4 kap. 5 § KL. Ingendera av dessa tankar har dock tillräcklig bärkraftighet för att framläggas. Mot bakgrund av det ganska snäva utrymme som finns för att återvinna skattebetalningar (vilket ju också är den enda situation som diskuteras) är företrädaransvaret i det närmaste intakt – ansvars- frågan kommer, liksom , att ställas på sin spets huvudsakligen i situationer då skattemedel inte har återvunnits, t.ex. i fall då de aldrig har betalats in över huvud taget (se härom nedan). Återvinningsförbudet avseende skatter och avgifter 11.4.5Företrädaransvaret i de fall skatten aldrig har betalats – de illojala fallen En särskild fråga är om företrädaransvaret till följd av återvinnings- förbudets avskaffande kan komma att aktualiseras i större utsträck- ning av andra skäl än de nu nämnda, närmare bestämt utan att skatte- betalningen någonsin har gjorts av den juridiska personen. I sådana situationer har återvinning naturligtvis inte varit aktuell. Med gällande regler är det till följd av återvinningsförbudet be- träffande skatter och avgifter ofta förnuftigt att prioritera staten som betalningsmottagare när ekonomin är skral – eftersom be- talningarna inte kan bli föremål för återvinning, kan den juridiska personens företrädare därigenom undgå att företrädaransvaret aktua- liseras i ett senare skede, t.ex. sedan den juridiska personen har gått i konkurs. Om återvinningsförbudet tas bort är det kanske inte längre lika självklart att staten är den borgenär som gäldenären i första hand har i åtanke. Det har i tidigare lagstiftningsärenden hävdats att en skattskyldig inte kan tänkas vilja gynna det allmänna framför andra borgenärer om återvinning av skattebetalningar blir aktuell (se prop. 1975:6 s. 135 f.). skulle det säkert kunna fram- stå som mer önskvärt från gäldenärsföreträdarnas sida att någon specifik borgenär, t.ex. en leverantör som man kan ha behov av goda kontakter med, erhåller kvarvarande medel inför en förestående insolvenssituation. Ett eventuellt otillbörligt gynnande av andra borgenärer torde ofta kunna leda till att medel återvinns, varvid staten i viss mån kan hållas skadeslös. Ett annat alternativ är att pengarna på något annat, kanske mindre flagrant sätt, används i ett försök att rädda företaget. Mycket talar dock för att en juridisk persons ställföreträdare lik- väl väljer att prioritera skattebetalningarna. På så sätt kommer före- trädansvarets preventiva funktion att behållas i stor utsträckning. Även detta kan dock i någon mening sägas vara i strid med inten- tionerna bakom avskaffandet av skatteförmånsrätten. Oavsett om företrädaransvaret i enlighet härmed kan komma att aktualiseras oftare eller inte finns det inte i detta sam- manhang några skäl att överväga om företrädaransvaret bör mildras eller helt tas bort i sådana situationer (dvs. då någon återvinnings- situation inte är aktuell). En förklaring härtill är naturligtvis att eftersatta skattebetalningar ofta är ett tecken på att verksamheten Återvinningsförbudet avseende skatter och avgifter har drivits väl långt, även om andra omständigheter naturligtvis också kan ha betydelse i sammanhanget. Jag vill fästa uppmärksamhet på att den som, då han eller hon är på obestånd, gynnar en viss borgenär genom att betala skuld som inte är förfallen, betala med annat än sedvanliga betalningsmedel eller överlämna säkerhet som inte var betingad vid skuldens tillkomst eller genom att vidta annan sådan åtgärd, kan dömas för otillbörligt gynnande av borgenär under förutsättning att åtgärden medfört påtaglig fara för att en annan borgenärs rätt ska förringas avsevärt. Detsamma gäller om någon som är på obestånd i otillbörligt syfte gynnar en viss borgenär på annat sätt än som sagts och detta medför påtaglig fara för att en annan borgenärs rätt ska förringas avsevärt (11 kap. 4 § första stycket ). Således skulle ett alltför oförblommerat gynnande av staten – eller någon annan borgenär – kunna föranleda straffrättsligt ansvar. Så är dock alltså fallet även enligt gällande rätt. 11.4.6Reglerna i skattebetalningslagen om företrädaransvar är konkursdrivande. Kan och bör detta motverkas? En särskild fråga är om reglerna om företrädaransvar i skattebetal- ningslagen kan sägas vara konkursdrivande, dvs. om företrädarna för en gäldenär med ekonomiska problem går in med ansökan om före- tagsrekonstruktion eller en ansökan om konkurs så fort det uppstår svårigheter med skattebetalningarna. Med stor sannolikhet förhåller det sig säkert så i många fall, vilket är högst naturligt med tanke på gällande regler om personligt betalningsansvar för företrädare för juridiska personer. En grundläggande målsättning för mitt förslag när det gäller det samlade insolvensförfarandet är att en gäldenär med betalnings- svårigheter i ett så tidigt skede som möjligt bör söka få till stånd en samlad skuldavveckling. Ett sådant agerande sammanfaller också med vad som gäller för en företrädare som vill undvika före- trädaransvar (se det tidigare nämnda rättsfallet NJA 1969 s. 326). Således kan möjligheten att undvika företrädaransvaret i någon mån tjäna som en morot för en företrädare för en juridisk person som står inför att bli föremål för ett insolvensförfarande att agera på ett tidigt stadium.