sou · GYB318 · 2010-03-15 00:00:00 — Första–Fjärde och Sjätte ingår i stället i social- försäkringssektorn, medan PPM och Sjunde AP-fonden ingår i hushållssektorn. I likhet med vad som gäller för årsredovisningen för staten redovisas utanför den statliga sektorn. Även vissa stiftelser som staten har grundat ingår i NR. Det gäller t.ex. . Även på denna punkt skiljer sig alltså redovisningen i NR från årsredovisningen för staten. Den avgräns- ning som den statliga sektorn fått i NR bör ses i ljuset av att räken- skaperna i olika länder ska kunna jämföras med varandra. Att soci- alförsäkringssystemen är uppbyggda på olika sätt kan t.ex. vara en förklaring till att socialförsäkringssektorn redovisas som en egen enhet i dessa. Nationalräkenskaperna är således inte primärt uppbyggda kring rättssubjektet staten. En avgränsning med utgångspunkt från statens inflytande eller kontroll över verksamheten En tredje utgångspunkt för avgränsningen skulle kunna vara huru- vida staten har ett dominerande inflytande över verksamheten. I sammanhanget skulle sådana faktorer som till vilken andel staten finansierar verksamheten, vilket inflytande staten har över tillsätt- ningen av styrelse i denna, regeringens och inflytande över inriktningen av verksamheten, vilket ekonomiskt ansvar staten har för eventuella förluster i verksamheten och om staten kan disponera vinster i densamma. IFAC har t.ex. i ett utkast till rekommendation om årsredovisningen i den offentliga sektorn , med utgångspunkt från syftet med redovisningen, föreslagit att frågan om en enhet bör omfattas av redovisningen eller inte bör besvaras utifrån den redovisande enhetens kontroll över verksamheten, snarare än från ett ägarperspektiv. förhållandet att en enhet är en egen juridisk person skulle enligt IFAC inte ensamt utgöra en grund för att utesluta densamma från en konsolidering (IFAC, Conceptual Framework for General by Public Sector Entities, Sept. En sådan avgränsning skulle anknyta till koncernbegreppet i före- tagsvärlden (se 2 kap. 4 § årsredovisningslagen). Gemensamt för de fall då moder- och dotterföretagsförhållande anses föreligga är betoningen på kontroll och att ett företag har ett bestämmande inflytande över det andra. En avgränsning med utgångspunkt från regeringens befogenheter Ett snävare sätt att se på saken skulle kunna leda till att det är frågan om medel som enligt 9 kap. 8 § RF står till regeringens disposition, eller som det uttrycks i 9 kap. 8 § förslaget till ändrad RF tillgångar som regeringen förvaltar och förfogar över, som är avgörande (prop. 2009/10:80). Till regeringens disposition står inte tillgångar avsedda för myndigheter eller tillgångar som har avsatts till särskild förvaltning. En sådan avgränsning skulle korrespondera med definitionen av statens verksamhet i budget- lagen. En avgränsning i enlighet med detta skulle kunna motiveras med att det främst är hur regeringen har skött förvaltningen av statens tillgångar och genomfört verksamheten som är av intresse att redovisa för . Om detta skulle tillåtas utgöra en utgångspunkt för avgränsningen skulle det medföra att myndigheter, dvs. riksdagsförvaltningen, ombudsmän, , inte skulle omfattas av konsolide- ringen. Inga tillgångar som i lag avsatts till särskilda förvaltning skulle heller ingå. Vilka kriterier bör då gälla? När årsredovisningen för staten upprättas brukar man tala om att en konsolidering görs av balans- och resultaträkningarna samt finansieringsanalysen i de årsredovisningar som myndigheterna under regeringen lämnar till denna. Årsredovisningen omfattar även myndigheterna under . Att begreppet konsolidering används kan leda tankarna till de koncernredovisningar som vissa moderföretag är skyldiga att upprätta enligt årsredovisningslagen. Även det förhållandet att aktier och andelar i företag tas upp i resultat- och balansräkningarna genom användningen av den s.k. kapitalandelsmetoden leder tankarna till en koncernredovisning. Kapitalandelsmetoden är nämligen en av flera metoder som kan användas vid upprättande av sådana (se 7 kap. årsredovisnings- lagen). Bestämmelserna om koncernredovisning i årsredovisnings- lagen grundar sig på tanken att sådana egna juridiska personer som moderföretaget har kontroll över, t.ex. genom en viss andel av rösterna, ska omfattas av koncernredovisningen. Det dåvarande började använda kapitalan- delsmetoden som en metod att värdera statens aktier och andelar i företag i sitt underlag till årsredovisningen för staten 1996. Anledningen till detta vara att en tidigare tillämpad värderingsmetod som baserade sig på ett historiskt anskaffnings- värde inte ansågs ge en rättvisande bild av statens tillgångar, efter- som de statliga bolagen hade arbetat upp vinstmedel till ansenliga belopp sedan anskaffningen skedde (RRV 1997:30 s. 10). Kapital- andelsmetoden ansågs då ge en mera rättvisande bild av aktiernas och andelarnas värde. Alltsedan dess har kapitalandelsmetoden används vid värderingen av statens ägarandelar i företag. Att begreppet konsolidering används vid upprättandet av årsre- dovisningen för staten och att aktier och andelar värderas enligt kapitalandelsmetoden innebär emellertid inte att årsredovisningen för staten är en koncernredovisningen. Tanken har aldrig varit att årsredovisningen för staten ska omfatta någon annan juridisk person än staten. Om avgränsningen för staten skulle grunda sig på huruvida staten har kontroll över en verksamhet är det naturligt att i så fall utgå från sådana verksamheter som den verkställande makten, dvs. regeringen, styr över. har ju alltid en möjlighet att styra en verksamhet genom lagstiftning. En avgränsning utifrån detta perspektiv skulle medföra att myndigheter inte skulle omfattas av årsredovisningen för staten. Över dessa verksamheter har ju regeringen ingen kontroll alls. Som tidigare nämnts skulle det kunna motiveras med att det främst är hur regeringen skött förvaltningen av statens tillgångar som är intressant att redovisa för . Visserligen är en viktig intressent i fråga om årsredovisningen, men inte den enda. Sett ur ett medborgerligt perspektiv kan det vara väl så intressant att årsredovisningen ger en bild av statens ekonomi som helhet. Enligt utredningen bör årsre- dovisningen för staten därför inte begränsas till sådan verksamhet som regeringen styr över. Det finns emellertid också ett annat argument för att statens kontroll inte bör vara utgångspunkten för avgränsningen. Att en annan juridisk person skapas motiveras vanligen med att den ska ha en oberoende ställning i förhållande till staten. Enligt utredningen bör därför staten, som rättssubjekt, även i fortsättningen utgöra den yttre ramen för redovisningen. En annan sak är att begrepp som den statliga sektorn har en i vissa avseende vidare innebörd, och i andra avseenden snävare innebörd än staten i NR. NR används för statistiska ändamål och internationella jämförelser och har därmed ett helt annat syfte än en årsredovisning. För den som vill ha en vidare överblick över ekonomin i den statliga sektorn kan därför NR utgöra en bra informationskälla. Många användare av denna statistik väljer att slå samman redovisningen för den statliga sektorn med redovisningen för socialförsäkringssektorn för att få en mer samlad överblick över verksamhet som staten har ett inflytande över. Att årsredovisningen för staten inte ska omfatta även andra juri- diska personer än staten, medför att en verksamhet, som i förstone kan framstå som statlig ändå undantas från årsredovisningen. Så sker ju som nämnts . är en del av staten, men har ansetts åtnjuta en ställning som särskilt rättssubjekt med egna tillgångar (prop. 1973:90 s. 352 och prop. 1986/87:143 s. 63). Att har undantagits är mot bakgrund av detta logiskt enligt utredningens mening. Utredningen vill dock påpeka att det i och för sig kan anföras skäl för att bör omfat- tas, eftersom den är en myndighet under . Att egna rättssubjekt ska undantas från att omfattas av årsredo- visningen för staten motiverar även att Allmänna arvsfonden inte tas in i denna. Om utgångspunkten för avgränsningen är den juridiska perso- nen staten är det också naturligt att en tillgång, som visserligen förvaltas av en statlig myndighet, men som tillhör någon annan exkluderas. För premiepensionsmedel gäller det särskilda egen- domsskyddet enligt grundlagen. Premiepensionsmedel förvaltas av Pensionsmyndigheten6 och Sjunde AP-fonden. Att fondmedlen hos dessa myndigheter inte omfattas av resultaträkningen, balans- 6 har övertagit den tidigare verksamhet. Den beskrivning som lämnas här avser tiden . räkningen och finansieringsanalysen i årsredovisningen för staten kan alltså motiveras med att fondmedlen inte utgör tillgångar hos staten (prop. 1997/98:151 s. 400 f. och prop. 1999/2000:46 s. 51 f). Det bör i sammanhanget anmärkas att det övervägs inom om verksamheten i , med undantag av fondmedlen, bör tas in i årsredovisningen för staten. Motsvarande har inte gällt för den numera avvecklade . Det bör dock här noteras att ett motsvarande egendomsskydd för enskilda inte kan anses gälla för fondmedlen i de övriga AP- fonderna (Första–och ), även om medlen är öronmärkta för pensioner. Första–Fjärde och Sjätte utgör s.k. buffertfonder som ska utjämna svängningar mellan pensionsavgifter och pensionsutbetalningar. Medlen hos fonderna har alltså inte samma starka anknytning till enskilda indi- vider som fondmedlen i premiepensionssystemet. Tvärtom har det i de förarbeten som låg till grund för införandet av dessa AP-fonder uttalats att fondmedlen utgör statens tillgångar (prop. 1999/2000:46). (Det kan vara värt att notera att Sjunde AP-fonden och övriga AP-fonder hänförs till olika sektorer i National- räkenskaperna, se ovan). Trots att det är fråga om statliga medel har AP-fonderna ändå undantagits från årsredovisningen för staten. Som tidigare anförts har regeringen i sina normeringsbeslut inte närmare utvecklat skälen till detta. Möjligen kan det ha att göra med att medlen hos fonderna avsatts till särskild förvaltning enligt 9 kap. 8 § RF, och att det i nämnda förarbeten betonades att pensionssystemet skulle vara autonomt och att fonderna skulle ha en hög grad av självständighet gentemot regeringen. Fondstyrel- serna skulle vidare ha det fulla ansvaret för placeringsverksamheten. Verksamheten i fonderna styrs också genom lag (prop. 1999/2000:46 s. 122 f och 133 f). Att medel inte står till regering- ens disposition har dock inte hindrat att t.ex. myndigheter under innefattas i redovisningen. Att fonderade medel är vikta för särskilda ändamål har inte heller hindrat att exempelvis Kärn- avfallsfonden inkluderas. Såväl AP-fonderna som Kärnavfallsfon- den är myndigheter som lyder under regeringen. Principerna för avgränsningen förefaller här inte vara konsekventa. Det kan emel- lertid också finnas en praktisk infallsvinkel på den nu aktuella frågan. Den hänger samma med att redovisningen i vissa myndig- heter följer ett annat regelverk än redovisningen i övriga myndig- heter. Det gäller exempelvis AP-fonderna. Detta kan medföra att det skulle bli alltför krångligt att ta med och konsolidera dessa verksamheter och tillgångar i redovisningen. Utredningen drar slutsatsen av det anförda att resultaträk- ningen, balansräkningen och finansieringsanalysen i årsredovis- ningen för staten bör omfatta den juridiska personen staten. Som framgår av det föregående har inte ansett att det är tillräckligt att det i lag anges att regeringen ska lämna en årsredo- visning för staten till . I detta skulle ju kunna anses ligga att det redan har reglerats vad årsredovisningen ska omfatta, nämli- gen staten. Regeringen har i sin normeringsbeslut gjort avgräns- ningen utifrån vilka verksamheter som bör omfattas. Redan inled- ningsvis har utredningen emellertid anfört att en sådan avgräns- ningsmetod kan medföra behov av återkommande ändringar i lagen. Enligt utredningens mening bör det i stället föreskrivas att de nu aktuella delarna av årsredovisningen för staten ska omfatta samtliga intäkter och kostnader, tillgångar och skulder i staten samt betalningar som påverkar statens nettoupplåning. Det resonemang som har förts i detta avsnitt visar emellertid att det kanske inte alltid är självklart vad staten är och vad som bör omfattas av årsredovisningen och att det av ett eller annat skäl kan finnas anledning att göra undantag från huvudregeln. Enligt utred- ningens mening bör det därför finnas utrymme för att vissa till- gångar eller skulder hos staten, intäkter eller kostnader hos staten eller betalningar till eller från staten bör undantas från redovis- ningen. Det är rimligt att regeringen, som har att tillämpa god redovisningssed vid upprättandet av årsredovisningen och att bedöma vad som ger en rättvisande bild, gör en bedömning av vilka undantag som kan vara motiverade. I Rikrevisionens granskning får anses ingå att bedöma om regeringens bedömning är riktig och, om så inte anses vara fallet, uppmärksamma på detta. Reger- ingen bör därför ges möjlighet att besluta om undantag från huvud- regeln. Sådana beslut bör meddelas genom föreskrifter i förord- ning, se avsnitt 13.2.11. För att ska ha insyn i avgräns- ningen bör dock regeringen åläggas att tydligt redovisa och moti- vera de undantag som görs. 13.2.6Grundläggande regler för redovisningen Utredningens förslag: I budgetlagen läggs vissa grunder fast för redovisningen. I 2 kap. 7 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag anges vissa redovisningsgrunder som myndig- heternas årsredovisningar ska vila på. Utredningen har i det föregå- ende anfört att det kan finnas skäl att införa vissa bestämmelser i budgetlagen för att regleringen avseende årsredovisningen för staten inte ska vara alltför knapphändig och därmed ge upphov till sådana tveksamheter som har mot regleringen . Enligt utredningen bör några mera grundläggande regler för redovisningen läggas fast i lag. Dessa bör utformas enligt vad som gäller för myndigheternas redovisning. Det bör sålunda föreskrivas att regeringen när den upprättar årsredovisningen för staten ska iaktta följande. Samma grunder för värdering, klassifice- ring och indelning av de olika posterna i årsredovisningen ska konsekvent tillämpas från ett budgetår till ett annat. Värderingen av de olika posterna ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Intäkter och kostnader som är hänförliga till budgetåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalningen. De olika beståndsdelar som balansräkningen består av ska värderas var och en för sig. Till- gångar och skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller intäk- ter och kostnader får kvittas mot varandra. Den ingående balansen för ett budgetår ska stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående budgetåret. I 2 kap. 4 § årsredovisningslagen anges som en grundläggande regel för redovisningen i företag att verksamheten ska förutsättas fortsätta. I statlig verksamhet är detta dock självklart och behöver inte särskilt anges i lagen. Om det är förenligt med kravet på att god redovisningssed ska följas och att redovisningen ska ge en rättvisande bild bör avvikel- ser få göras från de angivna grunderna. I så fall bör regeringen åläg- gas att lämna upplysningar om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på verksamhetens resultat samt kostna- der, intäkter och verksamhetens ekonomiska ställning. 13.2.7Uppställningsformer för resultaträkningen, balansräkningen och finansieringsanalysen Utredningens förslag: I budgetlagen införs en ny bestämmelse enligt vilken resultaträkningen ska innehålla följande rubriker. Intäkter, Kostnader, Resultat från andelar i hel- och delägda företag, Finansiella intäkter och kostnader samt Årets över- eller underskott. Vidare föreskrivs att balansräkningens poster ska presenteras under följande rubriker. På tillgångssidan: Anläggningstillgångar (Immateriella, Materiella och Finansiella anläggningstillgångar), Utlåning, Varulager m.m., Fordringar, Periodavgränsningspos- ter, Kortfristiga placeringar samt Kassa och bank. På skuldsidan: Nettoförmögenhet, Fonder, Avsättningar, Statsskulden, Skulder m.m. och Periodavgränsningsposter. Slutligen föreskrivs att finansieringsanalysen ska innehålla följande rubriker: Statens verksamhet, Investeringar, Utlåning, Finansiella aktiviteter och Statens nettoupplåning. Utredningen har inte identifierat något behov av att förändra de uppställningsformer som har använts för resultaträkningen, balansräkningen och finansieringsanalysen. De normeringsbeslut som regeringen har fattat om uppställningsformerna har alltså fungerat väl i praktiken. Som tidigare nämnts kan det dock finnas principiella betänkligheter mot att det saknas normer, beslutade av , om dessa. Utredningen anser därför att det kan vara befogat att det i budgetlagen införs föreskrifter om vilka rubriken som nämnda delar av årsredovisningen ska innehålla. Årsredovisningslagen innehåller två olika uppställningsformer för resultaträkningen och en uppställningsform för balansräk- ningen. Uppställningsformerna finns intagna i bilagor till lagen. Även lagen om redovisning innehåller bestämmelser om uppställningsformerna för resultaträkningen och balansräkningen. I den sistnämnda lagen anges de ingående posterna mera översiktligt än i årsredovisningslagen. Något behov som motsvarar det som finns beträffande företagen och kommunerna att kunna jämföra redovisningen mellan olika redovisande enheter finns inte i fråga om årsredovisningen för staten. Som tidigare nämnts finns ett behov av att kunna jämföra årsredovisningar för staten över tiden. Behovet av en detaljerad reglering är av anförda skäl mindre för Det bör därför vara tillräckligt att lagen föreskriver vilka rubriker resultaträkningen och balansräkningen ska innehålla. Motsvarande resonemang bör kunna föras i fråga om finansierings- analysen. I budgetlagen bör en ny bestämmelse införas enligt vilken resultaträkningen ska innehålla följande rubriker. Intäkter, Kostnader, Resultat från andelar i hel- och delägda företag, Finansiella intäkter och kostnader samt Årets över- eller underskott. På motsvarande sätt bör det i budgetlagen föreskrivas att balans- räkningens poster ska presenteras under följande rubriker. På tillgångssidan: Anläggningstillgångar (Immateriella, Materi- ella och Finansiella anläggningstillgångar), Utlåning, Varulager m.m., Fordringar, Periodavgränsningsposter, Kortfristiga placer- ingar och Kassa och bank. På skuldsidan: Nettoförmögenhet, Fonder, Avsättningar, Stats- skulden, Skulder m.m. och Periodavgränsningsposter. Finansieringsanalysen bör innehålla följande rubriker: Statens verksamhet, Investeringar, Utlåning, Finansiella aktiviteter och Statens nettoupplåning. Under rubrikerna bör redovisningen delas in i poster. Reger- ingen bör besluta om vilka poster som ska tas upp. Utredningens förslag: I budgetlagen föreskrivs att det för varje post i balansräkningen och resultaträkningen samt finansie- ringsanalysen ska lämnas motsvarande jämförelsetal för föregå- ende budgetår. Om grunderna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller om avgränsningen för staten har ändrats sedan föregående år ska posterna för närmast föregående år räknas om eller ändras så att en jämförelse mellan åren bli meningsfull. En sådan omräkning eller ändring behöver dock inte göras om det finns särskilda skäl. I så fall ska upplysningar om detta lämnas i årsredovisningen. I det föregående har utredningen anfört att det inte finns anledning att i lag precisera vad som utgör god redovisningssed i staten. Vidare konstaterar utredningen att den goda redovisningsseden utgörs av den praxis som utvecklas i fråga om årsredovis- ningens innehåll och utformning. I staten är det jämförbarheten mellan olika redovisningsperioder som är viktig, snarare än jämfö- relsen med en annan redovisningsenhet. Att årsredovisningen innehåller jämförelsetal för åtminstone närmast föregående år har därför betydelse för jämförbarheten . Enligt utredningen bör denna praxis lagfästas. För att underlätta tolkningen och genomskådligheten i resultat- och balansräkningarna och för att underlätta en jämförelse mellan år bör det vidare i lagen föreskrivas att om grunderna för värdering, klassificering eller indelning i poster har ändrats, posterna för det närmast föregående budgetåret ska räknats om eller ändrats på det sätt som behövs för att de ska kunna jämföras på ett meningsfullt sätt. Regeringen bör om så har skett lämna upplysningar om detta i not. Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovis- ningssed bör dock inte någon skyldighet att räkna om eller ändra posterna föreligga. Skälen för att inte göra någon omräkning eller ändring bör dock anges i not. 13.2.9När årsredovisningen ska avlämnas Enligt 37 § budgetlagen ska regeringen till senast efter budgetåret redovisa statsbudgetens preliminära utfall. Regeringen ska förklara väsentliga skillnader mellan budgete- rade belopp och det preliminära utfallet. Enligt 38 § budgetlagen ska vidare årsredovisningen för staten , dock senast efter budgetåret, lämnas till . Årsredovisningen lämnas till i form av en skrivelse. I praktiken lämnas numera skrivelsen till mellan . Riksdagsstyrelsen har i en framställning till föreslagit att det i budgetlagen införs en bestämmelse om att regeringen året efter budgetåret ska lämna en årsredovis- ning för staten. Anledningen till detta är att det har ansetts att beredningsprocessen i av årsredovisningen för staten har kommit att bli utdragen och att den nuvarande ordningen innebär att det uppkommer tidsmässiga problem för att behandla årsredovisningen under vårriksdagen. , vars betänkande ligger till grund för riksdagsstyrelsens förslag, och till vars motivering styrelsen hänvisar, anförde följande. Om årsredovisningen lämnas i samband med den ekonomiska vårpropo- sitionen , innebär det att revisionsberättelsen måste lämnas till . Eventuella förslag från med anledning av revisionsberättelsen ska också avges . På såväl revisionsberättelsen som eventuella förslag från föreligger motions- rätt. Motionstiden löper maj/juni. Det torde därför finnas risk för att inte hinner behandla årsredovisningen för staten under vårriksdagen. Detta kan framstå som ett misslyckande eftersom tidigare uttalat att årsre- dovisningen bör lämnas till senast i samband med den ekonomiska vårpropositionen så att hinner behandla årsredovisningen . konstate- rar att det sannolikt inte går att pressa ihop arbetet med att sammanställa årsredovisningen särskilt mycket mera än vad som har skett. Däremot skulle beredningsarbetet i kunna förkortas i tiden genom att rätten att väcka motioner med anledning av revisionsberättelsen tas bort. Detta skulle vara möjligt genom att föreskriva att revisionsberättelse lämnas direkt till finansutskottet och inte som till . Det borde vidare enligt vara möjligt att fastställa att årsredovisningen för staten ska lämnas till och att reglera detta i budgetlagen (riksdagsstyrelsens fram- ställning 2009/10:RS4, bet. 2008/09:URF3 s. 109 f). Riksdagssty- relsen har förslagit att en sådan ändring i budgetlagen görs och att den träder i kraft . Utredningen har ingen annan uppfattning än den som riksdags- styrelsen redovisat. En ordning som innebär att årsredovisningen lämnas till överensstämmer med vad som tillämpats i praktiken . Riksdagsstyrelsen har vidare i den nämnda framställningen föreslagit att bestämmelsen i den nuvarande 37 § budgetlagen om redovisning av statsbudgetens preliminära utfall tas bort. Utredningens lagförslag bygger på att beslutar i enlighet med vad riksdagsstyrelsen hemställt om. 13.2.10Övriga förslag från riksdagsstyrelsen Med anledning av förslag har riksdags- styrelsen i en framställning till föreslagit att vissa andra ändringar införs i 37 § budgetlagen (2009/10:RS4). Förslaget avser regeringens redovisningsskyldighet med anledning av Riksrevisio- nens iakttagelser. Enligt förslaget ska årsredovisningen för staten innehålla också en samlad redovisning över vilka åtgärder som vidtagits med anledning av iakttagelser.