sou · GYB318 · 2010-03-15 00:00:00 — Dessutom finns redovisning på bokförings- mässiga grunder som ger information som i vissa avseenden underlättar tolkningen av statens ställning och resultat. Utred- ningen har beskrivit detta ovan i avsnitt 13.1.8. Resultat- och balansräkningarna utgör således viktiga komplement till redovis- ningen av utfallet på inkomsttitlar och anslag m.m. Det som anförts innebär att bedömningen av behovet av lagreglering av årsredovisningen för staten får göras delvis med andra utgångspunkter än dem som årsredovisningslagen och lagen om redovisning grundar sig på. Årsredovisningslagen är visserligen utformad som en ramlag men är ändå relativt omfattande och innehåller 10 kapitel bl.a. med bestämmelser om hur balans- och resultaträkningarna ska utfor- mas, värderingsregler, de krav som ställs på tilläggsupplysningar, förvaltningsberättelsens och finansieringsanalysens innehåll, koncernredovisning, offentliggörande av årsredovisningen, delårs- rapportering och överklagande av vissa beslut. I bilagor till årsredo- visningslagen finns uppställningsformerna för resultat- och balans- räkningarna intagna. Med hänsyn till betydelsen av företagets resultat och ekonomiska ställning för intressenterna och behovet av jämförbarhet mellan redovisningsenheter blir normgivningen viktig. Detta motiv finns inte med samma styrka i fråga om staten och behovet av en ingående reglering av innehållet i de finansiella delarna av årsredovisningen för staten är därmed inte lika stort. 13.2.3Behövs en precisering av vad som är god redovisningssed i staten? Utredningens bedömning: Det bör inte i lag preciseras vad som ska utgöra god redovisningssed i staten. Lagstiftningen bör även i fortsättningen bygga på att bokföring och redovisning i staten ska fullgöras enligt god redovisningssed och att redovisningen ska ge en rättvisande bild. Fråga är då om det i lagen bör läggas fast vad som är god redo- visningssed i staten. Detta skulle t.ex. kunna ske på det sättet att det i lagen anges vilket normgivningsorgan eller vilka allmänna råd och rekommendationer som ska vara vägledande för redovisningen. En fördel med en sådan ordning är att en del av de principiella tvek- samheter man kan ha mot regeringen som uttolkare av god redo- visningssed i staten därmed skulle undanröjas. Frågan är emellertid vilket eller vilka redovisningsorgan eller vilka rekommendationer som i så fall skulle kunna pekas ut i lagen som normgivande för staten. Självfallet måste redovisningen bygga på vedertagna princi- per som är allmänt kända och accepterade. Det är emellertid inte självklart vilka normer som i så fall skulle kunna anges i lagen. Som tidigare nämnts finns det internationella normer som särskilt tar sikte på redovisningen i den offentliga sektorn, t.ex. IPSAS. I de föreskrifter som reglerar redovisningen i har t.ex. dessa uttryckligen pekats ut som de standarder som ska följas i redovisningen. Om redovisningskraven skulle knytas till sådana internationella standarder skulle självfallet en anpassning av redovisningen till svenska förhållanden behöva göras. mindre skulle dock sådana internationella standarder kunna utgöra en grund för att bestämma innebörden av god redovisningssed. Sådana standarder skulle också kunna ange i vilken riktning den goda redovisningsseden bör utvecklas. har emellertid redo- visningen i staten utformats inte bara med utgångspunkt från dessa, utan även från gällande redovisningsnormer för näringslivet och kommunerna. Detta är en ordning som har fungerat väl i praktiken. Det kan vidare vara vanskligt att peka ut några särskilda rekom- mendationer eller standarder i lagen. Om det i lagstiftningen ska anges vilka allmänna råd eller rekommendationer som ska följas måste en tämligen noggrann genomgång göras av befintliga stan- darder och rekommendationer för att en bedömning ska kunna göras av om det alls är lämpligt att just dessa ska ge uttryck för god redovisningssed i staten. Innehållet i den goda redovisningsseden utvecklas kontinuerligt vilket medför att sådana standarder som bedöms vara mest relevanta för redovisningen i staten kanske inte alltid kommer att vara det. Det bör noteras att varken årsredo- visningslagen eller lagen om redovisningen innehåller någon precisering av vad som ska anses vara god redovisningssed. Utredningens slutsats av detta blir att det inte i lagen bör preciseras närmare vad som ska anses utgöra god redovisningssed i staten. I såväl årsredovisningslagen som lagen om redovis- ningen föreskrivs att om avvikelser sker från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ ska upplysningar om det och skälen för detta lämnas i not. En sådan upplysningsskyldighet underlättar tolkningen av redovisningen och transparensen i denna. Sådana uppgifter underlättar också jämförel- sen mellan olika redovisningsenheter. Som tidigare anförts är det emellertid inte självklart vilka normer som ger uttryck för god redovisningssed i staten. Den goda redovisningsseden där är den praxis som utvecklats i fråga om årsredovisningens utformning och innehåll . En skyldighet att lämna upplysningar om avvikelser från allmänna råd och rekommendationer om god redovisningssed i staten blir därför knappast meningsfull. Däremot underlättas tolkningen av redovisningen och jämförbarheten av denna mellan år om regeringen lämnar upplysningar om den sedan föregående år har ändrat redovisningsprincip i något avseende. Bestämmelsen i budgetlagen om god redovisningssed och rätt- visande bild bör liksom ges en generell innebörd och inte enbart avse årsredovisningen för staten. Utredningens förslag: I budgetlagen föreskrivs att årsredovis- ningen ska innehålla 1.en uppföljning av beslut om den offentliga sektorns finansiella sparande på medellång sikt (överskotts- målet), utgiftstaket och andra övergripande budgetpolitiska mål, 2.utfallet på budgetens inkomsttitlar och anslag samt av statens lånebehov, 3.en redovisning av hur beställningsbemyndiganden och bemyndiganden om garantier och utlåning som givits regeringen har utnyttjats, 4.en resultaträkning, en balansräkning, en finansieringsanalys och noter, 5.en redovisning av utvecklingen av statsskulden, 6.upplysningar om förväntad förluster och väsentliga risker i utställda garantier och statens utlåning, 7.en samlad redovisning över vilka åtgärder regeringen vidtagit med anledning av iakttagelser, 8.en resultaträkning och en balansräkning avseende EU-medel samt en kassamässig redovisning av anslag och inkomsttitlar avseende in- och utbetalningar till och från EU, samt 9.en bedömning av regeringen om räkenskaperna enligt 8 har upprättats enligt god redovisningssed och om de ger en rätt- visande bild samt ett uttalande om det finns regler och system som syftar till att skapa en betryggande intern styrning och kontroll av EU-medel. Regeringen ska liksom förklara väsentliga skillnader mellan budgeterade belopp och utfallet. Utgångspunkter för regleringen av årsredovisningens innehåll Den nuvarande bestämmelsen i 38 § budgetlagen om årsredovis- ningens innehåll är kortfattad. Det framgår där att årsredovisningen ska innehålla en resultaträkning, en balansräkning och en finansie- ringsanalys. Vidare ska årsredovisningen innehålla utfallet på budgetens anslag och inkomsttitlar. Årsredovisningen för staten är i praktiken betydligt mera omfattande än vad lagregeln ger intryck av. I avsnitt 13.1.6 finns en redogörelse för hur innehållet i årsredo- visningen kommit att utvecklas sedan budgetlagen infördes. Utredningen har i avsnitt 13.2.2 redogjort för sin syn på hur syftet med årsredovisningen för staten skiljer sig från syftet med årsredovisningar för andra redovisningssubjekt. Av det resonemang som förs där framgår att årsredovisningen för staten i första hand har sitt värde i uppföljningen av beslut om statens budget. Redovisningen i dessa avseenden utgör ett viktigt komple- ment till budgetpropositionen och ger en möjlighet att följa upp och kontrollera sina beslut om statens budget. Föreskrif- terna i budgetlagen bör utformas med utgångspunkt från ett sådant syfte. Av god revisionssed följer att årliga granskning av årsredovisningen för staten endast ska avse de delar som årsre- dovisningen ska innehålla enligt budgetlagens föreskrifter. Ett skäl till att ange en utförligare uppräkning av sådant som bör ingå i årsredovisningen för staten kan därför vara att det finns en önskan att ska granska att även andra delar än balansräk- ningen, resultaträkningen och finansieringsanalysen jämte utfallet på anslag och inkomsttitlar ger en rättvisande bild av verksamheten. Vidare har innehållet i årsredovisningen för staten successivt blivit alltmer omfattande. En fråga för utredningen att ta ställning till är bl.a. om det innehåll den kommit att få i praktiken också bör återspeglas i lagstiftningen. Det är givetvis inte ett självändamål att årsredovisningen för staten ska vara så omfattande som möjligt. Tvärtom bör en strävan vara att årsredovisningen för staten inte blir så omfångsrik att dess omfattning och innehåll medför att den i alltför hög grad avviker från vad som normalt förknippas med begreppet årsredovisning. Till att börja med är det givet att årsredovisningen för staten även i fortsättningen bör innehålla en resultaträkning, en balansräkning och en finansieringsanalys jämte därtill hörande noter. Mot bakgrund av vad som tidigare anförts om bristen på reglering av eller normer för hur dessa ska utformas finns det dock anledning att överväga en reglering av dess uppställningsformer. Utredningen återkommer till dessa i avsnitt 13.2.7. Ett innehåll som ansluter till beslut om statens budget Som tidigare nämnts bör årsredovisningen korrespondera med de olika delbeslut som fattar om budgeten. Detta underlät- tar för att följa upp och kontrollera hur beslut om statens budget har genomförts. Detta ligger i linje med den skyldighet utskotten i har att följa upp och utvärdera riksdagsbeslut inom utskottets ämnesområde (se 4 kap. 18 § RO och 4 kap. 8 § förslaget till ändrad RF). Tyngdpunkten i årsredo- visningen bör vara sådan information som kan ha betydelse vid bedömningen av exempelvis framtida anslagsbelastningar, ekono- miska risker i statens verksamhet och andra faktorer som kan ha betydelse för ekonomiska beslut. I årsredovisningen för staten lämnar regeringen numera en samlad redovisning till av utfallet på de olika inkomsttit- larna och anslagen m.m. jämfört med i budgeten upptagna belopp. I det sammanhanget redovisas även medgivna överskridanden och indragningar. I bilagor lämnas redovisningen för varje anslag och inkomsttitel. En sådan redovisning är värdefull och knyter an till beslut och bör lämnas även fortsättningsvis. Även beräkningen av statens lånebehov bör följas upp genom en utfalls- redovisning. Väsentliga avvikelser i förhållande till av beräknade och beslutade belopp bör kommenteras. Årsredovisningen bör vidare återspegla även övriga ekonomiska beslut som fattar, t.ex. bemyndiganden att beställa varor och tjänster samt att besluta om bidrag, ersättningar, lån och krediter som medför utgifter . Av vikt är också att får information om omständigheter av betydelse för bedömningen av förväntade förluster och väsentliga risker i verk- Sådan information kan exempelvis vara upplysningar om lämnade garantier och utlåning. innehåller årsredovisningen för staten en uppföljning av de budgetpolitiska målen. För budgetpolitiken gäller två övergripande och fleråriga budgetpolitiska mål, dels ett saldorelate- rat mål, dels utgiftstaket för staten. Det saldorelaterade målet inne- bär att den offentliga sektorns finansiella sparande ska uppgå till en viss nivå av bruttonationalprodukten i genomsnitt över en konjunkturcykel (överskottsmålet). var målet ett över- skott på av bruttonationalprodukten. ändrades definitionen av det offentliga finansiella sparandet och överskotts- målet angavs till en procent av bruttonationalprodukten. Utred- ningen har i en särskild rapport förslagit att det i budgetlagen införs en bestämmelse om att regeringen ska lämna förslag till mål för den offentliga sektorns finansiella sparande. Rapporten finns intagen i bilaga 3. trädde en ändring i budgetlagen i kraft som innebär att användningen av ett utgiftstak är obligatoriskt (prop. 2009/2010:5, bet. 2009/10:KU9, rskr. 2009/10:99) har en uppföljning av utgiftstaket lämnats i årsredovisningen för staten i ett särskilt avsnitt om de budgetpolitiska målen. Enligt utredningens uppfattning är det inte korrekt att betrakta utgiftstaket enbart som ett mål, utan också som en restriktion. Med hänsyn till den stora vikt som läggs vid utgiftstaket bör årsre- dovisningen även i fortsättningen innehålla en uppföljning av detta. En uppföljning av de budgetpolitiska målen görs inte bara i årsredovisningen för staten, utan även i den ekonomiska vårpropo- sitionen. I vårpropositionen är redovisningen mera utförlig. Detta skulle kunna anses tala för att det inte bör vara en lagreglerad skyl- dighet att lämna en sådan uppföljning också i årsredovisningen för staten. Det finns emellertid ett värde i att föreskriva att en sådan uppföljning ska göras i årsredovisningen för staten. Om så sker kommer det nämligen att medföra att blir skyldig att granska uppföljningen, vilket utredningen anser är angeläget. Det bör därför föreskrivas att årsredovisningen för staten även ska innehålla en uppföljning av de övergripande budgetpolitiska mål som beslutat om. Årsredovisningen bör vidare innehålla en redovisning av utveck- lingen under, låt säga, en femårsperiod av statsskulden. Det bör därvid vara den s.k. konsoliderade statskulden som redovisas. Med detta menas att inomstatliga innehav av statsskuldpapper elimine- ras. Den statsskuld som redovisas kommer därmed inte att över- ensstämma med den statsskuld som redovisar i sin årsredovisning. En redovisning av EU-räkenskaperna Vidare innehåller årsredovisningen för staten en redovisning av EU-räkenskaper. I denna ingår en redovisning av samtliga EU- medel som redovisas över statens budget. Redovisningen omfattar även en redogörelse för revisionsrättens väsentligaste iakttagelser som har anknytning till svenska förhållanden avseende året före budgetåret. I den senaste årsredovisningen lämnade regeringen vidare ett s.k. intygande av EU-medel. Genom detta intygar reger- ingen att EU-räkenskaperna, som omfattar en resultaträkning, en balansräkning och en kassamässig redovisning av in- och utbetal- ningar till och från EU, har upprättats enligt god redovisningssed och att den bedömer att räkenskaperna i allt väsentligt är rätt- visande. Genom intygandet bekräftar regeringen också att det finns ett ramverk för staten som syftar till att säkerställa en betryggande intern styrning och kontroll av EU-medel. Enligt utredningen bör den praxis som utvecklats beträffande redovisningen av EU-medel kodifieras. I lagtexten bör detta uttryckas så att årsredovisningen för staten ska innehålla en bedömning av regeringen om EU-räken- skaperna har upprättats enligt god redovisningssed och om de ger en rättvisande bild samt ett uttalande om det finns regler och system som syftar till att skapa en betryggande intern styrning och kontroll. En sammanställning över verksamheter som staten har ett väsentligt inflytande över Resultaträkningen och balansräkningen samt finansieringsanalysen i årsredovisningen för staten omfattar i huvudsak myndigheterna under regeringen och . Utredningen har i avsnitt 13.1.7 redogjort för vilken avgränsning staten genom praxisutvecklingen fått i de angivna delarna av årsredovisningen. Staten har emellertid även ägarintres- sen i företag. har av olika skäl och fonderna fallit utanför redovisningen. I realiteten är därför den statliga sektorn större än vad resultat- och balansräkningarna samt finansieringsanalysen kan ge intryck av. I ett särskilt avsnitt i årsre- dovisningen för staten har därför regeringen lämnat en sammanställning över verksamheter som staten har ett väsentligt inflytande över. Avsnittet innehåller också en sammanfattning av årsredovisning för pensionssystemet. En sammanställning av verksamheter som staten har ett väsent- ligt inflytande över kan visserligen ge en uppfattning om den totala statliga bokförda förmögenheten. Redovisningen har därför ett informationsvärde för . Delvis redovisas uppgifterna i sammanställningen även i andra sammanhang. De uppgifter som avser t.ex. ålderspensionssystemet redovisar i en särskild årsredovisning för detta. Vidare har de uppgifter som återfinns i sammanställningen inte någon direkt koppling till de beslut som fattat om statens budget. Mot bakgrund av detta bör det därför enligt utredningens uppfattning inte genom lagstiftning göras obligatoriskt att årsredovisningen för staten även ska omfatta en sådan. Självfallet kan regeringen ändå lämna en sådan sammanställning även fortsättningsvis om den bedömer det vara lämpligt. har som nämnts i sin årliga rapport påtalat att årsredovisningen för staten innehåller en redovisning av uppnådda resultat. som sagt sig bejaka en utveckling mot en resultatredovisning där, har även ur detta perspektiv efterlyst ett beslut från om innehållet i årsredovisningen. Det torde vara uppföljningen av de budgetpolitiska målen som åsyftar. Regeringen lämnar resultatinformation i budget- propositionen, i särpropositioner och i skrivelser. Enligt utredning- ens mening är det inte ändamålsenligt att sammanställa resultatre- dovisning som lämnas av myndigheterna under regeringen och presentera den på aggregerad nivå för hela staten. sättas om en sådan redovisning skulle ha annat än ett begränsat informationsvärde för . Riksdagsstyrelsen har i en framställning till förslagit att en ändring i budgetlagen ska göras som innebär att regeringen ska lämna årsredovisningen till året efter budgetåret (2009/10:RS4). Om resul- tatredovisningen ska avse de resultat i vid bemärkelse som uppnåtts i statens verksamhet och dessutom hålla en hög kvalitet skulle det enligt utredningens mening inte vara möjligt att lämna årsredovis- ningen till . Detta gäller även om redovis- ningen bygger på annan information än den som myndigheterna lämnar i sina årsredovisningar. Informationen bör ju, om den ska ha en naturlig plats i årsredovisningen, avse resultaten för den period som årsredovisningen avser. Utredningen har i det föregå- ende, se avsnitt 12, lämnat sin syn på regeringens resultatredovis- ning. Som framgår där är det utredningens uppfattning att resul- tatinformation om den genomförda verksamheten bör lämnas i budgetpropositionen. Sammanfattningsvis bör årsredovisningen för staten förutom de finansiella delarna innehålla uppgifter som ansluter till de beslut som har fattat om statens budget samt en redovisning av EU-medel. Givetvis är det ingenting som hindrar att årsredovis- ningen även innehåller andra uppgifter än vad som följer av lagstiftningen. Det bör dock påpekas att sådan information enligt god revisionssed inte kommer att bli föremål för granskning av den årliga revisionen. Utredningens förslag: En ny bestämmelse införs i budgetlagen enligt vilken balans- och resultaträkningarna och finansierings- analysen i årsredovisningen för staten ska omfatta statens samt- liga intäkter och kostnader, tillgångar och skulder samt betal- ningar som påverkar statens nettoupplåning. Regeringen ska ges möjlighet att besluta att undantag ska göras för viss verksamhet eller viss tillgång eller skuld. Regeringen ska i årsredovisningen för staten lämna upplysningar om skälen till undantaget. Av det föregående framgår att regeringen fattar beslut om vilka statliga verksamheter som resultaträkningen, balansräkningen och finansieringsanalysen i årsredovisningen för staten ska omfatta. Detta sker i s.k. normeringsbeslut. Detta har haft principiella invändningar mot. I detta avsnitt behandlas om avgränsningen bör lagregleras och i så fall hur avgränsningen ska göras. En reglering i budgetlagen av årsredovisningens avgränsning eller omfattning skulle kunna utformas genom en uppräkning av de organisatoriska enheter som bör ingå, såsom har skett i regeringens normeringsbeslut. En sådan lösning skulle dock inte vara tillfredsställande eftersom det riskerar att leda till att det inte sällan uppstår behov av lagändringar. Mot bakgrund av detta bör det prövas om det utifrån mera generella kriterier går att definiera vad som ska avses med begreppet staten i sammanhanget. Avgräns- ningen skulle kunna ske med utgångspunkt från rättssubjektet staten som en yttre ram för redovisningen. Avgränsningen skulle också kunna utformas med ledning från vad som gäller enligt nationalräkenskaperna (NR) eller utifrån regeringens och riksda- gens kontroll eller inflytande över olika verksamheter. En avgränsning som sker med utgångspunkt från den juridiska perso- nen staten – hittillsvarande praxis Ett sätt att bestämma avgränsningen för staten är att låta den juri- diska personen staten eller rättssubjektet staten utgöra ramen för vad redovisningen ska omfatta. Det är också sådana tankegångar som avgränsningen har baserats på. I realiteten har dock avgränsningen bestämts utifrån vilka verksamheter som staten Avgränsningen har därvid skett mot bakgrund av mera pragmatiska utgångspunkter, där det i varje enskilt fall har prövats om det är lämpligt att en verksamhet omfattas eller inte. Praxis har beträffande avgränsningen av årsredovisningen för staten med några få undantag legat fast . Avsteg från tankegången att redovisningen ska omfatta staten i dess helhet har därvid gjorts i några fall. Trots att är en myndighet under har den undantagits från redovisningen. Regeringen har motiverat beslutet med att Riksban- ken har en särskild ställning. På vilket sätt ställningen skulle moti- vera undantaget har inte närmare preciserats. Regeringen brukar också i sina s.k. normeringsbeslut särskilt ange att dock omfattas, eftersom den kan ses som statens ägar- andel i . Allmänna arvsfonden ingick tidigare i årsredo- visningen för staten, men uteslöts från redovisningen sedan det lagts fast att den har ställning som en egen juridisk person (prop. 2002/03:136). Såväl AP-fonderna som Premiepensionsmyn- digheten är myndigheter under regeringen. Trots detta omfattas inte dessa myndigheter av årsredovisningen för staten. Den moti- vering som regeringen har angivit för undantaget är att regeringen lämnar en särskild redovisning för ålderspensionssystemet i sin helhet. Beträffande AP-fonderna har regeringen också i sitt beslut om avgränsningen av staten hänvisat till att fondernas tillgångar har en annan karaktär än statens tillgångar i övrigt. Vad som avses med detta utvecklas inte närmare i besluten. En avgränsning med utgångspunkt från nationalräkenskaperna Ett annat angreppssätt kan vara att utgå från det i nationalräken- skaperna (NR) använda begreppet den statliga sektorn. NR utgör ett underlag för analys och utvärdering av den makroekonomiska utvecklingen i och används för jämförelser med andra länders ekonomier. följer det Europeiska regelverket (ENS 1995). Staten omfattar enligt detta alla administrativa statliga departement och andra centrala myndigheter vars behörighet normalt sträcker sig över hela det ekonomiska territoriet, utom vad avser administrationen av socialförsäkring. I statlig sektor inklude- ras de intresseorganisationer som kontrolleras och huvudsakligen finansieras av staten och vars behörighet sträcker sig över hela det ekonomiska territoriet. Avgränsningen av den statliga sektorn i NR och i årsredovisningen för staten överensstämmer i viss utsträck- ning med varandra. På några punkter skiljer sig dock redovisningen åt. I har avgränsningen i ENS 1995 tolkats så att redovis- ningen inte bör omfatta affärsverken, eftersom dessa är finansie- rade med avgifter och betraktas som marknadsproducenter. Vissa enheter som inte är statliga myndigheter anses vidare tillhöra staten om de till finansieras av staten. Detta gäller t.ex. , och stiftel- sen . De myndigheter som administre- rar pensionsmedelsförvaltningen i omfattas inte av staten i NR.