sou · GYB318 · 2010-03-15 00:00:00 — Räkenskaperna ska åtföljas av en rapport om budgetförvaltningen och den ekonomiska förvaltningen . Rapporten ska redogöra för i vilken utsträckning budgeten genomförts, tillsammans med sammanfattande information om överföringar från anslag mellan olika budgetposter. Vidare anges vissa grundläggande principer för redovisningen, bl.a. principen om kontinuerlig verksamhet, försiktighetsprincipen m.m. Redovis- ningen ska ge en rättvisande bild och ska innehålla balansräkning, resultaträkning, tabeller över kassaflöden, en redogörelse för ändringar i det egna kapitalet. Rapporterna om genomförandet av budgeten ska innehålla en sammanställning av siffror om budget- årets inkomst– och utgiftstransaktioner i syfte att spegla resultatet i budgetgenomförandet. Sammanställningen ska vara indelad på samma sätt som budgeten. Direktoratet för finanser ska upprätta en årsredovis- ning för . Den ska innehålla en finansiell redovisning och en uppföljning av budgeten. Årsedovisningen ska ge en rätt- visande bild och följa IFAC:s redovisningsstandarder IPSAS. Redovisningen ska innehålla den ekonomiska ställningen och resultatet i organisationen, en kassaflödesanalys, förändringen i tillgångarna och skulderna, vilka redovisningsprinciper som använts och fotnoter. Redovisningen ska även omfatta utfallet på budgeten. 13.1.6Utvecklingen av innehållet sedan budgetlagens tillkomst Årsredovisningen för staten syftar till att ge en samlad bild av hur statens finansiella resultat och ekonomiska ställning utvecklats . Den ger ett underlag för kontroll och uppföljning av de beslut som fattat om statens budget. Redovisningen utgör också ett komplement till budgetpropositionen och utgör därmed en del av den information som kan grunda sina ekonomiska beslut på. Sedan årsredovisningen lämnades till har innehållet successivt utökats. Utvecklingen har skett mot bak- grund av uttalanden som och finansutskottet gjort i samband med riksdagsbehandlingen av regeringens skrivelse och som ett led i regeringens egen strävan att förbättra informationen till . Under i princip har skrivelsen, utöver de delar som budgetlagen förskriver, innehållit en uppföljning av de budgetpolitiska målen, en femårsöversikt över utvecklingen av statens ekonomi, en redogörelse för statliga garantiåtaganden, en redovisning av avgifter till och bidrag från EU samt en samman- ställning av verksamheter som staten har ett väsentligt inflytande över. Vidare är utfallsredovisningen mer utförlig än vad lagen kräver. Uppgifter lämnas t.ex. om indragningar av anslagsmedel, medgivna överskridanden och begränsningsbelopp. I utfallsredo- visningen redovisas också utestående förpliktelser i förhållande till givna bemyndiganderamar. Därutöver lämnades i årsredovisningen ett s.k. nationellt intygande. Genom detta lämnar reger- ingen ett intygande om att räkenskapssammanställningen av EU- medel upprättats enligt god redovisningssed och att den i allt väsentligt är rättvisande. Räkenskapssammanställningen omfattar en resultaträkning, en balansräkning samt en redovisning av utfall på anslag och inkomsttitlar. har redovisningen av de statliga garantiåtagandena kompletterats med en redogörelse för statlig utlåning med kreditrisk. I 1 § budgetlagen anges vad som utgör statens verksamhet enligt lagen. Med statens verksamhet avses sådan verksamhet som sköts av regeringen, domstolarna och de förvaltningsmyndigheter som lyder under regeringen. Med statens verksamhet avses inte sådan verksamhet som sköts av myndigheter. Bestämmelsen bör ses mot bakgrund av att har ställt huvuddelen av statens medel till regeringens disposition. Detta gäller dock inte alla statens medel. Enligt 9 kap. 8 § RF undantas tillgångar som är avsedda för och dess myndigheter eller tillgångar som har avsatts till särskild förvaltning. I regeringens förslag till ändrad RF har bestämmelsen fått en annan lydelse. Enligt 9 kap. 8 § förslaget till ändrad RF förvaltar och förfogar regeringen över statens till- gångar, om de inte avser myndigheter eller i lag har avsatts till särskild förvaltning. Det är emellertid inte definitionen i budgetlagen av vad som ska anses utgöra statens verksamhet som används vid avgränsningen av vilka verksamheter som ska ingå i resultat- och balansräkningarna samt finansieringsanalysen i årsredovisningen för staten. Dessa dokument inkluderar även myndigheter under , medan vissa myndigheter under regeringen inte tas med. I andra delar av årsredovisningen används ett vidare begrepp. Årsredovisningen har t.ex. innehållit ett avsnitt om verksamheter som staten har ett väsentligt inflytande över. Den statliga sektorn används här som beteckning på en vidare krets av verksamheter. När resultat- och balansräkningarna för staten utvecklades av det dåvarande utgick verk- et från begreppet den juridiska enheten staten. Andra juridiska personer och statligt ägda bolag omfattades inte av redovisningen. Denna utgångspunkt var dock inte undantagslös. De allmänna försäkringskassorna, som då var egna juridiska personer, omfatta- des t.ex. av redovisningen. Anledningen till detta var att försäk- ringskassorna i princip helt finansierades med statliga medel. fattar regeringen årliga beslut om avgränsning och upp- ställningsformer för årsredovisningen för staten. Besluten ställs till ESV och utgör anvisningar till verket om det underlag till årsre- dovisningen för staten som det ska lämna till regeringen . Avgränsningen av de verksamheter som enligt regeringen ska ingå i konsolideringen av resultat- och balansräkningarna och finansie- ringsanalysen har i allt väsentligt varit densamma . ändringar har dock gjorts, bl.a. mot bakgrund av att verksamheter kan ha fått en annan rättslig status. Allmänna arvsfonden är ett exempel på detta. Innebörden av regeringens beslut anges i årsre- dovisningen för staten (se t.ex. skr. 2008/09:101 s. 21). Utgångspunkten för avgränsningen av begreppet staten i de finansiella delarna av årsredovisningen har varit att statliga myndig- heter, inklusive affärsverken, under och regeringen samt de fonder och andelar i bolag som myndigheterna redovisar ska omfattas. Att andelar i företag omfattas innebär att värdet av aktier och andelar i ett företag tas upp genom användningen av den s.k. kapitalandelsmetoden. Några undantag från principen att myndig- heter under regeringen och ska omfattas görs dock. omfattas sålunda inte med hänsyn till dess särskilda ställning. AP-fonderna och , som är statliga myndigheter under regeringen ingår inte heller i de finansi- ella delarna av årsredovisningen. Motivet till detta är att ålderspen- sionssystemet enligt regeringen bör hanteras och redovisas för på ett enhetligt sätt. Vidare har regeringen motiverat undantaget med att tillgångarna i dessa fonder har en annan karak- tär än statens tillgångar i övrigt. Allmänna arvsfonden omfattades av redovisningen , men är nu undantagen eftersom fonden numera anses vara en egen juridisk person (jfr prop. 2002/03:136). Aktier och andelar i hel- eller delägda företag värderas enligt den s.k. kapitalandelsmetoden. Metoden innebär att statens andel av företagens egna kapital tas upp som en tillgång i balansräkningen. Årets andel av företagens resultat redovisas i resultaträkningen. Även affärsverkens delägda företag redovisas med denna metod. Som utredningen återkommer till i det följande lämnas i årsre- dovisningen för staten även en sammanställning av tillgångar och skulder för verksamheter som staten har ett väsentligt inflytande över. I denna sammanställning ska enligt regeringens normerings- beslut, utöver de tillgångar och skulder som ingår i de obligatoriska delarna av årsredovisningen för staten, även ingå tillgångarna och skulderna i AP-fonderna, , Riksban- ken samt Allmänna arvsfonden. Sammanställningen omfattar även bolag (inklusive banker och finansinstitut) där statens ägarandel uppgår till . 13.1.8Skillnader mellan informationen i årsredovisningen för staten och budgetdokumenten Resultaträkningen, balansräkningen och finansieringsanalysen i årsredovisningen för staten utgör en konsolidering av de finansiella delarna av myndigheternas årsredovisningar. Detta innebär att myndigheternas redovisning slås samman och att transaktioner mellan myndigheter, t.ex. arbetsgivaravgifter för statligt anställda och bidrag mellan myndigheter, tas bort (elimineras) i resultaträk- ningen och att fordringar och skulder mellan myndigheter elimine- ras i balansräkningen. Den konsoliderade resultaträkningen och balansräkningen syftar till att ge en samlad bild av hur statens finansiella ställning och resultat har utvecklats under redovisnings- perioden. Resultaträkningen i årsredovisningen för staten ger information om resursförbrukningen i staten. Ur resultaträkningen kan utläsas hur statens kostnader fördelar sig på transfereringar, vissa förvalt- ningskostnader såsom kostnader för personal, lokaler m.m. respektive finansiella kostnader. På motsvarande sätt redovisas fördelningen av statens intäkter på skatteintäkter, intäkter av avgifter, intäkter av bidrag och finansiella intäkter. Redovisningen skiljer sig från statens budget, som är indelad efter ändamål förde- lade på utgiftsområden och anslag. Resultaträkningen bygger på en redovisning enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. redovisningen är periodiserad. På budgeten sker redovisningen i såväl kassamäs- siga, utgiftsmässiga och kostnadsmässiga termer, se närmare avsnitt 7. Av balansräkningen kan statens tillgångar och skulder samt statens nettoförmögenhet utläsas. Tillgångar är en resurs som kontrolleras av staten till följd av inträffade händelser och som förväntas ge ekonomiska fördelar eller servicepotential . Skulder är förpliktelser som är hänförliga till händelser som inträf- fat under budgetåret eller tidigare budgetår och som förväntas regleras genom utflöde av resurser. Statens nettoförmö- genhet är skillnaden mellan tillgångar och skulder. Av finansieringsanalysen kan statens betalningar och föränd- ringen av statens nettoupplåning utläsas. Därutöver kan av denna exempelvis statens investeringar och hur statens verksamhet är finansierad utläsas.4 4 Med statens nettoupplåning avses här förändringen av den konsoliderade statsskulden exklusive orealiserade valutavinster eller valutaförluster. Årsredovisningen fyller också den funktionen att regeringen därigenom lämnar en redovisning till om hur den har förvaltat och använt statens tillgångar. Resultaträkningen och balansräkningen innefattar all statlig verksamhet, med vissa undantag, oavsett hur den är finansierad. Det innebär att även avgifts- och bidragsfinansierade verksamheter, som är nettoredovisade på statens budget eller redovisade vid sidan av statens budget, omfattas av årsredovisningen. Statens budget omfattar däremot enbart verksamhet finansierad med anslag och inkomster som redovisas mot inkomsttitlar samt betalningar som påverkar statens lånebehov. Statens ekonomi speglas på olika sätt i budgetpropositionen och årsredovisningen för staten. För att åskådliggöra skillnaderna mellan dokumenten kan det sysselsättningsstöd till kommuner och landsting och som avsåg åren 2004–2006 användas som exempel. Stödet tillgodofördes kommuner och landsting genom att en kreditering gjordes på deras skattekonto.5 Stödet anslagsfinansiera- des alltså inte och omfattades därför inte av budgetens utgiftssida. I årsredovisningen redovisas transfereringar via skattekontot som en kostnad (se t.ex. skr. 2005/06:101 s. 77). Ett annat exempel som kan åskådliggöra skillnaden mellan redovisningen i de olika doku- menten är redovisningen av det s.k. jordbruksstödet . beslutade regeringen att betalning av stödet skulle ske , i stället för . beslutades att stödet skulle betalas ut i stället för . Syftet med sistnämnda beslut var att utnyttja det utrymme som fanns under utgiftstaket för att avlasta 2002 där det bedömdes att det fanns en risk för ett över- skridande av utgiftstaket. Redovisningen av jordbruksstödet på budgeten skedde på kassamässiga grunder, och alltså det år stödet betalades ut. I årsredovisningen, som bygger på periodiserad redo- visning, redovisades stödet i stället det år till vilket stödet hänförde sig (skr. 2001/02:101 s. 35 och skr. 2002/03:101 s. 45). De olika redovisningssätten medför att direkta jämförelser mellan budgeten och resultat- och balansräkningarna inte låter sig göras. Dokumenten kompletterar i stället varandra. 5 Se förordningen (2002:366) om tillfälligt sysselsättningsstöd till kommuner och landsting och lagen (2002:179) om kreditering på skattekonto av tillfälligt sysselsättningsstöd till kommuner och landsting. Regeringen har som nämnts i en proposition till föresla- git att en bestämmelse införs i RF om att regeringen till ska lämna en årsredovisning för staten. Enligt vad regeringen vidare anför i propositionen bör den närmare utformningen av årsredo- visningen dock även i fortsättningen regleras i budgetlagen. Utred- ningen har att pröva om det behövs ytterligare eller tydligare bestämmelser i budgetlagen om årsredovisningen för staten. Beträffande innehållet i årsredovisningen kan det t.ex. finnas skäl att pröva om de krav som ställs på att årsredovisningen ska innehålla en redovisning av utfallet på statens budget behöver utvecklas eller preciseras. Det kan också finnas skäl att pröva om det finns skäl att i lag föreskriva att årsredovisningen för staten ska innefatta även andra delar än resultat- och balansräkningar, finansi- eringsanalys och en redovisning av utfallet på anslag och inkomst- titlar. När det gäller avgränsningen av årsredovisningen för staten finns det anledning att pröva om det är lämpligt att i lag förskriva vilka verksamheter och vilken organisatorisk avgränsning som bör gälla för resultaträkningen, balansräkningen respektive finansie- ringsanalysen bör omfatta. Det bör vidare prövas om det i lag bör föreskrivas att vissa redovisningsprinciper ska tillämpas i redovis- ningen. 13.2.1Normeringen av årsredovisningen för staten Utredningens överväganden bör ske bl.a. mot bakgrund av de tvek- samheter som uttryckt när det gäller det förhållan- det att regeringen beslutar om normeringen av årsredovisningen för staten. Från ett principiellt perspektiv skulle det kunna hävdas att , och inte regeringen, bör besluta om vilken redovisning som regeringen ska lämna och hur den ska utformas. En ordning som innebär att regeringen ges alltför fria händer vid utformningen av redovisningen kan vidare väcka farhågor om att regeringen fres- tats att anpassa redovisningen efter ovidkommande motiv. Redo- visningens objektivitet skulle därmed kunna ifrågasättas. Ett annat skäl till att överväga en normering av årsredovisningen för staten i lag kan vara att på det sättet ytterligare befästa och utveckla det finanspolitiska ramverket i vid bemärkelse. kan också ses som ett led i en strävan att budgetering och redovis- ning så långt som möjligt sker på likartat sätt. Enligt uppgift som utredningen inhämtat syftar uttalande på de s.k. normeringsbeslut som regeringen fattar om avgränsningen av staten och uppställningsformerna för resul- taträkningen, balansräkningen och finansieringsanalysen, se avsnitt 13.1.7. Den principiella tveksamhet som har ska enligt uppgift ses mot bakgrund av att begreppet årsredovisning getts en viss innebörd genom den lagstiftning som gäller årsredo- visningar i företagen. Bristen på lagregler om årsredovisningen för staten kan därmed anses avvika från god sed. De beslut som regeringen fattar om avgränsningen av staten och uppställningsformerna är ställda till ESV och innehåller instruktio- ner till myndigheten om vilket underlag regeringen vill ha till årsre- dovisningen för staten. För att regeringen ska kunna ställa samman årsredovisningen för staten krävs en särskild normering av myndigheternas redovisningar. från den utgångspunkten kan det förhållandet att sådana beslut fattas inte ifrågasättas. Formellt sett är inte beslutet riktat till regeringen, och det kan därför tyckas vara märkligt att beslutet anses ge uttryck för en normering av den redovisning som regeringen ska lämna till . Regeringen måste ju under alla förhållanden bilda sig en uppfattning om hur redovisningen ska ske för att den ska ge en rättvisande bild, och denna uppfattning kommer till uttryck i normeringsbesluten och de förordningar som regeringen meddelar på redovisningsområdet. Den tveksamhet som har uttryckt skulle emellertid också kunna formuleras så att det inte är tillfredsställande att det saknas normer beslutade av om årsredovisningens för staten avgränsning och uppställningsformer. Internationellt sett är det inte ovanligt att bestämmelserna i lag om årsredovisningen för staten, eller motsvarande redovisning, är relativt kortfattade och att utrymme lämnas för regeringen, finansministern eller någon annan som företräder regeringen att besluta om närmare föreskrifter om redovisningen (se avsnitt 13.1.5). Även om en viss försiktighet måste iakttas när jämförelser görs med förhållandena i andra länder, eftersom skillnader kan bero på att staten och statsförvaltningen är uppbyggd på olika sätt i olika länder, kan det i vart fall konstateras att de befogenheter regeringen har när det gäller att besluta om redovisningen i inte nämn- värt avviker från vad som är accepterat också i flera andra länder och internationella organisationer. har inte gjort några påpekanden om att exempel- vis den avgränsning som används för vilka verksamheter som ska ingå i resultaträkningen, balansräkningen och finansieringsanalysen eller de uppställningsformer som används skulle avvika från vad som skulle kunna anses böra vara god redovisningssed i staten eller att de skulle medföra att redovisningen för staten inte ger en rätt- visande bild av verksamheten. Även om vid sin årliga revision genomför granskningen med utgångspunkt från de föreskrifter som regeringen meddelat och innehållet i de s.k. normeringsbesluten får det antas att , om den funnit skäl till det, i en revisionsrapport hade påtalat att t.ex. avgräns- ningen kunde ifrågasättas utifrån att redovisningen inte ger en rätt- visande bild. Detta har inte skett. har vid behand- lingen av regeringens skrivelser om årsredovisningen för staten inte tagit upp den av väckta frågan. De praktiska erfa- renheterna ger därför inte något stöd för att just bristen på utför- liga lagbestämmelser lett till att någon regering skulle ha anpassat redovisningen på ett sätt som skulle kunna ifrågasätta objektiviteten i denna. Detta har inte heller påstått. Inte desto mindre kan blotta misstanken om att det skulle kunna ske utgöra ett motiv till att överväga en mera utförlig reglering. Utredningen vill dock betona att det som anförts om att inte har haft några invändningar om t.ex. avgräns- ning av staten inte innebär att regeringens redovisning till riks- dagen i alla delar varit klanderfri. har haft anledning att rikta kritik mot redovisningen i vissa myndigheters årsredovis- ningar, vilka i förlängningen naturligtvis påverkar innehållet också i årsredovisningen för staten. Påpekanden har som nämnts också gjorts vid genomförda effektivitetsgranskningar. Sådana påpekan- den, rekommendationer m.m. avser t.ex. bristande transparens i redovisningen eller att felaktiga indikatorer används vid redovis- ningen av huruvida uppställda mål uppnås. Sådana kritik är dock inte av den karaktären att den kan åtgärdas genom bestämmelser i budgetlagen. En fullständig garanti för regeringens integritet i sin redovisning skulle kräva att det finns ett normgivande organ som inte i något avseende är beroende av regeringen. Det skulle i så fall vara ett riksdagsorgan (jfr t.ex. statsrådsarvodesnämnden vars ledamöter utses av och vars uppgift är att fastställa statsrådens arvoden). Huruvida ett sådant organ skulle behövas ligger utanför utredningens uppdrag att bedöma. Innehållet i god redovisningssed är inte en gång för alla fastlagt. Även om en lagreglering sker måste under alla förhållanden lag- bestämmelserna fyllas ut och kompletteras av gällande uppfattning om god redovisningssed. Något behov av en uttömmande reglering av alla redovisningsprinciper som bör ligga till grund för redovis- ningen kan utredningen inte finna. En alltför långtgående reglering skulle inte vara till gagn för utvecklingen inom redovisningsområ- det. Bestämmelserna bör därför även i fortsättningen utformas så att de ger utrymme för normbildning. Detta hindrar inte att det kan finnas skäl att införa några mera grundläggande bestämmelser i budgetlagen i syfte att, så långt det går, uppnå en normering av års- redovisningen för staten som inte uppfattas som principiellt tvek- sam av de skäl som pekat på. Frågan är emellertid vad som skulle krävas för att tillgodose en reglering med ett sådant syfte. Denna fråga behandlas i det följande. 13.2.2Särskilda förhållanden i den statliga verksamheten Det ligger nära till hands att ha årsredovisningslagen eller lagen om redovisning som förebilder vid utformningen av bestämmelserna om årsredovisningen för staten. De specifika för- utsättningar som gäller i staten gör emellertid att den redovis- ningslagstiftning som gäller särskilt företag, men även för kommu- ner, inte är överförbar på statlig verksamhet. Även om det grundläggande synsättet på redovisningen, dvs. att den ska ge en rättvisande bild, bör vara detsamma, kan de särskilda förhållan- den som råder i staten motivera att andra krav ställs på årsredovis- ningen i staten. Utformningen av bestämmelserna i budgetlagen om årsredovisningen för staten bör därför ske med utgångspunkt från redovisningens övergripande syften och det informations- behov som dess intressenter kan antas ha. Lagstiftningen bör vidare utformas så att den ligger i linje med det övergripande målet med den statliga verksamheten. Staten bedriver allmännyttig verksamhet. Verksamheten finansi- eras till övervägande del av skatter. Vidare säkras de åtaganden som staten gör genom beskattningsrätten i staten. Att det ska finnas en verksamhet i staten läggs fast i grundlagen. I redovisningssamman- hang är utgångspunkten därför att verksamheten i staten ska fort- sätta i all oändlighet, och att gjorda åtaganden kan infrias. Till detta kommer att värderingen av anläggningstillgångar i staten många gånger är komplicerad eftersom de är av infrastrukturell karaktär i vid bemärkelse utan något marknadsvärde. Syftet med tillgångarna är inte att de ska generera avkastning, utan att dessa ska användas i verksamheten. Styrningen av verksamheten i staten syftar till att beslut om statens budget ska genomföras. Några vinst- motiv finns inte. Ett positivt resultat eller hög avkastning på kapi- talet är därmed inte ett mål för verksamheten. De främsta intres- senterna av årsredovisningen för staten är och medbor- garna. kan här sägas företräda dels dem som bidrar till finansieringen av statlig verksamhet, dvs. skattebetalarna, dels dem som är mottagare av offentlig service. från detta perspektiv är det den ex ante beslutade budgeten och därtill hörande bemyndiganden m.m. som är särskilt viktig. De delar av årsredovisningen för staten som ger information om hur beslut om statens budget har genomförts, bl.a. i utfalls- redovisningen, är därför av framträdande betydelse. I företagen däremot, är det primära syftet med årsredovisningen att de externa intressenterna ska kunna bedöma företagets ekono- miska ställning. Balans- och resultaträkningarna utgör här en viktig grund för exempelvis investerares eller leverantörers bedömning av företaget som avtalskontrahent. Redovisningen där utgör även grund för stämmans beslut om ansvarfrihet för styrelsen. Redovis- ningen i företagen ska också kunna jämföras med redovisningen i andra företag. Årsredovisningen för staten har inte motsvarande syften. beslut om politiska och ekonomiska priorite- ringar grundar sig i stället i första hand på budgetpropositionen. Årsredovisningen visar bl.a. hur regeringen respekterat givna bemyndiganden m.m.