prop · GX03194 · 2010-03-31 00:00:00 — Regeringens proposition 2009/10:194 Koncernavdrag i vissa fall Regeringen överlämnar denna proposition till . Företag som är skattskyldiga i och som ingår i samma koncern kan under vissa förutsättningar lämna koncernbidrag till varandra. Det innebär att ett företag i koncernen gör en värdeöverföring till ett annat företag i koncernen och erhåller avdrag för denna som mottagande företag ska ta upp samma belopp till beskattning. Koncernbidrag kan således användas för att åstadkomma resultatutjämning inom en koncern. Regeringsrätten har i flera avgöranden (RÅ 2009 ref. 13, m.fl.) kommit fram till att de svenska reglerna om koncernbidrag i vissa speciella fall strider mot . I propositionen lämnas förslag till nya regler om koncernavdrag, som avses bli tillämpliga i de speciella situationer där Regeringsrätten har ansett att de svenska reglerna strider mot . Förslaget innebär att ett svenskt moderföretag får göra avdrag för en slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag inom Europiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) om detta har försatts i likvidation och likvidationen sedermera har avslutats med en slutlig förlust i det utländska dotterföretaget som följd. Avdraget för denna förlust får dock inte leda till ett underskott i den svenska delen av koncernen. Avdraget är förenat med villkor som avser att säkerställa att det är fråga om en verklig och definitiv förlust. Efter reglernas ikraftträdande är avsikten att befintliga regler om koncernbidrag ska kunna tillämpas på samma sätt som före Regeringsrättens domar, dvs. endast i fråga om verksamheter som är skattskyldiga i . De nya reglerna föreslås träda i kraft och tillämpas i fråga om avdrag för förluster hos ett helägt utländskt dotterföretag om likvidationen av detta har avslutats efter . Förslag till riksdagsbeslut ................................................................ Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)......... Ärendet och dess beredning ............................................................. Gällande rätt; resultatutjämning genom koncernbidrag ................... dom i målet ............... Kommissionens meddelande om förlustutjämning.......... dom i målet Oy AA................................ dom i målet X-Holding.......................... Överväganden och förslag.............................................................. En möjlighet till koncernavdrag införs............................ 7.2Reglerna om koncernbidrag och inkomstfördelning i kommissionärsförhållanden ändras inte .......................... Förteckning över remissinstanserna..................................... Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ........ Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att det i inkomstskattelagen (1999:1229)1 införas ett nytt kapitel, 35 a kap., av följande lydelse. 35 a kap. Koncernavdrag 1 § I detta kapitel finns bestämmelser om svenskt moderföretags rätt att göra avdrag för en slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag. 2 § Med svenskt moderföretag avses i detta kapitel ett företag som äger av andelarna i ett utländskt dotterföretag och som är 1.ett svenskt aktiebolag, 2.en svensk ekonomisk förening, 3.en svensk sparbank, 4.ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, 5.en svensk stiftelse som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap., eller 6.en svensk ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. Med helägt utländskt dotterföretag avses i detta kapitel det företag som ägs av moderföretaget enligt första stycket och som är ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Som moderföretag eller dotterföretag räknas inte privatbostadsföretag och investmentföretag. 3 § Ett företag anses vid tillämpningen av detta kapitel höra hemma i en viss stat, om företaget enligt lagstiftningen i denna stat hör hemma i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en annan stat ska det anses höra hemma i denna andra stat. 4 § i intressegemenskap avses i detta kapitel 1.ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i, eller 2.två företag som står under i huvudsak gemensam ledning. 1 Lagen omtryckt 2008:803. 5 § Ett svenskt moderföretag får göra koncernavdrag för en slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag om 1.dotterföretaget har försatts i likvidation och denna har avslutats, 2.dotterföretaget har varit helägt under hela moderföretagets och dotterföretagets beskattningsår till dess likvidationen har avslutats eller dotterföretaget har varit helägt sedan det började driva verksamhet av något slag till dess likvidationen har avslutats, 3.avdraget görs vid taxeringen för det beskattningsår då likvidationen har avslutats, 4.moderföretaget redovisar avdraget öppet i självdeklarationen, och 5.det inte finns företag i intressegemenskap med moderföretaget som vid likvidationens avslutande bedriver rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma. 6 § En förlust är slutlig om 1.den inte har kunnat utnyttjats och inte kan komma att utnyttjas av dotterföretaget eller någon annan i den stat där dotterföretaget hör hemma, och 2.skälet till att den inte kan utnyttjas av dotterföretaget inte är att det saknas en rättslig möjlighet till detta eller att denna möjlighet är begränsad i tiden. 7 § Avdrag får inte göras med ett belopp som 1.överstiger förlusten hos dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande, eller 2.överstiger ett positivt resultat hos moderföretaget före avdraget. Vid beräkningen av resultatet hos moderföretaget ska detta minskas med koncernbidrag som företaget har tagit upp till beskattning efter det att dotterföretaget blev helägt i enlighet med vad som föreskrivs i 5 § 2 om det har medfört eller ökat ett underskott hos givaren. Förlusten hos dotterföretaget ska räknas om till svenska kronor enligt den av fastställda valutakursen den dag då likvidationen avslutades. Om det inte har fastställts någon kurs , ska kursen för närmast föregående svenska bankdag användas. 8 § Förlusten hos dotterföretaget uppgår till det lägsta belopp som beräknats 1.dels enligt skattereglerna i den utländska stat där företaget hör hemma, 2.dels som om dotterföretaget var ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i . Vid beräkningen ska bortses från förluster som har uppkommit innan dotterföretaget blev helägt i enlighet med vad som föreskrivs i 5 § 2. Om företaget har tillgångar vars skattemässiga värde understiger marknadsvärdet ska tillgångarna, vid beräkningen av förlustens storlek, anses avyttrade till marknadsvärdet. 9 § Förlusten enligt 8 § ska minskas med belopp som det helägda dotterföretaget närmast före likvidationen eller därefter, men före likvidationens avslutande, har överfört till ett företag i intressegemenskap med dotterföretaget genom 1.utdelning som har fått dras av vid bestämmande av den beskattningsbara inkomsten, 2.överlåtelse av tillgångar utan ersättning eller till en ersättning som understiger marknadsvärdet, eller 3.andra överföringar av värden. Minskningen ska göras till den del de överförda värdena i första stycket inte har beskattats hos dotterföretaget. 10 § Till den del moderföretagets anskaffningsvärde för andelarna i dotterföretaget har legat till grund för avdrag, ska förlusten enligt 8 § minskas i motsvarande mån. 11 § Om en utländsk myndighet eller domstol har meddelat beslut av betydelse för beräkningen av koncernavdrag och beslutet innebär att koncernavdrag har gjorts med för högt belopp, ska moderföretaget ta upp mellanskillnaden det beskattningsår då beslutet har vunnit laga kraft. Om beslutet innebär att avdrag har gjorts med för lågt belopp, ska mellanskillnaden på begäran av moderföretaget dras av det beskattningsår då beslutet har vunnit laga kraft. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om avdrag för förluster hos helägda utländska dotterföretag vars likvidation har avslutats efter . Ärendet och dess beredning Regeringsrätten har meddelat ett antal vägledande domar (RÅ 2009 ref. 13, m.fl.) rörande möjligheten för ett svenskt moderföretag att tillgodogöra sig förluster i ett utländskt dotterföretag, som inte är skattskyldigt i , genom avdrag för koncernbidrag. Enligt reglernas lydelse är detta inte möjligt. Regeringsrätten har funnit att de svenska reglerna om koncernbidrag i detta avseende i vissa fall strider mot . Med anledning av Regeringsrättens domar har upprättat en promemoria, Koncernavdrag i vissa fall, m.m. I promemorian föreslås att det ska införas en möjlighet för ett svenskt moderföretag att under vissa förutsättningar få avdrag för en slutlig förlust i ett utländskt dotterföretag. Promemorians lagförslag finns i bilaga 1. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 2. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (Fi2009/6194). I propositionen behandlas promemorians förslag. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 3. Lagrådets yttrande finns i bilaga 4. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitten 7.1 och 9. 4 Gällande rätt; resultatutjämning genom koncernbidrag Koncerner utgör inte skattesubjekt i . skattelagstiftning behandlas varje företag för sig oavsett om det är ett fristående företag eller om det ingår i en koncern. För att valet av organisationsform ett företag eller flera företag i en koncern inte ska styras av skattemässiga överväganden finns det regler som under vissa förutsättningar medger att inkomster vid den skattemässiga resultatberäkningen förs över från ett företag till ett annat genom ett s.k. Syftet med reglerna är att skattebelastningen för en koncern inte ska bli större än den skulle ha varit om verksamheten bedrivits av ett enda företag. Bestämmelser om s.k. öppna koncernbidrag infördes och finns nu i 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Reglerna innebär att givaren gör avdrag för bidraget och mottagaren tar upp det som en intäkt. En sådan resultatutjämning är acceptabel när företagen, trots att de är skilda juridiska personer, framstår som en enda Bidrag kan således lämnas till/från moderföretag och dotterföretag samt mellan två dotterföretag till ett gemensamt moderföretag om moderföretaget direkt eller indirekt äger mer än 90 procent av andelarna i inblandade dotterföretag. Detta ska ha varit fallet under givarens och mottagarens hela beskattningsår (räkenskapsår). 2009/10:194 Koncernbidrag kan också lämnas från ett moderföretag till ett annat företag om förhållandena under hela beskattningsåret eller sedan företaget började bedriva verksamhet av något slag har varit sådana att företaget hade kunnat uppgå i moderföretaget genom fusion. Fusion anses kunna äga rum när ett moderföretag äger av aktierna i ett dotterföretag. Reglerna har ändrats och justerats för att möta förändringar i näringslivets behov och uppfylla de krav som internationella åtaganden kräver. Reglerna ändrades bl.a. för att uppfylla krav som den uttolkats av EU- domstolen i ett flertal avgöranden. En grundläggande förutsättning för att koncernbidrag ska kunna lämnas med skattemässig avdragsrätt är att såväl mottagare som givare är skattskyldiga i . Skälet till detta är att skatteregler av detta slag förutsätter en symmetrisk beskattning; både vinst och förlust inom de aktuella företagen ska kunna beaktas vid beskattningen. Ett uttryck för detta är den formella regeln att både givare och mottagare ska redovisa beloppen öppet i sina självdeklarationer vid samma års taxering. Det finns inga skattemässiga begränsningar av bidragets storlek. Bidrag får lämnas även om det skapar en förlust hos givaren. Det ställs heller inget krav på att bidraget ges för att täcka en förlust i det mottagande bolaget. Det föreligger inget hinder mot att ett företag under samma beskattningsår både tar emot och ger koncernbidrag. Genom koncernbidrag kan företagen alltså välja vilket eller vilka bolag inom en koncern som ska betala skatt. En sådan ordning är acceptabel så länge som skattesatsen är densamma för alla bolag och både givare och mottagare är skattskyldiga i . Ett skattemässigt koncernbidrag förutsätter vidare att det sker en faktisk värdeöverföring mellan inblandade företag, t.ex. genom utdelning eller kapitaltillskott. För koncernbidrag från dotterföretag till moderföretag krävs bolagsrättsligt att det täcks av utdelningsbara medel. För koncernbidrag från moderföretag till dotterföretag är det däremot oklart om detta måste täckas av utdelningsbara medel (jfr RÅ 1998 ref. 6, RÅ 1999 ref. 74 och RÅ 2001 ref. 79). För att ett koncernbidrag ska få skatterättslig verkan krävs inte att det är fråga om en kontant överföring. Överföringen kan i stället ske genom att bidraget bokförs som en skuld hos givaren och som en fordran hos mottagaren. Sådana fordrings- och skuldposter bokförs normalt i samband med bokslutsarbetet när koncernledningen har en klar bild över resultatet i koncernens bolag. Det framgår även av rättspraxis att avdragsrätten inte är beroende av hur bidragen redovisas i räkenskaperna men företaget måste alltid kunna visa att det har skett en faktisk värdeöverföring motsvarande det yrkade avdraget för koncernbidrag (se ovan nämnda rättsfall). Som kommer att framgå av det följande har Regeringsrätten i flera avgöranden funnit att de svenska reglerna om koncernbidrag i vissa speciella situationer inte är förenliga med EU- rätten. Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (förkortat EUF- fördraget) innehåller, i likhet med EG-fördraget som det ersätter, förbud mot diskriminering av utländska intressen och inskränkningar av de grundläggande friheter som följer av fördraget, däribland rätten att fritt etablera sig i en annan medlemsstat. Frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas kompetens. Av rättspraxis följer dock att även om frågor om direkta skatter inte faller inom unionens behörighet så är medlemsstaterna skyldiga att iaktta unionsrätten när de utövar sin behörighet. EU- domstolen har tagit ställning till etableringsfriheten enligt EUF-fördraget i förhållande till nationella skatteregler. Om den nationella lagstiftningen strider mot ska sistnämnda ges företräde. Det innebär att en sådan nationell regel inte ska tillämpas. Även om en nationell regel innebär en inskränkning av de grundläggande friheterna i fördraget kan en sådan inskränkning enligt rättspraxis vara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det krävs i ett sådant fall dessutom att tillämpningen av bestämmelsen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte, dvs. att bestämmelsen uppfyller krav på proportionalitet. I tidigare rättspraxis på skatteområdet har domstolen accepterat att nödvändigheten av att bevara kongruensen inom ett skattesystem, kampen mot skatteflykt och skattekontrollens effektivitet utgör tvingande hänsyn av allmänintresse som kan motivera nationella bestämmelser som inskränker fördragets grundläggande friheter. Av praxis framgår också att det står medlemsstaterna fritt att ha bestämmelser som har till specifikt syfte att undanta rent konstlade upplägg, vars syfte är att kringgå nationell skattelagstiftning, från att erhålla en skatteförmån. Enligt vad som framgår i det följande har domstolen i senare rättspraxis på skatteområdet också ansett att behovet av att bevara en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, av att förhindra att samma förluster utnyttjas två gånger och av att förhindra skatteundandraganden kan berättiga skatteregler som behandlar inhemska situationer förmånligare än gränsöverskridande sådana även om det skulle innebära en sådan olikbehandling som anses utgöra en inskränkning av etableringsfriheten. 5.2EU-domstolens dom i målet Den brittiska varuhuskedjan , med moderbolaget i , ägde genom ett holdingbolag i dotterbolag i , och . dotterbolag var inte skattskyldiga i eftersom de inte Prop. 2009/10:194 bedrev någon verksamhet där. Dotterbolagen gick med förlust och under bestämde sig för att upphöra med sin verksamhet på den europeiska kontinenten. Dotterbolaget i såldes och dotterbolagen i och upphörde med all affärsverksamhet. yrkade avdrag i för de förluster som uppkommit i dotterbolagen i , och . Enligt den brittiska skattelagstiftningen beskattas varje bolag för sig och i princip sker ingen utjämning av koncernens resultat. Det finns dock särskilda bestämmelser om koncernavdrag (group relief) för att hantera förluster inom en koncern. De gör det möjligt för ett bolag inom en koncern att överföra sina förluster till ett annat bolag inom samma koncern. I sådant fall ges avdrag för förlusten i det sistnämnda bolaget medan det förstnämnda bolaget förlorar rätten att utnyttja förlusten. Denna möjlighet till avdrag önskade utnyttja i den aktuella situationen. Avdragsyrkandet avslogs emellertid med motiveringen att koncernavdrag endast kan beviljas för förluster som uppkommit i . Företaget överklagade beslutet och när målet hamnade i of beslutade domstolen att inhämta ett förhandsavgörande från , dåvarande . I sin begäran om förhandsavgörande ställde of den övergripande frågan om det är förenligt med unionsrätten och rätten till etableringsfrihet enligt EUF-fördraget (dåvarande EG-fördraget) med bestämmelser i en medlemsstat som, likt bestämmelser om koncernavdrag, hindrar ett moderbolag som har sitt skattemässiga hemvist i den staten från att minska sin skattepliktiga vinst i den staten genom avdrag för förluster som uppkommit i dotterbolag som har sitt skattemässiga hemvist i andra medlemsstater, när sådana avdrag skulle vara möjliga om förlusterna hade uppkommit i dotterbolag med skattemässigt hemvist i moderbolagets stat. utnyttjade tillsammans med sju andra medlemsstater möjligheten att yttra sig i målet och ansåg att regler som de brittiska inte kunde anses strida mot unionsrätten.2 I sin dom av (mål C-446/03) fann att EUF-fördraget och dess bestämmelser om etableringsfrihet, på unionsrättens nuvarande stadium, inte hindrar lagstiftning i en medlemsstat som utesluter möjligheten för ett moderbolag med hemvist i denna medlemsstat att från sin beskattningsbara vinst generellt göra avdrag för förluster som uppkommit i ett dotterbolag i en annan medlemsstat, trots att en sådan avdragsmöjlighet finns för förluster som 2 Förutom yttrade sig även , , , , , och i målet. uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i samma stat som Prop. 2009/10:194 moderbolaget. Domstolen anser att det brittiska systemet med koncernavdrag i likviditetshänseende innebär en ekonomisk förmån för koncernen genom att förlusterna i de brittiska bolag som redovisar underskott kan utnyttjas mot vinster i andra brittiska koncernbolag. Att inte bevilja en sådan förmån med avseende på förluster uppkomna i dotterbolag hemmahörande i en annan medlemsstat är enligt domstolen en inskränkning av etableringsfriheten. Domstolen anser emellertid att denna inskränkning kan rättfärdigas med hänsyn tagen till tre berättigandegrunder. Den första är säkerställandet av medlemsstaternas fördelning av beskattningsrätten, som kan göra det nödvändigt att tillämpa endast en stats skatteregler på såväl vinster som förluster. Den andra är att medlemsstaterna måste kunna hindra att förlusterna beaktas två gånger, dels i dotterbolagets hemviststat, dels i moderbolagets hemviststat. Den tredje är att medlemsstaterna måste kunna hindra skatteundandraganden genom att överföringen av förluster organiseras på ett sådant sätt inom koncerner att de styrs till bolag i de medlemsstater som har de högsta skattesatserna och där värdet på förlusterna i skattehänseende således är högst. Domstolen anser att inskränkningen i avdragsrätten enligt det brittiska koncernavdragssystemet är avsedd att säkerställa att dessa legitima syften uppnås. I vissa situationer anser domstolen emellertid att inskränkningen av möjligheten till avdrag enligt det brittiska systemet går längre än vad som är nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syftet med inskränkningen. Enligt domstolen är detta fallet när moderbolaget visar att det utländska dotterbolaget har uttömt de möjligheter som erbjuds i hemviststaten att beakta förluster under det beskattningsår som avses med avdragsyrkandet och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att förlusterna kvittas mot vinster, samt där det inte heller finns någon möjlighet att förlusterna skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av utomstående, vilket särskilt gäller vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående parten. I dessa fall strider det enligt domstolen mot EUF- fördraget att inte tillåta moderbolaget att göra avdrag för förluster uppkomna i det utländska dotterbolaget. Domstolen anför att det är viktigt att i detta sammanhang klargöra att det står medlemsstaterna fritt att anta eller bibehålla bestämmelser som har till specifikt syfte att från skatteförmåner undanta rent konstlade upplägg som syftar till kringgående av nationell skatterätt eller till skatteflykt. Domstolen avslutar med att påpeka att i den mån det är möjligt att finna andra mindre inskränkande åtgärder så måste sådana följa av harmoniserade bestämmelser antagna av unionslagstiftaren. 5.3Kommissionens meddelande om förlustutjämning meddelanden till rådet, och Europeiska och sociala kommittén angående behovet av och möjligheterna till Prop. 2009/10:194 samordning på den direkta beskattningens område. handlar om den skattemässiga behandlingen av förluster i gränsöverskridande situationer (KOM(2006) 824). Kommissionen anför att det måste finnas effektiva system för gränsöverskridande förlustutjämning inom unionen och skisserar på olika alternativ som enligt kommissionen skulle innebära en godtagbar hantering av gränsöverskridande förluster. Kommissionen uppmanar medlemsstaterna att se över befintliga nationella system för att tillhandahålla förlustutjämning såväl med avseende på fasta driftställen som med avseende på företag inom en koncern och att överväga hur förslagen kan tillämpas på både inhemska och gränsöverskridande situationer. har i slutsatser av noterat kommissionens meddelanden. 5.4EU-domstolens dom i målet Oy AA I den aktuella koncernen ingick flera bolag med säten i flera medlemsstater inom EU. Moderbolaget, som hade hemvist i , ägde genom två nederländska företag av andelarna i ett finskt aktiebolag. I finns ett koncernbidragssystem som, såvitt här är aktuellt, motsvarar det svenska koncernbidragssystemet. Om samtliga företag i en koncernstruktur som den beskrivna är skattskyldiga för sina näringsinkomster i kan bolaget längst ned i företagskedjan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till moderbolaget, som å sin sida ska ta upp bidraget till beskattning. Det finska bolaget frågade i en ansökan om förhandsavgörande hos , huruvida en överföring från bolaget till det brittiska moderbolaget skulle anses utgöra ett koncernbidrag och därmed anses besvarade denna fråga nekande med hänvisning till att de företag som omfattas av det finska koncernbidragssystemet måste vara skattskyldiga i för sina inkomster, vilket inte var fallet i den aktuella situationen. beslut överklagades till Högsta förvaltnings- domstolen, som beslutade att begära ett