prop · GY0328 · 2010-11-04 00:00:00 — tillämpliga även i detta fall. Promemorian anger att för ett sådant utnytt- jande talar att det, i kombination med uttagsbeskattningsreglernas icke- tillämplighet i sagda situation, ger förhållandevis stora administrativa och kontrollmässiga vinster för . Den nuvarande ordningen inne- bär att ingående skatt som avser privat användning ska betalas ut. För att korrigera detta ska den privata användningen beskattas löpande i takt med att varan används. Administrativa vinster av angivet slag uppkom- mer även för företagen som viss, regelmässigt marginell, nega- tiv likviditetspåverkan kan uppstå för dem. Mot bakgrund av dessa helt övervägande administrativa vinster och kontrollfördelar, i förening med mervärdesskattesystemets grunder för avdragsrätt, konkluderas det i pro- memorian att lös egendom bör omfattas av förslaget. Flera remissinstanser ifrågasätter promemorians argumentation. Det hävdas att företagen bör få behålla den valfrihet gällande rätt innebär. Det uttrycks också tvivel om att administrativa vinster skulle uppkomma för företagen och likviditetseffekterna för dessa sägs vara ofullständigt analyserade. Andra remissinstanser avstyrker förslaget att sänka belopps- gränsen för investeringsvaror då det hävdas ge ökad administrationen för företagen på inledningsvis angivet sätt. Frågan om en avdragsbegränsning för ingående skatt hänförlig till lös egendom bereds vidare. Remissinstanserna har yttrat sig angående promemorians förslag som av- ser en begränsning av avdragsrätten för ingående skatt som hänför sig till såväl fast som lös egendom. Mot denna bakgrund väljer regeringen, även om förslaget enbart avser fast egendom, att nedan och i de fall som remissinstansernas frågor avser båda slags egendom att kommentera dem utifrån det, dvs. kommentarerna avser varor generellt. är det dock viktigt att inledningsvis även närmare ange i vilka fall den av rege- ringen föreslagna avdragsbegränsningen kan bli aktuell. Detta särskilt mot bakgrund av att omsättning av fastigheter som sådana är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Generellt sett härrör den ingående skatten som kan bli föremål för begränsning från olika fastighetstjänster. Avdragsrätten kan dock inträda när fastigheten köps (8 kap. 4 § 4 ML), tas i bruk i viss verksamhet (8 kap. 4 § 6 ML) eller vid ny-, till- eller om- byggnaden eller reparationen av den. Lagrådet föreslår att orden generellt sett i förslaget byts mot an- nars på det sätt som framgår av bilaga 6. Lagrådet föreslår även att ord ska utgå ur förslaget enligt vad som anges i samma bilaga. Regeringen har följt Lagrådets förslag. undrar, såsom regeringen förstår det, om förslaget enbart avser situationen att en vara används både i verksamhet som med- för skattskyldighet och för privat bruk eller om även delad användning i sådan verksamhet och i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller inte omfattas av mervärdesskattesystemets tillämpningsområde, om- fattas av den föreslagna regeln. Regeringen vill understryka att förslaget endast avser situationen att varan både används i verksamhet som medför skattskyldighet och för eget privat bruk, personalens privata bruk eller annars [i promemorian och lagrådsremissen används uttrycket generellt sett] för annat ända- mål än den egna verksamheten. I övriga ovannämnda fall finns det inte någon avdragsrätt att begränsa. Det följer av avgörande i mål C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie mot , 2009 s. . Av punkten 40 i domen framgår att artiklarna 6.2 a och 17.2 i sjätte direktivet (artiklarna 26.1 a och 168 i mervärdesskattedirektivet) ska tolkas så att de inte är tillämpliga på användning av varor och tjänster som en rörelse har anskaffat för annan verksamhet än den som den skattskyldige beskattas för. Den föreslagna regeln kan därmed sägas för- dela ingående mervärdesskatt som skulle ha varit helt avdragsgill om varan i sin helhet hade använts i verksamheten. Storleken på den in- gående skatt som ska fördelas på detta sätt avgörs på sedvanligt vis enligt huvudregeln för avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML. Ingående skatt som är att hänföra till en vara som används i verksamhet som inte medför skatt- skyldighet eller icke ekonomisk verksamhet är så att säga redan avskiljd vid tillämpningen av den föreslagna regeln. Detta bör enligt regeringens mening förtydligas genom att det ska framgå av lagtexten att den in- gående skatten som ska fördelas är avdragsgill enligt 8 kap. 3 § ML. efterfrågar också en förklaring till innebörden av den i förslaget använda lokutionen generellt sett för annat ändamål än verksamheten [annars används i regeringens förslag i stället för ge- nerellt sett]. Med hänsyn till förslagets ändamål kan uttrycket lämpligen ses mot bakgrund av att artikel 26.1 a i mervärdesskattedirektivet (2 kap. 5 § första stycket 2 ML i svensk rätt), som avser uttagsbeskattning, innehåller motsvarande eller närliggande uttryck. Vad som enligt gällan- de rätt skulle utlösa uttagsbeskattning vid användning av en vara som till- hör verksamheten är samma användning som enligt den föreslagna regeln begränsar avdragsrätten. Fritt uttryckt, och i de fall den delade använd- ningen av en vara föreligger redan när avdragsrätten inträder, kan uttags- beskattningen av användning för eget eller personalens privata bruk, eller annars för annat ändamål än för den egna verksamheten, sägas vara flyt- tad till tidpunkten för avdragsrättens inträde och i stället ske i form av av- saknad av avdragsrätt. Mot denna bakgrund föreslås även en följdändring innebärande en begreppsmässig synkronisering vad avser de uttryck som används för den användning av en vara som föranleder uttagsbeskattning respektive begränsning av avdragsrätten. Lagrådet föreslår att orden generellt sett, som används på tre ställen i lagrådsremissens förslag avseende uttagsbeskattningsreglerna byts mot ordet annars (jfr bilaga 6). Regeringen har följt Lagrådets förslag. frågar dessutom hur förslaget förhåller till i 8 kap. 14 § ML. Regeringen konstaterar att bestämmelserna i 8 kap. 14 § ML enligt sin lydelse enbart avser förvärv för en näringsidkares verksamhet. Reglerna är med andra ord inte tillämpliga i aktuellt fall där den ingående skatten delvis hänför sig till privat eller liknade användning av en vara. När det gäller två remissinstansers fråga om hur de skattskyldiga ska kunna uppskatta storleken på den del av skatten som får dras av, vill regeringen erinra om att de skattskyldiga gör en sådan be- Vidare har endast den skattskyldige omedelbar kännedom om Prop. 2010/11:28 den planerade användningen. Därför är det ändamålsenligt att propor- tioneringen vilar på honom. gäller att avdragsyrkandet måste vara styrkt. och de allmänna förvaltningsdomstolarna avgör ytterst om yrkandet har fog för sig beroende på varans natur, den verksamhet som bedrivs och andra faktorer i det enskilda fallet. Vad avser Svenskt Näringslivs spörsmål om den föreslagna regeln stäl- ler något krav på hur permanent nyttjandet av varan ska vara för regelns tillämpas blir svaret att så inte är fallet. En vara som vid avdragsrättens inträde delvis avses används för verksamheten, men som t.ex. inte utan först senare faktiskt ska utnyttjas, omfattas av regeln. Om det faktiska utnyttjandet senare minskar på detta sätt innebär inte heller det att den outnyttjade kapaciteten är att likställa med sådan an- vändning som föranleder jämkning av den ingående skatten. Det sagda ska inte förstås på så vis att förslaget skulle omfatta en vara som vid avdragsrättens inträde helt används privat och först därefter får en delad användning. Den föreslagna regeln kräver för sin tillämplighet att varan till någon del ska användas i verksamhet som medför skattskyldighet. Företagarna påpekar att den föreslagna begränsningen av avdragsrätten varken är kopplad till någon beloppsgräns eller definitionen av investe- ringsvara. frågar sig om den bör vara kopplad till en sådan gräns. Regeringen konstaterar att avdragsbegränsningsregeln är tillämplig utan beloppsgräns. Som framgått inledningsvis kommer rege- ringens förslag i praktiken att begränsa ingående skatt på olika fastig- hetstjänster beroende på vilka proportioner den delade användningen av fastigheten har vid avdragsrättens inträde. Vidare har definitionen av investeringsvara enbart betydelse för jämkningsreglerna. Företagarna frågar också, med tanke på att förslaget fråntar uttagsbeskattningsregler- na vissa användningsområden, i vilka situationer dessa ska tillämpas . Reglerna ska användas om varor som i sin helhet tillhör verk- samheten sedermera börjar användas på de sätt som anges i 2 kap. 5 § ML. Förslaget föranleder en ny 8 kap. 4 a § ML samt följdändringar i 2 kap. 2 och 5 §§ ML. 6.4.4Fördelning av den ingående skatten efter skälig grund Regeringens förslag: Om den avdragsgilla delen av den ingående skatten inte kan fastställas ska avdragsbeloppet i stället få bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Promemorians förslag: Promemorian innehåller inte något förslag av detta slag. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i anför att det t.ex. inte föreslås någon motsvarighet till bestämmelsen i 8 kap. 13 § ML, om att avdragsbeloppet får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund i Prop. 2010/11:28 det fall den del som ska medföra avdragsrätt inte kan fastställas. Skälen för regeringens förslag: Regeringen finner, såsom Förvalt- ningsrätten i , det värdefullt med en regel som innebär att avdragsbeloppet får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund om den del som ska medföra avdragsrätt inte kan fastställas. Att införa en sådan nationell regel ligger också inom medlemsstaternas kompetens (jfr andra punkten i avgörande i mål C- 437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanage- ment AG mot Finanzamt Göttingen, s. 2008 s. I-1597). Det bör nämnas att det i detta fall inte finns någon motsvarighet till 8 kap. 14 § ML. Förslaget föranleder en ny 8 kap. 4 b § ML. 6.4.5Jämkning av avdragen ingående skatt Regeringens förslag: Den avdragna ingående skatten ska jämkas i enlighet med vad som föreskrivs i 8 a kap. mervärdesskattelagen om användningen av en annan fastighet än stadigvarande bostad ändras efter den som rådde när den köptes, togs i bruk i viss verksamhet eller ny-, till- eller ombyggnaden eller reparationen av den utfördes. Mervärdesskattelagens bestämmelser om uttagsbeskattning ska inte vara tillämpliga vid ändrad användning av en sådan fastighet. Promemorians förslag: Överensstämmer i stort med regeringens. Regeringens förslag lämnar dock den gällande definitionen av inves- teringsvara oförändrad. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i efterlyser ett för- tydligande av om den föreslagna jämkningsregeln enbart avser inves- teringsvaror eller om även andra varor, t.ex. omsättningstillgångar som utnyttjas för privat bruk innan försäljning, ska omfattas av regelns tillämpningsområde. och Svenska () avstyrker förslaget att sänka beloppsgränsen för jämk- ning. kvalificerar dock sitt avstyrkande till i vart fall avse de jämkningsfall som omfattas av gällande rätt. En sänkt gräns får, enligt, bankföreningen, och , långtgående effekter på alla situationer där jämkning ska ske, dvs. även i andra fall än de som avses i den föreslagna 8 kap. 3 a § ML (i regeringens förslag 8 kap. 4 a § ML). En sänkt gräns kommer enligt nämnda tre remissinstanser, Före- tagarna, och Far att innebära en betydande ökning i administration då företagen tvingas hålla reda på fler inköpsunderlag, uppmärksamma förändringar i användningsområdet och försäljningar liksom förändringar i avdragsrätten om näringsidkaren har begränsad avdragsrätt. anger vidare att dessa uppgifter inte finns tillgängliga i befint- liga redovisningssystem, vilket kan kräva kostsamma systemändringar. () och () framhåller att enligt kan jämkning inte ske om varans användning i verksamheten ökar. Detta medför, enligt nyss nämnda remissinstanser, att företagen riskerar att gå miste om avdragsrätt Prop. 2010/11:28 om de felbedömer varans framtida användning vid förvärvstidpunkten. Skälen för regeringens förslag: Den nya artikel 168 a.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet föreskriver att direktivets motsvarigheter till de svenska jämkningsreglerna i 8 kap. mervärdesskattelagen ska tillämpas om proportionen på varans användning ändras efter den fördelning som ursprungligen gjordes vid avdragsrättens inträde. Sam- tidigt föreskrivs att uttagsbeskattningsreglerna inte heller gäller vid sådan ändrad användning. I detta sammanhang diskuteras i promemorian vilken beloppsgräns som bör gälla för en investeringsvara i form av lös egen- dom. Någon sådan bedömning är inte nödvändig när det gäller regerin- gens förslag med tanke på att det enbart avser fastigheter. Remissinstan- sernas synpunkter avseende beloppsgränsen behöver därför inte kom- menteras här. Däremot bör det införas bestämmelser som i aktuellt fall gör de gällande jämkningsreglerna i 8 a kap. tillämpliga och sätter möj- ligheten till uttagsbeskattning ur spel, vilket föreslås. Förvaltningsrätten i frågar efter ett klargörande av om den föreslagna jämkningsregeln enbart avser investeringsvaror eller om även andra varor, t.ex. omsättningstillgångar som utnyttjas för privat bruk innan försäljning, ska omfattas av tillämpningsområdet. Till detta kan sä- gas att jämkning enbart kommer i fråga när det gäller investeringsvaror. För andra varor görs således enbart en bedömning vid förvärvstillfället av den delade användningens proportioner. De investeringsvaror som kommer i fråga är således de som omfattas av 8 a kap. 2 § 2 och 3 ML. Vidare anför LRF och SRF att kan jämkning inte ske om varans användning i verksamheten ökar. Regeringen vill understryka att försla- get, genom införandet av den nya 8 kap. 4 a § ML, innebär att justeringar av den ingående skatten ska göras såväl om användningen i verksam- heten ökar som minskar. Att sådana justeringar är avsedda enligt EU-rät- ten framgår av beaktandesats tolv till direktiv /162/EU. Slutligen bör nämnas att enligt 8 a kap. 10 § ML ska avdragsrätten under jämkningsåret bestämmas med ledning av förhållandena vid utgån- gen av året. Om det finns särskilda skäl får dock avdragsrätten bestäm- mas efter vad som är skäligt. Som sådana särskilda skäl bör, enligt rege- ringens mening, avses att varan inte alls används , dvs. bara under en del av året. Varans totala användning i respektive roll bör då vara vägledande när proportioneringen görs. Lagrådet föreslår att vissa ord utgår ur förslaget och att en hänvisning införs i detsamma på de vis som framgår av bilaga 6. Regeringen har följt Lagrådets förslag. Förslaget föranleder en ny 8 kap. 4 c § ML. 6.5Förslag med koppling till det så kallade momspaketet m.m. Som framgår av avsnitt 3 har bl.a. vid underhandskontakter framställt önskemål om vissa ändringar i mervärdesskattelagen. berörs nedan och har i huvudsak samband med de ändringar som gjordes Prop. 2010/11:28 i samband med det så kallade momspaketet (se prop. 2009/10:15). Regeringens förslag: En vara som finns i när transporten till köparen påbörjas är inte omsatt inom landet, om varan monteras eller installeras i ett annat EU-land av säljaren eller för dennes räkning. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag: Om de varor som försänds eller transporteras av leverantören, av förvärvaren eller av en tredje person ska installeras eller monteras, av leverantören eller för hans räkning, ska plat- sen för leveransen anses vara den plats där varorna installeras eller mon- teras (artikel 36 första stycket i mervärdesskattedirektivet). Vid dessa så kallade monteringsleveranser är omsättningslandet med andra ord där va- ran monteras eller installeras. Mervärdesskattelagen saknar en regel motsvarande direktivets för sådana leveranser till ett annat EU-land (sådana leveranser till är reglerade i 5 kap. 2 § första stycket 2 ML). Den gällande regeln avseende så kallad distansförsäljning, 5 kap. 2 a § ML, bör därför kompletteras med en bestämmelse för detta ända- mål. I sammanhanget bör dessutom nämnas att någon ytterligare regle- ring inte behövs för sådana leveranser till ett land utanför EU. Av 5 kap. 3 a § 1, 2 eller 3 ML följer att varan då anses omsatt utomlands och nå- gon beskattning ska följaktligen inte ske i . Den gällande 5 kap. 2 a § ML är förvisso i behov av ytterligare juste- ringar. Dessa kräver dock, framförallt mot bakgrund av vad som före- skrivs i artikel 34.4 andra stycket i mervärdesskattedirektivet om att medlemsstaterna ska fastställa viss reglering, mer omfattande åtgärder än vad som ryms i detta lagstiftningsärende. Trots detta ytterligare behov är det angeläget att nu komplettera paragrafen eftersom det svenska regel- verket saknar den föreslagna regeln. Lagtekniskt genomförs förslaget lämpligen genom att de gällande be- stämmelserna 5 kap. 2 a § 1 och 2 ML sammanförs i första punkten. För- slaget bör ersätta den gällande andra punkten i paragrafen. Lagrådet finner att de i förslaget använda orden säljaren, köparen eller någon annan inte ger någon upplysning om vem som egentligen avses. Lagrådet föreslår att uttrycket preciseras. Regeringen konstaterar att uttrycket har sitt ursprung i artikel 36 i mervärdesskattedirektivet. Det förekommer också i den gällande 5 kap. 2 § 1 ML och i denna paragrafs motsvarighet i direktivet. Mot denna bakgrund anser regeringen att ett eventuellt preciserande av uttrycket bör anstå till en mer generell översyn görs av de aktuella reglerna. Förslaget föranleder ändringar i 5 kap. 2 a § ML. Regeringens förslag: En varu- eller persontransporttjänst är omsatt inom landet om transporten inte till någon del genomförs i ett annat land. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag: Enligt gällande rätt är en varu- eller persontransporttjänst, med vissa undantag, omsatt inom landet om transporten i sin helhet äger rum i (5 kap. 9 § ML). Denna regel fick sin nuvarande lydelse i samband med genomförandet i svensk rätt av direktiv /8/EG (se vidare prop. 2009/10:15 s. 102 ff.). Det har seder- mera visat sig att ett fåtal transporttjänster som bör beskattas i inte gör det på grund av regelns ordalydelse. Exempelvis beskattas inte persontransporttjänster i form av fisketurer som genomförs på både svenskt territorialvatten, dvs. i , och internationellt vatten. En så- dan persontransporttjänst anses omsatt utomlands. För att uppnå den eftersträvade beskattningen föreslås en varu- eller persontransport- tjänst vara omsatt inom landet om transporten inte till någon del genom- förs i ett annat land. Förslaget föranleder ändringar i 5 kap. 9 § ML. 6.5.4Tjänster i samband med viss import av varor m.m. Regeringens förslag: Omsättningen av en tjänst vars kostnad är en så kallad bikostnad och därför ingår i beskattningsunderlaget vid införsel av varor i ett annat EU-land, ska undantas från skatteplikt. Lastning, lossning, transport eller andra tjänster i direkt samband med export av varor från eller ett annat , import eller införsel av varor, som i eller ett annat EU-land omfattas av ett förfarande för temporär import med fullständig befrielse från tull, extern transitering eller vissa lagerförfaranden i ett annat EU-land, ska anses omsatta utomlands. Detsamma ska gälla sådana tjänster i direkt samband med viss införsel i m.m. av varor från ett tredje territorium som ingår i EU:s tullområde. Definitionen av EG och , samt reglerna om i vilken med- lemsstat vissa transaktioner ska anses ha sitt ursprung eller anses vara avsedda för, ska aktualiseras och regleras på lagnivå. En definition av tredje territorier ska införas. Vissa förtydliganden ska göras i 5 kap. 19 § mervärdesskattelagen. Promemorians förslag: Överensstämmer i allt väsentligt med regerin- gens. Regeringens förslag innehåller dock en regel avseende tjänster vid införsel av varor i gemenskapen från ett tredje territorium tillhörande EU:s tullområde som saknas i promemorian. Införandet av termen tredje territorium i mervärdesskattelagen gör att regeringens förslag även inne- håller följdändringar i regleringen av vad som ska förstås med den Euro- peiska gemenskapens mervärdesskatteområde m.m. Remissinstanserna: föreslår att det i 5 kap. 19 § första stycket 2 ML även görs en hänvisning till undantaget från skatteplikt i 3 kap. 32 § ML. Därmed skulle det, enligt , tydligare framgå att det finns fall där varor förtullas utan att först ha placerats i tillfälligt lager eller tullager. anför vidare ett behov av ändringar i 9 c kap. 1 § första stycket 3 ML och lämnar även ett ändringsförslag. anför att 5 kap. 19 § första stycket 2 ML bör kompletteras för att omfatta tjänster vid införsel av varor i gemenskapen från ett tredje territorium som ingår i EU:s tullområde, t.ex. . Verket framhåller att denna situation regleras i artikel 61 andra stycket mervärdeskatte- direktivet och därför inte ska beskattas enligt artikel 146.1 e i direktivet. och Svenska anser att en defini- tion av ordet direkt bör införas för att säkerställa en enhetlig tolkning av den föreslagna 5 kap. 19 § första stycket 2 ML. erinrar därvid om att begreppet används och har tolkats och det utan att förekomma i lagtext. När det gäller den föreslagna 3 kap. 32 § ML anför att den där använda lokutionen det landets tillämpning av bör strykas. Verket påpekar att medlemsstaterna saknar möjlighet att välja om en viss kostnad ska ingå eller inte i beskattnings- underlaget. Det bör, enligt verket, vara möjligt för ett företag att undanta en tjänst som enligt artikel 86.1 b i mervärdesskattedirektivet ska ingå i beskattningsunderlaget, utan att behöva undersöka hur ett visst land i praktiken tillämpar bestämmelsen. Far ifrågasätter det rimliga i försla- gets justering av 3 kap. 32 § ML. Enligt Far leder förslaget till ökade administrativa kostnader, eftersom det importerande företaget måste veta om en bikostnad ska ingå i beskattningsunderlaget vid införsel till ett annat EU-land. Skälen för regeringens förslag Flertalet tjänster som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatta i om denne är etablerad i (5 kap. 5 § ML). Detta gäller även vissa tjänster i samband med import av varor. En- ligt mervärdesskattedirektivet ska emellertid sådana tjänster undantas från skatteplikt i enlighet med artiklarna 144 eller 146.1 e. I genomförs direktivets skattefrihet för sådana tjänster när det gäller den förstnämnda artikeln genom 3 kap. 32 § ML. Där föreskrivs ett undantag från skatteplikt för tjänster om ersättningen för dessa, såsom en bikost- nad, ingår i beskattningsunderlaget för varorna som importeras till Sve- rige. Den senare artikeln genomförs på så sätt att vissa tjänster i samband med import av varor som omfattas av ett förfarande som anges i 9 c kap. 1 § ML ska anses omsatta utomlands. Följaktligen beskattas inte heller dessa tjänster i . Det förhållandet att de aktuella tjänsterna numera är omsatta i om förvärvaren är en här i landet etablerad näringsidkare som förvärvar dem till sin verksamhet gör ytterligare reglering nödvändig för att skatte- friheten som följer av ska genomföras korrekt i svensk rätt. Tjänster som utgör så kallade bikostnader Bestämmelsen i 3 kap. 32 § ML bör kompletteras med en regel för motsvarande situation i andra EU-länder. Om ersättningen för en sådan tjänst som avses i paragrafen beskattas som del av beskattningsunder- laget vid varuinförsel i ett annat EU-land bör den alltså inte beskattas här Av ovan angivna skäl anser att den lydelse av 3 kap. 32 § ML som föreslås i promemorian bör modifieras på så sätt att lokutionen det landets tillämpning av stryks. ett korrekt genomförande i svensk rätt av i fråga ska undvika både dubbelbeskattning och utebliven beskattning av de aktuella tjäns- Verket påpekar att medlemsstaterna saknar möjlighet att välja om