prop · GX03194 · 2010-03-31 00:00:00 — uppger även att det är oklart vad som avses med väsentlig och att detta kan ge upphov till tolkningssvårigheter och rättsosäkerhet. I anledning av remissinstansernas synpunkter i denna del gör regeringen följande bedömning. Det kan konstateras att den i promemorian föreslagna regeln blir tillämplig på ett stort antal varierande verksamhetsöverlåtelser. Företaget som gör överlåtelsen kan gå med vinst eller förlust. Överlåtelsen kan ske till marknadsvärde eller underpris och resultera i vinst eller förlust. Överlåtelsen kan ske till ett intresseföretag inom eller utom landet. kan efter förvärvet gå med vinst eller förlust eller helt upphöra. kan i sin tur, oavsett vad resultatet av överlåtelsen blev, gå med vinst eller förlust efter överlåtelsen. Dessa olika faktorer kombinerade med varandra ger upphov till ett stort antal situationer, som alla träffas av den i promemorian föreslagna regeln om verksamhetsöverlåtelse. I vissa situationer kan det ifrågasättas om en verksamhetsöverlåtelse bör hindra ett senare koncernavdrag, medan det i andra situationer kan finnas skäl att begränsa möjligheten till koncernavdrag. En regel som skiljer ut de senare från de tidigare riskerar att bli alltför detaljerad och avsevärt öka lagstiftningens komplexitet. Inte heller alternativet med en s.k. ventil, som baserat på mer allmänt hållna kriterier tillåter avdrag även efter vissa företagsöverlåtelser, skulle vara att föredra. Förutom den föreslagna regeln om verksamhetsöverlåtelser innehåller promemorians förslag andra regler som påverkar möjligheten till koncernavdrag eller koncernavdragets storlek. Dessa regler är till viss del överlappande och tjänar i stort sett samma syften. Det gäller särskilt den i föregående avsnitt föreslagna regeln att rätten till avdrag ska begränsas om det finns kvarvarande verksamhet i förlustföretagets hemviststat. Men det gäller även den begränsningsregel som föreslås i nästa avsnitt och som blir tillämplig om obeskattade värden har avhänts förlustföretaget. Vidare tar samtliga dessa regler sin utgångspunkt i företag som är i intressegemenskap med varandra. Även om övriga regler inte är heltäckande anser regeringen att dessa regler framstår som tillräckliga för Prop. 2009/10:194 att förhindra att en förlust som inte kan anses vara slutlig ska kunna ligga till grund för avdrag. Mot den bakgrunden väljer regeringen att inte gå vidare med den i promemorian föreslagna begränsningsregeln om verksamhetsöverlåtelse. Tidpunkten för avdraget och avdragets storlek Avdrag ska göras vid taxeringen för det beskattningsår då likvidationen avslutas I enlighet med vad Regeringsrätten har funnit i fråga om koncern- bidragen bör koncernavdrag göras vid taxeringen för det beskattningsår under vilket likvidationen av dotterföretaget har avslutats, eftersom det först då kan konstateras att förlusten är definitiv. Remissinstanserna har inte haft några synpunkter i denna del. Förlusten ska ha uppkommit under tid då dotterföretaget har varit helägt Som har nämnts bör en av förutsättningarna för koncernavdrag vara att dotterföretaget har varit helägt under hela moderföretagets och dotterföretagets beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet av något slag. För de gränsöverskridande situationer som är aktuella bör dessutom gälla att koncernavdrag endast får göras för förlust som har uppkommit hos dotterföretaget . I annat fall skulle ett utländskt dotterföretag inför likvidationen kunna överföras från en annan del av koncernen till ett svenskt moderföretag. Det skulle medföra en alltför långtgående valmöjlighet för koncernen, vilket skulle äventyra den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna (jfr p. 46 i och p. 64 i Oy AA-målet). vid ifrågasätter om den föreslagna begränsningen behövs och anser att den under alla förhållanden är för omfattande. Eftersom resultatet hos förlustföretaget ska beräknas även enligt svenska regler ska 40 kap. IL tillämpas. Det innebär att underskottet i dotterföretaget kan begränsas om det skett en ägarförändring. Den föreslagna begränsningen medför att en ökning av ägandet i förlustföretaget från kommer att släcka ut förlusterna trots att motsvarande konsekvens inte inträder vid en rent svensk ägarförändring. Begränsningen förefaller svår att rättfärdiga. Valmöjligheten som avsågs i de tidigare angivna målen torde ha avsett risken att förluster förläggs till land med högst skattesats, men det är inte aktuellt här eftersom koncernavdraget alltid tas mot svensk skattesats. Regeringen för sin del anser att den föreslagna begränsningen är motiverad och kan rättfärdigas. Att förluster som uppkommit då reglerna om koncernavdrag inte skulle vara tillämpliga vid en eventuell likvidation går förlorade kan inte anses orimligt. Utan den föreslagna begränsningen finns incitament att göra ett utländskt förlustföretag till ett helägt dotterföretag för att komma i åtnjutande av avdrag i för utländska förluster som har uppstått . Regeringen kan inte se annat än att en sådan möjlighet skulle kunna Prop. 2009/10:194 äventyra den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. Förlustens storlek ska beräknas enligt svenska och utländska regler I enlighet med vad Regeringsrätten har angivit ska förlusten hos dotterföretaget beräknas dels enligt skattereglerna i den utländska stat där företaget hör hemma, dels som om dotterföretaget var ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i . De angivna beräkningarna ska till att börja med göras vid utgången av företagets sista hela beskattningsår. Detta syftar enligt Regeringsrätten till att uppnå likabehandling med svenska företag som likvideras. De ska också göras när likvidationen har avslutats, eftersom avdraget inte heller får överstiga ett belopp motsvarande den slutliga förlusten. Denna kan inte beräknas förrän likvidationen har avslutats. Förlusterna ska vid båda tidpunkterna beräknas enligt såväl svenska som utländska regler. Genom dessa beräkningar erhålls alltså fyra belopp som ska jämföras med varandra. Det är den lägsta av dessa förluster som ska ligga till grund för koncernavdrag. Kammarrätten i , vid , , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande , Fastighetsägarna , Föreningen , och instämmer, samt KPMG har synpunkter i denna del. De anför i huvudsak följande. Man bör överväga att ta bort kravet på resultatberäkning enligt svenska regler. Om detta krav ska vara kvar krävs ytterligare vägledning i fråga om hur denna beräkning ska gå till. Det är mycket svårt att i praktiken beräkna resultatet enligt svenska regler. I målet krävdes inte att förlustföretagets resultat skulle beräknas enligt ett annat lands regler. Beräkningen ställer orimliga krav på de skattskyldiga. Det finns ingen begränsning av hur långt tillbaka i tiden som beräkningen ska göras. Regleringen strider mot effektivitetsprincip. Det kan diskuteras om det verkligen är nödvändigt att resultatet beräknas . Regeringen anser att kravet på resultatberäkning enligt utländsk och svensk rätt, som följer av Regeringsrättens domar, bör upprätthållas. Att detta till viss del kan ge upphov till både praktiska och rättsliga frågor av skiftande svårighetsgrad är en oundviklig följd av att en möjlighet som från början var avsedd för rent inhemska situationer, på grund av rättsutvecklingen, har utsträckts till att även omfatta vissa gränsöverskridande situationer. I praktiken torde den skatterättsliga prövningen av avdragsrätten innebära att det görs en samlad bedömning av de omständigheter som åberopas till grund för avdraget. Moderföretaget måste dock genom erforderlig bevisning kunna göra det sannolikt att rätt till koncernavdrag föreligger i den omfattning som yrkas. När förlusten beräknas ska obeskattade övervärden anses realiserade Det bör inte vara möjligt att göra avdrag för en förlust som motsvaras av obeskattade övervärden hos företaget. Med detta avses att en tillgång har ett skattemässigt värde som understiger marknadsvärdet. Det innebär att tillgången representerar en latent skattemässig vinst. I den delen kan förlusten inte anses vara verklig eftersom den skulle kunna kvittas mot de inkomster som uppstår om övervärdena realiseras. Om dotterföretaget inte realiserar tillgångarna i fråga kan det inte heller anses ha gjort vad det kan för att utnyttja förlusten. Om företaget har tillgångar vars skattemässiga värde understiger marknadsvärdet ska de därför, vid de aktuella beräkningarna, anses avyttrade till marknadsvärdet. vid menar att denna begränsning framförallt torde vara aktuell vid beräkning av förlusten vid utgången av året före likvidationen eftersom likvidationen innebär att alla tillgångar säljs eller utskiftas till ägaren, vilket torde ske till marknadsvärden. Regeringen anser emellertid att en uttrycklig regel i frågan är motiverad. Överföringar av obeskattade värden minskar förlusten För att ett svenskt moderföretag inte ska kunna välja att göra avdrag för ett utländskt dotterföretags förluster i som latenta vinster har överförts till företag i intressegemenskap med dotterföretaget, eventuellt i utlandet, bör eventuella överföringar av obeskattade värden beaktas. När sådana transaktioner har genomförts kan förlusten, sett till intressegemenskapen som helhet, inte sägas vara verklig. Dessutom har dotterföretaget inte uttömt den möjlighet till kvittning av förluster som annars hade förelegat. Sedan förlusten har beräknats i enlighet med vad som tidigare nämnts föreslås därför i promemorian att den beräknade förlusten ska minskas med belopp motsvarande överföringar av obeskattade värden som dotterföretaget har gjort till ett företag i intressegemenskap under en viss karenstid före likvidationen. I promemorian uppges att får anses vara en lämplig tid. Den föreslagna karenstiden kritiseras av FAR SRS, (), , , Näringslivets Skattedelegation, KPMG och vid . De uppger, liksom , att tidsperiodens längd inte motiveras. Det uppges att tiden borde kortas ner till fem eller och att en karenstid leder till att det blir näst intill omöjligt att styrka rätten till avdrag. Regeringen anser emellertid att tidskravet bör upprätthållas. Det kan tilläggas att det inom ramen för de resultatberäkningar som ska göras enligt utländsk och svensk rätt enligt 8 § skulle kunna bli aktuellt att beakta värdeöverföringar som skett längre tillbaka än så. I de fall dessa värdeöverföringar inte, enligt nämnda rättsordningar, skulle medföra beskattning hos moderföretaget får den nu föreslagna regeln emellertid en självständig betydelse. I promemorian anges att de värden som ska ligga till grund för en justering av förlusten kan ha överförts genom utdelning som får dras av vid bestämmandet av den skattepliktiga inkomsten, genom överlåtelse av tillgångar utan ersättning eller till en ersättning som understiger marknadsvärdet eller genom andra överföringar av obeskattade värden. vid , FAR SRS, , , , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande , Fastighetsägarna , Föreningen , och instämmer, samt KPMG anser att värdeöverföringar inte bör ligga till grund för någon justering av den utländska förlusten till den del de har föranlett beskattning av dotterföretaget. Regeringen delar denna uppfattning och har i förhållande till promemorian förtydligat lagtexten på denna punkt. I den nu föreslagna lagtexten anges uttryckligen att det handlar om överförda värden som inte har beskattats hos dotterföretaget. vid anser att det är oklart vad som avses med obeskattade värden. Detta begrepp har bytts ut som ett led i det förtydligande som regeringen föreslår enligt ovan. Det som omfattas är överföringar av värden, oavsett i vilken form eller på vilket sätt det har skett, som antingen har ökat den skattemässiga förlusten eller inte har minskat förlusten trots att marknadsvärdet överstiger det skattemässiga värdet. Tillgången representerar således en latent vinst som genom överlåtelsen varken kommit dotterföretaget till del eller beskattats. Avdrag baserat på anskaffningsvärdet för andelarna i dotterföretaget minskar förlusten En fråga som inte har behandlats i promemorian, men som finns anledning att uppmärksamma är hur man bör behandla situationen då moderföretaget även får göra avdrag för andelarna i dotterföretaget. Ett exempel kan tjäna som bakgrund till frågeställningen. Ett svenskt byggföretag bildar ett helägt tyskt fastighetsförvaltande dotterföretag och tillför i det sammanhanget ett aktiekapital om . Dotterföretaget likvideras sedermera och har då ett ackumulerat skattemässigt underskott motsvarande nämnda belopp. Andelarna i dotterföretaget utgör lagertillgångar hos det svenska moderföretaget. Den förlust som moderföretaget har gjort med avseende på tillskjutet kapital till dotterföretaget kan beaktas skattemässigt på andra sätt än genom ett koncernavdrag, antingen genom nedskrivning eller slutligen vid själva likvidationen. Om sådana möjligheter finns måste möjligheten till koncernavdrag för rörelseförlusten i dotterföretaget begränsas i motsvarande mån. I annat fall skulle moderföretaget kunna få avdrag två gånger för vad som i praktiken är samma förlust. Regeringen föreslår därför att det införs en bestämmelse med innebörden att den förlust som får ligga till grund för koncernavdrag ska minskas till den del anskaffningsvärdet för andelarna i dotterföretaget har legat till grund för avdrag hos moderföretaget. En annan fråga som inte har behandlats i promemorian är betydelsen av att en del av rörelseförlusten i dotterföretaget avser lånat kapital. Ett exempel kan tjäna som bakgrund till frågeställningen. moderföretag bildar ett helägt tyskt dotterföretag genom ett tillskott om Prop. 2009/10:194 50 miljoner kronor. Dotterföretaget kapitaliseras ytterligare med i beskattade kvarhållna vinstmedel om samt med lån uppgående till . Sedermera kommer de ackumulerade förlusterna i dotterföretaget att uppgå till summan av nämnda belopp, dvs. Det kan då ifrågasättas om det svenska moderföretaget ska få koncernavdrag med detta belopp, mot bakgrund av att förlusten avseende lånade bärs av kreditgivarna, som dessutom eventuellt kan göra avdrag för denna förlust. Ett koncernavdrag i skulle i den här delen alltså motsvara ett belopp som får dras av även i utlandet. Den beskrivna situationen bör emellertid inte kunna uppkomma i praktiken eftersom koncernavdraget förutsätter att dotterföretaget likvideras enligt ett utländskt förfarande som motsvarar en svensk likvidation (jfr 2 kap. 2 § IL). Likvidation enligt svenska regler förutsätter att borgenärernas fordringar betalas. Mot bakgrund av risken för dubbla avdrag bör detta vara ett grundläggande krav som ska vara uppfyllt vid jämförelsen enligt 2 kap. 2 § IL av om det utländska likvidationsförfarandet kan anses motsvara det svenska. I annat fall får förfarandet närmast anses jämförbart med ett insolvensrättsligt förfarande som inte bör kunna ligga till grund för koncernavdrag. Det kan tilläggas att för det fall det ingås en ackordsuppgörelse med borgenärerna ska, vid resultatberäkningen enligt svenska regler, bolagets underskott minskas med ett belopp som motsvarar summan av de skulder som fallit bort genom ackordet (se 40 kap. 21 § IL). Inte heller i denna situation blir det således fråga om något avdrag i för de utländska skulderna till den del de inte har betalats och därmed eventuellt har legat till grund för avdrag i utlandet. bedöms det därför inte i detta sammanhang nödvändigt med några särskilda regler för utländska förluster som avser lånat kapital. Förlusten beräknad i utländsk valuta omräknas enligt valutakursen den dag likvidationen avslutas Resultatet beräknat enligt utländska regler kommer att anges i lokal valuta. Det enklaste för företagen torde vara att även beräkna resultatet enligt svenska regler i samma valuta. De belopp som jämförs med varandra kommer alltså att vara uttryckta i utländsk valuta. Eftersom det belopp som får dras av i den svenska deklarationen måste vara uttryckt i svenska kronor måste förlusten räknas om till svenska kronor. Med tanke på att det är fråga om avdrag för en slutlig förlust som inte kan konstateras förrän likvidationen är avslutad är en enkel och ändamålsenlig ordning att man vid omräkningen använder kursen den dag då likvidationen avslutades. Det är den metod som föreslås i promemorian. Näringslivets Skattedelegation saknar en analys av hur en sådan bestämmelse förhåller sig till praxis och hänvisar till målet C-293/06, Deutsche . Skattedelegationen anser att frågan hur valutakurseffekter ska inverka på förlustberäkningen behöver utredas Regeringen kan inte se att valutaomräkning skulle Prop. 2009/10:194 ge upphov till några problem i förhållande till , vilket inte heller påstås av remissinstanserna. Det angivna målet handlade om en valutakursförlust som ett tyskt bolag gjorde i samband med återbetalning av det insatskapital som använts för att kapitalisera ett fast driftställe i . Enligt regeringens mening är detta mål inte direkt tillämpligt för de frågor som är aktuella i detta lagstiftningsärende. I förevarande fall handlar det inte om en värdeöverföring utan endast om en avdragsrätt som uppkommer i samband med att likvidationen av dotterföretaget har avslutats. Vid avdragstillfället kvarstår en slutlig förlust som har beräknats i utländsk valuta och som måste räknas om till svensk valuta. Förlustens storlek beror på valutakursen . Regeringen föreslår därför att dotterföretagets förlust ska räknas om till svenska kronor enligt valutakursen den dag då likvidationen avslutas. Koncernavdrag får inte leda till underskott i den svenska delen av koncernen Slutligen bör koncernavdrag inte tillåtas till den del förlusten överstiger vinsten hos det företag som gör avdraget eftersom det i den delen kan anses vara fråga om resultatutjämning. De utländska förlusterna skulle i sådana fall leda till svenska underskott som kan rullas framåt från till ett annat och således påverka möjligheten att beskatta framtida svenska bolagsinkomster. I promemorian föreslogs därför att koncernavdrag inte får göras med ett så stort belopp att det uppstår ett underskott hos moderföretaget. Som en följd av att koncernavdraget föreslås begränsas uppges i promemorian att även det rent inhemska koncernbidraget måste begränsas på motsvarande sätt. En orsak till det är att begränsningen av koncernavdraget annars enkelt kan kringgås. En annan orsak som anges i promemorian är att en begränsning av koncernavdragets storlek skulle kunna strida mot om inte också koncernbidraget begränsas. vid , FAR SRS, , , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande , Fastighetsägarna , Föreningen , och instämmer, samt KPMG ifrågasätter den föreslagna begränsningen av koncernavdraget. De anför i huvudsak följande. över kan det visst vara fråga om resultatutjämning även i denna del. Begränsningen strider mot . Den har inte stöd i eller Regeringsrättens domar. Det borde räcka med att föreskriva att koncernavdrag högst får motsvara moderföretagets resultat efter att det har minskats med mottagna koncernbidrag som har lett till underskott hos givande företag. vid , menar med hänvisning till den associationsrättsliga regleringen, att det är onödigt att införa några begränsningar av koncernavdraget. uppger att den förlust som får ligga till grund för avdrag normalt sannolikt inte kommer att kunna överstiga bundet eget kapital, eftersom likvidationen övergår i konkurs om så skulle vara fallet och konkurser inte omfattas av förslaget. Regeringen delar bedömningen i promemorian att koncernavdraget bör begränsas så att det inte leder till underskott i den svenska delen av koncernen. Med anledning av synpunkterna från vid konstaterar regeringen att koncernavdraget avser det ackumulerade värdet av dotterföretagets rörelseförluster. Löpande förluster kan täckas av dels tidigare års upparbetade vinster, dels tillskott från exempelvis moderföretaget. Koncernavdraget kan således vida överstiga dotterföretagets bundna egna kapital. Som remissinstanserna har påpekat skulle emellertid ett alternativ till en begränsning av koncernbidraget kunna vara att vid vinstberäkningen inför ett koncernavdrag i vissa fall beakta koncernbidrag som har mottagits från andra koncernföretag. Koncernavdrag skulle enligt en sådan modell inte medges till den del förlusten överstiger det positiva resultatet hos det företag som avser att göra avdraget, efter att resultatet har minskats med mottagna koncernbidrag som har lett till underskott hos givarna. Regeringen anser att en sådan lösning i och för sig skulle utgöra en sakligt sett tillfredsställande begränsning av koncernavdraget, eftersom en sådan lösning begränsar möjligheten att kringgå beloppsbegränsningen. Som framgår av avsnitt 7.2 föreslår inte regeringen några begränsningarna i reglerna om koncernbidrag. Resultatet hos moderföretaget föreslås därför minskas med bidrag som har lett till underskott hos givarna. Hänsyn ska dock bara tas till sådana koncernbidrag som har mottagits dotterföretaget varit helägt av moderföretaget, eftersom rätten till avdrag endast avser förluster hos dotterföretaget som har uppkommit . Justering efter beslut i utlandet Om det skulle visa sig att den förlust som ett svenskt moderföretag har fått koncernavdrag för går att använda i utlandet uppkommer frågan hur man hanterar en sådan situation. Ett alternativ är att moderföretagets taxering rättas det år då koncernavdraget har gjorts. Detta skulle emellertid kräva ändringar i taxeringslagens bestämmelser om följdändringar genom eftertaxering eftersom ändringen i detta fall föranleds av en utländsk myndighets eller domstols beslut. Till detta kommer svårigheten för att få kunskap om ändringarna i utlandet eftersom den skattskyldige kan sakna incitament att begära omprövning. Ett annat alternativ är att moderföretagets taxering påverkas det år då det utländska beslut av betydelse för beräkningen av koncernavdrag har fattats. Med en sådan materiell reglering görs moderföretaget ansvarigt för att förändringar av förlustens behandling i utlandet får genomslag i moderföretagets taxering eftersom reglerna om taxering, eftertaxering och skattetillägg, blir tillämpliga. Ytterligare en fördel är att bara ett taxeringsår påverkas. Eftersom det först detta år kan anses klarlagt vad den slutliga förlusten uppgick till är det även av den anledningen motiverat att justeringen görs detta år. Detta alternativ är därför att föredra framför det förstnämnda. I promemorian föreslås att det införs en reglering i enlighet med det anförda. Länsrätten i län frågar vad som gäller när ett beslut om Prop. 2009/10:194 koncernavdrag inte har vunnit laga kraft, dvs. det pågår en process om avdragets storlek vid allmän förvaltningsdomstol. Länsrätten undrar om förslaget innebär att justeringen alltid ska göras det beskattningsår som det utländska beslutet meddelades eller om en sådan justering, när möjlighet till detta finns för t.ex. domstolen, ska göras det beskattningsår som avdraget görs. Länsrätten anser att det vore önskvärt med ett förtydligande i denna del. anser att den i promemorian föreslagna regeln är oklar. Samfundet önskar ett förtydligande i fråga om ändringen ska ske det år beslut fattats eller det år beslutet har vunnit laga kraft. Om innebörden är att justering ska ske innan beslut i utlandet vunnit laga kraft kan det lämpliga i att göra en justering ifrågasättas. Detta på grund av det merarbete sådana eventuellt tillfälliga ändringar kan medföra, men även med hänsyn till den osäkerhet som kan antas råda om anstånd med betalning av eventuell tillkommande skatt med anledning av justeringen kommer att medges. Vid en tillräckligt noggrann bevisprövning av om den utländska förlusten är slutlig och till vilket belopp den uppgår bör det höra till undantagen med justeringar i efterhand av beslutade koncernavdrag till följd av beslut i utlandet. Inte desto mindre bör det finnas en sådan möjlighet. Regeln som sådan bör utformas på enklast möjliga sätt.