prop · GX03194 · 2010-03-31 00:00:00 — Regeringen anser att det är ett berättigat krav för att komma i åtnjutande av möjligheten till förlustutjämning i att det utländska dotterföretaget antingen är föremål för likartad beskattning eller att det hör hemma i en stat som har ett skatteavtal med. Vad gäller utländska bolags filialer är, som tidigare nämnts, den föreslagna regleringen utformad för att ta hand om de situationer där Regeringsrätten har ansett att rätt till koncernavdrag föreligger i en gränsöverskridande situation. Den situation med filialer som vid nämner är inte en sådan situation. Skulle den omfattas av regleringen finns vidare en risk att företagen skulle kunna välja var förlusten ska resultera i avdrag. De grundläggande förutsättningarna för koncernavdrag bör i relevanta delar vara desamma som för koncernbidrag Anledningen till att slutliga förluster i utländska dotterföretag i vissa situationer måste beaktas vid den svenska beskattningen är att det redan finns ett system för resultatutjämning mellan inhemska företag som är skattskyldiga i . De grundläggande förutsättningarna för koncernavdrag bör därför vara desamma som gäller för koncernbidrag, med de modifieringar som föranleds av skillnaden mellan dessa situationer. Det innebär att moderföretaget och dotterföretaget bör ha samma företagsformer som förutsätts för koncernbidrag (jfr 35 kap. 2 § och 3 § 1 IL). Som redan nämnts måste moderföretaget äga av andelarna i dotterföretaget (jfr 35 kap. 2 § IL) för att betraktas som helägt. En av förutsättningarna för koncernbidrag från ett moderföretag till ett dotterföretag är att dotterföretaget har varit helägt under hela givarens och mottagarens beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva verksamhet av något slag (35 kap. 3 § 3 IL). Motsvarande villkor bör gälla även för koncernavdrag. Det svenska moderföretag som gör koncernavdraget ska redovisa det öppet i deklarationen (jfr 35 kap. 3 § 2 IL). Ett krav på redovisning även i det utländska dotterföretagets deklaration fyller dock inte någon funktion och bör inte uppställas. Frågan när avdraget ska redovisas i moderföretagets deklaration behandlas längre fram. De särskilda krav som koncernbidragsreglerna ställer för att hindra kringgående av kedjebeskattning (jfr 35 kap. 3 § 6 och 35 kap. 4 § 2 och 3 IL) behövs inte i detta sammanhang, eftersom det inte är fråga om en värdeöverföring i form av ett koncernbidrag utan om ett ensidigt avdrag hos den som i koncernbidragssammanhang motsvaras av givaren. Ett annat grundläggande förhållande i detta sammanhang är att det för koncernavdraget, liksom för andra avdrag, följer av allmänna principer att det är den skattskyldige som yrkar avdraget som har bevisbördan för att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda och för avdragets storlek. Utan att det särskilt föreskrivs åligger det således det företag som yrkar koncernavdrag att presentera det underlag som krävs för att rätt bedöma förutsättningarna för ett godtagande av detta avdrag. I den här delen har remissinstanserna inga särskilda sypunkter, förutom att några av dem Kammarrätten i , Länsrätten i län, och ställer sig frågande till innebörden av den skattskyldiges bevisbörda. Kammarrätten i motsätter sig att något nytt beviskrav införs i detta sammanhang. Några av remissinstanserna menar också att beviskravet i kombination med en del materiella kriterier för avdrag kan göra det mycket svårt för den skattskyldige att få rätt till avdrag, vilket i så fall gör att den föreslagna lagstiftningen strider mot proportionalitetskrav. Med det avses att olika begränsningar uppställda av skäl som i och för sig kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset inte får gå längre än vad som motiveras av dessa skäl. Om bevisbördan kan kort upprepas att den, i avsaknad av någon särskild reglering, är densamma som för andra avdragsyrkanden. Den skattskyldige ska således göra sannolikt att rätt till koncernavdrag föreligger. En sådan ordning kan inte anses strida mot . Vilka krav som ställs i det enskilda fallet ankommer på rättstillämpningen att avgöra, som ett led i den sedvanliga bevisprövningen. Inom ramen för den prövningen kommer även alternativa möjligheter att utnyttja förlusten att behöva prövas. Även i den delen måste bevisningen vara av sådan styrka att det framstår som sannolikt att rätt till avdrag föreligger. Några nyheter i det avseendet innebär den föreslagna lagstiftningen således inte. Avdraget hos moderföretaget ska avse en slutlig förlust hos det Krav på slutlig förlust lagfästs Av Regeringsrättens domar framgår att avdraget hos moderföretaget ska avse en definitiv förlust hos det helägda utländska dotterföretaget. Av allt att döma saknade Regeringsrätten anledning att fördjupa sig i denna fråga såsom förutsättningarna i förhandsbeskeden var formulerade och kunde i stället utgå från att förlusterna inte kunde utnyttjas i dotterföretagens hemviststater av någon annan eller på något annat sätt än genom ett avdrag för koncernbidrag från moderföretagen i samband med att dotterföretagen likviderades. En likvidation behöver nämligen inte i sig innebära att en förlust hos dotterföretaget är definitiv i den mening som avses i , vars principer Regeringsrätten ansåg vara vägledande i sammanhanget. När nu lagstiftning övervägs finns anledning att lagfästa kravet att förlusten ska vara definitiv även om det med nödvändighet kommer att ske genom allmänt hållna kriterier. Flera remissinstanser anser att det är oklart vad som avses med en slutlig förlust och efterlyser förtydliganden i denna del. Kammarrätten i anser att den föreslagna regleringen inte på något sätt är tillräckligt tydlig för att ge skattskyldiga, och förvaltningsdomstolarna vägledning. I följande avsnitt behandlas de grundläggande faktorer som ska ingå i bedömningen av om en förlust är slutlig. Det utländska dotterföretaget ska vara försatt i likvidation som sedermera avslutas med kvarvarande förlust I linje med vad Regeringsrätten har kommit fram till kan en förlust i ett utländskt dotterföretag vara definitiv endast om dotterbolaget har likviderats och förlusten kvarstår i samband med att likvidationen avslutas. Några remissinstanser kritiserar begränsningen till likvidationer. vid anför bland annat följande. Det följer inte av att en slutlig förlust enbart kan manifesteras genom en likvidation. Det framgår inte heller av lagförslaget vad som avses med likvidation. Av 2 kap. 2 § IL följer då att motsvarande utländska företeelser omfattas. Det kan dock uppkomma frågor huruvida ett utländskt förfarande kan likställas med en svensk likvidation. Det bör övervägas om det finns anledning att förtydliga vad som avses med likvidation. Näringslivets Skattedelegation är inne på liknande tankegångar. anser vidare, i likhet med Näringslivets Skattedelegation och , att också förluster i samband med utländska konkurser bör omfattas av regleringen eftersom det annars blir omotiverade skillnader mellan likvidation och konkurs. anser att möjligheten till koncernavdrag även bör omfatta mer formlös avregistrering. Samfundet ställer också frågan om det förhållandet att en del av förlusten har kunnat användas innebär att förlusten som helhet inte anses vara Det kan inte vara förenligt med och ett förtydligande på denna punkt vore önskvärt. FAR SRS menar att moderföretaget bör kunna överta ett utländskt dotterföretags förluster i samband med fusion. I anledning av remissinstansernas synpunkter i denna del gör regeringen följande bedömning. Såvitt avser termen likvidation så omfattar den, som vid är inne på, motsvarande utländska företeelser (jfr 2 kap. 2 § IL). Skulle det i något enskilt fall inte genast stå klart att den utländska företeelsen motsvarar en likvidation får ledning för den jämförande bedömningen hämtas från förarbetena till nämnda lagrum. Av dem framgår bl.a. att vad som ska bedömas är om en företeelse enligt utländsk rätt är sådan att den skulle kunna falla in under den svenska termen såsom den används i inkomstskattelagen (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 22). I linje med de allmänna utgångspunkter som redogjorts för är det inte aktuellt att införa en möjlighet till koncernavdrag i andra situationer än den då det utländska dotterföretaget är försatt i likvidation som sedermera avslutats. Det skulle inte heller vara meningsfullt att, utan vidare, utsträcka möjligheten till avdrag även till konkurser eftersom underskott som uppkommit före konkursen bortfaller vid den beräkning av det skattemässiga resultatet som ska göras enligt svenska regler, se 40 kap. 20 § IL. Av den anledningen kan det inte heller på grund av vara nödvändigt att vid den svenska beskattningen beakta utländska företags förluster i samband med konkurser. Det finns ingen faktisk möjlighet att utnyttja förlusten En ytterligare förutsättning för att en förlust ska anses vara definitiv är att det är fråga om en kvarvarande förlust som inte på något sätt har kunnat utnyttjas eller kan komma att utnyttjas av dotterföretaget eller någon annan i den stat där dotterföretaget hör hemma (jfr p. 55 i ). vid anser att det är rimligt att om det finns resultatutjämningsmöjligheter i förlustföretagets hemviststat och förlusten kan absorberas av ett koncernföretag i den staten så ska dessa möjligheter ha utnyttjats. anser emellertid att det är oklart vad som avses med att förlusten inte på något sätt har utnyttjats. Det är tveksamt om man kan kräva att koncernen ska reducera förlusten genom skatteplanering eftersom det kan komma att kräva att skatteunderlag flyttas från en annan skattejurisdiktion. Till förtydligande av det uppställda kriteriet kan nämnas att vad som avses är att förlusten inte faktiskt har utnyttjats eller kan komma att utnyttjas av dotterföretaget eller någon annan i dotterföretagets hemviststat. Endast till den del så inte har skett och inte heller skulle kunna ske kan förlusten alltså vara definitiv. Om t.ex. förlusten kan ligga till grund för en reducering av arbetsgivaravgiften ska denna möjlighet utnyttjas om de faktiska omständigheterna tillåter det, även om ett sådant avdrag skulle vara mindre värt. Om förlusten bara till viss del kan utnyttjas kan återstående del betraktas som definitiv. Finns det möjligheter att använda förlusten hos ett annat koncernföretag i dotterföretagets hemviststat ska dessa också användas, om det faktiskt skulle vara möjligt. Företaget måste kunna göra sannolikt att det inte finns någon möjlighet att utnyttja förlusten. Som framgått av det anförda krävs således inte att beskattningsunderlag flyttas från någon annan stat. Ett sådant krav skulle för övrigt kunna ge upphov till en olöslig regelkonflikt, om andra stater har samma krav. Vad det handlar om är möjligheten att använda förlusten i dotterföretagets hemviststat. Bedömningen av om en förlust är definitiv kan inte stanna vid konstaterandet att förlusten faktiskt inte har utnyttjats eller skulle kunna ha utnyttjats i dotterföretagets hemviststat. Som framgår av nästa avsnitt har det också betydelse om det alls finns någon rättslig möjlighet att utnyttja förlusten i denna stat, vilket i sin tur är en förutsättning för att den faktiskt ska kunna utnyttjas. Det finns en rättslig möjlighet att använda förlusten I enlighet med Regeringsrättens dom i mål 7322-06 anses en förlust hos dotterföretaget inte vara definitiv om anledningen till att den inte kan utnyttjas är en skatteregel i den stat där dotterföretaget bedriver sin verksamhet. Enligt reglerna i det aktuella landet bortföll möjligheten att utnyttja underskotten . Således bör föreskrivas att en förlust inte är definitiv om den inte kan utnyttjas av dotterföretaget i hemviststaten på grund av avsaknaden av en rättslig möjlighet till detta. I denna del anser att den föreslagna regleringen bör förtydligas så att det framgår att det är avsaknaden av en rättslig möjlighet att använda förlusten framtida år som avses. Näringslivets skattedelegation anser att det bör förtydligas att det är i de fall möjligheten att utnyttja en förlust har upphört till följd av en skatteregel i utlandet som förlusten inte anses vara definitiv. Det skulle emellertid inte helt spegla den avsedda innebörden av regleringen i den här delen. Avsikten är att det måste finnas en rättslig möjlighet att använda förlusten på något sätt, som sakomständigheterna i enlighet med vad som utvecklats i föregående avsnitt är sådana att denna rättsliga möjlighet inte har kunnat utnyttjas. Ett exempel kan illustrera detta. Ett svenskt moderföretag avser att år sju likvidera sitt utländska dotterföretag. Dotterföretaget har gått med vinst noll tre, men har år fyra gått med kraftig förlust. Om det i dotterföretagets hemviststat finns en möjlighet till s.k. carry-back av förluster så kan dotterföretaget kvitta sina förluster mot de tidigare vinsterna. Om dotterföretaget faktiskt inte använder denna rättsliga möjlighet är förlusterna inte definitiva. Endast till den del som denna möjlighet faktiskt inte kan användas, t.ex. på grund av att de ackumulerade förlusterna överstiger tidigare vinster, är förlusten definitiv. Finns det däremot inga regler om carry-back, men regler om carry-forward, dock längst så saknas det rättsliga möjligheter att använda förlusten sex. Från den tidpunkten är förlusten fyra inte definitiv i den mening som avses i det här sammanhanget. Om likvidationen emellertid avslutas år sex i stället, dvs. medan det fortfarande finns en rättslig möjlighet att använda förlusten, som det faktiskt inte är Prop. 2009/10:194 möjligt eftersom företaget inte gör några vinster, så är förlusten definitiv. En förlust som uppfyller samtliga krav i detta och föregående avsnitt benämns i den föreslagna lagstiftningen slutlig förlust. Kvarvarande rörelse i dotterföretagets hemviststat utesluter koncernavdrag En fråga som uppstår i det här sammanhanget är betydelsen av att koncernen efter likvidationen bedriver rörelse i det likviderade dotterföretagets hemviststat genom andra företag. Så var fallet i ett av målen från Regeringsrätten (RÅ 2009 ref. 13). Regeringsrätten avvisade emellertid ansökan om förhandsbesked i den delen. Den utomlands kvarvarande rörelsen kan eller skulle kunna börja gå med vinst. Enligt promemorian kan därför ifrågasättas om förlusten i dotterföretaget är slutlig. Om den kvarvarande utländska rörelsen skulle vara vinstgivande borde resultatutjämning i första hand ha skett mellan detta företag och dotterföretaget, båda hemmahörande i samma stat. Saknas en sådan rättslig möjlighet bör det i analogi med vad Regeringsrätten kom fram till i det tidigare nämnda målet 7322-06 leda till att förlusten inte ska anses vara slutlig i den mening som avses i detta sammanhang. Slutsatsen av det anförda är att möjligheten till koncernavdrag bör påverkas av om koncernen genom andra företag fortsättningsvis bedriver rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma. I detta sammanhang bör även företag i intressegemenskap beaktas. Om rörelse även fortsättningsvis bedrivs genom något sådant företag bör, enligt promemorians förslag, koncernavdrag således inte komma i fråga. I promemorian föreslås att med företag i intressegemenskap i det här sammanhanget bör avses dels ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i, dels två företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Med väsentlig del avses eller mer (se prop. 1999/2000:2, del 1, s. 502 f.). Av 2 kap. 24 § IL framgår att med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. vid , FAR SRS, , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande , Fastighetsägarna , Föreningen och instämmer, samt och KPMG är kritiska mot förslaget i denna del. De anför i huvudsak följande. Det finns inget motsvarande krav när det handlar om koncernbidrag. Det torde inte vara förenligt med att uppställa ett sådant krav för koncernavdrag avseende förluster i utländska koncernföretag. Kravet gör det mycket svårt att i praktiken göra avdrag för slutliga förluster. Multinationella koncerner skulle i många fall aldrig kunna dra nytta av möjligheten till koncernavdrag eftersom de sannolikt sällan helt skulle lämna ett land där de har etablerat sig. Krav som främjar ett beteende som medför att koncerner helt drar sig ut ur nya marknader gagnar inte etableringsfriheten. Det mål (nr 7322-06) från Regeringsrätten som åberopas avsåg dotterföretagets egen möjlighet att använda förlusten. Regeringsrätten säger ingenting om andra bolag med verksamhet i förlustlandet. Kravet är inte tidsbegränsat. Det framgår inte vad som gäller om man avslutar en likvidation och först startar rörelse i ett nytt dotterföretag i förluststaten. Om rörelsen köps av en oberoende part vid likvidationen kan den också börja gå med vinst men den situationen omfattas på goda grunder inte av förslaget. Som förslaget är skrivet så skulle en filial bedriven av moderföretaget inte heller omfattas. Om det är fråga om ett dotterföretag med olika verksamheter/rörelser bör inte krav ställas på att dotterföretaget med förlust ska hållas vid liv för det fall andra dotterföretag i samma land eventuellt börjar visa vinst. Begränsningen går längre än vad man kan kräva i de fall det andra företaget i samma stat saknar möjlighet att utnyttja förlusten. Kan ett annat företag i den staten utnyttja dotterföretagets underskott anses förlusten inte vara slutlig. Den aktuella begränsningen är alltså överflödig och bör tas bort för att inskränkningar i förlustavdragsrätten inte ska gå längre än vad har avsett. Huvudregeln, dvs. kravet på att förlusten ska vara slutlig, räcker för att begränsa de risker som finns. menar att om begränsningen inte slopas bör i andra hand en högre ägarnivå och ett tidskrav införas. I denna del gör regeringen följande bedömning. Det kan finnas situationer då det finns en rättslig möjlighet att använda dotterföretagets förlust hos något annat företag i hemviststaten som denna möjlighet faktiskt inte har kunnat utnyttjas av olika skäl. Det skulle också kunna vara så att det inte finns någon rättslig möjlighet för något annat företag än dotterföretaget att använda förlusten i hemviststaten. I båda fallen antas att den rättsliga möjlighet som dotterföretaget har att använda förlusten faktiskt inte kan användas. Som den föreslagna regeln om slutlig förlust är utformad anses dotterföretagets förlust vara slutlig i båda dessa situationer. Det finns i båda fallen en rättslig möjlighet för dotterföretaget att använda förlusten, men den kan inte användas i praktiken. Vidare kan förlusten i båda fallen inte användas av någon annan i dotterföretagets hemviststat. Utan andra begränsningar skulle förlusten då kunna användas i . är den utländska förlusten inte slutlig, sett till intressegemenskapen som helhet, så länge det i dotterföretagets hemviststat finns kvar en rörelse som genererar vinst eller kan komma att göra det. Något liknande krav finns, som remissinstanserna påpekar, inte i en rent inhemsk situation men avdrag för koncernbidrag förutsätter i motsats till koncernavdrag inte att det avser en slutlig förlust. Sistnämnda begränsning har stöd i och Regeringsrättens praxis. Enligt Lagrådets uppfattning finns det inte stöd i rättstillämpningen för att uppställa ifrågavarande inskränkning i avdragsrätten. Enligt Lagrådets mening kan denna inskränkning mycket väl anses stå i strid med den EU- rättsliga principen om etableringsfrihet. Regeringen anser i enlighet med de allmänna utgångspunkter som har behandlats att det är motiverat med ett brett perspektiv i fråga om vad som avses med en slutlig förlust i en gränsöverskridande situation. Med anledning av Lagrådets synpunkter konstaterar regeringen att unionsrätten inte hindrar nationella bestämmelser som kommer i konflikt med etableringsfriheten så länge dessa kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset och inte går utöver vad som är Prop. 2009/10:194 motiverat av dessa skäl. Regeringen anser att den föreslagna regleringen uppfyller dessa krav. Således delar regeringen den uppfattning som kommer till uttryck i promemorian, dvs. att koncernavdrag inte bör komma i fråga om företag i intressegemenskap med moderföretaget bedriver rörelse i dotterföretagets hemviststat när likvidationen av sistnämnda företag avslutas. En bestämmelse om kvarvarande rörelse i utlandet bör utformas i enlighet med promemorians förslag, även såvitt avser definitionen av intressegemenskap. I jämförelse med den har lagtexten i propositionen emellertid förtydligats så att det klart framgår att det utländska intresseföretaget ska ha ingått i en intressegemenskap med det svenska moderföretaget vid likvidationens avslutande. Det förhållandet att ett utländskt företag därefter kommer att ingå i nämnda intressegemenskap påverkar alltså inte rätten till koncernavdrag. Något anledning att tidsbegränsa regeln föreligger därmed inte. Överlåtelse av en väsentlig del av rörelsen till ett företag i intressegemenskap utesluter inte koncernavdrag I promemorian föreslås även, som ett tillägg till de tidigare behandlade allmänna förutsättningarna för koncernavdrag, att en väsentlig del av rörelsen i dotterföretaget inte får ha överlåtits till ett företag i intressegemenskap med dotterföretaget. Ett skäl för detta är att den rörelse som bedrivs kan börja gå med vinst. Det skulle t.ex. kunna vara fråga om ett dotterföretag som under uppbyggnaden av en rörelse går med förlust. Om rörelsen därefter överlåts till ett företag i intressegemenskap som förlusterna blir kvar i dotterföretaget, skulle koncernen kunna göra anspråk på att använda förlusterna vid den svenska beskattningen. Den föreslagna regleringen kritiseras i olika avseenden av vid , FAR SRS, LRF, , , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande , Fastighetsägarna , Föreningen , och instämmer, samt av KPMG. De framför i huvudsak följande. Den föreslagna begränsningen är alltför långtgående och torde strida mot . Den kan inte rättfärdigas, är inte proportionerlig och strider mot effektivitetsprincipen enligt vilken det inte får göras omöjligt eller orimligt svårt att i praktiken utöva rättigheter som följer av unionsrätten. Förslaget hindrar avdrag då förlusten bevisligen är slutlig, när arrangemanget är ekonomiskt förankrat, det inte finns några underliggande skatteflyktsskäl och när det inte är möjligt att använda förlusten två gånger. Det kan ifrågasättas om den föreslagna begränsningen behövs. Avdrag ska enligt huvudregeln vägras om förlusten inte är slutlig. Begränsningen har inte någon motsvarighet i fråga om resultatutjämning inom en helsvensk koncern. När en utländsk rörelse bedrivs som en filial kan förlusterna användas i . Filialen kan sedan överföra verksamheten till ett utländskt bolag. förlusterna används på detta sätt i filialfallet, men inte vad gäller dotterbolag är inte logiskt eller i enlighet med den svenska neutralitetsprincipen och måste även anses strida mot . Den föreslagna begränsningen träffar inte bara rättshandlingar med syfte att uppnå obehöriga skatteförmåner utan också normalt förekommande transaktioner. Efter förvärv av andra företag sker omstruktureringar ofta av rent operativa skäl. Även inom existerande koncerner sker en löpande översyn av strukturen, vilket ofta leder till att verksamheter överlåts inom och utom koncernen. Begränsningen medför att avdrag utesluts även då överföringen inte har påverkat dotterföretagets förlust eller möjligheten att använda denna. Om rörelsen överlåts innan förlusterna uppstår är det svårt att se något samband mellan de två händelserna. Begränsningen tar ingen hänsyn till om överlåtelsen har skett till marknadspris och aktualiseras även när överlåtelsen inte har påverkat dotterföretagets resultat i negativ riktning och när överlåtelsen har lett till att förlusten har minskat. Kriteriet en väsentlig del av rörelsen kritiseras av vid , och . och uppger att det är svårt att veta vad väsentlighetskravet ska ställas mot.