prop · GX03194 · 2010-03-31 00:00:00 — frågade om bestämmelserna om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital i vad som motsvaras av artiklarna 49 och 63 i EUF-fördraget och direktivet (90/435/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater ska tolkas så att de utgör ett hinder för ett sådant beskattningen, enligt vilket avdragsrätten för koncernbidrag villkoras av Prop. 2009/10:194 att givaren och mottagaren är inhemska bolag. yttrade sig tillsammans med fyra andra medlemsstater3 i målet och ansåg att ett koncernbidragssystem som det finska inte strider mot unionsrätten. I sin dom av (mål C-231/05) fann att etableringsfriheten enligt EUF-fördraget inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat, som den som var i fråga i målet, enligt vilken ett dotterbolag med hemvist i denna medlemsstat har rätt att från sin skattepliktiga inkomst dra av ett koncernbidrag till sitt moderbolag endast om moderbolaget har säte i samma medlemsstat. Domstolen konstaterade inledningsvis (p. 32) att dotterföretag till utländska moderföretag i skattemässigt hänseende behandlades sämre än dotterföretag som har finska moderföretag och ansåg (p. 43) att denna skillnad i behandling utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten. Domstolen tog därefter ställning till om denna inskränkning kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Domstolen erinrade (p. 55) om att den tidigare (i bl.a. ) slagit fast att om bolag har rätt att välja om deras förluster ska beaktas i den medlemsstat där de har sitt hemvist eller i en annan medlemsstat så skulle detta påtagligt äventyra en välavvägd fördelning av beskattnings- rätten, vilket är en rättfärdigandegrund som tidigare godtagits av domstolen. Domstolen ansåg (p. 56) att om det godtas att ett sådant koncernbidrag som det var fråga om i målet får dras av från givarens skattepliktiga inkomst så blir följden att bolagskoncerner fritt kan välja i vilken medlemsstat som dotterbolagets vinst ska beskattas. Detta skulle äventyra själva systemet med fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Vad beträffade risken för ett dubbelt utnyttjande av förluster påpekade domstolen (p. 57) helt kort att de finska koncernbidragsbestämmelserna inte omfattar någon avdragsrätt för förluster. När det slutligen gällde behovet av att förhindra skatteflykt uppgav domstolen (p. 58) att möjligheten att föra över ett dotterbolags skattepliktiga inkomst till ett moderbolag med säte i en annan medlemsstat innebär en risk för att inkomst förs över via fiktiva upplägg inom koncernen till de bolag med säte i de andra medlemsstater som tillämpar de lägsta skattesatserna eller de medlemsstater där inkomsten inte alls beskattas. Domstolen ansåg att denna möjlighet förstärktes av att de finska koncernbidragsbestämmelserna inte kräver att mottagaren av koncernbidraget har redovisat förluster. Med hänsyn till dessa två rättfärdigandegrunder, dvs. behovet av att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att förhindra skatteflykt, ansåg domstolen (p. 60) att de finska bestämmelserna som endast tillåter koncernbidrag från dotterbolag till moderbolag om de har säte i samma 3 , , och . medlemsstat, tjänar legitima ändamål som är förenliga med fördraget och Prop. 2009/10:194 omfattas av tvingande hänsyn till allmänintresset samt är ägnade att säkerställa att dessa ändamål uppnås. Efter detta återstod för domstolen att pröva huruvida bestämmelserna går utöver vad som krävs för att uppnå samtliga ändamål som eftersträvas. Även om ändamålet med den aktuella lagstiftningen inte specifikt är att undanta fiktiva upplägg som inte är affärsmässiga och som skapats i syfte att undvika skatt som normalt skulle ha betalats så ansåg domstolen (p. 63) att en sådan lagstiftning inte desto mindre kan anses stå i proportion till de eftersträvade målen, betraktade som en helhet. I en situation där den aktuella fördelen består i möjligheten att överföra inkomst från givaren till mottagaren skulle nämligen all utvidgning av denna fördel till att även avse gränsöverskridande situationer leda till att bolagskoncerner fick möjlighet att fritt välja i vilken medlemsstat deras vinster ska beskattas, något som skulle vara till nackdel för dotterbolagets medlemsstat vad gäller dess rätt att beskatta den vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom dess territorium. Domstolen ansåg vidare (p. 65) att denna rubbning inte kunde förebyggas genom att det uppställs villkor som avser behandlingen av den inkomst som härrör från koncernbidraget i det mottagande bolagets medlemsstat eller som avser att det bolag som tar emot koncernbidraget ska ha redovisat förluster. Att medge avdrag för koncernbidrag när det utgör en skattepliktig inkomst för det mottagande bolaget eller när möjligheterna för det mottagande bolaget att föra över sina förluster till ett annat bolag är begränsade, eller att medge avdrag för ett koncernbidrag endast under förutsättning att det kan motiveras specifikt av den ekonomiska situationen för det mottagande bolaget skulle inte desto mindre innebära att valet av den medlemsstat där beskattning ska ske definitivt skulle tillkomma bolagskoncernen, som därmed skulle ha ett omfattande handlingsutrymme i detta avseende. Efter dessa resonemang besvarade domstolen den finska domstolens fråga på det sätt som inledningsvis angivits. 5.5EU-domstolens dom i målet X-Holding Enligt den nederländska skattelagstiftningen har bolag med hemvist i landet rätt att bilda en så kallad skattemässig enhet med sina inhemska dotterbolag. Det innebär att över- och underskott i de bolag som ingår i den skattemässiga enheten konsolideras på moderbolagsnivå. Denna möjlighet önskade X-Holding, som hade sitt säte i , utnyttja med avseende på ett till ägt utländskt dotterföretag. Enligt reglerna i fråga kan emellertid ett dotterbolag med säte i en annan medlemsstat inte ingå i en skattemässig enhet. i avslog således bolagets begäran. Beslutet överklagades och hamnade hos (). Begäran om förhandsavgörande Prop. Hoge Raad frågade i en begäran om förhandsavgörande om EUF-fördragets regler om etableringsfrihet utgör ett hinder mot bestämmelser som de nederländska. utnyttjade tillsammans med sex andra medlemsstater möjligheten att yttra sig i målet och ansåg att regler som de nederländska inte kunde anses strida mot unionsrätten.4 I sin dom av (mål C-337/08) besvarade EU- domstolen Hoge Raads fråga nekande. Domstolen konstaterade att regelverket i fråga utgör en förmån för berörda företag och att det blir mindre attraktivt för företagen att utöva sin etableringsfrihet om moderbolag till dotterbolag i utlandet nekas denna förmån. Domstolen ansåg emellertid att de aktuella reglerna kunde rättfärdigas av behovet av att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (p. Domstolen erinrade om att detta kan göra det nödvändigt att tillämpa enbart en stats skatteregler på såväl vinster som förluster (p. Domstolen ansåg vidare att de nederländska reglerna var ägnade att säkerställa detta ändamål (p. Domstolen uppgav att all utvidgning av den aktuella förmånen till att även omfatta gränsöverskridande situationer leder till att moderbolagen fritt kan välja i vilken medlemsstat de önskar göra gällande underskottet i dotterbolag som saknar hemvist i landet (p. Mot den bakgrunden ansåg domstolen att de nederländska reglerna står i proportion till de ändamål som eftersträvas med dem (p. meddelade Regeringsrätten sammanlagt tio domar (RÅ 2009 ref. 13, m.fl.) beträffande överklagade förhandsbesked från som alla handlade om möjligheten att med rätt till avdrag vid beskattningen lämna koncernbidrag i gränsöverskridande situationer. Gemensamt för målen var att koncernbidragen avsågs lämnas från svenska företag till olika utländska koncernföretag som inte var skattskyldiga i . Målen avgjordes utan att Regeringsrätten inhämtade något förhandsavgörande från . Regeringsrätten ansåg att de principer som låg till grund för avgörande i borde vara vägledande vid prövningen av de svenska reglernas förenlighet med unionsrätten. Av det avgörandet drog Regeringsrätten slutsatsen att de svenska reglerna innebär en inskränkning av etableringsfriheten om de svenska moderföretagen, under samma förutsättningar i övrigt, vid 4 Förutom yttrade sig även , , , , och i målet. beskattningen kunnat tillgodogöra sig förluster vid avvecklingen av ett svenskt dotterföretag. Regeringsrätten konstaterade därefter att det svenska regelsystemet inte i något fall medger ett svenskt moderföretag avdrag för förluster som uppkommit i ett direkt- och helägt utländskt dotterföretag, varför de svenska reglerna ansågs innebära en inskränkning av etableringsfriheten. Regeringsrätten konstaterade vidare att det av praxis framgår att inskränkningar av det slag som de svenska koncernbidragsreglerna innehåller i fråga om kravet på skattskyldighet i kan rättfärdigas, om de uppställts i syfte att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan berörda medlems- stater, hindra att förlusterna beaktas två gånger samt förhindra skatteundandragande. Reglerna får dock inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Inskränkningarna måste med andra ord vara proportionella. I vissa situationer (RÅ 2009 ref. 13, mål nr 6511-06 och 7322-06) ansåg Regeringsrätten att det borde vara möjligt för ett svenskt moderföretag att tillgodogöra sig förlusterna i direkt- och helägda utländska dotterföretag inom EES-området. Det handlade i dessa fall om förluster som kom att bli definitiva i samband med likvidation av dotterföretagen. I ett av målen (RÅ 2009 ref. 13) härrörde förlusterna i allt väsentligt från utländska döttrar till dotterföretaget men hade ansamlats i dotterföretaget genom skattekonsolidering genom avtal (Organschaft). Enligt Regeringsrätten kunde dom i målet Oy AA inte tas till intäkt för att kravet på skattskyldighet i för mottagande företag kan rättfärdigas, eftersom det i det målet inte som i och de i Regeringsrätten aktuella fallen var fråga om en definitiv förlust i ett av moderföretaget direkt helägt dotterföretag. Regeringsrätten uttalade vidare att avdrag för koncernbidrag i de aktuella fallen inte fick överstiga ett belopp som motsvarar den förlust som uppkommit i dotterföretaget vid utgången av företagets sista hela beskattningsår. Koncernbidraget fick inte heller överstiga ett belopp motsvarande den slutliga förlusten beräknad enligt båda staternas skatteregler. Avdrag ska medges med det lägsta beloppet enligt nämnda beräkningar. Avdrag för koncernbidrag bör medges vid moderföretagets taxering för det beskattningsår under vilket likvidationen av dotterföretaget avslutats, eftersom det först då är säkerställt att förlusten är definitiv. I övriga situationer (mål nr 6512-06, 1648-07, 1652-07, 3628-07 och RÅ 2009 ref. 15) ansåg Regeringsrätten att det inte stred mot att vägra avdrag för koncernbidrag. Det var i dessa fall fråga om koncernbidrag från ett svenskt dotterföretag till ett utländskt moderföretag eller till utländska systerföretag. I något fall (mål nr 7444- 06) framgick inte att möjligheterna att utnyttja förlusterna i hemviststaten var uttömda och i ytterligare andra fall (t.ex. RÅ 2009 ref. 14) bortföll förlusterna i utlandet inte på grund av att verksamheten upphört att generera överskott, utan till följd av en skatteregel i den medlemsstat där dotterföretaget bedrev sin verksamhet. 7.1En möjlighet till koncernavdrag införs Regeringens förslag: Det införs en möjlighet för ett svenskt moderföretag att under vissa förutsättningar göra avdrag (koncernavdrag) för en slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag som hör hemma inom EES. Dotterföretaget ska ha likviderats. Moderföretaget får göra avdraget vid taxeringen för det beskattningsår då likvidationen har avslutats. Kvarvarande rörelse i dotterföretagets hemviststat utesluter koncernavdrag. Med vissa begränsningar får avdrag göras med ett belopp som inte överstiger förlusten hos dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande. Förlusten ska beräknas både enligt skattereglerna i den stat där dotterföretaget hör hemma och enligt svensk lagstiftning. Om en utländsk domstol eller myndighet har meddelat beslut av betydelse för beräkningen av koncernavdrag och beslutet innebär att avdrag har gjorts med för högt eller lågt belopp, ska mellanskillnaden påverka moderföretagets taxering det år beslutet har vunnit laga kraft. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Promemorian innehöll emellertid ett förslag enligt vilket koncernavdrag inte får göras om dotterförtaget före likvidationen överfört en väsentlig del av rörelsen till ett företag i intressegemenskap. Remissinstanserna: , och () tillstyrker förslaget. De anser emellertid att förslaget bör ändras i vissa avseenden. Länsrätten i län, Länsrätten i län, , , och lämnar förslaget utan erinran. Av de remissinstanser och övriga som har yttrat sig i sak över promemorian avstyrker emellertid merparten att förslaget läggs till grund för lagstiftning. Kammarrätten i , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande , Fastighetsägarna , Föreningen , och instämmer, samt vid , FAR SRS, och . Till de övergripande synpunkterna på förslaget från de remissinstanser som avstyrker hör bl.a. att det saknas närmare motivering och analys i olika avseenden, att åtskilliga av de föreslagna villkoren för koncernavdrag strider mot , att kraven för avdrag är så stränga att det blir i det närmaste omöjligt att få koncernavdrag, att förslaget är förenat med tillämpningsproblem och rättsosäkerhet, att den föreslagna lagstiftningen inte ger någon ytterligare vägledning utöver vad som kan utläsas av Regeringsrättens domar, att det krävs mer genomarbetade regler och att en utredning bör tillsättas för att se över lagstiftningen. Remissinstansernas synpunkter behandlas mer ingående i sitt Prop. 2009/10:194 sammanhang i det följande. Skälen för regeringens förslag På grund av Regeringsrättens avgöranden krävs regler om gränsöverskridande resultatutjämning i vissa fall På grund av Regeringsrättens avgöranden angående möjligheten till gränsöverskridande resultatutjämning bör det införas regler som i vissa fall tillåter avdrag vid den svenska beskattningen för en slutlig utländsk förlust. Detta har inte ifrågasatts av någon remissinstans eller annan som har yttrat sig, tvärtom uppger några att det är en välkommen förändring, som den emellertid kommer att vara begränsad i praktiken eftersom reglerna endast blir tillämpliga i begränsad omfattning. Mot bakgrund av att unionsrätten är en del av den svenska rättsordningen anser Lagrådet att det särskilt bör övervägas om det behövs inhemska rättsregler när dessa avses återge unionsrättens principer såsom dessa har kommit till uttryck i och sedermera Regeringsrättens praxis. Regeringen anser att det i förevarande fall är nödvändigt att införa lagstiftning eftersom reglerna om koncernbidrag i sin nuvarande lydelse inte överensstämmer med vad som, enligt Regeringsrätten, gäller i en gränsöverskridande situation. Enligt promemorian bör avdrag vara möjliga för förluster hos utländska koncernföretag som inte är skattskyldiga i i de speciella situationer då Regeringsrätten har ansett att det strider mot att en sådan möjlighet inte finns, eftersom det finns en sådan möjlighet om inblandade koncernföretag hade varit skattskyldiga i . Enligt vad som kommer att framgå av det följande ifrågasätter flera remissinstanser en sådan inriktning. vid att lagstiftningen riskerar att bli alltför begränsad till sin karaktär. Styrande för lagstiftningens utformning bör vara EUF-fördragets regler om etableringsrätt såsom de tolkats i avgöranden. Till dessa synpunkter finns anledning att återkomma. Redan nu kan emellertid följande konstateras. Det finns inte något avgörande från som rör de svenska koncernbidragsreglernas betydelse för möjligheten till gränsöverskridande förlustutjämning eller något annat avgörande som utan vidare tolkning kan appliceras på de svenska reglerna i alla situationer. De enda prejudicerande avgöranden som direkt rör de svenska reglerna är de från Regeringsrätten, som avser ett begränsat antal typfall. Mot den bakgrunden delar regeringen uppfattningen i promemorian att ett lagförslag på området bör begränsas till att endast avse sådana situationer som omfattas av Regeringsrättens avgöranden. Avdraget bör utformas som ett särskilt koncernavdrag vid sidan av reglerna om koncernbidrag Eftersom reglerna om koncernbidrag också har betydelse för tillämpningen av andra regelsystem bör en möjlighet till avdrag vid den svenska beskattningen för en förlust i ett utländskt koncernföretag inte införas genom att tillämpningsområdet för reglerna om koncernbidrag utvidgas. I stället bör särskilda regler införas för de gränsöverskridande situationer som är aktuella. Dessa regler tas lämpligen in i ett nytt kapitel i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, 35 a kap. Fråga uppstår emellertid om denna resultatutjämning bör ske på samma sätt som i fråga om koncernbidragen, dvs. genom att givande företag får avdrag för en värdeöverföring till mottagaren, eller om man bör välja en modell likt den brittiska med koncernavdrag utan krav på någon värdeöverföring. I en rent inhemsk situation ska mottaget bidrag tas upp till beskattning hos mottagaren. Av Regeringsrättens avgöranden framgår dock att varken kravet på skattskyldighet i eller kravet på att koncernbidraget ska vara skattepliktigt i mottagande företags hemviststat kunde upprätthållas i de gränsöverskridande situationer som var i fråga. Några särskilda villkor i detta avseende bör därför inte uppställas. Även om Regeringsrättens domar inte hindrar ett fortsatt krav på värdeöverföring också i gränsöverskridande situationer bör inte något sådant administrativt betungande krav uppställas i de regler som övervägs. De bör således utformas som ett rent avdragssystem. Remissinstanserna har inte haft något att invända mot detta. Den valda tekniken som sådan kommenteras endast av ett fåtal instanser. vid anser att den föreslagna tekniken är att föredra framför koncernbidragsmodellen eftersom flera av de inslag som finns i den modellen inte är särskilt lämpliga vid gränsöverskridande förlustutjämning. KPMG välkomnar förslaget, anser att det undviker administrativa bördor, och menar att kravet på förmögenhetsöverföring kan slopas även vad gäller koncernbidrag. I promemorian och lagrådsremissen har föreslagits att den nya avdragsmöjligheten benämns koncernavdrag. Ingen remissinstans har haft några synpunkter på detta val av terminologi. Lagrådet noterar att termen koncernavdrag är ny i inkomstskattelagen och anser att det är diskutabelt om termen kan anses ge en klar uppfattning om vad det är fråga om. Ett alternativ är enligt Lagrådet att det nya kapitlet ges . Regeringen anser dock att det framstår som lämpligare att behålla den föreslagna rubriken eftersom termen koncernavdrag tydliggör att reglerna är ett komplement till reglerna om koncernbidrag. När de nya reglerna om koncernavdrag har trätt i kraft kan, enligt promemorian, de svenska koncernbidragsreglerna sedda tillsammans med dessa nya regler inte längre sägas stå i strid med eftersom avdrag i de situationer som har bedömts kräva, då kan fås med stöd av de nya reglerna. I promemorian uppges vidare att om de föreslagna reglerna om koncernavdrag träder i kraft så kommer de gällande reglerna om koncernbidrag återigen att bara kunna tillämpas på samma sätt som före Regeringsrättens domar , dvs. endast i fråga om bidrag mellan verksamheter som beskattas i . Regeringen instämmer i att detta blir en konsekvens av de föreslagna Prop. 2009/10:194 reglerna. Enligt promemorian bör som allmän utgångspunkt för de föreslagna reglerna gälla att de inte ska tillåta mer än vad som är nödvändigt på grund av Regeringsrättens domar. För detta talar de berättigandegrunder som har behandlat i målen och Oy AA. Regeringen ställer sig bakom denna utgångspunkt. Det bör i sammanhanget framhållas att även målet X-Holding numera får läggas till bland de mål som behandlar olika system för resultatutjämning inom en koncern. I promemorian görs vidare bedömningen att det, med beaktande av nämnda berättigandegrunder, kan finnas anledning för lagstiftaren att införa ytterligare begränsande kriterier i något avseende, som det inte har varit aktuellt att behandla i de överklagade förhandsbesked som har prövats av Regeringsrätten. Som framgår av domar i tidigare angivna mål finns ett inte obetydligt utrymme för att i gränsöverskridande situationer ha mer begränsande regler än de som gäller för rent inhemska situationer. målet är att det inte strider mot med nationella skatteregler som inte tillåter gränsöverskridande förlustutjämning och från de skatteregler som var tillämpliga i målet Oy AA krävdes överhuvudtaget I sistnämnda mål uppgav dessutom att även en lagreglering vars ändamål inte specifikt är att undanta fiktiva upplägg som skapats i syfte att undvika skatt kan stå i proportion till de eftersträvade målen, betraktade som en helhet. regeringens synpunkter på de föreslagna kompletterande kriterierna behandlas i anslutning till dessa. Enligt promemorian är ett grundläggande förhållande som bör återspeglas i den föreslagna lagregleringen att avdrag endast ska medges för vad som kan anses vara definitiva och verkliga förluster. bedömningen kan det vara nödvändigt att inte bara se till moder- och dotterföretaget, utan också till företag i intressegemenskap med dem. Avdrag bör endast avse förluster hos helägda dotterföretag i en utländsk stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet I samtliga fall där Regeringsrätten ansåg att avdrag för koncernbidrag också måste omfatta bidrag till utländska koncernföretag var mottagande företag hel- och direktägda dotterföretag, dvs. företag som ägdes till mer än av det givande svenska moderföretaget, utan några Sådana företag kallas i fortsättningen Det finns inte anledning att på grund av Regeringsrättens domar tillåta avdrag för annat än förluster hos helägda dotterföretag som skattemässigt är hemmahörande i någon utländsk stat inom Europeiska Begränsningen till helägda dotterföretag ifrågasätts av Juridiska fakultetsnämnden vid , FAR SRS, , , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Prop. 2009/10:194 , Fastighetsägarna , Föreningen , och instämmer, samt av KPMG. Det uppges att det fanns mellanliggande företag i , att Regeringsrätten i sina avgöranden inte behandlar någon situation som involverar ett dotter-dotter-företag, att svenska moderföretag kan lämna koncernbidrag till indirekt ägda dotterföretag och att begränsningen strider eller kan strida mot . Regeringen anser emellertid att endast helägda dotterföretag bör omfattas av de föreslagna reglerna. Något annat skulle öppna upp en möjlighet för företagen att välja i vilket land förlusten ska användas. vid och Näringslivets Skattedelegation ifrågasätter också om avgränsningen till utländska bolag (se 2 kap. 5 a § IL) är motiverad och förenlig med . uppger att beskattningens höjd inte i sig torde innebära att en begränsning i etableringsfriheten kan motiveras. Nämnden saknar vidare en diskussion om varför utländska bolags filialer i ska vara uteslutna från koncernavdrag, om innehavet i de utländska förlustföretagen är knutna till det fasta driftstället. Regeringen konstaterar att en utländsk juridisk person kan kvalificera sig som ett utländskt bolag inte bara genom att den är föremål för en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal.