prop · GX03194 · 2010-03-31 00:00:00 — Enligt promemorians förslag bör den utformas så att justeringen alltid görs det beskattningsår då det utländska beslutet har meddelats. Den alternativa möjlighet som Länsrätten i län nämner framstår rent lagtekniskt som ett mer komplicerat alternativ. Promemorians förslag är därför att föredra. anser att det är oklart om justeringen bör göras först när det utländska beslutet har vunnit laga kraft och anser att så bör vara fallet. Regeringen delar den uppfattningen och har utformat den föreslagna regleringen i enlighet med detta. Förslagen föranleder ett nytt kapitel, 35 a kap., om koncernavdrag i inkomstskattelagen. 7.2Reglerna om koncernbidrag och inkomstfördelning i kommissionärsförhållanden ändras inte Regeringens bedömning: Det bör inte införas någon beloppsbegränsning av avdraget för koncernbidrag eller i fråga om möjligheten till inkomstfördelning i kommissionärsförhållanden. Promemorians förslag: Det införs en beloppsmässig begränsning av rätten till avdrag för koncernbidrag, enligt vilken avdrag inte får göras med ett belopp som överstiger ett positivt resultat före bidraget. Det föreslås också en begränsning i fråga om möjligheten till inkomstfördelning i kommissionärsförhållanden. Remissinstanserna: De remissinstanser och övriga som har yttrat sig Prop. 2009/10:194 över de i promemorian föreslagna begränsningarna är mycket kritiska till vid , FAR SRS, , , , , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande , Fastighetsägarna , Föreningen , och instämmer, , och avstyrker förslaget att begränsa koncernbidraget. De anför i huvudsak följande. Förslaget kommer att leda till ökad administrativ börda, praktiska problem, diskrepanser mellan bokföringen och beskattningen och till att det inte är möjligt med en korrekt fördelning av underskott vid koncernextern avyttring. Det riskerar att påverka även andra transaktioner mellan koncernföretag och försämra möjligheterna till avräkning av utländsk skatt. Begränsningen är inte nödvändig för att koncernavdraget ska kunna begränsas. Näringslivets Skattedelegation menar att en viss olikbehandling mellan inhemska och gränsöverskridande situationer kan accepteras av och att den föreslagna begränsningen inte undanröjer denna diskriminering eftersom svenska koncerner löpande kan utnyttja förluster uppkomna i enskilda koncernföretag. KPMG och är inne på liknande tankegångar. FAR SRS, Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande , Fastighetsägarna , Föreningen , och instämmer, KPMG, , och avstyrker förslaget att begränsa möjligheten till resultatfördelning i kommissionärsförhållanden. De anför i huvudsak följande. Införandet av ett beloppsbegränsat koncernavdrag kräver ingen begränsning av möjligheten till resultatfördelning i kommissionärs- förhållanden. Inte heller kräver någon sådan begränsning. Den föreslagna begränsningen får så negativa praktiska konsekvenser att kommissionärsförhållanden kommer att behöva upplösas. Det finns inget sakligt behov av en begränsning eftersom det inte går att tillskapa underskott i kommissionärsförhållanden på samma sätt som med användande av koncernbidragsreglerna. Skälen för regeringens bedömning: Som en följd av att koncernavdraget föreslås begränsas till ett positivt resultat hos moderföretaget uppges i promemorian att även det rent inhemska koncernbidraget måste begränsas på motsvarande sätt. En orsak är att begränsningen av koncernavdraget annars enkelt kan kringgås. En annan orsak som anges i promemorian är att en begränsning av koncernavdragets storlek skulle kunna strida mot om inte också koncernbidraget begränsas. Som framgått av tidigare avsnitt går koncernavdraget rent lagtekniskt att begränsa så att det inte leder till underskott i den svenska koncernen, utan att koncernbidraget för den skull måste begränsas. Däremot kvarstår frågan om en sådan olikbehandling av koncernavdraget jämfört med koncernbidraget kan motiveras utifrån de krav som ställer. Som remissinstanserna har påpekat behöver en olikbehandling av gränsöverskridande situationer inte nödvändigtvis strida mot , om den kan rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset och inte går längre än vad som är nödvändigt för att tillgodose det avsedda syftet. I den delen gör regeringen följande bedömning. En obegränsad rätt till avdrag i en stat för förluster uppkomna i en annan stat skulle leda till en obegränsad rubbning av staternas fördelning av beskattningsrätten. Av avgörande i bl.a. framgår att intresset av att beakta utländska förluster endast undantagsvis överväger intresset av att bevara medlemsstaternas välavvägda fördelning av beskattningsrätten. Möjligheten till koncernavdrag begränsades därför till situationer då de utländska förlusterna var slutliga, dvs. inte skulle kunna utnyttjas på något annat sätt än genom ett koncernavdrag i den stat som hade sådana regler (). Även med en sådan begränsning av de situationer då avdrag för utländska förluster måste tillåtas skulle rubbningen av beskattningsrätten emellertid fortfarande sakna en formell bortre gräns om det i dessa situationer inte finns några begränsningar också av avdragets storlek. Om avdraget får vara hur stort som helst kan det användas för att kvitta bort vinster i svenska bolag utan någon begränsning i tiden. Som framgår av promemorian ger nämligen förluster som överstiger vinsten i den svenska delen av koncernen upphov till underskott i denna. Det kan rullas vidare från till ett annat utan någon begränsning i tiden och kraftigt beskära möjligheten att beskatta framtida inkomster hos de svenska koncernföretagen, dvs. även långt efter att dotterföretaget har likviderats. Även med en begränsning till vissa situationer skulle en obegränsad avdragsrätt, med avseende på dessa situationer, kunna påverka den svenska beskattningsrätten utan begränsning. Någon sådan obegränsad påverkan på beskattningsrätt uppstår inte till följd av eftersom avdrag för förlust i ett koncernföretag enligt de brittiska reglerna endast får göras mot vinsten hos det företag som gör avdraget. Denna begränsning följde av vad som gällde för rent inhemska förhållanden i (se p. 17 i domen). Det svenska koncernbidragssystemet innehåller inte någon sådan begränsning. Avsaknaden av en sådan inhemsk begränsning minskar emellertid inte den faktiska möjligheten att beskatta en svensk koncerns nettoinkomster och påverkar således inte den svenska beskattningsrätten. Det skulle emellertid en beloppsmässigt obegränsad rätt att utnyttja utländska förluster göra. Enligt regeringens mening måste det, oavsett vad som gäller i rent inhemska situationer, vara möjligt att begränsa inte bara de situationer då avdrag för utländska förluster tillåts i , utan även avdragets storlek. För att undvika att den svenska beskattningsrätten allvarligt äventyras genom en rätt till avdrag för slutliga utländska förluster anser regeringen att en sådan begränsning är nödvändig. För att tjäna sitt syfte måste begränsningen utformas så att avdraget inte leder till underskott i den svenska delen av koncernen. Som framgår av avsnitt 7.1 (s. 37) föreslår regeringen att koncernavdraget inte får överstiga det positiva resultatet hos det företag som avser att göra avdraget, efter att resultatet har minskats med mottagna koncernbidrag som har lett till eller ökat ett underskott hos givarna. Däremot är det inte på grund av denna begränsning nödvändigt att begränsa möjligheten till koncernbidrag eller inkomstfördelning i Några sådana begränsningar bör därför inte Prop. 2009/10:194 införas. Regeringens förslag: De nya reglerna om koncernavdrag ska träda i kraft och tillämpas i fråga om avdrag för förluster hos helägda utländska dotterföretag vars likvidation har avslutats efter . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: vid anser att det bör övervägas att införa en retroaktiv möjlighet att utnyttja utländska förluster. uppger att inte innehåller några tidsliga begränsningar. Skälen för regeringens förslag: De nya bestämmelserna om koncernavdrag bör träda i kraft , vilket bedöms vara . De föreslagna reglerna har tillkommit för att svenska regler om resultatutjämning inte ska strida mot unionsrätten i de undantagsfall som behandlas i Regeringsrättens avgöranden . Det skulle därför kunna hävdas att reglerna borde ges tillbakaverkande effekt från den tidpunkt då blev medlem i EU. Effekterna av rättspraxis skulle emellertid bli alltför långtgående om de nationella skatteregler som ifrågasätts mot bakgrund av fördraget alltid ska ändras från och med medlemsstatens inträde i EU. För att öka förutsägbarheten och skydda rättssäkerheten, både för de skattskyldiga och för medlemsstaterna, har det i EU-rättslig praxis godtagits att nationella regler om preskriptionstider gäller då nationella ordningar ändras som en följd av avgöranden från , förutsatt att det inte förekommer någon diskriminering vid en jämförelse med preskriptionsregler vid ändringar som föranletts av nationell rättspraxis.5 I de nu aktuella situationerna där Regeringsrätten har slagit fast att nuvarande regler om koncernbidrag i vissa speciella fall inte är förenliga med får det anses tillräckligt att den skattskyldige enligt allmänna regler kan begära omprövning av taxeringen före utgången av det femte året efter taxeringsåret (4 kap. 9 § taxeringslagen [1990:324]). Omprövning får ske med beaktande av den effekt som , mot bakgrund av Regeringsrättens avgöranden, kan ha i det enskilda fallet. Eftersom denna möjlighet finns saknas anledning att ge de föreslagna lagändringarna rättsverkningar tillbaka i tiden. En sådan tidsmässig begränsning kan inte anses stå i konflikt med unionsrättens krav. Vad så beträffar den framtida omfattningen av de föreslagna reglernas tillämpning bör den vara så vid som det är möjligt som en självklar utgångspunkt är att den inte får komma i konflikt med regeringsformens retroaktivitetsförbud. Enligt 2 kap. 10 § andra stycket 5 Se t.ex. dom av i mål C-343/96 Dilexport Srl. regeringsformen gäller som huvudregel att skatt inte får tas ut i vidare Prop. 2009/10:194 mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Vid tillämpning av de nu föreslagna reglerna om koncernavdrag är det först när likvidationen av dotterföretaget i fråga har avslutats som det kan konstateras huruvida moderföretaget har rätt till koncernavdrag. Tillämpningen av de nya reglerna bör därför begränsas till att avse avdrag för förluster hos dotterföretag vars likvidation har avslutats som lagstiftningen träder i kraft eller därefter. För likvidationer som avslutats före ikraftträdandet kommer, i enlighet med vad som anförts ovan, en eventuell avdragsrätt att följa av Regeringsrättens avgöranden. Regeringen föreslår således att de nya bestämmelserna om koncernavdrag ska träda i kraft och tillämpas i fråga om avdrag för förluster hos helägda utländska dotterföretag vars likvidation har avslutats efter . Förslagens effekter för de offentliga finanserna De föreslagna reglerna är en följd av Regeringsrättens domar om avdrag för koncernbidrag i vissa gränsöverskridande situationer och innebär att regelverket anpassas till dessa domar genom att det i lagstiftning införs en uttrycklig möjlighet till koncernavdrag i dessa fall. Möjligheten till avdrag enligt dessa regler bedöms inte vara mer omfattande än vad som följer av Regeringsrättens domar, varför de föreslagna reglerna i förhållande till dessa domar inte medför några offentligfinansiella effekter. Förslagens effekter för och de allmänna förvaltningsdomstolarna De föreslagna reglerna om koncernavdrag baserar sig på vad Regeringsrätten, med hänsyn tagen till , har bedömt vara gällande rätt i fråga om koncernbidragen. Reglernas införande leder därför inte i sig till någon ökad börda för eller förvaltningsdomstolarna. Den möjlighet till gränsöverskridande resultatutjämning som följer redan av Regeringsrättens avgöranden kan ge upphov till svårbedömda frågor som i det enskilda fallet slutligen måste besvaras av rättstillämpningen. Detta kan leda till ett visst merarbete för och förvaltningsdomstolarna. Även de föreslagna reglerna kan ge upphov till motsvarande bedömningsfrågor. Förslaget innehåller uttryckliga regler i olika avseenden, vilka i någon mån bör underlätta för rättstillämpningen. Det kan dessutom antas att möjligheten till koncernavdrag kommer att aktualiseras i ett mycket begränsat antal fall. Kostnaderna för detta ryms inom ramen för befintliga anslag. Förslagens effekter för de skattskyldiga Som nämnts baserar sig de föreslagna reglerna om koncernavdrag på vad Regeringsrätten har bedömt vara gällande rätt i fråga om koncernbidragen. Införandet av särskilda regler om koncernavdrag leder därför inte i sig till någon ökad administrativ börda för företagen. De föreslagna reglerna innehåller emellertid en del i jämförelse med Regeringsrättens domar kompletterande villkor som kräver att vissa transaktioner före likvidationen beaktas. De medför en tillkommande administrativ börda, men har bedömts nödvändiga för att endast definitiva och verkliga förluster ska ligga till grund för avdrag. Även med bortseende från dessa bestämmelser lär den administrativa börda som är förknippad med möjligheten till gränsöverskridande förlustutjämning vara omfattande. Flera remissinstanser, däribland och framhåller också detta. Det är emellertid en ofrånkomlig följd av att regler från två olika länders skattesystem måste tillämpas i den gränsöverskridande situationen. Om i stället reglerna om koncernbidrag hade ändrats för att ta hand om slutliga utländska förluster hade motsvarande administrativa börda uppkommit som det regelverket hade kommit att kompliceras. Som tidigare framgått är en sådan lösning dessutom olämplig på grund av dessa reglers betydelse för andra regelsystem. Regeringen har därför valt den alternativa lösningen med ett koncernavdrag. En sådan lösning kräver, till skillnad från koncernbidragssystemet, inte någon värdeöverföring från moderföretaget till dotterföretaget, vilket bör minska företagens administrativa börda. Den valda lösningen framstår således som den minst betungande. En stor del av remissinstansernas kritik rörande administrativ börda rör promemorians förslag att beloppsbegränsa avdraget för koncernbidrag och möjligheten till resultatfördelning i kommissionärsförhållanden. Som framgått går regeringen inte vidare med dessa förslag. Merparten av den administrativa börda som promemorians förslag kunde ge upphov till var hänförlig till dessa begränsningar, som kunde bli tillämpliga i långt fler fall än de föreslagna reglerna om koncernavdrag. Begränsningen av koncernbidragen skulle behöva beaktas löpande av samtliga företag som vill lämna koncernbidrag medan reglerna om koncernavdrag bara blir tillämpliga när ett utländskt dotterföretag likvideras. Regeringen har dessutom valt att slopa en hårt kritiserad regel om verksamhetsöverlåtelser, vilket också minskar den administrativa bördan i jämförelse med promemorians förslag. uppger att konsekvensanalysen inte tillräckligt beskriver förslagets ekonomiska konsekvenser. Som framgått torde merparten av den administrativa börda som promemorians förslag var förknippat med undvikas genom att de föreslagna beloppsbegränsningarna av koncernbidragen och resultatfördelningen i kommissionärsförhållanden inte fullföljs. De föreslagna reglerna om koncernavdrag å andra sidan lär endast bli tillämpliga i förhållandevis få fall. I dessa fall är det dessutom frivilligt att använda sig av den möjlighet till resultatutjämning som reglerna erbjuder. När företagen väljer att utnyttja denna möjlighet kan det dessutom antas att de har gjort bedömningen att fördelarna med åtgärden överväger den administrativa börda som den medför. Även om det är det svenska moderföretaget som har bevisbördan för att förutsättningar för Prop. 2009/10:194 avdrag föreligger kommer en del av arbetet med att undersöka förutsättningarna att behöva utföras av det utländska dotterföretaget. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Paragrafen, som har utformats i enlighet med Lagrådets förslag, upplyser om kapitlets innehåll. I paragrafens första stycke definieras begreppet svenskt moderföretag. Definitionen gäller bara vid tillämpningen av bestämmelserna i detta Enligt vad som framgår är ett svenskt moderföretag ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank, ett svenskt ömsesidigt försäkringsbolag, en svensk stiftelse eller en svensk ideell förening som inte är undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. och som äger av andelarna i ett utländskt I andra stycket anges vad som i kapitlet avses med ett helägt utländskt Det är det företag som ägs av moderföretaget enligt första stycket och som är ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Vad som avses med utländskt bolag framgår av 2 kap. 5 § a. Av tredje stycket framgår att privatbostadsföretag och investmentföretag inte räknas som företag. Detta gäller både för moderföretag och dotterföretag. För dotterföretagens del innebär det att utländska motsvarigheter till privatbostadsföretag och investmentföretag inte räknas som utländska dotterföretag. I paragrafen anges vad som i kapitlet avses med att ett företag hör hemma i en viss stat. Om ett företag är hemmahörande i en viss stat eller inte avgörs av den interna lagstiftningen. Om en bestämmelse i ett skatteavtal flyttar över hemvistet till en annan stat anses företaget ha sitt hemvist i den staten. Paragrafen har sin förebild i 37 kap. 10 §. I paragrafen anges vad som i detta kapitel avses med företag i Begreppet omfattar två situationer. I det ena fallet avses ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, har ett väsentligt inflytande i (punkt 1). Det väsentliga inflytandet kan följa av ägarandelens storlek eller av andra omständigheter. situationen (punkt 2) avses två företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Bestämmelsen avser inte endast sådana företag som anges i 2 §. Även ett svenskt handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person kan vara ett företag i intressegemenskap, liksom andra inte nu nämnda företagstyper. Även privatbostadsföretag och investmentföretag omfattas av bestämmelsen. Lagrådet föreslår en redaktionell ändring av första punkten, mot bakgrund av att företag i en intressegemenskap definitionsmässigt tar sikte på fler än ett företag. Det framgår emellertid redan av bestämmelsen, som har sin förebild i 25 a kap. 2 §, att den omfattar mer än ett företag. Regeringen har därför stannat för att behålla denna formulering. Paragrafen anger de grundläggande förutsättningarna för att ett svenskt moderföretag ska få göra koncernavdrag för en förlust hos ett helägt dotterföretag. Av punkten 1 framgår att dotterföretaget ska ha försatts i likvidation och att denna ska ha avslutats. Beträffande punkten 2 kan nämnas att det förhållandet att ett värdepapper enligt 44 kap. 7 § anses avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation inte i detta sammanhang innebär att dotterföretaget inte skulle vara helägt efter att det har trätt i likvidation. Av punktens ordalydelse framgår att det förhållandet att likvidationen har avslutats, varvid dotterföretaget upplöses, inte innebär att det inte har varit helägt av moderföretaget det har då varit helägt av moderföretaget under hela dess beskattningsår fram till dess likvidationen har avslutats. Av punkten 3 framgår att ett villkor för koncernavdrag är att moderföretaget gör avdraget vid taxeringen för det beskattningsår då likvidationen av dotterföretaget har avslutats. Enligt punkten 4 krävs att moderföretaget redovisar avdraget öppet i självdeklarationen. Enligt punkten 5 gäller som förutsättning för koncernavdrag att det inte finns företag i intressegemenskap med moderföretaget som vid likvidationens avslutande bedriver rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma. Vad som avses med rörelse anges i 2 kap. 24 §. I paragrafen, som har utformats i enlighet med Lagrådets förslag, anges vad som avses med att en förlust är slutlig. För att så ska vara fallet krävs enligt första punkten att förlusten inte har kunnat utnyttjas och inte kan komma att utnyttjas av dotterföretaget eller av någon annan i den stat där dotterföretaget hör hemma. Denna möjlighet ska bedömas från det att förlusten uppstod till dess likvidationen avslutades. På vilket sätt förlusten minskar de skattepliktiga inkomsterna eller skatten saknar betydelse. Alla möjligheter att lägga förlusten till grund för skattemässiga lättnader eller förmåner ska beaktas. Prövningen tar sikte både på om förlusten till någon del faktiskt har utnyttjats eller om den, utan att faktiskt ha utnyttjats, hade kunnat utnyttjats. Dotterföretaget ska ha uttömt de möjligheter som erbjuds i hemviststaten att beakta förluster under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser (i detta fall året för likvidationens avslutande) och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att förlusterna kvittas mot vinster som uppkommit i dotterföretaget under tidigare beskattningsår. Huruvida förlusten har kunnat eller kan komma att utnyttjas beror dels på om det finns någon rättslig möjlighet att använda förlusten eller delar av den, dels på om omständigheterna var sådana eller hade kunnat påverkas så att denna möjlighet hade kunnat utnyttjas. Det innebär med andra ord att dotterföretaget, till den del förlusten inte redan har använts, måste göra vad som är möjligt för att den ska komma till användning i den stat där dotterföretaget hör hemma. I det ligger att företaget måste använda alla kända möjligheter att utnyttja förlusten. Det är moderföretaget som yrkar avdrag för förlusten som ska göra sannolikt att så har skett. För att en förlust ska vara slutlig krävs, utöver vad som följer av första punkten, enligt andra punkten att skälet till att förlusten inte kan utnyttjas av dotterföretaget inte är att det saknas en rättslig möjlighet till detta eller att denna möjlighet är begränsad i tiden. Det innebär att om det över huvud taget inte finns regler som gör det möjligt för dotterföretaget att utnyttja förlusten eller om det visserligen finns sådana regler men denna möjlighet är tidsbegränsad och har gått till ända så är förlusten inte slutlig i den mening som krävs för koncernavdrag. Avsaknaden av en rättslig möjlighet att utnyttja förlusten torde även påverka förlustens storlek när den enligt 8 § beräknas enligt hemviststatens skatteregler. En grundläggande förutsättning för koncernavdrag är, enligt 5 § 1, att dotterföretaget har likviderats, varför åtgärder från dotterföretagets sida som är nödvändiga i samband med likvidationen normalt inte ska innebära att dotterföretaget minskar möjligheten att använda förlusten. Det förhållandet att dotterföretaget likviderar eventuella bolag som det äger eller avyttrar dessa för marknadspris kan således inte ensamt leda till bedömningen att förlusten inte skulle vara slutlig. Av 9 § framgår att enstaka transaktioner kan påverka bedömningen av den slutliga förlustens storlek. Paragrafens första stycke innehåller en begränsning av koncernavdragets storlek. Det får inte överstiga förlusten hos det helägda dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande (punkt 1). Det får inte heller överstiga ett positivt resultat hos moderföretaget före avdraget (punkt 2). Som framgår av 8 § ska förlusten beräknas dels enligt skattereglerna i den utländska stat där dotterföretaget hör hemma, dels som om företaget var ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i .