prop · GX03204 · 2010-04-20 00:00:00 — Enligt aktiebolagslagen får revisorn inte till en enskild aktieägare eller till någon utomstående obehörigen lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som revisorn får kännedom om vid uppdragets fullgöran- de, om det kan vara till skada för bolaget (9 kap. 41 §). Motsvarande tyst- nadsplikt gäller enligt flera andra associationsrättsliga lagar, t.ex. lagen om ekonomiska föreningar (8 kap. 16 §). I revisorslagen (2001:883) finns ytterligare bestämmelser om tystnadsplikt för revisorn (26 §). Vid utredning av misstänkt brottslighet inom ramen för verksamheten i ett företag finns det ofta ett starkt intresse för polis och åklagare att få upplysningar direkt från företagets revisor. Enligt den associationsrätts- liga lagstiftningen är därför revisorn, utan hinder av tystnadsplikten, skyld- ig att lämna upplysningar om företagets angelägenheter till den som leder en förundersökning i brottmål (se t.ex. 9 kap. 46 § andra stycket aktie- bolagslagen). I försäkringsrörelselagen saknas dock motsvarande bestäm- melser. Utredningen föreslår att bestämmelserna om revisorns skyldighet att på begäran lämna uppgifter till en förundersökningsledare tas in i revisors- lagen i stället för i de associationsrättsliga lagarna. Skälet för utredningens förslag är att upplysningsskyldigheten bör gälla Prop. 2009/10:204 generellt, oavsett i vilken form det reviderade företaget bedrivs. iskt framstår det dock som mest lämpligt att upplysningsskyldigheten, som , regleras i respektive associationsrättslig lag (se även prop. 2004/05:85 s. 325). I dessa lagar finns, förutom de grundläggande bestämmelserna om tystnadsplikt, även andra föreskrifter om upplys- ningsskyldighet, t.ex. gentemot medrevisor och konkursförvaltare. Vid denna bedömning finns det inte anledning att, som utredningen föreslår, i viss mån utvidga upplysningsskyldighetens omfattning. Däremot bör för- säkringsrörelselagen kompletteras med en bestämmelse om den här aktu- ella upplysningsskyldigheten. Om revisorn har agerat med anledning av bestämmelserna om miss- tanke om brott (9 kap. 44 § aktiebolagslagen) eller enligt penningtvätts- lagen (3 kap. 1 § den lagen), svarar revisorn enligt 29 kap. 2 § aktie- bolagslagen för skada endast om han eller hon har haft skälig anledning att anta att uppgifterna var oriktiga. Motsvarande bestämmelser såvitt avser penningtvättslagen finns i lagen om ekonomiska föreningar, stiftelselag- en och revisionslagen. Däremot saknas det i de aktuella lagarna bestäm- melser som begränsar revisorns skadeståndsansvar när uppgifter har lämnats till en förundersökningsledare. Försäkringsrörelselagen, spar- bankslagen och lagen om medlemsbanker saknar helt bestämmelser om begränsning i revisorns skadeståndsansvar. Regleringen av vilka begränsningar av revisorns skadeståndsansvar som ska gälla när uppgifter har lämnats till en förundersökningsledare eller enligt penningtvättslagen bör lämpligen vara enhetlig och omfatta alla företagsformer. Detta kräver ändringar i aktiebolagslagen, lagen om ekon- omiska föreningar, stiftelselagen, revisionslagen, försäkringsrörelselag- en, sparbankslagen och lagen om medlemsbanker. 7 Vilka företag ska vara föremål för revision? 7.1En större valfrihet för företagen Regeringens bedömning: Revisionsplikten, dvs. skyldigheten att ha en kvalificerad revisor, bör inskränkas. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens bedöm- ning (se betänkandet s. 177 f.). Remissinstanserna: De flesta remissinstanser, bl.a. Juridiska fakult- etsnämnden vid , , och , instämmer i utredningens bedömning eller lämnar den utan invändning. Några remissinstanser, bl.a. , Kronofogde- myndigheten och , anser att någon inskränkning av revisions- plikten inte bör göras. Även uttalar tveksamhet men tror att reformen sammantaget kan leda till en effektivare marknad. Ekobrotts- myndigheten, som i och för sig är kritisk mot flera av utredningens för- slag och bedömningar, pekar på att förenklade regler för företagare är en viktig del i det brottsförebyggande arbetet. FAR SRS förklarar att fören- ingen är i grunden positiv till förändringar som medför ökad valfrihet och Prop. 2009/10:204 eget ansvarstagande i näringslivet men menar att utredningen inte har analyserat förändringens konsekvenser för näringsliv och samhälle på ett övertygande sätt. Skälen för regeringens bedömning: Revisorn är ett av aktiebolagets organ. Bestämmelserna om revision fyller en väsentlig funktion i det regelverk som är grunden för företagen. För aktieägarna är det viktigt att bolagets verksamhet och ställning kontrolleras av en sakkunnig, opartisk och självständig person. Även företagsledningen drar nytta av en kom- petent granskning. Också för bolagets borgenärer, anställda och det allmänna finns ett in- tresse av en ändamålsenlig kontroll av att bolaget förvaltas på ett lag- enligt sätt. Revisionen ger också vissa garantier för att företagets redovis- ning avspeglar företagets ställning och resultat på ett korrekt sätt. I många små och medelstora aktiebolag är bolagets ägare och dess led- ande befattningshavare samma personer. Revisionens betydelse som skydd för ägarnas intressen är där mindre än i större bolag. Många små aktiebolag har inte heller några externa finansiärer eller långfristiga kreditgivare, varför revisionen av sådana bolag saknar betydelse även för den kategorin intressenter. Enligt utredningen saknas ett entydigt besked om huruvida räkenskap- erna generellt är av bättre kvalitet i företag med revisor än i företag av samma storlek som inte har revisor. Visserligen ligger det enligt reger- ingens mening nära till hands att anta att så är fallet. Som anför torde en inskränkt revisionsplikt medföra en ökning av både med- vetna och omedvetna fel i företagens räkenskaper. Enligt en dansk under- sökning är andelen bolag som har upprättat en årsredovisning som inne- håller fel visserligen inbegripet formella fel som inte har någon betyd- else för om årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat och som har valt bort revision jämfört för bolag som inte har valt bort revision.9 Av stor betydelse för redovisningens kvalitet är emellertid även om bokföringen utförs av personer med erforderlig kompetens. Det bör också noteras att det bedrivs näringsverksamhet i hundratusentals enskilda firmor och handels- bolag som redan enligt gällande rätt saknar skyldighet att ha någon kvali- ficerad revisor. Revisorns skyldighet att agera vid misstanke om brott behandlas i avsnitt 6.2. När det gäller revisionens allmänna betydelse för bekämp- ningen av ekonomisk brottslighet har den säkerligen en viss, om än inte mätbar, effekt för att motverka att sådan brottslighet begås med aktie- bolag som redskap. Däremot finns det inte skäl att anta att en inskränk- ning av revisionsplikten skulle öka risken för ekonomisk brottslighet i aktiebolag på något mer påtagligt sätt. Den associationsrättsliga lagstiftningen är i första hand inriktad på att reglera privaträttsliga förhållanden. Den omständigheten att revision får antas ha en viss brottsförebyggande effekt utgör, ställt mot kostnaden för 9 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, Evaluering af erfaringer med lempet revisionspligt, notat 8. . revisionen, inte ett tillräckligt starkt skäl för att ha kvar revisionsplikten oinskränkt. Revisionens betydelse för verksamhet behandlas i av- snitt 7.2 och 11. Som regeringen redovisar där är det svårt att bedöma vilken effekt en inskränkning av revisionsplikten skulle få på skattefelets storlek och arbetet med att begränsa detta. Det måste dock tas hänsyn till risken för att en inskränkning av revisionsplikten leder till ett ökat skatte- fel. Enligt regeringens mening bör risken för ett ökat skattefel inte hindra en reform. Som anförs i avsnitt 5 är det ett viktigt inslag i regeringens politik att stärka företagens konkurrenskraft och skapa förutsättningar för fler och växande företag, tillväxt i ekonomin och ökad sysselsättning. De mät- ningar som har gjort tyder på att av de admin- istrativa kostnader som kan hänföras till det associationsrättsliga regel- verket för aktiebolagens del avser revision (Näringslivets administrativa kostnader för associationsrätt, R 2008:02 s. 20). Och enligt vad utred- ningen redovisar uppgår den genomsnittliga kostnaden för revisionen för de 160 000 minsta aktiva aktiebolagen bolag med en omsättning på och högst tre anställda till per bolag. Vilka företag som ska revideras regleras i EU:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv, som tillåter medlemsstaterna att i nationell lag undanta små och medelstora företag från revisionsplikt. Det står klart att den internationella utvecklingen går mot en mindre omfattande revisions- plikt. Sedan och nu har avskaffat revisionsplikten för de små aktiebolagen är i stort sett ensamt inom EU om att ha en revisionsplikt för små företag. Övriga EU-länder förutom har i olika omfattning utnyttjat den möjlighet till undantag från revisionsplikt- en som ger. I är dock revisionsplikten fortsatt oinskränkt. Revisionsstandarder anger hur en revision ska planeras, genomföras och avrapporteras. De internationella revisionsstandarderna (Inter- national Standards on Auditing) tillämpas i princip i i form av Revisionsstandard i RS. Revisorsdirektivet kommer sannolikt att leda till att antas för tillämpning inom EU. Det är osäkert huruvida kommer att anpassas till små företag. Regelverket om revision tycks i stället bli alltmer komplicerat på grund av den inter- nationella utvecklingen, som över huvud taget sällan tar hänsyn till revi- sionen av små företag. Denna utveckling talar för en inskränkning av revisionsplikten. Trots revisionens nämnda positiva betydelse för företagen och deras intressenter framstår det mot denna bakgrund som ändamålsenligt att inskränka revisionsplikten. Regeringen anser sålunda, liksom utred- ningen, att tiden är mogen för att i större omfattning utnyttja de möjlig- heter som ger till undantag från revisionsplikten, med beaktan- de av andra viktiga intressen och skyddet för ägarminoriteten. Regelverk- et om revisionsplikt ska inte vara mer omfattande än vad som verkligen är motiverat. I sammanhanget kan det anmärkas att det inte var förrän som de små aktiebolagen underkastades revisionsplikt. Det saknas anled- ning att befara att aktiebolagsformen som sådan skulle råka i vanrykte, om vissa aktiebolag nu återigen skulle undantas från denna plikt. Som anförs ovan är revisionen värdefull för många aktiebolag. 2009/10:204 bolag som med regeringens förslag inte längre ska behöva ha någon revisor bör därför kunna ha revision på frivillig grund. När revisionsplikten inskränks för aktiebolag, bör revisionsplikten i linje härmed inskränkas även för andra företagsformer, t.ex. vissa handelsbolag, och för utländska filialer. Regeringen behandlar i det följande först vilka företag som ska omfatt- as av reformen (avsnitt 7.2). Mot bakgrund av att innehåller bestämmelser om revisionsplikt för bl.a. de största aktiebolagen (jfr avsnitt 4.2) och att revisionsplikten bör bestå för vissa företag, måste det göras en avgränsning mellan företag som ska vara revisionspliktiga och företag som inte ska vara det. Denna avgränsning bör, i likhet med vad som är fallet i och i bl.a. 9 kap. 13 § aktiebolagslagen, göras med hjälp av ett gränsvärde. För vissa andra företag än aktiebolag finns redan ett gränsvärde som är utslagsgivande (se t.ex. 8 kap. 5 § lagen om ekonomiska föreningar). Beträffande de företagen är frågan om det befintliga gränsvärdet bör höjas. Det bör även övervägas om gränsvärdet för när vissa företag, bl.a. aktiebolag, ska ha minst en auktoriserad revis- or eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen bör höjas. Därefter tar regeringen ställning till om revision ska vara huvudregel eller ej (avsnitt 7.3). Den frågan har i princip enbart bäring på aktiebolag- en och avgör bl.a. om ett aktiebolag som är revisionspliktigt ska vidta någon aktiv åtgärd för att upphöra att vara föremål för revision. 7.2Vilka företag bör även vara revisions- pliktiga? Regeringens förslag: Ett privat aktiebolag ska, något förenklat, ha minst en auktoriserad eller godkänd revisor, om bolaget uppfyller mer än ett av följande tre delvärden: 1. antal anställda i genomsnitt fler än 3 personer, 2. balansomslutning och 3. netto- omsättning . Detsamma ska gälla för ett handels- bolag i vilket en eller flera juridiska personer är delägare, om bolaget uppfyller det nämnda gränsvärdet, och för en utländsk filial som upp- fyller det nämnda gränsvärdet. Ett handelsbolag och en ideell förening ska ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen, om före- taget uppfyller mer än ett av följande delvärden: 1. antal anställda i genomsnitt fler än 50 personer, 2. balansomslutning och 3. nettoomsättning . Detsamma ska gälla för aktiebolag, ekonomiska föreningar och stiftelser. Det krävs att den angivna nivån har uppnåtts i sträck. Regeringens bedömning: Revisionsplikten bör bestå för alla finansiella företag och för stiftelser som är skyldiga att upprätta års- redovisning. Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens för- slag (betänkandet s. 177 f.). Utredningen föreslår ett högre gränsvärde för revisionsplikten för aktiebolag, handelsbolag och utländska filialer. are föreslår utredningen att endast vissa publika aktiebolag de som upp- fyller gränsvärdet eller har aktier, teckningsoptioner eller skuldebrev upptagna till handel på en reglerad marknad ska vara skyldiga att ha en kvalificerad revisor. Enligt utredningens lagförslag ska handelsbolag, i vilka samtliga bolagsmän är juridiska personer, ha minst en kvalificerad revisor även om bolaget inte uppfyller gränsvärdet. Utredningen saknar förslag om ett höjt gränsvärde för när stiftelser ska ha minst en auktoris- erad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser, bl.a. Finansinspektion- en, Företagarna, och , till- styrker utredningens förslag eller lämnar det utan invändning. hov- rätt, , , och FAR SRS förespråkar däremot att gränsvärdet för revisionsplikt sätts avsevärt lägre eller att förändringen genomförs stegvis, med en mellan- kommande utvärdering. vid anför att företagen själva i allmänhet förespråkar ett lågt gränsvärde; det finns enligt högskolan därför skäl att sätta ett sådant. Bland andra anser att samtliga publika aktiebolag bör vara skyldiga att ha minst en kvalificerad revisor. anser att små ekonomiska föreningar inte ska vara skyldiga att ha minst en revisor. Kommunala Yrkesrevisorer anser att kommunala företag alltid ska ha minst en kvalificerad revisor. Skälen för regeringens förslag och bedömning Ett aktiebolag är skyldigt att ha minst en auktoriserad eller godkänd revisor. Något gränsvärde som bestämmer revisionspliktens omfattning finns alltså inte. Däremot finns ett sådant gränsvärde för vissa andra före- tagsformer. Sålunda är t.ex. alla handelsbolag revisionspliktiga som upp- fyller mer än ett av följande villkor: medelantal anställda mer än 50 pers- oner, balansomslutning mer än och nettoomsättning mer än (50/25/50). Gränsvärdet används även i redovisningslagstiftningen (se avsnitt 10). Det nämnda gränsvärdet avgör även om en ekonomisk förening är skyldig att ha en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen. Det återkommer vidare i aktiebolagslagen som avgörande för om aktiebolaget måste ha en sådan revisor. En utgångspunkt för regeringens ställningstagande i fråga om vilket gränsvärde som bör gälla för revisionsplikt är att den nya valfrihet som erbjuds i fråga om revision ska gälla för så många företag som möjligt, med beaktande av de negativa konsekvenser en inskränkning av revisions- plikten kan få för företagens intressenter. Frågan har i första hand betyd- else för aktiebolagen. Utredningen föreslår att möjligheter att undanta företag från revisionsplikt ska utnyttjas fullt ut (jfr artiklarna 11 och 51 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet). Detta innebär, något förenklat, att företag som uppfyller mer än ett av följande tre delvärden ska vara revisionspliktiga: 1. antal anställda i genomsnitt fler än 50 personer, 2. balansomslutning och 3. nettoomsättning . Härigenom skulle, enligt utredningens beräkningar, omkring 325 000 aktiebolag, eller av det totala antalet aktiebolag, undantas från revisionsplikt. Med andra ord skulle endast de 10 000 största aktiebolagen behöva ha minst en revisor. Som utredningen, med stöd av bl.a. , framhåller har ett gränsvärde med högt satta delvärden sakliga fördelar. En sådan fördel är att det, med ett högt gränsvärde, för det stora flertal- et aktiebolag inte behöver råda någon tvekan om huruvida bolaget i fråga är skyldigt att ha en revisor eller inte. Så är fallet eftersom antalet små aktiebolag är så mycket större än de aktiebolag som ligger runt det gräns- värde som tillåter; därtill kommer att det kan förväntas att de medelstora aktiebolagen i stor utsträckning väljer att ha kvar sin revisor. Vidare minskar med ett högt gränsvärde risken för att bolaget pendlar mellan revisionsplikt och icke revisionsplikt, med den osäkerhet för bolaget och dess intressenter som detta för med sig. Ett högt gränsvärde för revisionsplikt står också i samklang med vad som gäller i många andra medlemsstater i EU. Bland andra , och har i princip fullt ut använt sig av det utrymme som ger att undanta företag från revisionsplikt. Dessa medlemsstater nämns ofta som ett föredöme när det gäller regelförenkl- ing för företagen. Såvitt utredningen har erfarit, bl.a. vid de studiebesök som har gjorts, har de höga gränsvärdena i de tre länderna inte lett till några oönskade konsekvenser. Flera remissinstanser, bl.a. och , anför emellertid att utredningens förslag innebär en alltför dramatisk förändring vars kon- sekvenser är svåra att överblicka. Det föreslagna gränsvärdet ligger också avsevärt högre än vad som tillbaka gäller för revisionsplikt i och . Ett alternativt gränsvärde som förs fram av t.ex. FAR SRS är att företag som uppfyller mer än ett av delvärdena 1. antal anställda 3, 2. balansomslutning , 3. nettoomsättning ska vara revisionspliktiga. Detta motsvarar av aktiebolagen. Av stor betydelse i sammanhanget är intresset av att aktiebolagens bokföring håller en hög kvalitet och är i god ordning. Situationen i andra medlemsstater låter sig i det avseendet inte utan vidare jämföras med svenska förhållanden. har sålunda fört fram farhågor om att en alltför snabbt genomförd förändring av revisionspliktens omfattning kan få betydande offentligfinansiella konsekvenser. Verket befarar att antalet fel, såväl medvetna som omedvetna, i aktiebolagens räkenskaper och i förlängningen därmed även i deras deklarationer kommer att öka om revisionsplikten inskränks. En inskränkning av revisionsplikten måste ske med beaktande av risk- en för sådana oönskade konsekvenser utan att syftet med reformen, att öka valfriheten för de små företagen, för den skull förfelas. För bolagets intressenter blir reformens konsekvenser lättare att hant- era ju färre aktiebolag som omfattas. En förhållandevis försiktig förändr- ing ger bland andra kreditgivare, kunder och leverantörer större möjlig- heter att anpassa sig till att alla aktiebolag inte längre har revisor. samma gäller berörda myndigheter, t.ex. och Prop. 2009/10:204 . Det finns alltså anledning att gå försiktigt fram.10 Regeringen är mot den angivna bakgrunden inte beredd att nu gå fullt så långt i fråga om gränsvärdet som utredningen föreslår. Den faktiska besparing som utredningens förslag för med sig för företagen uppväger enligt regeringens mening inte de nackdelar som uppkommer vid en så snabb och genomgripande förändring. Gränsvärdets delvärden bör i stället, som flera remissinstanser föreslår, bestämmas till 3 anställda, 1,5 miljon- er kronor i balansomslutning och i nettoomsättning. Härigenom undantas av aktiebolagen från revisionsplikt. Med utgångspunkt i s.k. skattefelskarta har en uppskatt- ning gjorts av det skattebortfall som kan uppstå. Skattebortfallet är dock svårbedömt och uppskattningen är påtagligt osäker. Regeringen kommer därför att följa genomförandet av reformen noga och utvärdera dess effekter. Som en del av en sådan utvärdering kommer regeringen att ana- lysera om fördelarna med att slopa revisionsplikten för ännu fler företag är större än nackdelarna och därvid också överväga att ta ytterligare steg. Regeringen återkommer till revisionens betydelse för skattefelet i avsnitt 11.1. Ett gränsvärde av samma typ, men med högre delvärden, används i redovisningslagstiftningen för att dela in företag i mindre och större företag (se t.ex. 1 kap. 3 § årsredovisningslagen [1995:1554] och avsnitt 10). anför att det är svårt för verket att övervaka om gränsvärdet uppfylls och att det skulle vara en fördel om kriterierna för större och mindre företag kunde konstrueras på ett enklare sätt. Regeringen har förståelse för synpunkt, men anser ändå att modellen är ändamålsenlig. Den används inom . Årsredovisningen innehåller de uppgifter som är nödvändiga för att före- tagen ska kunna bedöma om gränsvärdet uppfylls eller ej. Ett sätt att underlätta övervakning skulle, som verket föreslår, kunna vara att införa en skyldighet för företagen att på årsredovisningen ange om de inte är revisionspliktiga. Ett ökat uppgiftslämnande ligger dock inte i linje med regeringens strävan efter regelförenkling. Vidare kommer det, som anges i avsnitt 7.3, ändå att framgå av årsredovisningen, direkt eller indirekt, om den är revisorsgranskad eller ej. En särskild fråga, som tar upp, är vad som bör gälla för nybildade aktiebolag. Gränsvärdets utformning för nämligen med sig att om ett aktiebolag uppfyller mer än ett av delvärdena så ska detta beaktas först om bolaget uppfyller samma delvärden också påföljande år. Med andra ord skulle ett nybildat aktiebolag inte behöva ha någon revisor förrän , även om bolaget redan från början uppfyller minst två av delvärdena. Det kan tyckas vara naturligt att revisionsplikt gäller även i de i och för sig fåtaliga fall som det handlar om. Det finns dock skäl som talar mot en sådan särlösning. Ett sådant skäl är att det inte, om det inte är nödvänd- igt, bör ställas krav på att en extra bolagsstämma hålls för val av revisor när verksamheten startar. Vidare får det antas att ledningen för ett bolag 10 Jfr och , Revisionsplikten i små aktiebolag, rapport från Svenskt Närings- liv, . som redan vid bildandet eller snart efter bildandet kan väntas uppfylla minst två av delvärdena av affärsmässiga skäl väljer att ha en revisor. Regeringen är mot den skisserade bakgrunden inte beredd att föreslå någon särlösning för nystartade bolag. Vilka krav bör då ställas på revisorn i de bolag som även ska vara underkastade revisionsplikt? Som framgår ovan ska enligt gällande rätt samtliga aktiebolag ha minst en kvalificerad revisor, dvs. en auktoriserad revisor eller godkänd revis- Vissa aktiebolag 50/25/50-bolagen ska ha minst en revisor med särskilda kvalifikationer: en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen (9 kap. 13 § aktiebolagslagen). I likhet med utredningen anser regeringen att ett sådant krav bör finnas för de allra största bolagen även i fortsättningen. Till skillnad från när det gäller gränsvärdet för revisionsplikt finns det inte några offentligfinansi- ella skäl mot att höja gränsvärdet i enlighet med vad utredningen före- En sådan höjning är också naturlig mot bakgrund av vad regeringen föreslår i fråga om gränsvärdena i redovisningslagstiftningen (se avsnitt 10) och möter inte invändningar från remissinstanserna. värdets delvärden såvitt avser balansomslutning och nettoomsättning bör De bolag som uppfyller gränsvärdet 50/40/80 bör alltså vara skyldiga att ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen. För ett aktiebolag som underskrider gränsvärdet 50/40/80 bör det, om bolaget inte underskrider gränsvärdet 3/1,5/3 och väljer bort revisionen,