prop · GY0328 · 2010-11-04 00:00:00 — Den svenska definitionen av sådana varor återfinns i 1 kap. 13 b § mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML. 2009/162/EU ändras den EU-rättsliga definitionen av dessa varor. på så vis att den gas som undantas från definitionens tillämpningsområde kan levereras genom ett naturgassystem som är beläget inom gemenskapens territorium eller ett gasnät som är anslutet till ett sådant har undantaget bara omfattat gas som levereras genom distributionssystemet för naturgas. Den gällande definitionen av punktskattepliktiga varor i mervärdes- skattelagen har sitt ursprung i reglerna som trädde i kraft vid det svenska EG-inträdet (se vidare prop. 1994/95:57). I förarbetena anges att defini- tionen ansluter till EG-rätten (jfr a. prop. s. 161). Den har därefter endast genomgått en mindre modifiering. bytts ut mot energiprodukter (se vidare prop. 2006/07:96). med justeringarna i den svenska definitionen som följer av direktiv 2009/162/EU bör 1 kap. 13 b § ML även ges en lydelse som ligger när- Lagtexten bör således uttryckligen tala om energiprodukter, alkohol, alkoholhaltiga drycker och tobaksvaror. 2010/11:28 Det bör vidare framgå att dessa begrepp i sin tur hämtar sitt innehåll från den gällande gemenskapsrättsliga lagstiftningen för punktskatter. Den svenska definitionen av punktskattepliktiga varor föreslås ändrad på ovan angivna sätt. Lagrådet har vissa redaktionella förslag, som framgår av bilaga 6, när det gäller den föreslagna regleringens utformning. Regeringen har följt Lagrådets förslag. Förslaget föranleder ändringar i 1 kap. 13 b § ML. Definitionen av materiella ting I direktiv /162/EU föreskrivs en redaktionell ändring i mervärdes- skattelagens definition av materiella tillgångar (artikel 15.1 i sistnämnda direktiv). Ändringen bör inte föranleda någon ändring i den gällande svenska definitionen av vara i 1 kap. 6 § ML, eftersom paragrafens for- mulering är språkligt tillfredställande. 6.2Förslag avseende mervärdesskatteregler för gas, el, värme och kyla innehåller ett antal särskilda regler för leveranser av gas och el, vilka betraktas som materiella tillgångar (varor). Anledningen till detta är att de generella reglerna för omsättningsland för varor är illa lämpade för dessa två varor. Gasen och elens särskilda egenskaper och det sätt handeln med sådana varor går till gör det svårt att bestämma omsättningsland. Svårigheterna beror bl.a. på att el inte kan lagras och att det är svårt att spåra det fysiska flödet av el. Ytterligare en anledning till att de särskilda reglerna för gas och el infördes, är att de avreglerade energimarknaderna hade medfört problem när det gäller beskattning av vissa tjänster som hör samman med leveranser av dessa varor. För en ut- förligare bakgrund till de aktuella reglerna, se prop. 2004/05:15, s. 24 f. Vidare talas nedan om nät för värme och kyla. Härmed bör i praktiken huvudsakligen förstås nät för fjärrvärme och fjärrkyla. Import av gas, el, värme eller kyla m.m. Regeringens förslag: Import av gas som transporteras genom ett naturgassystem, eller genom ett gasnät som är anslutet till ett sådant system, ska undantas från skatteplikt. Detsamma ska gälla gas som förs över från ett fartyg som transporterar gas till ett naturgassystem eller rörledningsnät uppströms. Vidare ska samma regler gälla för el, eller värme eller kyla som importeras genom ett nät för värme eller kyla. Regeringens bedömning: Den ändring av mervärdesskattedirekti- vets regler som föreskrivs i direktiv /162/EU, om vad som inte utgör en överföring av varor mellan medlemsstaterna, föranleder inte något behov av ändring av de gällande svenska reglerna. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Energigas önskar ett kompletterande i fråga om vad som gäller om gas införs från ett fartyg och med bulktran- sport, i form av tankbil eller järnvägsvagn, överförs till ett rörledningsnät eller en slutkunds anläggning. Skälen för regeringens förslag och bedömning Import av gas, el, värme eller kyla anger artikel 143 l i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna ska undanta import av gas genom distributionsnätet för naturgas eller el från skatteplikt. Artikel 143 l motsvaras av 3 kap. 30 § tredje stycket ML (se vidare prop. 2004/05:15, s. 30 ff.). Genom direktiv /162/EU ges artikel 143 l i mervärdesskattedirek- tivet en ny lydelse. Enligt artikeln ska undantaget från mervärdesskatte- plikt numera omfatta import av gas som transporteras genom ett natur- gassystem eller varje nät som är anslutet till ett sådant system eller införs från ett fartyg som transporterar gas i ett naturgassystem eller ett rör- ledningsnät uppströms. Även import av el eller av värme eller kyla ge- nom nät för värme och kyla undantas från skatteplikt av artikeln. Den nya lydelsen av artikel 143 l utgör dels ett förtydligande av arti- kelns innebörd, dels en utvidgning av dess tillämpningsområde. Lydelse och syfte står numera i samklang och överensstämmer med ändamålet för den särskilda ordningen38 som ursprungligen motiverar artikeln. Den omfattar således numera uttryckligen alla slags system för naturgas som är belägna inom gemenskapens territorium och gasnät som är anslutna till ett sådant system. Vidare utvidgas skattebefrielsen vid import av neutralitetsskäl till import med hjälp av fartyg, eftersom gasen även i detta fall förs in i ett naturgassystem eller ett rörledningsnät uppströms. Dessutom bör samma regler gälla för import av värme eller kyla. Detta då import av dessa varor är förknippad med samma problematik som el- 38 Se vidare rådets direktiv /92/EG av om ändring av direktiv /388/EEG när det gäller bestämmelserna om platsen för leverans av gas och el, EUT L 260, 11.10.2003, s. 8 (Celex 32003L0092). Motsvarande bestämmelser föreslås införas i Prop. 2010/11:28 mervärdesskattelagen. Energigas önskar ett förtydligande av om vad som gäller om gas införs från ett fartyg och därefter med hjälp av tankbil eller järnvägs- vagn, överförs till ett rörledningsnät eller en slutkunds anläggning. Rege- ringen konstaterar att tillämpningsområdet för nya lydelsen av artikel 143 l i mervärdesskattedirektivet enbart omfattar gas som förs över från ett fartyg direkt till ett naturgassystem eller ett rörledningsnät uppströms. Den situation Energigas beskriver omfattas alltså inte av de nya reglerna, utan får hanteras enligt de vanliga reglerna för import av varor. Lagrådet föreslår ett förtydligande av förslaget i enlighet med vad som framgår av bilaga 6. Regeringen har följt Lagrådets förslag. Förslaget föranleder ändringar i 3 kap. 30 § ML. Överföring av vara till annan medlemsstat Överföring av varor mellan EU-länder inom den egna verksamheten ska normalt beskattas i destinationslandet. utgör emellertid leverans av gas genom distributionssystemet för naurgas eller av el, på de villkor som anges i artiklarna 38 och 39 i mervärdesskattedirektivet, inte en sådan överföring av varor (den gällande artikel 17.2 d i samma direktiv). Även i detta fall förtydligas mervärdesskattedirektivet av direktiv /162/EU när det gäller vilka slags gassystem som omfattas av arti- keln. Det nya direktivet föreskriver också i detta fall att artikeln ska omfatta leverans av värme eller kyla genom nät för sådana varor. Effekten som den gällande artikel 17.2 d i mervärdesskattedirektivet åsyftar uppnås i svensk rätt genom en hänvisning i 2 a kap. 7 § andra stycket ML till 5 kap. 2 c och d §§ ML (se vidare prop. 2004/05:15, s. 32 f.). Den svenska lagstiftningstekniken medför att artikelns nya lydelse inte föranleder något behov av ändringar i nämnda hänvisning. De änd- ringar som föreslås i 5 kap. 2 c och d §§ ML (se avsnitt 6.2.3) medför nämligen att artikelns klarlagda och nya tillämpningsområde genomförs i svensk rätt. 6.2.3Omsättningslandsregler för gas, el, värme och kyla Regeringens förslag: Tillämpningsområdet för de gällande omsätt- ningslandsreglerna avseende gas och el ska uttryckligen omfatta samt- liga naturgassystem inom gemenskapens territorium och gasnät som är anslutna till dessa. Tillämpningsområdet ska dessutom utvidgas till att innefatta omsättning av värme eller kyla genom ett nät för värme eller kyla. Vidare ska reglernas lydelse i vissa avseenden anpassas till den formulering de gällande huvudreglerna för omsättningsland för tjän- ster har. Promemorians förslag: Överensstämmer med promemorians. Rege- ringens förslag innehåller dock ytterligare en anpassning som följer av hur de gällande huvudreglerna för omsättningsland i 5 kap. mervärdes- skattelagen är formulerade. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag: Platsen för beskattningsbara transak- tioner när det gäller gas och el regleras i artiklarna 38 och 39 i mer- värdesskattedirektivet. Artikel 38 avser leveranser av gas eller el till en beskattningsbar återförsäljare och artikel 39 sådana leveranser till andra än återförsäljare, dvs. i princip till slutkonsumenter. Artikel 38 innehåller också, i andra stycket, en definition av beskattningsbar återförsäljare. Vad avser återförsäljare ska en leverans av gas eller el till en sådan an- ses levererad där denne har etablerat sätet för sin ekonomiska verksam- het. Om leveransen däremot sker till återförsäljarens fasta etablerings- ställe anses den levererad i det land där detta är beläget. För det fall åter- försäljaren saknar både säte och fasta etableringsställen anses varan levererad där denne är bosatt eller stadigvarande vistas. Om leveransen av gas eller el sker till en slutkonsument anses den levererad där förvärvarens faktiska användning och förbrukning av varan äger rum. Mervärdesskattedirektivet innehåller även en reservregel för det fall slutkonsumenten inte faktiskt förbrukar hela eller en del av gasen eller elen (artikel 39 andra stycket). I ett sådant fall anses den icke för- brukade varan levererad på den plats där köparen har sitt säte, ett fast etableringsställe eller är bosatt eller stadigvarande vistas enligt vad som sägs i närmast föregående stycke. Svenska motsvarigheter till nu beskrivna regler finns i 5 kap. 2 c och 2 d §§ ML (se vidare härom prop. 2004/05:15, s. 28 ff.). Vad som föreskrivs i direktiv /162/EU förtydligar tillämpnings- området för regelverket avseende var gas och el ska anses levererad. Klarläggandena, vilka är av samma slag som i föregående avsnitt, avser vilka slags gasledningar som ska omfattas av reglerna. omfattas alltså uttryckligen samtliga naturgassystem inom gemenskapens territo- rium och gasnät som är anslutna till dessa. utvidgas också i detta fall tillämpningsområdet för reglerna till att inrymma omsättning av värme eller kyla genom ett nät för värme eller kyla. De gällande omsättningslandsreglerna för gas och el bör slutligen för- ändras så att deras lydelse till viss del korresponderar med hur huvudreg- lerna för omsättningsland avseende tjänster (5 kap. 5 och 6 §§ ML) är formulerade. Justeringarna i promemorian avser situationen när en skatt- skyldig återförsäljare eller en förvärvare saknar säte eller ett fast etable- ringsställe. Det har dock därefter uppmärksammats att en ytterligare an- passning av reglerna bör göras. Andra stycket i 5 kap. 5 § ML förhindrar att en tjänst skulle komma att beskattas i på grund av att närings- idkaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet här i landet även om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land. Bestäm- melsen säkerställer beskattning i det sistnämnda landet. En motsvarande regel bör, enligt regeringens mening, införas för de i detta sammanhang aktuella varorna. Lagrådet föreslår justeringar och förtydliganden av förslaget på det sätt som framgår av bilaga 6. Regeringen har följt Lagrådets förslag. Regler motsvarande de ovanstående föreslås införas i mervärdesskatte- lagen. Förslaget föranleder ändringar i 5 kap. 2 c och 2 d §§ ML. 6.2.4Omsättningsland för vissa tjänster som har samband med omsättning av gas, el, värme eller kyla Regeringens förslag: Den gällande regeln avseende omsättningsland för vissa tjänster som har samband med omsättning av gas och el ska uttryckligen omfatta samtliga naturgassystem inom gemenskapens ter- ritorium och gasnät som är anslutna till dessa. Tillämpningsområdet ska dessutom innefatta omsättning av värme eller kyla genom ett nät för värme eller kyla. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. I regerin- gens förslag är dock bestämmelserna i redaktionellt avseende uppdelade i två punkter jämfört med promemorians enda punkt. Remissinstanserna: Förvaltningsrätten i anser att lydelsen av den föreslagna 5 kap. 18 § 13 ML är svårläst och kan misstolkas. För- valtningsrätten föreslår att tjänster som är direkt kopplade till tillträdes-, överförings- eller distributionstjänsterna för tydlighets skull bör brytas ut och regleras i en separat punkt. Förvaltningsrätten lämnar även ett förslag på sådan reglering. Skälen för regeringens förslag: Den gällande lydelsen av artikel 59 h i mervärdesskattedirektivet reglerar platsen för beskattning av vissa tjänster som tillhandahålls en icke beskattningsbar person som är etable- rad, bosatt eller stadigvarande vistas utanför gemenskapen. Tjänsterna i fråga avser tillhandahållande av tillträde till distributionssystem för naturgas och el samt transport och överföring genom dessa system och tillhandahållande av andra direkt kopplade tjänster. Dessa anses tillhan- dahållna där denna person är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Mervärdesskattelagens motsvarande regler återfinns i 5 kap. 18 § 13 ML. Direktiv /162/EU föreskriver även i detta fall ett förtydligande av vilka överföringssystem för gas som artikeln omfattar samt utvidgar den till att även avse vissa tjänster som har samband med omsättning av vär- me eller kyla genom ett nät för värme eller kyla. Motsvarande ändringar föreslås i mervärdesskattelagen. Förvaltningsrätten i föreslår att den i promemorian före- slagna 5 kap. 18 § 13 ML delas upp i två punkter för ytterligare klarhet. Regeringen är av samma uppfattning som förvaltningsrätten. Tjänsterna som är direkt kopplade till tillträdes-, överförings- eller distributions- tjänsterna föreslås följaktligen regleras i en separat punkt. Förslaget föranleder ändringar i 5 kap. 18 § 13 ML, en ny 5 kap. 18 § 14 ML och följdändringar i 5 kap. 17 § ML. Förslag avseende internationella organisationer m.fl. 6.3.1Undantag från skatteplikt för viss omsättning till interna- organisationer m.fl. i andra EU-länder Regeringens förslag: Mervärdesskattelagens regler om skattefrihet för viss omsättning till internationella organisationer och diplomater i andra EU-länder ska förtydligas. En särskild regel ska avse sådana omsättningar till vissa EU-institutioner och vissa organ som har in- rättats av gemenskaperna. Dessa omsättningar ska dessutom vara skattefria endast i den omfattning det inte leder till snedvridning av konkurrensen. En annan regel ska avse sådana omsättningar till andra internationella organisationer än de nämnda. Skattefriheten ska även avse viss omsättning av tjänster till anställda m.fl. vid en sådan annan internationell organisation. Till följd av dessa ändringar ska ändringar göras i 40 § tredje stycket 2 e lagen om tobaksskatt och 7 kap. 2 § lagen om skatt på energi. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens utom vad avser följdändringarna i lagarna om tobaksskatt och skatt på energi. Remissinstanserna: Kammarrätten i anser att det i det fort- satta lagstiftningsarbetet bör övervägas om det är möjligt att dela upp den föreslagna 3 kap. 30 a § ML i fler paragrafer. och önskar ytterligare kommentarer avseende förslagets konkurrensregel. vill även att det förklaras utförligare vad ett gemensamt företag är. Skälen för regeringens förslag: Artikel 151.1 b i gällande lydelse av mervärdesskattedirektivet föreskriver ett undantag från skatteplikt. Undantaget avser leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster till internationella organisationer vilka är erkända som sådana av myn- digheterna i värdmedlemsstaten och för medlemmar av sådana organisa- tioner. Detta dock inom de gränser och på de villkor som fastställs ge- nom de internationella konventionerna om upprättandet av dessa organi- sationer eller genom avtalen om deras säte. Artikeln är genomförd i svensk rätt genom 3 kap. 30 a § första stycket 4 och tredje stycket ML när det gäller omsättningar till internationella organisationer med säte i ett annat EU-land. Artikel 151.1 b i mervärdesskattedirektivet får en delvis annan lydelse genom direktiv /162/EU. Den kompletteras också med en ny artikel 151.1 aa i mervärdesskattedirektivet. Skälet till dessa föränd- ringar är att den skattefrihet som gemenskaperna och vissa gemenskaps- organ och andra organ åtnjuter vid vissa inköp har en särskild rättslig grund. För dessa är grunden för skattefriheten protokollet av om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier39 (i fort- sättningen PIP-protokollet), vilket utgör primärrätt. Det nya direktivet förtydligar detta i förhållande till andra internationella organisationer, vars skattefrihet har en annan grund. Dessa senare organisationer regleras alltjämt i 151.1 b i mervärdesskattedirektivet som genom det nya direk- 39 EUT C321 E, 29.12.2006, s. 318 (Celex 12006E/PRO/36). tivet får sitt tillämpningsområde inskränkt till dessa. I den nya artikel 151.1. aa begränsas också den där föreskrivna skattefriheten till att gälla i den omfattning den inte leder till snedvridning av konkurrensen. Mot denna bakgrund bör regler motsvarande de som föreskrivs genom direktiv /162/EU i aktuellt avseende införas i 3 kap. 30 a § ML. Detta sker lämpligen genom att i den paragrafen införa en ny punkt som reglerar institutionerna m.m. med gemenskapsanknytning. De som bör omfattas av den nya punkten är Europeiska gemenskapen, Europeiska atomenergigemenskapen, Europeiska investeringsbanken, och organ som har inrättats av gemenskaperna och för vilket PIP-protokollet gäller. Vidare föreslås det svenska regelverket, i enlighet med det nya direktivet, kompletteras med en regel som inskränker institutionernas m.fl. skattefrihet till de fall där friheten inte leder till snedvridning av konkurrensen. I promemorian sägs att denna konkurrensregel torde kunna komma att användas i samband med försäljningar som utförs av så kallade gemensamma företag, vilka bildas i enlighet med artikel 187 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUF-fördraget (tidigare artikel 171 i EG-fördraget). efterfrågar ytterligare kommentarer i fråga om vad som avses med ett gemensamt företag. Vidare önskar och Tull- verket mer ingående förklaringar avseende konkurrensregelns tillämplig- het. Ett gemensamt företag är en juridisk person med fördragsgrund. Ter- men omfattar alla slags verksamheter som är avsedda att, såsom anges i artikel 187 EUF-fördraget, effektivt genomföra unionens program för forskning, teknisk utveckling och demonstration. Ett gemensamt företag kan antingen ha både offentligt (medlemsstaterna och kommissionen) och privat deltagande eller enbart offentligt sådant. Exempel på gemen- samma företag av förstnämnda slag är Artemis40, Clean Sky41, Eniac42, det så kallade IMI43 och SESAR44. Några aktuella exempel på gemen- samma företag med enbart offentligt deltagande finns inte. Den antagna förordningen avseende Eric-konsortium45 kan dock komma att ändra detta. I likhet med vad som sägs i promemorian är det regeringens uppfatt- ning att konkurrensregelns huvudsakliga tillämpningsområde torde bli de gemensamma företagen. Dessa sysslar visserligen i princip inte med nå- 40Rådets förordning (EG) nr 74/2008 av om bildande av det gemensamma företaget för genomförande av det gemensamma teknikinitiativet för inbyggda datorsystem (EUT L 30, , s. 52, Celex 32008R0074). 41Rådets förordning (EG) nr 71/2007 av om bildande av det gemensamma företaget (EUT L 30, , s. 1, Celex 32008R0071). 42Rådets förordning (EG) nr 72/2008 av om bildande av det gemensamma företaget (EUT L 30, , s. 21, Celex 32008R0072). 43Rådets förordning (EG) nr 73/2008 av om bildande av det gemensamma företaget för genomförande av det gemensamma teknikinitiativet för innovativa läkemedel (EUT L 30, , s. 38, Celex 32008R0073). 44Rådets förordning (EG) nr 219/2007 av om bildande av ett gemensamt företag för utveckling av en ny generation av det europeiska systemet för flygledningstjänsten (SESAR) (EUT L 64, , s. 1, Celex 32007R0219). 45Rådets förordning (EG) nr 723/2009 av om gemenskapens rättsliga ram för ett konsortium för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortium) (EUT L 206, , s. 1, Celex 32009R0723). Likväl kan det t.ex. förekomma att de undantags- vis kommersialiserar resultat från en forskningsverksamhet. En sådan verksamhet kan då konkurrera med så att säga normal affärsverksamhet. Om så är fallet och konkurrensen snedvrids ska det gemensamma företa- get inte kunna skattefritt förvärva varor och tjänster som används för dess rent kommersiella omsättningar. Ytterligare mindre ändringar bör göras i det svenska regelverket. I 3 kap. 30 a § första stycket 4 och tredje stycket ML föreskrivs att köpa- ren ska vara internationell organisation med säte i ett annat EU-land för att en omsättning av en vara eller en tjänst ska vara undantagen från skatteplikt. För att öka klarheten föreslås det i lagrådsremissen att dessa regler, och även andra bestämmelser av detta slag i paragrafen, ska föreskriva att köparen ska vara stationerad i ett annat EU-land. För att uppnå samma grad av konkretion som i 3 kap. 30 a § första stycket 3 ML, där det t.ex. talas om beskickningar, bör enligt lagrådsremissen, i relevanta fall, även anges att köparen är ett kontor eller liknande. Som exempel härpå, och då visserligen hämtade från den motsatta svenska situationen, nämner remissen de i gällande 10 kap. 6 § andra stycket ML angivna representationen i för Europeiska gemenskaperna och Europeiska centrumet för förebyggande och kontroll av sjukdomar. Lagrådet föreslår att orden kontor eller anläggning används i stället för lagrådsremissens kontor eller liknande. Regeringen har följt Lagrådets förslag. Vidare bör bestämmelsen i 3 kap. 30 a § tredje stycket ML, av- seende skattefrihet för tjänster som köps in av en internationell orga- nisation, på samma vis som motsvarande regel för varor i den para- grafens första stycket 4, av systematiska skäl ange att friheten även avser tjänster som köps av en medlemsstats ombud vid eller en person med tjänst hos eller uppdrag av en sådan organisation. gör inte heller någon skillnad mellan varor och tjänster i detta avseende (se artikel 151.1 b i mervärdesskattedirektivet). Slutligen bör samtliga inskränk- ningar av skattefriheten, innebärande att den ska motsvara friheten mervärdesskatt som medges en motsvarande omsättning i EU-landet där köparen är stationerad m.m., samlas i en bestämmelse. Lagrådet har vissa ytterligare förslag, då i form av förtydliganden och språkliga ändringar, vilka framgår av bilaga 6. Regeringen har följt Lag- rådets förslag. Kammarrätten i framhåller att det bör övervägas om det är möjligt att dela upp den föreslagna 3 kap. 30 a § ML i fler paragrafer. Regeringen instämmer i och för sig i kammarrättens uppfattning att en mindre omfattande paragraf vore att föredra. Den existerande paragraf- numreringen i mervärdesskattelagens 3 kap. komplicerar dock en sådan uppdelning. Detta och de knappa tidsramarna för aktuellt lagstiftnings- ärende gör att strukturella åtgärder av efterfrågat slag får anstå. Förslaget föranleder ändringar i 3 kap. 30 a § ML samt följdändringar i 40 § tredje stycket 2 e lagen (1994:1563) om tobaksskatt och 7 kap. 2 § lagen (1994:1776) om skatt på energi. 6.3.2Återbetalning av ingående mervärdesskatt till interna- organisationer m.fl. och frihet från sådan skatt vid deras import av varor Regeringens förslag: Mervärdesskattelagens regler om återbetalning av ingående mervärdesskatt till internationella organisationer och dip- lomater ska förtydligas.