frsrdg · GY04RS1 · 2010-11-18 00:00:00 — har inga invändningar mot förslaget. Kammarrätten i har utifrån de aspekter domstolen har att beakta inte några synpunkter på förslaget. ombudsmän () har från de synpunkter som JO har att beakta inga invändningar mot förslaget. Kommuner och Landsting har avstått från att lämna synpunkter. Gällande ordning Reglerna om räntefördelning finns i 33 kap. IL. Det finns både positiv och negativ räntefördelning. I detta sammanhang redogörs endast för den positiva räntefördelningen eftersom det är den som kan reducera den pensionsgrundande inkomsten. Positiv räntefördelning innebär att man får dra av en beräknad ränta i inkomstslaget näringsverksamhet och redovisa samma belopp i inkomstslaget kapital. Ränteprocentsatsen är statslåneräntan vid utgången av november andra året före taxeringsåret ökad (33 kap. 3 § IL). Denna procentsats multipliceras med kapitalunderlaget för räntefördelning som i princip är lika med det egna kapitalet i näringsverksamheten. Avsättning till periodiseringsfond betraktas som skuld. Även avsatta expansionsfonder betraktas som skuld men reducerar kapitalunderlaget med av expansionsfonden (33 kap. 8 § IL). Tanken med den positiva räntefördelningen är att en beräknad ränta på satsat beskattat kapital i näringsverksamheten inte ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet utan i inkomstslaget kapital, som inte är pensionsgrundande. Genom att ha ett högt eget kapital kan man med hjälp av räntefördelningsreglerna minska den pensionsgrundande inkomsten. Riksdagsstyrelsens ställningstagande Enligt bestämmelserna i 33 kap. IL kan den som har inkomst av näringsverksamhet göra avdrag för en fiktiv ränta som i princip beräknas på det kapital som satts in i verksamheten. Det avdragna beloppet redovisas i stället som inkomst av kapital. Denna s.k. räntefördelning påverkar den pensionsgrundande inkomsten eftersom inkomsten minskar genom avdraget och kapitalinkomster inte är pensionsgrundande. Frågan blir då om räntefördelning bör inverka på inkomstgarantin. För att låta räntefördelningen påverka garantin i efterhand talar att förfarandet lika väl som avsättningar till periodiserings- eller expansionsfonder kan användas för att få en högre inkomstgaranti. står det klart att det krävs ett ganska stort eget kapital för att räntefördelningen ska få någon betydelse eftersom räntesatsen är statslåneräntan, , ökad . Dessutom betraktas avsättningar till periodiserings- och expansionsfonder som skulder i detta sammanhang, vilket innebär att den som gjort sådana avsättningar måste ha ett ännu större eget kapital för att avdraget ska komma upp i ett belopp som är värt att beakta här. Mot den nu angivna bakgrunden kan det konstateras att behovet av en jämkningsregel som också gör det möjligt att ta hänsyn till om räntefördelning ägt rum är litet. Något sådant förslag läggs alltså inte fram. Pensionssparavdrag Riksdagsstyrelsens förslag: Om en garantitagare har gjort pensionssparavdrag kan inkomstgarantin jämkas, om det är skäligt. Arbetsgruppens förslag överensstämmer med riksdagsstyrelsens förslag. Remissinstanserna: har tillstyrkt förslaget. har inga invändningar mot förslaget. Kammarrätten i har utifrån de aspekter domstolen har att beakta inte några synpunkter på förslaget. ombudsmän () har från de synpunkter som JO har att beakta inga invändningar mot förslaget. Kommuner och Landsting har avstått från att lämna synpunkter. Gällande ordning Regler om pensionssparavdrag finns i 59 kap. IL. Pensionssparavdrag får som utgångspunkt göras bara för för en pensionsförsäkring som den skattskyldige äger och inbetalningar på pensionsspararens eget pensionssparkonto (59 kap. 2 § IL). Enligt 59 kap. 4 § IL får pensionssparavdraget inte överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna. Med avdragsgrundande inkomst avses bl.a. överskott av aktiv näringsverksamhet beräknat före pensionssparavdraget avdrag för särskild löneskatt på pensionskostnader som avser pensionssparavdraget, och avdrag för avsättning till egenavgifter. Den som har inkomst av aktiv näringsverksamhet får göra pensionssparavdrag med plus av den avdragsgrundande inkomsten. Det maximala avdraget uppgår till 10 prisbasbelopp plus (59 kap. 5 § IL). Man kan således minska sin inkomst från enskild näringsverksamhet eller handelsbolag av inkomsten plus ytterligare med hjälp av pensionssparavdrag. Dessutom minskas inkomsten med av pensionssparavdraget eftersom näringsidkaren betalar särskild löneskatt på pensionskostnader med detta belopp. Den särskilda löneskatten bör inte beaktas i detta sammanhang; hade näringsidkaren inte yrkat avdrag för pensionskostnaden hade i stället egenavgifterna blivit högre. På så sätt kan man säga att den särskilda löneskatten på pensionskostnaden i stort hade motsvarats av egenavgifter. Riksdagsstyrelsens ställningstagande Enligt vad som närmare föreskrivs i 59 kap. IL får den som har inkomst av aktiv näringsverksamhet göra pensionssparavdrag med plus av den avdragsgrundande inkomsten. Maximalt handlar det om 10 prisbasbelopp plus . Det avdragna beloppet måste sättas in i ett pensionssparinstitut. Pensionssparavdraget innebär att den pensionsgrundande inkomsten kan minskas, vilket får till följd att inkomstgarantin ökar. Beroende på hur sent pensionen i det enskilda fallet tas ut uppkommer samma situation som för fondavsättningar. Den som gör avdraget kan alltså utnyttja avdragsmöjligheten till att skaffa en högre inkomstgaranti och sedan ta ut pensionen när inkomstgarantin upphört. De resonemang som förts i det föregående om avsättningar är relevanta också i fråga om pensionssparavdrag. Här skulle det i och för sig kunna hävdas att just pensionssparande uppmuntras i andra sammanhang och att en jämkning skulle motverka det syftet. Det finns dock en pedagogisk poäng med att behandla dessa avdrag på samma sätt som de övriga avdrag som behandlats ovan. Det utesluter dock inte att det vid den skälighetsbedömning som ska göras inom ramen för jämkningsfrågan finns anledning att särskilt beakta att dessa avsättningar skett just för pensionsändamål. Riksdagsstyrelsen föreslår således att det införs en möjlighet att jämka inkomstgarantin, om en garantitagare gjort pensionssparavdrag. Flera verksamhetsgrenar Riksdagsstyrelsens förslag: Om en garantitagares pensionsgrundande inkomst reducerats genom att inkomster från en verksamhetsgren kvittats mot ett underskott i en annan verksamhetsgren, får jämkning ske av inkomstgarantin om det är skäligt. Arbetsgruppens förslag överensstämmer med riksdagsstyrelsens förslag. Remissinstanserna: har tillstyrkt förslaget. har inga invändningar mot förslaget. Kammarrätten i har utifrån de aspekter domstolen har att beakta inte några synpunkter på förslaget. ombudsmän () har från de synpunkter som JO har att beakta inga invändningar mot förslaget. Kommuner och Landsting har avstått från att lämna synpunkter. Gällande ordning Av 14 kap. 12 § IL framgår att all näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet, men undantag finns för självständig näringsverksamhet i utlandet. Av 13 § samma kapitel framgår att för en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Dessa regler innebär att man kan ha inkomster i sin näringsverksamhet som i sig är pensionsgrundande, t.ex. konsultinkomster, men att dessa inkomster kvittas bort mot underskott av en annan verksamhetsgren, t.ex. underskott av jordbruksfastighet. Av 2 kap. 25 § IL framgår att med verksamhetsgren avses sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Riksdagsstyrelsens ställningstagande Mot bakgrund av syftet med inkomstgarantin kan resultatet av en kvittning av inkomster i en verksamhetsgren mot förluster i en annan i vissa fall framstå som diskutabelt. Det bör alltså övervägas om inkomstgarantin bör kunna jämkas när den redovisade pensionsgrundande inkomsten har påverkats av att underskott i en verksamhetsgren räknats av mot överskott i en annan verksamhetsgren. Av bestämmelserna i 14 kap. IL följer att all näringsverksamhet som bedrivs av en enskild näringsidkare i princip räknas som en enda näringsverksamhet. Vidare gäller att verksamheten i ett handelsbolag räknas som en egen näringsverksamhet, om delägaren är en fysisk person. Att flera verksamhetsgrenar bedöms som en enda näringsverksamhet medför att inkomster av en typ kan kvittas bort mot underskott av en annan verksamhetsgren. Om en garantitagare har ett underskott i en viss verksamhetsgren kan det minska den pensionsgrundande inkomsten från en annan verksamhet. Den fråga som måste ställas i detta sammanhang är om det är rimligt att inkomstgarantin ökar eftersom underskottet hade funnits oavsett om de andra inkomsterna existerat. Att kvittningen sker med skattemässig verkan betyder inte att den måste accepteras också för inkomstgarantin. Tvärtom kan kvittningen på det området få konsekvenser som framstår som stötande. Mot den bakgrunden finns det skäl att överväga om det bör vara möjligt att jämka inkomstgarantin i en sådan situation. Emot en möjlighet att jämka inkomstgaranti i nu aktuella fall skulle i och för sig kunna anföras att det ur garantitagarens perspektiv kan framstå som märkligt att han eller hon ska behöva drabbas av jämkning eftersom kvittningen görs i deklarationen och garantitagaren inte kan påverka den. Problemet för garantitagaren blir då att i förväg kunna överblicka alla konsekvenser av att de olika verksamhetsgrenarna gett olika resultat. Denna svårighet måste anses var hanterbar. Här kan det i likhet med vad som sagts ovan om periodiseringsfond framhållas att garantitagaren måste göra vissa bedömningar av vilken lön som ska tas ut om han eller hon utför arbete i exempelvis ett eget aktiebolag. För att införa en möjlighet till jämkning i de fall där inkomster i en verksamhetsgren kvittats mot underskott i en annan gren talar att det i vissa fall kan framstå som orimligt att underskottet i förlängningen får till följd att en högre inkomstgaranti betalas ut. Mot bakgrund av det anförda föreslår riksdagsstyrelsen att det införs en möjlighet att fatta beslut om jämkning när den pensionsgrundande inkomsten minskats som ett resultat av att inkomster i en verksamhetsgren reducerats på grund av underskott i en annan. Liksom i fråga om avsättningar m.m. bör jämkning förutsätta att det är skäligt. Passiv näringsverksamhet Riksdagsstyrelsens förslag i korthet: Om en garantitagare har inkomst av passiv näringsverksamhet som härrör från arbete, får inkomstgarantin jämkas om det är skäligt. Arbetsgruppens förslag överensstämmer med riksdagsstyrelsens förslag. Remissinstanserna: har tillstyrkt förslaget. har inga invändningar mot förslaget. Kammarrätten i har utifrån de aspekter domstolen har att beakta inte några synpunkter på förslaget. ombudsmän () har från de synpunkter som JO har att beakta inga invändningar mot förslaget. Kommuner och Landsting har avstått från att lämna synpunkter. Gällande ordning Passiv näringsverksamhet har inget att göra med att man utfört arbete av någon nämnvärd omfattning. Exempel på passiv näringsverksamhet kan vara fastighetsförvaltning. Begreppet passiv näringsverksamhet infördes i dåvarande18 § kommunalskattelagen (1928:370), förkortad KL. definieras begreppet i 2 kap. 23 § IL. I proposition 1989/90:110 s. 646 framgår av specialmotiveringen till 18 § KL att en verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. I det motsatta fallet utgör verksamheten passiv näringsverksamhet. Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige ska ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av en anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans eller hennes egen arbetskraft får regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte för verksamhet med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör således arbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten ska vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet. Det innebär att man t.ex. kan arbeta som konsult i en enskild näringsverksamhet och har man dessutom en större jordbruksfastighet där man inte arbetar kommer den enskilda näringsverksamheten att betraktas som passiv eftersom man inte arbetat en tredjedels årsarbetstid. Man kan således ha relativt stora inkomster av arbete som hänförs till passiv näringsverksamhet. Även här kan man givetvis dessutom reducera dessa arbetsinkomster mot underskott av en annan verksamhetsgren. Riksdagsstyrelsens ställningstagande Som framgått av det föregående är frågan om samordning ska ske eller inte beroende av om en inkomst av näringsverksamhet bedömts härröra från aktiv eller passiv näringsverksamhet. Det kan hävdas att det finns skäl för samordning också i vissa fall där näringsverksamheten är passiv. Det skulle också kunna göras gällande att inkomst av passiv näringsverksamhet bör kunna leda till jämkning. Det skatterättsliga regelverket kring aktiv och passiv näringsverksamhet kan visserligen ge konsekvenser som sett mot bakgrund av syftet med inkomstgarantin kan ge oönskade effekter. finns det inte här anledning att överväga gränsdragningsfrågan i sig, dvs. vad som ska bedömas som aktiv respektive passiv näringsverksamhet. En utvidgning av kretsen av inkomster som ska samordnas så att även inkomst av passiv näringsverksamhet omfattas skulle i och för sig kunna övervägas. I detta sammanhang är det dock inte lämpligt att ta upp den frågan. Däremot bör inte jämkningsreglerna ändras eftersom det kan tänkas att det bland inkomster i en passiv näringsverksamhet förekommer arbetsinkomster. Inkomst av passiv näringsverksamhet är inte pensionsgrundande. En näringsverksamhet bedöms som passiv om den skattskyldige inte varit så aktiv att han eller hon kan sägas ha arbetat i verksamheten i en inte oväsentlig omfattning. Den som vid sidan av en heltidsanställning bedriver en näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans eller hennes egen arbetskraft anses uppfylla aktivitetskravet. Detsamma gäller den som utan att ha en anställning bedriver en näringsverksamhet av mindre omfattning, om den baseras enbart på den egna arbetsinsatsen. Om verksamheten har en betydande balansomslutning anses det vara fråga om passiv näringsverksamhet, om inte arbetsinsatsen uppgår till en tredjedel av en årsarbetstid. Så kan t.ex. vara fallet vid fastighetsförvaltning. För storleken på inkomstgarantin får det alltså en avgörande betydelse om inkomst av näringsverksamhet bedöms härröra från en aktiv eller en passiv näringsverksamhet. I praktiken kan en person beroende på omständigheterna i det enskilda fallet lägga ner så mycket som i en näringsverksamhet utan att den bedöms som aktiv. Inkomsterna från en sådan passiv näringsverksamhet är inte pensionsgrundande och påverkar alltså inte inkomstgarantins storlek. Om det är rimligt eller inte hänger samman med vilken typ av näringsverksamhet det är fråga om. Är det fråga om arbetsinkomster, exempelvis från konsultverksamhet, ligger det nära till hands att jämföra dessa inkomster med andra inkomster av arbete. De sistnämnda inverkar regelmässigt på inkomstgarantins storlek genom samordningsreglerna. I dessa fall framstår det som svårbegripligt att inkomsterna inte ska påverka inkomstgarantin, även om de härrör från vad som skattemässigt bedöms som passiv näringsverksamhet. Andra inkomster av passiv näringsverksamhet, exempelvis från kapitalförvaltning, bör däremot i linje med vad som gäller inkomster av kapital inte påverka garantins storlek. Mot bakgrund av det som sagts nu kan det konstateras att det finns starka skäl som talar för att inkomster av passiv näringsverksamhet bör kunna påverka inkomstgarantins storlek, om det är fråga arbetsinkomster. I linje med vad som föreslagits i det föregående bör frågan lösas inom ramen för jämkningsreglerna. En invändning som i och för sig kan resas mot en sådan ordning är att det kan vara svårt att avgöra om en inkomst avser aktiv eller passiv näringsverksamhet. Denna invändning har dock inget större fog för sig. Det måste förutsättas att den som bedriver näringsverksamhet känner till om den i skattemässigt hänseende bedöms som aktiv eller passiv. För garantitagaren måste det alltså rimligen stå klart om han eller hon riskerar jämkning. En annan invändning mot att det införs en möjlighet till jämkning i fall där en garantitagare har arbetsinkomster inom ramen för en passiv näringsverksamhet rör möjligheterna att klarlägga vilka inkomster inom den passiva näringsverksamheten som utgör just arbetsinkomster. Men inte heller den frågan bör vålla några beaktansvärda svårigheter. Om förslaget om uppgiftsskyldighet för genomförs kommer arvodesnämnden att ha tillgång till uppgifter om vilka garantitagare som har inkomst av passiv näringsverksamhet. Till dem får sedan frågor ställas om inkomsternas natur. Genom förslaget om uppgiftsskyldighet även för garantitagare ökar förutsättningarna för att nämnden får ett fullgott beslutsunderlag i dessa frågor. Slutligen kan det hävdas att en garantitagare kan ha svårt att avgöra om en inkomst kan leda till jämkning och att förutsebarheten i systemet blir otillräcklig. Här måste det dock framhållas att det också i dessa fall bör krävas att jämkning är skäligt. Inom ramen för den skälighetsbedömningen bör det bl.a. kunna beaktas vilka möjligheter garantitagaren haft att avgöra om inkomstgarantin kan komma att jämkas. Inte heller denna invändning utgör något bärande skäl emot den ordning som skisserats. Det föreslås således att inkomster från passiv näringsverksamhet ska kunna leda till jämkning, om det rör sig om inkomster av arbete och det är skäligt. Återförda avsättningar kan fordra nytt jämkningsbeslut Riksdagsstyrelsens förslag i korthet: Om inkomstgarantin jämkats på den grunden att avsättning skett till periodiseringsfond, upphovsmannakonto eller expansionsfond får frågan om garantins storlek prövas på nytt, om det avsatta beloppet återförs till beskattning. En sådan prövning förutsätter ett yrkande av garantitagaren. Arbetsgruppens förslag överensstämmer med riksdagsstyrelsens förslag. Remissinstanserna: har tillstyrkt förslaget. har inga invändningar mot förslaget. Kammarrätten i har utifrån de aspekter domstolen har att beakta inte några synpunkter på förslaget. ombudsmän () har från de synpunkter som JO har att beakta inga invändningar mot förslaget. Kommuner och Landsting har avstått från att lämna synpunkter. Gällande ordning Detta är en ny regel som tillkommer i garantitagarens intresse på grund av att nya regler om jämkning införs. Riksdagsstyrelsens ställningstagande I det föregående har riksdagsstyrelsen föreslagit att inkomstgarantin ska kunna jämkas om garantitagaren gjort avsättning till olika fonder. En förutsättning för jämkning är dock att det bedöms som skäligt i det enskilda fallet. Tanken med förslagen är att förhindra att garantin används i situationer där avsättningen medför att inkomstgarantin ökar som utsikterna till att garantin minskar vid den kommande återföringen av det avsatta beloppet framstår som små. Det innebär att det kan uppstå situationer där avsättningen först medfört att jämkning skett men där beloppet senare ändå återförs innan garantitiden löpt ut. Återförandet medför att den pensionsgrundande inkomsten blir högre, vilket i sin tur leder till att inkomstgarantin minskar. Frågan blir då om återförandet bör leda till någon åtgärd i efterhand och hur det i så fall ska gå till. När det gäller den första frågan kan det till en början konstateras att grundtanken med jämkningsreglerna är att garantitagaren inte ska kunna använda systemet med inkomstgaranti på ett icke avsett sätt. I de fall där en avsättning till exempelvis periodiseringsfond återförs till beskattning innan garantitiden löpt ut kan det inte sägas vara fråga om ett utnyttjande av regelverket. Jämkningsfrågan kommer dock i många fall att prövas innan tiden löpt ut för att återföra det avsatta beloppet till beskattning. Om jämkning då skett kan det alltså uppkomma fall där situationen ur den enskilda garantitagarens perspektiv kan upplevas som orättmätig. I ett sådant fall har ju garantitagaren inte fått ut en högre inkomstgaranti totalt sett jämfört med vad han eller hon skulle ha fått utan avsättningen. Om garantin då jämkats i det tidigare skedet framstår det alltså som rimligt att återförandet av avdraget tillåts inverka på inkomstgarantin. Någon egentlig nackdel med en sådan ordning kan inte förutses. Nästa fråga blir då hur återförandet ska beaktas. En lösning skulle kunna vara att i samband med den löpande handläggningen av frågan om hur stor inkomstgaranti som ska betalas ut beaktar den tidigare jämkningen och betalar ut ett högre belopp som kompensation för det jämkade beloppet. Det är emellertid inte givet att hela det jämkade beloppet ska betalas ut. Det kan ju exempelvis vara så att garantitagaren väljer att ta upp ett mindre belopp än det ursprungliga avdragsbeloppet. Vilket utrymme som skattereglerna lämnar för det varierar. Den som exempelvis under ett visst år avsatt ett stort belopp kan välja att återföra mindre delar av det under en följd av år. I en sådan situation är det inte självklart vilket belopp som ska betalas ut i kompensation för jämkningen. Att beakta återförandet inom ramen för handläggningen av ärendet om utbetalning framstår alltså inte som ett lämpligt alternativ. En annan metod för att beakta återförandet skulle kunna vara att låta arvodesnämnden pröva frågan om inkomstgarantins storlek. En sådan lösning ligger också väl i linje med den nuvarande ordningen att nämnden kan pröva frågan om rätten till inkomstgaranti i fall där jämkning skett och nya förhållanden inträtt, se 13 kap. 27 § ersättningslagen. Det skulle i och för sig kunna hävdas att den bestämmelsen redan med dess nuvarande utformning ger en möjlighet att ta upp frågan om hur garantin ska påverkas. anger bestämmelsens ordalydelse att garantitagaren på nytt kan ansöka om inkomstgaranti. Det framstår mot den bakgrunden inte som självklart att den befintliga bestämmelsen fångar upp det behov som beskrivits. Av tydlighetsskäl bör det därför införas en särskild bestämmelse av innebörden att nämnden ska pröva frågan om garantins storlek, om den pensionsgrundande inkomsten ökats på grund av att ett avdrag för avsättning till periodiseringsfond m.m. återförts till beskattning. En sådan prövning bör förutsätta ett yrkande från garantitagaren. Förtydligande av samordningsreglerna Riksdagsstyrelsens förslag: Vid beräkningen av det belopp som inkomstgarantin ska minskas med ska hänsyn även tas till inkomster som överstiger 7,5 inkomstbasbelopp. Det bör klargöras vilken art av inkomster som ska beaktas. Arbetsgruppens förslag bör förtydligas på det sätt som anges nedan. Remissinstanserna: har tillstyrkt förslaget. har ifrågasatt om den ändring som arbetsgruppen föreslagit i 13 kap. 13 § ersättningslagen verkligen leder till en tydligare reglering av vilka inkomster som ska påverka inkomstgarantin. Genom att en specifik bestämmelse i andra kapitlet i inkomstskattelagen undantas på det sätt som föreslås, ligger det nära till hands att anta att övriga delar i kapitlet är tillämpliga. Detta skulle innebära att garantitagaren kan använda avdragsmöjligheterna i kapitlet och därmed dra av exempelvis rese- och bosättningskostnader från den inkomst som ska samordnas. Enligt Statens pensionsverks uppfattning är syftet med hänvisningen till 2 kap. IL endast att peka ut vilken art av inkomster som ska beaktas vid samordningen, inte att inkomsterna ska beräknas som en pensionsgrundande inkomst. Den formulering som arbetsgruppen föreslagit är därför missledande.