frsrdg · GY04RS1 · 2010-11-18 00:00:00 — Med den nu gällande ordningen skulle det innebära att frågan fick hanteras av . Alternativet till en sådan förändring är att utvidga möjligheterna till jämkning, dvs. att i efterhand göra en justering av det belopp som bör tillkomma garantitagaren. Som skäl för en ordning som innebär att man redan i samband med utbetalningarna bortser från avsättningar m.m. kan anföras att det är mer naturligt att lätt iakttagbara förhållanden bedöms inom ramen för den prövning som svarar för. Om exempelvis en garantitagare frivilligt lämnar en uppgift om avsättningen skulle enkelt kunna beräkna garantibeloppets storlek. Detsamma skulle kunna vara fallet om inom ramen för den uppgiftsskyldighet som gäller enligt 13 kap. 24 a § ersättningslagen skulle lämna uppgifter om avsättningar till . Flera skäl talar emellertid emot att ändra samordningsreglerna så att det skulle sakna betydelse att medel avsatts till exempelvis periodiseringsfond. För det första står det klart att fondavsättningar inte generellt kan sägas strida mot syftet med inkomstgarantin. I själva verket är det så att syftet med inkomstgarantin i viss utsträckning påminner om de skäl som bär upp möjligheterna till avsättningar till olika fonder. Tanken med att fördela inkomster är ju bl.a. att näringsidkaren ska kunna jämna ut inkomsterna över en längre tidsperiod, vilket kan vara av särskild vikt under ett uppbyggnadsskede. Detta innebär att det i varje enskilt fall måste göras en bedömning av om det är rimligt att låta avsättningen påverka inkomstgarantin. En sådan bedömning bör i linje med den ordning som valts för hantering av de nuvarande jämkningsfallen hellre läggas på arvodesnämnden än på . För det andra finns det inte skäl att befara att det kommer att bli fråga om några stora mängder ärenden där det blir aktuellt att bedöma om inkomstgarantin ska påverkas av fondavsättningar. Det finns alltså inte av resursmässiga skäl anledning att låta ta hand om saken. Det är främst behovet av att i varje enskilt fall göra en samlad bedömning som talar för att inte ändra samordningsreglerna. I stället bör alltså jämkningsreglerna utvidgas. Någon särskild nackdel med en sådan ordning kan inte förutses. Jämkningsreglerna bör därför ändras så att det blir möjligt att besluta om jämkning i fler fall än . Beträffande påpekande att regelverket kring inkomstgarantin skiljer sig från det som gäller för chefsanställningar inom staten kan följande sägas. Bestämmelsen i 13 kap. 6 § ersättningslagen tillkom (då som 13 kap. 3 § tredje stycket) i samband med lagändringar som trädde i kraft (förslag till 1998/99:RFK2, bet. 1998/99:KU1, rskr. 1998/99:92). I motiven till den bestämmelsen angavs bl.a. att man i samband med inkomstgarantins tillkomst framhöll att uppdraget som riksdagsledamot är behäftat med osäkerhet och att det är rimligt att de som tar på sig ett sådant viktigt samhällsuppdrag får en trygghet i händelse av att de av det ena eller andra skälet lämnar uppdraget. Detta konstaterande ansågs alltjämt gälla fullt ut. Det tillades att dessa trygghetsregler, för att rätt fylla sitt syfte, borde vara så kompletta som möjligt. Mot denna bakgrund beslutades att inkomstgarantin bör jämställas med inkomst av anställning och således vara att bedöma som pensionsgrundande inkomst . har i ett yttrande över Statens pensionsverks remissvar menat att bestämmelserna bör utformas så att det klargörs vilken art av inkomster som ska beaktas vid prövningen av om inkomstgarantin ska påverkas. Riksdagsstyrelsen delar denna uppfattning, se vidare avsnitt 5.2.9. När bör jämkning kunna ske? Periodiseringsfond Riksdagsstyrelsens förslag: Om en garantitagare har gjort avsättningar till periodiseringsfond kan inkomstgarantin jämkas, om det är skäligt. Arbetsgruppens förslag överensstämmer med riksdagsstyrelsens förslag. Remissinstanserna: har tillstyrkt förslaget. har inga invändningar mot förslaget. Kammarrätten i har utifrån de aspekter domstolen har att beakta inte några synpunkter på förslaget. ombudsmän () har från de synpunkter som JO har att beakta inga invändningar mot förslaget. Kommuner och Landsting har avstått från att lämna synpunkter. Gällande ordning Regler om avdrag för avsättning till periodiseringsfond finns i 30 kap. IL. Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag får dra av högst ett belopp som motsvarar av ett för periodiseringsfonden justerat positivt resultat. Med det för periodiseringsfonden justerade resultatet avses, enligt 30 kap. 6 § IL, resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till periodiseringsfonden ökat med avdrag för egenavgifter, avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt på pensionskostnader för dessa poster, och avdrag för avsättning till expansionsfond, minskat med sjukpenning och liknande ersättningar, återfört avdrag för egenavgifter, och återfört avdrag för avsättning till expansionsfond. Avdrag för avsättning till en periodiseringsfond ska återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. I vissa lägen ska dock periodiseringsfonden återföras tidigare, t.ex. om den enskilde näringsidkaren upphör att bedriva näringsverksamhet. Det är således möjligt för en person att minska sin pensionsgrundande inkomst av näringsverksamhet genom att göra en avsättning till periodiseringsfond. Riksdagsstyrelsens ställningstagande Enligt bestämmelserna i 30 kap. IL kan enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag göra en avsättning till periodiseringsfond. Som högst kan avsättningen vara av inkomsten. Innebörden av en sådan avsättning är att den pensionsgrundande inkomsten minskar. Avdraget ska återföras senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Den pensionsgrundande inkomsten kommer då alltså att höjas. Syftet med reglerna är att göra det möjligt att skattemässigt jämna ut resultatet mellan olika räkenskapsår, vilket underlättar finansiering av investeringar med eget kapital (prop. 1993/94:50). Att en garantitagare gör avsättningar till en periodiseringsfond är naturligtvis i sig inte oförenligt med syftet med inkomstgarantin. Men eftersom avsättningen får konsekvenser för den pensionsgrundande inkomsten och därmed för inkomstgarantins storlek finns det skäl att ställa frågan om syftet med inkomstgarantin alltid kan upprätthållas i fall då garantitagaren gjort en avsättning till periodiseringsfond. För att kunna ta ställning till det måste man se närmare på vilka konsekvenser som avsättningar till periodiseringsfond får. En garantitagare som har inkomst av näringsverksamhet ska anmäla till hur stor inkomst han eller hon haft. Om garantitagaren lämnar uppgift om inkomstens storlek efter avdraget för avsättning till periodiseringsfond så kommer det att påverka inkomstgarantin på det sättet att ett högre belopp betalas ut. Den samlade pensionsgrundande inkomsten blir därför lika hög som den skulle ha varit om något avdrag inte gjorts eftersom inkomstgarantin kompenserar för avsättningen. När garantitagaren återför avdraget till beskattning höjs den pensionsgrundande inkomsten . Följden av det blir att inkomstgarantin minskar . Sammantaget innebär detta att det belopp som betalas ut i inkomstgaranti inte påverkas. Situationen blir dock väsentligt annorlunda om den som gjort avsättningen inte längre uppbär inkomstgaranti när avdraget ska återföras till beskattning. Här blir konsekvensen av avsättningen i stället att garantitagaren först får en lägre pensionsgrundande inkomst och därmed en högre inkomstgaranti det eller de år som avsättning görs. När avdraget sedan återförs kan situationen vara den att det inte längre finns någon inkomstgaranti som kan påverkas. Den sammantagna effekten i dessa fall blir därför att avsättningen genererar en högre inkomstgaranti som inte motsvaras av någon senare minskning. Denna situation kan uppkomma i en rad olika fall. En sådan är när garantitagaren fyller innan avdraget återförs. Till dessa fall ska läggas de där inkomstgarantin är tidsbegränsad. Av uppgifter från framgår att 33 garantitagare fick en ettårig inkomstgaranti efter riksdagsvalet . fick 72 personer inkomstgaranti. För 55 av dessa var den återstående garantitiden kortare än , vilket motsvarar cirka tre fjärdedelar av dem som då uppbar inkomstgaranti. Slutligen ska påpekas att en garantitagare kan låta bli att ta ut inkomstgaranti i situationer där han eller hon i och för sig har rätt till den. Ett sådant ställningstagande får i det nu aktuella avseendet samma konsekvens som att garantitiden går ut, dvs. någon tidsmässig utjämning blir inte aktuell. Det kan alltså uppstå situationer där en avsättning till periodiseringsfond leder till en högre inkomstgaranti och till att avdraget återförs till beskattning först när garantitiden löpt ut. Av de uppgifter som redovisats ovan framgår att en relativt stor andel av garantitagarna uppbär inkomstgaranti under en så pass att de skulle kunna utnyttja avsättningen till periodiseringsfond för att på det sättet få en högre inkomstgaranti. Syftet med avsättningen behöver dock inte nödvändigtvis vara att påverka inkomstgarantin, även om avsättningen kan få den effekten. Frågan blir då om det finns skäl att hindra garantitagare från att utnyttja inkomstgarantin på det sättet. Vad man i så fall bör göra är att i efterhand jämka inkomstgarantin när den pensionsgrundande inkomsten minskats som en följd av avsättning till periodiseringsfond. Som framgått ovan har bedömningen gjorts att jämkning i efterhand är en bättre lösning än att ändra reglerna om samordning. Mot en utvidgad möjlighet till jämkning i de nu aktuella fallen kan i och för sig anföras att avsättningar till periodiseringsfond inte alltid framstår som ett illojalt utnyttjande av inkomstgarantin. Garantitagaren måste likaväl som andra medborgare kunna använda de skatteregler som finns och i de syften som bär upp skattereglerna. Denna invändning har en viss tyngd som det står klart att man måste se på helhetsresultatet. Här bör det beaktas att den som gör en avsättning utan att ha inkomstgaranti får en lägre pensionsgrundande inkomst . I förhållande till dessa näringsidkare får garantitagaren en kompensation som de andra inte kan påräkna. Genom att göra avdraget och sedan inte återföra det till beskattning förrän garantitiden gått ut går det sett att få ut en högre inkomstgaranti än som annars vore fallet. Enbart existensen av denna möjlighet är ägnad att skada förtroendet för de folkvalda. Mot en ordning som innebär att inkomstgarantin kan jämkas i efterhand om garantitagaren gjort en avsättning till periodiseringsfond kan vidare anföras att man måste granska samtliga fall där garantitagare bedriver näringsverksamhet för att säkerställa att regelverket följs och att det skulle vara onödigt resurskrävande. Enligt de uppgifter som inhämtats från var det, som tidigare nämnts, före riksdagsvalet inte fler än 16 garantitagare som bedrev näringsverksamhet. Dessutom kommer tillsynen att underlättas väsentligt av den uppgiftsskyldighet som föreslås gälla för , se avsnitt 5.2.11 nedan. Uppgiftsskyldigheten gentemot nämnden kommer att medföra att nämnden får kunskap om vilka avsättningar som gjorts av garantitagare som bedriver näringsverksamhet. På så sätt kan nämndens tillsynsarbete begränsas. En annan invändning mot att det införs en möjlighet till jämkning i de nu aktuella fallen hänger samman med att jämkning måste ske i efterhand. Ur garantitagarens perspektiv kan detta framstå som märkligt, särskilt om garantitagaren redan under ärendets handläggning hos anmält att han eller hon gjort en avsättning till periodiseringsfond och då fått en högre inkomstgaranti. För garantitagaren kan det framstå som motsägelsefullt om inkomstgarantin först blir högre på grund av avsättningen, och det sedan inleds ett ärende hos nämnden som mynnar ut i ett beslut om jämkning. Dessutom ställs garantitagaren inför ett val beträffande avsättningen och det kan hävdas att konsekvenserna av avsättningen blir svåra att överblicka. Också denna invändning har ett visst fog för sig. står det klart att en liknande situation uppkommer redan enligt de nu gällande jämkningsreglerna för den som arbetar åt någon annan utan att ta ut en skälig lön. I de fallen måste garantitagaren göra en bedömning av hur mycket lön han eller hon ska ta ut för att undvika en jämkning. På motsvarande sätt måste garantitagaren för avsättningar till periodiseringsfond göra en egen bedömning av om det tilltänkta agerandet är förenligt med syftet med inkomstgarantin eller inte. Detta är inte alla gånger en enkel bedömning. Slutsatsen av det som sagts nu blir att det inte finns några tillräckligt vägande invändningar mot att införa en ordning som innebär att inkomstgarantin kan jämkas om garantitagaren gjort en avsättning till periodiseringsfond. Med en jämkningsregel för de nu aktuella fallen blir det alltså möjligt att i efterhand ta hänsyn till samtliga omständigheter som är av vikt för frågan om avsättningens betydelse för inkomstgarantin. Riksdagsstyrelsen föreslår därför att det införs en möjlighet att jämka inkomstgarantin, om garantitagaren gjort en avsättning till periodiseringsfond. Syftet med en sådan utvidgad jämkningsmöjlighet är alltså att förhindra att inkomstgaranti betalas ut i situationer där avsättning till periodiseringsfond annars kan utnyttjas för att under vissa år få en högre inkomstgaranti. Av det som sagts ovan har framgått att man inte genomgående kan anse att avsättningar bör leda till jämkning. Varje fall måste bedömas för sig. Av stor vikt bör i det sammanhanget vara avsättningens storlek och den återstående garantitiden. Det bör dock understrykas att en helhetsbedömning av samtliga omständigheter ska göras. För att fånga upp de fall där jämkning ska kunna ske bör det föreskrivas att jämkning får ske om det är skäligt. Som exempel på när jämkning bör kunna komma i fråga kan nämnas ren konsultverksamhet som företer stora likheter med anställningar. Om det däremot är fråga om en mer kapitalkrävande verksamhet bör avsättningar normalt sett inte leda till jämkning. Upphovsmannakonto Riksdagsstyrelsens förslag: Om en garantitagare har gjort insättning på upphovsmannakonto kan inkomstgarantin jämkas, om det är skäligt. Arbetsgruppens förslag överensstämmer med riksdagsstyrelsens förslag. Remissinstanserna: har tillstyrkt förslaget. har inga invändningar mot förslaget. Kammarrätten i har utifrån de aspekter domstolen har att beakta inte några synpunkter på förslaget. ombudsmän () har från de synpunkter som JO har att beakta inga invändningar mot förslaget. Kommuner och Landsting har avstått från att lämna synpunkter. Gällande ordning Regler om upphovsmannakonto finns i 32 kap. IL. En enskild näringsidkare som har intäkt i egenskap av upphovsman enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (upphovsmannaintäkt) får enligt 32 kap. 1 § IL dra av belopp som sätts in på ett särskilt konto i ett kreditinstitut (upphovsmannakonto). Som förutsättning för avdrag gäller att den skattskyldiges upphovsmannaintäkter under beskattningsåret överstiger hans eller hennes upphovsmannaintäkter under något av de två föregående beskattningsåren med (32 kap. 3 § IL). Avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar upphovsmannaintäkten. Avdraget får inte överstiga ett belopp som motsvarar två tredjedelar av överskottet av näringsverksamheten före avdraget och före avdrag för avsättning för egenavgifter. Avdrag får dock inte göras med högre belopp än att överskottet, efter avdraget men före avdraget för avsättning för egenavgifter, uppgår till (32 kap. 4 § IL). Avdrag får göras bara om medlen sätts in på ett upphovsmannakonto senast den dag den skattskyldige ska lämna självdeklaration (32 kap. 6 § IL). har gått från ingången av det år då insättningen senast skulle göras, ska kreditinstitutet betala ut kvarstående medel. kan den skattskyldige själv ta ut medel från kontot (32 kap. 8 § IL). Uttag eller utbetalning från upphovsmannakonto ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet det beskattningsår då uttaget eller utbetalningen görs (32 kap. 9 § IL). Med hjälp av reglerna om upphovsmannakonto kan man således reducera sin pensionsgrundande inkomst av näringsverksamhet med två tredjedelar, dock måste överskottet efter avdraget uppgå till minus avsättning för egenavgifter. Riksdagsstyrelsens ställningstagande Enligt bestämmelserna i 32 kap. IL får en enskild näringsidkare som har intäkter i egenskap av upphovsman dra av belopp som sätts in på ett särskilt konto i ett kreditinstitut, s.k. upphovsmannakonto. ska betala ut beloppet när det gått från insättningen, om inte upphovsmannen själv tagit ut beloppet. Avdraget reducerar den pensionsgrundande inkomsten. Uttag eller utbetalning tas upp som intäkt av näringsverksamhet det beskattningsår som uttaget eller utbetalningen görs. Vissa beloppsmässiga begränsningar gäller i fråga om insättning på upphovsmannakonto. I likhet med vad som är fallet med avsättningar till periodiseringsfond är inte en insättning på upphovsmannakonto i sig svår att förena med syftet med inkomstgarantin. På samma sätt som är fallet beträffande avsättningar till periodiseringsfond måste beloppet i fråga beskattas . Det innebär att svaret på frågan om en insättning på upphovsmannakonto låter sig förenas med syftet med inkomstgarantin i det enskilda fallet bl.a. blir beroende av hur lång garantitid som är kvar. Möjligheterna att utnyttja inkomstgarantisystemet på ett icke avsett sätt är således i princip desamma när det gäller insättningar på upphovsmannakonto som när det gäller avsättningar till periodiseringsfond. Det finns inte skäl att göra någon annan bedömning beträffande upphovsmannakonton än vad som gjorts ovan beträffande periodiseringsfonder. Mot bakgrund av det som sagts nu föreslås att också insättningar på upphovsmannakonton bör kunna leda till jämkning av inkomstgaranti om det är skäligt. Även här blir det fråga om en helhetsbedömning där samtliga omständigheter ska beaktas. Expansionsfond Riksdagsstyrelsens förslag: Om en garantitagare har gjort avsättning till expansionsfond kan inkomstgarantin jämkas, om det är skäligt. Arbetsgruppens förslag överensstämmer med riksdagsstyrelsens förslag. Remissinstanserna: har tillstyrkt förslaget. har inga invändningar mot förslaget. Kammarrätten i har utifrån de aspekter domstolen har att beakta inte några synpunkter på förslaget. ombudsmän () har från de synpunkter som JO har att beakta inga invändningar mot förslaget. Kommuner och Landsting har avstått från att lämna synpunkter. Gällande ordning Regler om avdrag för avsättning till expansionsfond finns i 34 kap. IL. Avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar ett för expansionsfond justerat positivt resultat (34 kap. 4 § IL). Med det för expansionsfond justerade resultatet avses enligt 34 kap. 5 § IL resultatet av näringsverksamheten före avdrag för avsättning till expansionsfond ökat med avdrag för egenavgifter, och avdrag för premie för pensionsförsäkring och inbetalning på pensionssparkonto samt särskild löneskatt på pensionskostnader för dessa poster, minskat med sjukpenning och liknande ersättningar, och återfört avdrag för egenavgifter. Avdraget för avsättning till expansionsfond beläggs med en särskild skatt, expansionsfondsskatt, som är på avdraget (65 kap. 8 § IL). När expansionsfonden återförs till beskattning återbetalas expansionsfondsskatten. Återföringen blir en inkomst i näringsverksamheten, och på nettot av näringsverksamheten betalar den skattskyldige egenavgifter och inkomstskatt på vanligt sätt. När det gäller avdrag för avsättning till expansionsfond finns det dessutom ytterligare en regel att beakta. När det gäller enskilda näringsidkare begränsas avdraget på så sätt att expansionsfonden inte får överstiga av kapitalunderlaget för expansionsfonden. Med kapitalunderlaget för expansionsfonden avses i princip skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid beskattningsårets utgång, korrigerat på visst sätt (34 kap. 611 §§ IL). För delägare i svenska handelsbolag får expansionsfonden inte uppgå till ett så högt belopp att kapitalunderlaget för expansionsfonden är negativt. När man beräknar kapitalunderlaget för expansionsfonden för delägare i handelsbolag utgår man från den justerade anskaffningsutgiften och korrigerar den på visst sätt (34 kap. 1213 §§ IL). Till skillnad från vad som gäller för periodiseringsfonder finns ingen bortre gräns för när en expansionsfond måste återföras till beskattning. Man kan givetvis återföra den frivilligt när man vill. Tvångsmässig återföring sker när kapitalunderlaget är tillräckligt högt för att behålla den befintliga expansionsfonden. Då kan hela eller delar av expansionsfonden behöva återföras till beskattning. Det kan t.ex. ske p.g.a. att näringsidkaren tagit ut mer pengar ur näringsverksamheten än vad verksamheten genererar. Dessutom ska expansionsfonden återföras till beskattning bl.a. om man upphör att bedriva näringsverksamheten (34 kap. 1417 §§ IL). Avdrag för avsättning till expansionsfond minskar således den pensionsgrundande inkomsten. Har man ett tillräckligt stort kapitalunderlag kan man reducera den pensionsgrundande inkomsten till noll. På så sätt kan man år låta bli att redovisa någon pensionsgrundande inkomst av näringsverksamhet. Förutsättningen är att den ersättning man fått behålls i näringsverksamheten. I annat fall kan man tvingas att återföra delar av expansionsfonden p.g.a. att kapitalunderlaget inte räcker till för att ha kvar hela fonden. Återföring av avdrag till expansionsfond ökar den pensionsgrundande inkomsten. Riksdagsstyrelsens ställningstagande Enligt bestämmelserna i 34 kap. IL kan en näringsidkare göra avdrag för avsättning till expansionsfond. Avdraget medför att den pensionsgrundande inkomsten minskar. Om kapitalunderlaget är tillräckligt stort kan den pensionsgrundande inkomsten reduceras till noll. På avdraget betalas dock en särskild expansionsfondsskatt som återbetalas när expansionsfonden återförs till beskattning. Till skillnad från vad som gäller för periodiseringsfonden finns ingen bortre tidsgräns för när avsättningen till en expansionsfond måste återföras till beskattning. I likhet med vad som är fallet för periodiseringsfond är en avsättning till expansionsfond inte i sig svår att förena med syftet med inkomstgarantin. Avsättningen till expansionsfond behöver dock inte återföras till beskattning inom någon särskild tidsgräns. Det innebär att garantitagare som har inkomst av näringsverksamhet beroende på kapitalunderlagets storlek kan reducera sin pensionsgrundande inkomst ner till och därmed ha rätt till en inkomstgaranti som inte alls påverkas av inkomsterna i näringsverksamheten. Att en särskild skatt tas ut på avsättningen blir i sammanhanget i princip betydelselöst eftersom skatten betalas tillbaka när avdraget återförs till beskattning. Möjligheterna att utnyttja inkomstgarantisystemet på ett icke avsett sätt är således större när det gäller avsättningar till expansionsfond än vad som är fallet för periodiseringsfond. Det resonemang om för- och nackdelar som förts i det sammanhanget är i övrigt i huvudsak relevant också för avsättning till expansionsfond. Mot bakgrund av det som sagts nu föreslås att också avsättning till expansionsfond bör kunna leda till jämkning av inkomstgaranti om det är skäligt. Även här blir det fråga om en helhetsbedömning där samtliga omständigheter ska beaktas. Räntefördelning Riksdagsstyrelsens förslag: Det förhållandet att en garantitagare utnyttjat reglerna om räntefördelning för att påverka den pensionsgrundande inkomsten bör inte kunna leda till jämkning av inkomstgarantin. Arbetsgruppens förslag överensstämmer med riksdagsstyrelsens förslag. Remissinstanserna: har tillstyrkt förslaget.